Cfre1 Id 2015

CONTABILITATE FINANCIAR CONFORM REGLEMENTRILOR EUROPENE
SUPORT DE CURS LECT.UNIV.DR. GUINEA FLAVIUS-ANDREI

I.CICLUL DE EXPLOATARE
Ciclul de exploatare este perioada de timp dintre achiziia activelor care sunt destinate procesrii i finalizarea
acestora n trezorerie sau echivalente de trezorerie. Ciclul de exploatare ncepe la momentul n care entitatea aloc
resurse pentru achiziionarea de mrfuri, materii prime i consumabile i se continu cu etapele de consum,
obinerea produciei, lucrrilor i serviciilor, stocarea produciei, pregtirea mrfurilor sau a produciei n vederea
vnzrii, vnzarea pe credit i ncasarea la scaden, ceea ce permite iniierea unui nou ciclu de exploatare.
1.PREVEDERI GENERALE REFERITOARE LA ACTIVELE CIRCULANTE
n ceea ce privete recunoaterea activelor circulante, un activ se clasific ca activ circulant atunci cnd:
a) se ateapt s fie realizat sau este deinut cu intenia de a fi vndut sau consumat n cursul normal al ciclului de
exploatare al entitii;
b) este deinut, n principal, n scopul tranzacionrii;
c) se ateapt a fi realizat n termen de 12 luni de la data bilanului; sau
d) este reprezentat de numerar sau echivalente de numerar a cror utilizare nu este restricionat.
Toate celelalte active reprezint active imobilizate.
Echivalentele de numerar reprezint investiiile financiare pe termen scurt, extrem de lichide, care sunt uor
convertibile n numerar i sunt supuse unui risc nesemnificativ de schimbare a valorii.
Ca i structur, n categoria activelor circulante se cuprind:

a) stocuri, inclusiv valoarea serviciilor prestate pentru care nu a fost ntocmit factur;
b) creane;
c) investiii pe termen scurt;
d) casa i conturi la bnci.
2.STOCURI
2.1.DELIMITRI PRIVIND STOCURILE
Stocurile sunt active circulante:

a) deinute pentru a fi vndute pe parcursul desfurrii normale a activitii;
b) n curs de producie n vederea vnzrii n procesul desfurrii normale a activitii; sau
c) sub form de materii prime, materiale i alte consumabile care urmeaz s fie folosite n procesul de producie
sau pentru prestarea de servicii.
n categoria stocurilor se cuprind i activele cu ciclu lung de fabricaie, destinate vnzrii (de exemplu,
echipamente, nave, ansambluri sau complexuri de locuine etc., realizate de entitile ce au ca activitate principal
obinerea i vnzarea unor astfel de produse).
n cazul n care construciile sunt realizate n scopul exploatrii pe termen lung, de ctre entitatea care le-a realizat,
ele reprezint imobilizri.
Terenurile cumprate n scopul construirii pe acestea de construcii destinate vnzrii, se nregistreaz la stocuri.
Atunci cnd exist o modificare a utilizrii unei imobilizri corporale, n sensul c aceasta urmeaz a fi
mbuntit n perspectiva vnzrii, la momentul lurii deciziei privind modificarea destinaiei, n contabilitate se
nregistreaz transferul activului din categoria imobilizri corporale n cea de stocuri. Transferul se nregistreaz la
valoarea neamortizat a imobilizrii. Dac imobilizarea corporal a fost reevaluat, concomitent cu reclasificarea
activului se procedeaz la nchiderea contului de rezerve din reevaluare aferente acestuia. Transferul poate fi
efectuat dac i numai dac exist o modificare a utilizrii imobilizrii, evideniat de nceperea modernizrii, n
vederea vnzrii. Ca urmare, dac o entitate decide s cedeze o imobilizare corporal fr a fi modernizat, ea
continu s o trateze ca imobilizare corporal pn la scoaterea sa din eviden, i nu ca element de stoc.
Modernizarea are semnificaia cheltuielilor ulterioare recunoscute ca o component a activului.
1
n cazul n care un activ care a fost iniial recunoscut la terenuri este folosit ulterior pentru construirea de
ansambluri de locuine destinate vnzrii, valoarea terenului se evideniaz distinct la stocuri, la valoarea de
nregistrare n contabilitate.
Dac terenul a fost reevaluat, concomitent cu schimbarea naturii activului, rezerva din reevaluare corespunztoare
acestuia se transfer n contul 1175 "Rezultatul reportat reprezentnd surplusul realizat din rezerve din reevaluare".
n cazul activelor de natura ansamblurilor sau complexurilor de locuine care iniial erau destinate vnzrii i care
ulterior i schimb destinaia, urmnd a fi folosite de entitate pe o perioad ndelungat sau s fie nchiriate unor
teri, n contabilitate se nregistreaz un transfer de la stocuri la imobilizri corporale. Transferul se efectueaz la
data schimbrii destinaiei, la valoarea la care activele erau nregistrate n contabilitate (reprezentat de cost).
O entitate transfer o proprietate imobiliar din categoria investiiilor imobiliare n categoria stocurilor dac i
numai dac intervine o modificare n utilizare evideniat de demararea lucrrilor de amenajare, n perspectiva
vnzrii. Pe perioada de amenajare sunt adugate costurile, iar la recepia final se procedeaz la transferul de la
stocuri la investiii imobiliare, n vederea cedrii.
n cazul n care decide s cedeze o investiie imobiliar fr amenajri suplimentare, entitatea continu s trateze
proprietatea imobiliar ca investiie imobiliar pn n momentul n care aceasta este scoas din eviden.
n mod similar, dac o entitate ncepe procesul de reamenajare a unei investiii imobiliare existente, n scopul
utilizrii viitoare continue ca investiie imobiliar, atunci proprietatea imobiliar rmne investiie imobiliar i nu
este reclasificat drept proprietate imobiliar utilizat de posesor n cursul reamenajrii.
EXEMPLUL 1. Societatea Alfa SA achiziioneaz un stoc de mrfuri la costul de 10.000 lei nscris pe factur i
preia, cu aceast ocazie, riscurile semnificative legate de utilitatea bunului.
Mrfurile achiziionate vor fi recunoscute n activul bilanului societii Alfa, deoarece:
este probabil obinerea de beneficii economice viitoare deoarece Alfa se ateapt s poat vinde
stocul la un pre cel puin egal cu costul de achiziie (altfel spus, mrfurile cumprate includ potenialul
de a genera beneficii economice viitoare de cel puin 10.000 lei);
odat cu dobndirea mrfurilor sunt preluate riscurile i beneficiile economice semnificative;
mrfurile sunt deinute pentru a fi vndute pe parcursul desfurrii normale a activitii;
mrfurilor le este atribuit un cost care poate fi evaluat credibil.
EXEMPLUL 2. Societatea Alfa vinde n consignaie mobilier produs de societatea Beta. Prin contract, dac
bunurile nu se vnd, vor fi returnate societii Beta.
n acest caz, Alfa nu va recunoate mrfurile cu ocazia primirii lor de la Beta, deoarece:
accesul la beneficiile economice viitoare este restricionat de Beta;
transferul controlului asupra bunurilor este amnat pn la momentul vnzrii lor ctre teri;
riscul legat de nevnzarea mrfurilor rmne la Beta.
2.2.STRUCTURI DE STOCURI
n cadrul stocurilor se cuprind:

a) mrfurile, i anume bunurile pe care entitatea le cumpr n vederea revnzrii sau produsele predate spre
vnzare magazinelor proprii;
b) materiile prime, care particip direct la fabricarea produselor i se regsesc n produsul finit integral sau parial,
fie n starea lor iniial, fie transformat;
c) materialele consumabile (materiale auxiliare, combustibili, materiale pentru ambalat, piese de schimb, semine i
materiale de plantat, furaje i alte materiale consumabile), care particip sau ajut la procesul de fabricaie sau de
exploatare fr a se regsi, de regul, n produsul finit;
d) materialele de natura obiectelor de inventar;
e) produsele, i anume:
- semifabricatele, prin care se nelege produsele al cror proces tehnologic a fost terminat ntr-o secie (faz de
fabricaie) i care trec n continuare n procesul tehnologic al altei secii (faze de fabricaie) sau se livreaz terilor;
2
- produsele finite, adic produsele care au parcurs n ntregime fazele procesului de fabricaie i nu mai au nevoie
de prelucrri ulterioare n cadrul entitii, putnd fi depozitate n vederea livrrii sau expediate direct clienilor;
- rebuturile, materialele recuperabile i deeurile;
- produsele agricole;
f) activele biologice de natura stocurilor.
g) ambalajele, care includ ambalajele refolosibile, achiziionate sau fabricate, destinate produselor vndute i care
n mod temporar pot fi pstrate de teri, cu obligaia restituirii n condiiile prevzute n contracte;
h) producia n curs de execuie, reprezentnd producia care nu a trecut prin toate fazele (stadiile) de prelucrare,
prevzute n procesul tehnologic, precum i produsele nesupuse probelor i recepiei tehnice sau necompletate n
ntregime. n cadrul produciei n curs de execuie se cuprind, de asemenea, serviciile i studiile n curs de execuie
sau neterminate.
n cadrul stocurilor se includ i bunurile aflate n custodie, pentru prelucrare sau n consignaie la teri, mainile
folosite numai ca material de demonstraie pentru negociere n domeniul automobilelor, cu durat de utilizare de
sub un an. Acestea se nregistreaz distinct n contabilitate, pe categorii de stocuri. Dac materialele de
demonstraie au durat de utilizare mai mare de un an, ele reprezint imobilizri.
Sunt reflectate, de asemenea, distinct n contabilitate, acele stocuri cumprate, pentru care s-au transferat riscurile i
beneficiile aferente, dar care sunt n curs de aprovizionare (grupa 32 "Stocuri n curs de aprovizionare" din Planul
de conturi general).
ncepnd cu 01.01.2015, un element de noutate l reprezint activele biologice de natura stocurilor i produsele
agricole.
Transformarea biologic cuprinde procesele de cretere, degenerare, producere i procreare care produc modificri
calitative sau cantitative ale unui activ biologic.
Activele biologice de natura stocurilor sunt acelea care urmeaz a fi recoltate ca produse agricole sau vndute ca
active biologice. Exemple de active biologice de natura stocurilor sunt animalele destinate produciei de carne,
animalele deinute n vederea vnzrii, petii din fermele piscicole, culturile, cum ar fi cele de porumb i gru, i
copacii crescui pentru cherestea.
Produsele agricole sunt cele rezultate la momentul recoltrii de la activele biologice ale entitii, de exemplu, ln,
copaci tiai, bumbac, lapte, struguri, fructe culese etc. Dac entitatea raportoare prelucreaz produsele agricole,
rezult produse finite (de exemplu, fire, mbrcminte, covoare, cherestea, brnz, zahr, fructe prelucrate etc.).
Recolta reprezint separarea produselor agricole de un activ biologic sau ncetarea proceselor vitale ale unui activ
biologic.
Activitatea agricol include o gam larg de activiti: creterea animalelor, silvicultura, cultivarea de plante anuale
sau perene, cultivarea pomilor fructiferi sau a altor plantaii, floricultura i acvacultura (inclusiv piscicultura).
Aceste activiti au anumite caracteristici comune, i anume:
a) capacitatea de modificare. Animalele i plantele vii sunt capabile de transformri biologice;
b) administrarea modificrii. Modul de administrare faciliteaz transformarea biologic prin mbuntirea sau, cel
puin, stabilizarea condiiilor necesare desfurrii procesului (de exemplu, nivelul de elemente nutritive,
umiditatea, temperatura, fertilitatea i lumina). Aceast administrare difereniaz activitatea agricol de alte
activiti. De exemplu, recoltarea produselor din resurse negestionate (cum ar fi pescuitul oceanic sau defriarea)
nu reprezint o activitate agricol; i
c) evaluarea modificrii. Modificarea calitativ (de exemplu, calitatea genetic, densitatea, gradul de coacere,
coninutul de grsimi, coninutul de proteine i gradul de rezisten al fibrelor) sau cantitativ (de exemplu, numrul
de pui, greutatea, volumul, lungimea sau diametrul fibrelor i numrul de boboci) determinat de transformrile
biologice sau de recoltare este evaluat i monitorizat ca funcie de rutin a administrrii.
Transformarea biologic poate conduce la urmtoarele tipuri de rezultate:

a) modificri ale activelor prin (i) cretere (o cretere cantitativ sau o mbuntire a calitii unui animal sau a
unei plante), (ii) degenerare (o scdere cantitativ sau o deteriorare a calitii unui animal sau a unei plante), sau
(iii) reproducere (crearea de animale ori plante vii suplimentare); sau
3
b) producia unor produse agricole, de exemplu, ln i lapte.
EXEMPLUL 3. Societatea Alfa trimite produse finite societii Gama pentru a fi vndute n regim de consignaie,
evaluate la costul de producie de 2.000 lei (conform avizului de nsoire).
Produsele finite rmn n bilanul societii Alfa deoarece nu au fost transferate riscurile i avantajele asociate
acestora.
354 = 345 2.000 lei
EXEMPLUL 4. O societate obine din producie proprie produse finite (mobilier) la costul de producie de 10.000
lei. Societatea reine produse finite n valoare de 7.000 lei pentru a fi utilizate ca materiale de natura obiectelor de
inventar.
a) Se obin produse finite din producie proprie (bon de predare):
345 = 711 10.000 lei
b) Se transfer produse finite pentru a fi utilizate ca materiale de natura obiectelor de inventar (bon de
transfer, not de recepie):
303 = 345 7.000 lei
EXEMPLUL 5. Societatea Alfa obine din procesul de producie semifabricate la costul de producie efectiv de
800 lei. Ulterior se elibereaz spre prelucrare n alte secii, unde vor fi utilizate ca materii prime, semifabricate n
valoare de 700 lei.
341 = 711 800 lei
301 = 341 700 lei
EXEMPLUL 6.Societatea Beta obine produse finite din producie proprie la costul de 50.000 lei. Acestea vor fi
utilizate ulterior ca ambalaje. Se caseaz ambalaje n valoare de 30.000 lei.
a) Obinerea de produse finite (bon de predare):
345 = 711 50.000 lei
b) Transferul produselor finite n categoria ambalajelor (aviz de nsoire, not de recepie):
381 = 345 50.000 lei
c) Casarea ambalajelor conform procesului-verbal de casare:
608 = 381 30.000 lei
EXEMPLUL 7. Societatea Alfa trimite spre prelucrare la teri materiale consumabile n valoare de 30.000 lei
conform avizului de nsoire. Se primesc de la teri obiecte de inventar n valoare de 33.000 lei, costul prelucrrii
3.000 lei, TVA 24%.
351 = 3021 30.000 lei
Primirea obiectelor de inventar de la teri (conform avizului, facturii i notei de recepie):
303 = 351 30.000 lei
% = 401 3.720 lei

303 3.000 lei
4426 720 lei
4
EXEMPLUL 8. O societate transfer la mrfuri un lot de materii prime n sum de 1.000 lei pentru a fi vndute,
deoarece nu mai sunt necesare.
371 = 301 1.000 lei
2.3.RECUNOATEREA STOCURILOR
nregistrarea n contabilitate a intrrii stocurilor se efectueaz la data transferului riscurilor i beneficiilor.
n general, datele de transfer al controlului, de transfer al proprietii i de livrare coincid. Totui, pot exista
decalaje de timp, de exemplu, pentru:
- bunuri vndute n consignaie sau stocurile la dispoziia clientului;
- stocuri gajate livrate creditorului beneficiar al gajului, care rmn n evidena debitorului pn la vnzarea lor;
- bunuri recepionate pentru care nu s-a primit nc factura, care trebuie nregistrate n activele cumprtorului;
- bunuri livrate i nefacturate, care trebuie scoase din eviden, transferul de proprietate avnd loc;
- bunuri vndute i nelivrate nc, pentru care a avut loc transferul proprietii. De exemplu, la vnzrile cu condiia
de livrare "ex-work", bunurile vndute ies din stocul vnztorului din momentul punerii lor la dispoziia
cumprtorului etc.
Deinerea, cu orice titlu, de bunuri materiale, precum i efectuarea de operaiuni economice, fr s fie nregistrate
n contabilitate, sunt interzise. Este necesar s se asigure:
a) recepionarea tuturor bunurilor materiale intrate n entitate i nregistrarea acestora la locurile de depozitare.
Bunurile materiale primite pentru prelucrare, n custodie sau n consignaie se recepioneaz i nregistreaz distinct
ca intrri n gestiune. n contabilitate, valoarea acestor bunuri se nregistreaz n conturi n afara bilanului;
b) n situaia unor decalaje ntre aprovizionarea i recepia bunurilor care se dovedesc a fi n mod cert n
proprietatea entitii, se procedeaz astfel:
- bunurile sosite fr factur se nregistreaz ca intrri n gestiune att la locul de depozitare, ct i n contabilitate,
pe baza recepiei i a documentelor nsoitoare;
- bunurile sosite i nerecepionate se nregistreaz distinct n contabilitate ca intrare n gestiune;
c) n cazul unor decalaje ntre vnzarea i livrarea bunurilor, acestea se nregistreaz ca ieiri din entitate,
nemaifiind considerate proprietatea acesteia, astfel:
- bunurile vndute i nelivrate se nregistreaz distinct n gestiune, iar n contabilitate n conturi n afara bilanului;
- bunurile livrate, dar nefacturate se nregistreaz ca ieiri din gestiune att la locurile de depozitare, ct i n
contabilitate, pe baza documentelor care confirm ieirea din gestiune potrivit legii;
d) bunurile aprovizionate sau vndute cu clauze privind dreptul de proprietate se nregistreaz la intrri i,
respectiv, la ieiri, att n gestiune, ct i n contabilitate, potrivit contractelor ncheiate.
EXEMPLUL 9. n cazul stocurilor la dispoziia clientului, furnizorul transfer regulat bunuri ntr-un depozit
propriu sau ntr-un depozit al clientului, iar transferul proprietii bunurilor intervine, potrivit contractului, la data la
care clientul scoate bunurile din depozit, n principal pentru a le utiliza n procesul de productie. Facturarea nu are
loc dect n momentul n care clientul consum bunuri din depozit.
Transferul bunurilor (produse finite) n depozitul clientului pe baza avizului de nsoire se nregistreaz astfel:.
354 = 345 cost
Produsele finite rmn n bilanul furnizorului deoarece nu au fost transferate riscurile i avantajele asociate
acestora.
EXEMPLUL 10. Societatea Alfa ncheie cu un partener strin Beta un contract de prelucrare n sistem de lohn. n
virtutea acestuia, Beta se angajeaz s pun la dispoziia executantului materiile prime i materialele destinate
prelucrrii, mpreun cu documentaia tehnic aferent. Dup obinerea i recepia unitilor contractate,
executantul factureaz serviciile prestate la valorile stabilite n contract. Conform contractului ncheiat, stocurile
importate ce trebuie supuse prelucrrii rmn n proprietatea societii care le d spre prelucrare (Beta), motiv
pentru care n contabilitatea societii productoare (executantul n regim de lohn) se reflect cu ajutorul contului
extrabilanier 8032 Valori materiale primite spre prelucrare sau reparare". Odat cu recepia i livrarea comenzilor
5
onorate ctre Beta, extracontabil se descarc din gestiune stocurile de materiale primite n regim de lohn prin
creditarea contului 8032.
EXEMPLUL 11. Societatea Alfa din Romania (nregistrata n scopuri de TVA) primee o factur de mrfuri n
valoare de 20.000 euro de la societatea Beta din Germania (nregistrata n scopuri de TVA n Germania). Data
facturii este 27 ianuarie N (data la care marfa prsete fabrica productorului). Cursul de schimb BNR la data
facturii 1 euro=4,48 lei. Cumprtorul nregistreaz intrarea mrfurilor n activul su la momentul transferului
riscurilor i beneficiilor, adic la data la care marfa prsete fabrica productorului.
27 ianuarie N
327 = 401 89.600 lei
Conform OMFP 1.802/2014 (pct 319) o tranzacie n valut trebuie nregistrat iniial la cursul de schimb valutar
comunicat de Banca Naional a Romniei, de la data efecturii operaiunii.
Valoarea n lei a mrfurilor =20.000 euro x 4,48 le/uro=89.600 lei
Cursul de schimb utilizat la calculul TVA se stabileste in functie de prevederile Codului fiscal (Art. 139^1). n
cazul achiziiilor intracomunitare de bunuri, cursul de schimb utilizat pentru determinarea n lei a bazei impozabile
a taxei este cursul din data exigibilitii taxei, astfel cum este stabilit la art. 135 din Codul fiscal, indiferent de data
la care sunt sau vor fi recepionate bunurile.n cazul unei achizitii intracomunitare de bunuri, exigibilitatea taxei
intervine n cea de-a 15-a zi a lunii urmtoare celei n care a intervenit faptul generator sau la data emiterii facturii,
dac aceasta este emis nainte de cea de-a 15-a zi a lunii urmatoare celei n care a intervenit faptul generator.
n sensul art. 139^1 alin. (2) din Codul fiscal, prin ultimul curs de schimb comunicat de Banca Naional a
Romniei se nelege cursul de schimb comunicat de respectiva banc n ziua anterioar i care este valabil pentru
operaiunile care se vor desfura n ziua urmtoare.
Baza de impozitarea a TVA = 20.000 euro x 4,48=89.600 lei

TVA = 89.600 lei x 24%=21.504 lei
4426 = 4427 21.504 lei

TVA deductibil TVA colectat
Odata cu recepia mrfii se nregistreaz transferul din contul de mrfuri n curs de aprovizionare n contul de
mrfuri
EXEMPLUL 12. Societatea Alfa livreaz mrfuri pe baza avizului de nsoire marf n data 30.12.2015, dar
factura este emis abia n data 03.01.2016. n acest caz societatea Alfa nregistreaz vnzarea i ieirea mrfurilor
la data livrrii (30.12.2015).
418 = 707
607 = 371
EXEMPLUL 13. Societatea Alfa a primit mrfuri n custodie n valoare de 2.000 lei.
D 8033 2.000 lei
EXEMPLUL 14. n data de 27.12.N Societatea Alfa achiziioneaz pe baza facturii mrfuri n valoare de 100.000
lei, TVA 24%. Mrfurile vor fi livrate peste 7 zile.
27.12.N Achiziia mrfurilor pe baza facturii:

% = 401 124.000 lei
327 100.000 lei
4426 24.000 lei
3.01.N+1 La recepia mrfurilor cumprtorul va nregistra:

371 = 327 100.000 lei
6
2.4.ORGANIZAREA CONTABILITII STOCURILOR: METODA INVENTARULUI PERMANENT I
METODA INVENTARULUI INTERMITENT
Contabilitatea stocurilor se ine cantitativ i valoric sau numai valoric prin folosirea inventarului permanent sau a
inventarului intermitent.
n condiiile folosirii inventarului permanent, n contabilitate se nregistreaz toate operaiunile de intrare i

ieire, ceea ce permite stabilirea i cunoaterea n orice moment a stocurilor, att cantitativ, ct i valoric.
n cazul folosirii inventarului permanent, contabilitatea analitic a stocurilor se realizeaz prin una din urmtoarele
metode:
- Operativ-contabil sau pe solduri: eviden cantitativ la nivelul gestiunii i eviden valoric n
contabilitate;
- Cantitativ-valoric: eviden cantitativ la locul de depozitare i eviden cantitativ-valoric n
contabilitate;
- Global-valoric: eviden valoric att la nivelul gestiunii ct i n contabilitate.
Inventarul intermitent const n stabilirea ieirilor i nregistrarea lor n contabilitate pe baza inventarierii
stocurilor la sfritul perioadei. Entitile care utilizeaz metoda inventarului intermitent efectueaz inventarierea
faptic a stocurilor conform politicilor contabile, dar nu mai trziu de finele perioadei de raportare pentru care au
de determinat obligaii fiscale. Aplicarea metodei inventarului intermitent presupune respectarea Normelor privind
organizarea i efectuarea inventarierii elementelor de natura activelor, datoriilor i capitalurilor proprii. Metoda
inventarului intermitent const n faptul c intrrile de stocuri nu se nregistreaz prin conturile de stocuri, ci prin
conturile de cheltuieli. Stabilirea ieirilor de stocuri n cursul perioadei are la baz inventarierea faptic a stocurilor
la sfritul perioadei. Ieirile de stocuri se determin ca diferen ntre valoarea stocurilor iniiale, la care se adaug
valoarea intrrilor, i valoarea stocurilor la sfritul perioadei stabilite pe baza inventarului. Inventarul intermitent
nu se utilizeaz n comerul cu amnuntul n situaia n care se aplic metoda global-valoric. Dezavantajele
utilizrii metodei inventarului intermitent:
- o eroare sau o omisiune n inventarul fizic duce la denaturarea informaiilor contabile n bilan (valoarea
stocurilor) i n contul de profit i pierdere (cheltuielile cu stocurile, rezultatul exerciiului);
- nu permite stabilirea plusurilor i minusurilor de inventar;
- conduce la tendina de subevaluare a stocurilor la inventar din motive fiscale, n vederea majorrii nereale a
cheltuielilor cu stocurile.
Valoarea produselor i serviciilor n curs de execuie se determin prin inventarierea produciei neterminate la
sfritul perioadei, prin metode tehnice de constatare a gradului de finalizare sau a stadiului de efectuare a
operaiilor tehnologice i evaluarea acesteia la costurile de producie.
EXEMPLUL 15. Societatea comerciala X prezint n stoc la 1 noiembrie materii prime 20.000 um i mrfuri
75.000 um. n cursul lunii noiembrie au loc urmtoarele operaii:
1) achiziie de materii prime la cost de achiziie 10.000 um, TVA 24%;
2) achiziie de mrfuri la cost de achiziie 2.000 um, TVA 24%;
3) consum de materii prime n valoare de 15.000 um;
4) vnzare de mrfuri la pre de vnzare 8.000 um, TVA 24%, costul de achiziie al mrfurilor vndute 6.000
um;
5) la sfritul lunii are loc inventarierea fizic n urma creia se stabilete un stoc final de materii prime de
17.000 um i un stoc final de mrfuri de 65.000 um.
7
INVENTAR PERMANENT INVENTAR INTERMITENT
1. Achiziie materii prime 1. Achiziie materii prime
% = 401 12.400 % = 401 12.400
301 10.000 601 10.000
4426 2.400 4426 2.400
2. Achiziie mrfuri 2. Achiziie mrfuri

% = 401 2.480 % = 401 2.480
371 2.000 607 2.000
4426 480 4426 480
3. Consum materii prime 3. Consum materii prime

601=301 15.000 Nu se nregistreaz n contabilitatea financiar i se evideniaz
cantitativ i valoric n gestiune.
4. Vnzare mrfuri 4. Vnzare mrfuri
4111=% 9.920 4111=% 9.920
707 8.000 707 8.000
4427 1.920 4427 1.920
Descrcare de gestiune mrfuri Descrcare de gestiune mrfuri
607=371 6.000 Nu se nregistreaz n contabilitatea financiar i se evideniaz
cantitativ i valoric n gestiune.
5. Diferene la inventar 5. Constatarea stocului final n urma inventarierii i anularea
soldurilor iniiale
Sold scriptic 301: 15.000 um
Sold faptic 301: 17.000 um 601=301 20.000
Plus de inventar: 2.000 um 607=371 75.000
601=301 -2.000
301=601 17.000
Sold scriptic 371: 71.000 um 371=607 65.000
Sold faptic 371: 65.000 um
Minus de inventar: 6.000 um Ieirile din stoc se determin extracontabil:
607=371 6.000 E=SI+I-SF (inventar fizic)
E materii prime: 20.000+10.000-17.000=13.000
E mrfuri: 75.000+2.000-65.000=12.000
EXEMPLUL 16. Societatea comerciala X prezint n stoc la 1 noiembrie produse finite 25.000 um i produse n
curs de execuie 10.000 um. n cursul lunii noiembrie au loc urmtoarele operaii:
1) obinere produse finite la cost de producie 50.000 um;
2) vnzare produse finite la pre de vnzare 40.000 um, TVA 24%, costul de producie al produselor finite
vndute 35.000 um;
3) la sfritul lunii are loc inventarierea fizic n urma creia se stabilete un stoc final de produse finite de
45.500 um i produse n curs de execuie de 8.000 um.
INVENTAR PERMANENT INVENTAR INTERMITENT

