Suport Curs ID Politici Si Optiuni Contabile 2020

Suport curs Politici şi opţiuni contabile ID Conf.univ.dr.
Gorgan Cătălina
ACADEMIA DE STUDII ECONOMICE DIN BUCUREŞTI
Politici şi opţiuni contabile

Suport de curs pentru învățământ la distanță
Conf. univ. dr. Gorgan Cătălina
Bucureşti
2021
1
Suport curs Politici şi opţiuni contabile ID Conf.univ.dr. Gorgan Cătălina
Cuprins
INTRODUCERE.............................................................................................................................................3
Unitatea de învățare 1 Delimitări privind politicile contabile, estimările contabile şi opţiunile contabile...5
Obiective.................................................................................................................................................5
1.1. Politicile contabile: definiţie, clasificare, selectare, prezentare........................................................6
1.2. Estimări contabile.............................................................................................................................9
1.3. Opţiuni contabile: definiţie, exemple.............................................................................................11
1.4. Politici contabile privind impozitul asupra rezultatului...................................................................13
1.5. Schimbări de politici contabile........................................................................................................21
1.6. Schimbări de estimări contabile.....................................................................................................29
1.7. Teste de autoevaluare....................................................................................................................47
1.8. Răspunsuri la testele de autoevaluare............................................................................................50
1.9. Bibliografie......................................................................................................................................50
Unitatea de învățare 2 Politici contabile de recunoaştere, evaluare şi prezentare în situaţiile financiare
ale activelor şi datoriilor............................................................................................................................51
Obiective...............................................................................................................................................51
2.1. Politici de recunoaştere a activelor.................................................................................................52
2.1.1. Imobilizările necorporale.........................................................................................................53
2.1.2. Imobilizări corporale................................................................................................................60
2.1.3. Investiţii imobiliare..................................................................................................................63
2.1.4. Active imobilizate/necurente deţinute în vederea vânzării.....................................................67
2.1.5. Stocuri......................................................................................................................................69
2.2. Politici de evaluare a activelor........................................................................................................69
2.2.1. Imobilizările necorporale.........................................................................................................69
2.2.2. Imobilizările corporale.............................................................................................................73
2.2.3. Investiţiile imobiliare...............................................................................................................83
2.2.4. Active imobilizate (necurente) deţinute în vederea vânzării (grupurilor destinate cedării).....98
2.2.5.Stocuri....................................................................................................................................108
2.3. Politici de prezentare în situaţiile financiare.................................................................................109
2.4. Teste de autoevaluare..................................................................................................................120
2.5. Răspunsuri la testele de autoevaluare..........................................................................................121
2
2.6. Bibliografie....................................................................................................................................122
3
INTRODUCERE
Cursul de "Politici şi opţiuni contabile" se adresează studenţilor înscrişi la programul ID
organizat de Facultatea de Contabilitate de Informatică de Gestiune şi face parte din planul de
învăţămănt aferent anului III, semestrul 1.
Obiectivul general al disciplinei constă în formarea de raţionamente necesare în
selectarea şi aplicarea politicilor contabile de recunoaştere, evaluare şi prezentare în cadrul
situaţiilor financiare ale activelor şi datoriilor, utilizând raţionamentul profesional.
Obiectivele specifice ale acestui curs, concretizate în competenţele pe care le va dobândi
fiecare student, vizează asimilarea de către studenţi a următoarelor aspecte:
 înţelegerea necesităţii fundamentării politicilor contabile la nivelul întreprinderilor;
 stabilirea delimitării între politicile contabile, estimările contabile şi opţiunile contabile;
 selectarea şi aplicarea politicilor şi opţiunilor contabile în recunoaşterea, evaluarea şi
prezentarea în cadrul situaţiilor financiare ale activelor şi datoriilor, utilizând
raţionamentul profesional;
 analizarea impactului politicilor contabile asupra situaţiilor financiare.
Selectarea şi aplicarea politicilor şi opţiunilor contabile în recunoaşterea, evaluarea şi
prezentarea în cadrul situaţiilor financiare ale activelor şi datoriilor se realizează respectându-se
prevederile standardelor internaţionale de raportare financiară.
Cursul este structurat într-o succesiune logică a conceptelelor, aspectele teoretice
fiind armonios împletite cu cele practice, asftel încât să se accentueze formarea de deprinderi și
competențe specifice:
- Unitatea de învățare 1 se referă la Delimitări privind politicile contabile, estimarile contabile
şi opţiunile contabile;
- Unitatea de învățare 2 cuprinde Politici contabile de recunoaştere, evaluare şi prezentare în
situaţiile financiare ale activelor şi datoriilor.
Cursul este structurat pe două unităţi de învăţare, iar fiecare unitate de învăţare
cuprinde atât o abordare teoretică, cât şi una practică. În cuprinsul unităţilor de învăţate se
regăsesc, de asemenea, studii de caz şi teste de autoevaluare.
Evaluarea cunoştinţelor se va efectua sub două forme: evaluare formativă continuă şi
evaluare finală.
4
Evaluarea formativă continuă (30%) se realizează în cadrul activităților TC și

presupune rezolvarea corectă și completă a celor zece lucrări de verificare. Temele de control 1,
2 şi 3 cuprind aspecte referitoare la politicile, estimările şi opţiunile contabile şi la politicile
privind impozitele amânate. Temele de control 4, 5, 6, 7, 8, 9 şi 10 vizează politicile contabile de
recunoaştere, evaluare şi prezentare privind activele şi datoriile.
Evaluare finală (70%) are în vedere promovarea examenului din sesiune la această
disciplină. Întrebările vor fi formulate din tematica parcursă şi vor include atât elemente
cantitative, cât şi elemente calitative.
5
Unitatea de învățare 1 Delimitări privind politicile contabile,

estimările contabile şi opţiunile contabile
Obiective
În urma studierii acestei prime unități de învățare, un student va dobândi suficiente cunoştinţe
pentru a înţelege:
- ce reprezintă politicile, estimările şi opţiunile contabile;
- care sunt diferenţele între politicile, estimările şi opţiunile contabile;
- care sunt şi cum se aplică politicile contabile privind impozitul asupra rezultatului;
- cum se realizează schimbările de politici contabile;
- cum se realizează schimbările de estimări contabile.
1.1. Politicile contabile: definiţie, clasificare, selectare, prezentare

La nivel internaţional, sistemul de referinţă în ceea ce priveşte formularea şi dezvoltarea
politicilor contabile de întreprindere îl constituie standardele internaţionale de raportare
financiară (IFRS).
Deşi toate standardele internaţionale fac referire la politici contabile, IAS 1 Prezentarea
situaţiilor financiare şi IAS 8 Politici contabile, schimbări de estimări şi erori sunt cele care
soluţionează problemele conceptuale privind politicile contabile.
IAS 8 prescrie criteriile de selecție și de modificare a politicilor contabile, împreună cu
tratamentul contabil și prezentarea informațiilor privind modificări de politici contabile,
modificări de estimări contabile și corectări ale erorilor.
Definiţie
Politicile contabile sunt principiile, bazele, convenţiile, regulile şi practicile specifice
adoptate de o entitate la întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare (IAS 8.5). Deciziile
6
contabile pe care le ia întreprinderea, de la producerea unei tranzacţii sau unui alt eveniment şi
până la publicarea efectelor acesteia în situaţiile financiare, au la bază o politica sau cel mai
adesea mai multe politici contabile.
Clasificare
În funcţie de natura lor, politicile contabile se împart în:
-politici contabile de recunoaştere (exemple: politica de recunoaştere a cheltuielilor de
dezvoltare, politica de recunoaştere a activelor complexe, politica de recunoaştere a
provizioanelor);
-politici contabile de evaluare (exemple: politica prin care imobilizările corporale se evaluează
la bilanţ la valoarea reevaluată, politica de a evalua stocurile la ieşire prin metoda FIFO, bazele
de evaluare);
-politici contabile de prezentare a situaţiilor financiare (exemple: politica de prezentare a
Contului de profit şi pierdere după natura, politica de prezentare a Situaţiei fluxurilor de
trezorerie prin metoda directă, pentru fiecare categorie de imobilizări corporale trebuie
prezentată metoda de amortizare în situaţiile financiare).
Selectarea şi aplicarea politicilor contabile
Referenţialul contabil internaţional prezintă soluţii pentru majoritatea problemelor
contabile. IAS 8 stabileşte o ierarhie a îndrumărilor contabile care trebuie respectate în
selectarea unei politici contabile de către managerii întreprinderii care fac raportări în
conformitate cu standardele internaţionale de raportare financiară:
- când există un IFRS care se aplică în mod specific la o tranzacţie sau la un alt eveniment,
politicile contabile aplicate acelei tranzacţii sau acelui eveniment trebuie stabilite prin aplicarea
IFRS-ului (de exemplu: o întreprindere achiziţioneză un program informatic, pentru
recunoaşterea şi evaluarea iniţială va aplica IAS 38) (IAS 8.7). Dacă îndrumările care însoţesc
IFRS-urile (emise în vederea asistării entităţii la aplicarea dispoziţiilor acestora) fac parte
integrantă din IFRS-uri, aplicarea lor devine obligatorie. În situaţia în care în cadrul îndrumărilor
este specificat că nu reprezintă o parte integrantă a IFRS-urilor, acestea nu conţin dispoziţii cu
privire la situaţiile financiare (IAS 8.9);
- în cazul în care nu există un IFRS care se aplică în mod specific unei tranzacţii sau unui
alt eveniment, conducerea trebuie să îşi exercite raţionamentul profesional pentru elaborarea
şi aplicarea unei politici contabile care conduce la informaţii care sunt în acelaşi timp relevante
7
pentru necesităţile utilizatorilor de luare a deciziilor economice şi care reprezintă fidel

tranzacţiile şi evenimentele.
Informaţiile sunt considerate relevante atunci când influenţează deciziile utilizatorilor,
ajutându-i pe aceştia să evalueze evenimente trecute (verificarea previziunilor din anii
precedenţi), prezente sau viitoare (rol predictiv, de realizare a previziunilor). Acestea trebuie
funnizate la momentul oportun.
Anterior revizuireii cadrului conceptual, informaţii trebuiau să fie fiabile (credibile).
Informaţia este credibilă atunci când nu conţine erori semnificative, nu este părtinitoare, iar
utilizatorii pot avea încredere în aceasta.
În exercitarea raţionamentului profesional, conducerea trebuie să ţină cont de
următoarele surse, în ordine descrescătoare:
- dispoziţiile IFRS-urilor care au ca obiect aspecte similare sau conexe; şi
- definiţiile, criteriile de recunoaştere şi conceptele de evaluare pentru active, datorii, venituri
şi cheltuieli prevăzute în Cadrul general al IASB (IAS 8.11).
În plus, la luarea deciziilor, conducerea poate lua în considerare cele mai recente
enunţuri ale altor normalizatori care utilizează un cadru general similar pentru a elabora
standardele de contabilitate (de exemplu, standardele americane), altă literatură contabilă (de
exemplu: manuale, broşuri, articole profesionale) şi practicile acceptate ale ramurii de
activitate, în măsura în care acestea nu intră în conflict cu sursele de mai sus.
De exemplu: nu există un IFRS care se aplică în mod specific în cazul operelor de artă, în
acest caz fiind necesară dezvoltarea de politici contabile proprii. Se pot analiza în acest sens
prevederile standardelor IAS 16 Imobilizări corporale sau IAS 40 Investiții imobiliare care se
ocupă cu probleme similare, deşi nu pot fi aplicate acestea efectiv. Modelul valorii juste pare să
fie cel mai adecvat, deoarece aceste active au adesea durată de viață utilă nedeterminată, valoarea
justă a acestora tinzând să crească în timp (deși nu întotdeauna).
Prezentarea politicilor contabile
IAS 1 indică cerințele de prezentare a politicilor contabile, cu excepția celor privind
modificările politicilor contabile.
Prezentarea în mod detaliat în cadrul Notelor (reprezintă o situaţie financiară ce
cuprinde un rezumat al politicilor contabile semnificative şi alte note explicative) a politicilor
contabile utilizate în elaborarea situaţiilor financiare contribuie la eliminarea subiectivismul în
8
furnizarea informaţiei. Entităţile trebuie să prezinte în sumarul privind politicile contabile

semnificative: bazele de evaluare utilizate la întocmirea situaţiilor financiare şi celelalte politici
contabile utilizate care sunt relevante pentru înţelegerea corespunzătoare a situaţiilor financiare
(IAS 1.118).
Unele standarde cer în mod specific prezentarea anumitor politici contabile, inclusiv
a alegerilor făcute de conducere între diferite politici contabile permise (de exemplu, IAS 16 cere
prezentarea bazelor de evaluare utilizate pentru categoriile de imobilizări corporale). Prezentarea
politicilor contabile este folositoare în mod deosebit utilizatorilor atunci când acele politici sunt
selectate din alternativele permise în standarde şi în interpretări.
Fiecare entitate are în vedere natura activităţii sale şi politicile pe care utilizatorii
situaţiilor financiare se aşteaptă să le regăsească pentru acel tip de entitate (atunci când o
entitate are tranzacţii în valută într-un mod semnificativ, se aşteaptă prezentarea politicilor
contabile de recunoaştere a câştigurilor şi pierderilor din variaţiile de curs valutar) (IAS 1.120).
În general, o entitate ar trebui să adopte politicile contabile care sunt cele mai potrivite
circumstanţelor sale particulare, în vederea realizarii obiectivului de a oferi informaţii utile luării
deciziilor.
Este adecvată prezentarea fiecărei politici contabile semnificative care nu este în mod
special cerută de IFRS, dar este selecţionată şi aplicată în concordanţă cu IAS 8 (IAS 1.121).
OMFP 1802/2014 pentru aprobarea Reglementărilor contabile privind situațiile
financiare anuale individuale şi situațiile financiare anuale consolidate care reglementează
contabilitatea în România a preluat definiţia politicilor contabile din prevederile
organismului internaţional, astfel politicile contabile reprezintă principiile, bazele, convenţiile,
regulile şi practicile specifice aplicate de o entitate la întocmirea şi prezentarea situaţiilor
financiare anuale (pct.60, alin.1).
Ordinul indică următoarele exemple de politici contabile: reevaluarea imobilizărilor
corporale sau păstrarea costului istoric al acestora; înregistrarea, pe perioada în care imobilizările
corporale sunt trecute în conservare, a unei cheltuieli cu amortizarea sau a unei cheltuieli
corespunzătoare ajustării pentru deprecierea constatată; alegerea metodei de evaluare a
stocurilor; contabilitatea stocurilor prin inventarul permanent sau intermitent etc (pct.60, alin.2).
Administratorii sau persoanele ce gestionează entitatea au obligaţia de a aproba politici
contabile pentru operaţiunile derulate. Politicile contabile trebuie elaborate având în vedere
9
specificul activităţii, de către specialişti în domeniul economic şi tehnic, cunoscători ai

activităţii desfăşurate şi ai strategiei adoptate de entitate. La elaborarea politicilor contabile
trebuie respectate prevederile cuprinse în prezentele reglementări (pct.61, alin.1,2 şi 3).
1.2. Estimări contabile

Ca rezultat al incertitudinilor inerente în desfăşurarea activităţii, multe elemente ale
situaţiilor financiare nu pot fi evaluate cu precizie, ci doar estimate. Procesul de estimare implică
raţionamente profesionale bazate pe cele mai recente informaţii credibile avute la dispoziţie
(IAS 8.32).
Estimarea contabilă nu este definită de IAS 8 în mod direct. Standardul explică însă
schimbările de estimări contabile. Atunci când se obţin informaţii complementare, noi,
estimările iniţiale pot fi schimbate.
Dacă schimbările sunt determinate de unele erori, cum ar fi calculul incorect sau
aplicarea greşită a politicilor contabile, atunci nu avem de-a face cu modificări ale estimărilor
contabile, acestea reprezentând de fapt corectări de erori.
Tehnicile de estimare sunt metode adoptate de o entitate pentru a determina valorile
(sumele) monetare ce corespund bazelor de evaluare (măsurare) selectate pentru elementele ce
compun situaţiile financiare.
Exemple de situaţii în care se face apel la estimare:
- evaluarea ajustărilor pentru deprecierea creanţelor clienţi;
- evaluarea ajustărilor pentru deprecierea stocurilor;
- stabilirea duratei de utilitate sau a ritmului aşteptat de consumare a avantajelor economice
viitoare generate de imobilizările corporale şi necorporale;
- determinarea valorii juste pentru unele active şi datorii etc.
De altfel, întreaga problematică a amortizării, provizionării şi, în general, a deprecierii
activelor este unul din domeniile în care judecăţile referitoare la estimare sunt fundamentale.
Estimările reprezintă aprecieri raţionale ale unor fapte şi evenimente. Utilizarea de
estimări obiective este esenţială în întocmirea situaţiilor financiare şi nu trebuie se pornească de
la premisa că această situaţie poate slăbi credibilitatea informaţiilor prezentate prin intermediul
lor (IAS 8.33). Organismul internaţional recomandă totuşi prezentarea informaţiilor privind
presupunerile şi alte suse de incertitudine în estimare la data bilanţului.
10
Conform OMFP 1802/2014, ca rezultat al incertitudinilor inerente în desfăşurarea

activităţilor, unele elemente ale situaţiilor financiare anuale nu pot fi evaluate cu precizie, ci doar
estimate. Se pot solicita, de exemplu, estimări ale: clienţilor incerţi; uzurii morale a stocurilor;
duratei de viaţă utile, precum şi a modului preconizat de consumare a beneficiilor economice
viitoare încorporate în activele amortizabile etc. (pct.70, alin.1).
Procesul de estimare implică raţionamente bazate pe cele mai recente informaţii credibile
avute la dispoziţie. O estimare poate necesita revizuirea dacă au loc schimbări privind
circumstanţele pe care s-a bazat această estimare sau ca urmare a unor noi informaţii sau a unei
mai bune experienţe. Prin natura ei, revizuirea unei estimări nu reprezintă corectarea unei erori
(pct.70, alin.2).
Exemple de politici contabile şi de estimări contabile necesare aplicării lor:
IAS 2 Stocurile
-politici contabile: evaluarea stocurilor la intrare se realizează la cost, evaluarea stocurilor la
ieşire se realizează la CMP, evaluarea stocurilor la bilanţ se realizează la min (valoarea de
intrare, valoarea realizabilă netă);
-estimări contabile: valoarea realizabilă, cheltuielile de vânzare.
IAS 16 Imobilizările corporale

-politici contabile: costul de achizitie al unei imobilizari este format din: pretul de cumparare,
taxele vamale si toate cheltuielile directe atribuibile, angajate pentru a aducerea activului in
starea de utilizare prevazuta; imobilizarile corporale, cu excepţia terenurilor se amortizeaza; dupa
recunoasterea sa initiala ca activ, o imobilizare corporala trebuie sa fie evaluata la cost amortizat;
-estimări contabile: durata de utilitate, metoda de amortizare, valoarea reziduala, valoare justa.
-IAS 36 Deprecirea activelor

-politici contabile: atunci când există un indiciu (spre exemplu: scăderea semnificativă a valorii
de piaţă a activului, schimbări semnificative în mediul economic, tehnologic, comercial al
entităţii, deteriorarea fizică/morală a activului, schimbări semnificative în utilizarea activului,
creşterea importantă a ratei dobânzii etc) că un activ ar putea fi depreciat, trebuie să fie estimată
valoarea recuperabilă a acestuia; valoarea recuperabilă a unui activ este egală cu maximul dintre
11
valoarea justă minus cheltuielile de vânzare şi valoarea de utilitate; în situaţia în care valoarea
recuperabilă a unui activ este mai mică decât valoarea sa contabilă trebuie să fie contabilizată o
pierdere de valoare;
-estimări contabile: valoarea justă, cheltuielile de vânzare, valoarea de utilitate, rata dobânzii.
1.3. Opţiuni contabile: definiţie, exemple

Prezenţa opţiunilor în contabilitate presupune existenţa mai multor politici (metode)
contabile şi/sau tehnici de estimare pentru rezolvarea unei probleme contabile. Opţiunea
presupune o alegere. Alegerea unei politici sau tehnici de estimare, dintre cele acceptate, trebuie
să aibă la baza cea mai buna informare în vederea luării deciziilor. Evaluarea alegerilor contabile
are la baza utilitatea informaţiilor pentru luarea deciziilor.
Exemple de opţiuni:
- IAS 1 Prezentarea situaţiilor financiare: o entitate va prezenta o analiză a cheltuielilor
utilizând o clasificare bazată fie pe natura cheltuielilor, fie pe destinaţia lor în cadrul entităţii,
oricare dintre ele este mai relevantă (IAS 1.88). Clasificarea bazată pe destinaţie poate oferi
deseori informaţii mai relevante pentru utilizatori decât clasificarea cheltuielilor după natură
(IAS 1.92). Alegerea între cele două metode depinde atât de factori istorici, cât şi de cei aferenţi
sectorului economic, respectiv de natura entităţii;
- IAS 2 Stocuri: evaluarea stocurilor la ieşire se realizează prin una din cele două politici
contabile propuse de standard: FIFO (primul intrat-primul ieşit) sau CMP (costul mediu
ponderat);
- IAS 7 Situaţiile fluxurilor de trezorerie: o entitate va raporta fluxurile de trezorerie din
activităţile de exploatare folosind una din cele două metode: metoda directă sau metoda indirectă
(IAS 7.18). Entităţile sunt încurajate să raporteze fluxurile de trezorerie obţinute din activităţi de
exploatare folosind metoda directă;
- IAS 16 Imobilizări corporale prevede două posibilităţi de evaluare a imobilizărilor corporale la
o dată ulterioară recunoaşterii iniţiale:
- prelucrarea de referinţă: după recunoaşterea sa iniţială ca activ, o imobilizare corporală
trebuie să fie evaluată la costul său diminuat cu amortizările cumulate; IAS 16 recomandă astfel,
ca evaluarea imobilizărilor corporale să se facă la costuri istorice.
12
- prelucrarea autorizată: după recunoaşterea sa iniţială ca activ, o imobilizare corporală

trebuie să fie înregistrată la valoarea reevaluată (adică la valoarea justă din data reevaluării),
diminuata cu amortizările ulterioare cumulate şi cu pierderile de valoare cumulate;
- IAS 40 Investiţii imobiliare (Imobile de plasament) prevede două posibilităţi de evaluare în
bilanţ a investiţiilor imobiliare:
- fie la cost diminuat cu amortizările şi deprecierile;
- fie la valoarea justă.
- în stabilirea valorii de piaţă se utilizează fie informaţii despre vânzările anterioare, fie
anunţurile de pe piaţă.
Situaţiile financiare sunt rezultatul alegerilor între diferite politici şi opţiuni contabile.
Companiile aleg politicile contabile astfel încât situaţiile lor financiare să reflecte realitatea
economică a poziţiei financiare, a performanţei şi modificărilor poziţiei financiare.
1.4. Politici contabile privind impozitul asupra rezultatului

Politicile contabile de recunoaştere, evaluare şi prezentare ale impozitelor asupra
rezultatului sunt prezentate în standardul IAS 12 Impozitul pe profit (engl. Income taxes).
În numele rezultatului impozabil al exerciţiului curent, se calculează impozitul curent
sau exigibil (engl. current tax). Acesta se calculează prin aplicarea unei cote de impozit
profitului impozabil (cota unică de impozit în ţara noastră este de 16%). Rezultatul fiscal, obţinut
în concordanţă cu regulile stabilite de autorităţile fiscale, se determină astfel:
Rezultat fiscal = Rezultat contabil + cheltuieli nedeductibile fiscal – deduceri fiscale

Rezultatul contabil = Totalul veniturilor perioadei - Totalul cheltuielilor perioadei
Cheltuielile deductibile fiscal sunt acele cheltuieli care sunt efectuate în scopul obţinerii
de venituri. Cheltuielile nedeductibile fiscal sunt acelea care sunt considerate a fi nejustificate
sau exagerate sau recunoscute prea devreme.
Deducerile sunt elemente care nu sunt supuse impozitării, fie pentru că sunt facilităţi
fiscale acordate, fie pentru că se doreşte evitarea dublei impuneri.
13
Pe lângă impozitul exigibil, standardele internaţionale solicită şi calculul impozitelor

amânate (engl. deffered tax), rezultate din diferenţele dintre regulile contabile şi regulile fiscale.
Aceste diferenţele pot avea caracter permanent sau temporar. De exemplu, amenzile reprezintă
cheltuieli din punct de vedere contabil, însă nu sunt recunoscute ca fiind deductibile din punct de
vedere fiscal, prin urmare reprezintă diferenţe care nu sunt temporare (permanente) şi
afectează doar impozitul exigibil. Pe de altă parte, dacă o instalaţie se amortizează contabil
diferit faţă de modalitatea de amortizare fiscală, această diferenţă este temporară, deoarece pe
parcursul duratei de viaţă utilă suma amortizărilor este aceeaşi atât contabil, cât şi fiscal (diferă
anul sau momentul recunoaşterii). Diferenţa temporară generează impozite amânate.
Principalele politici legate de recunoaşterea şi evaluarea impozitelor amânate

Impozitul amânat este impozitul care se contabilizează, deoarece reprezintă o datorie
sau o creanţă generată de consecinţele fiscale viitoare ale elementelor contabile, dar va fi
resobit în perioadele următoare. Acesta va deveni exigibil sau recuperabil în perioadele
următoare.
Impozitele amânate se calculează prin aplicarea cotei de impozit diferenţelor
temporare. Se utilizează cota de impozit aşteptată în perioada în cursul căreia se va realiza
activul sau se va deconta datoria (IAS 12.51).
Diferenţele temporare se determină pentru active şi datorii ca diferenţa dintre
valoarea contabilă (VC) şi baza fiscală sau impozabilă (BF sau BI).
Valoarea contabilă este obţinută prin aplicarea regulilor contabile (este valoarea care
apare în bilanţ), iar baza fiscală se determină prin aplicarea regulilor fiscale (este valoarea
atribuită activului sau datoriei în scopuri fiscale).
Pentru un activ, baza fiscală este valoarea ce va fi deductibilă în scopuri fiscale din
beneficiile economice pe care le va genera întreprinderea atunci când recuperează valoarea
contabilă a activului (de exemplu: încasarea, în cazul creanţelor; amortizarea, în cazul
imobilizărilor amortizabile; consumul, în cazul stocurilor). Dacă aceste beneficii economice nu
vor fi impozabile, atunci baza fiscală a activului este egală cu valoarea sa contabilă.
Exemple (IAS 12.7):
14
1. Un utilaj costă 100 u.m. În scopuri fiscale, amortizarea în valoare de 30 u.m. a fost deja
dedusă în perioada curentă și în cele anterioare, iar costul rămas va fi deductibil în perioadele
viitoare fie ca amortizare, fie ca deducere în urma cedării utilajului. Venitul generat de utilizarea
utilajului este impozabil, orice câștig rezultat din cedarea utilajului va fi impozabil și orice
pierdere din cedarea acestuia va fi deductibilă în scopuri fiscale. Baza fiscală a utilajului este de
70 u.m.
2. Creanțele comerciale au o valoare contabilă de 200 lei. Venitul aferent lor a fost deja inclus în
profitul impozabil (venitul din vânzare impozabil în exerciţiul curent). Baza fiscală a creanțelor
comerciale este de 200 lei.
Baza fiscală a unei datorii este valoarea sa contabilă, minus orice sumă care va fi
deductibilă în scopuri fiscale în ceea ce privește respectiva datorie în perioadele contabile
viitoare.
Exemple (IAS 12.7):
1. Datoriile curente includ venitul din dobândă încasat în avans, cu o valoare contabilă de 200
lei. Venitul din dobândă aferent a fost impozitat pe baza contabilității de casă (la încasare). Baza
fiscală a venitului din dobânzi încasat în avans este nulă.
2. Un împrumut care urmează a fi plătit are o valoare contabilă de 100 lei. Rambursarea
împrumutului nu va avea consecințe fiscale. Baza fiscală a împrumutului este de 100 lei.
Diferenţele temporare pot fi impozabile sau deductibile.