1.Anularea stocului initial al produciei n curs de 1.Anularea stocului initial al produciei n curs de execuie i
execuie la nceputul perioadei de produse finite la nceputul perioadei
711=331 10.000 711=331 10.000
711=345 25.000
2. Obinere produse finite 2. Obinere produse finite
345=711 50.000 Nu se nregistreaz n contabilitatea financiar i se
evideniaz cantitativ i valoric n gestiune.
3. Vnzare produse finite 3. Vnzare produse finite
4111= % 49.600 4111= % 49.600
701 40.000 701 40.000
4427 9.600 4427 9.600
8
Descrcare de gestiune Descrcare de gestiune
711=345 35.000 Nu se nregistreaz n contabilitatea financiar i se
evideniaz cantitativ i valoric n gestiune.
4. Diferene la inventar produse finite 4. Constatarea stocului final de produse finite n urma
inventarierii
Sold scriptic 345: 40.000 um
Sold faptic 345: 45.500 um
Plus de inventar: 5.500 um
345=711 5.500 345=711 45.500
5. Constatarea produciei n curs de execuie la 5. Constatarea stocului final de producie n curs de execuie
sfritul perioadei la sfritul perioadei
331=711 8.000 331=711 8.000
2.5.EVALUAREA STOCURILOR
Evaluarea stocurilor se efectueaz:

- la data intrrii n entitate
- la data ieirii din entitate
- la inventar i prezentarea elementelor n situaiile financiare
2.5.1.Evaluarea la data intrrii n entitate
La data intrrii n entitate, bunurile se evalueaz i se nregistreaz n contabilitate la valoarea de intrare, care se
stabilete astfel:
a) la cost de achiziie - pentru bunurile procurate cu titlu oneros;
b) la cost de producie - pentru bunurile produse n entitate;
c) la valoarea de aport, stabilit n urma evalurii - pentru bunurile reprezentnd aport la capitalul social;
d) la valoarea just - pentru bunurile obinute cu titlu gratuit sau constatate plus la inventariere.
n cazurile menionate la lit. c) i d), valoarea de aport i, respectiv, valoarea just se substituie costului de achiziie.
Valoarea just a activelor se determin, n general, dup datele de eviden de pe pia, printr-o evaluare efectuat,
de regul, de evaluatori autorizai, potrivit legii. n situaia n care nu exist date pe pia privind valoarea just, din
cauza naturii specializate a activelor i a frecvenei reduse a tranzaciilor, valoarea just se poate determina prin alte
metode utilizate, de regul, de ctre evaluatori autorizai, potrivit legii.
a) Cost de achiziie nseamn preul datorat i eventualele cheltuieli conexe minus eventualele reduceri
ale costului de achiziie. n acest sens, costul de achiziie al bunurilor cuprinde preul de cumprare,
taxele de import i alte taxe (cu excepia acelora pe care persoana juridic le poate recupera de la
autoritile fiscale), cheltuielile de transport, manipulare i alte cheltuieli care pot fi atribuibile direct
achiziiei bunurilor respective. n costul de achiziie se includ, de asemenea, comisioanele, taxele
notariale, cheltuielile cu obinerea de autorizaii i alte cheltuieli nerecuperabile, atribuibile direct
bunurilor respective. Cheltuielile de transport sunt incluse n costul de achiziie i atunci cnd funcia
de aprovizionare este externalizat;
Reducerile comerciale acordate de furnizor i nscrise pe factura de achiziie ajusteaz n sensul reducerii costul de
achiziie al bunurilor. Atunci cnd achiziia de produse i primirea reducerii comerciale sunt tratate mpreun,
reducerile comerciale primite ulterior facturrii ajusteaz, de asemenea, costul de achiziie al bunurilor.
Reducerile comerciale primite ulterior facturrii corecteaz costul stocurilor la care se refer, dac acestea mai sunt
n gestiune. Dac stocurile pentru care au fost primite reducerile ulterioare nu mai sunt n gestiune, acestea se
evideniaz distinct n contabilitate (contul 609 "Reduceri comerciale primite"), pe seama conturilor de teri.
9
Atunci cnd vnzarea de produse i acordarea reducerii comerciale sunt tratate mpreun, reducerile comerciale
acordate ulterior facturrii ajusteaz veniturile din vnzare.
Reducerile comerciale acordate ulterior facturrii, indiferent de perioada la care se refer, se evideniaz distinct n
contabilitate (contul 709 "Reduceri comerciale acordate"), pe seama conturilor de teri.
Reducerile comerciale legate de prestrile de servicii, primite ulterior facturrii, respectiv acordate ulterior
facturrii, indiferent de perioada la care se refer, se evideniaz distinct n contabilitate (contul 609 "Reduceri
comerciale primite", respectiv contul 709 "Reduceri comerciale acordate"), pe seama conturilor de teri.
n cazul n care reducerile comerciale reprezint evenimente ulterioare datei bilanului care conduc la ajustarea
situaiilor financiare anuale, acestea se nregistreaz la data bilanului n contul 408 "Furnizori - facturi nesosite",
respectiv contul 418 "Clieni - facturi de ntocmit", i se reflect n situaiile financiare ale exerciiului pentru care
se face raportarea, pe baza documentelor justificative. Reducerile care urmeaz a fi primite, nregistrate la data
bilanului n contul 408 "Furnizori - facturi nesosite", corecteaz costul stocurilor la care se refer, dac acestea mai
sunt n gestiune.
Reducerile comerciale pot fi, de exemplu:

a) rabaturile - se primesc pentru defecte de calitate i se practic asupra preului de vnzare;
b) remizele - se primesc n cazul vnzrilor superioare volumului convenit sau dac cumprtorul are un statut
preferenial; i
c) risturnele - sunt reduceri de pre calculate asupra ansamblului tranzaciilor efectuate cu acelai ter, n decursul
unei perioade determinate.
Reducerile financiare sunt sub form de sconturi de decontare acordate pentru achitarea datoriilor nainte
de termenul normal de exigibilitate.
Reducerile financiare primite de la furnizor reprezint venituri ale perioadei indiferent de perioada la care
se refer (contul 767 "Venituri din sconturi obinute"). La furnizor, aceste reduceri acordate reprezint cheltuieli ale
perioadei, indiferent de perioada la care se refer (contul 667 "Cheltuieli privind sconturile acordate").
n cazul bunurilor achiziionate nsoite de factur sau de aviz de nsoire a mrfii, urmnd ca factura s
soseasc ulterior, cursul valutar utilizat la nregistrarea n contabilitate este cursul de la data recepiei
bunurilor.
EXEMPLUL 17. Societatea Alfa achiziioneaz materii prime de la un furnizor german, n noiembrie N, n valoare
de 10.000 euro. Materiile prime au fost recepionate pe 27 noiembrie N, dar factura nu a fost nc primit. Cursul
de schimb al BNR aplicabil la data recepiei a fost de 4,2733 lei/euro.
301 = 408 42.733 lei
EXEMPLUL 18. ntreprinderea Alfa SA achiziioneaz mrfuri de la furnizorul extern Beta din SUA, la un pre de
125.000 dolari. Cursul de schimb aplicabil la data recepiei este de 3,5 lei/dolar, taxa vamal este de 8.750 lei, iar
comisionul vamal este de 2.187 lei. Pentru a aduce marfa n unitate, Alfa primete de la o societate de transport
intern, Gama SA, o factur n valoare de 868 lei (inclusiv TVA 24%). TVA aferent mrfurilor importate este de
107.700 lei.
Costul de achiziie al mrfurilor se determin astfel:

- lei -
Elemente Valoare
Pre de achiziie 437.500
(+) Tax vamal 8.750
(+) Comision vamal 2.187
(+) Cheltuieli de transport 700
(=) Cost de achiziie 449.137
10
Taxele vamale, comisioanele i accizele pltite sau datorate n vam nu se recupereaz de la autoritatea fiscal. Ele
se includ n cost i vor fi suportate de cei care vor cumpra mrfurile din import. Dac elementele folosite la
stabilirea bazei de impozitare a unui import de bunuri se exprim n valut, cursul de schimb valutar se stabilete
conform prevederilor comunitare care reglementeaz calculul valorii n vam. Regulamentul Vamal Comunitar
stabilete c determinarea valorii n vam a mrfurilor importate se face utiliznd cursul de schimb nregistrat n
penultima zi de miercuri a lunii i publicat n ziua respectiv sau n ziua urmtoare. Acest curs se utilizeaz pentru
ntreaga lun calendaristic urmtoare, cu excepia cazului n care acesta nregistreaz diferene pozitive de 5% sau
mai mari fa de valoarea iniial. Noul curs se utilizeaz ncepnd din ziua de miercuri urmtoare, pentru ntreaga
perioad rmas din luna calendaristic.
a) Pe baza notei de recepie ntocmite n baza facturii furnizorului extern i a declaraiei vamale de
import se nregistreaz recepia bunurilor importate:
371 = % 448.437 lei

401.01 437.500 lei
446 10.937 lei
b) Pe baza declaraiei vamale de import se exercit dreptul de deducere a TVA:
4426 = 446 107.700 lei
c) Plata obligaiilor fiscale aferente importului pe baza ordinului de plat i a extrasului de cont bancar:
446 = 5121 118.637 lei
d) nregistrarea facturii primite de la furnizorul de transport. Cheltuielile de transport legate de achiziia

mrfurilor se includ n costul de achiziie:
% = 401.02 868 lei

371 700 lei
4426 168 lei
EXEMPLUL 19. Societatea Alfa recepioneaz n data de 26.05.N mrfuri n valoare de 10.000 euro primite fr
factur de la un furnizor german. Cursul de schimb al BNR aplicabil la data recepiei este de 4,1950 lei/euro. La
sfritul lunii mai, cursul de schimb a fost de 4,1792 lei/euro. Cursul de schimb la 15.06.N (data la care se
procedeaz la autofacturare) a fost de 4,2322 lei/euro. n data de 23.06.N, societatea primete factura extern emis
la 19.05.N. Cursul la data facturii este de 4,1949 lei/euro.
a)Recepia mrfurilor provenite dintr-o achiziie intracomunitar:

Conform OMFP nr. 1.802/2014, o tranzacie n valut este convertit la cursul de schimb comunicat de
Banca Naional a Romniei la data tranzaciei (pct 319).
371 = 408 41.950 lei
b)La sfritul fiecrei luni, creanele i datoriile n valut se evalueaz la cursul de schimb al pieei valutare,
comunicat de Banca Naional a Romniei din ultima zi bancar a lunii n cauz. Diferenele de curs nregistrate se
recunosc n contabilitate la venituri sau cheltuieli din diferene de curs valutar, dup caz.
Actualizarea datoriei fa de furnizor la cursul de nchidere (la 30.05.N):
408 = 7651 158 lei
Normele metodologice la art 135 din CF precizeaz urmtoarele (3) Dac beneficiarul nu a primit o factur de
la furnizor pn n a 15-a zi a lunii urmtoare celei n care a avut loc faptul generator, are obligaia s emit
autofactura prevzut la art. 155^1 alin. (1) din Codul fiscal. Pentru determinarea taxei se utilizeaz cursul de
schimb prevzut la art. 139^1 din Codul fiscal, respectiv cel din data emiterii autofacturii. n situaia n care,
ulterior emiterii autofacturii, beneficiarul primete factura de la furnizor, care este emis la o dat anterioar
11
datei autofacturii, acesta are obligaia de a ajusta baza de impozitare n funcie de cursul de schimb n vigoare la
data emiterii facturii de ctre furnizor.
c)nregistrarea TVA pe baza autofacturrii, n data de 15.06.N:
4426 = 4427 10.157,28 lei
d)Primirea facturii de la furnizor genereaz stornarea nregistrrii efectuate pentru TVA pe baza autofacturrii
(deoarece data facturii este anterioar datei de 15 a lunii urmtoare i prin urmare exigibilitatea TVA survine la
data facturii):
4426 = 4427 (10.157,28 lei)
e)nregistrarea TVA pe baza cursului de la data facturii:
4426 = 4427 10.067,76 lei
f)Reflectarea datoriei n contul de furnizori deoarece a sosit factura:
408 = 401 41.792 lei
b) Cost de producie nseamn preul de achiziie al materiilor prime i al materialelor consumabile i

alte cheltuieli care pot fi atribuite direct bunului n cauz.
Costul de producie sau de prelucrare al stocurilor, precum i costul de producie al imobilizrilor cuprind
cheltuielile directe aferente produciei, i anume: materiale directe, energie consumat n scopuri tehnologice,
manoper direct i alte cheltuieli directe de producie, costul proiectrii produselor, precum i cota cheltuielilor
indirecte de producie alocat n mod raional ca fiind legat de fabricaia acestora.
Costurile de conversie (prelucrare) a stocurilor includ costurile direct legate de unitile produse, cum ar fi costurile
cu manopera direct. De asemenea, ele includ i alocarea sistematic a regiei fixe i variabile de producie generat
de transformarea materialelor n produse finite. Regia fix de producie const n acele costuri indirecte de
producie care rmn relativ constante, indiferent de volumul produciei, cum sunt: amortizarea, ntreinerea
seciilor i utilajelor, precum i costurile cu conducerea i administrarea seciilor. Regia variabil de producie
const n acele costuri indirecte de producie care variaz direct proporional sau aproape direct proporional cu
volumul produciei, cum sunt materialele indirecte i fora de munc indirect.
Alocarea regiei fixe de producie asupra costurilor de conversie se face pe baza capacitii normale a instalaiilor de
producie. Nivelul real de producie poate fi folosit dac se consider c acesta aproximeaz capacitatea normal.
Valoarea cheltuielilor cu regia fix alocate fiecrei uniti de producie nu se majoreaz ca urmare a obinerii unei
producii sczute sau a neutilizrii unor echipamente. Cheltuielile de regie nealocate sunt recunoscute drept
cheltuial n perioada n care sunt suportate. n perioadele n care se nregistreaz o producie neobinuit de mare,
valoarea cheltuielilor cu regia fix alocate fiecrei uniti de producie este diminuat, astfel nct stocurile s nu fie
evaluate la o valoare mai mare dect costul lor. Regia variabil de producie este alocat fiecrei uniti de
producie pe baza folosirii reale a instalaiilor de producie.
Un proces de producie poate conduce la obinerea simultan a mai multor produse, de exemplu, n cazul obinerii
produselor cuplate sau n cazul n care exist un produs principal i altul secundar. Atunci cnd costurile de
conversie nu se pot identifica distinct, pentru fiecare produs n parte, acestea se aloc pe baza unei metode
raionale, aplicate cu consecven. Alocarea se poate baza, de exemplu, pe valoarea de vnzare relativ a fiecrui
produs, fie n stadiul de producie n care produsele devin identificabile n mod distinct, fie n momentul finalizrii
procesului de producie. Prin natura lor, majoritatea produselor secundare au o valoare nesemnificativ. n acest
caz, ele sunt adesea evaluate la valoarea realizabil net i aceast valoare se deduce din costul produsului
principal. Ca urmare, valoarea contabil a produsului principal nu difer n mod semnificativ de costul su.
n situaia n care anumite costuri (regii) generale sau costuri de proiectare a produselor pot fi identificate ca avnd
legtur cu unele stocuri, acestea se includ n costul stocurilor respective.
12
n msura n care prestatorii de servicii au stocuri, ei le evalueaz la costurile lor de producie. Aceste costuri
constau, n primul rnd, n manoper i n alte costuri legate de personalul direct angajat n furnizarea serviciilor,
inclusiv personalul nsrcinat cu supravegherea, precum i n cheltuielile de regie de atribuit. Manopera i alte
costuri legate de vnzare i de personalul angajat n administraia general nu se includ, ci sunt recunoscute drept
cheltuieli n perioada n care sunt suportate. Costul stocurilor unui prestator de servicii nu include marjele de profit
sau cheltuielile de regie neatribuibile, care sunt adesea ncorporate n preurile facturate de prestatorii de servicii.
n costul de producie al bunului se include o proporie rezonabil din cheltuielile de regie fixe sau variabile
atribuibile indirect bunului n cauz, n msura n care acestea se refer la perioada de producie. Includerea n
costul stocurilor a regiilor generale poate fi adecvat n msura n care reprezint costuri suportate pentru a aduce
stocurile n locul i forma dorite.
n costul de producie nu se includ costurile de distribuie;
Exemple de costuri care nu trebuie incluse n costul stocurilor, ci sunt recunoscute drept cheltuieli ale perioadei n
care au survenit, sunt urmtoarele:
- pierderile de materiale, manopera sau alte costuri de producie nregistrate peste limitele normal admise,
inclusiv pierderile datorate risipei;
- cheltuielile de depozitare, cu excepia cazurilor n care aceste costuri sunt necesare n procesul de producie,
anterior trecerii ntr-o nou faz de fabricaie. Cheltuielile de depozitare se includ n costul de producie atunci cnd
sunt necesare pentru a aduce stocurile n locul i n starea n care se gsesc;
- regiile (cheltuielile) generale de administraie care nu particip la aducerea stocurilor n forma i locul final;
- regia fix nealocat costului, care se recunoate drept cheltuial n perioada n care a aprut. Alocarea regiei fixe
asupra costurilor se face pe baza capacitii normale de producie (activitate).
Capacitatea normal de producie reprezint producia estimat a fi obinut, n medie, de-a lungul unui anumit
numr de perioade, n condiii normale, avnd n vedere i pierderea de capacitate rezultat din ntreinerea
planificat a echipamentului.
Costurile ndatorrii atribuibile activelor cu ciclu lung de fabricaie sunt incluse n costurile de producie ale
acestora, n msura n care sunt legate de perioada de producie. n costurile ndatorrii se include dobnda la
capitalul mprumutat pentru finanarea achiziiei, construciei sau produciei de active cu ciclu lung de fabricaie.
Prin activ cu ciclu lung de fabricaie se nelege un activ care solicit n mod necesar o perioad substanial de
timp pentru a fi gata n vederea utilizrii sale prestabilite sau pentru vnzare.
Stocurile care sunt fabricate pe o baz repetitiv de-a lungul unei perioade scurte de timp nu sunt considerate active
cu ciclu lung de fabricaie. Nu sunt active cu ciclu lung de fabricaie nici activele care n momentul achiziiei sunt
gata pentru utilizarea lor prestabilit sau pentru vnzare.
Capitalizarea costurilor ndatorrii trebuie s nceteze cnd se realizeaz cea mai mare parte a activitilor necesare
pentru pregtirea activului cu ciclu lung de fabricaie, n vederea utilizrii prestabilite sau a vnzrii acestuia.
Entitile care au inclus n valoarea activelor cu ciclu lung de fabricaie costuri ale ndatorrii prezint informaii
corespunztoare n notele explicative la situaiile financiare.
Valoarea produselor i serviciilor n curs de execuie se determin prin inventarierea produciei neterminate
la sfritul perioadei, prin metode tehnice de constatare a gradului de finalizare sau a stadiului de efectuare
a operaiilor tehnologice i evaluarea acesteia la costurile de producie.
EXEMPLUL 20. ntreprinderea Alfa realizeaz la comand produse finite X. Ea are n curs de producie o
comand care cuprinde 10 buci de produse X. La nceputul lunii octombrie N, costul produciei neterminate a fost
de 125.750 lei. n cursul lunii s-au angajat urmtoarele cheltuieli ocazionate de realizarea produciei:
cheltuieli directe: 182.400 lei;
cheltuieli indirecte: 67.700 lei, din care 25.700 lei reprezint cheltuieli fixe.
Cheltuielile administrative au fost n luna octombrie de 12.000 lei, iar cele de distribuie, de 5.900 lei.
13
Gradul de utilizare a capacitii de producie a fost de 80%. La sfritul lunii octombrie s-au obinut 4 buci de
produse X, iar costul produciei neterminate a fost determinat la 71.350 lei.
Existena produciei neterminate la nceputul perioadei atest faptul c ciclul de producie a nceput ntr-o perioad
anterioar. Suma de 125.750 lei reunete toate cheltuielile directe i indirecte ncorporate n costul de producie
innd cont de principiile calculaiei costului.
De o manier principial, algoritmul de calcul al costului produciei terminate la sfritul lunii octombrie
este urmtorul:
- lei -
Costul produciei neterminate la nceputul perioadei 125.750
(+) Cheltuieli directe 182.400
(+) Cheltuieli indirecte, din care:
- variabile: 67.700 25.700 42.000
- fixe: 25.700 x 80% 20.560
() Costul produciei neterminate la sfritul 71.350
perioadei
(=) Costul de producie al produselor finite 299.360
Costul unitar = 299.360 lei / 4 buci = 74.840 lei.
n cost nu se includ cheltuielile administrative i cele de desfacere. Acestea, mpreun cu partea din cheltuielile fixe
aferente gradului de neutilizare a capacitii de producie, se numesc costuri ale perioadei i sunt suportate de
ntreprindere din propria rentabilitate.
Produsele finite obinute sunt o surs de beneficii economice viitoare. Cheltuielile efectuate n legtur cu
produsele obinute au fost deja nregistrate n contabilitate dup natur odat cu consumul resurselor. Deoarece
acestea nu trebuie s diminueze performana entitii, odat cu recunoaterea activului Produse finite" se
nregistreaz un venit latent (711 Venituri aferente costurilor stocurilor de produse") care anuleaz efectul lor
asupra rezultatului.
345 = 711 299.360 lei
c) Valoarea de aport este valabil pentru stocurile aduse ca aport la capitalul social i se stabilete n
funcie de preul de pia, starea stocului, amplasarea stocului.
d) Valoare just reprezint suma pentru care activul ar putea fi schimbat de bunvoie ntre pri aflate n
cunotin de cauz n cadrul unei tranzacii cu preul determinat obiectiv. Valoarea just a activelor se determin,
n general, dup datele de eviden de pe pia, printr-o evaluare efectuat, de regul, de profesioniti calificai n
evaluare. n situaia n care nu exist date pe pia privind valoarea just, din cauza naturii specializate a activelor i
a frecvenei reduse a tranzaciilor, valoarea just se poate determina prin alte metode utilizate, de regul, de ctre
profesioniti n evaluare.
EXEMPLUL 21. Societatea Alfa primete prin donaie materii prime evaluate la valoarea just de 5.000 lei.
301 = 7582 5.000 lei
2.5.2.Evaluarea la data ieirii din entitate
La data ieirii din entitate sau la darea n consum, bunurile se evalueaz i se scad din gestiune la valoarea lor de
intrare sau valoarea la care sunt nregistrate n contabilitate.
a. Elemente identificabile (neconfundabile)
Costul stocurilor care nu sunt de obicei fungibile i al acelor bunuri sau servicii produse i destinate unor comenzi
distincte trebuie determinat prin identificarea specific a costurilor individuale.
14
Identificarea specific a costului presupune atribuirea costurilor specifice elementelor identificabile ale stocurilor.
Acest tratament contabil este adecvat pentru acele elemente care fac obiectul unei comenzi distincte, indiferent
dac au fost cumprate sau produse.
Identificarea specific nu poate fi folosit n cazurile n care stocurile cuprind un numr mare de elemente, care
sunt de regul fungibile.
b. Elemente neidentificabile (confundabile)
Bunurile fungibile sunt bunuri de orice natur care nu se pot distinge n mod substanial unele de altele.
Costul de achiziie sau costul de producie al stocurilor din aceeai categorie i al tuturor elementelor fungibile se
calculeaz prin aplicarea uneia din urmtoarele metode:
a) metoda costului mediu ponderat - CMP;
b) metoda primul intrat-primul ieit - FIFO;
c) metoda ultimul intrat-primul ieit - LIFO.
Metoda "costului mediu ponderat" (CMP) presupune calcularea costului fiecrui element pe baza mediei
ponderate a costurilor elementelor similare aflate n stoc la nceputul perioadei i a costului elementelor similare
produse sau cumprate n timpul perioadei. Media poate fi calculat periodic sau dup fiecare recepie. Perioada de
calcul nu trebuie s depeasc durata medie de stocare.
Potrivit metodei "primul intrat-primul ieit" (FIFO), bunurile ieite din gestiune se evalueaz la costul de
achiziie sau de producie al primei intrri (lot). Pe msura epuizrii lotului, bunurile ieite din gestiune se
evalueaz la costul de achiziie sau de producie al lotului urmtor, n ordine cronologic.
Potrivit metodei "ultimul intrat-primul ieit" (LIFO), bunurile ieite din gestiune se evalueaz la costul de
achiziie sau de producie al ultimei intrri (lot). Pe msura epuizrii lotului, bunurile ieite din gestiune se
evalueaz la costul de achiziie sau costul de producie al lotului anterior, n ordine cronologic.
Metoda aleas trebuie aplicat cu consecven pentru elemente similare de natura stocurilor i a activelor fungibile
de la un exerciiu financiar la altul. Dac, n situaii excepionale, administratorii decid s modifice metoda pentru
un anumit element de stocuri sau alte active fungibile, n notele explicative trebuie s se prezinte urmtoarele
informaii:
- motivul modificrii metodei, i
- efectele sale asupra rezultatului.
O entitate trebuie s utilizeze aceleai metode de determinare a costului pentru toate stocurile care au natur i
utilizare similare. Noiunea de "utilizare similar" este proprie fiecrei entiti.
Pentru stocurile cu natur sau utilizare diferit, folosirea unor metode diferite de calcul al costului poate fi
justificat.
O diferen n localizarea geografic nu este suficient pentru a justifica alegerea de metode diferite.
EXEMPLUL 22. Se cunosc urmtoarele informaii pentru luna septembrie privind stocul X de materii prime:
Sold iniial: 500 buc. x 20 um/buc.
03.09 achiziie: 100 buc. x 22 um/buc cost de achiziie
10.09 consum: 300 buc.
18.09 achiziie: 200 buc. x 24 um/buc cost de achiziie
28.09 consum: 400 buc.
Se cere determinarea valorii consumurilor i a stocului final de materii prime.
a) Metoda costului mediu ponderat (CMP)
a1) CMP calculat lunar
15
CMP=(Val SI + Val I)/(Cant SI + Cant I)
CMP septembrie = ((500buc*20)+(100buc*22)+(200buc*24))/(500buc+100buc+200buc)=21,25 um/buc
Valoare consumuri:
E 10.09: 300buc*21,25=6.375 um
E 28.09: 400buc*21,25=8.500 um
Total valoare consumuri: 6.375+8.500=14.875 um
Valoare SF: 100buc*21,25=2.125
a2) CMP calculat dup fiecare intrare
CMP intrare 03.09: ((500buc*20)+(100buc*22))/(500buc+100buc)=20,33 um/buc

Valoare consum 10.09: 300buc*20,33=6.100 um
Stoc: 300buc*20,33 um/buc
CMP intrare 18.09: ((300buc*20,33)+(200buc*24))/(300buc+200buc)=21,80 um/buc
Valoare consum 28.09: 400buc*21,80=8.720 um
Stoc final: 100buc*21,80 um/buc=2.180 um
b) Metoda primul intrat primul ieit (FIFO)
SI: 500buc*20 um/buc

03.09 I: 100buc*22 um/buc
10.09 E: 300buc: 300buc*20 um/buc=6.000 um
Stoc: (200buc*20 um/buc) + (100buc*22 um/buc)
18.09 I: 200buc*24 um/buc
28.09 E: 400buc: (200buc*20 um/buc) + (100buc*22 um/buc) + (100buc*24 um/buc)= 8.600 um
SF: 100buc*24 um/buc=2.400 um
c) Metoda ultimul intrat primul ieit (LIFO)
SI: 500buc*20 um/buc

03.09 I: 100buc*22 um/buc
10.09 E: 300buc: (100buc*22 um/buc) + (200buc*20 um/buc)=6.200 um
Stoc: 300buc*20 um/buc
18.09 I: 200buc*24 um/buc
28.09 E: 400buc: (200buc*24 um/buc) + (200buc*20 um/buc)=8.800 um
SF: 100buc*20 um/buc=2.000 um
Situaia comparativ a cheltuielilor cu materiile prime, rezultatului de exploatare i valoarea stocului final
de materii prime, n ipoteza unor venituri de exploatare n suma de 30.000 um:
CMP CMP
ELEMENTE FIFO LIFO
LUNAR INTRARE
Venituri de exploatare 30.000 30.000 30.000 30.000
Cheltuieli cu materiile prime 14.875 14.820 14.600 15.000
Rezultat de exploatare 15.125 15.180 15.400 15.000
Valoare stoc final materii prime 2.125 2.180 2.400 2.000
16
2.5.3.Tehnici de msurare a costurilor
n funcie de specificul activitii, pentru determinarea costului pot fi folosite, de asemenea, metoda costului
standard, n activitatea de producie sau metoda preului cu amnuntul, n comerul cu amnuntul.
2.5.3.1.Metoda costului standard
Costul standard ia n considerare nivelurile normale ale consumurilor de materiale i consumabile, manoperei,
eficienei i capacitii de producie. Aceste niveluri trebuie revizuite periodic i ajustate, dac este necesar, n
funcie de condiiile existente la un moment dat.
Diferenele de pre fa de costul de achiziie sau de producie trebuie evideniate distinct n contabilitate, fiind
recunoscute n costul activului.
Repartizarea diferenelor de pre asupra valorii bunurilor ieite i asupra stocurilor se efectueaz cu ajutorul unui
coeficient care se calculeaz astfel:
Diferene de pre aferente intrrilor n cursul

Soldul iniial al
+ perioadei, cumulat de la nceputul exerciiului
diferenelor de pre
Coeficient financiar pn la finele perioadei de referin
de = Valoarea intrrilor n cursul perioadei la pre de x 100
repartizare Soldul iniial al
nregistrare, cumulat de la nceputul
stocurilor la pre de +
exerciiului financiar pn la finele perioadei
nregistrare
de referin
Acest coeficient se nmulete cu valoarea bunurilor ieite din gestiune la pre de nregistrare, iar suma rezultat se
nregistreaz n conturile corespunztoare n care au fost nregistrate bunurile ieite.
Coeficienii de repartizare a diferenelor de pre pot fi calculai la nivelul conturilor sintetice de gradul I i II,
prevzute n Planul de conturi general, pe grupe sau categorii de stocuri.
La sfritul perioadei, soldurile conturilor de diferene se cumuleaz cu soldurile conturilor de stocuri, la pre de
nregistrare, astfel nct aceste conturi s reflecte valoarea stocurilor la costul de achiziie sau costul de producie,
dup caz.
Diferenele de pre se repartizeaz proporional att asupra valorii bunurilor ieite, ct i asupra bunurilor rmase n
stoc.
Reguli pentru stocurile evaluate la cost standard:
- n cursul perioadei conturile de stocuri se debiteaz cu valoarea intrrilor la cost standard i se crediteaz
cu ieirile evaluate tot la cost standard;
- abaterile ntre costul standard i costul efectiv sunt reflectate ntr-un cont rectificativ de diferene de pre.
a) n situaia n care contul de diferene de pre este considerat cont de activ (OMFP 1802/2014 permite
nregistrarea n acest cont i prin formule contabile n rou):
17
CONTURI DE DIFERENE (A)
DEBIT CREDIT
diferene favorabile (cost efectiv < cost standard) diferene favorabile aferente ieirilor (n
aferente soldului iniial i intrrilor (n rou) rou)
diferene nefavorabile (cost efectiv > cost standard) diferene nefavorabile aferente ieirilor (n
aferente soldului iniial i intrrilor (n negru) negru)
SOLD FINAL DEBITOR:
diferene favorabile aferente stocului final (n rou)
diferene nefavorabile aferente stocului final (n
negru)
b) n situaia n care contul de diferene de pre este considerat cont bifunional (cont rectificativ al valorii de
nregistrare a produselor, conform OMFP 1802/2014):
CONTURI DE DIFERENE (A/P)

DEBIT CREDIT
diferene nefavorabile (cost efectiv > cost standard) diferene favorabile aferente soldului
aferente soldului iniial i intrrilor (n negru) iniial i intrrilor (n negru)
diferene favorabile (cost efectiv < cost standard) diferene nefavorabile aferente ieirilor (n
aferente ieirilor (n negru) negru)
SOLD FINAL DEBITOR: diferene nefavorabile SOLD FINAL CREDITOR: diferene
aferente stocului final favorabile aferente stocului final
- determinarea coeficientului de repartizare:
Diferene de pre aferente intrrilor n cursul

Soldul iniial al
+ perioadei, cumulat de la nceputul exerciiului
Coeficient diferenelor de pre
financiar pn la finele perioadei de referin
de = x 100
repartizare Soldul iniial al Valoarea intrrilor n cursul perioadei la cost
stocurilor la cost + standard, cumulat de la nceputul exerciiului
standard financiar pn la finele perioadei de referin
- determinarea diferenelor de pre aferente ieirilor de stocuri:
Diferene de pre aferente ieirilor de stocuri = Coeficientul de repartizare x Valoarea ieirilor de stocuri la cost
standard
EXEMPLUL 23. Societatea comercial X realizeaz din producie proprie dou tipuri de produse finite P1 i P2.
La nceputul lunii noiembrie situaia stocurilor era urmtoarea:
P1: 270 buc, evaluate la costul standard de 100.000 um/buc
P2: 1.000 buc, evaluate la costul standard de 400.000 um/buc
Diferena de pre aferent stocurilor de produse finite este una nefavorabil de 156.000.000 um.
n cursul lunii noiembrie au loc urmtoarele operaii:
- se obin produse finite din procesul de producie: P1 100 buc, P2 600 buc;
- se vnd produse finite unui client: P1 50 buc, pre de vnzare 150.000 um/buc, P2 500 buc, pre de vnzare
460.000 um/buc.
La sfritul lunii noiembrie se calculeaz costul efectiv de producie: P1 120.000 um/buc, P2 350.000 um/buc.
1) nregistrarea obinerii de produse finite n cursul perioadei

%= 711 250.000.000
345/P1 100 buc x 100.000=10.000.000
345/P2 600 buc x 400.000=240.000.000
18
2) vnzarea de produse finite n cursul perioadei
4111 = % 294.500.000
7015 (50 buc x 150.000)+(500 buc x 460.000)=237.500.000
4427 57.000.000
3) descrcarea de gestiune a produselor finite vndute n cursul perioadei

711 = % 205.000.000
345/P1 50 buc x 100.000= 5.000.000
345/P2 500 buc x 400.000= 200.000.000
4) La sfritul perioadei:
a) determinarea i nregistrarea diferenelor de pre aferente intrrilor de stocuri

Diferen P1: 100 buc x (120.000-100.000)=2.000.000 abatere nefavorabil
Diferen P2: 600 buc x (350.000-400.000)=-30.000.000 abatere favorabil
348=711 2.000.000
348=711 -30.000.000
b) determinarea i nregistrarea diferenelor de pre aferente ieirilor de stocuri

K348=(SI348+RD348)/(SI345+RD345)=(156.000.000-28.000.000)/(427.000.000+250.000.000)=0,189
Diferena aferent ieirilor = K348 x RC345 = 0,189x205.000.000=38.745.000
711=348 38.745.000
345/P1 345/P2 348

D C D C D C
SI 27.000.000 SI 400.000.000 SI 156.000.000
1)10.000.000 3)5.000.000 1)240.000.000 3)200.000.000 4a)2.000.000 4b)38.745.000
4a)-30.000.000
SF 32.000.000 SF 440.000.000 SFD 89.255.000
Valoarea bilanier a stocului de produse finite:

32.000.000+440.000.000+89.255.000=561.255.000
2.5.3.2.Metoda preului cu amnuntul
n comerul cu amnuntul poate fi utilizat metoda preului cu amnuntul, pentru a determina costul stocurilor de
articole numeroase i cu micare rapid, care au marje similare i pentru care nu este practic s se foloseasc alt
metod.
n aceast situaie, costul bunurilor vndute se calculeaz prin deducerea valorii marjei brute din preul de vnzare
al stocurilor. Orice modificare a preului de vnzare presupune recalcularea marjei brute.
Reguli pentru stocurile evaluate la pre de vnzare cu amnuntul:
- preul de vnzare cu amnuntul conine costul de achiziie, adaosul comercial sau marja comercial
calculat/ la costul de achiziie i TVA aferent preului de vnzare (numit TVA neexigibil, aplicat la suma
dintre costul de achiziie i marja comercial)
- adaosul comercial este nregistrat n contul 378 (cont de pasiv n aceast situaie). Contul 378 se crediteaz
cu marja comercial aferent mrfurilor intrate n stoc i se debiteaz cu marja comercial aferent ieirilor
de mrfuri din gestiune. Soldul final creditor al contului 378 reflect marja comercial aferent mrfurilor
existente n stoc la sfritul perioadei.
- Determinarea coeficientului mediu de adaos comercial:
K378=(SI378+RC378)/((SI371+RD371)-(SI4428+RC4428))
19
- Determinarea adaosului comercial aferent mrfurilor vndute:
Marja aferent mrfurilor vndute = K378 x RC707=K378 x (RC371-RD4428)
EXEMPLUL 24. O societate comercial care are ca obiect de activitate comerul cu amnuntul prezint
urmtoarele informaii aferente lunii noiembrie N:
- Stoc de mrfuri la 01.11 evaluat la pre de vnzare inclusiv TVA 744.000 um
- Marja comercial aferent mrfurilor existente n stoc la 01.11: 100.000 um
- TVA neexigibil aferent mrfurilor existente n stoc la 01.11: 144.000 um
- Cumprri de mrfuri n cursul lunii: cost de achiziie 1.500.000, TVA 24%
- Vnzri de mrfuri n cursul lunii la pre de vnzare inclusiv TVA: 992.000 um
- Societatea practic o marj comercial de 20% aplicat la costul de achiziie.
-
1) nregistrarea achiziiei de marf la cost de achiziie
% = 401 1.860.000
371 1.500.000
4426 360.000
2) Concomitent se nregistreaz marja comercial i TVA aferent mrfurilor intrate n stoc (n scopul asigurrii
nregistrrii mrfurilor la pre de vnzare inclusiv TVA)
Cost de achiziie: 1.500.000 um
Adaos comercial: 1.500.000x20%=300.000 um
TVA neexigibil: (1.500.000+300.000)x24%=432.000 um
Pre de vnzare cu amnuntul: 1.500.000+300.000+432.000=2.232.000 um
371= % 732.000
378 300.000
4428 432.000
3) nregistrarea vnzrii de mrfuri (n numerar)
Pre de vnzare inclusiv TVA: 992.000 um
Pre de vnzare exclusiv TVA: 992.000/1,24=800.000 um
TVA aferent mrfurilor vndute: 992.000-800.000=192.000 um (sau 800.000x24%)
5311= % 992.000
707 800.000
4427 192.000
4) nregistrarea descrcrii de gestiune a mrfurilor vndute

K378=(100.000+300.000)/((744.000+2.232.000)-(144.000+432.000))=0,1667
Marja aferent mrfurilor vndute = 800.000x0,1667=133.360 um
Costul de achiziie aferent mrfurilor vndute:
992.000-192.000-133.360=666.640 um
% = 371 992.000
607 666.640
378 133.360
4428 192.000
371 378 4428

D C D C D C
SI 744.000 SI 100.000 SI 144.000
1)1.500.000 4)133.360 2)300.000 4)192.000 2)432.000
2)732.000 4)992.000
SFD 1.984.000 SFC 266.640 SFC 384.000
Valoarea bilanier a stocului de mrfuri (SFD371-SFC378-SFC4428):
1.984.000-266.640-384.000=1.333.360 um
20
Dac societatea comercial practic un coeficient unic de marj, adaosul comercial aferent mrfurilor vndute se
poate calcula la fiecare ieire, aplicnd coeficientul de marj redus la preul de vnzare al mrfurilor vndute
exclusiv TVA (sau la RC707):
K marj redus = (% marj x 100)/(% marj +100)=(20x100)/(20+100)=16,6667
Marja aferent mrfurilor vndute = RC707 x K marj redus = 800.000x16,6667%=133.360 um
Costul de achiziie aferent mrfurilor vndute: 992.000-192.000-133.360=666.640 um
2.5.4.Tranzacii comerciale cu achiziii i livrri nefacturate
Trebuie s se in cont de veniturile i cheltuielile aferente exerciiului financiar, indiferent de data ncasrii
veniturilor sau data plii cheltuielilor. Astfel, se vor evidenia n conturile de venituri i creanele pentru care nu a
fost ntocmit nc factura (contul 418 "Clieni - facturi de ntocmit"), respectiv n conturile de cheltuieli sau
bunuri, datoriile pentru care nu s-a primit nc factura (contul 408 "Furnizori - facturi nesosite"). n toate cazurile,
nregistrarea n aceste conturi se efectueaz pe baza documentelor care atest livrarea bunurilor, respectiv prestarea
serviciilor (de exemplu, avize de nsoire a mrfii, situaii de lucrri etc.).
Datoriile ctre furnizorii de bunuri, respectiv prestatorii de servicii, de la care, pn la finele lunii, nu s-au primit
facturile se evideniaz distinct n contabilitate (contul 408 "Furnizori - facturi nesosite"), pe baza documentelor
care atest primirea bunurilor, respectiv a serviciilor.
Creanele fa de clienii pentru care, pn la finele lunii, nu au fost ntocmite facturile se evideniaz distinct n
contabilitate (contul 418 "Clieni - facturi de ntocmit"), pe baza documentelor care atest livrarea bunurilor,
respectiv prestarea serviciilor.
Aceste prevederi vizeaz situaiile n care achiziia/vnzarea de bunuri se realizeaz pe baza documentului aviz de
nsoire a mrfii, urmnd ca factura s se emit ulterior. De asemenea, regulile sunt valabile i n cazul serviciilor
prestate ntr-o anumit perioad, dar facturate ntr-o perioad ulterioar.
EXEMPLUL 25. n data de 27.11.N societatea B achiziioneaz de la societatea A n baza avizului de expediie
mrfuri n valoare de 5.000 lei, TVA 24% pentru care nu se primete factura pn la 31.12.N. Pentru societatea A,
costul de achiziie al mrfurilor a fost de 4.000 lei. n data de 20.12.N se primete factura din care rezult un cost de
achiziie de 5.000 lei, TVA 24%.
Furnizorul societatea A va evidenia n contabilitate:

a) vnzarea mrfurilor n baza avizului de expediie n data de 27.11.N:
418.B = % 6.200 lei

707 5.000 lei
4428 1.200 lei
b) descrcarea de gestiune a mrfurilor vndute n data de 27.11.N:
607 = 371 4.000 lei
c) emiterea facturii de vnzare n data de 20.12.N:
c1) stornarea notei contabile de la pct. a):
418.B = % (6.200) lei

707 (5.000) lei
4428 (1.200) lei
c2) nregistrarea facturii de vnzare:

4111.B = % 6.200 lei
707 5.000 lei
4427 1.200 lei
21
Clientul societatea B va evidenia n contabilitate:
a) recepia mrfurilor n baza avizului de expediie i a notei de recepie i constatare de diferene n data de
27.11.N:
% = 408.A 6.200 lei

371 5.000 lei
4428 1.200 lei
b) primirea facturii de achiziie n data de 20.12.N:
b1) stornarea notei contabile de la pct. a):
% = 408.A (6.200) lei

371 (5.000) lei
4428 (1.200) lei
b2) nregistrarea facturii de achiziie:
% = 401.A 6.200 lei

371 5.000 lei
4426 1.200 lei
2.5.5.Tranzacii comerciale cu stocuri returnate
n cazul mrfurilor returnate de clieni n acelai exerciiu financiar n care a avut loc operaiunea de vnzare, se
corecteaz conturile 411 "Clieni", 707 "Venituri din vnzarea mrfurilor", 607 "Cheltuieli privind mrfurile" i
371 "Mrfuri". n cazul n care mrfurile returnate se refer la o vnzare efectuat n exerciiul financiar precedent,
corecia se nregistreaz la data bilanului n contul 418 "Clieni - facturi de ntocmit", respectiv contul 408
"Furnizori - facturi nesosite" i se reflect n situaiile financiare ale exerciiului pentru care se face raportarea dac
sumele respective se cunosc la data bilanului. Tratamentul TVA n aceste situaii este cel prevzut de legislaia n
domeniu.
Aceleai reguli se aplic i n cazul returului de produse finite vndute, corectndu-se conturile corespunztoare,
respectiv 7015 "Venituri din vnzarea produselor finite", 711 "Venituri aferente costurilor stocurilor de produse" i
345 "Produse finite".
EXEMPLUL 26. O societate comercial vinde pe baz de factur mrfuri n valoare de 1.000 um, TVA 24%, cost
de achiziie 700 um. La recepia mrfurilor se constat c o parte din acestea nu corespund comenzii, fiind restituite
de ctre client. Factura de reducere ntocmit pentru mrfurile returnate furnizorului este n valoare de 200 um,
TVA 24%.
CUMPRTOR VNZTOR
Primirea facturii de achiziie Emiterea facturii de vnzare
%= 401 1.240 4111= % 1.240

371 1.000 707 1.000
4426 240 4427 240
607=371 700
22
Primirea facturii de retur Emiterea facturii de retur
%= 401 -248 4111= % -248

371 -200 707 -200
4426 -48 4427 -48
607=371 -140
Marj=(1000-700)/700=0,4286
200/1,4286=140
EXEMPLUL 27. n data de 27.12.N, societate A vinde societii B pe baz de factur mrfuri n valoare de 1.000
lei, TVA 24%, cost de achiziie 700 lei. La recepia mrfurilor se constat c o parte din acestea nu corespund
comenzii, fiind restituite de ctre societatea B n data de 05.01.N+1. Factura ntocmit de societatea A la aceasta
dat pentru mrfurile returnate este n valoare de 200 lei, TVA 24%.
a) emiterea facturii de vnzare n data de 27.12.N:
4111.B = % 1.240 lei

707 1.000 lei
4427 240 lei
607 = 371 700 lei
c) nregistrarea n data de 31.12.N a returului de marf de efectuat:
418.B = % (248) lei

707 (200) lei
4428 (48) lei
d) corecia descrcrii de gestiune de la pct. b) n data de 31.12.N:
607 = 371 (140) lei
e) emiterea facturii de retur mrfuri n data de 05.01.N+1:
e1) stornarea notei contabile de la pct. c):
418.B = % 248 lei

707 200 lei
4428 48 lei
e2) nregistrarea facturii de retur mrfuri:
4111.B = % (248) lei

707 (200) lei
4427 (48) lei
23
a) primirea facturii de achiziie n data de 27.12.N:
% = 401.A 1.240 lei

371 1.000 lei
4426 240 lei
b) nregistrarea n data de 31.12.N a returului de marf de efectuat:
% = 408.A (248) lei

371 (200) lei
4428 (48) lei
c) primirea facturii de retur mrfuri n data de 05.01.N+1:
c1) stornarea notei contabile de la pct. b):
% = 408.A 248 lei

371 200 lei
4428 48 lei
c2) nregistrarea facturii de retur mrfuri:
% = 401.A (248) lei

371 (200) lei
4426 (48) lei
2.5.6.Tranzacii comerciale cu reduceri comerciale i financiare
Reducerile comerciale acordate de furnizor i nscrise pe factura de achiziie ajusteaz n sensul reducerii costul de
achiziie al bunurilor. Atunci cnd achiziia de produse i primirea reducerii comerciale sunt tratate mpreun,
reducerile comerciale primite ulterior facturrii ajusteaz, de asemenea, costul de achiziie al bunurilor.
Reducerile comerciale primite ulterior facturrii corecteaz costul stocurilor la care se refer, dac acestea mai sunt
n gestiune. Dac stocurile pentru care au fost primite reducerile ulterioare nu mai sunt n gestiune, acestea se
evideniaz distinct n contabilitate (contul 609 "Reduceri comerciale primite"), pe seama conturilor de teri.
Atunci cnd vnzarea de produse i acordarea reducerii comerciale sunt tratate mpreun, reducerile comerciale
acordate ulterior facturrii ajusteaz veniturile din vnzare.
Reducerile comerciale acordate ulterior facturrii, indiferent de perioada la care se refer, se evideniaz distinct n
contabilitate (contul 709 "Reduceri comerciale acordate"), pe seama conturilor de teri.
comerciale primite", respectiv contul 709 "Reduceri comerciale acordate"), pe seama conturilor de teri.
sunt n gestiune.
Reducerile comerciale pot fi, de exemplu:

24
a) rabaturile - se primesc pentru defecte de calitate i se practic asupra preului de vnzare;
b) remizele - se primesc n cazul vnzrilor superioare volumului convenit sau dac cumprtorul are un statut
preferenial; i
c) risturnele - sunt reduceri de pre calculate asupra ansamblului tranzaciilor efectuate cu acelai ter, n decursul
unei perioade determinate.
Reducerile financiare sunt sub form de sconturi de decontare acordate pentru achitarea datoriilor nainte de
termenul normal de exigibilitate.
Reducerile financiare primite de la furnizor reprezint venituri ale perioadei indiferent de perioada la care se refer
(contul 767 "Venituri din sconturi obinute"). La furnizor, aceste reduceri acordate reprezint cheltuieli ale
perioadei, indiferent de perioada la care se refer (contul 667 "Cheltuieli privind sconturile acordate").
EXEMPLUL 28. Se vnd mrfuri n urmtoarele condiii: pre de vnzare 100.000 um, rabat 5%, remiz 10%,
scont de decontare 2%, TVA 24%. Factura este emis pe 01.11.N, scadena este pe 30.11.N, plata se efectueaz pe
10.11.N.
Pre de cumprare/vnzare marf 100.000

-Rabat 5% (5%x100.000) -5.000
=95.000
-Remiz 10% (10%x95.000) -9.500
=Neta comercial 85.500
-Scont de decontare 2% (2%x85.500) -1.710
=Neta financiar 83.790
+TVA 24% (24%x83.790) 20.110
=Neta de plat 103.900
CUMPRTOR VNZTOR
01.11.N Primirea facturii 01.11.N Emiterea facturii
%= 401 105.610 4111= % 105.610

371 85.500 707 85.500
4426 20.110 4427 20.110
607=371 cost de achiziie
401=767 1.710 667=4111 1.710
10.11.N Plata facturii 10.11.N ncasarea facturii
401=5121 103.900 5121=4111 103.900
EXEMPLUL 29. n data de 10.01.N+1 societatea B primete de la societatea A o factur de reducere comercial
pentru livrrile de mrfuri facturate n luna decembrie N. Valoarea mrfurilor livrate n luna decembrie N a fost de
30.000 lei, TVA 24%. Conform clauzelor contractuale, reducerea comercial este de 5% din totalul livrrilor
lunare. La 31.12.N, societatea B mai are n stoc mrfuri achiziionate de la societatea A n luna decembrie N n
proporie de 80%.
a) nregistrarea reducerii comerciale de acordat la data de 31.12.N (fr factur):
% 418.B 1.860 lei

709 1.500 lei
4428 360 lei
25
b) emiterea facturii de reducere comercial n data de 10.01.N+1:
% 418.B (1.860) lei

709 (1.500) lei
4428 (360) lei
b2) nregistrarea facturii de reducere comercial:
% 4111.B 1.860 lei

709 1.500 lei
4427 360 lei
a) nregistrarea reducerii comerciale de primit la data de 31.12.N (fr factur):
408.A = % 1.860 lei

609 300 lei
371 1.200 lei
4428 360 lei
b) primirea facturii de reducere comercial n data de 10.01.N+1:
408.A = % (1.860) lei

609 (300) lei
371 (1.200) lei
4428 (360) lei
401.A = % 1.860 lei

609 300 lei
371 1.200 lei
4426 360 lei
2.5.7.Stocuri aflate la teri
n cadrul stocurilor se includ i bunurile aflate n custodie, pentru prelucrare sau n consignaie la teri, mainile
folosite numai ca material de demonstraie pentru negociere n domeniul automobilelor, cu durat de utilizare de
sub un an. Acestea se nregistreaz distinct n contabilitate, pe categorii de stocuri.
EXEMPLUL 30. Societatea comercial A trimite spre prelucrare societii B un stoc de 500 buci materii prime
evaluate la un pre de nregistrare de 11.000 um/buc. n urma prelucrrii rezult semifabricate. Cheltuielile de
prelucrare facturate de B sunt de 5.000.000 um, TVA 24%.
26
A B
Trimiterea materiilor prime spre prelucrare Primirea materiilor prime spre prelucrare
351=301 5.500.000 D8032 5.500.000
Recepia semifabricatelor Facturarea serviciilor de prelucrare
341=% 10.500.000 4111= % 6.200.000

351 5.500.000 704 5.000.000
401 5.000.000 4427 1.200.000
4426=401 1.200.000 C8032 5.500.000
2.5.8.Stocuri de natura obiectelor de inventar
Obiectul de inventar este bunul care funcioneaz singular, independent i se ncadreaz ntr-una din urmtoarele
situaii:
- are valoarea de intrare sub 2.500 lei (fr TVA la societile pltitoare de TVA) i durat de funcionare
peste un an;
- are valoare de intrare peste 2.500 lei (fr TVA la societile pltitoare de TVA) i durat de funcionare
sub un an.
Conform Codului Fiscal, n cazul unei imobilizri corporale care la data intrrii n unitate are o valoare fiscal mai
mic dect limita stabilit prin hotrre a Guvernului (n prezent, 2.500 lei), contribuabilul poate opta pentru
deducerea cheltuielilor aferente imobilizrii sau pentru recuperarea acestor cheltuieli prin deduceri de amortizare.
EXEMPLUL 31. Pe data de 15.11 se achiziioneaz obiecte de inventar de la un furnizor, pre de cumprare 3.000
um, cheltuieli de transport 200 um, TVA 24%. Obiectele de inventar sunt date n folosin pe data de 05.12.
15.11 Achiziia obiectelor de inventar

% = 401 3.968
303 3.200
4426 768
05.12 Darea n folosin a obiectelor de inventar
603=303 3.200
D8035 3.200
Obs.: La casarea obiectelor de inventar: C8035 3.200
2.5.9.Stocuri de natura ambalajelor comerciale
Ambalajele pot fi considerate de natura:

- imobilizrilor;
- stocurilor (comerciale) din producie proprie sau achiziionate de la teri.
Ambalajele comerciale se pot structura astfel:
- ambalaje pierdute sau nerecuperabile: valoarea lor este inclus n preul mrfurilor vndute sau se
factureaz distinct (la momentul actual);
- ambalaje recuperabile: acestea sunt susceptibile a fi conservate provizoriu de teri, urmnd ca furnizorul s
le recupereze n anumite condiii;
- ambalaje mixte: n anumite condiii, unele dintre acestea pot fi pierdute, iar altele recuperabile.
Ambalajele de natura obiectelor de inventar care nu circul pe baz de decontare, folosindu-se numai n interiorul
unitii, se nregistreaz n categoria obiectelor de inventar. Ambalajele fabricate pentru a fi vndute sunt
considerate produse finite.
27
Ambalajele recuperabile sunt livrate clienilor cu titlu provizoriu, nefiind vndute propriu-zis i rmn n
proprietatea furnizorului cruia i sunt restituite dup un anumit timp. Furnizorul consemneaz (prefactureaz)
aceste ambalaje n factur n mod distinct la o valoare, de regul, peste preul real. Valoarea ambalajelor se adaug
la valoarea vnzrii propriu-zise, generndu-se o crean egal cu valoarea total a facturii. Furnizorul se angajeaz
s restituie clientului respectivul pre al ambalajelor atunci cnd acesta i restituie ambalajele n bun stare i la
termenele fixate. n cazul n care ambalajele sunt deteriorate, distruse sau clientul dorete s le pstreze pentru
propriul uz, consemnarea se transform n vnzare de ambalaje pentru care se ntocmete o factur complementar.
Consemnarea se face fr TVA, dar TVA-ul intervine atunci cnd ambalajele sunt recuperate la un pre inferior
celui consemnat n factur sau n cazul n care clientul nu restituie ambalajele. Ambalajele care circul la schimb
ntre furnizor i client nu se factureaz i nu se impoziteaz cu TVA. n condiiile n care clienii nu dein ambalaje
suficiente efecturii schimbului, acetia pot primi ambalaje de la furnizor n schimbul unei garanii depuse, fr
facturare i fr TVA. Ambalajele acordate n baza garaniei i scoase din uz la client se vor factura periodic.
EXEMPLUL 32. Pe data de 05.11 se vnd mrfuri unui client n valoare de 10.000, TVA 24%. Ambalajele
consemnate n factur 120 buc x 15 um/buc. La data de 10.11 clientul restituie 80 de ambalaje la preul consemnat
n factur. Pe 15.11 un numr de 30 de ambalaje sunt recuperate la un pre inferior celui consemnat n factur,
respectiv 11 um/buc inclusiv TVA n urma degradrii acestora de ctre client. Pe 20.11 se nregistreaz 10 buc de
ambalaje reinute de client pentru nevoi proprii.
CUMPRTOR VNZTOR
05.11. Primirea facturii de marf 05.11. Emiterea facturii de marf
% = 401 14.200 4111= % 14.200

371 10.000 707 10.000
4426 2.400 4427 2.400
4091 1.800 419 1.800
607=371 cost achiziie marf
D8033 1.800 358=381 1.800

10.11. Restituire parial ambalaje 10.11. Recepie parial ambalaje
401=4091 1.200 419=4111 1.200
C8033 1.200 381=358 1.200

15.11. Restituire ambalaje deteriorate i 15.11. Recepie ambalaje deteriorate i
primirea facturii pentru diferena de valoare emitere factur pentru diferena de valoare
401=4091 450 419=4111 450

(30 buc x 15)
C8033 450 381=358 450
% = 401 30bucx11=330 4111= % 330

628 330/1,24= 266 708 266
4426 64 4427 64
20.11. Primirea facturii pentru ambalajele reinute 20.11. Emiterea facturii pentru ambalajele reinute
401=4091 150 419=4111 150

(10 buc x 15)
C8033 150 371=358 150
% = 401 186 4111= % 186

381 150 707 150
4426 36 4427 36
607=371 150
28
2.5.10.Active biologice de natura stocurilor i produse agricole
Activele biologice sunt definite de OMFP 1.802/2014 astfel: Un activ biologic este un animal viu sau o plant vie.
Acestea sunt clasificate n dou categorii:

-active biologice productive (pentru care se aplic regulile de evaluare ale imobilizrilor corporale dup
cum prevede pct 194)
-active biologice de natura stocurilor (evaluate i contabilizate dup regulile precizate n Ordin pentru
stocuri).
Activele biologice de natura stocurilor sunt acelea care urmeaz a fi recoltate ca produse agricole sau vndute ca
active biologice..
Exemple de active biologice de natura stocurilor sunt animalele destinate produciei de carne, animalele deinute
n vederea vnzrii, petii din fermele piscicole, culturile, cum ar fi cele de porumb i gru, i copacii crescui
pentru cherestea.
Activele biologice productive sunt orice active, altele dect activele biologice de natura stocurilor; de exemplu,
animalele de lapte, viadevie, pomii fructiferi i copacii din care se obine lemn de foc, dar care continu s existe
i dup recoltarea acestuia. Activele biologice productive sunt active autoregeneratoare.
Ordinul delimiteaz activele biologice de produsele agricole (active ce sunt recunoscute n momentul recoltrii).
Prin recoltare nelegem separarea produselor agricole de un activ biologic (de exemplu, mulgerea laptelui sau
culegerea viei sau a fructelor) sau ncetarea proceselor vitale ale unui activ biologic (de exemplu, tierea copacilor,
sacrificarea animalelor).
Produsele agricole sunt activele rezultate la momentul recoltrii de la activele biologice ale entitii. Sunt produse
agricole lna, copacii tiai, bumbacul, laptele, strugurii, fructele culese etc. Dac entitatea raportoare prelucreaz
produsele agricole, rezult produse finite, de exemplu, fire, mbrcminte, covoare, cherestea, brnz, zahr, fructe
prelucrate etc.
Exemple:
Active biologice (reflectate n Produse agricole (reflectate n Produse rezultate prin procesare
contul 217 sau n contul 361) contul 347) dup recoltare (reflectate n contul
345)
gini ou maioneza
oi ln fire, covoare
copacii dintr-o plantaie buteni cherestea
plantele bumbac haine
gru faina
vacile de lapte lapte brnz
pomi fructiferi fructe culese fructe prelucrate, compot
via de vie struguri vin
porci carcase mezeluri
O entitate recunoate un activ biologic dac i numai dac:

a) entitatea controleaz activul ca rezultat al evenimentelor trecute;
b) este probabil ca beneficiile economice viitoare asociate activului s revin entitii; i
c) valoarea just sau costul activului poate fi evaluat() n mod credibil.
Activele biologice i produsele agricole se obin dac entitatea desfoar activitate agricol n sensul descris de
OMFP 1.802/2014.
EXEMPLUL 33. O societate care activeaz n domeniul agricol achiziioneaz purcei la preul de 1.000 lei, TVA
24%, conform facturii i notei de recepie ce sunt crescui pentru a fi sacrificai. Societatea obine din producie
proprie animale tinere la costul de 4.000 lei. Se nregistreaz creterea n greutate a animalelor tinere conform
actului de cntrire, la costul de 3.000 lei.
29
a) Achiziia de animale (active biologice de natura stocurilor):
% = 401 1.240 lei

361 1.000 lei
4426 240 lei
b) Obinerea de animale tinere din producie proprie (active biologice de natura stocurilor):
361 = 711 4.000 lei
c) nregistrarea creterii n greutate a animalelor tinere:
361 = 711 3.000 lei
Dei activele biologice de natura stocurilor, produsele agricole i stocurile trebuie s respecte aceleai reguli de
evaluare, clasificarea este relevant pentru prezentarea n bilan. Evaluarea separat poate ridica unele dificulti. n
cazul activelor biologice de natura stocurilor, costul acestora este transferat produselor agricole n momentul
recoltrii. ns, pentru activele biologice productive (imobilizri corporale) trebuie efectuat o analiz a
cheltuielilor pentru a delimita cheltuielile ce intr n costul de producie al produselor agricole de cele ce sunt
cheltuieli ulterioare pentru activele biologice productive.
De regul evidena contabil se ine pe conturi analitice pentru fiecare cultur, cel puin pentru conturile 361
"Active biologice de natura stocurilor" i 711 " Venituri aferente costurilor stocurilor de produse".
Tipurile de nregistrri contabile sunt:

a) Achiziia de materii prime, materiale:
% = 401
301,3022,3025,3028
4426
b) Consumul materiilor prime i materialelor consumabile:
b1) Consumul de materii prime:
601 = 301 i
b2) Consumul de combustibili:
6022 = 3022
b3) Consumul de semine:

6025 = 3025
b4) Consumul de alte materiale:

6028 = 3028
c) Capitalizarea costurilor n valoarea activului biologic de natura stocurilor:
361 = 711
Repartizarea celorlalte cheltuieli (603, 604, 605, 608, 611, 612, 613, 614, 622, 623, 624, 625, 626, 628, etc.) se
poate face proporional cu suprafaa cultivat atunci cnd este vorba de cheltuieli de regie. Cheltuielile specifice se
repartizeaz pe cultura pentru care au fost efectuate. De exemplu: cheltuielile cu amortizarea tractoarelor se pot
repartiza proporional pe toate culturile dar cheltuielile cu depozitarea grului nu pot fi repartizate pe cultura de
porumb.
Costul produselor agricole recoltate se nregistreaz astfel:
347 = 361
30
n cazul n care din cultura curent, se pstreaz material pentru semine, ncrcarea conturilor de semine
presupune formula contabil:
3025 = 347
Vnzarea produselor agricole:
a) Pentru preul de vnzare:

4111 = %
7017
4427
b) Descrcarea de gestiune:
711 = 347 cost
2.5.11.Evaluarea la inventar i prezentarea n situaiile financiare
La stabilirea valorii de inventar a bunurilor se va aplica principiul prudenei, potrivit cruia se va ine seama de
toate ajustrile de valoare datorate deprecierilor sau pierderilor de valoare.
Pentru elementele de natura activelor nregistrate la cost, diferenele constatate n minus ntre valoarea de inventar
i valoarea contabil se evideniaz distinct n contabilitate, n conturi de ajustri, aceste elemente meninndu-se la
valoarea lor de intrare.
Activele de natura stocurilor se evalueaz la valoarea contabil, mai puin ajustrile pentru depreciere constatate.
Ajustri pentru depreciere se constat inclusiv pentru stocurile fr micare. n cazul n care valoarea contabil a
stocurilor este mai mare dect valoarea de inventar, valoarea stocurilor se diminueaz pn la valoarea realizabil
net, prin constituirea unei ajustri pentru depreciere.
Fac obiectul evalurii i stocurile n curs de execuie.
n nelesul prezentelor reglementri, prin valoare realizabil net a stocurilor se nelege preul de vnzare
estimat care ar putea fi obinut pe parcursul desfurrii normale a activitii, minus costurile estimate pentru
finalizarea bunului, atunci cnd este cazul, i costurile estimate necesare vnzrii.
Activele de natura stocurilor nu trebuie reflectate n bilan la o valoare mai mare dect valoarea care se poate obine
prin utilizarea sau vnzarea lor. n acest scop, valoarea stocurilor se diminueaz pn la valoarea realizabil net,
prin reflectarea unei ajustri pentru depreciere.
n urma procesului de inventariere se pot constata:

- diferene cantitative (plusuri/minusuri la inventar)
- diferene valorice
2.5.11.1.Diferene cantitative privind stocurile la inventar
Minusurile cantitative la inventar se nregistreaz similar descrcrilor de gestiune. Plusurile cantitative la inventar
se nregistreaz prin ajustarea n rou a descrcrilor de gestiune, cu excepia stocurilor de produse.
Exemple privind plusurile la inventar:

Plusuri de materii prime n gestiune: 601=301 (n rou)
Plusuri de materiale consumabile n gestiune: 602=302 (n rou)
Plusuri de mrfuri n gestiune (societate en gros): 607=371 (n rou)
Plusuri de mrfuri n gestiune (societate en detail):
31
% = 371 (n rou)
607 (n rou)
378 (n rou)
4428 (n rou)
Plusuri de produse finite n gestiune: 345=711 (n negru)
Exemple privind minusurile la inventar:

a) Minusuri la inventar n cadrul normelor legale de perisabiliti
Minusuri de materii prime n gestiune: 601=301
Minusuri de materiale consumabile n gestiune: 602=302
Minusuri de mrfuri n gestiune (societate en gros): 607=371
Minusuri de mrfuri n gestiune (societate en detail):
% = 371
607
378
4428
Minusuri de produse finite n gestiune: 711=345 sau 345=711 (n rou)
b) Minusuri la inventar generate de calamiti, incendii

6587= Cont de stoc
c) Minusuri la inventar imputabile persoanelor fizice sau juridice

Exemplu pentru minus la inventar imputabil n cazul stocurilor de produse finite:
- descrcarea de gestiune: 711=345
- imputarea minusului la inventar
4282/461= 7581
Not: Bunurile constatate lips din gestiune nu sunt considerate livrri de bunuri, fiind aplicabile prevederile art.
148 i 149 din Codul fiscal i ale pct. 53 i 54. n cazul bunurilor lips din gestiune care sunt imputate, sumele
imputate nu sunt considerate contravaloarea unor operaiuni n sfera de aplicare a TVA, indiferent dac pentru
acestea este sau nu obligatorie ajustarea taxei. Conform OMFP nr. 2.861/2009, n cazul constatrii unor lipsuri
imputabile n gestiune, administratorii trebuie s impute persoanelor vinovate bunurile lips la valoarea lor de
nlocuire. Prin valoare de nlocuire se nelege costul de achiziie al unui bun cu caracteristici i grad de uzur
similare celui lips n gestiune la data constatrii pagubei, care cuprinde preul de cumprare practicat pe pia,
la care se adaug taxele nerecuperabile, inclusiv TVA, cheltuielile de transport, de aprovizionare i alte cheltuieli
accesorii necesare pentru punerea n stare de utilitate sau pentru intrarea n gestiune a bunului respectiv. n cazul
bunurilor constatate lips ce urmeaz a fi imputate i care nu pot fi cumprate de pe pia, valoarea de imputare
se stabilete de ctre o comisie format din specialiti n domeniul respectiv.
d) Minusuri la inventar neimputabile

Exemplu pentru minus la inventar neimputabil n cazul stocurilor de materii prime:
- descrcarea de gestiune: 601=301
- impozitarea cu TVA: 635=4426
Not: Potrivit Codului fiscal (art 21 alin 4 lit c)) nu sunt deductibile cheltuielile privind bunurile de natura
stocurilor sau a activelor corporale constatate lips din gestiune ori degradate, neimputabile, pentru care nu au
fost ncheiate contracte de asigurare, precum i taxa pe valoarea adugat aferent, dac aceasta este datorat
potrivit prevederilor titlului VI. La data procesului-verbal de inventariere se va ajusta TVA-ul dedus la achizitia
materiilor prime cf art. 148, alin. 1, lit. c din Codul fiscal si pct. 53, alin. 6 si 7 din Normele metodologice la
Codul fiscal.
2.5.11.2.Diferene valorice privind stocurile la inventar
EXEMPLUL 34. La 31.12.N exist un stoc de marf cu o valoare de intrare de 100 um. Valoarea realizabil net
estimat la 31.12.N este:
- cazul 1: 93 um
- cazul 2: 108 um
n exerciiul N+1 se vnd mrfurile la pre de vnzare 92 um.
32
Cazul 1.
31.12.N nregistrarea ajustrii pentru depreciere n valoare de 7 um

6814=397 7
Valoarea bilanier a stocului de mrfuri la 31.12.N: SFD371-SFC397=100-7=93 um
N+1 Vnzarea mrfurilor

4111= % 114,08
707 92
4427 22,08
607=371 100
397=7814 7
Cazul 2.
31.12.N Plusul de valoare de 8 um nu se nregistreaz.

Valoarea bilanier a stocului de mrfuri la 31.12.N: SFD371-SFC397=100 um
4111= % 114,08
707 92
4427 22,08
607=371 100
Obs. n condiiile cazului 1, presupunem ca mrfurile se vnd n N+2, iar la 31.12.N+1 valoarea realizabil net
este de 85 um.
31.12.N nregistrarea ajustrii pentru depreciere n valoare de 7 um

6814=397 7
31.12.N+1 Modificarea deprecierii de valoare

Depreciere existent 7 um
Depreciere necesar 100-85=15 um
Depreciere de ajustat 8 um
6814=397 8

4111= % 114,08
707 92
4427 22,08
607=371 100
397=7814 15
EXEMPLUL 35. La 31.12.N, societatea comercial X deine un stoc de mrfuri achiziionat la costul de 100 um.
Se estimeaz c stocul ar putea fi vndut la preul de 90 um, cheltuieli ocazionate de vnzare 10 um. La 31.12.N+1,
preul de vnzare estimat este de 170 um, iar costurile ocazionate de vnzare sunt estimate la 30 um.
31.12.N: VRN=90-10=80 um
Ajustare de valoare: 100-80=20 um
6814=397 20
31.12.N+1: VRN=170-30=140 um
Depreciere existent: 20 um
Depreciere necesar: 0 um
397=7814 20
33
Estimarea valorii realizabile nete trebuie s se fac n funcie de destinaia stocului considerat. Astfel, n cazul n
care exist un contract de vnzare a stocurilor, valoarea realizabil net este reprezentat de preul prevzut n
contract.
Valoarea net de realizare trebuie determinat pentru fiecare articol, cu excepia cazului n care elementele aparin
aceleiai linii de producie, au scopuri sau utilizri asemntoare, sunt fabricate i comercializate n aceeai zon
geografic i nu pot fi evaluate separat.
Cerina de a evalua stocurile la minimul dintre cost i valoarea realizabil net impune recunoaterea unei pierderi
din depreciere atunci cnd aceasta survine. Entitile trebuie s nregistreze pierderile din depreciere pentru a evita
o supraevaluare a stocurilor n bilan i a rezultatului n contul de profit i pierdere.
Pierderile din depreciere pot surveni cnd preurile de vnzare au sczut sau cnd costurile necesare pentru a
finaliza i vinde stocurile au crescut. Anumite produse pot fi deteriorate sau deinute n cantiti foarte mari i nu
vor putea fi vndute ntr-o perioad rezonabil. n acest caz, produsele sunt depreciate pn la valoarea realizabil
net ateptat.
Preul materiilor prime i materialelor deinute pentru utilizare n producie poate scdea sub cost. Materialele nu
vor trebui depreciate atta timp ct produsele obinute cu ajutorul lor pot fi vndute la un pre mai mare dect costul
lor.
EXEMPLUL 36. O fabric de bijuterii utilizeaz argint n procesul su de producie. Valoarea de pia a argintului
fluctueaz semnificativ i, la sfritul perioadei, valoarea de pia a argintului este mai mic dect costul istoric.
Bijuteriile obinute cu ajutorul argintului vor fi vndute n profit. n acest caz, stocurile de argint nu sunt depreciate.
34
3. CONTABILITATEA TERILOR
3.1.Definiii i delimitri privind terii
n conformitate cu prevederile OMFP nr. 1802/2014 prin contabilitatea terilor se realizeaz evidena creanelor i
datoriilor enititii generate de tranzaciile acesteia cu partenerii comerciali (clieni, furnizori), bugetele statului,
asociaii sau acionarii, entitile afiliate, controlate n comun sau asociate, debitorii i creditorii diveri.
Din punct de vedere al recunoaterii:

a) o crean se clasific ca activ circulant atunci cnd:
- se ateapt s fie realizat n cursul normal al ciclului de explotare al entitii; sau
- se ateapt a fi realizat n termen de 12 luni de la data bilanului.
Toate celelalte creane vor fi recunoscute la imobilizri financiare.
b) o datorie se clasific ca datorie pe termen scurt sau datorie curent atunci cnd:
- se ateapt s fie decontat n cursul normal al ciclului de exploatare al entitii; sau
- este exigibil n termen de 12 luni de la data bilanului.
Toate celelalte datorii vor fi recunoscute ca datorii pe termen lung.
Ciclul de exploatare al entitii trebuie s fie abordat ntotdeuna n consonan cu obiectele de activitate principal i
secundare, reprezentnd perioada de timp dintre momentul achiziionrii activelor destinate prelucrrii i momentul
transformrii finale ale acestora n numerar sau echivalente de numerar. Durata ciclului de exploatare al entitii
poate depi, n funcie de obiectul de activitate, termenul de 12 luni.
Criteriile generale de recunoatere ale elementelor n situaiile financiare se aplic, n mod evident, i in cazul
creanelor i datoriilor. Astfel, o crean curent este recunoscut n situaiile financiare atunci cnd este probabil
realizarea unui beneficiu economic viitor de ctre entitate, iar evaluarea sa se poate realiza n mod fiabil sau
credibil. O datorie curent este recunoscut n situaiile financiare atunci cnd este probabil o ieire de resurse care
ncorporeaz beneficii economice n scopul decontrii, iar evaluarea sa se poate realiza n mod credibil.
3.2.Contabilitatea tranzaciilor comerciale
Contabilitatea tranzaciilor comerciale cu clienii i furnizorii presupune nregistrarea operaiunilor privind

achiziiile, respectiv livrrile de stocuri de orice natur, achiziiile i prestrile de servicii.
Contabilitatea clienilor, furnizorilor i a celorlalte creane i datorii se organizeaz pe categorii, precum i pe

fiecare persoana fizic sau juridic. Prin pct. 329 (1) se precizeaz c, n contabilitatea analitic, clienii i
furnizorii se clasific n interni i externi, iar n cadrul acestor categorii se grupeaz pe termene de ncasare,
respectiv de plat. n opinia noastr, organizarea contabilitii analitice pe fiecare client i furnizor este suficient
pentru asigurarea respectrii celorlalte cerine. Sistemele informatice de gestiune i contabilitate actuale permit
configurarea de rapoarte extrem de diverse, prin care se pot implementa criteriile de clasificare enunate anterior.
Tipurile de nregistrri semnificative pentru operaiunile de baz specifice contabilitii clienilor, furnizorilor i
altor teri sunt prezentate n contextul capitolelor alocate contabilitii activelor imobilizate, contabilitii activelor
circulante i contabilitii subveniilor. n continuare, se vor aborda tranzaciile care implica reduceri comerciale i
financiare acordate/primite legate de prestrile de servicii, achiziii/livrari nefacturate, avansuri comerciale
acordate/primite, efecte comerciale, creane i datorii comerciale exprimate n valut, creane i datorii comerciale
exprimate n lei, dar a cror decontare se face n funcie de cursul unei valute, cesiuni de creane, deprecieri de
creane comerciale. n exemplele urmtoare se va considera c toate entitile sunt nregistrate n sistemul de TVA
cu exigibilitate normal, perioad lunar, exceptnd cazurile n care se specific un alt regim privind TVA.
35
3.2.1.Tranzacii comerciale cu reduceri comerciale i financiare legate de prestrile de servicii
comerciale primite", respectiv contul 709 "Reduceri comerciale acordate"), pe seama conturilor de teri (pct. 76
(5)).
Reducerile financiare sunt sub form de sconturi de decontare acordate pentru achitarea datoriilor nainte de
termenul normal de exigibilitate (pct. 77 (1)).
Reducerile financiare primite de la furnizor reprezint venituri ale perioadei indiferent de perioada la care se refer
(contul 767 "Venituri din sconturi obinute"). La furnizor, aceste reduceri acordate reprezint cheltuieli ale
perioadei, indiferent de perioada la care se refer (contul 667 "Cheltuieli privind sconturile acordate") (pct. 77 (2)).
EXEMPLUL 37. Societatea A presteaz n luna iulie N servicii de reparaii pentru un depozit apartinnd
societii B, emind n acest sens pe 21.07.N o facur n valoare de 10.000 lei, TVA 24%. Scadena facturii este
stabilit pe data de 31.08.N, iar decontarea se va efectua prin banc.
CAZUL I. Avnd n vedere anumite neconcordane privind aspectele calitative i termenele de execuie solicitate,
societatea A acord o reducere comercial sub forma unui rabat de 10%, TVA 24%.
Situaia 1. Reducerea comercial figureaz n factura iniial. n aceast situaie, reducerea comercial va diminua
direct din punct de vedere contabil valoarea serviciului prestat, chiar dac pe factur figureaz n mod separat
contravaloarea serviciului prestat de 10.000 lei, respectiv contravaloarea reducerii comerciale de -100 lei.
Societatea A va evidenia n contabilitate:
a) emiterea facturii din data de 21.07.N:
4111.B = % 11.160 lei

704 9.000 lei
4427 2.160 lei
b) ncasarea facturii n data de 31.08.N:
5121 = 4111.B 11.160 lei
Societatea B va evidenia n contabilitate:
a) primirea facturii din data de 21.07.N:
% = 401.A 11.160 lei

611 9.000 lei
4426 2.160 lei
b) plata facturii n data de 31.08.N:
401.A = 5121 11.160 lei
Situaia 2. Reducerea comercial este acordat ulterior printr-o factur de reducere emis n data de 31.07.N. n
aceast situaie, reducerea comercial se evideniaz distinct n contabilitate prin contul 609 "Reduceri comerciale
primite", respectiv contul 709 "Reduceri comerciale acordate" n coresponden cu conturile de teri.
a) nregistrarea facturii iniiale din data de 21.07.N:

36
4111.B = % 12.400 lei

704 10.000 lei
4427 2.400 lei
b) nregistrarea facturii ulterioare de reducere comercial din data de 31.07.N:
% = 4111.B 1.240 lei

709 1.000 lei
4427 240 lei
c) ncasarea facturii n data de 31.08.N:
5121 = 4111.B 11.160 lei
a) nregistrarea facturii iniiale din data de 21.07.N:
% = 401.A 12.400 lei

611 10.000 lei
4426 2.400 lei
b) nregistrarea facturii ulterioare de reducere comercial din data de 31.07.N:
401.A = % 1.240 lei

609 1.000 lei
4426 240 lei
c) plata facturii n data de 31.08.N:
401.A = 5121 11.160 lei
CAZUL II. Pentru decontarea facturii cu 20 de zile nainte de scaden, societatea A acord o reducere financiar
sub forma unui scont de decontare de 10%, TVA 24%.
Situaia 1. Reducerea financiar figureaz n factura iniial. Aceast situaie este din ce n ce mai puin ntlnit
din punct de vedere practic, deoarece se presupune c societatea A are suficiente certitudini c societatea B va
deconta factura cu 20 de zile nainte de scaden. n caz contar, societatea A va trebui s emit o factur ulterioar
prin care va storna reducerea financiar acordat n factura iniial.
a) emiterea facturii din data de 21.07.N:
4111.B = % 12.400 lei

704 10.000 lei
4427 2.400 lei
i concomitent:
% 4111.B 1.240 lei

667 1.000 lei
4427 240 lei
37
sau:
4111.B = % 12.160 lei
704 10.000 lei
4427 2.160 lei
i concomitent:
667 = 4111.B 1.000 lei
b) ncasarea facturii n data de 11.08.N:
5121 = 4111.B 11.160 lei
a) primirea facturii din data de 21.07.N:
% = 401.A 12.400 lei

611 10.000 lei
4426 2.400 lei
i concomitent:
401.A = % 1.240 lei

767 1.000 lei
4426 240 lei
sau:
% = 401.A 12.160 lei

611 10.000 lei
4426 2.160 lei
i concomitent:
401.A = 767 1.000 lei
b) plata facturii n data de 11.08.N:
401.A = 5121 11.160 lei
Situaia 2. Reducerea financiar se acord ulterior printr-o factur de reducere, emis n data de 11.08.N (adic n
momentul n care societatea A consemneaz decontarea facturii iniiale n extrasul de cont). Aceast situaie este
cea mai frecvent din punct de vedere practic. Societatea B va trebui sa ia n calcul i durata circuitului bancar
pentru a se putea ncadra n termenul de 11.08.N.
a) emiterea facturii iniiale din data de 21.07.N:
4111.B = % 12.400 lei

704 10.000 lei
4427 2.400 lei
38
b) emiterea facturii ulterioare de reducere din data de 11.08.N:

% 4111.B 1.240 lei
667 1.000 lei
4427 240 lei
c) ncasarea facturii n data de 11.08.N:
5121 = 4111.B 11.160 lei
a) primirea facturii iniiale din data de 21.07.N:
% = 401.A 12.400 lei

611 10.000 lei
4426 2.400 lei
b) primirea facturii ulterioare de reducere din data de 11.08.N:
401.A = % 1.240 lei