Diferenţa temporară este impozabilă dacă va genera sume impozabile în determinarea
beneficiului impozabil al exerciţiilor viitoare (creşterea profitului impozabil viitor), atunci când
valoarea activului va fi recuperată sau valoarea datoriei va fi decontată.
Diferenţa temporară este deductibilă dacă va genera sume deductibile în determinarea
beneficiului impozabil al exerciţiilor viitoare (scăderea profitului impozabil viitor), atunci când
valoarea activului va fi recuperată sau valoarea datoriei va fi decontată.
Diferenţe temporare impozabile Diferenţe temporare deductibile

Active VC > BF VC < BF
Datorii VC < BF VC > BF
15
Diferenţele temporare impozabile generează datorii de impozit amânat, iar

diferenţele temporare deductibile generează active (creanţe) de impozit amânat.
Diferenţele temporare impozabile vor genera creşteri ale impozitului pe profit în
exerciţiile următoare, de aceea vor fi înregistrate ca o datorie de impozit amânat (în relaţie cu
o cheltuială). Datoriile de impozit amânat se recunosc pentru diferenţele temporare
impozabile, cu următoarele excepţii: recunoaşterea iniţială a fondului comercial, recunoaşterea
iniţială a unui activ sau a unei datorii care nu afectează, la data tranzacţiei, nici rezultatul contabil
şi nici rezultatul impozabil și recunoaşterea iniţială a unui activ sau a unei datorii într-o
tranzacție care nu reprezintă o grupare (combinare) de întreprinderi (IAS 12.15).
Diferenţele temporare deductibile vor genera o scăderea impozitului pe profit în
exerciţiile următoare, de aceea vor fi înregistrate ca o creanţă de impozit amânat (în relaţie cu
un venit). Creanţele (activele) de impozit amânat se recunosc pentru diferenţele temporare
deductibile, cu următoarele excepții: recunoaşterea iniţială a unui activ sau a unei datorii care nu
afectează, la data tranzacţiei, nici rezultatul contabil şi nici rezultatul impozabil și recunoaşterea
iniţială a unui activ sau a unei datorii într-o tranzacție care nu reprezintă o grupare (combinare)
de întreprinderi (IAS 12.24).
Observaţia 1
În mod inerent, la recunoaşterea unui activ, valoarea sa contabilă va fi recuperată sub
forma beneficiilor economice pe care le va obţine entitatea în perioadele viitoare. Atunci
când valoarea contabilă a activului depășește baza sa fiscală, suma beneficiilor economice
impozabile va depăși valoarea care va fi permisă sub forma deducerilor în scopuri fiscale.
Această diferență reprezintă o diferență temporară impozabilă, iar obligaţia de a plăti
impozitele pe profitul rezultat în perioadele viitoare reprezintă o datorie privind impozitul
amânat. Pe măsură ce entitatea recuperează valoarea contabilă a activului, diferenţa temporară
impozabilă se va relua şi entitatea va avea profit impozabil.
Exemplu (IAS 12.16)
Un activ care a costat 150 u.m. are o valoare contabilă de 100 u.m. Amortizarea cumulată
în scopuri fiscale se ridică la valoarea de 90 u.m. şi rata de impozitare este de 16 %.
Baza fiscală a activului este de 60 u.m. (costul de 150 u.m. minus amortizarea fiscală
cumulativă de 90 u.m.). Pentru a recupera valoarea contabilă de 100 u.m., entitatea trebuie să
16
obţină profit impozabil în valoare de 100 u.m., dar nu va putea să deducă decât amortizarea
fiscală de 60 u.m. În consecinţă, entitatea va plăti impozit pe profit în valoare de 6,4 u.m. (16 %
din 40 u.m.) atunci când va recupera valoarea contabilă a activului.
Diferenţa dintre valoarea contabilă de 100 u.m. şi baza fiscală de 60 u.m. se constituie
într-o diferenţă temporară impozabilă de 40 u.m.. Prin urmare, entitatea recunoaşte o datorie
privind impozitul amânat în valoare de 6,4 u.m. (16 % din 40 u.m.), reprezentând impozitele pe
profit care vor fi plătite atunci când recuperează valoarea contabilă a activului.
Observaţia 2
Este inerent în recunoaşterea unei datorii ca valoarea contabilă să fie decontată în
perioadele viitoare prin intermediul unei ieşiri de resurse din entitate, ieşire care
încorporează beneficii economice. Când resursele ies din entitate, o parte sau totalitatea valorii
lor este deductibilă pentru determinarea profitului impozabil al unei perioade ulterioare perioadei
în care datoria a fost recunoscută. În asemenea cazuri, există o diferenţă temporară între valoarea
contabilă a datoriei şi baza sa fiscală. În consecinţă, apare o creanţă privind impozitul amânat în
legătură cu impozitele pe profit care vor fi recuperabile în perioadele viitoare, atunci când partea
respectivă a datoriei este permisă ca deducere la determinarea profitului impozabil.
Exemplu (IAS 12.24)
O entitate recunoaşte o datorie în valoare de 100 lei pentru cheltuielile angajate privind
garanţia unui produs. În scopuri fiscale, costurile privind garanţia produsului nu vor fi
deductibile până când entitatea nu va onora pretenţiile privind garanţiile. Rata de impozitare este
de 16 %.
Baza fiscală a datoriei este egală cu zero (valoarea contabilă de 100 lei, mai puţin suma
care va fi deductibilă în scopuri fiscale în ceea ce priveşte respectiva datorie în perioadele
viitoare). La decontarea datoriei conform valorii sale contabile, entitatea va reduce profitul său
impozabil viitor cu 100 lei şi, în consecinţă, va reduce plăţile sale viitoare privind impozitele cu
16 lei (16 % din 100).
Diferenţa dintre valoarea contabilă de 100 lei şi baza fiscală nulă reprezintă o diferenţă
temporară deductibilă în valoare de 100 lei. Prin urmare, entitatea recunoaşte o creanţă privind
impozitul amânat în valoare de 16 lei (16 % din 100), cu condiţia să existe probabilitatea ca
entitatea să obţină suficient profit impozabil în perioadele viitoare pentru a putea beneficia de o
reducere la plata impozitelor.
17
Impozitele amânate se contabilizează pe seama unei cheltuieli (datoriile de impozit

amânat) sau a unui venit (creanţe de impozit amânat) cu următoarele excepţii (IAS 12.58):
- impozitulul generat de un (o) eveniment (tranzacţie) contabilizat(ă) direct în capitalurile proprii
– în acest caz, impozitul se contabilizează pe seama capitalurilor proprii (de exemplu: o
ajustare a soldului iniţial al rezultatului reportat provenită fie dintr-o modificare a politicii
contabile ce este aplicată retrospectiv, fie din corectarea unei erori - IAS 8 Politici contabile,
schimbări de estimări şi erori);
- impozitul amânat aferent elementelor care sunt recunoscute în alte elemente ale rezultatului
global, trebuie să fie recunoscut în alte elemente ale rezultatului global (de exemplu: o
modificare a valorii contabile apărută din reevaluarea imobilizărilor corporale).
- în contextul unei grupări de întreprinderi, impozitul afectează valoarea fondului comercial.
Pe baza diferenţelor temporare se determină datoria sau creanţa de impozit amânat care
trebuie să existe la închiderea exerciţiului. Pentru a determina datoria sau creanţa de impozit
amânat care trebuie contabilizate se ţine cont de soldurile iniţiale.
Cheltuielile cu impozitul pe profit se determină astfel: cheltuieli cu impozitul pe profit
curent + cheltuieli cu impozitul pe profit amânat - venituri din impozitul pe profit amânat.
Entităţile trebuie să explice, în note, relaţia dintre cheltuiala cu impozitul pe profit
şi rezultatul contabil, fie sub forma reconcilierii între cheltuiala cu impozitul pe profit şi
produsul dintre rezultatul contabil şi cota de impozitare, fie sub forma reconcilierii dintre cota
medie de impozitare şi cota de impozitare aplicată (IAS 12.81).
Exemplul 1
Se cunosc următoarele informaţii privind societatea X:
1. La 31.12.N deţine un stoc de materii prime al cărui cost de achiziţie a fost de 800 u.m. Din
punct de vedere fiscal cheltuielile cu materii prime vor fi deductibile în momentul consumului.
2. La începutul exerciţiului N a fost dat în funcţiune un echipament tehnologic al cărui cost de
achiziţie a fost de 12.000 u.m. Din punct de vedere contabil se amortizează linear pe 4 ani, iar
din punct de vedere fiscal linear pe 3 ani.
3. La 31.12.N societatea are o creanţă privind dobânzile de încasat în valoare de 5.000 u.m. Din
punct de vedere fiscal veniturile din dobânzi sunt impozabile la încasare.
4. Societatea înregistrează în cursul exerciţiului N dobândă de plată în valoare de 200 u.m.
Dobânzile sunt recunoscute din punct de vedere fiscal:
18
a) în anul contabilizării
b) în anul în care generează fluxuri de trezorerie.
5. La 31.12.N exista o datorie privind amenzile de plată în valoare de 500 u.m. Amenzile nu sunt
deductibile din punct de vedere fiscal.
6. La 31.12.N societatea a înregistrat un provizion pentru garanţii în valoare de 40.000 u.m.
presupunând că din punct de vedere fiscal provizionul este deductibil pt 25.000 u.m.
7. La 31.12.N societatea deţine mărfuri achiziţionate la un cost de achiziţie de 1.000 u.m. Au fost
constituite ajustări pentru deprecierea mărfurilor în valoare de 300 u.m. nedeductibile din punct
de vedere fiscal în momentul constituirii.
Să se determine diferenţele temporare şi să se înregistreze impozitele amânate la sfârşitul
exerciţiului N. Cota de impozit pe profit este de 16%.
Rezolvare
1. Materii prime
VC=800 u.m.
BF=800 u.m.
VC=BF, rezultă că nu există diferenţe temporare
2. Echipamente tehnologice
VC=12000-12000/4=9000 u.m.
BF=12000-12000/3=8000 u.m.
VC>BF, rezultă că există o diferenţă temporară impozabilă de 1000 u.m., rezultă că trebuie
înregistrată o Datorie privind impozitele amânate de 160 u.m.:
692 Cheltuieli privind impozitul amanat = 4412 Datorii cu impozitul amanat 160 um
3. Dobanzi de încasat
VC=5.000
BF=0
VC>BF, rezultă că există o diferenţă temporară impozabilă de 5.000 u.m., rezultă că trebuie
înregistrată o Datorie privind impozitele amânate de 800 u.m.:
19
692 Cheltuieli privind impozitul amanat = 4412 Datorii cu impozitul amanat 800 um
4. a. Dobanzi de plată
VC=200 u.m.
BF=200 u.m.-0 = 200 u.m.
b. Dobanzi de plată
VC=200 u.m.
BF=200 u.m.-200 u.m.= 0 u.m.
VC>BF, rezultă că există o diferenţă temporară deductibilă de 200 u.m., rezultă că trebuie
înregistrată o Creantă privind impozitele amânate de 800 u.m.:
4412 Creanţe privind impozitul amanat = 792 Venituri privind impozitul amanat 200 um
5. Amenzi de plată
VC=500 u.m.
BF=500 u.m.
6. Provizioane pentru garanţii

VC=40.000 u.m.
BF=40.000um – 15.000 u.m.= 25.000 u.m.
VC>BF, rezultă că există o diferenţă temporară deductibilă de 15.000 u.m., rezultă că trebuie
înregistrată o Creantă privind impozitele amânate de 2.400 u.m.:
4412 Creanţe privind impozitul amanat = 792 Venituri privind impozitul amanat 2.400 um
7. Mărfuri
VC=700 u.m.
BF=1.000um
20
VC<BF, rezultă că există o diferenţă temporară deductibilă de 300 u.m., rezultă că trebuie
înregistrată o Creantă privind impozitele amânate de 48 u.m.:
4412 Creanţe privind impozitul amanat = 792 Venituri privind impozitul amanat 2.400 um
Exemplul 2
Se dau următoarele elemente: valoarea brută a unei instalaţii 100.000 lei, dată în
funcţiune pe 1.01.N, durată de amortizare contabilă 10 ani, durata de amortizare fiscală 8 ani. La
31.12.N+1 valoarea justă la care va fi reevaluată instalaţia la 140.000 lei. Reevaluarea nu este
recunoscută din punct de vedere fiscal.
Să se înregistreze impozitele amânate la sfârşitul exerciţiului N+1. Cota de impozit pe
profit este de 16%.
Rezolvare
La 31.12.N+1
Se înregistrează un plus din reevaluare de 60.000 u.m.
La 31.12.N+1
Se calculează şi se înregistrează impozitele amânate
Clădiri
VC = 140.000
BF = 100.000 – 2*12.500= 75.000
Exista diferente temporare impozabile in valoare de 65.000 u.m. Rezulta o datorie de
impozit amanat de 65.000 x 16% = 10.400 u.m., dar avand in vedere ca la inceputul anului exista
o datorie cu impozitul amanat de 400 u.m., se va inregistra o datorie de impozit amanat de
10.000 u.m.
% = 4412 Datorii cu impozitul amanat 10.000 um
692 Cheltuieli privind impozitul amanat 400 u.m.
1034 Impozit pe profit curent si impozit pe profit 9.600 u.m.
amânat recunoscute pe seama capitalurilor proprii
(60.000um*16%=9.600 um)
21
1.5. Schimbări de politici contabile

Deşi IAS 8 recomandă consecvenţa în selectarea şi aplicarea politicilor contabile pentru
tranzacţii şi alte evenimente similare (respectarea principiului permanenţei metodelor), pentru ca
utilizatorii informaţiei contabile să poată realiza comparaţii şi să identifice tendinţele cu privire
la poziţia financiară şi performanţele unei întreprinderi, totuşi o entitate trebuie să modifice o
politică contabilă doar dacă modificarea:
- este impusă de un IFRS; sau
- are drept rezultat situaţii financiare care oferă informaţii mai relevante şi care să
reprezinte fidel efectele tranzacţiilor şi ale altor evenimente asupra poziţiei financiare,
performanţei financiare sau fluxurilor de trezorerie ale entităţii (modificare voluntară)
(IAS 8.14).
Nu constituie modificări de politici contabile:
a) aplicarea unei politici contabile pentru tranzacţii şi alte evenimente care diferă, în fond,
de cele care au avut loc anterior; şi
b) aplicarea unei noi politici contabile pentru tranzacţii şi alte evenimente care nu au avut
loc anterior sau care au fost nesemnificative (IAS 8.14).
Dacă modificarea unei politici contabile este determinată de aplicarea iniţială a
unui standard sau a unei interpretări, aceasta trebuie contabilizată în conformitate cu
prevederile tranzitorii specifice stabilite în acel standard sau acea interpretare.
În general, prevederile tranzitorii vor necesita retratarea informaţiilor comparative.
Totuşi, informaţiile comparative prezentate pentru o anumită perioadă precedentă nu trebuie
retratate, dacă acest lucru nu este posibil. Un exemplu ar fi cel al standardului IAS 23 Costurile
îndatorării care în cursul anului 2007 a fost revizuit, astfel renunţându-se la cele două alternative
pentru contabilizarea costurilor îndatorării. Cerinţa standardului revizuit este de a încorpora
costurile îndatorării în costul unui activ, dacă acesta este calificat. Celelalte costuri ale îndatorării
care nu sunt atribuibile unui activ calificat sunt considerate cheltuieli ale perioadei. Acesta
trebuie aplicat începând cu 1 ianuarie 2009, dar orice aplicare anterioară acestei date este
permisă. Prevederile tranzitorii prevăd că pentru activele care sunt finanţate prin intermediul
unui împrumut contractat înainte de ianuarie 2009, se va utiliza până la finalizarea activului
aceeaşi politică aleasă de întreprindere. Noile prevederi ale normei se aplică începând cu
exerciţiul 2009.
22
Dacă modificarea unei politici contabile este determinată de aplicarea iniţială a unui
IFRS care nu conţine prevederi tranzitorii specifice sau este o modificare voluntară, aceasta
trebuie să fie aplicată în mod retroactiv. Aplicarea retroactivă reprezintă aplicarea unei noi
politici contabile tranzacțiilor şi altor evenimente, ca și cum politica respectivă s-ar fi aplicat
dintotdeauna (IAS 8.5).
Aplicarea retroactivă presupune că entitatea trebuie să ajusteze soldul iniţial al fiecărei
componente de capital propriu afectate, pentru cea mai îndepărtată perioadă anterioară
prezentată (de obicei ajustarea se face asupra rezultatului reportat) precum şi celelalte valori
comparative comunicate pentru fiecare perioadă anterioară prezentată ca şi cum noua
politică ar fi fost aplicată dintotdeauna.
Limitări ale aplicării retroactive

În cazul în care sunt imposibil de determinat fie efectele specifice perioadei, fie efectul
cumulativ al modificării, aplicarea retrospectivă nu se poate realiza (informaţia nu e
disponibilă, de exemplu este posibil să nu se fi colectat date în perioadele anterioare într-o
manieră care permite fie aplicarea retroactivă a unei noi politici contabile sau există dificultăţi
în ceea ce priveşte aprecierea condiţiilor anterioare, de exemplu în situaţia în care este
necesar să se facă estimări atunci când se aplică politici contabile, elaborarea acestora este mai
dificilă când se aplică retroactiv o politică contabilă din cauza perioadei mai lungi de timp care
este posibil să fi trecut de la tranzacţia sau evenimentul afectat(ă) şi estimările trebuie să reflecte
circumstanţele care existau la momentul înregistrării tranzacţiei sau a evenimentului).
Aplicarea retroactivă (retrospectivă) se limitează la perioadele la care ea este
practicabilă, chiar perioada curentă (când sunt imposibil de determinat efectele specifice
aferente modificării unei politici contabile privind informaţiile comparative pentru una sau mai
multe perioade anterioare prezentate) sau se poate aplica politica chiar prospectiv. Când, la
începutul perioadei curente, este imposibil de determinat efectul cumulativ al aplicării unei noi
politici contabile tuturor perioadelor anterioare, entitatea trebuie să ajusteze informaţiile
comparative pentru a aplica noua politică contabilă în mod prospectiv de la cea mai îndepărtată
dată posibilă (IAS 8.25).
Aplicarea prospectivă presupune că noua politică se aplică tranzacţiilor şi altor
evenimente care au apărut după data la care s-a modificat politica, adică doar exerciţiului
23
schimbării, iar situaţiile financiare ale anilor precedenţi nu sunt ajustate. Incidenţa schimbării
asupra situaţiilor financiare ale anului curent este prezentată în Notele la situaţiile financiare.
Efectele fiscale ale ajustărilor retroactive făcute în vederea aplicării modificărilor

politicilor contabile sunt contabilizate și prezentate în conformitate cu IAS 12 Impozitul pe
profit (IAS 8.4)
O schimbare de politici contabile trebuie să fie urmată de oferirea de informaţii în
notele la situaţiile financiare care cuprind:
a) în cazul aplicării iniţiale a unui IFRS: titlul standardului sau al interpretării; când este
cazul, că modificarea politicii contabile este făcută în conformitate cu prevederile sale tranzitorii;
natura modificării de politică contabilă; când este cazul, o descriere a prevederilor tranzitorii;
când este cazul, prevederile tranzitorii care ar putea avea un efect asupra perioadelor viitoare;
pentru perioada curentă şi pentru fiecare perioadă anterioară prezentată, în măsura în care este
posibil, valoarea ajustării: pentru fiecare element-rând afectat al situaţiei financiare şi pentru
rezultatele de bază şi diluate pe acţiune; suma ajustării aferente perioadelor anterioare celor
prezentate, în măsura în care este posibil; descrierea situaţei în care aplicarea retroactivă
impusă este imposibilă, inclusiv a modului cum a fost aplicată modificarea de politică
contabilă;
b) în cazul unei modificări voluntare: natura modificării de politică contabilă; motivele
pentru care aplicarea politicii conduce la furnizarea de informaţii mai fiabile şi mai relevante;
pentru exerciţiul curent şi pentru fiecare dintre exerciţiile precedente prezentate, impactul
schimbării asupra fiecărui element din situaţiile financiare afectat şi asupra rezultatului pe
acţiune; mărimea ajustărilor referitoare la perioadele de dinaintea celui mai vechi exerciţiu
prezentat şi dacă retratarea retrospectivă este impracticabilă pentru un anumit exerciţiu
precedent, circumstanţele care au condus la această situaţie şi o descriere a modului în care şi a
momentului din care modificarea de politici a fost aplicată.
Potrivit OMFP 1802/2014, informaţiile privind o entitate raportoare sunt mult mai utile
dacă pot fi comparate cu informaţii similare despre alte entităţi şi cu informaţii similare despre
aceeaşi entitate aferente unei alte perioade sau date (art.39, alin.1).
Modificările de politici contabile pot fi determinate de:
24
a) iniţiativa entităţii, caz în care modificarea trebuie justificată în notele explicative la situaţiile
financiare anuale (o astfel de modificare poate fi determinată fie de o modificare excepţională
intervenită în situaţia entităţii sau în contextul economico-financiar în care aceasta îşi desfăşoară
activitatea, fie de obţinerea unor informaţii credibile şi mai relevante);
b) o decizie a unei autorităţi competente şi care se impune entităţii (modificare de
reglementare), caz în care modificarea nu trebuie justificată în notele explicative, ci doar
menţionată în acestea (art.62,alin.1 şi 2).
Exemple de situaţii care justifică modificarea de politici contabile pot fi:
- admiterea la tranzacţionare pe o piaţă reglementată a valorilor mobiliare pe termen scurt ale
entităţii sau retragerea lor de la tranzacţionare;
- schimbarea acţionariatului, datorată intrării într-un grup, dacă noile metode asigură furnizarea
unor informaţii mai fidele;
- fuziuni şi divizări efectuate la valori contabile, caz în care se impune armonizarea politicilor
contabile ale societăţii absorbite cu cele ale societăţii absorbante etc (art.62, alin. 2).
Nu se consideră modificări ale politicilor contabile:
a) aplicarea unei politici contabile pentru tranzacţii, alte evenimente sau condiţii care diferă, ca
fond, de cele care au avut loc anterior; şi
b) aplicarea unei noi politici contabile pentru tranzacţii, alte evenimente sau condiţii care nu au
avut loc anterior sau care au fost nesemnificative (art.62, alin. 4).
Aplicarea iniţială a politicii de reevaluare a imobilizărilor corporale trebuie tratată ca o
reevaluare (art.62, alin. 5).
Efectele modificării politicilor contabile aferente exerciţiilor financiare precedente se
înregistrează pe seama rezultatului reportat (contul 1173 "Rezultatul reportat provenit din
modificările politicilor contabile"), dacă efectele modificării pot fi cuantificate. În cazul
modificării politicilor contabile nu va fi modificat bilanţul perioadei anterioare celei de raportare
(art.54 alin. 2). Efectele modificării politicilor contabile aferente exerciţiului financiar curent se
contabilizează pe seama conturilor de cheltuieli şi venituri ale perioadei (art.63, alin.1 si 2).
Dacă efectul modificării politicii contabile este imposibil de stabilit pentru perioadele
trecute, modificarea politicilor contabile se efectuează pentru perioadele viitoare, începând
cu exerciţiul financiar curent şi exerciţiile financiare următoare celui în care s-a luat decizia
modificării politicii contabile (art.63, alin.3).
25
În cazul modificării politicilor contabile pentru o perioadă anterioară, entităţile trebuie să

ia în considerare efectele fiscale ale acestora (art.63, alin.4).
Modificarea politicilor contabile este permisă doar dacă este cerută de lege sau are ca
rezultat informaţii mai relevante sau mai credibile referitoare la operaţiunile entităţii (art.64,
alin.1). Entităţile trebuie să menţioneze în notele explicative natura modificării politicii
contabile, precum şi motivele pentru care aplicarea noii politici contabile oferă informaţii
credibile şi mai relevante, pentru ca utilizatorii să poată aprecia dacă noua politică contabilă a
fost aleasă în mod adecvat, efectul modificării asupra rezultatelor raportate ale perioadei şi
tendinţa reală a rezultatelor activităţii entităţii (art.64, alin.2).
Exemplul 3
Aplicarea iniţială a unei politici de reevaluare a activelor potrivit IAS 16 Imobilizări
corporale sau IAS 38 Imobilizări necorporale constituie o modificare a politicii contabile, dar
este tratată, mai degrabă, în conformitate cu IAS 16 sau IAS 38, decât în conformitate cu IAS 8 .
Exemplul 4
În anul N societatea X schimbă metoda de evaluare a stocurilor la ieşire, înlocuind
metoda CMP cu metoda FIFO, pentru că noua politică oferă informaţii credibile şi mai relevante.
-u.m.
Elemente Evaluarea la ieşire Evaluarea la ieşire prin
prin metoda FIFO metoda CMP
SI mărfuri la începutul exerciţiului N-2 0 0
Cheltuieli privind mărfurile în exerciţiul 153.360 153.480
N-2
SI mărfuri la începutul exerciţiului N-1 40*214=8.560 40*211=8.440
Cheltuieli privind mărfurile în cursul 128.880 129.084
exerciţiului N-1
SF mărfuri la sfârşitul exerciţiului N-1 150*240=36.000 150*237,84=35.676
Cheltuieli privind mărfurile în cursul 177.000 177.039
exerciţiului N
SF mărfuri la sfârşitul exerciţiului N 100*260=26.000 100*256,37=25.637
Se cunosc următoarele informaţii privind stocul de mărfuri al societăţii Exemplu:
26
Extras din Contul de profit şi pierdere pentru exerciţiile N-1 şi N se prezintă astfel:
-u.m.
Elemente N N-1
Venituri din vânzarea mărfurilor 2.000.000 1.000.000
Cheltuieli privind mărfurile (177.000) (129.084)
Rezultatul brut 1.823.000 870.916
Cheltuieli privind impozitul pe profit (291.680) (139.346,56)
Rezultatul net 1.531.320 731.569,44
Capitalul social este de 3.000.000 u.m. şi nu s-a modificat. Soldul iniţial al rezultatului
reportat la începutul exerciţiului N-1 este de 400.000 u.m., iar la finalul exerciţiului N-1 este de
1.131.569,44 u.m.. Schimbarea de politică nu este recunoscută din punct de vedere fiscal
Să se analizeze efectul schimbării de politici contabile şi să se prezinte informaţii
comparative privind Contul de profit şi pierdere şi Situaţia modificării capitalurilor proprii. Care
sunt înregistrările contabile aferente schimbării de politici contabile?
Rezolvare:
În exerciţiul N (anul schimbării politicii contabile) societatea trebuie să prezinte
informaţii comparative pentru exerciţiul N-1 ţinând cont de consecinţele modificării politicilor
contabile:
În note:
Extras din Contul de profit şi pierdere comparativ:
Elemente N N-1retratat
Venituri din vânzarea mărfurilor 2.000.000 1.000.000
Cheltuieli privind mărfurile (177.000) (128.880)
Rezultatul brut 1.823.000 871.120
Cheltuieli privind impozitul pe profit (291.680) (139.379,2)
Rezultatul net 1.531.320 731.740,8
Extras din Situaţia modificărilor capitalurilor proprii:
27
Elemente Capital Rezultat Total

social reportat
Capitalurile proprii de deschidere ale exerciţiului 3.000.000 400.000 3.400.000
N-1 (Soldul de la 1.01.N-1 )
Efectul net al schimbării de politici contabile 120- 100,8 100,8
120*16% = 100,8
Capitalurile proprii de deschidere ale exerciţiului N- 3.000.000 400.100,8 3.400.100,8
1 după ajustare (Soldul de la 1.01.N-1 după
ajustare)
Rezultatul exerciţiului N-1 731.740,8 731.740,8
Capitalurile proprii de închidere ale exerciţiului N-1 3.000.000 1.131.841,6 4.131.841,6
după ajustare (Soldul de la 31.12.N-1)
Rezultatul exerciţiului N 1.531.320 1.531.320
Capitalurile proprii de închidere ale exerciţiului N 3.000.000 2.663.161,6 5.663.161,6
după ajustare (Soldul de la 31.12.N)
Extras din note explicative la situaţiile financiare:

În N, societatea X şi-a modificat politica contabilă referitoare la metodele de evaluare a
stocurilor la ieşire. Anterior, societatea utiliza metoda CMP, iar acum foloseşte metoda FIFO
deoarece se consideră că această politică oferă informaţii credibile şi mai relevante, fiind
consecventă cu practica întreprinderilor din această ramură şi ducând la situaţii financiare mai
comparabile.
Modificărea de politică se aplică retroactiv.
Situaţiile financiare comparative pentru anul N-1 au fost retratate.
Efectul modificării pentru N-1 este prezentat mai jos. Soldul iniţial al rezultatului reportat
în N-1 a fost majorat cu 100,8, această sumă reprezentând ajustarea aferentă perioadelor
anterioare anului N-1.
Efectul pe anul N-1
Scad cheltuielile cu mărfurile cu 204
Creste rezultatul cu 171,36
Creste impozitul pe profit cu 32,64
28
Efectul asupra perioadelor anterioare lui N-1

Scad cheltuielile cu mărfurile cu 120
Creste rezultatul cu 100,8
Creste impozitul pe profit cu 19,2
Efectul total la începutul exerciţiului N
Cresc mărfurile cu 324
Creste rezultatul reportat cu 272,16
Creste datoria cu impozitul pe profit cu 51,84
Înregistrarea schimbării de politică 31.12.N
- pentru exerciţiile anterioare exerciţiului N
Mărfuri = Rezultat reportat 324
Rezultat reportat = Datorie privind impozitele amânate 51,84
- pentru exerciţiul curent (N)
Mărfuri = Cheltuieli privind mărfurile 39
Cheltuieli privind impozitele amânate = Datorie privind impozitele amânate 6,24
1.6. Schimbări de estimări contabile

O estimare poate să fie schimbată dacă circumstanţele care au stat la baza acesteia s-
au modificat sau dacă se dispune de noi informaţii sau experienţe ulterioare. Prin natura ei,
revizuirea unei estimări nu are legătură cu perioade anterioare şi nu reprezintă corectarea unei
erori.
O modificare a bazei de evaluare utilizată este considerată o schimbare de politică
contabilă şi nu o modificare de estimare contabilă. Atunci când este dificil să se distingă între o
schimbare de politică contabilă şi o schimbare de estimare contabilă, modificarea este tratată ca o
schimbare de estimare contabilă, solicitându-se şi furnizarea unor informaţii adecvate (IAS 8.35).
Schimbarea de estimare contabilă este aplicată de manieră prospectivă, astfel încât
ajustarea situaţiilor financiare se realizează plecând de la data la care aceasta se produce.
Recunoaşterea prospectivă a efectului unei modificări de estimare contabilă înseamnă că
modificarea este aplicată tranzacţiilor sau altor evenimente de la data modificării estimării şi
afectează situaţiile financiare din acest moment.
29
Modificarea de estimare trebuie să afecteze profitul sau pierderea (venitul sau

cheltuiala):
-perioadei în care are loc aceasta, dacă modificarea afectează numai exerciţiul în cauză (de
exemplu: o modificare în estimarea sumei corespunzătoare clienţilor incerţi);
-perioadei modificării şi perioadelor viitoare, dacă aceasta afectează atât exerciţiul curent, cât şi
pe următoarele (de exemplu: o modificare în estimarea duratei de viaţă utile a unui activ
amortizabil sau a modului preconizat de consumare a beneficiilor economice viitoare încorporate
într-un activ amortizabil) (IAS 8.38).
În măsura în care o modificare de estimare contabilă dă naştere la modificări de active şi
datorii, sau afectează un element de capitaluri proprii, aceasta trebuie recunoscută prin ajustarea
valorii contabile a activului, a datoriei sau a capitalului propriu aferent în perioada modificării
(de exemplu: modificarea valorii provizionului pentru dezafecatarea imobilizărilor corporale).
O entitate trebuie să prezinte natura şi valoarea unei modificări de estimare contabilă
care are efect în perioada curentă sau se aşteaptă să aibă efect în perioadele viitoare, cu excepţia
prezentării efectului asupra perioadelor viitoare, când este imposibil de estimat. Entitatea trebuie
să menţioneze aceasta.
Prevederile OMFP 1802/2014 în ceea ce priveşte schimbările de estimări contabile sunt
similare cu prevederile IAS 8.
Observaţie:
Conform IAS 16 Imobilizări corporale, costul unei imobilizări cuprinde şi estimarea
iniţială a costurilor cu dezafectarea activului şi refacerea amplasamentului la sfârşitul duratei de
utilitate, care dau naştere unei obligaţii. Suma estimată a acestor costuri va fi actualizată la
recunoaşterea iniţială în situaţia în care efectul valorii în timp a banilor este semnificativ.
Schimbările ulterioare în valoarea estimată vor fi recunoscute ca provizion dacă sunt
îndeplinite criteriile prevăzute de IAS 37 Provizioane, datorii eventuale (contingente) şi active
eventuale (contingente). Schimbările valorii datoriei sunt contabilizate conform IFRIC 1
Modificări ale datoriilor existente din lichidare, restaurare şi de natură similară.
Modificarea valorii datoriei poate apărea ca urmare:
- a modificării valorii resurselor necesare pentru decontarea datoriei sau a momentului
decontării, a modificării ratei de actualizare şi
- a trecerii timpului.
30
Primele două tipuri de modificări vor fi contabilizate astfel:

- dacă activul aferent este evaluat utilizându-se modelul costului (IAS 16), modificările
datoriilor trebuie adăugate la sau trebuie deduse din costul activului aferent în perioada curentă.
Valoarea dedusă din costul activului nu trebuie să depăşească valoarea sa contabilă. Dacă o
scădere a datoriei depăşeşte valoarea contabilă a activului, excesul trebuie recunoscut imediat în
profit sau pierdere. Dacă ajustarea duce la o mărire a costului unui activ, entitatea trebuie să
aprecieze dacă acest lucru este un indiciu că noua valoare contabilă a activului poate să nu fie
complet recuperabilă. Dacă există un astfel de indiciu, entitatea trebuie să testeze activul pentru
depreciere estimându-i valoarea recuperabilă și trebuie să contabilizeze orice pierdere din
depreciere în conformitate cu IAS 36;
- dacă activul aferent este evaluat utilizându-se modelul reevaluării, modificări ale datoriei
transformă surplusul sau deficitul din reevaluare recunoscut anterior pentru acel activ, astfel
încât:
(i) o scădere a datoriei trebuie să fie recunoscută în alte elemente ale rezultatului global și va
majora surplusul din reevaluare din cadrul capitalurilor proprii, însă trebuie recunoscută în profit
sau pierdere în măsura în care ea reia un deficit din reevaluare al activului care a fost recunoscut
anterior în profit sau pierdere;
(ii) o creștere a datoriei trebuie să fie recunoscută în profit sau pierdere, cu excepția cazului în
care aceasta trebuie să fie recunoscută în alte elemente ale rezultatului global și reduce surplusul
din reevaluare din cadrul capitalurilor proprii în măsura oricărui sold creditor existent în
surplusul din reevaluare în ceea ce privește acel activ;
În cazul în care o scădere a datoriei depăşeşte valoarea contabilă care ar fi fost
recunoscută dacă activul ar fi fost înregistrat în baza modelului costului, excesul trebuie
recunoscut imediat în contul de profit sau pierdere. Modificarea valorii datoriei este un indiciu că
activul ar putea să necesite să fie reevaluat pentru a asigura faptul că valoarea contabilă nu diferă
semnificativ de cea care ar fi determinată utilizându-se valoarea justă la finalul perioadei de
raportare. Orice astfel de reevaluare trebuie să fie luată în calcul la determinarea valorilor ce vor
fi recunoscute în profit sau pierdere sau în alte elemente ale rezultatului global. Dacă reevaluarea
este necesară, toate activele din acea clasă trebuie să fie reevaluate.
Modificarea valorii datoriei ca urmare a trecerii timpului reprezintă costul
finanţării.
31
Exemplul 5
O întreprindere a achiziţionat un utilaj, la un cost de achiziţie de 50.000 u.m., la 1
ianuarie N-2. Conducerea întreprinderii a estimat o durată de utilitate de 8 ani, pentru acest
produs, iar valoarea reziduală a fost estimată la 10.000 u.m.. La sfârşitul exerciţiului N
conducerea reexaminează durata de utilitate şi estimează că durata de utilitate totală este de 10
ani. Estimările privind valoarea reziduală sunt modificate la 7.000 u.m..
Să se înregistreze amortizarea pentru exerciţiile N-2, N-1 şi N.
Rezolvare
1) 1.01.N-2
Achizitionarea utilajului:
2131 = 404 50.000
2) 31.12.N-2
Valoare amortizabila 31.12.N-2 = Valoare intrare – Valoare reziduala = 50.000 – 10.000 = 40.000
um
Durata utilitate: 8 ani
Amortizare anuala = 40.000/8 = 5.000 um
Inregistrare amortizare:
6811 = 2813 5.000
3) 31.12.N-1
Inregistreare amortizare
6811 = 2813 5.000
4) 31.12.N
VNC 31.12.N-1 = Valoare de intrare – Valoare amortizare = 50.000 – 2*5.000 = 40.000 um
Valoare amortizabila = 40.000 – 7.000 = 33.000
Durata utilitate: 10 – 2 = 8 ani
Amortizare anuala = 33.000/8 = 4.125 um
6811 = 2813 4.125
5) 31.12.N+1
Inregistrare amortizare
6811 = 2813 4.125
32
Exemplul 6
La începutul exerciţiului N s-a achiziţionat un utilaj în valoare de 200.000 lei pentru care
s-au estimat următoarele: durata de utilitate 10 ani, metoda de amortizare liniară, valoarea
reziduală 20.000 lei. La 31.12.N+2 se estimează că valoarea reziduală este 4.000 lei. La
31.12.N+4 managerii decid reevaluarea utilajului, valoarea justă a acestuia fiind de 144.000 lei,
iar la 31.12.N+5 se constată că durata de utilitate a utilajului devine 12 ani.
Să se înregistreze în contabilitate operaţiile aferente exerciţiilor N – N+6. Care sunt
politicile contabile aplicate de întreprindere?
Rezolvare
1) 1.01.N
Achizitionare utilaj:
2131 = 404 200.000
2) 31.12.N
Valoare amortizabila = Valoare intrare – Valoare reziduala = 200.000 – 20.000 = 180.000 lei
Durata utilitate: 10 ani
Amortizare anuala = 180.000/10 = 18.000 lei
6811 = 2813 18.000
3) 31.12.N+1
6811 = 2813 18.000
4) 31.12.N+2
VNC 31.12.N+2 = Valoare de intrare – Valoare amortizare = 200.000 – 2*18.000 = 164.000 lei
Valoare amortizabila = 164.000 – 4.000 = 160.000
Amortizare anuala = 160.000 / 8 = 20.000 lei
6811 = 2813 20.000
5) 31.12.N+3
33
6811 = 2813 20.000

6) 31.12.N+4
6811 = 2813 20.000
7) 31.12.N+4
Înregistrare reevaluare
VNC31.12.N+4 = 164.000 – 3x20.000 = 104.000 lei
Valoare justa: 144.000 lei
Valoare justa > VNC => diferente favorabile din reevaluare 40.000 lei
a) anularea amortizării cumulate prin imputarea acesteia asupra valorii de intrare a imobilizării
2813 = 2131 96.000
b) înregistrarea rezervei din reevaluare
2131 = 1052 40.000
8) 31.12.N+5
Valoare amortizabila = 144.000 – 4.000 = 140.000 lei
Amortizare anuala = 140.000 / 7 = 20.000 lei
6811 = 2813 20.000
9) 31.12.N+6
6811 = 2813 20.000
Politici contabile:
1. Evaluarea initiala a unei imobilizari corporale se realizeaza la cost.
2. Costul de achizitie al unei imobilizari este format din: pretul de cumparare, taxele vamale si
toate cheltuielile directe atribuibile, angajate pentru a aducerea activului in starea de utilizare
prevazuta (cheltuieli de transport si de manipulare, cheltuieli de instalare, onorariile cuvenite
arhitectilor si inginerilor, costul estimat pentru demontarea, mutarea activului si restaurarea
amplasamentului).
34
3. Imobilizarile corporale (utilajele) se amortizeaza. Valoarea amortizabila se determina scazand

valoarea reziduala din valoarea de intrare.
4. Dupa contabilizarea sa initiala ca activ, o imobilizare corporala trebuie sa fie contabilizata
astfel: - la costul sau diminuat cu amortizarile cumulate si pierderile de valoare (prelucrarea de
referinta) - la valoarea sa reevaluata, adica la valoarea justa la data reevaluarii, diminuata cu
amortizarile ulterioare cumulate si pierderile de valoare ulterioare cumulate (prelucrarea
alternativa).
5. Surplusul din reevaluare inclus în capitalurile proprii referitor la o imobilizare corporală poate
să fie transferat direct în rezultatul reportat atunci când activul este derecunoscut (activul este
retras sau cedat). Cu toate acestea, o parte a rezervelor din reevaluare (pentru o sumă egală cu
diferenţa dintre amortizarea calculată pe baza valorii contabile reevaluate şi amortizarea
calculată pe baza costului iniţial al activului) poate fi transferată pe măsură ce activul este utilizat
de întreprindere.
Estimari contabile: durata de utilitate; metoda de amortizare; valoarea reziduala, valoare justa.
Opţiuni contabile:
- prelucrarea de referinta: dupa recunoasterea sa initiala ca activ, o imobilizare corporala trebuie
sa fie evaluata la costul sau diminuat cu amortizarile cumulate;
- prelucrarea autorizata: dupa recunoasterea sa initiala ca activ, o imobilizare corporala trebuie sa
fie inregistrata la valoarea reevaluata (adica la valoarea justa din data reevaluarii), diminuata cu
amortizarile ulterioare cumulate si cu pierderile de valoare cumulate.
Exemplul 7
La data de 1.11.N societatea X este acţionată în justiţie de către un client Y. La sfârşitul
exerciţiului N, consilierii juridici consideră că este probabil ca X să plătească despăgubiri în
valoare de 150.000 u.m. La sfârşitul exerciţiului N+1, în urma evoluţiei cazului, despăgubirile ce
vor fi plătite sunt estimate la 170.000 u.m.. În exerciţiul N+2 cazul este soluţionat, X plătind
suma de 190.000 u.m.despăgubiri.
Care sunt înregistrările pe care le efectuează întreprinderea în perioada N-N+2?
Rezolvare
1) 31.12.N – inregistrare provizion 150.000 u.m.
Sunt îndeplinite cele trei condiţii de recunoaşterii a unui provizion. Consilierii juridici considera
ca este probabil ca societatea X sa plateasca despagubiri in valoare de 150.000 u.m., ceea ce
35
inseamna ca existenta obligatiei este mai mult probabila decat improbabila. Societatea va trebui
sa recunoasca un provizion in valoare de 150.000 u.m.
6812 =1511 150.000 u.m.
2) 31.12.N+1 – inregistrare provizion 170.000 u.m.

Provizion existente = 150.000 u.m.
Provizion necesar = 170.000 u.m.
Rezulta diferenta de provizion de inregistrat = 170.000 – 150.000 = 20.000 u.m.
6812 = 1511 20.000 u.m.
3) 31.12.N+2 – plata efectiva de despagubiri in valoare de 190.000 u.m.
6581 = 5121 190.000 u.m.
4) 31.12.N+2 – anulare provizion rămas fără obiect
1511 = 7812 170.000 u.m.
Exemplul 8
O întreprindere vinde produse însoţite de un certificat de garanţie care dă dreptul
clienţilor la service gratuit pentru orice tip de defecte ce apar în primele şase luni de la data
cumpărării. Dacă la toate produsele vândute se identifică defecte minore se vor înregistra costuri
de reparaţii de 5.000 u.m. Dacă la toate produsele vândute se vor identifica defecte majore se vor
înregistra costuri de reparaţii de 10.000 u.m. Experienţa întreprinderii şi estimările indică pentru
anul care urmează că, dintre produsele vândute, 80% nu vor înregistra defecte, 15% vor
înregistra defecte minore şi 5% defecte majore.
Ce va trebui să înregistreze societatea, la sfârşitul exerciţiului?
Rezolvare
Să procedează la testarea criteriilor de recunoaştere a provizionului pentru riscuri şi
cheltuieli, pe baza informaţiilor de mai sus:
36
a) Evident, întreprinderea are o obligaţie curentă legală care apare în momentul în care
producătorul de frigidere a vândut astfel de bunuri cu defecţiuni
b) O ieşire de resurse pentru stingerea obligaţiei este de obicei constituită din lichidităţi sau
echivalente de lichidităţi, dar şi de alte active. În cazul unei defecţiuni reclamate în perioada de
garanţie, producătorul poate suporta costurile ocazionate de efectuarea reparaţiei sau poate
înlocui bunul cu un altul aflat în stoc.
c) De multe ori, provizioanele pot fi evaluate doar prin estimare, dar vor trebui recunoscute chiar
şi numai pe baza estimării. Este şi cazul provizionului pentru garanţii din exemplul nostru.
Acesta este constituit pentru un eveniment a cărui realizare presupune existenţa mai multor trepte
de risc, motiv pentru care evaluarea se va face prin ponderarea tuturor estimărilor posibile cu
riscurile asociate:
80% x 0 + 15% x 5.000 + 10% x 10.000 = 1.750 u.m.
6812 = 1512 1.750 um
Exemplul 9
Se cunosc următoarele informaţii privind o instalaţie de producţie:
-a fost achiziţionată la începutul exerciţiului N, la costul de 10.000 u.m.
-durata de utilitate a fost estimată la 4 ani, iar cheltuielile de dezafectare şi de refacere a
amplasamentului au fost estimate la 2.000 u.m. Valoarea reziduală este 0.
-rata dobânzii pe piaţă a fost estimată astfel: N: 12%, N+1: 15%, N+2: 16%, N+3: 20%.
-la sfîrşitul exerciţiului N+2, cheltuielile de dezafectare şi de refacere a amplasamentului au fost
reestimate la 1.500 u.m., iar rata dobânzii de piaţă a fost reestimată la 14% pentru N+3.
Să se înregistreze operaţiile efectuate de întreprindere în perioada N-N+3.
Rezolvare
Înregistrări contabile aferente exercițiului N
1) 1.01.N Achiziția instalației de producție
2131 = 404 10.000
37
2) 1.01.N Înregistrarea provizionului pentru dezafectare la valoare actualizată (includerea în

valoarea imobilizării a valorii actualizate a cheltuielilor estimate cu dezafectarea și refacerea
amplasamentului)
Valoarea actualizată a cheltuielilor estimate

cu dezafectarea și refacerea amplasamentului
(valoarea actualizată a provizionului) = 2.000/(1,12*1,15*1,16*1,2) = 1.116 u.m
2131 = 1513 1.116 u.m
3) 31.12.N Înregistrarea modificării valorii provizionului pentru dezafectare determinată de

trecerea timpului (înregistrarea cheltuielii financiare în contul 6861)

(valoarea actualizată a provizionului) = 2.000/(1,15*1,16*1,2) = 1.250 u.m
Sau
Valoarea actualizată a provizionului = 1.116 * 1,12 = 1.250
Modificarea valorii provizionului (determinată de trecerea timpului)

a) 1.250-1.116 = 134 u.m
sau
b) 1.116*0,12=134
6861 = 1513 134 u.m
4) 31.12.N Înregistrarea amortizării

Va = 10.000 +1.116 -0 (vr)= 11.116
Du=4
Met-liniară
Amo anuală = 11.116/4=2.779
38
6811 = 2813 2.779 u.m
SFC Ct.1513 = 1.116+134=1.250 u.m

SFD ct.2131 =11.116 u.m
SFC ct/2813 = 2.779 u.m
VNC Instalatii = 8.337 u.m
Înregistrări contabile aferente exercițiului N+1
1) 31.12.N+1 Înregistrarea modificării valorii provizionului pentru dezafectare determinată de


(valoarea actualizată a provizionului) = 2.000/(1,16*1,2) = 1.437 u.m
Înregistrarea modificării valorii provizionului determinată de trecerea timpului:

1.250*0,15 (rata dobanzii din exercițiul care tocmai s-a încheiat) = 187 u.m
6861 = 1513 187 u.m
2) 31.12.N+1 Înregistrarea amortizării
6811 = 2813 2.779 u.m
SFC Ct.1513 =1.250+187= 1.437 u.m

SFD ct.2131 =11.116 u.m
SFC ct/2813 = 2.779 +2.779=5.558 u.m
VNC Instalatii = 5.558 u.m
39

trecerea timpului (înregistrarea cheltuielii financiare în contul 6861) și de reestimări (reestimarea
cheltuielilor cu dezafectarea)

(valoarea actualizată a provizionului) = 1.500/1,14 = 1.316
Înregistrarea modificării valorii provizionului determinată de:
- trecerea timpului:
1.437*0,16 (rata dobanzii din exercițiul care tocmai s-a încheiat) = 230
6861 = 1513 230
- reestimare:
1316– 1437 – 230 = - 351
1513 = 2131 351

Va = 11.116-351-5.558=5.207
Du=2
Met-liniară
Amo anuală =5.207/2=2.603,5
6811 = 2813 2.603,5
SFC Ct.1513 =1.437 +230-351=1316
40
SFD ct.2131 =11.116 -351=10.765

SFC ct/2813 =5.558+2.603,5=8.161,5
VNC Instalatii = 2.603,5

Valoarea cheltuielilor estimate

(valoarea provizionului) = 1.500
Înregistrarea modificării valorii provizionului determinată de trecerea timpului:

1.316*0,14 (rata dobanzii din exercițiul care tocmai s-a încheiat) = 184
6861 = 1513 184
6811 = 2813 2.603,5
3) 31.12.N+3 Înregistrarea cheltuielilor cu dezafectarea și refacerea amplasamentului

6xx = % 1.500
302
421
401
4) 31.12.N+3 Anularea provizionului pentru dezafectare
1513 = 7812 1.500
5) 31.12.N+3 Descarcarea din gestiune a instalației
41
2813 = 2131 10.765
SFC Ct.1513 = 0
SFD ct.2131 = 0
SFC ct/2813 = 0
VNC Instalatii = 0
Studiu de caz 1
Se cunosc următoarele informaţii privind activele si datoriile societăţii X la 31.12.N (u.m.):
(1) utilajele au fost achiziţionate la 1.01.N-1 la un cost de achiziţie de 120.000 u.m., din punct de
vedere contabil se amortizează linear pe o perioada de 6 ani, iar din punct de vedere fiscal se
amortizează linear pe 5 ani;
(2) terenurile achiziţionate la un cost de achiziţie de 60.000 u.m. au fost reevaluate la valoarea de
80.000 u.m. la 31.12.N. Reevaluarea terenurilor nu este recunoscută din punct de vedere fiscal;
(3) valoarea brută a postului de clienţi este de 25.000 u.m. şi este corectată cu o ajustare pentru
depreciere în valoare de 4.000 u.m., din care deductibilă fiscal 2.500 u.m.;
(4) dividendele de încasat în valoare de 4.000 u.m. au fost contabilizate în exerciţiul N, iar din
punct de vedere fiscal, dividendele primite nu se impozitează;
(5) dobânzile de plată în valoare de 1.400 u.m. sunt recunoscute din punct de vedere fiscal în
anul decontării.
a) contabilizaţi impozitele amânate aferente exerciţiului N, ştiind că la începutul anului
exista o datorie de impozit amânat de 640 u.m şi se aplică metoda necompensării;
b) efectuaţi reconcilierea numerică dintre cheltuiala cu impozitul pe profit şi valoarea
obţinută prin înmulţirea rezultatului contabil cu cota de impozit pe profit (16%), ştiind că
rezultatul contabil este 80.000 u.m.
Rezolvare
Elemente VC BI DTI DTD
Utilaje (1) 80.000 72.000 8.000 -
Terenuri (2) 80.000 60.000 20.000
Clienţi (3) 21.000 22.500 - 1.500
Dividende de încasat (4) 4.000 4.000 - -
42
Dobanzi de plătit (5) 1.400 0 - 1.400

Total 28.000 2.900
Înregistrarea impozitelor amânate:

Exista diferente temporare impozabile in valoare de 28.000 u.m. Rezulta o datorie de
impozit amanat de 28.000 x 16% = 4.480 u.m., dar avand in vedere ca la inceputul anului exista
o datorie cu impozitul amanat de 640 u.m., se va inregistra o datorie de impozit amanat de 3.840
u.m.
% = 4412 Datorii cu impozitul amanat 3.840 um

692 Cheltuieli privind impozitul amanat 640 um
1034 Impozit pe profit curent si impozit pe profit
amânat recunoscute pe seama capitalurilor proprii 3.200 um
Exista diferente temporare deductibile in valoare de 2.900 u.m. Rezulta o creanta de impozit
amanat de 2.900 x 16% = 464 u.m.
Creante de impozit amanat = Venituri din impozitul amanat 464 u.m.
Rezultatul fiscal = Rezultatul contabil 80.000 u.m.
(+) cheltuieli nedeductibile = 25.400 u.m.
 cheltuieli cu amortizarea contabila = 20.000 u.m.
 cheltuieli cu ajustarea pentru deprecierea creantelor clienti = 4.000 u.m.
 cheltuieli cu dobanzile = 1.400 u.m.
(-) deduceri fiscal = 30.500 u.m.

 cheltuieli cu amortizarea fiscala = 24.000 u.m.
 cheltuieli cu ajustarea pentru deprecierea creantelor clienti = 2.500 u.m.
 venituri din dividende = 4.000 u.m.
Total rezultat fiscal = 74.900 u.m.
Cheltuiala cu impozitul exigibil = 74.984 x 16% = 11.984 u.m.
43
Cheltuiala totală cu impozitul pe profit = 11.984 + 640 –464 = 12.160 u.m.
Reconcilierea dintre cheltuiala cu impozitul pe profit şi produsul dintre Rezultatul contabil

şi cota de impozit pe profit:
Rezultatul contabil = 80.000 u.m.

Rezultatul contabil*cota de impozit pe profit = 80.000 x 16% = 12.800 u.m.
Efectul fiscal al diferenţelor permanente:
- venituri din dividende = 4.000 x 16% = 640 u.m.
Cheltuiala totală cu impozitul pe profit = 12.800 - 640 = 12.160 u.m.
Reconcilierea dintre cota medie de impozit şi cota de impozit utilizată:

Cota utilizată: 16%
Efectul fiscal al diferenţelor permanente
- venituri din dividende:
640
∗100=0 . 8 %
80 .000
Cota medie de impozit = 15,2 %

Rezultatul contabil*Cota medie de impozit = 80.000 x 15,2% = 12.160 u.m.
Studiu de caz 2
Societatea A evaluează stocurile la ieşire aplicând metoda costului mediu ponderat. În
urma acestui tratament, valoarea stocurilor la 31.12.N este de 40.000 lei. O parte din aceste
stocuri provin din exerciţiul N-1. Societatea decide schimbarea de politică privind evaluarea
stocurilor la ieşire şi aplică începând cu exerciţiul N metoda FIFO. În urma calculelor privind
schimbarea de metoda s-au determinat următoarele: valoarea stocului 45.000 lei, iar diferenţele
aferente exerciţiului N-1 2.000 lei. Se estimează că noua politică va determina un nivel
corespunzător al cheltuielilor, ceea ce antrenează o mai bună comparabilitate a situaţiilor
financiare ale lui A cu cele ale altor întreprinderi din aceeaşi ramură.
44
Contul de profit şi pierdere publicat pentru exerciţiile N şi N-1 (lei):

N N-1
Rezultat contabil înainte de deducerea cheltuielilor cu mărfurile şi a 90.000 75.000
impozitului pe profit
Cheltuielile cu mărfurile 65.000 53.000
Rezultatul contabil înaintea de impozitare 25.000 22.000
Cheltuieli privind impozitul pe profit 4.000 3.520
Rezultatul net 21.000 18.480
La începutul exerciţiului N-1, rezultatul nerepartizat era 14.250 lei, iar la închiderea exerciţiului
N-1 32.730 lei. Capitalul social al societăţii A este 28.000 lei. Presupunem că nu există alte
componente ale capitalurilor proprii cu excepţia capitalului social şi a rezultatelor reportate.
Să se realizeze schimbarea de politică, retratarea contului de profit şi pierdere pentru
exerciţiul N-1, situaţia modificărilor capitalurilor proprii şi să se prezinte informaţiile ce trebuie
furnizate.
Rezolvare
În exerciţiul N (anul schimbării politicii contabile) societatea trebuie să prezinte
informaţii comparative pentru exerciţiul N-1 ţinând cont de consecinţele modificării politicilor
contabile:
În note:
Extras din Contul de profit şi pierdere comparativ:
N N-1 retratat
Rezultat contabil înainte de deducerea cheltuielilor cu mărfurile 90.000 75.000
şi a impozitului pe profit
Cheltuielile cu mărfurile 65.000 51.000
Rezultatul contabil înaintea de impozitare 25.000 24.000
Cheltuieli privind impozitul pe profit 4.000 3.840
Rezultatul net 21.000 20.160
Extras din Situaţia modificărilor capitalurilor proprii:

Elemente Capital social Rezultat reportat Total
45
Capitalurile proprii de deschidere ale 28.000 14.250 42.250

exerciţiului N-1 (Soldul de la 1.01.N-1 )
Efectul net al schimbării de politici 0 0
contabile 0
Capitalurile proprii de deschidere ale 28.000 14.250 42.250
exerciţiului N-1 după ajustare (Soldul de
la 1.01.N-1 după ajustare)
Rezultatul exerciţiului N-1 20.160
Capitalurile proprii de închidere ale 28.000 34.410 62.410
exerciţiului N-1 după ajustare (Soldul de
la 31.12.N-1)
Rezultatul exerciţiului N 21.000
Capitalurile proprii de închidere ale 28.000 55.410 83.410
exerciţiului N după ajustare (Soldul de
la 31.12.N)
Extras din note explicative la situaţiile financiare:

În N, societatea A şi-a modificat politica contabilă referitoare la metodele de evaluare a
stocurilor la ieşire. Anterior, societatea utiliza metoda CMP, iar acum foloseşte metoda FIFO
deoarece se consideră că această politică oferă informaţii credibile şi mai relevante, fiind
consecventă cu practica întreprinderilor din această ramură şi ducând la situaţii financiare mai
comparabile.
Modificărea de politică se aplică retrospectiv.
Situaţiile financiare comparative pentru anul N-1 au fost retratate.
Efectul modificării pentru N-1 este prezentat mai jos. Soldul iniţial al rezultatului reportat
în N-1 a fost modificat cu 0, această sumă reprezentând ajustarea aferentă perioadelor anterioare
anului N-1.
Efectul pe anul N-1
Scad cheltuielile cu mărfurile cu 2.000
Creste rezultatul cu 1.680
46
Creste impozitul pe profit cu 320

Efectul asupra perioadelor anterioare lui N-1
0
Efectul total la începutul exerciţiului N
Cresc mărfurile cu 2.000
Creste rezultatul reportat cu 1.680
Creste datoria privind impozitele amânate cu 320
Înregistrarea schimbării de politică 31.12.N

- pentru exerciţiile anterioare exerciţiului N
Mărfuri = Rezultat reportat 2.000
Rezultat reportat = Datorie privind impozitele amânate 320
- pentru exerciţiul curent (N)
Mărfuri = Cheltuieli privind mărfurile 3.000
Cheltuieli privind impozitele amânate = Datorie privind impozitele amânate 480
1.7. Teste de autoevaluare

1. Estimare contabila
Stabiliţi care din situaţiile de mai jos reprezintă schimbări de estimări contabile conform
referenţialului internaţional:
a) pentru construcţii se schimbă modalitatea de evaluare ulterioară de la cost amortizat la valoare
reevaluată;
b) în cazul unui utilaj se schimbă durata de utilitate de la 10 ani la 7 ani;
c) pentru evaluarea stocurilor la ieşire se trece de la metoda costului mediu ponderat la metoda
primul intrat-primul ieşit;
d) pentru stocuri se schimbă valoarea realizabilă netă de la 10.000 lei la 9.000 lei;
e) pentru investiţii imobiliare se schimbă modalitatea de evaluare ulterioară de la cost amortizat
la valoare justă.
2. La 1.01.N-2 o întreprindere începe să amortizeze un utilaj pentru care se cunosc următoarele

informaţii: preţ de cumpărare 32.000 lei, reducerea comercială primită 3.000 lei, durată de
47
utilitate 7 ani, metoda de amortizare lineară, valoare reziduală 1.000 lei. La 31.12.N durata de
utilitate este reestimată la 8 ani, iar valoarea reziduală devine 1.200 lei. Din punct de vedere
fiscal utilajul se amortizează pe 5 ani, dar valoarea reziduală nu este recunoscută. Schimbările de
estimări nu sunt recunoscute fiscal.
Să se înregistreze amortizarea utilajului şi impozitele amânate în exerciţiul N.
3. Un utilaj achiziţionat la un preţ de cumpărare de 32.000 lei, cheltuielile cu transportul aferente

3.000 lei a fost dat în funcţiune pe 1.01.N, durată de amortizare contabilă 7 ani, durata de
amortizare fiscală 10 ani. La 31.12.N+1 valoarea justă la care va fi reevaluat utilajul este de
40.000 lei. Reevaluarea nu este recunoscută din punct de vedere fiscal. Cota de impozit pe profit
16%. Creanţele şi datoriile de impozit amânat nu se compensează.
Să se determine mărimea diferenţei temporare şi a rezervei din reevaluare la 31.12.N+1:
a) 40.000 lei; 12.000 lei;
b) 12.000 lei; 13.560 lei;
c) 3.000 lei; 15.000 lei;
d) 14.400 lei; 12.600 lei;
e) 12.000 lei; 15.000 lei.
4. La 1.01.N-3 o întreprindere pune în funcţiune un echipament tehnologic pentru care se cunosc

următoarele informaţii: preţ de cumpărare 17.000 lei, cheltuieli cu instalarea şi montarea 5.000
lei, durată de utilitate 10 ani, metoda de amortizare lineară, valoare reziduală 2.000 lei. La
31.12.N se reduce durata de utilitate cu 2 ani, iar valoarea reziduală devine 1.000 lei.
Cheltuielile cu amortizarea aferente exerciţiului N sunt:
a) 3.000 lei
b) 2.000 lei
c) 2.880 lei
d) 1.875 lei
e) 3.750 lei
5. Se cunosc următoarele informaţii privind activele si datoriile societăţii la 31.12.N (în u.m.):
48
(1) utilajele au fost puse în funcţiune la 1.01.N-3, costul de achiziţie fiind de 240.000, din punct
de vedere contabil se amortizează liniar pe o perioada de 6 ani, iar din punct de vedere fiscal se
amortizează linear pe 5 ani;
(2) valoarea brută a postului de clienţi este de 20.000 şi a fost corectată cu o ajustare pentru
depreciere în valoare de 4.000, din care nedeductibilă fiscal 3.000;
(3) cheltuielile în avans în valoare de 2.000 reprezintă dobânzi aferente exerciţiului N+1, plătite
în exerciţiul N, iar din punct de vedere fiscal, dobânzile sunt deductibile fiscal în anul plăţii lor.
Contabilizaţi impozitele amânate aferente exerciţiului N, ştiind că la începutul anului
exista o datorie de impozit amânat de 3.840 u.m. Cota de impozit pe profit (16%):
a) Cheltuieli cu impozitul amânat = Datorii de impozit amânat 5.440 u.m.

Creanţe privind impozile amânate = Venituri din impozite amânate 480 u.m.
b) Cheltuieli cu impozitul amânat = Datorii de impozit amânat 1.600 u.m.
c) Cheltuieli cu impozitul amânat = Datorii de impozit amânat 1.600 u.m.
d) Cheltuieli cu impozitul amânat = Datorii de impozit amânat 1.280 u.m.
e) Cheltuieli cu impozitul amânat = Datorii de impozit amânat 3.840 u.m.
6. Care dintre următoarele afirmaţii este falsă:

a) diferenţele temporare pot fi impozabile sau deductibile;
b) impozitele amânate se contabilizează întotdeauna pe seama unei cheltuieli sau a unui venit;
c) pentru a determina datoria sau creanţa de impozit amânat care trebuie contabilizate se ţine
cont de soldurile iniţiale.
d) impozitele amânate se calculează prin aplicarea cotei de impozit diferenţelor temporare;
e) diferenţele temporare se determină pentru active şi datorii ca diferenţa dintre valoarea
contabilă şi baza fiscală?
49
7. Un echipament tehnologic achiziţionat la un cost de achiziţie de 160.000 lei a fost dat în

funcţiune pe 1.01.N-1, durată de amortizare contabilă 8 ani, durata de amortizare fiscală 5 ani. La
31.12.N valoarea justă la care va fi reevaluată instalaţia este 150.000 lei. Reevaluarea nu este
recunoscută din punct de vedere fiscal. Cota de impozit pe profit 16%. Creanţele şi datoriile de
impozit amânat nu se compensează.
Să se determine mărimea bazei impozabile, a diferenţei temporare impozabile şi să se
efectueze înregistrarea contabilă aferentă la 31.12.N:
a) 96.000 lei; 24.000 lei;
Cheltuieli cu impozitul amânat = Datorii de impozit amânat 1.920 lei
b) 96.000 lei; 54.000 lei;
Impozit pe profit amânat recunoscute pe seama capitalurilor proprii = Datorii de impozit amânat
4.800 lei
c) 96.000 lei; 54.000 lei;
Impozit pe profit amânat recunoscute pe seama capitalurilor proprii = Datorii de impozit amânat
4.800 lei
d) 128.000 lei; 12.000 lei;
e) 96.000 lei; 54.000 lei;
1.8. Răspunsuri la testele de autoevaluare

1.b şi d
2.
Rezolvare
Înregistrarea amortizării utilajului în exerciţiul N:
6811 = 2813 3.300 lei
Înregistrarea impozitelor amânate în exerciţiul N:
692 = 4412 400 lei
3.e
50
4.a
5.b
6.b
7.c
1.9. Bibliografie
1) Feleagă, N., Feleagă, L., Dumitrașcu M., 2017. Contabilitate financiară conform IFRS,
Editura ASE
2) N. Feleagă, L. Feleagă, N. Albu, S. Bunea, M. Săcărin, N. Coman, M. Gîrbină, C.
Gorgan, M. C. Morariu, P. Diaconu,V. Avram - Politici şi opţiuni contabile, Editura
InfoMega, 2008
3) N.Feleagă, L.Malciu – Politici şi opţiuni contabile, Editura Economică, 2002
4) N.Feleagă, L. Malciu – Recunoaştere, evaluare şi estimare în contabilitatea
internaţională, Editura CECCAR, 2004
5) L. Feleagă, N. Feleagă - Contabilitate financiară o abordare europeană şi internaţională,
vol. 2, Editura Infomega, 2005
6) Standardele Internaţionale de Raportare Financiară
7) OMFP Nr. 1802/2014 pentru aprobarea Reglementărilor contabile privind situațiile
financiare anuale individuale şi situațiile financiare anuale consolidate
8) OMFP Nr. 2844/2016 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu
Standardele internaţionale de raportare financiară.
51
Unitatea de învățare 2 Politici contabile de recunoaştere,

evaluare şi prezentare în situaţiile financiare ale activelor şi
datoriilor
Obiective
În urma studierii acestei părţi, un student va dobândi suficiente cunoştinţe pentru a înţelege:
- ce reprezintă activele;
- când şi cum se aplică politicile contabile de recunoaştere pentru anumite categorii de active
(imobilizările necorporale, imobilizările corporale, investiţiile imobiliare, activele imobilizate
deţinute în vederea vânzării, stocurile);
- când şi cum se aplică politicile contabile de evaluare pentru anumite categorii de active
(imobilizările necorporale, imobilizările corporale, investiţiile imobiliare, activele imobilizate
deţinute în vederea vânzării, stocurile);
- când şi cum se aplică politicile contabile de evaluare pentru anumite categorii de datorii.
Activele sunt definite ca fiind resurse controlate de o entitate ca rezultat al unor

evenimente trecute şi de la care sunt aşteptate beneficii economice care să se răsfrângă asupra
entităţii. Conform IAS 1, activele sunt clasificate în curente şi necurente. Pentru aceste active, cu
excepţia instrumentelor financiare, se aplică politicile contabile de recunoaştere, evaluare şi
prezentare prevăzute în mai multe standarde: IAS 38 Imobilizări necorporale, IAS 16
Imobilizări corporale, IAS 36 Deprecierea activelor, IAS 40 Investiţii imobiliare, IFRS 5 Active
imobilizate deţinute în vederea vânzării şi activităţi întrerupte, IAS 2 Stocuri, IAS 41
Agricultura, IAS 23 Costurile îndatorării. Diferenţele între politicile contabile prezentate în
aceste standarde şi regulile fiscale conduc la contabilizarea de impozite amânate.
52
2.1. Politici de recunoaştere a activelor

Structurile de active care constituie obiectul acestui capitol sunt: imobilizările
necorporale, imobilizările corporale, investiţiile imobiliare, activele imobilizate deţinute în
vederea vânzării, stocurile. Cu excepţia imobilizărilor necorporale, celelalte active sunt
recunoscute în una din aceste structuri în funcţie de destinaţia (utilizarea) acestora.
Pentru a fi recunoscut un activ, trebuie îndeplinite criteriile de recunoaştere (Cadrul
conceptual, par. 83):
- este probabil ca entitatea să beneficieze de avantajele economice asociate,
- iar elementul are un cost sau o valoare justă care poate fi măsurat(ă) în mod fiabil.
Deşi este o legătură strânsă între angajarea unor costuri şi generarea de active (de
exemplu: costuri angajate pentru obţinerea de produselor finite), cele două nu coincid
întotdeauna.
Chiar dacă se efectuează anumite cheltuieli pentru a obţine beneficii economice pentru
entitate, posibilitatea obţinerii beneficiilor economice într-o perioadă contabilă ulterioară este
insuficientă pentru a justifica recunoaşterea unui activ. Rezultatul va fi recunoaşterea unei
cheltuieli în contul de profit sau pierdere (de exemplu: cheltuieli de publicitate, cheltuieli de
cercetare). De asemenea, pot fi dobândite active pentru care nu s-au angajat costuri (de exemplu:
active primite ca donaţie) (Cadrul conceptual, par. 59).
Principalele probleme legate de recunoaşterea activelor sunt următoarele:
- în ce moment se recunoaşte un activ şi în ce structură de active (de exemplu: recunoaşterea
cheltuielilor de dezvoltare se realizează când sunt îndeplinire criteriile cerute de IAS 38)?;
- ce costuri pot fi recunoscute ca activ (de exemplu: costurile angajate pentru obţinerea de
programe informatice spre deosebire de costurile angajate de entitate pentru formarea
personalului)?;
- câte elemente de activ se recunosc şi în ce structură de active (problema activelor complexe)
(de exemplu: achiziţia unui ansamblu imobiliar presupune recunoaşterea mai multor active -
problema activelor complexe)?.
2.1.1. Imobilizările necorporale

O imobilizare necorporală este, conform IAS 38.8, o imobilizare identificabilă,
nemonetară, fără substanţă fizică.
53
Exemple de imobilizări necorporale: brevete, licenţe, drepturi de autor, programele de

calculator, proprietate intelectuală (de exemplu: cunoştinţe tehnice obţinute din activitatea de
dezvoltare), mărci, titluri de publicaţii, producţiile cinematografice, înregistrări video, liste de
clienţi etc.
Anumite imobilizări necorporale pot fi conținute în sau pe suporturi fizice, cum ar fi un
compact-disc (în cazul programelor de calculator), documentații oficiale (în cazul licențelor sau
al brevetelor) sau pe film.
Pentru a stabili dacă o imobilizare care încorporează atât elemente corporale, cât și
necorporale ar trebui tratată în conformitate cu IAS 16 sau ca imobilizare necorporală, în
conformitate cu IAS 38, o entitate își utilizează raționamentul pentru a evalua care element
este mai semnificativ (IAS 8.4).
Exemplul 1
Stabiliţi care din următoarele elemente reprezintă imobilizări necorporale sau corporale:
a) programul de calculator pentru un utilaj computerizat care nu poate funcționa fără programul
respectiv;
b) suita de programe Microsoft Office;
c) sistemul de operare al unui calculator;
d) programul de tip “firewall” care controlează accesul la zone restricţionate ale unui site web.
Rezolvare
a) imobilizare corporală, deoarece programul de calculator este o parte integrantă a utilajului
computerizat;
b) imobilizare necorporală, deoarece programul nu este parte integrantă a respectivului hardware;
c) imobilizare corporală, sistemul de operare este parte integrantă a respectivului hardware;
d) imobilizare necorporală, deoarece programul nu este parte integrantă a respectivului hardware.
Analiza definiţiei imobilizărilor necorporale

Entitățile cheltuiesc frecvent resurse sau angajează datorii pentru achiziția, dezvoltarea,
întreținerea sau îmbunătățirea unor resurse necorporale (spre exemplu: achiziţia unei licenţe sau
a numitor drepturi de comercializare, dezvoltarea unui program informatic, întreţinerea relaţiilor
cu clienţii,băncile sau furnizorii, îmbunătăţirea abilităţior personalului sau a listelor de clienți
etc) (IAS 38.9).
54
Nu toate elementele enumerate mai sus corespund definiției unei imobilizări

necorporale. Pentru acestea, cheltuielile legate de achiziția sau realizarea lor pe plan intern sunt
recunoscute drept cheltuieli în momentul în care sunt suportate. Totuși, dacă sunt dobândite în
cadrul unei combinări (grupări) de întreprinderi, elementele în cauză fac parte din fondul
comercial recunoscut la data achiziției (IAS 38.10).
Pentru a respecta definiţia unei imobilizări necorporale, trebuie îndeplinite trei criterii:
1. Caracterul identificabil (criteriul de identificabilitate)
2. Controlul
3. Beneficii economice viitoare.
1. Caracterul identificabil – imobilizarea necorporală trebuie să fie identificabilă pentru a
fi diferențiată de fondul comercial (fondul comercial apare în cazul grupărilor de întreprinderi
şi reprezintă o plată efectuată de cumpărător, care anticipează obţinerea unor beneficii
economice viitoare. Reprezintă ansamblul unor elemente necorporale care nu pot fi evaluate
separat, dar care generează avantaje economice viitoare: clientela, vadul comercial, nivelul de
pregătire al angjaţilor, cota de piaţă deţinută, bune relaţi cu clienţii, cu furnizorii, cu băncile etc.).
O imobilizare necorporală este identificabilă dacă:
(a) este separabilă, adică poate fi separată de entitate şi vândută, transferată, închiriată sau
schimbată, fie individual, fie împreună cu un contract asociat, activ sau datorie (de exemplu:
licenţe, mărci, brevete, programe informatice) sau
(b) provine din drepturi contractuale sau din alte drepturi legale, indiferent dacă aceste
drepturi sunt transferabile sau separabile de entitate sau de alte drepturi şi obligaţii (IAS 38.12)
(de exemplu: conform legilor din anumite ţări, unele licenţe acordate unei entităţi nu sunt
transferabile, cu excepţia momentului vânzării în întregime a entităţii; astfel de licenţe obţinute
în cadrul unei combinări de întreprinderi ar trebui recunoscute separat de fondul comercial).
Caracterul identificabil permite efectuarea distincţiei între imobilizările necorporale şi
elementele ce formează fondul comercial (bune relaţii cu clienţii, abilitatea angajaţilor, reputaţia
etc), care, prin definiţie, nu sunt identificabile, deoarece nu se pot separa de întreprindere.
2. Controlul – o entitate controlează un activ dacă are capacitatea să obţină beneficii
economice viitoare ce decurg din resursa implicată şi să restricţioneze accesul altora la
aceste beneficii (IAS 38.13).
55
Capacitatea unei entități de a controla beneficiile economice viitoare generate de o

imobilizare necorporală provine în mod normal din drepturile legale (de exemplu: cunoştinţe
tehnice şi de piaţă deţinute de o entitate protejate de drepturi legale precum drepturile de autor;
obligația juridică a angajaților de a păstra confidențialitatea) a căror aplicare poate fi susținută
în instanță (de exemplu: o casă de discuri poate acţiona în justiţie un distribuitor neautorizat al
unor materiale discografice pentru care nu are copyright sau drept de autor - drept rezervat
autorului sau editorului de a reproduce și a vinde operele literare, artistice și științifice).
În absența unor drepturi legale, controlul este mai dificil de demonstrat (de exemplu:
în absența drepturilor legale care să protejeze relațiile cu clienții sau loialitatea acestora față de
entitate, entitatea nu are de obicei suficient control asupra beneficiilor economice viitoare din
relațiile cu clienții și asupra loialității acestora. Astfel, elemente ca portofoliu de clienți, relații cu
clienții și loialitatea clienților nu corespund definiției imobilizărilor necorporale).
3. Beneficii economice viitoare – acestea pot include venituri din vânzarea de produse sau de
servicii, economii de cost sau alte beneficii care rezultă din utilizarea activului de către entitate
(IAS 38.17). De exemplu, utilizarea unui brevet într-un proces de producție poate mai degrabă să
reducă costurile viitoare de producție, decât să crească veniturile viitoare.
Exemple de elemente necorporale care nu îndeplinesc definiţia imobilizărilor
necorporale:
1. O echipă alcătuită din personal calificat pentru care entitatea, deşi poate identifica la acest
personal competențe suplimentare care, prin formare profesională, ar putea genera beneficii
economice viitoare şi estimează în acelaşi timp că angajații săi îi vor pune în continuare la
dispoziție competențele lor profesionale, în general, nu are suficient control asupra beneficiilor
economice viitoare aşteptate de la această echipă și de la un efort de formare profesională;
2. Este puțin probabil ca un talent specific în domeniul tehnic sau al gestionării afacerilor să
corespundă definiției unei imobilizări necorporale, cu excepția cazului în care este protejat de
drepturi legale de folosință și de obținere a beneficiilor economice viitoare preconizate a fi
generate de acesta și îndeplinește, de asemenea, și celelalte criterii din definiție.
Criterii de recunoaştere a unei imobilizări necorporale
O imobilizare necorporală trebuie recunoscută atunci când îndeplineşte următoarele:
(a) definiția unei imobilizări necorporale şi
56
(b) criteriile de recunoaștere: 1) este probabil ca beneficiile economice viitoare preconizate a fi

atribuite imobilizării să revină entității; și 2) costul unei imobilizări poate fi evaluat fiabil (IAS
38.21).
Criteriile se aplică atât costurilor suportate iniţial pentru dobândirea sau generarea internă
a unei imobilizări necorporale, cât şi costurilor suportate ulterior pentru adăugarea sau înlocuirea
unor părți ale sale sau pentru întreținerea sa (IAS 38.18).
Exemplul 2
Analizaţi următoarele costuri angajate de o entitate şi analizaţi în fiecare caz criteriile de
recunoaştere a unei imobilizări necorporale:
a) costurile de formare a angajaţilor;
b) costurile cu publicitatea;
c) un program informatic achiziţionat pentru care se efectuează costuri suplimentare pentru
conformitate cu cerinţele societăţii;
Rezolvare
a) Entităţile efectuează cursuri de formare pentru a obţine beneficii economice viitoare, însă nu
există suficient control asupra angajaţilor pentru a putea recunoaşte un activ.
b) Costul campaniilor publicitare poate fi determinat în mod fiabil, se aşteaptă beneficii
economice viitoare, însă acestea nu pot fi estimate.
c) Costul programului informatic poate fi recunoscut ca activ deoarece este un element
identificabil, este deţinut controlul şi este probabil să se obţină beneficii economice viitoare.
Costurile suplimentare vor fi capitalizate, acestea reprezentând costuri direct atribuibile pregătirii
activului pentru utilizarea prevăzută.
IAS 38 interzice capitalizarea sub formă de imobilizări necorporale a următoarelor
categorii de cheltuieli, din cauza dificultății determinării beneficiilor economice viitoare
generate:
-cheltuieli generate de constituirea societăţii;
-cheltuielile de formare a personalului
-cheltuielile cu publicitatea şi promovarea;
-cheltuielile cu delocalizarea sau reorganizarea, în parte sau în totalitate, a întreprinderii.
Recunoaşterea cheltuielilor ulterioare
57
Prin natura imobilizărilor necorporale, rareori se poate vorbi despre modernizarea sau
înlocuirea unor părţi componente. Din aceste considerente, cheltuielilor ulterioare mai degrabă
mențin beneficiile economice viitoare preconizate încorporate într-o imobilizare necorporală
existentă, decât măresc nivelul de performanţă. În plus, deseori este dificil să se atribuie
cheltuieli ulterioare direct unei anumite imobilizări necorporale mai degrabă decât întreprinderii
ca întreg. Astfel, doar rareori cheltuielile ulterioare sunt recunoscute în valoarea contabilă a unui
activ. De exemplu: cheltuielile angajate pentru creşterea forţei mărcilor, titlurilor de ziare şi de
reviste, listelor de clienţi sunt întotdeauna recunoscute în profit sau pierdere în momentul
suportării pentru a evita recunoaşterea ca activ a fondului comercial generat intern. Aceste
cheltuieli nu pot fi diferenţiate de cheltuielile cu dezvoltarea întreprinderii ca întreg (IAS 38.20).
Exemplul 3
O societate dezvoltă un nou produs şi angajează următoarele costuri: cheltuieli cu
personalul 3.000 u.m., taxe legale pentru înregistrarea brevetului 1.000 u.m. şi cheltuieli legate
de apărarea societăţii într-un proces de urmărire legală împotriva recunoaşterii brevetului 3.500
u.m. Ce costuri sunt capitalizate în valoarea activului?
Rezolvare
Cheltuielile cu personalul sunt capitalizate în măsura în care se estimează că se vor obţine
avantaje economice viitoare. De asemenea, taxele legale sunt capitalizate. În schimb, cheltuielile
ulterioare (costurile apărării brevetului) menţin activul la nivelul performanţelor estimate iniţial,
prin urmare sunt cheltuieli ale perioadei.
Recunoaşterea imobilizărilor necorporale generate intern

În cazul unei imobilizări necorporale generate intern se pune problema pe de o parte, de a
identifica dacă aceasta există şi care este momentul în care apare un activ identificabil care
va genera beneficii economice viitoare probabile, iar pe de altă parte de a determina în mod
fiabil costul activului.
În vederea stabilirii dacă o imobilizare necorporală generată intern respectă criteriile de
recunoaștere, o entitate împarte procesul de generare a activului în o fază de cercetare şi o fază
de dezvoltare (IAS 38.52). Dacă o entitate nu poate face distincția între faza de cercetare şi cea
de dezvoltare ale unui proiect intern de creare a unei imobilizări necorporale, entitatea tratează
cheltuielile aferente proiectului drept cheltuieli suportate exclusiv în faza de cercetare.
58
Faza de cercetare
Cercetarea este investigarea originală și planificată întreprinsă în scopul obţinerii unor
cunoștințe științifice sau tehnice noi (spre exemplu: proiectarea alternativelor pentru produse noi
sau îmbunătăţite) (IAS 38.56).
Nicio imobilizare necorporală provenită din cercetare (sau din faza de cercetare a unui
proiect intern) nu trebuie recunoscută, cheltuielile cu cercetarea (sau cele din faza de cercetare
a unui proiect intern) fiind recunoscute drept cheltuieli ale perioadei atunci când sunt suportate.
Se consideră că în această fază, o entitate nu poate demonstra că există o imobilizare necorporală
și că aceasta va genera beneficii economice viitoare probabile (IAS 38.54,55).
Faza de dezvoltare
Dezvoltarea este aplicarea rezultatelor cercetării sau a altor cunoştințe într-un plan sau
proiect care vizează producția de materiale, dispozitive, produse, procese, sisteme sau servicii
noi sau îmbunătățite substanțial, înainte de începerea producției sau utilizării comerciale (IAS
38.8) (spre exemplu: proiectarea, construcția și testarea unor prototipuri și modele înainte de
producție și utilizare) (IAS 38.59).
O imobilizare necorporală provenită din dezvoltare trebuie să fie recunoscut dacă şi
numai dacă există certitudinea obţinerii de avantaje economice viitoare. Dacă acesta nu
există, cheltuielile de dezvoltare sunt cheltuieli ale perioadei.
IAS 38 consideră că certitudinea obţinerii avantajelor economice există dacă
întreprinderea poate demonstra următoarele:
a) fezabilitatea tehnică necesară finalizării imobilizării necorporale astfel încât aceasta să fie
disponibilă pentru utilizare sau vânzare;
b) intenția sa de a finaliza imobilizarea necorporală și de a o utiliza sau vinde;
c) capacitatea sa de a utiliza sau vinde imobilizarea necorporală;
d) modul în care imobilizarea necorporală va genera beneficii economice viitoare probabile.
Printre altele, entitatea poate demonstra existența unei piețe pentru producția generată de
imobilizarea necorporală ori pentru imobilizarea necorporală în sine sau, dacă se prevede
folosirea ei pe plan intern, utilitatea imobilizării necorporale;
e) disponibilitatea unor resurse tehnice, financiare și de altă natură adecvate pentru finalizarea
dezvoltării imobilizării necorporale și pentru utilizarea sau vânzarea acesteia (de exemplu: poate
fi demonstrată cu un plan de afaceri care prezintă resursele tehnice, financiare și de altă natură
59
necesare și capacitatea entității de a asigura acele resurse; entitatea poate demonstra

disponibilitatea finanțărilor externe obținând din partea unui creditor indicii privind
disponibilitatea sa de a finanța planul);
f) capacitatea sa de a evalua fiabil cheltuielile atribuibile imobilizării necorporale în cursul
dezvoltării sale (IAS 38.57).
Activitățile de cercetare și dezvoltare sunt direcționate către dezvoltarea cunoștințelor.
Prin urmare, chiar dacă aceste activități pot avea ca rezultat o imobilizare cu substanță fizică (de
exemplu, un prototip), elementul fizic al imobilizării este secundar componentei sale
necorporale, adică pachetul de cunoștințe încorporat în aceasta.
Exemple de imobilizări necoporale generate intern: drepturi de autor, brevete,
costurile de dezvoltare a programelor de calculator (sistemele de calculare a costurilor utilizate
de o entitate pot evalua credibil costurile de generare internă a unei imobilizări necorporale, cum
ar fi salariile sau alte cheltuieli efectuate pentru obținerea acestora) (IAS 38.62).
Exemple de elemente necorporale generate intern care nu sunt recunoscute ca
imobilizărilor necorporale: mărcile, titlurile de ziare și reviste, listele de clienți și alte elemente
similare generate intern (cheltuielile cu aceste elemente necorporale generate intern nu pot fi
diferențiate de costul dezvoltării întreprinderii ca întreg) (IAS 38.64).
Exemplul 4
În departamentul de cercetare – dezvoltare au fost suportate următoarele cheltuieli: pentru
proiectul A 15.000 lei, pentru proiectul B 8.000 lei, pentru proiectul C 9.000 lei. Ce costuri vor fi
capitalizate în condiţiile în care cele 3 proiecte constau în:
- proiectul A - finalizarea unui program informatic pentru care fezabilitatea tehnică a fost
dovedită din exerciţiul anterior. Costurile se referă la programare, testare, întocmirea
documentaţiei pentru utilizatori.
- proiectul B – documentare privind programele existente pe piaţă în domeniul analizei
financiare în vederea stabilirii direcţiilor legate de crearea unui nou program;
- proiectul C – conceperea unei componente care ar îmbunătăţi performanţele unui produs. Firma
a estimat fiabil costurile necesare şi ar putea folosi acea componentă, însă pentru moment nu are
resurse suficiente pentru finalizarea proiectului?
Rezolvare
Proiectul A este în faza de dezvoltare, iar costurile sale se capitalizează.
60
Proiectul B presupune faza de cercetare, prin urmare costurile sale sunt recunoscute în
rezultatul perioadei.
Proiectul C se încadrează în faza de dezvoltare, dar nu sunt îndeplinite criteriile de
recunoaştere a unui activ.
Conform OMFP 1802/2014, o entitate poate include cheltuielile de constituire la

"Active", caz în care poate imobiliza cheltuielile de constituire. În această situaţie, cheltuielile de
constituire trebuie amortizate în cadrul unei perioade de maximum 5 ani (pct.185.1).
2.1.2. Imobilizări corporale

Conform IAS 16.6, imobilizările corporale sunt elemente corporale care: (a) sunt
deținute în vederea utilizării pentru producerea sau prestarea de bunuri sau servicii sau pentru a fi
închiriate terților sau pentru a fi folosite în scopuri administrative; și (b) se preconizează a fi
utilizate pe parcursul mai multor perioade
Criterii de recunoaştere a unei imobilizări corporale
O imobilizare corporală trebuie să fie recunoscută ca activ dacă şi numai dacă:
(a) este probabilă generarea pentru entitate de beneficii economice viitoare aferente activului; şi
(b) costul activului poate fi evaluat fiabil (IAS 16.7).
O entitate evaluează conform acestui principiu al recunoașterii toate costurile
imobilizărilor sale corporale atunci când sunt suportate. Aceste costuri includ costurile suportate
inițial pentru dobândirea sau construcția unui element de imobilizări corporale, precum și
costurile suportate ulterior pentru adăugări la acestea, pentru înlocuirea parțială sau pentru
întreținerea acestora (IAS 16.10).
Se impune utilizarea raționamentului profesional la aplicarea criteriilor de
recunoaștere pentru circumstanțele specifice ale unei entități. În unele cazuri, ar putea fi adecvat
să fie agregate elementele nesemnificative individual, cum ar fi matrițele, uneltele și ștanțele, să
se aplice criteriile de agregare a valorii şi să se recunoască un singur activ (IAS 16.9). În alte
cazuri se recunosc separat elementele componente ale unor active complexe, având durate de
viaţă diferite faţă de activul luat în ansamblul său (de exemplu: în cazul avioanelor, pentru care
motoarele au, în general, o durată de viaţă utilă mai scurtă decât cabina piloţilor, fiecare element
trebuie să fie contabilizat în mod separat şi amortizat pe durata de utilizare; în cazul unui
61
ansamblu imobiliar, unde clădirile trebuie să fie constatate şi evaluate în mod distinct, deoarece
durata de utilizare a terenurilor este nelimitată şi, ca atare, numai clădirile sunt supuse procesului
de amortizare).
Exemplul 5
Societatea Alfa achiziţionează un ansamblu format dintr-un teren, o clădire şi un
echipament la costul de achiziţie de 50.000 u.m. Dacă achiziţiona distinct aceste active, terenul
ar fi costat 15.000, clădirea ar fi costat 35.000, iar echipamentul 10.000.
Câte active se recunosc şi la ce valoare?
Rezolvare
Deşi societatea Alfa achiziţionează un activ complex (ansamblul imobiliar), în
contabilitate se vor recunoaşte distinct trei active rezultate din achiziţie, deoarece acestea au
durate de viaţă utilă diferite şi se amortizează în mod diferit. Costul de achiziţie se cunoaşte
pentru întreg ansamblul imobiliar, prin urmare costul fiecărui activ se determină ţinând cont de
valoarea la care ar fi fost achiziţionat ca activ distinct, alocând apoi fiecăruia eventuala reducere
obţinută.
Costul de achiziţie ansamblu imobiliar 50.000 u.m.
Costul de achiziţie al celor trei active achiziţionate distinct 60.000 u.m., se obţine astfel o
reducere comercială de 10.000 u.m. care va fi alocată fiecăruia dintre acestea.
Prin urmare se recunosc:
- Terenul este recunoscut ca activ distinct cu o durată de viaţă nelimitată, la nivelul costului de
achiziţie (15.000 – 10.000*15.000/60.000 = 12.500);
- Clădirea se recunoaşte ca activ la nivelul costului de achiziţie (35.000 – 10.000*35.000/60.000
= 29.167)
- Echipamentul tehnologic se recunoaşte ca activ la nivelul costului de achiziţie (10.000 –
10.000*10.000/60.000 = 8.333).
Dacă activele complexe au o componentă corporală şi una necorporală, se aplică

raţionamentul profesional pentru a identifica elementele ce vor fi recunoscute. În cazul în care
componenta necorporală este indispensabilă funcţionării componentei corporale, cele două se
recunosc ca un singur activ corporal. În caz contrar, fiecare element reprezintă un activ separat.
Spre exemplu: dacă un program informatic este indispensabil funcţionării unui echipament
62
tehnologic, elementul de software este asimilat acestuia şi tratat ca o imobilizare corporală. Dacă,
dimpotrivă, programul nu condiţionează utilitatea echipamentului, atunci el este tratat ca o
imobilizare necorporală.
Aceste reguli de recunoaştere se aplică tuturor costurilor legate de imobilizări corporale
în momentul suportării (angajării) lor. Aceste costuri includ costul achiziţiei sau construcţiei şi
costurile ulterioare legate de extinderea, înlocuirea unei componente (IAS 16.10). Nu se includ în
costul unui activ costurile întreţinerii şi utilizării zilnice. Costul reparaţiilor majore poate fi inclus
în valoarea activului numai dacă este probabil să genereze avantaje economice viitoare şi costul
să poată fi măsurat fiabil (IAS 16.13).
Unele componente importante din cadrul imobilizărilor corporale pot necesita înlocuiri la
intervale regulate de timp. Aceste componente sunt contabilizate ca active distincte, pentru că ele
au durate de viaţă utilă diferite de cea a activului din care fac parte. Spre exemplu: un furnal
necesită recăptuşirea pereţilor după un anumit număr de ore de funcţionare; un avion necesită
înlocuirea scaunelor şi tapiseriei etc. Cheltuielile efectuate cu înlocuirea unei componente este
contabilizată ca o achiziţie a unui activ distinct, iar componenta înlocuită este scoasă din
evidenţă.
2.1.3. Investiţii imobiliare