767 1.000 lei
4426 240 lei
c) plata facturii n data de 11.08.N:
401.A = 5121 11.160 lei
3.2.2.Tranzacii comerciale cu achiziii i livrri nefacturate
Trebuie s se in cont de veniturile i cheltuielile aferente exerciiului financiar, indiferent de data ncasrii
veniturilor sau data plii cheltuielilor. Astfel, se vor evidenia n conturile de venituri i creanele pentru care nu a
fost ntocmit nc factura (contul 418 "Clieni - facturi de ntocmit"), respectiv n conturile de cheltuieli sau
bunuri, datoriile pentru care nu s-a primit nc factura (contul 408 "Furnizori - facturi nesosite"). n toate cazurile,
nregistrarea n aceste conturi se efectueaz pe baza documentelor care atest livrarea bunurilor, respectiv prestarea
serviciilor (de exemplu, avize de nsoire a mrfii, situaii de lucrri etc.)(pct. 53 (2)).
Datoriile ctre furnizorii de bunuri, respectiv prestatorii de servicii, de la care, pn la finele lunii, nu s-au primit
facturile se evideniaz distinct n contabilitate (contul 408 "Furnizori - facturi nesosite"), pe baza documentelor
care atest primirea bunurilor, respectiv a serviciilor (pct. 310 (2)).
Creanele fa de clienii pentru care, pn la finele lunii, nu au fost ntocmite facturile se evideniaz distinct n
contabilitate (contul 418 "Clieni - facturi de ntocmit"), pe baza documentelor care atest livrarea bunurilor,
respectiv prestarea serviciilor (pct. 310 (3)).
Aceste prevederi vizeaz situaiile n care achiziia/vnzarea de bunuri se realizeaz pe baza

documentului aviz de nsoire a mrfii, urmnd ca factura s se emit ulterior. De asemenea,
regulile sunt valabile i n cazul serviciilor prestate ntr-o anumit perioad, dar facturate ntr-o
perioad ulterioar.
39
EXEMPLUL 38. n data de 27.11.N societatea B achiziioneaz de la societatea A n baza avizului de expediie
mrfuri n valoare de 5.000 lei, TVA 24% pentru care nu se primete factura pn la 31.12.N. Pentru societatea A,
costul de achiziie al mrfurilor a fost de 4.000 lei. n data de 20.12.N se primete factura din care rezult un cost de
achiziie de 5.500 lei, TVA 24%.
a) vnzarea mrfurilor n baza avizului de expediie n data de 27.11.N:
418.B = % 6.200 lei

707 5.000 lei
4428 1.200 lei
607 = 371 4.000 lei
c1) stornarea notei contabile de la pct. a):
418.B = % (6.200) lei

707 (5.000) lei
4428 (1.200) lei
c2) nregistrarea facturii de vnzare:
4111.B = % 6.200 lei

707 5.000 lei
4427 1.200 lei
a) recepia mrfurilor n baza avizului de expediie i a notei de recepie i constatare de diferene

n data de 27.11.N:
% = 408.A 6.200 lei

371 5.000 lei
4428 1.200 lei
b) primirea facturii de achiziie n data de 20.12.N:
% = 408.A (6.200) lei

371 (5.000) lei
4428 (1.200) lei
b2) nregistrarea facturii de achiziie:
% = 401.A 6.200 lei

371 5.000 lei
4426 1.200 lei
40
Alte situaii de tranzacii comerciale nefacturate ntlnite frecvent vizeaz reducerile comerciale i
stocurile returnate pentru care nu s-au ntocmit nc facturi.
sunt n gestiune (pct. 76 (6)).
n cazul mrfurilor returnate de clieni n acelai exerciiu financiar n care a avut loc operaiunea de vnzare, se
corecteaz conturile 411 "Clieni", 707 "Venituri din vnzarea mrfurilor", 607 "Cheltuieli privind mrfurile" i
371 "Mrfuri". n cazul n care mrfurile returnate se refer la o vnzare efectuat n exerciiul financiar precedent,
corecia se nregistreaz la data bilanului n contul 418 "Clieni - facturi de ntocmit", respectiv contul 408
"Furnizori - facturi nesosite" i se reflect n situaiile financiare ale exerciiului pentru care se face raportarea dac
sumele respective se cunosc la data bilanului. Tratamentul TVA n aceste situaii este cel prevzut de legislaia n
domeniu (pct. 330 (1)).
Prevederile alin. (1) se aplic i n cazul returului de produse finite vndute, corectndu-se conturile
corespunztoare, respectiv 7015 "Venituri din vnzarea produselor finite", 711 "Venituri aferente costurilor
stocurilor de produse" i 345 "Produse finite" (pct. 330 (2)).
EXEMPLUL 39. n data de 10.01.N+1 societatea B primete de la societatea A o factur de reducere comercial
pentru livrrile de mrfuri facturate n luna decembrie N. Valoarea mrfurilor livrate n luna decembrie N a fost de
30.000 lei, TVA 24%. Conform clauzelor contractuale, reducerea comercial este de 5% din totalul livrrilor
lunare. La 31.12.N, societatea B mai are n stoc mrfuri achiziionate de la societatea A n luna decembrie N n
proporie de 80%.
a) nregistrarea reducerii comerciale de acordat la data de 31.12.N (fr factur):
% 418.B 1.860 lei

709 1.500 lei
4428 360 lei
b) emiterea facturii de reducere comercial n data de 10.01.N+1:
% 418.B (1.860) lei

709 (1.500) lei
4428 (360) lei
% 4111.B 1.860 lei

709 1.500 lei
4427 360 lei
a) nregistrarea reducerii comerciale de primit la data de 31.12.N (fr factur):

41
408.A = % 1.860 lei

609 300 lei
371 1.200 lei
4428 360 lei
b) primirea facturii de reducere comercial n data de 10.01.N+1:
408.A = % (1.860) lei

609 (300) lei
371 (1.200) lei
4428 (360) lei
401.A = % 1.860 lei

609 300 lei
371 1.200 lei
4426 360 lei
EXEMPLUL 40. n data de 27.12.N, societate A vinde societii B pe baz de factur mrfuri n valoare de 1.000
lei, TVA 24%, cost de achiziie 700 lei. La recepia mrfurilor se constat c o parte din acestea nu corespund
comenzii, fiind restituite de ctre societatea B n data de 05.01.N+1. Factura ntocmit de societatea A la aceasta
dat pentru mrfurile returnate este n valoare de 200 lei, TVA 24%.
a) emiterea facturii de vnzare n data de 27.12.N:
4111.B = % 1.240 lei

707 1.000 lei
4427 240 lei
607 = 371 700 lei
c) nregistrarea n data de 31.12.N a returului de marf de efectuat:
418.B = % (248) lei

707 (200) lei
4428 (48) lei
d) corecia descrcrii de gestiune de la pct. b) n data de 31.12.N:
607 = 371 (140) lei
e) emiterea facturii de retur mrfuri n data de 05.01.N+1:
e1) stornarea notei contabile de la pct. c):
418.B = % 248 lei

42
707 200 lei
4428 48 lei
e2) nregistrarea facturii de retur mrfuri:
4111.B = % (248) lei

707 (200) lei
4427 (48) lei
a) primirea facturii de achiziie n data de 27.12.N:
% = 401.A 1.240 lei

371 1.000 lei
4426 240 lei
b) nregistrarea n data de 31.12.N a returului de marf de efectuat:
% = 408.A (248) lei

371 (200) lei
4428 (48) lei
c) primirea facturii de retur mrfuri n data de 05.01.N+1:
c1) stornarea notei contabile de la pct. b):
% = 408.A 248 lei

371 200 lei
4428 48 lei
c2) nregistrarea facturii de retur mrfuri:
% = 401.A (248) lei

371 (200) lei
4426 (48) lei
Remarc: afectarea contului 371 Mrfuri la sfritul exerciiului financiar genereaz discrepane ntre imaginea
contabil i cea gestionar a stocului de mrfuri, n condiiile n care returul fizic al mrfurilor se efectueaz n
exerciiul financiar urmtor. n consecin, poate prea mai adecvat utilizarea contului 378 Diferene de pre la
mrfuri.
3.2.3.Tranzacii comerciale cu avansuri acordate/primite
Avansurile acordate furnizorilor, precum i cele primite de la clieni se nregistreaz n contabilitate n conturi
distincte (pct. 311(1)).
Avansurile acordate furnizorilor de imobilizri se reflect distinct de avansurile acordate altor furnizori (pct.
311(2)).
La aplicarea pentru prima dat a prezentelor reglementri, sumele reprezentnd avansuri acordate pentru
imobilizri corporale, respectiv necorporale, se preiau n conturile 4093 "Avansuri acordate pentru imobilizri
corporale" i 4094 "Avansuri acordate pentru imobilizri necorporale", la valoarea rezultat din evaluarea efectuat
43
la 31 decembrie 2014, potrivit Reglementrilor contabile conforme cu directivele europene, aprobate prin Ordinul
ministrului finanelor publice nr. 3.055/2009, cu modificrile i completrile ulterioare (pct. 316(1)).
Ca o prim remarc se observ c n cazul avansurilor acordate furnizorilor, evidena contabil impune
nregistrarea distinct a avansurilor pentru cumprri de stocuri (contul 4091 Furnizori-debitori pentru cumprri
de bunuri de natura stocurilor), avansurilor pentru prestri de servicii (contul 4092 Furnizori-debitori pentru
prestri de servicii), avansurilor pentru imobilizri corporale (contul 4093 Avansuri acordate pentru imobilizri
corporale), avansurilor pentru imobilizri necorporale (contul 4094 Avansuri acordate pentru imobilizri
necorporale). Toate tipurile de avansuri comerciale acordate se regsesc n bilanul contabil la rubrica de creane,
n cadrul structurii de active circulante.
n cazul avansurilor comerciale ncasate nu se mai realizeaz nicio distincie n funcie de obiectul pentru care se
ncaseaz avansul (contul 419 Clieni-creditori). Avansurile comerciale ncasate se regsesc n bilanul contabil la
rubrica datorii.
n ceea ce privete problematica TVA-ului i a facturrii avansurilor comerciale primite/acordate, trebuie s avem
n vedere prevederile art. 1342 i art. 155 din Codul Fiscal:
Art. 1342
(1) Exigibilitatea taxei intervine la data la care are loc faptul generator.
(2) Prin excepie de la prevederile alin. (1), exigibilitatea taxei intervine:
a) la data emiterii unei facturi, nainte de data la care intervine faptul generator;
(Punere n aplicare prin Norma metodologic de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul Fiscal:(1)
Prevederile art. 1342 alin. (2) lit. a) din Codul fiscal se aplic n situaia n care facturile totale ori pariale pentru
o livrare de bunuri sau o prestare de servicii au fost emise naintea faptului generator de tax i includ i situaia
n care sunt emise facturi pentru avansuri nainte de ncasarea acestora.
b) la data la care se ncaseaz avansul, pentru plile n avans efectuate nainte de data la care intervine faptul
generator. Avansurile reprezint plata parial sau integral a contravalorii bunurilor i serviciilor, efectuat
nainte de data livrrii ori prestrii acestora.
Art. 155
(5) Persoana impozabil trebuie s emit o factur ctre fiecare beneficiar, n urmtoarele situaii:
a) pentru livrrile de bunuri sau prestrile de servicii efectuate;
[...]
d) pentru orice avans ncasat n legtur cu una dintre operaiunile menionate la lit. a) [..].
(15)[ ..] .persoana impozabil trebuie s emit o factur pentru suma avansurilor ncasate n legtur cu o livrare
de bunuri/prestare de servicii cel trziu pn n cea de-a 15-a zi a lunii urmtoare celei n care a ncasat
avansurile, cu excepia cazului n care factura a fost deja emis..
(Punere n aplicare prin Norma metodologic de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul Fiscal pct. 72: (2)
Regularizarea facturilor emise de ctre furnizori/prestatori pentru avansuri sau n cazul emiterii de facturi pariale
pentru livrri de bunuri ori prestri de servicii se realizeaz prin stornarea facturii de avans la data emiterii
facturii pentru contravaloarea integral a livrrii de bunuri i/sau prestrii de servicii. Stornarea se poate face
separat ori pe aceeai factur pe care se evideniaz contravaloarea integral a livrrii de bunuri i/sau prestrii
de servicii. Pe factura emis se va face o referire la facturile de avans sau la facturile pariale emise anterior,
atunci cnd se emit mai multe facturi pentru aceeai operaiune, n conformitate cu prevederile art. 155 alin. (19)
lit. r) din Codul fiscal [...]).
EXEMPLUL 41. Societate A ncaseaz pe data de 20.11.N n contul curent la banc un avans de la clientul
societatea B n valoare de 124.000 lei inclusiv TVA 24% pentru livrarea unui stoc de marf. Pe data de 29.11.N se
ntocmete factura reprezentnd contravaloarea stocului de marf, pre de vnzare 500.000 lei, TVA 24%, costul de
achiziie pentru societatea A fiind de 400.000 lei. Pe 30.11.N societatea B achit n contul curent la banc diferena
privind contravaloarea stocului de marf achiziionat.
a) emiterea facturii de avans n data de 20.11.N:

TVA colectat aferent avansului este de (124.000:1,24) x 24%=24.000 lei
4111.B = % 124.000 lei

44
419.B 100.000 lei
4427 24.000 lei
b) ncasarea facturii de avans n contul curent la banc n data de 20.11.N:
5121 = 4111.B 124.000 lei
c) emiterea facturii de vnzare stoc de marf n data de 29.11.N:

Factura de vnzare va conine i stornarea avansului facturat n data de 20.11.N (exist i posibilitatea
emiterii n acest moment a doua facturi, una de vanzare marf la valoarea de 500.000 lei, TVA 24% i una de
stornare avans de -100.000 lei, TVA 24%).
4111.B = % 496.000 lei

707 500.000 lei
419.B (100.000) lei
4427 96.000 lei
d) descrcarea de gestiune a mrfurilor vndute n data de 29.11.N:
607 = 371 400.000 lei
e) ncasarea n contul curent la banc a facturii de la pct. c) n data de 30.11.N:
5121 = 4111.B 496.000 lei
a) primirea facturii de avans n data de 20.11.N:
% = 401.A 124.000 lei

4091.A 100.000 lei
4426 24.000 lei
b) plata facturii de avans din contul curent la banc n data de 20.11.N:
401.A = 5121 124.000 lei
c) primirea facturii de achiziie stoc de marf n data de 29.11.N:
% = 401.A 496.000 lei

371 500.000 lei
4091.A (100.000) lei
4426 96.000 lei
d) plata facturii de achiziie de la pct. c) din contul curent la banc n data de 30.11.N:
401.A = 5121 496.000 lei
Problematica avansurilor comerciale acordate/primite exprimate n lei, dar a cror decontare se face n funcie de
cursul unei valute se supune acelorai reguli, diferena fiind reprezentat de evoluia cursului valutar.
n vederea aplicrii regulilor privind contabilizarea operaiunilor n valut, creanele i datoriile exprimate n lei, a
cror decontare se face n funcie de cursul unei valute, sunt asimilate elementelor exprimate n valut (pct. 318)
45
O tranzacie n valut trebuie nregistrat iniial la cursul de schimb valutar, comunicat de Banca Naional a
Romniei, de la data efecturii operaiunii (pct. 319)
n contextul datelor informative raportate potrivit legii, creanele i datoriile exprimate n lei, a cror decontare se
face n funcie de cursul unei valute, sunt asimilate creanelor i datoriilor n lei (pct. 327).
ncepnd cu data de 1 ianuarie 2015, sumele [..]. reflectate n conturile 409 "Furnizori - debitori" i 419 "Clieni -
creditori", nu mai fac obiectul evalurii n funcie de cursul valutar, la finele lunii, respectiv la finele exerciiului
financiar (pct. 316(2)).
Din punct de vedere al modului de stabilire al valorii TVA-ului aferent acestor tipuri de avansuri sunt relevante
prevederile Codului Fiscal de la art. 1391:
Art. 1391
(2) Dac elementele folosite pentru stabilirea bazei de impozitare a unei operaiuni, alta dect importul de bunuri,
se exprim n valut, cursul de schimb care se aplic este ultimul curs de schimb comunicat de Banca Naional a
Romniei sau ultimul curs de schimb publicat de Banca Central European ori cursul de schimb utilizat de banca
prin care se efectueaz decontrile, valabil la data la care intervine exigibilitatea taxei pentru operaiunea n
cauz[...]
(Punere n aplicare Art. 1391 prin Norma metodologic de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul Fiscal pct.
22:
(1) n sensul art. 1391 alin. (2) din Codul fiscal, prin ultimul curs de schimb comunicat de Banca Naional a
Romniei se nelege cursul de schimb comunicat de respectiva banc n ziua anterioar i care este valabil pentru
operaiunile care se vor desfura n ziua urmtoare.
(2) n sensul art. 1391 alin. (2) din Codul fiscal, n cazul emiterii de facturi nainte de livrarea de bunuri sau
prestarea de servicii ori de ncasarea unui avans, cursul de schimb valutar utilizat pentru determinarea bazei de
impozitare a taxei pe valoarea adugat la data emiterii acestor facturi va rmne neschimbat la data definitivrii
operaiunii [...]. n cazul ncasrii de avansuri pentru care factura este emis ulterior ncasrii avansului, cursul
de schimb valutar utilizat pentru determinarea bazei de impozitare a taxei pe valoarea adugat la data ncasrii
avansurilor va rmne neschimbat la data definitivrii operaiunii, respectiv atunci cnd se fac regularizrile
avansurilor ncasate).
EXEMPLUL 42. n data de 15.08.N societatea A ncaseaz de la societatea B contravaloarea a 3.000 euro exclusiv
TVA drept avans pentru livrarea n interiorul rii a unui echipament de producie. Obiectul de activitate al
societii A este achiziia i vnzarea de echipamente de producie, costul de achiziie fiind de 30.000 lei. Societatea
A emite o factur de avans n data de 15.08.N, curs 4,4000 lei/euro (valabil la data ncasrii avansului). La data de
20.09.N se livreaz echipamentul, costul de achiziie fiind contravaloarea a 10.000 euro, TVA 24%, curs valabil la
data facturii de livrare 4,5500 lei/euro i se storneaz factura de avans. Diferena reprezentnd contravaloarea
echipamentului achiziionat se platete n data de 30.09.N.
a) emiterea facturii de avans n data de 15.08.N:

Baza de impozitare a TVA: 3.000 euro x 4,4000 lei/euro = 13.200 lei
TVA avans: 13.200 lei x 24% = 3.168 lei
4111.B = % 16.368 lei

419.B 13.200 lei
4427 3.168 lei
b) ncasarea facturii de avans n contul curent la banc n data de 15.08.N:
5121 = 4111.B 16.368 lei

Valoarea la pre de vnzare a echipamentului: 10.000 euro x 4,5500 lei/euro = 45.500 lei
Baza de impozitare a TVA: (3.000 euro x 4,4000 lei euro) + (7.000 euro x 4,5500 lei/euro) = 45.050 lei
46
TVA livrare: 45.050 lei x 24% = 10.812 lei
4111.B = % 56.312 lei

707 45.500 lei
4427 10.812 lei
d) descrcarea de gestiune a echipamentului vndut n data de 20.09.N:
607 = 371 30.000 lei
e) concomitent se nregistreaz factura de stornare a avansului din data de 20.09.N:
4111.B = % (16.368) lei

419.B (13.200) lei
4427 (3.168) lei
Remarc. Creana client din contul 4111.B Clieni Societatea B este nregistrat n data de 20.09.N la un curs de
4,5500 lei/euro. Avansul din contul 419.B Clieni-creditori Societatea B este stornat la acelasi curs cu care a fost
nregistrat n data de 15.08.N, adic 4,4000 lei/euro. n consecin, rezult o diferen de curs valutar nefavorabil
generat de ,,stingerea prin compensare a datoriei din contul 419.B Clieni-creditori Societatea B de 3.000 euro x
(4,5500 lei/euro 4,4000 lei/euro) = 450 lei.
668 = 4111.B 450 lei
f) ncasarea n contul curent la banc n data de 30.09.N a diferenei reprezentnd contravaloarea

echipamentului achiziionat:
Diferena de ncasat este reprezentat de restul preului de vnzare (7.000 euro x 4,5500 lei/euro) la care se
adaug diferena de TVA (10.812 lei 3.168 lei).
5121 = 4111.B 39.494 lei
a) primirea facturii de avans n data de 15.08.N:
% = 404.A 16.368 lei

4093.A 13.200 lei
4426 3.168 lei
b) plata facturii de avans din contul curent la banc n data de 15.08.N:
404.A = 5121 16.368 lei
c) primirea facturii de achiziie echipament n data de 20.09.N:
% = 404.A 56.312 lei

2131 45.500 lei
4426 10.812 lei
d) concomitent se nregistreaz factura de stornare a avansului din data de 20.09.N:
% = 404.A (16.368) lei

4093.A (13.200) lei
4426 (3.168) lei
47
Remarc. Datoria furnizori de imobilizri din contul 404.A Furnizori de imobilizri Societatea A este nregistrat
n data de 20.09.N la un curs de 4,5500 lei/euro. Avansul din contul 4093.A Avansuri acordate pentru imobilizri
corporale Societatea A este stornat la acelasi curs cu care a fost nregistrat n data de 15.08.N, adic 4,4000
lei/euro. n consecin, rezult o diferen de curs valutar favorabil generat de nchiderea prin compensare a
contului 4093.A Avansuri acordate pentru imobilizri corporale Societatea A de 3.000 euro x (4,5500 lei/euro
4,4000 lei/euro) = 450 lei.
404.A = 768 450 lei
e) plata din contul curent la banc n data de 30.09.N a diferenei reprezentnd contravaloarea
echipamentului achiziionat:
404.A = 5121 39.494 lei
3.2.4.Contabilitatea tranzaciilor privind efectele comerciale
Efectele comerciale reprezint titluri de valoare, negociabile pe termen scurt sau imediat, care atest, dup caz,
creditele comerciale primite sau acordate n relaiile comerciale ale ntreprinderii cu furnizorii i clienii. Acestea
circul sub diferite denumiri i forme, dintre care cele mai frecvente sunt cambiile i biletele la ordin. Fiind
negociabile, pot fi cedate, vndute sau transmise.
Cambia este un titlu de credit care atest obligaia scris de a plti sau de a face s plteasc, la scaden,
o sum de bani determinat. n procesul crerii cambiei sunt implicate trei entiti: trgtorul, trasul i
beneficiarul. Astfel, cambia este un titlu creat de trgtor care, n calitate de creditor, d ordin debitorului
su numit tras s plteasc o sum fix, la vedere sau la termen, unei alte persoane numit beneficiar.
Biletul la ordin este un titlu de credit prin care emitentul (debitorul) se angajeaz s plteasc la o anumit dat o
sum determinat beneficiarului sau celui care este posesorul legitim al instrumentului. Spre deosebire de cambie, a
crei creare necesit existena a trei entiti, biletul la ordin pune n legtur dou persoane: emitentul i
beneficiarul.
Spre deosebire de cambie i biletul la ordin i pentru a elimina orice confuzie, cecul este un instrument de debit
prin care trgtorul, n baza disponibilitilor avute la o instituie de credit (trasul), d un ordin neconditionat
acesteia sa plateasca, la prezentare, o suma determinat unei tere entiti numit beneficiar.
Circulatia efectelor comerciale se realizeaz prin operaiile de girare i de scontare.
Girul reprezint actul prin care posesorul efectului comercial numit girant transfer altei persoane numite giratar
toate drepturile izvorte din efectul comercial. Girantul unui efect comercial este, n principiu, n mod solidar,
garant al plii acesteia la scaden.
Scontarea permite beneficiarului unui efect comercial s mobilizeze creana reprezentat de efectul comercial
nainte de scadena sa. Efectul comercial este supus girrii la ordinul unitii bancare care devine proprietar pn
la scaden n schimbul plii imediate a nominalului nscrisului diminuat cu dobnzile i cu diversele comisioane
(suma reinut de banc poart denumirea de agio).
Un alt element specific efectelor comerciale este avalizarea. Avalul reprezint o garanie personal prin care o
persoan (avalistul) garanteaz obligaia asumat de una din persoanele obligate prin efectul comercial (avalizatul),
direct sau pe cale de regres, pentru toat sum nscris.
Operaiunile privind vnzrile/cumprrile de bunuri i prestrile de servicii efectuate pe baza efectelor comerciale
se nregistreaz n contabilitate n conturile corespunztoare de efecte de primit sau de pltit, dup caz (pct. 313(1)).
48
Efectele comerciale trebuie s ndeplineasc condiiile de form i fond prevzute de legislaia n vigoare, fr de
care validitatea lor poate fi contestat sau anulat (pct. 313(2)).
n conturile de teri se nregistreaz distinct operaiunile de scontare, forfetare i alte operaiuni, efectuate cu
instituii de credit (pct. 312(1)).
Scontul comercial reprezint operaiunea prin care, n schimbul unui efect de comer (cambie, bilet la ordin),
instituia de credit pune la dispoziia posesorului creanei valoarea efectului, mai puin taxa de scont i
comisioanele aferente, fr a atepta scadena efectului respectiv, iar instituia are drept de recurs asupra
beneficiarului fondurilor (pct. 312(2)).
Forfetarea reprezint cumprarea, fr recurs asupra oricrui deintor anterior, a unor creane scadente la termen,
ca rezultat al livrrii de bunuri sau prestrilor de servicii, contra unei taxe forfetare (pct. 312(3)).
Efectele comerciale scontate neajunse la scaden se nregistreaz ntr-un cont n afara bilanului (contul 8037
"Efecte scontate neajunse la scaden") i se menioneaz n notele explicative (pct. 313(3)).
EXEMPLUL 43. Societatea A livreaz societii B mrfuri conform facturii din 15.01.N: pre de livrare 1.500 lei,
TVA 24%. Pentru societatea A, costul de achiziie al mrfurilor vndute este de 1.000 lei. Decontarea se realizeaz
printr-un efect comercial (bilet la ordin), scadent n termen de 45 de zile de la data facturii.
Furnizorul societatea A (trgtorul) va evidenia n contabilitate:
a) livrarea mrfurilor n baza facturii din data de 15.01.N:
4111.B = % 1.860 lei

707 1.500 lei
4427 360 lei
607 = 371 1.000 lei
c) primirea biletului la ordin de la societatea B:
413.B = 4111.B 1.860 lei
d) depunerea la scaden a biletului la ordin la banc spre ncasare n data de 01.03.N (se poate depune cu 2
zile lucrtoare nainte de scaden):
5113 = 413.B 1.860 lei
e) ncasarea biletului la ordin, confirmat de extrasul de cont n data de 01.03.N (de regul, ntre momentul
depunerii biletului la ordin la banc i momentul ncasrii efective exist o anumit perioad de timp,
care depinde de bncile partenerilor i durata circuitului bancar):
5121 = 5113 1.860 lei
Clientul societatea B (trasul) va evidenia n contabilitate:
a) primirea facturii de achiziie mrfuri n data de 15.01.N:
% = 401.A 1.860 lei

371 1.500 lei
4426 360 lei
b) emiterea biletului la ordin n favoarea societii A:

49
401.A = 403.A 1.860 lei
c) decontarea biletului la ordin A, confirmat de extrasul de cont n data de 01.03.N:
403.A = 5121 1.860 lei
Dup cum s-a mai precizat, circulatia efectelor comerciale se realizeaz prin operaiile de girare i de scontare.
EXEMPLUL 44. Societatea A are o datorie de 1.000 lei fa de furnizorul societatea B privind o livrare de mrfuri
i o crean sub forma unui bilet la ordin asupra societii C privind tot o livrare de mrfuri. Societatea A gireaz
(andoseaz) biletul la ordin n favoarea societii B, n scopul decontrii datoriei comerciale.
Societatea A (trgtorul, girantul sau vechiul beneficiar) va evidenia n contabilitate:
a) iniial, se nregistreaz primirea biletului la ordin emis de societatea C:
413.C = 4111.C 1.000 lei
b) girarea biletului la ordin n favoarea societii B:
401.B = 413.C 1.000 lei
c) decontarea biletului la ordin la scaden nu genereaz nicio tranzacie.
Societatea B (giratarul sau noul beneficiar) va evidenia n contabilitate:
a) primirea biletului la ordin girat n favoarea sa:
413.C = 4111.A 1.000 lei
De remarcat este faptul c societatea C nu este client al societii B, astfel nct folosirea analiticului Societatea C
pentru contul 413 Efecte de primit de la clieni poate prea inoportun. Pe de alt parte, decontarea acestui bilet la
ordin va figura n extrasul de cont al societii B sub forma unei ncasri directe din contul societii C.
b) depunerea la scaden a biletului la ordin la banc spre ncasare:
5113 = 413.C 1.000 lei
c) decontarea biletului la ordin la scaden:
5121 = 5113 1.000 lei
Societatea C (trasul) va evidenia n contabilitate:
a) iniial, se nregistreaz emiterea biletului la ordin n favoarea societii A
401.A = 403.A 1.000 lei
b) girarea biletului la ordin de ctre societatea A n favoarea societii B nu determin, n mod normal,
nicio nregistrare. Avnd n vedere c decontarea biletului la ordin va aprea n extrasul de cont sub
forma unei pli directe ctre societatea B (care nu este totui furnizorul societii C), se poate utiliza
pentru o mai bun acuratee a nregistrrii tranzaciilor urmtoarea not contabil (condiia este ca
societatea C s fie informat de procesul de girare):
403.A = 403.B 1.000 lei

50
c) decontarea biletului la ordin la scaden:
403.B = 5121 1.000 lei
Pstrnd aceleai date ale exemplului, presupunem c decontarea biletului la ordin la scaden este refuzat datorit
lipsei de disponibiliti din contul bancar al societii C. n aceste condiii:
Societatea A va evideia n contabilitate stornarea girrii biletului la ordin n favoarea societii B:
401.B = 413.C (1.000) lei
Concomitent se storneaz i primirea iniial a biletului la ordin de la societatea C:
413.C = 4111.C (1.000) lei
Societatea B va evideia n contabilitate stornarea depunerii biletului la ordin la banc spre ncasare:
5113 = 413.C (1.000) lei
Concomitent se storneaz i nregistrarea primirii biletului la ordin girat de societatea B n favoarea sa:
413.C = 4111.A (1.000) lei
Societatea C va evidenia n contabilitate stornarea girrii biletului la ordin de ctre societatea A n favoarea
societii B (n condiiile n care societatea C este informat de procesul de girare i adopt politica nregistrrii
acestuia):
403.A = 403.B (1.000) lei
Concomitent se storneaz i nregistrarea emiterii iniiale a biletului la ordin pentru societatea A:
401.A = 403.A (1.000) lei
EXEMPLUL 45. Furnizorul societatea A primete n data de 15.01.N de la societatea B un bilet la ordin n contul
unei livrri de mrfuri, valoare 124.000 lei, scadena peste 45 de zile. Societatea A remite spre scontare biletul la
ordin dup 25 zile de la emitere. Banca aplic o rat anual de scont de 20%, iar comisionul de scont este de 30 lei.
a) primirea biletului la ordin de la societatea B n data de 15.01.N:
413.B = 4111.B 124.000 lei
b) remiterea biletului la ordin spre scontare n data de 10.02.N:
5114 = 413.B 124.000 lei
c) scontarea biletului la ordin n data de 10.02.N, valoarea scontat fiind diferena ntre valoarea nominal a
efectului comercial i agio (rata de scont + comisionul de scont):
Scont = 124.000 lei x 20% x (20 zile/365 zile) = 1.358,90 lei

Agio = 1.358,90 lei + 30 lei = 1.388,90 lei
Valoare scontat = 124.000 lei 1.388,90 lei = 122.611,10 lei
51
% = 5114 124.000,00 lei
5121 122.611,10 lei
667 1.358,90 lei
627 30,00 lei
Remarc. Modalitatea de calcul pentru valoarea scontului reprezint de fapt o dobnd perceput de banc pentru
,,creditul acordat de aceasta pe perioada de timp cuprins ntre momentul scontrii i momentul scadenei efectului
comercial. n consecin, n literatura de specialitate pentru contabilizarea scontului se folosete destul de des
contul 666 Cheltuieli cu dobnzile. OMFP 1802/2014 precizeaz n capitolul 16 Funciunea conturilor c pentru
nregistrarea sconturilor se utilizeaz contul 667 Cheltuieli privind sconturile acordate. Avnd n vedere c n acest
cont se nregistreaz i reducerile financiare acordate sub forma sconturilor de decontare, recomandm dezvoltarea
de analitice corespunztoare.
d) concomitent biletul la ordin scontat i neajuns la scaden se nregistreaz extrabilanier:
DEBIT 8037 124.000 lei
e) scoaterea din evidena extrabilanier a biletului la ordin scontat i ajuns la scaden (01.03.N):
CREDIT 8037 124.000 lei
nregistrarea operaiilor generate de emiterea unei cambii respect, n principiu, aceeai logic de contabilizare. n
practica comercial romneasc, prezena cambiei este la monentul actual extrem de redus.
EXEMPLUL 46. Societatea A are o datorie comercial fa de societatea B de 10.000 lei i, n acelai timp, o
crean comercial fa de societatea C tot de 10.000 lei. Scadena creanei i datoriei este aceeai. Societatea A
trage o cambie asupra societii C din ordinul societii B i o transmite acestuia din urm.
Societatea A (trgtorul) va nregistra n contabilitate tragerea cambiei:
401.B = 4111.C 10.000 lei
Societatea B (beneficiarul) va nregistra n contabilitate primirea cambiei:
413.C = 4111.A 10.000 lei
Societatea C (trasul) va nregistra n contabilitate acceptarea cambiei:
401.A = 403.B 10.000 lei
3.2.5.Tranzacii comerciale cu creane i datorii comerciale exprimate n valut, precum i cu cele exprimate
n lei, dar a cror decontare se face n funcie de cursul unei valute
n nelesul prezentelor reglementri, o tranzacie n valut este o tranzacie care este exprimat sau necesit
decontarea ntr-o alt moned dect moneda naional (leu), inclusiv tranzaciile rezultate atunci cnd o entitate:
a) cumpr sau vinde bunuri sau servicii al cror pre este exprimat n valut;
b) mprumut sau ofer spre mprumut fonduri, iar sumele ce urmeaz s fie pltite sau ncasate sunt exprimate n
valut; sau
c) achiziioneaz sau cedeaz ntr-o alt manier active, contracteaz sau achit datorii exprimate n valut (pct.
317 (1)).
Cursul de schimb valutar este raportul de schimb dintre dou monede (pct. 317 (2)).
52
Diferena de curs valutar este diferena ce rezult din conversia unui anumit numr de uniti ale unei monede ntr-o
alt moned la cursuri de schimb diferite (pct. 317 (3)).
Creanele i datoriile n valut, rezultate ca efect al tranzaciilor entitii, se nregistreaz n contabilitate att n lei,
ct i n valut [] (pct. 314 (1)).
n conformitate cu prevederile art. 6 alin. (1) din Legea contabilitii nr. 82/1991, republicat, cu modificrile i
completrile ulterioare, orice operaiune economico-financiar efectuat se consemneaz n momentul efecturii ei
ntr-un document care st la baza nregistrrilor n contabilitate, dobndind astfel calitatea de document justificativ
(pct. 314 (2)).
Din punct de vedere contabil, efectuarea operaiunii economico-financiare este probat de orice document n care
se consemneaz aceasta (pct. 314 (3)).
n cazul bunurilor achiziionate nsoite de factur sau de aviz de nsoire a mrfii, urmnd ca factura s soseasc
ulterior, cursul valutar utilizat la nregistrarea n contabilitate este cursul de la data recepiei bunurilor (pct. 314
(4)).
n vederea aplicrii regulilor privind contabilizarea operaiunilor n valut, creanele i datoriile exprimate n lei, a
cror decontare se face n funcie de cursul unei valute, sunt asimilate elementelor exprimate n valut (pct. 318).
O tranzacie n valut trebuie nregistrat iniial la cursul de schimb valutar, comunicat de Banca Naional a
Romniei, de la data efecturii operaiunii (pct. 319).
Diferenele de curs valutar care apar cu ocazia decontrii creanelor i datoriilor n valut la cursuri diferite fa de
cele la care au fost nregistrate iniial pe parcursul lunii sau fa de cele la care sunt nregistrate n contabilitate
trebuie recunoscute n luna n care apar, ca venituri sau cheltuieli din diferene de curs valutar (pct. 322 (1)).
Atunci cnd creana sau datoria n valut este decontat n decursul aceleiai luni n care a survenit, ntreaga
diferen de curs valutar este recunoscut n acea lun. Atunci cnd creana sau datoria n valut este decontat ntr-
o lun ulterioar, diferena de curs valutar recunoscut n fiecare lun, care intervine pn n luna decontrii, se
determin innd seama de modificarea cursurilor de schimb survenit n cursul fiecrei luni (pct. 322 (2)).
Diferenele de valoare care apar cu ocazia decontrii creanelor i datoriilor exprimate n lei, n funcie de un curs
valutar diferit de cel la care au fost nregistrate iniial pe parcursul lunii sau fa de cele la care sunt nregistrate n
contabilitate trebuie recunoscute n luna n care apar, la alte venituri sau cheltuieli financiare. Atunci cnd creana
sau datoria este decontat n decursul aceleiai luni n care a survenit, ntreaga diferen rezultat este recunoscut
n acea lun (pct. 323 (1)).
Atunci cnd creana sau datoria este decontat ntr-o lun ulterioar, diferena recunoscut n fiecare lun, care
intervine pn n luna decontrii, se determin innd seama de modificarea cursurilor de schimb, survenit n
cursul fiecrei luni (pct. 323 (2)).
La finele fiecrei luni, creanele i datoriile n valut se evalueaz la cursul de schimb al pieei valutare, comunicat
de Banca Naional a Romniei din ultima zi bancar a lunii n cauz. Diferenele de curs nregistrate se recunosc
n contabilitate la venituri sau cheltuieli din diferene de curs valutar, dup caz (pct. 325 (1)).
Pentru ultima zi a lunii se efectueaz att contabilizarea tranzaciilor n valut, ct i evaluarea lunar la cursul
Bncii Naionale a Romniei, utilizndu-se:
a) pentru contabilizarea tranzaciilor efectuate n ultima zi a lunii, cursul de schimb al pieei valutare, comunicat
de Banca Naional a Romniei, din ultima zi bancar anterioar operaiunii;
b) cursul de schimb al pieei valutare comunicat de Banca Naional a Romniei, din ultima zi bancar a lunii n
cauz, pentru evaluarea creanelor i datoriilor n valut, a disponibilitilor n valut i a altor valori de trezorerie,
cum sunt titlurile de stat n valut, acreditivele i depozitele n valut, existente n sold la sfritul lunii (pct. 325
(2)).
53
Prevederile prezentului punct se aplic i creanelor i datoriilor exprimate n lei, a cror decontare se face n
funcie de cursul unei valute. n acest caz, diferenele nregistrate se recunosc n contabilitate la alte venituri
financiare sau alte cheltuieli financiare, dup caz (pct. 325 (3)).
Evaluarea prevzut la pct. 325 se aplic i n cazul:

a) creanelor, respectiv al datoriilor, reflectate n conturile 481 "Decontri ntre unitate i subuniti" i 482
"Decontri ntre subuniti" de subunitile din Romnia, care aparin unor persoane juridice cu sediul n strintate,
provenind din relaiile cu persoana juridic creia i aparin aceste subuniti, respectiv cu alte subuniti ale
aceleiai persoane juridice;
b) depozitelor bancare constituite n valut (conturile 267 "Creane imobilizate" i 508 "Alte investiii pe termen
scurt i creane asimilate") (pct. 326).
n contextul datelor informative raportate potrivit legii, creanele i datoriile exprimate n lei, a cror decontare se
face n funcie de cursul unei valute, sunt asimilate creanelor i datoriilor n lei (pct. 327).
La fiecare dat a bilanului:

a) Elementele monetare exprimate n valut (disponibiliti i alte elemente asimilate, cum sunt acreditivele i
depozitele bancare, creane i datorii n valut) trebuie evaluate i prezentate n situaiile financiare anuale utiliznd
cursul de schimb valutar comunicat de Banca Naional a Romniei i valabil la data ncheierii exerciiului
financiar. Diferenele de curs valutar, favorabile sau nefavorabile, ntre cursul de schimb al pieei valutare,
comunicat de Banca Naional a Romniei de la data nregistrrii creanelor sau datoriilor n valut, sau cursul la
care acestea sunt nregistrate n contabilitate i cursul de schimb de la data ncheierii exerciiului financiar, se
nregistreaz la venituri sau cheltuieli din diferene de curs valutar, dup caz.
b) Pentru creanele i datoriile, exprimate n lei, a cror decontare se face n funcie de cursul unei valute,
eventualele diferene favorabile sau nefavorabile, care rezult din evaluarea acestora se nregistreaz la alte venituri
sau alte cheltuieli financiare, dup caz. Determinarea diferenelor de valoare se efectueaz similar prevederilor lit.
a).
[](pct. 94)
Aceste prevederi privind evaluarea creanelor i datoriilor exprimate n valut, creanelor i datoriilor exprimate n
lei, a cror decontare se face n funcie de cursul unei valute se pot prezenta n funcie de momentul evalurii n
modul urmtor:
Creane i datorii exprimate n

Momentul lei,
Creane i datorii n valut
evalurii a cror decontare se face n
funcie de cursul unei valute
O tranzacie n valut trebuie nregistrat iniial la cursul de schimb
valutar, comunicat de Banca Naional a Romniei, de la data efecturii
operaiunii. n vederea aplicrii regulilor privind contabilizarea
operaiunilor n valut, creanele i datoriile exprimate n lei, a cror
decontare se face n funcie de cursul unei valute, sunt asimilate
Evaluarea elementelor exprimate n valut.
iniial
Prin curs de schimb de la data efecturii operaiunii se nelege cursul
de schimb al pieei valutare, comunicat de Banca Naional a Romniei,
din ultima zi bancar anterioar operaiunii, disponibil ca informaie la
momentul efecturii operaiunii (ncasare, plat, emitere de documente).
Cursul valutar utilizat pentru evaluarea lunar a creanelor i datoriilor
n valut i a creanelor i datoriilor exprimate n lei, a cror decontare
se face n funcie de cursul unei valute este cursul de schimb al pieei
Evaluarea valutare, comunicat de Banca Naional a Romniei din ultima zi bancar
la sfritul a lunii n cauz.
fiecrei luni Diferenele de curs valutar, Diferenele de curs valutar,
favorabile sau nefavorabile, care favorabile sau nefavorabile, care
rezult n urma evalurii rezult n urma evalurii creanelor
creanelor sau datoriilor n valut i datoriilor, exprimate n lei, a
54
se determin ca diferen ntre: cror decontare se face n funcie
-cursul de schimb al pieei valutare, de cursul unei valute se determin
comunicat de Banca Naional a ca diferen ntre:
Romniei de la data nregistrrii -cursul de schimb al pieei
creanelor sau datoriilor n valut sau valutare, comunicat de Banca
cursul la care acestea sunt Naional a Romniei de la data
nregistrate n contabilitate i nregistrrii creanelor sau
-cursul de schimb de la sfritul datoriilor respective sau cursul la
lunii care acestea sunt nregistrate n
contabilitate i
-cursul de schimb de la sfritul
lunii.
Diferenele de curs valutar se Diferenele de curs valutar se

nregistreaz la venituri sau nregistreaz la alte venituri sau alte
cheltuieli din diferene de curs cheltuieli financiare, dup caz.
valutar legate de elementele monetare Conturi utilizate:
exprimate n valut, dup caz. 768 Alte venituri financiare
Conturi utilizate: 668 Alte cheltuieli financiare
7651 Diferene favorabile de curs
valutar legate de elementele
monetare exprimate n valut
6651 Diferene nefavorabile de curs
Cursul valutar utilizat pentru evaluarea la data bilanului este cursul de
schimb valutar, comunicat de Banca Naional a Romniei i valabil la data
ncheierii exerciiului financiar.
Diferenele de curs valutar, Diferenele de curs valutar,
rezult n urma evalurii rezult n urma evalurii creanelor
creanelor sau datoriilor n valut i datoriilor, exprimate n lei, a
se determin ca diferen ntre: cror decontare se face n funcie
-cursul de schimb al pieei valutare, de cursul unei valute se determin
comunicat de Banca Naional a ca diferen ntre:
Romniei de la data nregistrrii -cursul de schimb al pieei
creanelor sau datoriilor n valut sau valutare, comunicat de Banca
cursul la care acestea sunt Naional a Romniei de la data
nregistrate n contabilitate i nregistrrii creanelor sau
Evaluarea -cursul de schimb de la data datoriilor respective sau cursul la
la data ncheierii exerciiului financiar. care acestea sunt nregistrate n
bilanului
contabilitate i
-cursul de schimb de la data
ncheierii exerciiului financiar.
Diferenele de curs valutar se
nregistreaz la venituri sau Diferenele de curs valutar se
cheltuieli din diferene de curs nregistreaz la alte venituri sau
valutar legate de elementele monetare alte cheltuieli financiare, dup caz.
exprimate n valut, dup caz. Conturi utilizate:
Conturi utilizate: 768 Alte venituri financiare
7651 Diferene favorabile de curs 668 Alte cheltuieli financiare
55
Operaiunile privind ncasrile i plile n valut se nregistreaz n
contabilitate la cursul de schimb valutar, comunicat de Banca Naional a
Romniei, de la data efecturii operaiunii.
Prin curs de schimb de la data efecturii operaiunii se nelege cursul
de schimb al pieei valutare, comunicat de Banca Naional a Romniei,
din ultima zi bancar anterioar operaiunii, disponibil ca informai la
momentul efecturii operaiunii (ncasare, plat, emitere de documente).
Diferenele de curs valutar, Diferenele de curs valutar,
apar cu ocazia decontrii apar cu ocazia decontrii
creanelor i datoriilor n valut la creanelor i datoriilor exprimate
cursuri valutare diferite: n lei, n funcie de un curs
-fa de cele la care au fost valutar diferit:
nregistrate iniial pe parcursul -fa de cel la care au fost
lunii sau nregistrate iniial pe parcursul lunii
-fa de cele la care sunt nregistrate sau
n contabilitate -fa de cele la care sunt nregistrate
trebuie recunoscute n luna n care n contabilitate
apar, ca venituri sau cheltuieli din trebuie recunoscute n luna n care
diferene de curs valutar legate de apar, la alte venituri sau cheltuieli
elementele monetare exprimate n financiare.
valut.
Atunci cnd creana sau datoria n Atunci cnd creana sau datoria este
Decontarea valut este decontat n decursul decontat n decursul aceleiai
aceleiai luni n care a survenit, luni n care a survenit, ntreaga
ntreaga diferen de curs valutar diferen rezultat este recunoscut
este recunoscut n acea lun. n acea lun.
Atunci cnd creana sau datoria n Atunci cnd creana sau datoria
valut este decontat ntr-o lun este decontat ntr-o lun
ulterioar, diferena de curs valutar ulterioar, diferena recunoscut
recunoscut n fiecare lun, care n fiecare lun, care intervine pn
intervine pn n luna decontrii, se n luna decontrii, se determin
determin innd seama de innd seama de modificarea
modificarea cursurilor de schimb cursurilor de schimb, survenit n
survenit n cursul fiecrei luni. cursul fiecrei luni.
Diferenelede curs valutar, rezultate Diferenelede curs valutar, rezultate

n urma decontrii se nregistreaz n n urma decontrii se nregistreaz n
conturile: conturile:
7651 Diferene favorabile de curs 768 Alte venituri financiare
valutar legate de elementele 668 Alte cheltuieli financiare
Surs prelucrat:
http://discutii.mfinante.ro/static/10/Mfp/reglementaricontabile/Ghid_27092010.pdf
pp. 71-73
EXEMPLUL 47. La data de 15.05.N, societatea A, persoan juridic romn, achiziioneaz de la societatea B,
persoan juridic din Germania, un stoc de marf n valoare de 1.000 euro n baza facturii externe emise de
furnizor, curs valutar la data efecturii operaiei 1 euro = 4,4314 lei/euro. La data de 20.05.N, societatea A vinde
societii C, persoan juridic din Ungaria, stocul de marf achiziionat n data de 15.05.N, la pre de vnzare 1.250
euro, curs valutar la data efecturii operaiei 1 euro = 4,4251 lei/euro. Cursul valutar valabil la data de 31.05.N este
de 4,4512 lei/euro. Decontarile privind aceste dou tranzacii se efectueaz la data de:
I)26.05.N, 1 euro = 4,4495 lei/euro
56
II)18.06.N, 1 euro = 4,4654 lei/euro
nregistrrile contabile se vor efectua numai la societatea A. Impactul taxei pe valoarea adugat nu se va lua n
calcul n cotextul acestui exemplu.
Varianta I): Decontarea creanei i datoriei externe se efectueaz n data de 26.05.N, 1 euro = 4,4495 lei/euro.
a) Achiziia mrfurilor de la societatea B n data de 15.05.N, cost de achiziie 1.000 euro x 4,4314 lei/euro
= 4.431,40 lei:
371 = 401.B 4.431,40 lei
b) Vnzarea mrfurilor ctre societatea C n data de 20.05.N, pre de vnzare 1.250 euro x 4,4251 lei/euro
= 5.531,38 lei:
4111.C = 707 5.531,38 lei
c) Descrcarea de gestiune a mrfurilor vndute n data de 20.05.N:
607 = 371 4.431,40 lei
d) ncasarea creanei externe n data de 26.05.N n contul curent la banc:
5124 = % 5.561,88 lei

4111.C 5.531,38 lei
(1.250 euro x 4,4495
lei/euro)
(1.250 euro x 4,4251
lei/euro)
7651 30,50 lei
(1.250 euro x (4,4495
lei/euro 4,4251 lei/euro)
e) Plata datoriei externe n data de 26.05.N din contul curent la banc:
% = 5124 4.495,50 lei

401.B (1.000 euro x 4,4495 4.431,40 lei
lei/euro)
(1.000 euro x 4,4314
lei/euro)
6651 18,10 lei
(1.000 euro x (4,4495
Varianta II): Decontarea creanei i datoriei externe se efectueaz n data de 18.06.N, 1 euro = 4,4654 lei/euro
= 4.431,40 lei:
371 = 401.B 4.431,40 lei
= 5.531,38 lei:
4111.C = 707 5.531,38 lei

57
607 = 371 4.431,40 lei
d) Evaluarea datoriei externe n valut la data de 31.05.N:
6651 = 401.B 19,80 lei

(1.000 euro x (4,4512
e) Evaluarea creanei externe n valut la data de 31.05.N:
4111.C = 7651 32,63 lei

(1.250 euro x (4,4512
f) ncasarea creanei externe n data de 18.06.N n contul curent la banc:
5124 = % 5.581,75 lei

4111.C 5.564,00 lei
(1.250 euro x 4,4654
lei/euro)
(1.250 euro x 4,4512
lei/euro)
7651 17,75 lei
(1.250 euro x (4,4654
g) Plata datoriei externe n data de 18.06.N din contul curent la banc:
% = 5124 4.465,40 lei

401.B 4.451,20 lei
(1.000 euro x 4,4654
lei/euro)
(1.000 euro x 4,4512

lei/euro)
6651 14,20 lei
(1.000 euro x (4,4654
EXEMPLUL 48. La data de 15.05.N, societatea A, persoan juridic romn, achiziioneaz de la societatea B,
persoan juridic romn, un stoc de marf pentru care s-a stabilit prin contract contravaloarea a 1.000 euro n baza
facturii emise de furnizor, curs valutar la data efecturii operaiei 1 euro = 4,4314 lei/euro. La data de 20.05.N,
societatea A vinde societii C, persoan juridic romn, stocul de marf achiziionat n data de 15.05.N, la pre de
vnzare stabilit prin contract la nivelul contravalorii a 1.250 euro, curs valutar la data efecturii operaiei 1 euro =
4,4251 lei/euro. Cursul valutar valabil la data de 31.05.N este de 4,4512 lei/euro. Decontarile privind aceste dou
tranzacii se efectueaz n lei la data de:
I)26.05.N, 1 euro = 4,4495 lei/euro
II)18.06.N, 1 euro = 4,4654 lei/euro
nregistrrile contabile se vor efectua numai la societatea A. Impactul taxei pe valoarea adugat nu se va lua n
calcul n cotextul acestui exemplu. Raionamentul aplicat este identic cu cel prezentat la exemplul anterior, singura
58
diferena fiind generat de utilizarea conturilor 768 Alte venituri financiare, 668 Alte cheltuieli finanicare pentru
diferenele de curs valutar, favorabile, respectiv nefavorabile.
Varianta I): Decontarea creanei i datoriei comerciale se efectueaz n data de 26.05.N, 1 euro = 4,4495 lei/euro.
= 4.431,40 lei:
371 = 401.B 4.431,40 lei
= 5.531,38 lei:
4111.C = 707 5.531,38 lei
607 = 371 4.431,40 lei
d) ncasarea creanei comerciale n data de 26.05.N n contul curent la banc:
5121 = % 5.561,88 lei

(1.250 euro x 4,4495 4111.C 5.531,38 lei
lei/euro)
(1.250 euro x 4,4251
lei/euro)
768 30,50 lei
(1.250 euro x (4,4495
e) Plata datoriei comerciale n data de 26.05.N din contul curent la banc:
% = 5121 4.495,50 lei

401.B (1.000 euro x 4,4495 4.431,40 lei
lei/euro)
(1.000 euro x 4,4314
lei/euro)
668 18,10 lei
(1.000 euro x (4,4495
Varianta II): Decontarea creanei i datoriei comerciale se efectueaz n data de 18.06.N, 1 euro = 4,4654 lei/euro
= 4.431,40 lei:
371 = 401.B 4.431,40 lei
= 5.531,38 lei:
4111.C = 707 5.531,38 lei

59
607 = 371 4.431,40 lei
d) Evaluarea datoriei comericale n lei, a crei decontare se va face n funcie de cursul valutar, la data de
31.05.N:
668 = 401.B 19,80 lei

(1.000 euro x (4,4512
e) Evaluarea creanei comericale n lei, a crei decontare se va face n funcie de cursul valutar, la data de
31.05.N:
4111.C = 768 32,63 lei
(1.250 euro x (4,4512
f) ncasarea creanei comerciale n data de 18.06.N n contul curent la banc:
5121 = % 5.581,75 lei

(1.250 euro x 4,4654 4111.C 5.564,00 lei
lei/euro)
(1.250 euro x 4,4512
lei/euro)
768 17,75 lei
(1.250 euro x (4,4654
g) Plata datoriei comerciale n data de 18.06.N din contul curent la banc:
% = 5121 4.465,40 lei