Politicile de recunoaştere a activelor ca investiţii imobiliare sunt descrise de IAS 40.
O investiţie imobiliară este o proprietate imobiliară (un teren sau o clădire – sau o
parte a unei clădiri – sau ambele) deţinută (de proprietar sau de locatar ca activ aferent dreptului
de utilizare) mai degrabă pentru a obţine venituri din chirii sau pentru creşterea valorii
capitalului, sau ambele, decât pentru: a) a fi utilizată pentru producerea sau furnizarea de bunuri
sau servicii sau în scopuri administrative; sau b) a fi vândută pe parcursul desfăşurării normale a
activităţii (IAS 40.5).
IAS 16 se aplică proprietății imobiliare proprii utilizate de posesor/ocupate de
proprietar, iar IFRS 16 se aplică proprietăților imobiliare utilizate de posesor deținute de
către un locatar ca activ aferent dreptului de utilizare.
Investiţiile imobiliare sunt deţinute (de proprietar sau de locatar în baza unui contract de
leasing financiar) în scopul închirierii, pentru creşterea valorii capitalului sau ambele. Prin
urmare, o investiţie imobiliară generează fluxuri de trezorerie care sunt în mare măsură
63
independente de alte active deţinute de entitate. Acest lucru diferenţiază investiţiile imobiliare de
proprietăţi imobiliare utilizate de posesor. Producerea sau furnizarea de bunuri sau servicii (sau
utilizarea proprietăţii în scopuri administrative) generează fluxuri de trezorerie care nu pot fi
atribuite numai proprietăţii imobiliare, ci şi altor active utilizate în procesul de producere sau
furnizare de bunuri sau servicii (IAS 40.7).
Standardul IAS 40, oferă următoarele exemple de investiţii imobiliare:
a) terenurile deţinute, mai degrabă, în scopul creşterii pe termen lung a valorii capitalului, decât
pentru o vânzare pe termen scurt, pe parcursul desfăşurării normale a activităţii;
b) terenurile deţinute pentru o utilizare viitoare, care până în prezent nu a fost determinată
(Dacă o entitate nu a hotărât dacă va utiliza terenul fie ca pe o proprietate imobiliară utilizată de
posesor, fie în scopul vânzării pe termen scurt în cursul activităţii uzuale, atunci terenul este
considerat ca fiind deţinut în scopul creşterii valorii capitalului);
c) o clădire aflată în proprietatea entităţii (sau un activ aferent dreptului de utilizare aferent
unei clădiri deținut de entitate) şi închiriată în temeiul unuia sau mai multor contracte de leasing
operaţional;
d) o clădire care este liberă, dar care este deţinută pentru a fi închiriată în temeiul unuia sau mai
multor contracte de leasing operaţional;
e) proprietăţile imobiliare în curs de construire sau amenajare în scopul utilizării viitoare ca
investiţii imobiliare (IAS 40.8).
Standardul prezintă şi o listă de elemente care nu sunt investiţii imobiliare şi pentru
care acesta nu se aplică:
a) proprietăţile imobiliare deţinute pentru a fi vândute în cursul activităţii uzuale sau în procesul
de construcţie sau amenajare în vederea unei astfel de vânzări (a se vedea IAS 2 Stocuri), de
exemplu, proprietăţile imobiliare dobândite cu scopul exclusiv de a fi cedate ulterior, în viitorul
apropiat, sau cu scopul de a fi amenajate şi revândute (de exemplu: proprietăţile imobiliare
achiziţionate de o agenţie imobiliară în scopul comercializării);
b) proprietăţile imobiliare utilizate de posesor (a se vedea IAS 16 și IFRS 16) inclusiv (printre
altele) proprietăţile deţinute în scopul utilizării lor viitoare ca proprietăţi imobiliare utilizate de
posesor, proprietăţile deţinute în scopul amenajării viitoare şi utilizării ulterioare ca proprietăţi
imobiliare utilizate de posesor, proprietăţile utilizate de salariaţi (indiferent dacă aceştia plătesc
64
sau nu chirie la cursul pieţei) şi proprietăţi imobiliare utilizate de posesor care urmează a fi
cedate;
c) proprietăţile imobiliare care sunt închiriate unei alte entităţi în temeiul unui contract de
leasing financiar (IAS 40.9).
Nota 1 Anumite proprietăţi includ o parte care este deţinută pentru a fi închiriată sau cu scopul
creşterii valorii capitalului şi o altă parte care este deţinută pentru a fi utilizată la producerea sau
furnizarea de bunuri sau servicii sau în scopuri administrative (proprietăţi cu utilizări mixte).
Dacă aceste părţi pot fi vândute separat (sau închiriate separat în temeiul unui contract de
leasing financiar), o entitate le contabilizează separat. Dacă părţile nu pot fi vândute separat,
proprietatea imobiliară constituie o investiţie imobiliară doar în cazul în care o parte
nesemnificativă este deţinută pentru a fi utilizată la producerea sau furnizarea de bunuri
sau servicii sau în scopuri administrative (IAS 40.10).
Nota 2 În unele situaţii, o entitate furnizează servicii auxiliare ocupanţilor unei proprietăţi
imobiliare pe care o deţine (proprietăţi care generează venituri mixte). O entitate tratează o
astfel de proprietate imobiliară ca investiţie imobiliară dacă respectivele servicii reprezintă o
componentă nesemnificativă a întregului contract (de exemplu: situaţia în care proprietarul
unei clădiri de birouri furnizează servicii de pază şi întreţinere locatarilor care ocupă clădirea)
(IAS 40.11). În alte situaţii, serviciile furnizate reprezintă o componentă semnificativă şi atunci
proprietatea imobiliară reprezintă mai degrabă o proprietate imobiliară utilizată de posesor decât
o investiţie imobiliară (de exemplu: o entitate are în proprietate şi administrează un hotel, iar
serviciile furnizate oaspeţilor reprezintă o componentă semnificativă a întregului contract) (IAS
40.12).
Pentru a stabili dacă serviciile auxiliare sunt atât de semnificative încât o proprietate
imobiliară să nu constituie o investiţie imobiliară intervine raţionamentul profesional care
trebuie aplicat consecvent si cu prezentarea de informaţii în note (IAS 40.14).
Nota 3 În anumite cazuri, o entitate are o proprietate imobiliară care este închiriată şi ocupată de
societatea-mamă sau de o altă filială. Proprietatea imobiliară nu îndeplineşte condiţiile unei
investiţii imobiliare în situaţiile financiare consolidate, deoarece proprietatea imobiliară în cauză
este o proprietate imobiliară utilizată de posesor din punctul de vedere al grupului. Cu toate
acestea, din punctul de vedere al entităţii care o deţine, proprietatea imobiliară este o investiţie
65
imobiliară dacă respectă definiţia. Prin urmare, în situaţiile sale financiare individuale, locatorul
tratează proprietatea imobiliară ca investiţie imobiliară (IAS 40.15).
O investiţie imobiliară trebuie recunoscută ca activ dacă şi numai dacă:
a) există probabilitatea ca beneficiile economice viitoare asociate investiţiei imobiliare să revină
entităţii; şi
b) costul investiţiei imobiliare poate fi evaluat în mod credibil (IAS 40.16).
O entitate evaluează conform acestui principiu de recunoaştere toate costurile sale cu
investiţiile imobiliare în momentul când sunt suportate. Aceste costuri includ costurile suportate
iniţial pentru a dobândi o investiţie imobiliară şi costurile suportate ulterior pentru a adăuga,
pentru a înlocui o parte sau pentru a întreţine o proprietate imobiliară (IAS 40.17).
O entitate nu recunoaşte în valoarea contabilă a unei investiţii imobiliare costurile
întreţinerii zilnice ale unei astfel de proprietăţi imobiliare. Aceste costuri sunt mai degrabă
recunoscute în profit sau pierdere pe măsură ce sunt suportate. Costurile întreţinerii zilnice sunt
în principal costul manoperei şi al consumabilelor şi pot include costul părţilor minore. Scopul
acestor cheltuieli este deseori descris ca fiind pentru „reparaţiile şi întreţinerea” proprietăţii
imobiliare (IAS 40.18).
O investiție imobiliară deținută de către un locatar ca activ aferent dreptului de utilizare
trebuie recunoscută în conformitate cu IFRS 16 (IAS 40.19A).
Exemplul 6
Analizaţi următoarele cazuri şi arătaţi care elemente sunt recunoscute ca şi investiţii
imobiliare:
a) un teren achiziţionat pentru care nu s-a stabilit utilizarea viitoare;
b) o clădire în curs de construcţie care va fi închiriată terţilor;
c) o clădire care este parţial închiriată terţilor, parţial utilizată de proprietar.
Rezolvare
a) Terenul este investiţie imobiliară până la data stabilirii utilizării sale, deoarece presupune o
valorificare a capitalului;
b) Chiar dacă este în curs de construcţie, având în vedere că va fi destinată închirierii, clădirea va
fi considerată o investiţie imobiliară;
66
c) Dacă cele două componente pot fi vândute separat, atunci partea închiriată este investiţie
imobiliară, iar cea utilizată este imobilizare corporală. Dacă nu pot fi vândute separat, se
recunoaşte ca investiţie imobiliară doar dacă partea utilizată de proprietar este nesemnificativă.
Exemplul 7
O societate construieşte un ansamblu de 4 clădiri; obiectul de activitate este de tranzacţii
cu imobile proprii. La terminarea construcţiei, destinaţia stabilită de manageri este următoarea:
a) o clădire va fi vândută apartament cu apartament;
b) o clădire va fi închiriată apartament cu apartament;
c) o clădire va fi folosită ca sediu;
d) o clădire va fi păstrată de proprietar pentru a-i creşte valoarea de piaţă.
Care sunt standardele şi regulile aplicabile?
Rezolvare
a) Clădirea va fi încadrată în categoria stocurilor – producţie în curs de execuţie (se aplică IAS
2);
b) Clădirea va fi încadrată în categoria investiţiilor imobiliare – investiţii imobiliare în curs (se
aplică IAS 40);
c) Clădirea va fi încadrată în categoria imobilizărilor corporale – imobilizări corporale în curs (se
aplică IAS 16);
d) Clădirea va fi încadrată în categoria investiţiilor imobiliare - investiţii imobiliare în curs (se
aplică IAS 40).
2.1.4. Active imobilizate/necurente deţinute în vederea vânzării

Conform IFRS 5.6, activele imobilizate deţinute în vederea vânzării (sau grup
destinat cedării) sunt acele active a căror valoare contabilă va fi recuperată, în mod individual
sau în grup, mai degrabă prin vânzare decât prin utilizare. Datorită politicilor specifice de
evaluare este foarte importantă data clasificării, adică data la care un activ poate fi recunoscut ca
activ imobilizat deţinut în vederea vânzării.
Data clasificării este data la care sunt îndeplinite următoarele condiţii:
- activul (sau grupul destinat cedării) este disponibil pentru o vânzare imediată, în starea sa
actuală, făcând obiectul doar a termenilor uzuali în cazul vânzărilor de astfel de active (sau
67
grupuri destinate cedării);(de exemplu: eliberarea unei clădiri care va fi vândută reprezintă o
activitate uzuală pentru acest tip de vânzare) și
- vânzarea are o probabilitate ridicată (IFRS 5.7).
Vânzarea/cesiunea are un grad ridicat de probabilitate atunci când:
- nivelul de management adecvat s-a angajat într-un plan de vânzare a activului (sau a
grupului destinat cedării);
- s-a lansat un program activ de căutare a unui cumpărător şi de finalizare a planului. Mai
mult, activul (sau grupul destinat cedării) trebuie să fie promovat în mod activ în vederea
vânzării la un preț corelat în mod rezonabil cu valoarea justă curentă a activului;
- entitatea se așteaptă ca vânzarea completă să fie finalizată într-un an de la data
clasificării în active destinate cedării (cu unele excepţii rare autorizate de IFRS 5);
- acţiunile necesare pentru realizarea vânzării trebuie să indice că este puţin probabil să se
facă modificări semnificative ale planului de vânzare sau ca acesta să fie retras (IFRS 5.8).
Există evenimente sau circumstanţe care pot prelungi peste un an perioada necesară
finalizării vânzării. O prelungire a perioadei necesare pentru finalizarea unei vânzări nu
împiedică clasificarea unui activ (sau unui grup destinat cedării) drept deţinut în vederea vânzării
dacă întârzierea este cauzată de evenimente sau circumstanţe în afara controlului entităţii şi dacă
există suficiente dovezi că entitatea îşi menţine angajamentul în privinţa planului său de vânzare
a activului (sau grupului destinat cedării) (IFRS 5.9) (de exemplu: pe parcursul perioadei inițiale
de un an (clasificarea a fost făcută), s-a înregistrat o scădere dramatică a prețului pe piață și
activul nu a fost vândut. Deși entitatea a întreprins acțiuni de găsire a unui cumpărător, ea nu a
primit nicio ofertă rațională. Pentru a face față schimbărilor de circumstanțe, entitatea a procedat
la diminuarea prețului de vânzare a activului. În acest caz, la sfârșitul primului an, activul va
continua să fie clasificat în categoria active imobilizate deținute în vederea vânzării).
Exemplul 8
Analizaţi următoarele situaţii şi arătaţi în ce caz şi la ce dată activul poate fi recunoscut ca
active imobilizate deţinute în vederea vânzării:
a) o clădire utilizată ca sediu al firmei – societatea a achiziţionat o altă clădire în care să transfere
birourile. Decizia de a vinde vechiul sediu a fost luată în ianuarie, însă noul sediu a fost
achiziţionat în iunie;
68
b) un depozit – a fost achiziţionat terenul pe care să se construiască noul depozit, însă lucrările
încă nu au început. Decizia de a vinde vechiul depozit a fost luată în ianuarie, terenul a fost
achiziţionat în aprilie, iar lucrările de construcţie vor începe în august şi se vor termina cel mai
probabil în anul următor;
c) un echipament utilizat pentru a obţine un produs la care firma va renunţa – există câteva
comenzi pe care firma le va onora înainte de a renunţa la produs. Decizia de a vinde
echipamentul a fost luată în martie, se estimează că aceste comenzi se vor termina până în iunie;
d) un utilaj – s-a achiziţionat un nou utilaj, însă utilajul vechi se va utiliza până când se găseşte
un utilizator. Decizia de a vinde vechiul utilaj a fost luată în ianuarie, noul utilaj a fost
achiziţionat în mai, firma a întocmit un plan de vânzare şi a început să caute un client pentru
vechiul utilaj în iunie.
Rezolvare
a) clădirea este disponibilă pentru vânzare începând cu luna iunie, prin urmare dacă a fost
aprobat un plan de cesiune, dacă se caută un cumpărător şi se estimează că vânzarea se va realiza
în mai puţin de 1 an, în iunie clădirea se recunoaşte ca activ necurent deţinut în vederea vânzării.
b) depozitul nu este disponibil pentru vânzare deoarece se prevede o perioadă îndelungată pentru
transferul bunului (timpul necesar construirii noului depozit).
c) echipamentul nu este disponibil pentru o cesiune imediată deoarece există comenzi de la
clienţi pe care firma intenţionează să le onoreze înainte de a vinde activul.
d) utilajul este disponibil pentru vânzare încă din luna mai, însă criteriile de recunoaştere ca activ
imobilizat deţinut în vederea vânzării sunt îndeplinite în luna iunie.
2.1.5. Stocuri
Stocurile sunt, conform IAS 2.6, active deţinute pentru a fi vândute în cursul normal al
activităţii, active în curs de producţie pentru a realiza o astfel de vânzare, sau deţinute sub formă
de materiale sau furnituri, care trebuie să fie consumate în cursul procesului de producţie sau al
prestării de servicii. Principalele categorii de stocuri sunt (IAS 2.37) mărfuri, materii prime şi
consumabile, producţie în curs şi produse finite.
Exemplul 9
O societate de construcţii construieşte un ansamblu de patru clădiri, astfel:
- clădirea A – va fi vândută la data terminării lucrărilor;
69
- clădirea B – va fi utilizată de către firmă pentru birouri;

- clădirea C – va fi închiriată terţilor.
În ce structuri se recunosc activele?
Rezolvare
Clădirea A este considerată un stoc (în curs de execuţie până la finalizare, produs finit
după finalizare) şi intră sub incidenţa IAS 2.
Clădirea B este imobilizare corporală realizată de societate (imobilizări corporale în curs)
şi se aplică regulile din IAS 16.
Clădirea C este investiţie imobiliară şi se aplică IAS 40.
2.2. Politici de evaluare a activelor

Pentru activele menţionate (imobilizări necorporale, imobilizări corporale, investiţii
imobiliare, active imobilizate deţinute în vederea vânzării, stocuri) se vor analiza politicile de
evaluare la intrare, evaluare ulterioară şi evaluare la ieşire.
2.2.1. Imobilizările necorporale

1) evaluarea iniţială (evaluarea la recunoaştere) pentru imobilizările necorporale se realizează
la cost (IAS 38.24).
Imobilizările necorporale pot fi obţinute prin mai multe modalităţi, astfel că şi costurile
stabilite în momentul recunoaşterii sunt determinate distinct:
- imobilizările provenite printr-o achiziţie separată sunt evaluate la cost de achiziţie, care este
format din (IAS 38.27): preţul de cumpărare, inclusiv impozitele şi accizele aferente şi
nerambursabile, după deducerea remizelor şi rabaturilor comerciale şi orice cheltuieli atribuite
direct pregătirii activului pentru utilizarea aşteptată.
- imobilizările provenite dintr-o achiziţie ca parte a unei grupări de întreprinderi (IAS 38.33)
sunt evaluate iniţial la valoarea justă stabilită la data achiziţiei, conform IFRS 3 Grupări de
întreprinderi. Valoarea justă a unei imobilizări necorporale reflectă aşteptările pieţei privind
posibilitatea ca avantajele economice viitoare din imobilizare să revină entităţii.
- imobilizările necorporale obţinute intern sunt evaluate la cost de producţie, care cuprinde (IAS
38.66) toate cheltuielile direct atribuite necesare pentru crearea, producerea şi pregătirea
activului astfel încât sa fie capabil să funcţioneze la nivelul aşteptărilor conducerii. Cheltuielile
70
de dezvoltare vor fi încadrate ca active necorporale dacă îndeplinesc anumite condiţii de

fezabilitate.
Costul unei imobilizări necorporale generate intern este suma cheltuielilor suportate
de la data la care imobilizarea necorporală a îndeplinit prima oară criteriile de
recunoaștere (IAS 38.65). Cheltuielile cu un element necorporal care au fost inițial
recunoscute drept costuri nu trebuie recunoscute ca parte din costul unei imobilizări
necorporale la o dată ulterioară (IAS 38.71).
Fondul comercial generat intern nu trebuie recunoscut drept activ, deoarece nu este o
resursă identificabilă (adică nu este separabil și nici nu decurge din drepturi legale contractuale
sau de altă natură) controlată de entitate, care să poată fi evaluată fiabil la cost (IAS 38.45). În
anumite cazuri, o serie de cheltuieli sunt suportate pentru a genera beneficii economice viitoare,
dar acest lucru nu are drept rezultat crearea unei imobilizări necorporale care îndeplinește
criteriile de recunoaștere din prezentul standard. Astfel de cheltuieli sunt deseori prezentate drept
contribuind la fondul comercial generat intern.
2) evaluarea ulterioară (evaluarea după recunoaştere) pentru imobilizările necorporale se

realizează, fie la costul său mai puţin orice amortizare acumulată şi orice pierdere din
depreciere acumulată (IAS 38.74), fie la valoarea reevaluată (IAS 38.75).
Surplusul din reevaluare trebuie să crediteze capitalurile proprii. Totuşi, creşterea va fi
recunoscută în contul de rezultate în măsura în care aceasta reia o diminuare în reevaluare a
aceleiaşi imobilizări recunoscută anterior în contul de profit şi pierdere (IAS 38.85).
Atunci când în urma reevaluării valoarea imobilizării necorporale scade, această
diminuare va fi recunoscută direct în contul de profit şi pierdere. Totuşi, atunci când există o
reevaluare pozitivă înregistrată anterior pentru aceeaşi imobilizare, se vor diminua, în limita
surplusului existent, capitalurile proprii.
Imobilizările necorporale sunt supuse unui proces de amortizare, pe perioadele de utilitate
stabilite în mod raţional, mai puţin acele active care au o perioadă de utilitate nedeterminată (nu
există o limită previzibilă a duratei pe parcursul căreia activul va produce fluxuri de trezorerie) şi
care nu vor fi supuse amortizării.
În conformitate cu IAS 36, unei entități i se impune să testeze o imobilizare
necorporală cu durată de viață utilă nedeterminată pentru depreciere comparând valoarea
71
sa recuperabilă cu valoarea sa contabilă anual și oricând există indicii conform cărora

imobilizarea necorporală ar putea fi depreciată (IAS 38.108). Fondul comercial este supus unui
test de depreciere anual. Deprecierea constatată pentru fondul comercial nu poate fi reluată
ulterior.
Durata de viață a unei imobilizări necorporale care nu este amortizată trebuie revizuită în
fiecare perioadă pentru a stabili dacă evenimentele și circumstanțele continuă să sprijine
evaluarea de durată de viață utilă nedeterminată pentru acel activ. În caz contrar, modificarea în
evaluarea duratei de viață utilă de la nedeterminată la determinată trebuie contabilizată ca
modificare în estimarea contabilă în conformitate cu IAS 8 (IAS 38.109).
Evaluarea la închiderea exerciţiului se realizează la cea mai mică valoare dintre
valoarea netă contabilă şi valoarea recuperabilă.
3) evaluarea la ieşire (derecunoaşterea) se realizează la valorea de intrare, odată cu diminuarea
amortizărilor şi pierderilor din depreciere cumulate (orice câştig sau pierdere fiind recunoscut(ă)
direct în contul de rezultate).
Exemplul 10
Pe parcursul exerciţiului N a început realizarea unui proiect de dezvoltare, pentru care s-
au angajat următoarele cheltuieli (sumele sunt exprimate în lei): cheltuieli cu materiale 4.000,
cheltuieli cu salariile 15.000, cheltuieli cu alte servicii prestate de terţi 1.000. La 29.06.N s-a
capitalizat o imobilizare necorporală, respectiv o cheltuială de dezvoltare, la nivelul costului
suporatat pentru realizarea sa, considerându-se că sunt îndeplinite condiţiile de recunoaştere ca
activ. Durata de utilitate se estimează la 4 ani, iar regimul de amortizare este liniar.
Să se înregistreze tranzacţiile aferente exerciţiilor N şi N+1 dacă din punct de vedere
fiscal capitalizarea cheltuielilor de dezvoltare nu este recunoscută. Cota de impozit pe profit
16%.
Rezolvare
1) înregistrarea costurilor suportate în exerciţiul N, cu materialele, salariile şi alte servicii:
602 Cheltuieli cu = 302 Materiale 4.000

materiale
641 Cheltuieli cu = 421 Datorii cu salariile 15.000
72
salariile
628 Cheltuieli cu alte = 401 Furnizori 1.000

servicii prestate de terţi
2) pe 29.06.N se înregistrează capitalizarea cheltuielilor de dezvoltare:
203 Cheltuieli de = 721 Venituri din producţia de 20.000

dezvoltare imobilizări necorporale
3) la 31.12.N se calculează şi înregistrează amortizarea aferentă exerciţiului N:

valoare amortizabilă = 20.000
amortizare N = (20.000/4)*(6/12) = 2.500
6811 Cheltuieli privind = 2803 Amortizarea cheltuielilor 2.500
amortizarea imobilizărilor de dezvoltare
4) se determină şi înregistrează impozitele amânate:
valoare contabilă = 20.000 – 2.500 = 17.500

baza fiscală = 0 => diferenţă temporară impozabilă = 17.500
Datorie cu impozitul amânat de înregistrat N = 17.500 * 16% = 2.800
692 Cheltuieli cu impozitul = 4412 Datorie de impozit amânat 2.800

amânat
2.2.2. Imobilizările corporale

1) evaluarea iniţială (evaluarea la recunoaştere) pentru imobilizările corporale se realizează la
cost (IAS 16.15).
Pentru imobilizările provenite prin cumpărare, evaluarea iniţială se realizează la cost de
achiziţie, care este format din (IAS 16.16): preţul de cumpărare mai puţin reducerile comerciale,
taxe şi comisioane vamale, taxe nerecuperabile, alte cheltuieli atribuite direct aducerii activului
73
la locaţia şi în starea aşteptată de funcţionare, costurile estimate cu dezafectarea activului şi cu

refacerea amplasamentului la sfârşitul duratei de utilitate stabilită pentru activul respectiv. Pentru
activele provenite din producţia proprie, evaluarea iniţială se realizează la cost de producţie, care
cuprinde toate cheltuielile fixe si variabile ocazionate de transformarea materiilor prime şi
materialelor în imobilizări, mai puţin pierderile ce au apărut în realizarea activelor respective
generate de risipa de materiale sau de ineficienţă.
Costul unui element de imobilizare corporală reprezintă echivalentul în numerar al
prețului la data recunoașterii. Dacă plata este amânată dincolo de termenele normale de creditare,
diferența dintre echivalentul în numerar al prețului și plata totală este recunoscută drept
cheltuială cu dobânda pe perioada de creditare (IAS 16.23).
Exemplul 11
Societatea X achiziţionează o instalaţie de producţie la un cost de achiziţie de 100.000 lei.
Perioada normală de decontare este de 90 de zile. Se convine cu furnizorul posibilitatea plăţii la
livrare a sumei de 40.000 lei, iar diferenţa 6 luni mai târziu. Rata dobânzii trimestrială este de
20%.
Să se înregistreze achiziţia imobilizării corporale şi plata furnizorului de imobilizări.
Rezolvare
1) achiziţia instalaţiei de producţie
2131 Instalaţii de = % 100.000

producţie 5121 Conturi la bănci în lei 40.000
404 Furnizori de imobilizări 60.000
2) plata datoriei faţă de furnizori peste 6 luni (s-a depăşit durata normală de creditare cu 3 luni)
% = 5121 Conturi la bănci în lei 72.000
404 Furnizori de imobilizări 60.000
666 Cheltuieli privind 12.000
dobânzile (60.000*20%)
Exemplul 12
Societatea Y a achiziţionat la 10.10.2012 un mijloc de transport la un preţ de 24.000 lei.
Preţul include şi licenţa de circulaţie pe o perioadă de 5 ani, care este evaluată la 4.000 lei. La
74
23.10.2012 societatea achiziţionează şi un utilaj la preţul de 200.000 lei. Funcţionarea acestei

imobilizări presupune achiziţionarea unui program informatic de 3.000 lei.
Care este valoarea imobilizărilor recunoscute?
Rezolvare
1) achiziţia mijlocului de transport şi a licenţei de circulaţie
% = Furnizori de imobilizări 24.000

Mijloace de transport 20.000
Licenţe 4.000
2) achiziţia utilajului (funcţionarea utilajului este condiţionatăde achiziţionarea unui program

informatic)
Utilaje = Furnizori de imobilizări 203.000
Cerinţa standardului IAS 23 Costurile îndatorării revizuit este de a capitaliza costurilor