401.B (1.000 euro x 4,4654 4.451,20 lei
lei/euro)
(1.000 euro x 4,4512
lei/euro)
668 14,20 lei
(1.000 euro x (4,4654
Tratamentele contabile pentru evaluarea creanelor i datoriilor exprimate n valut, precum i pentru evaluarea
creanelor i datoriilor exprimate n lei, a cror decontare se face n funcie de cursul unei valute la nchiderea
exerciiului financiar sunt identice cu cele prevzute pentru evaluarea efectuat la sfritul fiecrei luni.
3.2.6.Tranzacii comerciale cu cesiuni de creane
Creanele preluate prin cesionare se evideniaz n contabilitate la costul de achiziie (articol contabil 461 "Debitori
diveri" = 462 "Creditori diveri"). Valoarea nominal a creanelor astfel preluate se evideniaz n afara bilanului
(contul 809 "Creane preluate prin cesionare") (pct. 333 (1)).
n cazul achiziiei unui portofoliu de creane, costul de achiziie se aloc pentru fiecare crean astfel preluat (pct.
333 (2)).
n cazul n care cesionarul recupereaz de la debitorul preluat o sum mai mare dect costul de achiziie al creanei
fa de acesta, diferena dintre suma ncasat i costul de achiziie se nregistreaz la venituri (contul 758 "Alte
venituri din exploatare"/analitic distinct) la data ncasrii (pct. 333 (3)).
60
n cazul n care cesionarul cedeaz creana fa de debitorul preluat, acesta recunoate n contabilitate la data
cedrii:
a) o cheltuial (contul 654 "Pierderi din creane i debitori diveri"), dac costul de achiziie al creanei cedate
este mai mare dect preul de cesiune al acesteia; sau
b) un venit (contul 758 "Alte venituri din exploatare"/analitic distinct), dac preul de cesiune al creanei cedate
este mai mare dect costul de achiziie al acesteia (pct. 333 (4)).
Din punct de vedere al Codului Fiscal este relevant prevederea de la art. 21 alin. 1, conform creia pentru
determinarea profitului impozabil sunt considerate cheltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate n scopul
realizrii de venituri impozabile, inclusiv cele reglementate prin acte normative n vigoare (Punere n aplicare prin
Norma metodologic de aplicare a Legii nr. 571/2003, pct. 23: n sensul art. 21 alin. (1) din Codul fiscal, sunt
cheltuieli efectuate n scopul realizrii de venituri impozabile i urmtoarele: [] c) cheltuielile reprezentnd
valoarea creanelor comerciale nstrinate, potrivit legii [...].
EXEMPLUL 49. n cadrul unui contract de cesiune de crean, societatea cesionar A preia o crean fa de un
client B de la societatea cedent C n urmtoarele condiii: cost de achiziie 8.000 lei, valoare nominal 10.000 lei.
Societatea A va ncasa de la B suma de:
- Varianta I: 9.000 lei
- Varianta II: 5.000 lei
Societatea cesionar A va evidenia n contabilitate:
a) preluarea creanei fa de B din portofoliul societii cedente C la nivelul costului de achiziie:
461.B = 462.C 8.000,00 lei
b) nregistrarea extrabilanier a creanei preluate la nivelul valorii nominale:
D 809 10.000,00 lei
c) plata societii cedent C din contul curent la banc:
462.C = 5121 8.000,00 lei
d) ncasarea debitorului preluat B n contul curent la banc:

Varianta I: suma ncasat 9.000 lei
5121 = % 9.000,00 lei

461.B 8.000,00 lei
7588 1.000,00 lei
Varianta II: suma ncasat 5.000 lei
% = 461.B 8.000,00 lei

5121 5.000,00 lei
654 3.000,00 lei
e) nregistrarea scoaterii din evidena extrabilanier a creanei preluate la nivelul valorii nominale:
C 809 10.000,00 lei
Societatea cedent C va evidenia n contabilitate:
a) cedarea creanei fa de clientul B societii cesionar A:

61
% = 4111.B 10.000,00 lei

461.A 8.000,00 lei
654 2.000,00 lei
b) ncasarea sumei primite de la societatea cesionar A n contul curent la banc:
5121 = 461.A 8.000,00 lei
3.2.7.Deprecierea creanelor comerciale
Evaluarea la inventar a creanelor i a datoriilor se face la valoarea lor probabil de ncasare sau de plat.
Diferenele constatate n minus ntre valoarea de inventar stabilit la inventariere i valoarea contabil a creanelor
se nregistreaz n contabilitate pe seama ajustrilor pentru deprecierea creanelor (pct. 89 (1)).
Pentru creanele incerte se constituie ajustri pentru pierdere de valoare (pct. 89 (2)).
Creanele incerte se nregistreaz distinct n contabilitate (contul 4118 "Clieni inceri sau n litigiu" sau n conturi
analitice ale conturilor de creane, pentru alte creane dect clienii) (pct. 331).
n scopul prezentrii n situaiile financiare anuale, creanele se evalueaz la valoarea probabil de ncasat (pct. 332
(1)).
Atunci cnd se estimeaz c o crean nu se va ncasa integral, n contabilitate se nregistreaz ajustri pentru
pierdere de valoare, la nivelul sumei care nu se mai poate recupera (pct. 332 (2)).
Pentru deprecierea creanelor din conturile de clieni, decontri n cadrul grupului i debitori, cu ocazia inventarierii
la sfritul exerciiului financiar, se reflect ajustri pentru pierdere de valoare (pct. 353).
La scderea din eviden a creanelor i datoriilor ale cror termene de ncasare sau de plat sunt prescrise, entitile
trebuie s demonstreze c au fost ntreprinse toate demersurile legale, pentru decontarea acestora (pct. 328).
Reglementrile fiscale privind ajustrile pentru deprecierea creanelor comercilale au un impact semnificativ.
Termenul de provizion folosit n aceast situaie reprezint echivalentul contabil al ajustrilor pentru depreciere.
Astfel, conform Codului Fiscal, art. 21, alin. 2: Sunt cheltuieli efectuate n scopul realizrii de venituri i: n)
pierderile nregistrate la scoaterea din eviden a creanelor nencasate, n urmtoarele cazuri:
1. procedura de faliment a debitorilor a fost nchis pe baza hotrrii judectoreti;
2. debitorul a decedat i creana nu poate fi recuperat de la motenitori;
3. debitorul este dizolvat, n cazul societii cu rspundere limitat cu asociat unic, sau lichidat, fr succesor;
4. debitorul nregistreaz dificulti financiare majore care i afecteaz ntreg patrimoniul.
(Punere n aplicare prin Norma metodologic de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul Fiscal : 321.
Dificultile financiare majore care afecteaz ntregul patrimoniu al debitorului sunt cele care rezult din situaii
excepionale determinate de calamiti naturale, epidemii, epizootii, accidente industriale sau nucleare, incendii,
fenomene sociale sau economice, conjuncturi externe i n caz de rzboi).
Art. 21 alin. 3 precizeaz c: Urmtoarele cheltuieli au deductibilitate limitat: g) cheltuielile cu
provizioane i rezerve, n limita prevzut la art. 22;
Art 21, alin. 4: Urmtoarele cheltuieli nu sunt deductibile: o) pierderile nregistrate la scoaterea din
eviden a creanelor incerte sau n litigiu, nencasate, pentru partea neacoperit de provizion, potrivit art. 22,
precum i pierderile nregistrate la scoaterea din eviden a creanelor incerte sau n litigiu, nencasate, n alte
situaii dect cele prevzute la art. 21 alin. (2) lit. n). n aceast situaie, contribuabilii care scot din eviden
clienii nencasai sunt obligai s comunice n scris acestora scoaterea din eviden a creanelor respective, n
vederea recalculrii profitului impozabil la persoana debitoare, dup caz;
Art. 22, alin. 1: Contribuabilul are dreptul la deducerea rezervelor i provizioanelor, numai n
conformitate cu prezentul articol, astfel:
62
c) provizioanele constituite n limita unui procent de 20% ncepnd cu data de 1 ianuarie 2004, 25%
ncepnd cu data de 1 ianuarie 2005, 30% ncepnd cu data de 1 ianuarie 2006, din valoarea creanelor asupra
clienilor, nregistrate de ctre contribuabili, altele dect cele prevzute la lit. d), f), g) i i), care ndeplinesc
cumulativ urmtoarele condiii:
1. sunt nregistrate dup data de 1 ianuarie 2004;
2. sunt nencasate ntr-o perioad ce depete 270 de zile de la data scadenei;
3. nu sunt garantate de alt persoan;
4. sunt datorate de o persoan care nu este persoan afiliat contribuabilului;
5. au fost incluse n veniturile impozabile ale contribuabilului;
(Punere n aplicare prin Norma metodologic de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul Fiscal: 53. Creanele
asupra clienilor reprezint sumele datorate de clienii interni i externi pentru produse, semifabricate, materiale,
mrfuri etc. vndute, lucrri executate i servicii prestate, pe baz de facturi, nregistrate dup 1 ianuarie 2004 i
nencasate ntr-o perioad ce depete 270 de zile de la data scadenei.
Diminuarea sau anularea provizioanelor se efectueaz prin trecerea acestora pe venituri n cazul ncasrii
creanei, proporional cu valoarea ncasat sau nregistrarea acesteia pe cheltuieli.
n cazul creanelor n valut, provizionul este deductibil la nivelul valorii influenate cu diferenele de curs
favorabile sau nefavorabile ce apar cu ocazia evalurii acestora. Valoarea provizioanelor pentru creanele asupra
clienilor este luat n considerare la determinarea profitului impozabil n trimestrul n care sunt ndeplinite
condiiile prevzute la art. 22 din Codul fiscal i nu poate depi valoarea acestora, nregistrat n contabilitate n
anul fiscal curent sau n anii anteriori. Procentele prevzute la art. 22 alin. (1) lit. c) din Codul fiscal, aplicate
asupra creanelor nregistrate ncepnd cu anii fiscali 2004, 2005 i, respectiv, 2006, nu se recalculeaz.
Cheltuielile reprezentnd pierderile din creanele incerte sau n litigiu nencasate, nregistrate cu ocazia scoaterii
din eviden a acestora, sunt deductibile pentru partea acoperit de provizionul constituit potrivit art. 22 din Codul
fiscal).
j) provizioanele constituite n limita unei procent de 100% din valoarea creanelor asupra clienilor,
nregistrate de ctre contribuabili, altele dect cele prevzute la lit. d), f), g) i i), care ndeplinesc cumulativ
urmtoarele condiii:
1. sunt nregistrate dup data de 1 ianuarie 2007;
2. creana este deinut la o persoan juridic asupra creia este declarat procedura de deschidere a
falimentului, pe baza hotrrii judectoreti prin care se atest aceast situaie;
3. nu sunt garantate de alt persoan;
4. sunt datorate de o persoan care nu este persoan afiliat contribuabilului;
5. au fost incluse n veniturile impozabile ale contribuabilului.
n ceea ce privete taxa pe valoarea adugat art. 138 Cod Fiscal precizeaz c: Baza de impozitare se
reduce n urmtoarele situaii: d) n cazul n care contravaloarea bunurilor livrate sau a serviciilor prestate nu se
poate ncasa din cauza falimentului beneficiarului. Ajustarea este permis ncepnd cu data pronunrii hotrrii
judectoreti de nchidere a procedurii prevzute de Legea nr. 85/2014 privind procedura insolvenei, hotrre
rmas definitiv i irevocabil. ( n accepiunea Codului fiscal, data declarrii falimentului este data pronunrii
hotrrii judectoreti finale de nchidere a procedurii prevzute de Legea nr. 85/2014, hotrre rmas definitiv
i irevocabil).
EXEMPLUL 50. La 01.01.N, societatea X vinde mrfuri societii Y, n valoare de 5.000 lei, TVA 24%. La
31.12.N, societatea Y anun dificulti financiare, iar societatea X estimeaz probabilitatea de ncasare a creanei
la 60%. La 31.12.N+1, creana nu este ncasat, iar probabilitatea de ncasare a creanei este reestimat la 30%. La
31.12.N+2, creana nu este ncasat, iar probabilitatea de ncasare a creanei este reestimat la 40%. La 30.06.N+3,
se pronun pentru Y hotrrea judectoreasc definitiv i irevocabil privind nchiderea procedurii de insolven,
iar societatea X nu va mai recupera creana.
a) La inventarul de la 31.12.N se reclasific creana fa de clientul Y n categoria creanelor incerte i se

nregistreaz o ajustare pentru depreciere (prin aplicarea procentului de nencasare la valoarea creanei
inclusiv TVA):
4118.Y = 4111.Y 6.200,00 lei
Ajustare pentru depreciere necesar: 40%x6.200=2.480 lei

63
6814 = 491 2.480,00 lei
b) La inventarul de la 31.12.N+1 se ajusteaz deprecierea creanei client:

Ajustare pentru depreciere existent: 2.480 lei
Ajustare pentru depreciere necesar: 6.200x70%=4.340 lei
Majoarea ajustare pentru depreciere: 4.340-2.480=1.860 lei
6814 = 491 1.860,00 lei
c) La inventarul de la 31.12.N+2 se ajusteaz deprecierea creanei client:

Ajustare pentru depreciere existent: 4.340 lei
Ajustare pentru depreciere necesar: 6.200x60%=3.720 lei
Diminuare ajustare pentru depreciere: 4.340-3.720=620 lei
491 = 7814 620,00 lei
d) La 30.06.N+3 se nregistreaz pierderea din crean i se reia la venituri ajustarea pentru depreciere
existent n sold la aceast dat:
% = 4118.Y 6.200,00 lei

654 5.000,00 lei
4427 1.200,00 lei
491 = 7814 3.720,00 lei
3.3.Contabilitatea decontrilor cu personalul i bugetele asigurrilor sociale i protecia social
Contabilitatea decontrilor cu personalul cuprinde drepturile salariale, sporurile, adaosurile, premiile din fondul de
salarii, indemnizaiile pentru concediile de odihn, precum i cele pentru incapacitate temporar de munc, pltite
din fondul de salarii, primele reprezentnd participarea personalului la profit, acordate potrivit legii, i alte drepturi
n bani i/sau n natur datorate de entitate personalului pentru munca prestat.
n vederea nregistrrii primelor reprezentnd participarea personalului la profit, acordate potrivit legii, o entitate
recunoate ca provizion costul previzionat al acestora atunci i numai atunci cnd:
a) entitatea are o obligaie legal sau implicit de a face astfel de pli ca rezultat al evenimentelor anterioare; i
b) poate fi fcut o estimare cert a obligaiei.
O obligaie curent exist atunci, i numai atunci, cnd entitatea nu are o alt alternativ realist dect s efectueze
aceste pli.
n situaiile financiare ale exerciiului pentru care se propun prime reprezentnd participarea personalului la profit,
contravaloarea acestora se reflect sub form de provizion, cheltuiala rezultnd din serviciul angajatului.
Provizionul urmeaz a fi reluat la venituri n exerciiul financiar n care se acord aceste prime.
n contabilitate se nregistreaz distinct alte drepturi i avantaje care, potrivit legislaiei n vigoare, nu se suport din
fondul de salarii (masa cald, alimente antidot etc.), precum i alte drepturi acordate potrivit legii.
Drepturile de personal neridicate n termenul legal se nregistreaz ntr-un cont distinct, pe persoane.
Reinerile din salariile personalului pentru cumprri cu plata n rate, chirii sau pentru alte obligaii ale salariailor,
datorate terilor (popriri, pensii alimentare i altele), se efectueaz numai n baza unor titluri executorii sau ca
urmare a unor relaii contractuale.
64
Sumele datorate i neachitate personalului pn la sfritul exerciiului financiar (concediile de odihn i alte
drepturi de personal), respectiv eventualele sume care urmeaz s fie ncasate de la acesta, aferente exerciiului n
curs, dar care urmeaz a fi pltite/ncasate n exerciiul financiar urmtor, se nregistreaz ca alte datorii i creane
n legtur cu personalul.
Concediile de odihn se nregistreaz pe seama datoriilor atunci cnd suma lor este comensurat n baza statelor de
salarii sau a altor documente care s justifice suma respectiv. n lipsa acestora, sumele reprezentnd concedii de
odihn se recunosc pe seama provizioanelor. Prevederile prezentului alineat referitoare la recunoaterea unor
obligaii fa de salariai, pe seama datoriilor sau a provizioanelor, se aplic i n cazul bonusurilor acordate
angajailor.
Debitele provenite din avansuri de trezorerie nedecontate, din distribuiri de uniforme i echipamente de lucru,
precum i debitele provenite din pagube materiale, amenzile i penalitile stabilite n baza unor hotrri ale
instanelor judectoreti, i alte creane fa de personalul entitii se nregistreaz ca alte creane n legtur cu
personalul.
Beneficiile sub forma aciunilor proprii ale entitii (sau alte instrumente de capitaluri proprii), acordate angajailor
sunt nregistrate distinct (contul 643 "Cheltuieli cu remunerarea n instrumente de capitaluri proprii"), n
contrapartida conturilor de capitaluri proprii (1031 "Beneficii acordate angajailor sub forma instrumentelor de
capitaluri proprii"), la valoarea just a respectivelor instrumente de capitaluri proprii, de la data acordrii acelor
beneficii. Recunoaterea cheltuielilor aferente muncii prestate de angajai are loc n momentul prestrii acesteia.
Data acordrii beneficiilor reprezint data la care entitatea i angajaii beneficiari ai respectivelor instrumente
neleg i accept termenii i condiiile tranzaciei, cu meniunea c, dac respectivul acord face obiectul unui
proces de aprobare ulterioar (de exemplu, de ctre acionari), data acordrii beneficiilor este data la care este
obinut respectiva aprobare.
Pentru instrumentele de capitaluri proprii acordate care intr n drepturi imediat, la data acordrii beneficiilor,
angajailor nu li se cere s finalizeze o perioad specificat de servicii nainte de a avea dreptul necondiionat
asupra respectivelor instrumente de capitaluri proprii i, n absena unei dovezi privind contrariul, entitatea va
considera c serviciile prestate n schimbul instrumentelor de capitaluri proprii au fost deja primite. n acest caz,
cheltuielile aferente se nregistreaz integral, la momentul respectiv, n contrapartid cu conturile de capitaluri
proprii.
Pentru instrumentele de capitaluri proprii acordate, care intr n drepturi numai dup ndeplinirea de ctre angajai a
unei perioade specificate de servicii, cheltuielile aferente sunt nregistrate pe msura prestrii serviciilor, pe
parcursul perioadei pentru satisfacerea condiiilor de intrare n drepturi, n contrapartid cu conturile de capitaluri
proprii. Suma nregistrat drept cheltuieli va avea n vedere estimarea numrului de instrumente de capitaluri
proprii care vor intra n drepturi, iar aceast estimare trebuie revizuit dac informaiile ulterioare indic faptul c
numrul de instrumente de capitaluri proprii preconizate a intra n drepturi este diferit fa de estimrile precedente,
astfel nct, la data intrrii n drepturi, estimarea respectiv s fie egal cu numrul de instrumente de capitaluri
proprii care intr n drepturi.
Contabilitatea decontrilor privind contribuiile sociale cuprinde obligaiile pentru contribuia la asigurri sociale,
contribuia la asigurri sociale de sntate i la constituirea fondului pentru ajutorul de omaj.
Eventualele sume datorate sau care urmeaz s fie ncasate n perioadele urmtoare, aferente exerciiului n curs, se
nregistreaz ca alte datorii i creane sociale. Aici se cuprinde i contribuia unitii la schemele de pensii
facultative i la primele de asigurare voluntar de sntate.
Modele de nregistrri contabile privind contabilitatea salariilor:

-plata avansului salarial
425=5121/5311
-nregistrarea salariilor brute la sfritul lunii

641=421
65
-nregistrarea valorii brute a concediilor medicale suportate de angajator

6458=423
-nregistrarea valorii brute a concediilor medicale suportate de Fondul Naional Unic al Asigurrilor Sociale de
Sntate (FNUASS)
431.FNUASS=423
-nregistrarea reinerilor angajatului reprezentnd contribuiile individuale la asigurrile sociale i protecia social,
impozitul pe veniturile de natur salarial, avansul salarial acordat, contributii individuale la fondurile private de
pensii, reineri din salarii datorate terilor
%= %
421 4312 asigurri sociale (cas angajat)
423 4314 asigurri sociale de sntate angajat
4372 fond de omaj angajat
444 impozit pe veniturile de natur salarial
425 avansul salarial
4281 contribuii individuale la fondurile private de pensii
427 reineri din salarii datorate terilor
-nregistrarea contribuiei unitii la asigurrile sociale

6451=4311 cas angajator
-nregistrarea contribuiei unitii pentru asigurrile sociale de sntate

6453=4313
-nregistrarea contribuiei unitii la fondul de omaj

6452=4371
-nregistrarea contribuiei unitii la asigurrile pentru accidende de munc i boli profesionale (fondul de risc
pentru accidente de munc i boli profesionale - FRAMBP )
6451=431.FRAMBP
-nregistrarea contribuiei unitii la asigurrile pentru concedii medicale i indemnizaii de asigurri sociale de
sntate
6453=431.FNUASS
-nregistrarea contribuiei unitii la fondul pentru garantarea creanelor salariale (FGCS)

6452=437.FGCS
-plata salariilor nete

% =5121/5311
421
423
-nregistrarea drepturilor de personal neridicate

421 sau/si 423=427
-nregistrarea facturii privind tichetele de mas achiziionate

% = 401
5328 numrul de tichete de mas x valoarea nominal
628 servicii de imprimare tichete de mas
4426 tva aferent serviciilor de imprimare tichete de mas
-nregistrarea acordrii tichetelor de mas

6422=5328
66
- nregistrarea primelor reprezentnd participarea personalului la profit se va face astfel:
644=424
-nregistrarea contravaloarii avantajelor n natur acordate salariailor:

6421=421
-nregistrarea drepturilor de personal neridicate prescrise:

426=7588
3.4.Contabilitatea decontrilor cu bugetul statului i fondurile speciale
n cadrul decontrilor cu bugetul statului i fondurile speciale se cuprind: impozitul pe profit/venit, taxa pe valoarea
adugat, impozitul pe venituri de natura salariilor, subveniile de primit, alte impozite, taxe i vrsminte
asimilate.
Impozitul pe profit/venit de plat trebuie recunoscut ca datorie n limita sumei nepltite. Dac suma pltit
depete suma datorat, surplusul trebuie recunoscut drept crean. Impozitul pe profit, precum i celelalte
impozite pentru care legislaia fiscal prevede efectuarea de pli anticipate se reflect distinct n contabilitate, pe
seama cheltuielilor i a conturilor de datorii, cu evidenierea separat a achitrii contravalorii acestora.
Taxa pe valoarea adugat pentru achiziiile din Romnia i pentru livrrile de bunuri sau prestrile de servicii
efectuate n Romnia se determin i se nregistreaz n contabilitate potrivit legii.
Impozitul pe venituri de natura salariilor, care se nregistreaz n contabilitate, cuprinde totalul impozitelor
individuale, calculate potrivit legii.
La alte impozite, taxe i vrsminte datorate bugetului de stat sau bugetelor locale se cuprind: accizele, impozitul
pe cldiri, impozitul pe terenuri, vrsmintele din profitul net al regiilor autonome, impozitul pe dividende, taxa
asupra mijloacelor de transport, taxe pentru folosirea terenurilor proprietate de stat i alte impozite i taxe. Acestea
se defalc n contabilitatea analitic pe feluri de impozite, taxe i vrsminte datorate bugetului de stat sau
bugetelor locale.
Subveniile primite sau de primit de ctre entitate se nregistreaz n contabilitate n conturi distincte.
Atunci cnd datoriile n valut aferente anumitor obiective sau lucrri finanate din subvenii sunt achitate direct de
ctre autoritile care gestioneaz fondurile, din sumele reprezentnd acele subvenii, fr ca aceste sume s
tranziteze conturile entitii, n contabilitate se reflect att datoria n valut, ct i creana din subvenii
corespunztoare. Dac la sfritul lunii sau perioadei de raportare, conturile de datorii fa de furnizori i creane
din subvenii n valut prezint sold, acestea se evalueaz similar oricrui element monetar n valut, astfel nct
veniturile i cheltuielile financiare aferente s nu influeneze rezultatul acelei luni, respectiv perioade. n toate
cazurile se va urmri ca modul de contabilizare a operaiunilor s respecte clauzele cuprinse n contractele ncheiate
i legislaia n vigoare.
n cazul achiziiilor n valut, finanate din sume nerambursabile, decontate de operatorii economici, n calitate de
beneficiari ai acestor fonduri, diferenele de curs valutar, favorabile sau nefavorabile, se deconteaz cu instituia
finanatoare dac exist clauze n acest sens, cuprinse n contractele ncheiate, sau prevederi n actele normative
aplicabile. Diferenele respective se nregistreaz n conturi de debitori diveri sau creditori diveri, n relaie cu alte
venituri financiare, respectiv alte cheltuieli financiare, dup caz. Aceste prevederile se aplic i n cazul datoriilor
exprimate n lei, a cror decontare se face n funcie de cursul unei valute.
3.5.Contabilitatea operaiilor privind decontrile n cadrul grupului i cu asociaii
Contabilitatea decontrilor ntre entitile din cadrul grupului i cu acionarii/asociaii cuprinde operaiunile care se
nregistreaz reciproc i n aceeai perioad de gestiune, att n contabilitatea entitii debitoare, ct i a celei
creditoare, precum i decontrile ntre acionari/asociai i entitate privind capitalul social, dividendele cuvenite
67
acestora, alte decontri cu acionarii/asociaii i, de asemenea, conturile coparticipanilor referitoare la operaiunile
efectuate n comun, n cazul asocierilor n participaie.
Dividendele repartizate deintorilor de aciuni, propuse sau declarate dup data bilanului, precum i celelalte
repartizri similare efectuate din profit, nu trebuie recunoscute ca datorie la data bilanului. Cota-parte din profit ce
se pltete, potrivit legii, fiecrui asociat constituie dividend.
Sumele depuse sau lsate temporar de ctre acionari/asociai la dispoziia entitii, precum i dobnzile aferente,
calculate n condiiile legii, se nregistreaz n contabilitate n conturi distincte (contul 4551 "Acionari/asociai -
conturi curente", respectiv contul 4558 "Acionari/asociai - dobnzi la conturi curente").
3.6.Ali teri
Creanele/datoriile entitii fa de ali teri, alii dect personalul propriu, clienii i furnizorii, se nregistreaz n
conturile de debitori/creditori diveri.
Cheltuielile pltite/de pltit i veniturile ncasate/de ncasat n exerciiul financiar curent, dar care privesc exerciiile
financiare urmtoare, se nregistreaz distinct n contabilitate, la cheltuieli n avans (contul 471 "Cheltuieli
nregistrate n avans") sau venituri n avans (contul 472 "Venituri nregistrate n avans"), dup caz. n aceste conturi
se nregistreaz, n principal, urmtoarele cheltuieli i venituri: chirii, abonamente, asigurri i alte cheltuieli
efectuate anticipat, respectiv veniturile din chirii, abonamente i alte venituri aferente perioadelor sau exerciiilor
urmtoare.
Onorariile i comisioanele bancare achitate n vederea obinerii de mprumuturi pe termen lung se recunosc pe
seama cheltuielilor nregistrate n avans. Cheltuielile n avans urmeaz s se recunoasc la cheltuieli curente
ealonat, pe perioada de rambursare a mprumuturilor respective.
Operaiunile care nu pot fi nregistrate direct n conturile corespunztoare, pentru care sunt necesare clarificri
ulterioare, se nregistreaz, provizoriu, n contul 473 "Decontri din operaiuni n curs de clarificare". Sumele
nregistrate n acest cont trebuie clarificate de ctre entitate ntr-un termen de cel mult trei luni de la data
constatrii. Entitile care nregistreaz sold la contul 473 "Decontri din operaiuni n curs de clarificare" la
sfritul exerciiului financiar prezint n notele explicative informaii privind natura operaiunilor n curs de
clarificare.
Pentru deprecierea creanelor din conturile de clieni, decontri n cadrul grupului i debitori, cu ocazia inventarierii
la sfritul exerciiului financiar, se reflect ajustri pentru pierdere de valoare.
4.Investiii pe termen scurt
n categoria investiiilor pe termen scurt sunt cuprinse aciunile deinute la entitile afiliate i alte investiii pe
termen scurt.
Contravaloarea aciunilor pe termen scurt primite fr plat, potrivit legii, se nregistreaz n contrapartid cu
contul 768 "Alte venituri financiare".
Alte investiii pe termen scurt reprezint obligaiunile emise i rscumprate, obligaiunile achiziionate i alte
valori mobiliare achiziionate n vederea realizrii unui profit ntr-un termen scurt.
La intrarea n entitate, investiiile pe termen scurt se evalueaz la costul de achiziie sau la valoarea stabilit
potrivit contractelor.
n cazul valorilor mobiliare pe termen scurt admise la tranzacionare pe o pia reglementat, costul de achiziie nu
include costurile de tranzacionare direct atribuibile achiziiei lor, aceste costuri fiind nregistrate n conturile de
cheltuieli corespunztoare.
68
n cazul valorilor mobiliare pe termen scurt care nu sunt admise la tranzacionare pe o pia reglementat, costul de
achiziie include i costurile direct atribuibile achiziiei lor (de exemplu, costuri legate de onorarii pltite avocailor,
evaluatorilor).
Depozitele bancare pe termen scurt n valut se nregistreaz la constituire la cursul de schimb valutar comunicat de
Banca Naional a Romniei, de la data operaiunii de constituire. Lichidarea depozitelor constituite n valut se
efectueaz la cursul de schimb valutar comunicat de Banca Naional a Romniei, de la data operaiunii de
lichidare. Diferenele de curs valutar ntre cursul de la data constituirii sau cursul la care sunt nregistrate n
contabilitate i cursul Bncii Naionale a Romniei de la data lichidrii depozitelor bancare se nregistreaz la
venituri sau cheltuieli din diferene de curs valutar, dup caz.
Pentru deprecierea investiiilor deinute ca active circulante, la sfritul exerciiului financiar, cu ocazia
inventarierii, se recunosc ajustri pentru pierdere de valoare, nregistrate pe seama cheltuielilor. La sfritul fiecrui
exerciiu financiar, ajustrile pentru pierderile de valoare nregistrate se suplimenteaz, se diminueaz sau se
anuleaz, dup caz. La ieirea din entitate a investiiilor pe termen scurt, eventualele ajustri pentru pierdere de
valoare se anuleaz.
Titlurile pe termen scurt (aciuni i alte investiii financiare) admise la tranzacionare pe o pia
reglementat se evalueaz la valoarea de cotaie din ultima zi de tranzacionare, iar cele netranzacionate la
costul istoric mai puin eventualele ajustri pentru pierdere de valoare.
Pentru evaluarea la ieire, costul titlurilor pe termen scurt se calculeaz prin aplicarea uneia din urmtoarele
metode:
a) metoda costului mediu ponderat - CMP;
b) metoda primul intrat-primul ieit - FIFO;
c) metoda ultimul intrat-primul ieit - LIFO.
n cazul vnzrii investiiilor financiare pe termen scurt are loc o abatere de la principiul necompensrii,
fiind permis recunoaterea direct a ctigului sau a pierderii din cesiune. Dac ncasarea contravalorii
aciunilor are loc ulterior, pentru reflectarea creanei se utilizeaz contul 461 Debitori diveri".
Cheltuielile ocazionate de vnzare sunt nregistrate dup natur n contul de profit i pierdere.
Dividendele sunt recunoscute ca venit financiar (762 Venituri din investiii financiare pe termen scurt" n
cazul dividendelor aferente aciunilor considerate investiii financiare pe termen scurt) pentru valoarea
net de impozit a dividendelor de primit atunci cnd se stabilete dreptul entitii de a ncasa dividende
(creana fiind reflectat cu ajutorul contului 461 Debitori diveri").
EXEMPLUL 51. Societatea X efectueaz tranzacii de vnzare i cumprare de titluri pe piaa financiar, astfel:
- n 15.01.2015 cumpr 100 titluri A la un pre de pia de 1.000 lei fiecare;
- n 25.04.2015 vinde 125 titluri A la un pre de pia de 1.060 lei fiecare;
- n 14.08.2015 vinde 150 titluri A la un pre de pia de 1.070 lei fiecare.
Metoda FIFO
15.01.2015 Achiziie 100 aciuni
5081=462 100.000
Rezult stoc:
100 aciuni x 1.000
5081=462 157.500
Rezult stoc:
100 aciuni x 1.000
150 aciuni x 1.050
69
25.04.2015 Vnzare 125 aciuni

Pre de vnzare: 125x1.060=132.500
Cost de achiziie: (100x1.000)+(25x1.050)=126.250
Ctig: 132.500-126.250=6.250
461= % 132.500
5081 126.250
7642 6.250
Rezult stoc:
125 aciuni x 1.050
5081=462 51.000
Rezult stoc:
125 aciuni x 1.050
50 aciuni x 1.020
14.08.2015 Vnzare 150 aciuni
Pre de vnzare: 150x1.070=160.500
Cost de achiziie: (125x1.050)+(25x1.020)=156.750
Ctig: 160.500-156.750=3.750
461= % 160.500
5081 156.750
7642 3.750
Rezult stoc:
25 aciuni x 1.020
EXEMPLUL 52. S.C. X S.A. achiziioneaz, la data de 1 iulie 2015, obligaiuni de stat cu scadena la 9 luni, n
valoare de 200.000 lei. Dobnda este de 30% pe an. Plata se efectueaz prin contul bancar.
n cursul anului 2015, n contabilitate se evideniaz:
1. Cumprarea obligaiunilor de stat la 01.07.2015
506=462 200.000
462=5121 200.000
2. Evidenierea dobnzii cuvenite pentru perioada iulie-decembrie la 31.12.2015 (30% x 200.000 x 1/2 = 30.000 lei)
5088=766 30.000
n cursul anului 2016, n contabilitate se evideniaz:

1. Cedarea obligaiunilor la scaden (31.03.2016)
5088=766 15.000
(30%x200.000x3/12)
461=506 200.000
5121=5088 45.000
5121=461 200.000
EXEMPLUL 53. Societatea comercial A cumpr 1.000 aciuni emise de societatea B la un cost de achiziie de
6.000 um pentru care achit 60% din valoare prin virament bancar la data cumprrii (ianuarie N). Restul de 40%
urmeaz s se achite dup 4 luni, n mai N. Dup 6 luni de la dobndire societatea A vinde jumtate din aciunile
deinute la un pre de 6.500 um/aciune. La 31.12.N cursul unei aciuni este de 5.900 um.
70
1. Achiziia aciunilor n ianuarie N
5081=% 6.000.000
462 1.000x6.000x60%=3.600.000
5092 1.000x6.000x40%=2.400.000
462=5121 3.600.000
2. Achitarea restului de 40% din valoarea aciunilor n mai N
5092=5121 2.400.000
3. Vnzarea a 500 de aciuni n iulie N

461= % 500x6.500=3.250.000
5081 500x6.000=3.000.000
7642 250.000
4. Evaluarea aciunilor deinute la 31.12.N
668=5081 50.000
500x(6.000-5.900)
Obs.: Dac aciunile nu sunt cotate:
6864=598 50.000
EXEMPLUL 54. Se achiziioneaz 200 de aciuni a 10.000 um/aciune emise de o societate comercial X,
plata efectundu-se ulterior. Aciunile sunt cotate la burs. Achiziionarea acestor aciuni ocazioneaz cheltuieli
n numerar n sum de 50.000 um. Ulterior se negociaz la bursa de valori n vederea vnzrii a 100 de aciuni
la un curs de 12.000 um/aciune.
1. Achiziia aciunilor
5081=462 2.000.000
(200 aciuni x10.000)
2. Plata cheltuielilor accesorii
622=5121 50.000
3. Plata ulterioar a aciunilor
462=5121 2.000.000
4. Vnzarea aciunilor la burs
5121/461= % 100x12.000=1.200.000
5081 100x10.000=1.000.000
7642 200.000
EXEMPLUL 55. Se rscumpr de la acionari 1.000 de aciuni a 10.000 um/aciune. Plata se face n numerar.
Ulterior (peste o lun) se revnd 200 de aciuni la un pre de vnzare de 15.000 um/aciune, ncasarea
efectundu-se prin banc i se anuleaz 50 de aciuni rscumprate de la acionari, valoarea nominal a unei
aciuni fiind de 8.000 um.
1. Rscumprarea aciunilor
71
1091=5311 10.000.000
(1.000 aciuni x 10.000)
2. Vnzarea aciunilor proprii
5121= % 200x15.000=3.000.000
1091 200x10.000=2.000.000
1411 1.000.000
3. Anularea aciunilor proprii
%=1091 50x10.000=500.000
1012 50x8.000=400.000
1495 100.000
EXEMPLUL 56. S.C. Y S.A. constituie un depozit n data de 1 februarie N n sum de 10.000 euro, cu scadena la 31
iulie N. La data constituirii depozitului, cursul de schimb valutar este de 4,1220 lei/euro (corespunztor zilei de 29 ianuarie
N, ultima zi bancar a lunii ianuarie N). Pe toat perioada evalurii, presupunem urmtoarele cursuri de schimb valutar,
cu meniunea c data de 29 ianuarie N, respectiv 26 februarie N, reprezint ultima zi bancar din lunile respective:
Cursurile de schimb comunicate de BNR (disponibile)
29.01.N: 4,1220
01.02.N: 4,0805
26.02.N: 4,1073
31.03.N: 4,0958
30.04.N: 4,1276
31.05.N: 4,1792
30.06.N: 4,2688
30.07.N: 4,3690
1. Constituirea depozitului la data de 1 februarie N:

5081=5124 10.000 euro x 4,1220=41.220 lei
La finele fiecrei luni, potrivit reglementrilor contabile aplicabile, entitatea evalueaz disponibilitile n valut la
cursul de schimb al pieei valutare, comunicat de Banca Naional a Romniei din ultima zi bancar a lunii n cauz.
Diferenele de curs se nregistreaz n contabilitate la venituri sau cheltuieli din diferene de curs valutar, dup caz.
2. Echivalentul n lei al depozitului la data de 28 februarie N, rezultat din evaluarea lunar, este de 41.073 lei (10.000
euro x 4,1073 lei/euro). Entitatea va reflecta n contabilitate evaluarea depozitului bancar, respectiv diferenele
nefavorabile de curs valutar n valoare de 147 lei [10.000 euro x (4,1073 lei/euro-4,1220 lei/euro)]:
6651=5081 147 lei
3. Echivalentul n lei al depozitului la data de 31 martie N, rezultat din evaluarea lunar, este de 40.958 lei (10.000
nefavorabile de curs valutar n valoare de 115 lei [10.000 euro x (4,0958 lei/euro-4,1073 lei/euro)]:
6651=5081 115 lei

4. Echivalentul n lei al depozitului la data de 30 aprilie N, rezultat din evaluarea lunar, este de 41.276 lei (10.000
favorabile de curs valutar n valoare de 318 lei [10.000 euro x (4,1276 lei/euro-4,0958 lei/euro)]:
508=7651 318 lei
5. Echivalentul n lei al depozitului la data de 31 mai N, rezultat din evaluarea lunar, este de 41.792 lei (10.000 euro x
4,1792 lei/euro). Entitatea va reflecta n contabilitate evaluarea depozitului bancar, respectiv diferenele favorabile de
curs valutar n valoare de 516 lei [10.000 euro x (4,1792 lei/euro-4,1276 lei/euro)]:
72
5081=7651 516 lei
6. La data de 30 iunie N, potrivit reglementrilor contabile aplicabile, entitatea a evaluat depozitul n sum de 10.000
euro, la cursul de schimb al pieei valutare, comunicat de Banca Naional a Romniei din ultima zi bancar a lunii n
cauz, respectiv la cursul din 30.06.N de 4,2688 lei/euro. nregistrarea diferenelor favorabile de curs valutar la data
de 30 iunie N n valoare de 896 lei [10.000 euro x (4,2688 lei/euro-4,1792 lei/euro)]:
5081=7651 896 lei
7. La data de 31.07.N are loc lichidarea depozitului, la cursul de schimb valutar de la data efecturii operaiunii de
4,3690 lei/euro (cursul de schimb al pieei valutare, comunicat de Banca Naional a Romniei, din ultima zi bancar
anterioar operaiunii, respectiv cursul din 30.07.N). Cu ocazia lichidrii depozitelor pe termen scurt n valut se
nregistreaz i diferenele de curs valutar corespunztoare:
5124= % 10.000 euro x 4,3690=43.690 lei
5081 10.000 euro x 4,2688=42.688 lei
7651 10.000 euro x (4,3690-4,2688)=1.002 lei
5.Casa i conturi la bnci
Conturile la bnci cuprind: valorile de ncasat, cum sunt cecurile i efectele comerciale depuse la bnci,
disponibilitile n lei i valut, cecurile entitii, precum i dobnzile aferente disponibilitilor i creditelor
acordate de bnci n conturile curente. Depozitele bancare pe termen de cel mult 3 luni pot fi incluse n numerar i
echivalente de numerar doar n msura n care acestea sunt deinute cu scopul de a acoperi nevoia de numerar pe
termen scurt, i nu n scop investiional.
Sumele virate sau depuse la bnci ori prin mandat potal, pe baz de documente prezentate entitii i neaprute
nc n extrasele de cont, se nregistreaz distinct n contabilitate (contul 5125 "Sume n curs de decontare").
Sumele acordate personalului prin sistemul de carduri, cu titlu de avansuri spre decontare n vederea plii unor
achiziii sau prestri de servicii, se evideniaz n contul 542 "Avansuri de trezorerie"/analitic distinct.
Conturile curente la bnci se dezvolt n analitic pe fiecare banc.
Dobnzile de ncasat, aferente disponibilitilor aflate n conturi la bnci, se nregistreaz distinct n contabilitate,
fa de cele de pltit, aferente creditelor acordate de bnci n conturile curente, precum i cele aferente creditelor
bancare pe termen scurt. Dobnzile de pltit i cele de ncasat, aferente exerciiului financiar n curs, se
nregistreaz la cheltuieli financiare sau venituri financiare, dup caz.
Contabilitatea disponibilitilor aflate n bnci/casierie i a micrii acestora, ca urmare a ncasrilor i plilor

efectuate, se ine distinct n lei i n valut.
Operaiunile privind ncasrile i plile n valut se nregistreaz n contabilitate la cursul de schimb valutar,
comunicat de Banca Naional a Romniei, de la data efecturii operaiunii respective. n vederea asigurrii unui
tratament contabil unitar, prin curs de schimb de la data efecturii operaiunii se nelege cursul de schimb al pieei
valutare, comunicat de Banca Naional a Romniei, din ultima zi bancar anterioar operaiunii, disponibil ca
informaie la momentul efecturii operaiunii (ncasare, plat, emitere de documente).
Operaiunile de vnzare-cumprare de valut, inclusiv cele derulate n cadrul contractelor cu decontare la termen,
se nregistreaz n contabilitate la cursul utilizat de banca comercial la care se efectueaz licitaia cu valut, fr ca
acestea s genereze n contabilitate diferene de curs valutar.
La finele fiecrei luni, disponibilitile n valut i alte valori de trezorerie, cum sunt titluri de stat n valut,
acreditive i depozite n valut se evalueaz la cursul de schimb al pieei valutare, comunicat de Banca Naional a
Romniei din ultima zi bancar a lunii n cauz.
73
Diferenele de curs nregistrate se recunosc n contabilitate la venituri sau cheltuieli din diferene de curs valutar,
dup caz.
n vederea achitrii unor obligaii fa de furnizori, entitile pot solicita deschiderea de acreditive la bnci, n lei
sau n valut, n favoarea acestora. Lichidarea acreditivelor constituite n valut se efectueaz la cursul de schimb
comunicat de Banca Naional a Romniei, de la data operaiunii de lichidare. Diferenele de curs valutar ntre
cursul de la data constituirii sau cursul la care acreditivele sunt nregistrate n contabilitate i cursul Bncii
Naionale a Romniei de la data lichidrii acreditivelor se nregistreaz la venituri sau cheltuieli din diferene de
curs valutar, dup caz.
Sumele n numerar, puse la dispoziia personalului sau a terilor, n vederea efecturii unor pli n favoarea
entitii, se nregistreaz distinct n contabilitate (contul 542 "Avansuri de trezorerie", respectiv contul 461
"Debitori diveri", n cazul terilor).
n cazul plilor n valut suportate din avansuri de trezorerie, cheltuielile se recunosc n contabilitate la cursul din
data efecturii operaiunilor sau la cursul din data decontrii avansului.
Sumele reprezentnd avansuri de trezorerie, acordate potrivit legii i nedecontate pn la data bilanului, se
evideniaz n contul de debitori diveri (461 "Debitori diveri") sau creane n legtur cu personalul (4282 "Alte
creane n legtur cu personalul"), n funcie de natura creanei.
n contul de viramente interne se nregistreaz transferurile de disponibiliti bneti ntre conturile la bnci,
precum i ntre conturile la bnci i casieria entitii.
Operaiunile financiare n lei sau n valut se efectueaz cu respectarea regulamentelor emise de Banca Naional a
Romniei i a reglementrilor emise n acest scop.
EXEMPLUL 57. O entitate are de pltit o factur extern n valoare de 1.039 euro, data scadent fiind 30 aprilie
N. Neavnd disponibil suficient n contul deschis n euro, entitatea particip cu lei la o licitaie valutar pentru a
cumpra suma de 1.039 euro. La sfritul operaiunilor de vnzare, respectiv cumprare de valut, extrasele de cont
prezint urmtoarele date:
- suma cu care se particip la licitaie 4.385,52 lei, comision 30 lei;
- cursul de schimb valutar stabilit de banca comercial pentru licitaie este de 4,2209 lei/euro.
nregistrarea n contabilitate a operaiunilor:
1. Participarea cu lei la licitaia de cumprare de valut:
%= 5121 4.415,52 lei
581/5125 4.385,52 lei
627 30,00 lei
2. Cumprarea de valut, suma n lei necesar fiind 4.385,52 lei (1.039 euro x 4,2209 lei/euro), la cursul de schimb al
bncii la care s-a fcut licitaia:
5124=581/5125 4.385,52 lei
Se observ c aceste operaiuni nu genereaz n contabilitate nicio diferen de curs valutar, nregistrrile
efectundu-se n baza extraselor de cont emise de banc, la cursul de schimb utilizat de banca comercial n ziua
respectiv. n extrasul de cont n valut apar sumele n valut.
EXEMPLUL 58. La nceputul zilei de 31.03.N, o entitate are n contul curent un disponibil de 5.000 euro,
evideniai la un curs valutar de 4,0682 lei/euro. n cursul zilei de 31.03.N presupunem c entitatea efectueaz
urmtoarele operaiuni:
1) plata unui furnizor: 4.000 euro, la cursul de schimb valutar de la data efecturii operaiunii de 4,0729 lei/euro.
Datoria este nregistrat n contabilitate la un curs de 4,0100 lei/euro.
2) ncasarea unui client: 1.500 euro, la cursul de schimb valutar de la data efecturii operaiunii de 4,0729 lei/euro.
Creana este nregistrat n contabilitate la un curs de 4,0011 lei/euro.
3) rambursarea unui credit bancar pe termen scurt: 1.400 euro la cursul de schimb valutar de la data efecturii
operaiunii de 4,0729 lei/euro. Creditul este nregistrat n contabilitate la un curs de 4,0030 lei/euro.
74
Cursul de schimb al pieei valutare, comunicat de Banca Naional a Romniei, din ultima zi bancar anterioar
operaiunii, respectiv din data de 30.03.N, este de 4,0729 lei/euro.
Pe toat perioada evalurii, presupunem urmtoarele cursuri de schimb valutar:
26.02.N: 4,0682
30.03.N: 4,0729
31.03.N: 4,0958
n perioada 01.03.N-30.03.N nu s-au efectuat operaiuni prin contul curent bancar n valut.
nregistrarea n contabilitate, n data de 31.03.N a operaiunilor menionate:
1.Plata furnizorului la cursul de schimb valutar de la data efecturii operaiunii, de 4,0729 lei/euro (cursul de
schimb al pieei valutare, comunicat de Banca Naional a Romniei, din ultima zi bancar anterioar operaiunii,
respectiv cursul din 30.03.N): 4.000 euro x 4,0729 lei/euro = 16.292 lei. Stingerea datoriei existente: 4.000 euro x
4,0100 lei/euro = 16.040 lei
% = 5124 16.292 lei

401 16.040 lei
6651 252 lei
2)ncasarea clientului la cursul de schimb valutar de la data efecturii operaiunii de 4,0729 lei/euro, respectiv cursul
din 30.03.N: 1.500 euro x 4,0729 lei/euro = 6.109 lei. Stingerea creanei existente: 1.500 euro x 4,0011 lei/euro =
6.002 lei
5124= % 6.109 lei
4111 6.002 lei
7651 107 lei
3.Rambursarea creditului la cursul de schimb valutar de la data efecturii operaiunii de 4,0729 lei/euro (cursul de
schimb al pieei valutare, comunicat de Banca Naional a Romniei, din ultima zi bancar anterioar operaiunii,
respectiv cursul din 30.03.N): 1.400 euro x 4,0729 lei/euro = 5.702 lei. Stingerea datoriei existente: 1.400 euro x
4,0030 = 5.604 lei
% = 5124 5.702 lei
5191 5.604 lei
6651 98 lei
La data de 31.03.N, situaia contului 5124 Conturi la bnci n valut, n lei i n valut, se prezint astfel:
-sold euro: 1.100
-sold lei: 4.456
La finele lunii martie, potrivit reglementrilor contabile aplicabile, entitatea evalueaz disponibilitile n valut la
cursul de schimb al pieei valutare, comunicat de Banca Naional a Romniei din ultima zi bancar a lunii n cauz,
respectiv la cursul din 31.03.N de 4,0958 lei/euro. Diferenele de curs nregistrate n valoare de 49 lei [(1.100 euro x
4,0958 lei/euro)4.456 lei] se recunosc n contabilitate la venituri din diferene de curs valutar, astfel:
5124=765 49 lei
EXEMPLUL 59. Se acord un avans de trezorerie unui salariat care se deplaseaz n strintate. Avansul acordat
este de 5.000 euro. Cursul valutar la data acordrii avansului a fost de 4,0000 lei/euro. La ntoarcerea din delegaie
salariatul justific avansul astfel: transport 1.000 euro, cazare 3.000 euro, diurn 500 euro. Cursul n momentul
justificrii avansului a fost de 4,1000 lei/euro. Restul de 500 euro nejustificai sunt depui n casierie, cursul de la
data depunerii fiind de 4,0500 lei/euro.
1. Acordarea avansului: 5.000 euro x 4,0000=20.000 lei
542=5314 20.000 lei
2. Justificarea avansului
625=542 3.500 euro x 4,1000=14.350 lei
624=542 1.000 euro x 4,1000=4.100 lei
75
Total 4.500 euro:

-la data acordrii: 4.500 euro x 4,0000=18.000 lei
-la data justificrii: 4.500 euro x 4,1000=18.450 lei
Diferen de curs valutar favorabil 450 lei
542=7651 450 lei
Obs.: Se poate utiliza si cursul de schimb de la data efecturii operaiunilor (data documentelor de cazare, transport
etc.).
3. Depunerea sumelor nejustificate
5314= % 500x4,0500=2.025 lei
542 500x4,0000=2.000 lei
7651 25 lei
Obs.: Dac ce 500 euro se restituie dup 30 de zile de la termenul limit se calculeaz i se nregistreaz penalizri
de 5% pe zi de ntrziere, innd cont de cursul existent la data restituirii de 4,1500 lei/euro.
5314= % 500x4,1500=2.075 lei
542 500x4,0000=2.000 lei
7651 75 lei
Valoarea imputaiei: 2.075x5%x30=3.112,50 lei
4282=7581 3.112,50 lei
SURSE BIBLIOGRAFICE
1.Ordinul nr. 1802/2014 pentru aprobarea Reglementrilor contabile privind situaiile financiare
anuale individuale i situaiile financiare anuale consolidate
2.Ghid practic de aplicare a Reglementrilor contabile privind situaiile financiare anuale

individuale i situaiile financiare anuale consolidate aprobate prin OMFP nr. 1802/2014, editura
CECCAR, Bucureti, 2015
3.Ghidului pentru pregtirea candidailor la examenul de acces la stagiul pentru obinerea calitii
de expert contabil i de contabil autorizat, ediia a IV-a revizuit, editura CECCAR, Bucureti,
2015
4.Ghid pentru pregtirea candidailor la examenul de aptitudini pentru obinerea calitii de expert
contabil i contabil autorizat, ediia a III-a revizuit, editura CECCAR, Bucureti, 2015
76

Cfre1 Id 2015

Încărcat de

Informații document

Drepturi de autor

Formate disponibile

Partajați acest document

Partajați sau inserați document

Opțiuni de partajare

Vi se pare util acest document?

Este necorespunzător acest conținut?

Drepturi de autor:

Formate disponibile

Cfre1 Id 2015

Încărcat de

Drepturi de autor:

Formate disponibile

CONTABILITATE FINANCIAR CONFORM REGLEMENTRILOR EUROPENE

SUPORT DE CURS LECT.UNIV.DR. GUINEA FLAVIUS-ANDREI

1.PREVEDERI GENERALE REFERITOARE LA ACTIVELE CIRCULANTE

Ca i structur, n categoria activelor circulante se cuprind:

2.1.DELIMITRI PRIVIND STOCURILE

Stocurile sunt active circulante:

n cadrul stocurilor se cuprind:

Transformarea biologic poate conduce la urmtoarele tipuri de rezultate:

a) Se obin produse finite din producie proprie (bon de predare):

345 = 711 10.000 lei

303 = 345 7.000 lei

341 = 711 800 lei

301 = 341 700 lei

a) Obinerea de produse finite (bon de predare):

345 = 711 50.000 lei

b) Transferul produselor finite n categoria ambalajelor (aviz de nsoire, not de recepie):

381 = 345 50.000 lei

c) Casarea ambalajelor conform procesului-verbal de casare:

608 = 381 30.000 lei

351 = 3021 30.000 lei

Primirea obiectelor de inventar de la teri (conform avizului, facturii i notei de recepie):

303 = 351 30.000 lei

% = 401 3.720 lei

371 = 301 1.000 lei

nregistrarea n contabilitate a intrrii stocurilor se efectueaz la data transferului riscurilor i beneficiilor.

354 = 345 cost

327 = 401 89.600 lei

Baza de impozitarea a TVA = 20.000 euro x 4,48=89.600 lei

4426 = 4427 21.504 lei

D 8033 2.000 lei

27.12.N Achiziia mrfurilor pe baza facturii:

3.01.N+1 La recepia mrfurilor cumprtorul va nregistra:

n condiiile folosirii inventarului permanent, n contabilitate se nregistreaz toate operaiunile de intrare i

2. Achiziie mrfuri 2. Achiziie mrfuri

3. Consum materii prime 3. Consum materii prime

INVENTAR PERMANENT INVENTAR INTERMITENT

331=711 8.000 331=711 8.000

Evaluarea stocurilor se efectueaz:

2.5.1.Evaluarea la data intrrii n entitate

Reducerile comerciale pot fi, de exemplu:

301 = 408 42.733 lei

Costul de achiziie al mrfurilor se determin astfel:

371 = % 448.437 lei

b) Pe baza declaraiei vamale de import se exercit dreptul de deducere a TVA:

4426 = 446 107.700 lei

446 = 5121 118.637 lei

d) nregistrarea facturii primite de la furnizorul de transport. Cheltuielile de transport legate de achiziia

% = 401.02 868 lei

a)Recepia mrfurilor provenite dintr-o achiziie intracomunitar:

371 = 408 41.950 lei

408 = 7651 158 lei

c)nregistrarea TVA pe baza autofacturrii, n data de 15.06.N:

4426 = 4427 10.157,28 lei

4426 = 4427 (10.157,28 lei)

e)nregistrarea TVA pe baza cursului de la data facturii:

4426 = 4427 10.067,76 lei

f)Reflectarea datoriei n contul de furnizori deoarece a sosit factura:

408 = 401 41.792 lei

b) Cost de producie nseamn preul de achiziie al materiilor prime i al materialelor consumabile i

n costul de producie nu se includ costurile de distribuie;

345 = 711 299.360 lei

301 = 7582 5.000 lei

2.5.2.Evaluarea la data ieirii din entitate

a. Elemente identificabile (neconfundabile)

CMP intrare 03.09: ((500buc20)+(100buc22))/(500buc+100buc)=20,33 um/buc