îndatorării direct legate de achiziţia, construcţia sau producţia unui activ calificat (cu ciclul lung
de producţie) ca parte a costului respectivului activ. Costurile îndatorării care nu sunt atribuibile
unui activ calificat sunt considerate cheltuieli ale perioadei.
Costurile îndatorării reprezintă dobânzile şi alte costuri suportate de o entitate în
legătură cu împrumutarea de fonduri (IAS 23. 5). Acestea pot include:
- cheltuielile cu dobânzile, calculate folosind metoda dobânzii efective, așa cum este descrisă în
IFRS 9 Instrumente financiare
- cheltuielile cu dobanzile aferente contractelor de leasing recunoscute în conformitate cu IFRS
16 Contracte de leasing; și
- diferențele de curs valutar aferente împrumuturilor în valută, în măsura în care acestea sunt
privite ca o ajustare a cheltuielilor cu dobânda (IAS 23. 6).
Un activ calificat (cu ciclul lung de producţie) este un activ care solicită în mod necesar
o perioadă substanţială de timp pentru a fi pregătit în vederea utilizării sale prestabilite sau
vânzării (IAS 23.5). În funcție de circumstanțe, oricare din următoarele pot fi active cu ciclu lung
de producție: stocuri; unități de producție; unități producătoare de energie; imobilizări
75
necorporale; investițiile imobiliare (de exemplu: mijloace de producţie în curs de construcţie,

mine în etapa de dezvoltare, clădirile, barajele, complexele industriale din domeniul siderurgiei,
conducte de petrol şi anumite costuri legate de telecomunicaţii, cum ar fi pregătirea sistemului de
distribuţie pentru reţelele de televiziune prin cablu sau satelit şi investiţiile imobiliare în timpul
construcţiei; imobilizări necorporale pe perioada dezvoltării; stocurile a căror durată de fabricaţie
sau de maturare este suficient de îndelungată (produse ale industriei spirtoaselor, vinul, tutunul
etc.).
Nu sunt active cu ciclu lung de producție:
- activele financiare;
- stocurile care sunt fabricate sau altfel produse de-a lungul unei perioade scurte de timp;
- activele care în momentul achiziției sunt pregătite pentru utilizarea prestabilită sau pentru
vânzare (IAS 23.7).
O entitate nu trebuie să aplice standardul la costurile îndatorării atribuibile direct
achiziției, construcției sau producției:
- unui activ cu ciclu lung de producție, evaluat la valoarea justă, de exemplu un activ biologic;
sau
- stocurilor care sunt fabricate sau altfel produse, în cantități mari, pe o bază repetitivă.
Stabilirea costurilor capitalizabile
Costurile îndatorării, care sunt direct atribuibile achiziţiei, construcţiei sau producţiei
unui activ cu ciclu lung de producţie, corespund costurilor îndatorării ce ar fi putut să fie
evitate, dacă nu s-ar fi efectuat cheltuieli cu activul în cauză (IAS 23.10).
Identificarea şi determinarea costurilor capitalizabile este mai uşor sau mai greu de
realizat, în funcţie de caracterul finanţării activului, adică dacă se realizează printr-un
împrumut special sau dacă activitatea de finanţare este coordonată la nivel central.
În situaţia în care fondurile sunt împrumutate special în scopul obţinerii unui activ cu
ciclu lung de producţie, valoarea costurilor îndatorării ce pot fi capitalizate (costuri eligibile
pentru capitalizare) pentru acel activ trebuie determinată ca diferenţă între costurile actuale ale
îndatorării generate de acele împrumuturi în timpul perioadei şi orice venituri din investiții
obținute din plasamentul temporar al fondurilor împrumutate (IAS 23.12). Acordurile
financiare pentru un activ cu ciclu lung de producție pot face ca o entitate să obțină fonduri
împrumutate și să suporte costurile aferente îndatorării înainte de a utiliza, parțial sau integral,
76
fondurile pentru cheltuielile cu activul cu ciclu lung de producție. În astfel de cazuri, fondurile
sunt adesea investite temporar până la cheltuirea lor pentru activul cu ciclu lung de producție
(IAS 23.13).
În situaţia în care activitatea de finanţare a unei entităţi este coordonată central poate fi
dificil de identificat o relație directă între anumite împrumuturi și un activ cu ciclu lung de
producție și de determinat împrumuturile care ar fi putut fi altfel evitate. Determinarea valorii
costurilor îndatorării care sunt atribuibile direct achiziției unui activ cu ciclu lung de producție
este dificilă și este necesară exercitarea raționamentului profesional.
Exemplul 13
Întreprinderea X a împrumutat la 1.01.N suma de 60.000 lei, pentru finanţarea
construcţiei unei clădiri (activ calificat). Rata anuală a dobânzii pentru împrumutul primit este de
11%. Suma împrumutată depăşeşte în primele 2 luni necesităţile imediate ale întreprinderii. Din
acest motiv 12.000 lei (care reprezintă disponibil primit prin finanţare şi neutilizat încă) sunt
plasaţi cu o rată anuală a dobânzii de 10%.
Să se determine mărimea costurilor capitalizabile în numele exerciţiului N.
Rezolvare
Costurile îndatorării ce vor fi capitalizate în cursul exerciţiului N = Costurile actuale ale
îndatorării angajate în cursul exerciţiului N – veniturile financiare obţinute în urma
plasamentului disponibilului
Costurile îndatorării ce vor fi capitalizate în cursul exerciţiului N = 60.000*11% -
12.000*10%*2/12 = 6.600 – 200 = 6.400
Atunci când finanţarea activului nu face obiectul unui împrumut special (fondurile sunt
împrumutate în general şi folosite în scopul achiziţiei sau obţinerii unui activ cu ciclu lung de
producţie), mărimea costurilor ce vor fi capitalizate este determinată prin aplicarea unei
rate de capitalizare asupra cheltuielilor cu acel activ.
Rata de capitalizare trebuie să fie media ponderată a costurilor îndatorării, aplicabilă
împrumuturilor entităţii, în numele exerciţiului, altele decât împrumuturile făcute special pentru
a obţine un activ cu ciclu lung de producţie.
O aproximare rezonabilă a cheltuielilor cărora li s-a aplicat rata de capitalizare în acea
perioadă este dată de valoarea contabilă medie a activului în cursul perioadei, incluzând costurile
77
îndatorării capitalizate anterior (valoarea medie a cheltuielilor cumulate, generate pentru activele
calificate în cursul unei perioade).
Valoarea costurilor îndatorării pe care o entitate le capitalizează în cursul unei perioade
nu trebuie să depăşească valoarea costurilor îndatorării suportate în cursul acelei perioade (IAS
23.14).
Începerea capitalizării
Capitalizarea costurilor îndatorării ca parte a costului unui activ cu ciclu lung de
producţie trebuie să înceapă la data începerii capitalizării, adică data la care entitatea îndeplineşte
condiţiile de mai jos:
a) suportă cheltuielile pentru activul respectiv;
b) suportă costurile îndatorării; și
c) întreprinde activitățile necesare pentru pregătirea activului pentru utilizarea sa prestabilită sau
vânzare (IAS 23.17)
Cheltuielile pentru un activ cu ciclu lung de producție includ doar acele cheltuieli care au
generat plăți de numerar, transferuri de alte active sau preluarea unor datorii purtătoare de
dobândă. Cheltuielile sunt reduse cu valoarea oricăror avansuri și subvenții primite în legătură cu
activul.
Activitățile necesare pregătirii activului pentru utilizarea sa prestabilită sau pentru
vânzare nu cuprind numai construirea fizică a activului. Ele includ lucrările tehnice şi
administrative anterioare începerii construcției fizice, cum ar fi activitățile asociate obținerii
avizelor anterioare începerii construcției fizice şi toate acele operaţiuni necesare în timpul
realizării activului pentru rezolvarea unor probleme neprevăzute de ordin tehnic (de exemplu:
desecări, îndiguiri, betonări etc.). Totuși, asemenea activități nu includ deținerea unui activ în
cazul în care nu au loc activități de producție sau de dezvoltare care să modifice starea activului.
De exemplu, costurile îndatorării suportate în cursul amenajării terenului sunt capitalizate în
perioada în care se desfășoară activitățile legate de amenajare. Totuși, costurile îndatorării
suportate în perioada în care un teren achiziționat în scopul construirii de clădiri este deținut fără
a fi supus unor activități asociate de amenajare, nu sunt acceptate pentru capitalizare (IAS
23.19).
78
Exemplul 14
Pe 15 octombrie N, societatea X a obţinut un împrumut de 5.000, la o rată anuală a
dobânzii de 6%, plătită la sfârşitul fiecărei luni (toate valorile sunt exprimate în lei). Împrumutul
a fost obţinut special pentru a finanţa construirea unei conducte de petrol. La 1 noiembrie, s-au
realizat plăţi pentru proiectarea conductei de petrol şi pentru desecarea unei părţi a terenului ce
va fi folosit pentru construcţie. Până la începutul exerciţiului N+1 nu va începe construcţia fizică
a conductei.
Să se stabilească momentul în care cheltuielile cu dobânzile vor fi încorporate în costul
activului şi mărimea acestora.
Rezolvare
Deşi nu a început construcţia fizică a conductei de petrol, societatea îndeplineşte
condiţiile pentru a capitaliza dobânzile aferente creditului primit pentru finaţarea conductei
începând cu luna noiembrie (plăţile pentru activ sunt realizate, cheltuielile cu dobânzile sunt
angajate şi activităţile indispensabile pregătirii activului sunt în curs de realizare: lucrări şi
operaţiuni tehnice prealabile începutului construcţiei).
Cheltuielile ce vor fi capitalizate: 5.000*6%*2/12=50
Întreruperea capitalizării
Încorporarea costurilor îndatorării în costul unui activ trebuie întreruptă în timpul
perioadelor prelungite în care nu se lucrează efectiv la realizarea activului respectiv (se întrerup
activităţile necesare pregatirii unui activ) (IAS 23.20). Totuşi, încorporarea costurilor
împrumuturilor în costul unui activ nu este suspendată, în mod normal, pentru o durată în cursul
căreia se derulează lucrări tehnice şi administrative semnificative. De asemenea, o entitate nu
întrerupe capitalizarea costurilor îndatorării atunci când o amânare temporară este o parte
necesară a procesului de pregătire a unui activ pentru utilizare sau vânzare (spre exemplu:
încorporarea în costul activului continuă în perioadele lungi de maturaţie a stocurilor sau în
perioada lungă în cursul căreia nivelul ridicat al apelor întârzie construcţia unui pod, dacă acest
nivel ridicat este obişnuit, în perioada de construcţie, în regiunea geografică respectivă) (IAS
23.21).
Exemplul 15
La 1.01.N societatea Alfa a început construcţia unei clădiri. Pentru aceasta a obţinut un
împrumut la o valoare de 80.000 lei la 31.12.N-1 cu o rată a dobânzii de 10%. În cursul
79
exerciţiului N, s-au efectuat următoarele plăţi în numele construcţiei: pe 1.01.N 50.000 lei; pe
1.03.N 50.000 lei; pe 1.07.N 70.000 lei; pe 1.11.N 24.000 lei
Pe lângă împrumutul special, societatea mai are următoarele datorii la 31.12.N:
-împrumut obligatar în valoare de 240.000 lei, contractat în N-1, numărul de obligaţiuni 1.000,
valoarea nominală a unei obligaţiuni 240 lei. Rata anuală a dobânzii 9%
-un credit bancar pe termen lung în valoare de 100.000 lei cu o rată a dobânzii de 7% contractat
la 1.08.N-1.
Să se calculeze dobânda capitalizabilă în exerciţiul N conform IAS 23.
Rezolvare
Clădirea este un activ calificat, astfel societatea va încorpora în costul de producţie al
acesteia dobânzile aferente atât împrumutului special, cât şi altor împrumuturi.
Perioada de capitalizare începe la 1.01.N (la acest moment sunt îndeplinite cele trei
condiţii: plăţile pentru activ au fost realizate, cheltuielile cu dobânzile au fost angajate şi a
început construcţia activului).
Împrumutul special:
Costurile îndatorării ce vor fi capitalizate în cursul exerciţiului N = Costurile actuale ale
îndatorării angajate în cursul exerciţiului N – veniturile financiare obţinute în urma
plasamentului disponibilului
Costurile îndatorării ce vor fi capitalizate în cursul exerciţiului N = 80.000*10% - 0 = 8.000 lei
Dobânzile aferente împrumutului special ce vor fi capitalizate = 8.000 lei
Alte împrumuturi (împrumuturi generale):
Dobânzile plătite în numele altor împrumuturi decât cel special:
- un împrumut obligatar 1.000*240*9% = 21.600 lei
- un credit bancar pe termen lung 100.000*7% = 7.000 lei
Total dobânzi = 28.600 lei
Media altor împrumuturi aferente exerciţiului N:
- un împrumut obligatar 240.000 lei
- un credit bancar pe termen lung 100.000 lei
Total împrumuturi = 340.000 lei
Rata de capitalizare = 28.600/340.000 = 8,41%
Dobânzile aferente altor împrumuturi ce ar pute fi capitalizate
80
- pentru plăţile efectuate pe 1.01.N: s-a folosit 50.000 lei din împrumutul special
- pentru plăţile efectuate pe 1.03.N: (50.000-30.000)*8,41%*10/12 = 1.402 lei
- pentru plăţile efectuate pe 1.07.N: 70.000*8,41%*6/12 = 2.944 lei
- pentru plăţile efectuate pe 1.11.N: 24.000*8,41%*2/12 = 336 lei
Total dobânzi încorporabile aferente altor împrumuturi = 4.682 lei
Total dobânzi încorporabile ce ar putea fi capitalizate în exerciţiul N = Dobânzile aferente
împrumutului special + Dobânzile aferente altor împrumuturi = 8.000 + 4.682 = 12.682 lei
Dobanda aferenta altor imprumuturi in anul N:
1.000*240*9% + 100.000*7% + 80.000*10% = 36.600 lei
Dar total dobânzi aferente exerciţiului N 36.600 lei, rezultă că dobânzile de 12.682 lei
vor fi în întregime capitalizate (<36.600 lei).
Înregistrarea capitalizării dobânzii:
Imobilizari in curs de executie = Venituri din productia de imobilizari 12.682 lei
Încetarea capitalizării
O entitate trebuie să înceteze capitalizarea costurilor îndatorării în momentul în care se
realizează cea mai mare parte a activităților necesare pentru pregătirea activului cu ciclu
lung de producție în vederea utilizării sale prestabilite sau a vânzării (IAS 23.22). În mod
normal, un activ este pregătit pentru utilizarea sa prestabilită sau vânzare atunci când construcția
fizică a activului este finalizată, chiar dacă anumite lucrări administrative de rutină sunt
încă în curs de execuție. Dacă mai sunt de realizat doar anumite modificări minore, precum
decorarea unei proprietăți conform cerințelor cumpărătorului sau ale utilizatorului, acest lucru
arată că a fost finalizată cea mai mare parte a activităților (IAS 23.23).
Exemplul 16
Societatea Z construieşte locuinţe în vederea vânzării. Construcţia este finanţată printr-un
împrumut special. La sfârşitul exerciţiului N, societatea a finalizat locuinţele în mare parte, dar
politica întreprinderii prevede realizarea unor utilităţi ulterior pentru adaptarea la necesităţile
clientului.
Să se stabilească momentul la care capitalizarea costurilor împrumuturilor încetează.
81
Rezolvare
Încetarea capitalizării costurilor îndatorării se realizează la finalul exerciţiului N,
deoarece s-a realizat cea mai mare parte a activităţilor necesare pentru pregătirea activului cu
ciclu lung de producţie în vederea utilizării sale prestabilite sau a vânzării.
În cazul în care o entitate finalizează construirea unui activ cu ciclu lung de producție
prin construirea separată a unor componente și fiecare componentă poate fi folosită în timp
ce se lucrează la construirea altora, capitalizarea costurilor îndatorării trebuie să înceteze în
momentul în care a fost finalizată cea mai mare parte a activităților necesare pentru pregătirea
componentei în cauză pentru utilizarea sa prestabilită sau vânzare (IAS 23.24).
Un complex de afaceri incluzând mai multe clădiri, în cadrul căruia fiecare clădire poate
fi folosită individual, reprezintă un exemplu de activ cu ciclu lung de producție pentru care
fiecare componentă poate fi utilizată în timp ce continuă construcția altor componente.
Un exemplu de activ cu ciclu lung de producție care trebuie finalizat înainte ca orice
componentă să poată fi folosită, este un complex industrial care implică mai multe procese de
producție desfășurate secvențial în diferite părți ale complexului, în interiorul aceluiași
amplasament, cum ar fi un combinat siderurgic (IAS 23.25).
O entitate trebuie să prezinte:
a) valoarea costurilor îndatorării capitalizate în cursul perioadei; și
b) rata de capitalizare folosită pentru a determina valoarea costurilor îndatorării eligibile pentru
capitalizare.
Conform OMFP 1802/2014, costurile îndatorării atribuibile activelor cu ciclu lung de

fabricaţie sunt incluse în costurile de producţie ale acestora, în măsura în care sunt legate de
perioada de producţie. În costurile îndatorării se include dobânda la capitalul împrumutat pentru
finanţarea achiziţiei, construcţiei sau producţiei de active cu ciclu lung de fabricaţie (art.80).
Un activ cu ciclu lung de fabricaţie se înţelege un activ care solicită în mod necesar o
perioadă substanţială de timp pentru a fi gata în vederea utilizării sale prestabilite sau pentru
vânzare. Activele financiare şi stocurile care sunt fabricate pe o bază repetitivă de-a lungul unei
perioade scurte de timp nu sunt considerate active cu ciclu lung de fabricaţie. Nu sunt active cu
ciclu lung de fabricaţie nici activele care în momentul achiziţiei sunt gata pentru utilizarea lor
82
prestabilită sau pentru vânzare. Capitalizarea costurilor îndatorării trebuie să înceteze când se
realizează cea mai mare parte a activităţilor necesare pentru pregătirea activului cu ciclu lung de
fabricaţie, în vederea utilizării prestabilite sau a vânzării acestuia. În cazul includerii costurilor
îndatorării în valoarea activelor, acestea trebuie prezentate în notele explicative (art.80).
2) evaluarea ulterioară (evaluarea după recunoaştere) a imobilizărilor corporale se realizează

fie la cost, diminuat cu amortizarea şi cu pierderile de valoare cumulate (ca tratament de bază),
fie la valoarea reevaluată (ca tratament alternativ permis) (IAS 16.29).
Dacă valoarea contabilă a unui activ este majorată în urma unei reevaluări, acest surplus
va fi înregistrat direct în capitalurile proprii. Cu toate acestea, o astfel de majorare va afecta
contul de rezultate în măsura în care aceasta compensează o descreştere din reevaluarea aceluiaşi
activ recunoscută anterior în contul de profit şi pierdere (IAS 16.39).
Atunci când se înregistrează o diminuare a valorii contabile a unui activ reevaluat, trebuie
afectat contul de profit şi pierdere, cu excepţia situaţiei în care există deja o reevaluare pozitivă
pentru acelaşi activ înregistrată în capitalurile proprii.
Cheltuielile ulterioare ocazionate de utilizarea acestor active vor majora valoarea lor de
intrare, dacă este estimată o creştere a performanţelor iniţiale sau vor afecta contul de rezultate
dacă nu îndeplinesc condiţiile menţionate anterior.
Imobilizările corporale sunt supuse amortizării, pe perioadele de utilitate stabilite în mod
raţional, mai puţin terenurile care au o durată de viaţă nelimitată şi prin urmare ele nu se
amortizează (IAS 16.58).
Evaluarea la închiderea exerciţiului se realizează la cea mai mică valoare dintre
valoarea contabilă şi valoarea recuperabilă. Valoarea contabilă este valoarea la care un activ
este contabilizat în bilanţ după deducerea sumei amortizărilor şi sumei pierderilor de valoare,
relative la acest activ. Valoarea recuperabilă este cea mai mare valoare dintre valoarea sa justă
minus costurile de vânzare şi valoarea de utilitate (IAS 36.6). Valoarea justă minus costurile de
vânzare este valoarea care s-ar obţine din vânzarea activului sau a unei unităţi generatoare de
trezorerie, într-o tranzacţie desfăşurată în condiţii obiective între părţi interesate şi în cunoştinţă
de cauză, mai puţin costurile de cedare (IAS 36.6). Valoarea de utilitate este o valoare actualizată
a fluxurilor de trezorerie viitoare aşteptate a se obţine din utilizarea continuă a unui activ sau a
83
unei unităţi generatoare de numerar şi din cesiunea sa la sfârşitul duratei sale de utilitate (IAS
36.6).
Dacă valoarea recuperabilă a unui activ este mai mică decât valoarea sa contabilă, atunci
activul este depreciat, iar pierderea de valoare trebuie să afecteze contul de profit şi pierdere (la
cheltuieli), exceptând situaţia în care activul este contabilizat la mărimea sa reevaluată (IAS
36.60). În acest caz, pierderea de valoare trebuie să diminueze rezerva din reevaluare
corespunzătoare activului respectiv, în măsura în care această depreciere nu depăşeşte mărimea
rezervei din reevaluare constituită anterior pentru activul respectiv.
3) evaluarea la ieşire (derecunoaşterea) se realizează la valoarea de intrare, odată cu
diminuarea amortizărilor şi pierderilor de valoare cumulate (orice câştig sau pierdere fiind
recunoscut(ă) direct în contul de rezultate).
2.2.3. Investiţiile imobiliare

Politici de evaluare a investițiilor imobiliare
1) Evaluarea iniţială (evaluarea la recunoaştere) pentru investiţiile imobiliare se realizează la
cost. Costurile de tranzacţionare trebuie incluse în evaluarea iniţială (IAS 40.20).
Costul unei investiţii imobiliare achiziţionate (IAS 40.21) este format din preţul de
cumpărare al acesteia plus orice cheltuieli direct atribuibile (onorariile profesionale pentru
prestarea serviciilor juridice, taxele de transfer ale proprietăţii şi alte costuri de tranzacţionare).
Costul unei investiţii imobiliare nu este majorat cu pierderile din exploatare suportate înainte ca
investiţia imobiliară să atingă nivelul planificat de ocupare sau cheltuielile generate de pierderile
anormale de materiale, forţă de muncă sau alte resurse în cursul lucrărilor de construcţii sau
amenajare a proprietăţii imobiliare (IAS 40.23).
Dacă plata pentru o investiţie imobiliară este amânată, costul acesteia este echivalentul în
numerar al preţului. Diferenţa dintre această sumă şi plăţile totale este recunoscută în cursul
perioadei de creditare drept cheltuială cu dobânda (IAS 40.24).
O investiție imobiliară deținută de către un locatar ca activ aferent dreptului de utilizare
trebuie evaluată inițial la cost în conformitate cu IFRS 16 (IAS 40.29A).
2) Evaluarea ulterioară (evaluarea după recunoaştere) a investiţiilor imobiliare se realizează

utilizând ca politică contabilă:
84
- fie utilizând modelul valorii juste;

- fie utilizând modelul bazat pe cost.
În cazul în care întreprinderea a ales una dintre cele două politici, trebuie să o aplice
pentru toate investiţiile imobiliare fără să se lase posibilitatea utilizării unor metode diferite
pentru investiţii imobiliare diferite (IAS 40.30). Este foarte puţin probabil ca o schimbare de la
modelul valorii juste la modelul bazat pe cost să aibă loc, neconducând la o prezentare mai
corespunzătoare.
IAS 40.32 impune tuturor entităţilor să determine valoarea justă a investiţiilor
imobiliare fie în scopul evaluării (dacă entitatea foloseşte modelul valorii juste), fie în scopul
prezentării informaţiilor (dacă foloseşte modelul bazat pe cost). O entitate este încurajată, dar
nu obligată să determine valoarea justă a unei investiţii imobiliare pe baza unei evaluări realizate
de un evaluator independent care deţine o calificare profesională relevantă şi recunoscută şi care
are o experienţă recentă în ceea ce priveşte localizarea şi categoria investiţiei imobiliare în curs
de evaluare.
Modelul bazat pe valoarea justă

a) După recunoaşterea iniţială, o entitate care alege modelul bazat pe valoarea justă,
va evalua toate investiţiile sale imobiliare la valoare justă (IAS 40.33).
Există o prezumție relativă conform căreia o entitate poate să evalueze, în mod fiabil,
valoarea justă a unei investiții imobiliare, pe o bază continuă.
Cu toate acestea, în cazurile excepţionale, în momentul în care o entitate dobândește
pentru prima dată o investiție imobiliară (sau în momentul în care o proprietate imobiliară
existentă devine pentru prima dată o investiție imobiliară ca urmare a unei modificări de
utilizare), o entitate stabileşte că valoarea justă a unei investiţii imobiliare nu este
determinabilă în mod fiabil pe o bază continuă. Această situație apare dacă și numai dacă
piața tranzacțiilor comparabile este inactivă (de exemplu, există puține tranzacții recente,
cotațiile de preț nu sunt actuale sau prețurile tranzacțiilor observate indică faptul că vânzătorul a
fost forțat să vândă) și nu sunt disponibile evaluări alternative fiabile (de exemplu, pe baza
previziunilor fluxurilor de trezorerie actualizate).
O entitate este constrânsă în acest caz să evalueze o investiţie imobiliară utilizând
modelul bazat pe cost în conformitate cu IAS 16 pentru investiția imobiliară proprie sau în
85
conformitate cu IFRS 16 pentru investiția imobiliară deținută de către un locatar ca activ aferent
dreptului de utilizare. Valoarea reziduală a investiției imobiliare trebuie evaluată la zero.
Entitatea trebuie să aplice IAS 16 sau IFRS 16 până la cedarea investiției imobiliare. Entitatea
evaluează toate celelalte investiţii imobiliare ale sale la valoarea justă (inclusiv investițiile
imobiliare în curs) (IAS 40.54).
b) Un câştig sau o pierdere apărut(ă) în urma unei modificări a valorii juste a
investiţiei imobiliare va fi recunoscut(ă) în profitul sau pierderea perioadei în care apare
(IAS 40.35).
c) Atunci când evaluează valoarea justă a unei investiții imobiliare în conformitate cu
IFRS 13, o entitate trebuie să se asigure că valoarea justă reflectă, printre altele, veniturile
din chirii aferente contractelor curente de leasing și alte ipoteze pe care le-ar utiliza
participanții de pe piață atunci când ar evalua investiția imobiliară în condiții de piață actuale
(IAS 40.40).
Atunci când un locatar utilizează modelul bazat pe valoarea justă pentru a evalua o
investiție imobiliară care este deținută ca activ aferent dreptului de utilizare, acesta trebuie să
evalueze activul aferent dreptului de utilizare, și nu proprietatea suport, la valoarea justă (IAS
40.40A).
Pentru a determina valoarea contabilă a unei investiții imobiliare în baza modelului bazat
pe valoarea justă, o entitate nu evidențiază dublu activele sau datoriile care sunt recunoscute ca
active sau datorii separate. De exemplu: (a) echipamentele precum lifturile sau aparatele de aer
condiționat fac adesea parte integrantă dintr-o clădire și, în general, sunt mai degrabă incluse în
valoarea justă a investiției imobiliare decât recunoscute separat ca imobilizări corporale; (b) dacă
un birou este închiriat împreună cu mobilierul din interior, atunci valoarea justă a biroului
include, în general, valoarea justă a mobilierului, deoarece veniturile din chirii sunt aferente
biroului mobilat. Atunci când mobilierul este inclus în valoarea justă a investiției imobiliare, o
entitate nu recunoaște mobilierul ca fiind un activ separat.
d) Dacă pentru evaluarea unei investiţii imobiliare s-a ales modelul bazat pe valoarea
justă, el trebuie utilizat până când activul respectiv iese din întreprindere (la cedare) sau
încetează să mai fie clasificat în structura investiţiilor imobiliare, chiar dacă frecvenţa
tranzacţiilor comparabile de pe piaţă scade sau preţurile pieţei devin mai greu accesibile.
Altfel spus, valoarea justă trebuie determinată la închiderea fiecărui exerciţiu (IAS 40.55).
86
e) Investiţiile imobiliare care sunt evaluate la valoare justă nu mai necesită

înregistrarea amortizării.
f) Dacă o entitate stabileşte că valoarea justă a unei investiţii imobiliare aflate în curs
de execuţie nu poate fi evaluată în mod fiabil, dar preconizează că va putea evalua valoarea
justă a proprietăţii când se va finaliza construcţia, aceasta va evalua investiţia imobiliară aflată în
curs de execuţie la cost până când fie valoarea sa justă poate fi evaluată în mod fiabil, fie
construcţia este finalizată (oricare dintre situaţii este mai recentă) (IAS 40.53). Dacă nu se poate
determina valoarea justă la finalizarea construcției, proprietatea trebuie să fie contabilizată
utilizând modelul bazat pe cost, în conformitate cu IAS 16 (IAS 40.53A). Presupunerea că
valoarea justă a investiției imobiliare în construcție poate fi evaluată în mod fiabil poate fi
înlăturată doar la recunoașterea inițială. O entitate care a evaluat valoarea justă a unei investiții
imobiliare aflate în curs de execuție nu poate concluziona că valoarea justă a investiției
imobiliare finalizate nu poate fi evaluată în mod fiabil (IAS 40.53B).
Atunci când o entitate finalizează lucrările de construcţie sau de amenajare în regie
proprie a unei investiţii imobiliare care va fi contabilizată la valoarea justă, orice diferenţă între
valoarea justă a proprietăţii imobiliare de la acea dată şi valoarea sa contabilă anterioară
trebuie recunoscută în profit sau pierdere (IAS 40.65).
Modelul bazat pe cost

După recunoașterea inițială, o entitate care optează pentru modelul bazat pe cost
trebuie să evalueze investițiile imobiliare:
a) în conformitate cu IFRS 5 Active imobilizate deținute în vederea vânzării și activități
întrerupte atunci când sunt îndeplinite criteriile pentru a fi clasificate drept deținute în vederea
vânzării (sau incluse într-un grup destinat cedării care este clasificat drept deținut în vederea
vânzării);
b) în conformitate cu IFRS 16 dacă sunt deținute de către locatar ca activ aferent dreptului de
utilizare și nu sunt deținute în vederea vânzării în conformitate cu IFRS 5; și
c) în conformitate cu dispozițiile din IAS 16 pentru modelul bazat pe cost în toate celelalte
cazuri (IAS 40.56).
Exemplul 17
87
Întreprinderea X a construit o clădire la un cost de producţie de 200.000 u.m. în scopul de

a o închiria terţilor. La 1.10.N clădirea a fost dată în folosinţă terţilor. Întreprinderea alege să
contabilizeze investiţiile imobiliare la valoarea justă. Pe perioada construcţiei valoarea justă nu a
putut fi estimată fiabil. La 1.10.N valoare justă este estimată la 202.000 u.m. La 31.12.N
valoarea justă a imobilului devine 207.000 u.m.
Să se înregistreze operaţiile legate de evaluarea investiţiilor imobiliare la valoare justă şi
de recunoaşterea variaţiei valorii juste. Care este efectul asupra situațiilor financiare în N?
Rezolvare
1) Înregistrarea investiţiei imobiliare în curs
235 Investitii imobiliare în curs de = 725 Venituri din productia de investitii 200.000
executie imobiliare
2) La 1.10.N finalizarea construcţiei investiţiei imobiliare şi închirierea (evaluarea la
valoare justă)
Cost de producţie = 200.000 u.m.
Valoare justă = 202.000 u.m., rezultă un câştig din evaluarea la valoare justă de 2.000 u.m.
2151 Investitii imobiliare = % 202.000

evaluate la valoarea justa 235 Investitii imobiliare în curs de executie 200.000
7561 Câstiguri din evaluarea la valoarea justa a 2.000
investitiilor imobiliare
3) La 31.12.N se recunoaşte variaţia valorii juste:

Valoare justă anterioară = 202.000 u.m.
Valoare justă actuală = 207.000 u.m., rezultă un câştig din variaţia valorii juste de 5.000 u.m.
2151 Investitii imobiliare = 7561 Câştiguri din evaluarea la valoarea justa a 5.000
evaluate la valoarea justa investitiilor imobiliare
Exemplul 18
Întreprinderea Beta a achiziţionat un teren la preţul de cumpărare de 280.000 u.m.,
comisioanele datorate agenţiei imobiliare 22.000 u.m., taxele notariale 8.000 u.m.. Scopul
88
achiziţionării este de a-l închiria terţilor. La 1.11.N, imediat după momentul achiziţiei, terenul
este închiriat. La 31.12.N valoarea justă a terenului este 325.000 u.m., iar la 31.12.N+1 este de
320.000 u.m.
Care sunt înregistrările contabile pe care le realizează societatea X în exerciţiile N şi
N+1?
Care este valoarea la care va fi evaluat terenul în bilanţ la 31.12.N şi la 31.12.N+1, ştiind
că societatea utilizează pentru evaluarea ulterioară recunoaşterii iniţiale valoarea justă? Care sunt
politicile contabile utilizate de întreprindere?
Rezolvare
Costul de achiziţie al investiţiei imobiliare = 280.000 + 22.000 + 8.000 = 310.000 u.m.
1) Se înregistrează achiziţia terenului şi se evaluează la cost:
2151 Investiţii imobiliare = 404 Furnizori de imobilizări /Creditori diverşi 310.000
evaluate la valoare justă
2) La 31.12.N se evaluează investiţia imobiliară la valoarea justă:

Cost de achiziţie = 310.000 u.m.
Valoare justă actuală = 325.000 u.m., rezultă un câştig din evaluarea la valoare justă de 15.000
u.m.
2151 Investiţii imobiliare = 7561 Câştiguri din evaluarea la valoarea justă a 15.000
evaluate la valoare justă investitiilor imobiliare
În bilanţ, la 31.12.N, Investiţiile imobiliare vor fi evaluate la valoarea justă de 325.000 u.m.
3) La 31.12.N+1 se recunoaşte variaţia valorii juste:

Valoare justă actuală = 320.000 u.m., rezultă o pierdere din modificarea valorii juste de 5.000
u.m.
6561 Pierderi din evaluarea la valoarea = 2151 Investiţii imobiliare evaluate la 5.000
justa a investitiilor imobiliare valoare justă
În bilanţ, la 31.12.N+1, Investiţiile imobiliare vor fi evaluate la valoarea justă de 320.000 u.m..
89
Politici contabile aplicate de întreprindere:

1. Evaluarea iniţială pentru investiţiile imobiliare se realizează la cost. Costul unei investiţii
imobiliare achiziţionate este format din preţul de cumpărare al acesteia plus orice cheltuieli
direct atribuibile.
2. Evaluarea ulterioară a investiţiilor imobiliare se realizează la valoarea justă.
3. Investiţiile imobiliare care sunt evaluate la valoare justă nu mai necesită înregistrarea
amortizării.
4. Variaţia valorii juste afectează veniturile sau cheltuielile după caz.
Transferurile în şi din categoria investiţiilor imobiliare trebuie să se facă atunci și

numai atunci când există o schimbare în utilizare. O schimbare în utilizare are loc când
proprietatea îndeplinește sau încetează să îndeplinească definiția investiției imobiliare și există
dovezi ale modificării utilizării. O schimbare în intențiile conducerii de a folosi o proprietate nu
oferă dovada unei schimbări în utilizare. Exemple de dovezi ale unei schimbări în utilizare
includ:
a) începerea utilizării de către posesor sau a dezvoltării în vederea utilizării de către
posesor, pentru un transfer din categoria investiţiilor imobiliare în categoria proprietăţi
imobiliare utilizate de posesor;
b) începerea procesul de amenajare în perspectiva vânzării, pentru un transfer din categoria
investiţiilor imobiliare în categoria stocuri;
c) încheierea utilizării de către posesor, pentru un transfer din categoria proprietăţi imobiliare
utilizate de posesor în categoria investiţii imobiliare;
d) începerea unui contract de leasing operaţional cu o altă parte, pentru un transfer din
categoria stocuri în categoria investiţii imobiliare.
O proprietate imobiliară va fi transferată de la investiţii imobiliare la stocuri atunci şi
numai atunci când există o modificare a utilizării evidenţiată de demararea procesului de
îmbunătăţire în perspectiva vânzării. În cazul în care decide să cedeze o investiţie imobiliară
fără amenajări suplimentare, o entitate continuă să trateze proprietatea imobiliară ca investiţie
imobiliară până în momentul în care aceasta este derecunoscută (eliminată din bilanţ) şi nu o
tratează ca element de stoc. În mod similar, dacă o entitate începe procesul de reamenajare a
unei investiţii imobiliare existente, în scopul utilizării viitoare continue ca investiţie
90
imobiliară, atunci proprietatea imobiliară rămâne investiţie imobiliară şi nu este reclasificată

drept proprietate imobiliară utilizată de posesor în cursul reamenajării (IAS 40.58).
În cazul în care o entitate utilizează modelul costului, transferurile între investiţii
imobiliare, proprietăţi imobiliare utilizate de posesor şi stocuri nu modifică valoarea contabilă a
proprietăţii imobiliare transferate şi nu modifică nici costul respectivei proprietăţi în scopul
evaluării sau al prezentării informaţiilor (IAS 40.59).
În cazul în care un activ este transferat în categoria investiţiilor imobiliare evaluate
la valoarea justă, diferenţa dintre valoarea justă şi valoarea contabilă este tratată diferit în
funcţie de originea activului:
Situația 1 Transfer din categoria proprietăți imobiliare utilizate de posesor în categoria

investiții imobiliare evaluate la valoare justă
Dacă o proprietate imobiliară utilizată de posesor (o imobilizare corporală) devine o
investiţie imobiliară care va fi înregistrată la valoare justă, o entitate va aplica IAS 16 pentru
investiția imobiliară proprie și IFRS 16 pentru investiția imobiliară deținută de către un
locatar ca activ aferent dreptului de utilizare până la data modificării utilizării. Până la data
la care proprietatea imobiliară utilizată de posesor devine o investiție imobiliară contabilizată la
valoarea justă, o entitate amortizează proprietatea imobiliară (sau activul aferent dreptului de
utilizare) și recunoaște orice pierderi din depreciere survenite. (IAS 40.62). Entitatea trebuie să
trateze orice diferență de la acea dată dintre valoarea contabilă a proprietății imobiliare în
conformitate cu IAS 16 sau IFRS 16 și valoarea sa justă la fel ca pe o reevaluare, în conformitate
cu IAS 16 (IAS 40.61);
Orice creștere rezultată a valorii contabile este tratată după cum urmează:
(i) în măsura în care această creștere reia o pierdere din depreciere anterioară aferentă proprietății
imobiliare în cauză, creșterea este recunoscută în profit sau pierdere. Valoarea recunoscută în
profit sau pierdere nu depășește valoarea necesară restabilirii valorii contabile la valoarea
contabilă care ar fi fost determinată (minus amortizarea) în cazul în care nu ar fi fost recunoscută
nicio pierdere din depreciere;
(ii) orice valoare rămasă a creșterii va fi recunoscută în alte elemente ale rezultatului global și va
majora surplusul din reevaluare din cadrul capitalurilor proprii.
91
În momentul unei cedări ulterioare a investiției imobiliare, surplusul din reevaluare

inclus în capitalurile proprii poate fi transferat în rezultatul reportat. Acest transfer din surplusul
din reevaluare în rezultatul reportat nu se face prin intermediul profitului sau pierderii (IAS
40.62).
Orice reducere rezultată a valorii contabile a proprietății imobiliare este recunoscută în
profit sau pierdere. Cu toate acestea, în situația în care o valoare este inclusă în surplusul din
reevaluare aferent respectivei proprietăți imobiliare, reducerea acesteia este recunoscută în alte
elemente ale rezultatului global și diminuează surplusul din reevaluare din cadrul capitalurilor
proprii (IAS 40.62).
Situația 2 Transfer din categoria stocuri în categoria investiții imobiliare evaluate la

valoare justă
Dacă are loc un transfer de la un stoc la o investiţie imobiliară care va fi evaluată la
valoare justă, orice diferenţă între valoarea justă a proprietăţii imobiliare la acea dată şi
valoarea contabilă anterioară va fi recunoscută în profit sau pierdere (IAS 40.63).
Exemplul 19
Societatea Z a construit o clădire la un cost de producţie este de 120.000 u.m. Clădirea a
fost dată în funcţiune la 1.01.N, fiind utilizată în cadrul procesului de producţie. Durata de
utilitate este estimată la 30 ani, iar metoda de amortizare este cea lineară. La sfârşitul exerciţiului
N+1, societatea primeşte o factură de la furnizorul care a efectuat lucrări de modernizare a
clădirii în valoare de 14.000 u.m.
Societatea deţine investiţii imobiliare, pentru evaluarea cărora foloseşte modelul valorii
juste. La 1.07.N+2 întreprinderea a închiriat clădirea altei societăţi. La această dată valoarea justă
a clădirii este de 124.500 u.m. La 31.12.N+2 valoarea justă devine 124.000 u.m. Tratamentul
contabil este recunoscut din punct de vedere fiscal
Să se înregistreze operaţiile efectuate de societatea Z în exerciţiile N, N+1 şi N+2. Care
este efectul asupra situațiilor financiare în N+2?
Care ar fi fost înregistrările contabile la 1.07.N+2 dacă valoarea justă era de 105.000
u.m.?
Rezolvare
1) La 31.12.N se calculează şi se înregistrează amortizarea clădirii:
92
valoare amortizabilă : 120.000 – 0 = 120.000 u.m.

amortizare anuală: 120.000/30 = 4.000 u.m./an
6811 Cheltuieli privind amortizarea imobilizărilor = 2812 Amortizarea clădirilor 4.000
2) La 31.12.N+1 se înregistrează amortizarea clădirii:

3) La 31.12.N+1 se înregistrează modernizarea clădirii:

212 Clădiri = 404 Furnizori 14.000
Valoarea netă contabilă a clădirii la 31.12.N+1: 120.000 + 14.000 – 4.000*2 = 126.000

4) La 30.06.N+2 se calculează şi se înregistrează amortizarea clădirii:
amortizare anuală: 126.000/28 = 4.500 u.m./an
amortizarea aferentă exerciţiului N+2: 4.500*6/12 = 2.250 u.m.
Amortizarea cumulata până la 30.06.N+2: 4.000*2 + 2.250 = 10.250

Valoarea netă contabilă a clădirii la 30.06.N+2: 134.000 – 10.250 = 123.750
5) La 1.07.N+2 se înregistrează modificarea clasificării imobilului de la proprietăţi
imobiliare utilizate de posesor la investiţii imobiliare evaluate la valoare justă:
Valoare contabilă = 123.750
Valoare justă = 124.500, rezultă un câştig din diferenţa dintre valoarea justă şi valoarea contabilă
a) anularea amortizării cumulate, prin imputarea asupra valorii de intrare a clădirii:
2812 Amortizarea clădirilor = 212 Clădiri 10.250
b) recunoaşterea investiţiei imobiliare evaluate la valoare justă şi a diferenţei dintre

valoarea justă şi valoarea contabilă:
2151 Investiţii imobiliare = % 124.500
evaluate la valoare justă 212 Clădiri 123.750
1052 Rezerve din reevaluarea imobilizărilor 750
93
corporale
Nota 1: După recunoaşterea iniţială, o entitate care alege modelul bazat pe valoarea justă va
evalua toate investiţiile sale imobiliare la valoare justă cu excepţia situaţiilor în care aceasta nu
poate fi determinată în mod credibil. În cazul nostru societatea deţine investiţii imobiliare, pentru
evaluarea cărora foloseşte modelul valorii juste.
Nota 2: În cazul în care o proprietate imobiliară utilizată de posesor este transferată în categoria
investiţiilor imobiliare evaluate la valoarea justă, operaţia este considerată ca o reevaluare şi
diferenţa dintre valoarea justă şi valoarea contabilă este tratată în conformitate cu IAS 16.

Valoare justă anterioară = 124.500
Valoare justă actuală = 124.000, rezultă o pierdere din variaţia valorii juste de 500 u.m.
6561 Pierderi din evaluarea la = 2151 Investiţii imobiliare evaluate la 500

valoarea justa a investitiilor imobiliare valoare justă
!!!Înregistrările contabile la 1.07.N+2 în situaţia în care valoarea justă era de 105.000 u.m.:
Valoare justă = 105.000, rezultă o pierdere din diferenţa dintre valoarea justă şi valoarea
contabilă
b) recunoaşterea investiţiei imobiliare evaluată la valoare justă şi a diferenţei dintre

% = 212 Clădiri 123.750
2151 Investiţii imobiliare evaluate la valoare justă 105.000
6561 Pierderi din evaluarea la valoarea justa a 18.750
investitiilor imobiliare
Completare exemplul 19
94
La 1.07.N+2 clădirea va fi tranferată din categoria proprietăţi imobiliare ocupate de

proprietar la investiţii imobiliare evaluate la nivelul costului.
a) Transferul activului
2152 Investitii imobiliare evaluate la cost = 212 Clădiri 134.000
b) Transferul amortizării cumulate

2812 Amortizarea clădirilor = 2815 Amortizarea investiţiilor 10.250
imobiliare evaluate la cost
Exemplul 20
Societatea X are ca obiect de activitate achiziţia şi vânzarea de terenuri. Conducerea a
decis ca la 1 iulie N să nu mai vândă unul dintre terenuri în cadrul activităţilor ordinare, estimând
o creştere a preţurilor pe piaţă la această categorie de terenuri. Costul de achiziţie al terenului
este de 10.000 u.m., valoarea justă de la 1 iulie N fiind de 10.500 u.m. La 31.12.N valoarea justă
este de 11.500 u.m..
Să se înregistreze operaţiile legate de transferul activului şi de recunoaşterea variaţiei
valorii juste, ştiind că societatea utilizează pentru evaluarea investiţiilor imobiliare modelul
valorii juste. Nu există diferenţe între regulile contabile şi cele fiscale. Care este efectul asupra
situațiilor financiare în N?
Rezolvare
1) La 01.07.N se înregistrează transferul terenului din categoria stocurilor în categoria
investiţiilor imobiliare evaluate la valoare justă

evaluate la valoare justă 371 Mărfuri (Stocuri) 10.000
7561 Câştiguri din evaluarea la valoarea 500
justă a investitiilor imobiliare
2) La 31.12.N se recunoaşte variaţia valorii juste:
Valoare justă actuală = 11.500 u.m., rezultă un câştig din variaţia valorii juste de 1.000 u.m.
2151 Investiţii imobiliare evaluate la = 7561 Câştiguri din evaluarea la valoarea 1.000
95
valoare justă justă a investitiilor imobiliare
Completare exemplul 20
La 1.07.N terenul va fi tranferată din categoria stocurilor în categoria investiţii
imobiliare evaluate la nivelul costului.
2152 Investitii imobiliare evaluate la cost = 371 Mărfuri (Stocuri) 10.000
Transferurile din structura investiţiilor imobiliare trebuie să se facă atunci când se

demonstrează modificarea utilizării. Astfel, proprietatea imobiliară, care este, mai întâi
considerată investiţie imobiliară conform IAS 40, poate ulterior să devină proprietate imobiliară
ocupată sau utilizată de posesor. De exemplu, un imobil este închiriat unor terţi, dar ulterior,
entitatea îşi extinde propriile exploatări, astfel încât alege să folosească imobilul pentru propriile
sale scopuri (ca sediu administrativ sau în procesul de producţie).
Pentru transferul unei investiții imobiliare contabilizate la valoarea justă în
categoria proprietăților imobiliare utilizate de posesor sau a stocurilor, costul presupus al
proprietății în scopul contabilizării ei ulterioare în conformitate cu IAS 16, cu IFRS 16 sau cu
IAS 2 trebuie să fie valoarea sa justă de la data modificării utilizării (IAS 40.60).
Exemplul 21
Întreprinderea Exemplu deţine o investiţie imobiliară (o clădire) care a fost închiriată
terţilor. La 31 decembrie N+2 managerul decide să utilizeze investiţia imobiliară în scopuri
administrative. Valoarea justă a imobilului la 31 decembrie N+1 era de 22.000 lei, iar la 31
decembrie N+2 de 22.500 lei. Durata de utilitate rămasă este de 10 ani, iar metoda de amortizare
este lineară. La 31 decembrie N+3 există indicii că activul s-a depreciat, valoarea recuperabilă
fiind de 19.800 lei.
Să se înregistreze operaţiile efectuate de întreprindere în perioada N-N+3. Să se
înregistreze impozitele amânate ştiind că deprecierea nu este recunoscută din punct de vedere
fiscal. Care sunt politicile contabile aplicate de societatea Exemplu?
Rezolvare
Valoare justă actuală = 22.500, rezultă un câştig din variaţia valorii juste de 500 lei
96
2151 Investiţii imobiliare evaluate la = 7561 Câştiguri din evaluarea la valoarea 500
valoare justă justă a investitiilor imobiliare
2) La 31.12.N+2 se înregistrează modificarea clasificării proprietăţii imobiliare din

structura investiţiilor imobiliare în structura proprietăţilor imobiliare ocupate de
proprietar:
212 Clădiri = 2151 Investiţii imobiliare evaluate la valoare justă 22.500
3) La 31.12.N+3 se calculează şi se înregistrează amortizarea clădirii:

valoare amortizabilă : 22.500 – 0 = 22.500 lei
amortizare anuală: 22.500/10 = 2.250 lei/an
6811 Cheltuieli de exploatare privind amortizarea = 2812 Amortizarea clădirilor 2.250
imobilizarilor, a investitiilor imobiliare si a
activelor biologice evaluate la cost
4) La 31.12.N+3 se aplică testul de depreciere:

Valoarea netă contabilă = 22.500 – 2.250 = 20.250
Valoarea recuperabilă = 19.800, rezultă o depreciere de 450, care se înregistrează:
6813 Cheltuieli cu ajustări pentru deprecierea = 2912 Ajustări pentru 450

activelor imobilizate deprecierea clădirilor
5) La 31.12.N+3 se înregistrează impozitele amânate:

Clădiri
Valoarea contabilă = 19.800
Baza fiscală = 20.250, rezultă o diferenţă temporară deductibilă de 450, care va determina
Un sold final al Creanţei de impozit amânat de 450*16% = 72,
Soldul iniţial al Creanţei de impozit amânat este 0, rezultă că se va înregistra o creanţă de
impozit amânat de 72:
4412 Impozite amânate = 792 Venituri din impozitul pe profit amânat 72
97
În bilanţ, la 31.12.N+3, Clădirile vor fi evaluate la cost diminuat cu amortizarea şi cu pierderile

de valoare cumulate de 19.800 lei.
Politicile contabile aplicate de întreprindere:
1. Variaţia valorii juste afectează veniturile sau cheltuielile după caz
2. Valoarea justă a investiţiei imobiliare devine cost pentru imobilul utilizat de posesor începând
cu data schimbării utilizării.
3. Evaluarea la închiderea exerciţiului se realizează la cea mai mică valoare dintre valoarea
contabilă şi valoarea recuperabilă. Dacă valoarea recuperabilă a unui activ este mai mică decât
valoarea sa contabilă, atunci activul este depreciat, iar pierderea de valoare trebuie să afecteze
contul de profit şi pierdere (la cheltuieli), exceptând situaţia în care activul este contabilizat la
mărimea sa reevaluată.
4. Evaluarea ulterioară a imobilizărilor corporale se realizează în acest caz la cost, diminuat cu
amortizarea şi cu pierderile de valoare cumulate.
3) Evaluarea la ieşire (derecunoaşterea)

O investiţie imobiliară va fi derecunoscută (eliminată din bilanţ) în momentul cedării sau
atunci când investiţia imobiliară este definitiv retrasă din folosinţă şi nu se mai preconizează
apariţia de beneficii economice viitoare din cedarea ei (IAS 40.66). Cedarea poate fi realizată
prin vânzare sau prin contractarea unui leasing financiar (IAS 40.69).
Conform OMFP 1802/2014 investiţiile imobiliare se evidenţiază separat, dar se
evalueaza dupa regulile aplicabile imobilizarilor corporale. Transferurile în sau din categoria
investiţiilor imobiliare trebuie făcute dacă şi numai dacă există o modificare a utilizării,
evidenţiată de:
- începerea utilizării de către posesor, pentru un transfer din categoria investiţiilor imobiliare în
categoria proprietăţilor imobiliare utilizate de posesor;
- încheierea utilizării de către posesor, pentru un transfer din categoria proprietăţilor imobiliare
utilizate de posesor în categoria investiţiilor imobiliare (pct 204).
În cazul în care o entitate decide să cedeze o investiţie imobiliară, cu sau fără amenajări
suplimentare, entitatea continuă să trateze proprietatea imobiliară ca investiţie imobiliară până în
momentul în care aceasta este scoasă din evidenţă (pct 205).
98
În cazul activelor de natura ansamblurilor sau complexurilor de locuinţe care iniţial erau
destinate vânzării şi care ulterior îşi schimbă destinaţia, urmând a fi folosite de entitate pe o
perioadă îndelungată sau să fie închiriate unor terţi, în contabilitate se înregistrează un transfer de
la stocuri la imobilizări corporale. Transferul se efectuează la data schimbării destinaţiei, la
valoarea la care activele erau înregistrate în contabilitate (reprezentată de cost) (art.275).
2.2.4. Active imobilizate (necurente) deţinute în vederea vânzării (grupurilor

destinate cedării)
1) Evaluarea iniţială (evaluare la momentul clasificării) a activelor imobilizate (grupurilor
destinate cedării) clasificate drept deţinute în vederea vânzării se realizează la valoarea cea mai
mică dintre valoarea contabilă şi valoarea justă minus costurile generate de vânzare (IFRS
5.15). Costurile de vânzare cuprind cheltuieli directe legate de cesiunea activului, care nu ar fi
fost angajate dacă cesiunea nu ar fi fost realizată.
Imediat înainte de încadrarea iniţială a unui activ imobilizat (grup de active destinat
cedării) ca fiind deţinut în vederea vânzării, valoarea contabilă a acestuia (sau a tuturor activelor
şi datoriilor din cadrul grupului respectiv) va fi evaluată în conformitate cu IFRS-urile aplicabile
(IFRS 5.18) (spre exemplu: IAS 16 Imobilizările corporale, IAS 36 Depercierea activelor).
Pierderile de valoare specifice anumitor active componente ale unui grup de active
deţinut pentru vânzare nu sunt compensate înaintea clasificării în această categorie, cu plusurile
de valoare latente ale altor componente ale grupului.
Notă: Grupul de active destinat cedării reprezintă un ansamblu de active şi, eventual,
de datorii legate de activele respective, la care întreprinderea are intenţia să renunţe, prin
vânzare, prin schimb cu alte active sau pe altă cale, într-o tranzacţie unică. Într-un grup de active
destinat cedării pot fi incluse orice active sau datorii ale entităţii, inclusiv active şi datorii
curente, care nu intră în câmpul de aplicare al IFRS 5 Active imobilizate deţinute în vederea
vânzării (IFRS 5.4). Poate include şi un fond comercial, achiziţionat în cadrul unei grupări de
întreprinderi, dacă acest grup de active corespunde unei unităţi generatoare de trezorerie, căreia
i-a fost afectat un fond comercial pentru efectuarea testului de depreciere conform IAS 36.
2) Evaluarea ulterioară (evaluarea după momentul clasificării)
O entitate va recunoaşte o pierdere din depreciere pentru orice scădere iniţială sau
ulterioară a valorii contabile a unui activ (sau grup destinat cedării) până când această
99
valoare contabilă este egală cu valoarea justă minus costurile de vânzare (IFRS 5.20). Cu
alte cuvinte, orice scădere a valorii contabilizate pentru a aduce valoarea netă contabilă la nivelul
valorii juste diminuate cu cheltuielile estimate de vânzare, constituie o pierdere de valoare a
activului care afectează rezultatul exerciţiului curent.
O entitate trebuie să recunoască un câştig din orice creştere ulterioară a valorii
juste minus costurile de vânzare a unui activ, dar fără a depăşi pierderea cumulată din
depreciere care a fost recunoscută fie în conformitate cu acest IFRS, fie anterior, în conformitate
cu IAS 36 (IFRS 5.21).
Amortizarea activelor imobilizate deţinute în vederea vânzării şi a activelor
imobilizate are fac parte dintr-un grup destinat cedării încetează să se mai realizeze de la data
clasificării lor în această categorie, fără să existe condiţia încetării utilizării activelor respective
(IFRS 5.25). Acest tratament se explică prin faptul că utilizarea activului în perioada rămasă
până la cesiune este secundară, în raport cu recuperarea valorii sale contabile prin vânzare sau
schimb.
Activele care îndeplinesc criteriile de clasificare drept active deținute în vederea vânzării
trebuie prezentate în mod separat în bilanț.
Exemplul 22
Societatea Alfa dă în funcţiune la 1.01.N un echipament tehnologic achiziţionat la un preţ
de cumpărare de 900 u.m., cheltuielile cu transportul şi instalarea efectuate de acelaşi furnizor
fiind de 300 u.m. Durata de utilitate estimată este 10 ani, valoarea reziduală 200 u.m. Metoda de
amortizare este lineară. La 1.10.N+2 managerul întocmeşte un plan de vânzare şi începe un
program de căutare a unui cumpărător. Activul este clasificat ca deţinut în vederea vânzării.
La această dată valoarea justă a echipamentului este 970 u.m., iar cheltuielile de vânzare
estimate sunt 20 u.m. La 31.12.N+2 activul nu a fost vândut, valoarea justă diminuată cu
cheltuielile de vânzare fiind de 1.000 u.m. La 31.12.N+3 valoarea justă a echipamentului
tehnologic este 865 u.m., iar cheltuielile legate de vânzare sunt 25 u.m. Tratamentul contabil este
recunoscut din punct de vedere fiscal. Prelungirea peste un an a perioadei necesare pentru
finalizarea unei vânzări este cauzată de evenimente în afara controlului entităţii şi există
suficiente dovezi că entitatea îşi menţine angajamentul în privinţa planului său de vânzare a
activului.
100
Să se înregistreze în contabilitate operaţiile efectuate de societatea Alfa în exerciţiile N,

N+1 N+2 şi N+3. Care sunt valorile la care activul va fi evaluat în bilanţurile pentru exerciţiile
N, N+1, N+2 şi N+3?
Rezolvare
1) La 01.01.N se înregistrează achiziţia echipamentului tehnologic:
2131 Echipamente tehnologice = 404 Furnizori de imobilizări 1.200
2) La 31.12.N se calculează şi se înregistrează amortizarea ehipamentului tehnologic:

amortizare anuală: 1.000/10 = 100 u.m./an
6811 Cheltuieli privind = 2813 Amortizarea 100
amortizarea imobilizărilor echipamentelor tehnologice
3) La 31.12.N+1 se înregistrează amortizarea ehipamentului tehnologic:

6811 Cheltuieli privind = 2813 Amortizarea echipamentelor 100
amortizarea imobilizărilor tehnologice
4) La 1.10.N+2 se înregistrează amortizarea ehipamentului tehnologic:

amortizare aferentă exerciţiului N+2: 100*9/12 = 75 u.m.
6811 Cheltuieli privind = 2813Amortizarea 75
amortizarea imobilizărilor echipamentelor tehnologice
5) La 1.10.N+2 sunt îndeplinite condiţiile pentru a clasifica activul în categoria activelor

imobilizate deţinute în vederea vânzării. La această dată, activul deţinut pentru vânzare va fi
evaluat la valoarea cea mai mică dintre valoarea contabilă şi valoarea justă mai puţin costurile de
vânzare.
Notă: Înainte de clasificarea în active deţinute in vederea vânzării activul este evaluat conform
standardului specific care îi este aplicabil (IAS 16 „Imobilizări corporale”), obţinându-se
valoarea contabilă.
Valoarea contabilă netă: 1.200 – 100 – 100 – 75 = 925 u.m.
101
a) Transferul echipamentului tehnologic din categoria imobilizărilor corporale în categoria

active imobilizate clasificate drept deținute în vederea vânzării
% = 2131 Echipamente tehnologice 1.200
311 Active imobilizate deţinute în vederea vânzării 925
2813 Amortizarea echipamentelor tehnologice 275
b) Evaluarea activului imobilizat deţinut în vederea vânzării la valoarea cea mai mică
dintre valoarea contabilă şi valoarea justă mai puţin costurile de vânzare:
Valoarea contabilă netă: 1.200 – 100 – 100 – 75 = 925 u.m.
Valoarea justă mai puţin costurile de vânzare: 950 u.m.
Min (925, 950) = 925, nu se înregistrează nimic.
Notă: Amortizarea activelor imobilizate deţinute în vederea vânzării încetează să se mai
realizeze de la data clasificării lor în această categorie
6) La 31.12.N+2 Evaluarea activului imobilizat deţinut în vederea vânzării
Valoarea contabilă anterioară = 925 u.m.
Valoarea justă actuală diminuată cu costurile de vânzare = 1.000 u.m.
Câştig din evaluarea activelor deţinute în vederea vânzării 75 u.m, care nu se înregistrează
deoarece nu a fost înregistrată nicio pierdere anterior.
Notă: Se va recunoaşte un câştig din orice creştere ulterioară a valorii juste minus costurile de
vânzare a unui activ, dar fără a depăşi pierderea cumulată din depreciere care a fost recunoscută
anterior (în conformitate cu IFRS 5, fie anterior în conformitate cu IAS 36).
În Bilanţ, activele imobilizate deţinute în vederea vânzare sunt evaluate la 925 u.m.
7) La 31.12.N+3 Evaluarea activului imobilizat deţinut în vederea vânzării

Activul deţinut în scopul vânzării trebuie adus la valoarea justă actuală diminuată cu
costurile de vânzare.
Valoarea contabilă anterioară = 925 u.m.
Valoarea justă actuală diminuată cu costurile de vânzare = 840 u.m.
Pierdere din depreciere pentru activul deţinut în vederea vânzării 100 u.m.
102
Activul deţinut în scopul vânzării trebuie adus la valoarea justă actuală diminuată cu
costurile de vânzare
Valoarea activului va fi diminuată de la 925 u.m. la 840 u.m. cu 85 u.m.
6531 Pierderi din evaluarea activelor detinute în = 311 Active imobilizate 85
vederea vânzarii deţinute în vederea vânzării
În Bilanţ, activele imobilizate deţinute în vederea vânzare sunt evaluate la 840 u.m.
3) Evaluarea la ieşire (derecunoaşterea)

Un câştig sau o pierdere nerecunoscută anterior datei vânzării activelor imobilizate (sau a
grupului destinat cedării) va fi recunoscut(ă) la data derecunoaşterii. Cerinţele legate de
derecunoaştere sunt stabilite de IAS 16 pentru imobilizările corporale şi IAS 38 pentru activele
necorporale.
Evaluarea activelor imobilizate, care nu mai îndeplinesc condiţiile menţionate de IFRS 5 de

a fi clasificate ca active destinate vânzării
Un activ imobilizat care încetează a mai fi clasificat ca fiind deţinut în vederea
vânzării (sau care încetează a mai face parte dintr-un grup destinat cedării înregistrat ca deţinut
pentru vânzare) este evaluat la cea mai mică valoare dintre valoarea contabilă a activului
înainte de a fi clasificat în această categorie ajustată cu orice amortizare, depreciere sau
reevaluare care ar fi fost recunoscută dacă activul (sau grupul destinat cedării) nu ar fi fost
clasificat ca deţinut pentru vânzare şi valoarea sa recuperabilă determinată la data la care se
hotărăşte ca activul să nu mai fie vândut. Ajustarea valorii activului care nu va mai fi clasificat ca
un activ destinat vânzării va afecta contul de profit şi pierdere în afara situaţiei în care activul a
fost reevaluat anterior înainte de clasificarea sa ca deţinut pentru vânzare.
Exemplul 23
Societatea Gama a aprobat un plan de vânzare a unei utilaj şi l-a clasificat ca active
deţinute pentru vânzare la 1.01.N. Utilajul a fost cumpărat la finalul exerciţiului N-2 la un cost
de achiziţie de 204.000 u.m., durata de utilitate fiind estimată la 5 ani, iar valoarea reziduală
4.000 u.m. La momentul clasificării valoarea justă minus cheltuielile de vânzare este de 143.000
u.m. La 31.12.N valoarea justă minus cheltuielile de vânzare este de 145.000 u.m. La 1.04.N+1
103
utilajul nu mai îndeplineşte criteriile pentru a fi clasificată în structura activelor deţinute pentru
vânzare. Valoarea recuperabilă este de 130.000 u.m.
Să se înregistreze în contabilitate operaţiile efectuate de societatea Gama în exerciţiile N-
1, N şi N+1. Să se înregistreze impozitele amânate ştiind că din punct de vedere fiscal IFRS 5 nu
este recunoscut. Care sunt politicile contabile aplicate de societate conform IFRS 5?
Rezolvare
1) La 31.12.N-1 se calculează şi se înregistrează amortizarea utilajului:
valoare amortizabilă : 204.000 – 4.000 = 200.000 u.m.
amortizare anuală contabilă: 200.000/5 = 40.000 u.m./an
6811 Cheltuieli privind amortizarea imobilizărilor = 2813 Amortizarea utilajului 40.000
2) La 1.01.N sunt îndeplinite condiţiile pentru ca utilajul să intre în categoria active

imobilizate deţinute în vederea vânzării. Cu ocazia clasificării în această categorie, activul va
fi evaluat la cea mai mică valoare dintre valoarea contabilă netă şi valoarea justă minus costurile
de vânzare:
Valoarea contabilă netă = 204.000 – 40.000 = 164.000
Valoarea justă minus costurile de vânzare = 143.000, rezultă o pierdere din depreciere de 21.000,
care se înregistrează astfel:
a) Transferul utilajului din categoria imobilizărilor corporale în categoria active
imobilizate deţinute în vederea vânzării:
% = 2131 Utilaje 204.000
311 Active imobilizate deţinute în vederea vânzării 164.000
2813 Amortizarea utilajelor 40.000
6531 Pierderi din evaluarea activelor detinute în = 311 Active imobilizate deţinute 21.000
vederea vânzarii în vederea vânzării
Notă: Amortizarea activelor imobilizate destinate vânzării încetează să se mai realizeze de la
data clasificării lor în această categorie.
104
3) La 31.12.N activul deţinut în scopul vânzării trebuie adus la valoarea justă actuală
diminuată cu costurile de vânzare.
Notă: Se va recunoaşte un câştig din orice creştere ulterioară a valorii juste minus costurile de
vânzare a unui activ, dar fără a depăşi pierderea cumulată din depreciere care a fost recunoscută
anterior (în conformitate cu IFRS 5, fie anterior în conformitate cu IAS 36).
Valoarea contabilă anterioară = 143.000 u.m.
Câştig din evaluarea activelor deţinute în vederea vânzării 2.000 u.m.
Creşterea de valoare de 2.000 u.m. nu depăşeşte pierderea de valoare recunoscută anterior
conform IFRS 5, deci va fi recunoscută.
311 Active imobilizate = 7531 Câstiguri din evaluarea activelor detinute în 2.000
deţinute în vederea vânzării vederea vânzarii
4) La 31.12.N se înregistrează impozitele amânate:
Utilaje
VC = 145.000
BF = 204.000 – 2*40.000 = 124.000,
rezultă Diferenţe temporare impozabile 21.000
Datorie de impozit amânat de 21.000*16% = 3.360
692 Cheltuieli cu impozitul amânat = 4412 Datorie de impozit amânat 3.360
5) La 1.04.N+1 nu mai sunt îndeplinite condiţiile pentru ca utilajul să fie clasificată ca activ
deţinut în vederea vânzării. În acest moment activul va fi evaluat la minimul dintre valoarea
contabilă a activului înainte de a fi clasificat în această categorie ajustată cu orice amortizare,
depreciere sau reevaluare care ar fi fost recunoscută dacă activul nu ar fi fost clasificat ca deţinut
pentru vânzare şi valoarea recuperabilă a activului determinată la data la care se hotărăşte ca
activul să nu mai fie vândut.
Valoarea contabilă a activului înainte de a fi clasificat în această categorie ajustată cu
amortizarea = 164.000 –160.000/4 – (160.000/4)*(3/12) = 114.000 u.m.
Valoarea recuperabilă = 130.000 u.m., rezultă că activul va fi evaluat la 114.000 u.m., în acest
scop se va înregistra o amortizare suplimentară de 50.000 u.m. (40.000 + 10.000):
a) Anularea deprecierii înregistrate
105
311 Active imobilizate deţinute în = 7531Câstiguri din evaluarea activelor detinute 19.000
vederea vânzării în vederea vânzarii
b) Transferul utilajului din categoria active imobilizate deţinute în vederea vânzării în
categoria imobilizărilor corporale:
2131 Utilaje = 311 Active imobilizate deţinute în vederea vânzării 164.000
6) La 1.04.N+1 se înregistrează amortizarea suplimentară a utilajului:

7) La 31.12.N+1 se înregistrează amortizarea utilajului:

Amortizarea aferentă exerciţiului N+1: 9*(114.000-4.000)/33 = 30.000 u.m.
8) La 31.12.N+1 se înregistrează impozitele amânate:

Utilaje
VC = 84.000
BF =84.000, rezultă Diferenţe temporare 0, Soldul iniţial al Datoriei de impozit amânat este de
3.360, se va anula datoria de impozit amânat de 3.360
4412 Datorie de impozit amânat = 792 Venituri din impozite amânate 3.360
Politici contabile:
1. Evaluarea iniţială a activelor la momentul clasificării ca activ deţinut în vederea vânzării se
realizează la valoarea cea mai mică dintre valoarea contabilă şi valoarea justă minus costurile de
vânzare.
2. Amortizarea activelor imobilizate destinate vânzării încetează să se mai realizeze de la data
clasificării lor în această categorie, fără să existe condiţia încetării utilizării activelor respective.
3. Evaluarea ulterioară se realizează la minimul dintre valoarea contabilă de la clasificare şi
valoarea justă diminuată cu costurile de vânzare din acel moment.
4. Un activ imobilizat care încetează a mai fi clasificat ca fiind destinat cedării este evaluat la cea
mai mică valoare dintre valoarea contabilă a activului înainte de a fi clasificat în această
categorie ajustată cu orice amortizare, depreciere sau reevaluare care ar fi fost recunoscută dacă
106
activul nu ar fi fost clasificat ca deţinut pentru vânzare şi valoarea recuperabilă a activului

determinată la data la care se hotărăşte ca activul să nu mai fie vândut.
Exemplul 24
O companie are două clădiri utilizate ca hotel. Acestea au fost achiziţionate la 01.01.N-4
la un cost de achiziţie de 100.000 fiecare şi se amortizează linear pe 25 de ani. Compania
utilizează pentru contabilizarea imobilizărilor tratamentul de bază din IAS 16, deşi în ultimii ani
valoarea de piaţă a acestora a crescut semnificativ. Valorile juste aferente exerciţiului N au
evoluat astfel:
Informaţii 01.01 1.03 1.07 1.09 1.11 31.12
Hotel A 85.000 84.000 84.500 86.000 85.000 85.500
Hotel B 86.000 86.500 86.600 88.000 87.000 86.500
Pentru exerciţiul N se cunosc informaţiile:
- hotelul A – este situat la munte, însă din cauza vremii nefavorabile au fost mai puţini clienţi şi
s-au obţinut pierderi. Firma se hotărăşte pe 1.03. să vândă acest hotel, însă pentru a-i creşte
valoarea decide renovarea sa. Renovarea este terminată la 1.09. Există contracte ferme semnate
până la data de 1.11. Cesiunea nu se realizează până la 31.12.N. Hotelul este utilizat în
continuare pentru clienţii ocazionali.
- hotelul B – este situat la mare şi deşi s-au obţinut rezultate bune, managerii consideră că vor
câştiga mai mult închiriind hotelul. Contractul de închiriere se semnează la 01.07.
Care sunt tratamentele contabile utilizate? Compania deține investiții imobiliare pe care
le evaluează ulterior la valoare justă.
Hotel A
1) 31.12.N-4, 31.12.N-3, 31.12.N-2, 31.12.N-1 înregistrarea amortizării
2) 1.11.N înregistrarea amortizării
6811 Cheltuieli privind amortizarea imobilizărilor = 2812 Amortizarea clădirilor 4.000*
10/12=3.333
3) La 1.11.N sunt îndeplinite condiţiile pentru a clasifica activul în categoria activelor
imobilizate deţinute în vederea vânzării. La această dată, activul deţinut pentru vânzare va fi
evaluat la valoarea cea mai mică dintre valoarea contabilă şi valoarea justă mai puţin costurile de
vânzare.
107
Valoarea contabilă netă: 100.000 – 4*4.000 –3.333 = 80.667 u.m.

a) Transferul clădiri din categoria imobilizărilor corporale în categoria active imobilizate
clasificate drept deținute în vederea vânzării
% = 212 Clădiri 100.000
311 Active imobilizate deţinute în vederea vânzării 80.667
2812 Amortizarea clădirilor 19.333
Valoarea contabilă netă: 100.000 – 4*4.000 –3.333 = 80.667 u.m.
Valoarea justă mai puţin costurile de vânzare: 85.000 u.m.
Min (80.667um, 85.000um) = 80.667 um
4) La 31.12.N Evaluarea activului imobilizat deţinut în vederea vânzării
Valoarea contabilă anterioară = 80.667 u.m.
Câştig din evaluarea activelor deţinute în vederea vânzării 4.833 u.m, care se nu înregistrează
deoarece o entitate trebuie să recunoască un câştig din orice creştere ulterioară a valorii juste
minus costurile de vânzare a unui activ, dar fără a depăşi pierderea cumulată din depreciere care
a fost recunoscută fie în conformitate cu acest IFRS, fie anterior, în conformitate cu IAS 36.
În Bilanţ, activele imobilizate deţinute în vederea vânzare sunt evaluate la 80.667 u.m.
Hotel B
1) 31.12.N-4, 31.12.N-3, 31.12.N-2, 31.12.N-1 înregistrarea amortizării
2) 1.07.N înregistrarea amortizării
6811 Cheltuieli privind amortizarea imobilizărilor = 2812 Amortizarea clădirilor 4.000*
6/12=2.000
3) La 1.07.N se înregistrează modificarea clasificării imobilului de la proprietăţi imobiliare

utilizate de posesor la investiţii imobiliare evaluate la valoare justă:
Valoare contabilă = 100.000-4.000*4-2.000=82.000
108
Valoare justă = 86.600, rezultă un câştig din diferenţa dintre valoarea justă şi valoarea contabilă
de 4.600
b) recunoaşterea investiţiei imobiliare evaluate la valoare justă şi a diferenţei dintre

evaluate la valoare justă 212 Clădiri 82.000
1052 Rezerve din reevaluarea imobilizărilor corporale 4.600
Valoare justă actuală = 86.500, rezultă o pierdere din variaţia valorii juste de 100 u.m.
6561 Pierderi din evaluarea la = 2151 Investiţii imobiliare evaluate la 100
valoarea justa a investitiilor imobiliare valoare justă
În Bilanţ, investițiile imobiliare sunt evaluate la 86.500 u.m.
2.2.5.Stocuri
1) Evaluarea iniţială se realizează la cost; evaluarea iniţială a stocurilor cumpărate se realizează

la cost de achiziţie, care este format din (IAS 2.11): preţul de cumpărare, taxe de import şi alte
taxe nerecuperabile, cheltuielile de transport, manipulare şi alte costuri care pot fi atribuite direct
achiziţiei de mărfuri, materiale şi servicii; reducerile comerciale sunt deduse din costul de
achiziţie; pentru stocurile obţinute din producţie, evaluarea iniţială se realizează la cost de
producţie, care cuprinde toate cheltuielile fixe si variabile ocazionate de transformarea materiilor
prime şi materialelor în produse finite; cheltuielile fixe sunt incluse în cost ţinând cont de gradul
de utilizare a capacităţii de producţie (IAS 2.13). Astfel, costul subproducţiei diminuează costul
total de producţie, iar costul supraproducţiei majorează costul total de producţie.
2) Evaluarea ulterioară se realizează la cea mai mică valoare dintre cost şi valoarea realizabilă
netă (IAS 2.9). Valoarea realizabilă netă este preţul de vânzare estimat ce ar putea fi obţinut pe
parcursul desfăşurării normale a activităţii, mai puţin costurile vânzării (IAS 2.6).
109
3) Evaluarea la ieşire a stocurilor se realizează fie prin metoda costului mediu ponderat
(calculat după fiecare intrare sau la sfârşitul lunii), fie prin metoda primului intrat primul ieşit
(FIFO) (IAS 2.25).
2.3. Politici de prezentare în situaţiile financiare

Pentru fiecare categorie (toate activele de natură şi utilizare identice, spre exemplu:
terenuri, construcţii, maşini) de imobilizări corporale şi necorporale (cu distincţia între
imobilizările necorporale create sau achiziţionate), trebuie prezentate în situaţiile financiare
următoarele informaţii (IAS 16.73 şi IAS 38.118):
- politicile contabile de evaluare pentru determinarea valorii nete;
- durata de utilitate (cu specificarea dacă este finită sau nu pentru imobilizările necorporale) sau
coeficientul de amortizare;
- metoda de amortizare;
- valoarea brută şi amortizarea cumulată (însumată cu deprecierea) la începutul şi sfârşitul
perioadei;
- o reconciliere între valoarea netă la începutul şi sfârşitul perioadei arătând: achiziţii, active
clasificate ca deţinute în vederea vânzării, achiziţii prin grupări de întreprinderi, variaţii date de
reevaluări, teste de depreciere, amortizări.
Schimbările de estimări efectuate (reestimări ale valorii reziduale, ale costului cu
demontarea activului, ale duratei de utilitate sau ale metodei de amortizare) conduc la
prezentarea de informaţii suplimentare conform IAS 8: natura şi efectul schimbării de estimare în
perioada curentă şi efectul aşteptat în perioadele următoare (IAS 16.76 şi IAS 38.121).
Pentru activele reevaluate trebuie prezentate: data reevaluării, dacă a fost implicat un
evaluator independent, tehnicile de estimare a valorii juste, rezerva din reevaluare, precum şi
valoarea netă pe care ar fi avut-o activele dacă se aplica modelul costului (IAS 16.77 şi IAS
38.124).
Pentru imobilizările necorporale cu durată de utilitate nedeterminată trebuie
prezentate valoarea netă contabilă şi motivele care au condus la estimarea unei durate
nedeterminate (descrierea factorilor care au jucat un rol important) (IAS 38.122).
Entităţile sunt încurajate, dar nu obligate, să prezinte:
110
- pentru imobilizările necorporale: o descriere a activelor complet amortizate, dar încă în

funcţiune şi a elementelor controlate de entitate, dar nerecunoscute deoarece nu îndeplinesc
criteriile de recunoaştere (IAS 38.128);
- pentru imobilizările corporale: valoarea netă contabilă a activelor temporar nefolosite,
valoarea brută a activelor complet amortizate dar încă în funcţiune, valoarea justă a elementelor
pentru care se utilizează modelul costului dacă aceasta este semnificativ diferită de valoarea netă.
Exemplul 25
O societate are 2 categorii de imobilizări corporale:
- clădiri – societatea a ales să reevalueze clădirile. Prima reevaluare a fost făcută în urmă cu 3
ani, înregistrându-se o rezervă de 3.000 u.m. La 31 dec. N, valoarea netă este de 25.000 u.m., iar
valoarea justă determinată de un evaluator independent este de 22.000 u.m. Dacă ar fi fost
evaluate la cost, valoarea netă ar fi fost de 24.000 u.m. (36.000 – 12.000 amortizare)
- terenuri – se utilizează modelul costului. Au un cost de achiziţie de 10.000 u.m. Valoarea justă
la sfârsitul anului este de 16.000 u.m.
Ce informaţii trebuie prezentate în notele la situaţiile financiare?
Rezolvare
Pentru activele reevaluate (clădiri) trebuie prezentate:
- data reevaluării: 31.12.N;
- a fost implicat un evaluator independent în determinarea valorii juste;
- tehnicile de estimare a valorii juste;
- rezerva din reevaluare: a fost la 1.01.N 3.000 um si a fost diminuată cu 3.000 um în
exerciţiul N;
- valoarea netă pe care ar fi avut-o activele dacă se aplica modelul costului ar fi fost de
24.000 um.
Pentru terenuri se va prezenta valoarea justă, deoarece reprezintă elemente pentru care
se utilizează modelul costului şi valoarea justă este semnificativ diferită de valoarea netă.
Pentru activele imobilizate deţinute în vederea vânzării, o entitate trebuie să prezinte

informaţii care să permită utilizatorilor situaţiilor financiare să evalueze efectele financiare ale
vânzării de active imobilizate sau ale activităţilor întrerupte (IFRS 5.30). Aceste active se
prezintă separat de celelalte active în bilanţ (IFRS 5.38), la fel cum şi datoriile ce rezultă dintr-un
111
grup destinat deţinut pentru vânzare vor fi prezentate separat de celelalte datorii în bilanţ. În note
trebuie prezentate: o descriere a activelor imobilizate deţinute în vederea vânzării, o descriere a
faptelor şi circumstanţelor vânzării, a manierei şi a datei aşteptate de vânzare (IFRS 5.35).
Pentru investiţiile imobiliare (IAS 40) o entitate trebuie să prezinte:
- dacă aplică modelul costului sau modelul valorii juste, care au fost criteriile de clasificare (dacă
clasificarea este dificilă), tehnicile de estimare utilizate în determinarea valorii juste şi dacă
aceasta a fost estimată de un evaluator independent, sumele care au afectat rezultatul perioadei
(venituri din închiriere, reparaţii, variaţii ale valorii juste) (IAS 40.75);
- pentru activele pentru care se utilizează modelul valorii juste trebuie prezentată o reconciliere
între valoarea netă de la începutul şi de la sfârşitul perioadei care să arate creşterile de activ
(achiziţii, capitalizare de costuri), variaţiile valorii juste, transferurile între diferite clase de active
(IAS 40.78);
- pentru activele pentru care se utilizează modelul costului trebuie prezentate metodele de
amortizare, duratele de utilitate, valoarea brută şi amortizarea cumulată, deprecierile constatate,
valoarea justă (dacă aceasta nu poate fi estimată, se prezintă descrierea imobilului, explicaţii
referitoare la imposibilitatea de a estima fiabil, un interval în care valoarea justă este probabil să
se situeze) (IAS 40. 79).
IAS 2.36 arată că situaţiile financiare trebuie să prezinte pentru stocuri:
- poticile contabile adoptate pentru măsurarea stocurilor;
- valoarea netă contabilă;
- mărimea stocurilor care au fost recunoscute ca şi cheltuieli în cursul perioadei;
- deprecierea stocurilor contabilizată în cursul perioadei sau reluarea ajustării;
- circumstanţele care au condus la reluarea ajustărilor.
Studiu de caz 1
La 1.01.N societatea Alfa achiziţionează un utilaj cu un preţ de cumpărare de 117.000
u.m., cheltuieli de transport de 33.000 u.m (transportul este efectuat de acelaşi furnizor). Din
punct de vedere contabil activul se va amortiza linear pe 4 ani, valoarea reziduală fiind de 10.000
u.m., iar din punct de vedere fiscal linear pe 3 ani. La 31.12.N+1 se decide reevaluarea utilajului,
valoarea justă fiind de 120.000 u.m. Valoarea reziduală şi reevaluarea nu sunt recunoscute din
punct de vedere fiscal.
112
Să se înregistreze operaţiile efectuate de întreprindere în perioada N – N+2 (achiziţia,

amortizarea, reevaluarea). Să se calculeze şi să se înregistreze impozitele amânate. Să se
precizeze care sunt politicile contabile aplicate de întreprindere.
Rezolvare
Înregistrările aferente exerciţiului N:
1) la 01.01.N se înregistrează achiziţia utilajului:
2131 Utilaje = 404 Furnizori de imobilizări 150.000
2) la 31.12.N se calculează şi se înregistrează amortizarea utilajului:

amortizare anuală fiscală: 150.000/3 = 50.000 u.m./an
6811 Cheltuieli privind = 2813 Amortizarea 35.000

amortizarea imobilizărilor utilajelor
3) la 31.12.N având în vedere că există diferenţă între amortizarea contabilă şi cea fiscală, trebuie
calculate şi înregistrate impozite amânate:
Utilaje
Valoare contabilă = 150.000 – 35.000 = 115.000
Baza fiscală = 150.000 – 50.000 = 100.000, rezultă o diferenţă temporară impozabilă de 15.000,
care va determina:
Un sold final al Datoriei de impozit amânat de 15.000 * 16% = 2.400,
Dar soldul iniţial al Datoriei de impozit amânat este 0, rezultă că se va înregistra o datorie de
impozit amânat de 2.400
692 Cheltuieli cu = 4412 Datorii de impozit 2.400
impozitul amânat amânat
Înregistrările aferente exerciţiului N+1:
113
1) la 31.12.N+1 se înregistrează amortizarea utilajului:
6811 Cheltuieli privind = 2813 Amortizarea 35.000

amortizarea imobilizărilor utilajelor
2) la 31.12.N+1 se decide reevaluarea utilajului, în acest scop se compară valoarea netă contabilă
de la această dată cu valoarea justă:
Valoarea netă contabilă = 150.000 – 35.000*2 = 80.000
Valoarea justă = 120.000, rezultă o reevaluare pozitivă de 40.000, care se va înregistra astfel:
a) se anulează amortizarea cumulată prin deducerea acesteia din valoarea de intrarea a
imobilizării:
2813 Amortizarea utilajelor = 2131 Utilaje 70.000
b) se înregistrează rezerva din reevaluare:
2131 Utilaje = 1052 Rezerve din reevaluarea 40.000

imobilizărilor corporale
3) la 31.12.N+1 se calculează şi înregistrează impozitele amânate:

Utilaje
Baza fiscală = 150.000 – 50.000*2 = 50.000, rezultă o diferenţă temporară impozabilă de
70.000, care va determina:
Dar soldul iniţial al Datoriei de impozit amânat este 2.400, rezultă că se va înregistra o datorie de
impozit amânat de 8.800, din care:
-afectând capitalurile proprii: 40.000 * 16% = 6.400
-afectând contul de profit si pierdere: 8.800 – 6.400 = 2.400
1034 Impozit pe profit curent = 4412 Datorii de impozit 6.400
114
si impozit pe profit amânat amânat

recunoscute pe seama
capitalurilor proprii
692 Cheltuieli cu impozitul = 4412 Datorii de impozit 2.400
amânat amânat
Înregistrările aferente exerciţiului N+2:
1) la 31.12.N+2 se calculează şi se înregistrează amortizarea utilajului:

6811 Cheltuieli privind amortizarea = 2813 Amortizarea 55.000

imobilizărilor utilajelor
2) la 31.12.N+2 se transferă rezerva din reevaluare la rezervă realizată:
1052 Rezerve din = 1175 Rezerve reprezentând surplusul 20.000

reevaluarea imobilizărilor realizat din rezerve din reevaluare
corporale
3) la 31.12.N+2 se calculează şi înregistrează impozitele amânate:

a) Utilaje
Valoare contabilă = 120.000 – 55.000 = 65.000
Baza fiscală = 150.000 – 50.000 * 3 = 0, rezultă o diferenţă temporară impozabilă de 65.000
care va determina:
Dar soldul iniţial al Datoriei de impozit amânat este 11.200, rezultă că se va anula o datorie de
impozit amânat de 800 = (55.000 – 50.000)*16%
4412 Datorii de impozit amânat = 792 Venituri din impozitul amânat 800
115
b)
1175 Rezerve reprezentând surplusul = 1034 Impozit pe profit curent si impozit 3.200
realizat din rezerve din reevaluare pe profit amânat recunoscute pe seama
capitalurilor proprii
Politicile contabile aplicate de întreprindere sunt:

1. Evaluarea iniţială a unei imobilizări corporale se realizează la cost.
2. Costul de achiziţie al unei imobilizări este format din : preţul de cumpărare, taxele vamale şi
toate cheltuielile directe atribuibile, angajate pentru a aduce activul în starea de utilizare
prevăzută (cheltuieli de amenajare a amplasamnetului, cheltuieli de transport şi de manipulare,
cheltuieli de instalare, onorariile cuvenite arhitecţilor şi inginerilor, costul estimat pentru
demontarea, mutarea activului şi restaurarea amplasamentului).
3. Imobilizările corporale (utilajele) se amortizează. Valoarea amortizabilă se determină scăzând
valoarea reziduală din valoarea de intrare.
4. Dacă pentru un activ valoarea contabilă este mai mare decât baza fiscală rezultă o diferenţă
temporară impozabilă, care va determina înregistrarea în contabilitate a unei datorii privind
impozitele amânate.
5. După contabilizarea sa iniţială ca activ, o imobilizare corporală trebuie să fie contabilizată
astfel:
-la costul său diminuat cu amortizările cumulate şi pierderile de valoare (prelucrarea de referinţă)
-la valoarea sa reevaluată, adică la valoarea justă la data reevaluării, diminuată cu amortizările
ulterioare cumulate şi pierderile de valoare ulterioare cumulate (prelucrarea alternativă).
6. Impozitele amânate se contabilizează pe seama unei cheltuieli sau a unui venit cu excepţia
impozitului generat de o tranzacţie contabilizată direct în capitalurile proprii, când impozitul se
contabilizează pe seama capitalurilor proprii.
7. Surplusul din reevaluare inclus în capitalurile proprii referitor la o imobilizare corporală poate
să fie transferat direct în rezultatul reportat atunci când activul este derecunoscut (activul este
retras sau cedat). Cu toate acestea, o parte a rezervelor din reevaluare (pentru o sumă egală cu
diferenţa dintre amortizarea calculată pe baza valorii contabile reevaluate şi amortizarea
calculată pe baza costului iniţial al activului) poate fi transferată pe măsură ce activul este utilizat
de întreprindere.
116
Studiu de caz 2
La 1.12.N soldul iniţial de mărfuri al Societăţii Sara este evaluat la 100.000 lei (1.000
buc*100 lei/buc). În cursul lunii decembrie au loc următoarele operaţii:
- la 10.12.N se achiziţionează 1.000 buc*110 lei/buc, cheltuielile cu transportul aferente fiind de
10.000 lei;
- la 15.12.N se vând 1.200 bucăţi la un preţ de vânzare de 150 lei/buc;
-la 18.12.N se achiziţionează 200 buc*160 lei/buc, reducerea comerciala primita fiind de 2.000
lei;
-la 23.12.N se vând 900 bucăţi la un preţ de vânzare de 160 lei/buc;
Metoda de gestiune a stocurilor este metoda inventarului permanent, iar evaluarea
stocurilor la ieşire se realizează utilizând metoda FIFO. La 31.12.N prin inventarul fizic se
constată un stoc final de 96 bucăti, valoarea realizabilă netă fiind de 145 lei/bucata.
Să se întocmească fişa stocului. Să se înregistreze operaţiile efectuate de Societatea Sara
în cursul lunii decembrie. Care este valoarea la care sunt evaluate stocurile la închiderea
exerciţiului N? Să se înregistreze impozitele amânate având în vedere că din punct de vedere
fiscal este recunoscută metoda CMP calculat după fiecare intrare ca metodă de evaluare la ieşire
(până în exerciţiul N metoda de evaluare a stocurilor la ieşire recunoscută fiscal a fost FIFO, caz
în care nu există impozite amânate din exerciţiile precedente) şi o eventuală depreciere nu este
recunoscută fiscal.
Să se identifice şi să se precizeze politicile contabile aplicate de societate (toate valorile
sunt exprimate în lei).
Rezolvare
Fişa stocului de mărfuri în situaţia în care societatea aplică ca metodă de evaluare a
stocurilor la ieşire metoda FIFO (constă în valorizarea ieşirilor de stocuri în ordinea în care au
intrat, la costul de achiziţie al primei intrări):
DATA Intrări Ieşiri Stoc

Q Cost Cost Q Cost Cost Q Cost Cost total
unitar total unitar total unitar
1.12 1.000 100 100.000
10.12 1.000 120 120.000 1.000 100 100.000
117
1.000 120 120.000

15.12 1.000 100 100.000 800 120 96.000
200 120 24.000
1.200 124.000
18.12 200 150 30.000 800 120 96.000
200 150 30.000
23.12 800 120 96.000 100 150 15.000
100 150 15.000
900 111.000
31.12 2.200 250.000 2.100 235.000 100 150 15.000
Notă:
La 10.12.N costul de achiziţie al mărfurilor este: 110 + 10.000/1.000 = 120 lei/buc
La 18.12.N costul de achiziţie al mărfurilor este: 160 - 2.000/200 = 150 lei/buc
1) la 10.12.N se înregistrează achiziţia mărfurilor:
Mărfuri = Furnizori 120.000
2) la 15.12.N se înregistrează vânzarea mărfurilor:

a) livrarea mărfurilor
Clienţi = Venituri din vânzarea mărfurilor 180.000 (1.200*150)
b) descărcarea din gestiune a mărfurilor
Cheltuieli privind mărfurile = Mărfuri 124.000
3) la 18.12.N se înregistrează achiziţia mărfurilor:
Mărfuri = Furnizori 30.000
4) la 23.12.N se înregistrează vânzarea mărfurilor:
118
a) livrarea mărfurilor
Clienţi = Venituri din vânzarea mărfurilor 144.000 (900*160)
b) descărcarea din gestiune a mărfurilor
Cheltuieli privind mărfurile = Mărfuri 111.000
5) la 31.12.N se compară stocul scriptic (100 buc) cu stocul faptic (96 buc) şi se constată un
minus la inventar (cauzat de contabilizarea eronată a unei achiziţii) care se înregistrează:
Cheltuieli privind mărfurile = Mărfuri 600 (4*150)
6) la 31.12.N se aplică regula de evaluare a stocurilor la bilanţ: min (cost de achiziţie, valoarea
realizabilă netă)
Cost de achiziţie: 96*150=14.400
Valoarea realizabilă netă: 96*145=13.920, rezultă o depreciere de 480 lei şi se înregistrează:
Cheltuieli privind ajustările pentru = Ajustări pentru 480

deprecierea activelor circulante deprecierea mărfurilor
În bilanţ la 31.12.N mărfurile vor fi evaluate la 13.920 lei.
7) la 31.12.N se calculează şi înregistrează impozitele amânate:

Mărfuri
Baza fiscală = 96*118 = 11.328, rezultă o diferenţă temporară impozabilă de 2.592, care
determină:
Un sold final al Datoriei de impozit amânat de 2.592 * 16% = 414,72
Dar soldul iniţial al Datoriei de impozit amânat este 0, rezultă că se va înregistra o datorie de
impozit amânat de 414,72
119
Cheltuieli cu impozitul pe = Datorii de impozit pe 414,72

profit amânat profit amânat
notă: Dacă societatea ar fi aplicat ca metodă de evaluare a stocurilor la ieşire metoda CMP după
fiecare intrare, situaţia ar fi fost:
1 . 000*100+1. 200*100
CMP calculat la 10 martie= =110
2 . 000
[(1 . 000+1. 000-1 . 200)*110 ]+(200*150 )
CMP calculat la 18 martie= =118
1. 000+1 .000-1 . 200+200
Politicile contabile aplicate de întreprindere sunt:

1. Evaluarea iniţială a stocurilor se realizează la cost.
2. Costul de achiziţie este format din: preţul de cumpărare, taxe de import şi alte taxe
nerecuperabile, cheltuielile de transport, manipulare şi alte costuri care pot fi atribuite direct
achiziţiei de mărfuri, materiale şi servicii; reducerile comerciale sunt deduse din costul de
achiziţie.
3. Evaluarea la ieşire a stocurilor se realizează prin metoda primului intrat primul ieşit (FIFO).
4. Evaluarea ulterioară a mărfurilor se realizează la cea mai mică valoare dintre cost şi valoarea
realizabilă netă.
2.4. Teste de autoevaluare

1. Grupaţi următoarele elemente:
1. un program informatic pentru un echipament tehnologic computerizat care nu poate funcționa
fără programul respectiv;
2. un program informatic pentru gestionarea salariilor;
3. o licenţă de transport;
4. un microbuz utilizat pentru efectuarea transportului de persoane;
5. o clădire în curs de construcţie pentru a fi închiriată terţilor;
6. o clădire utilizată anterior ca sediu administrativ şi destinată vânzării;
120
7. un teren achiziţionat în scopul revânzării;

8. un teren achiziţionat pentru care nu s-a stabilit utilizarea viitoare;
9. o clădire folosită de salariaţii întreprinderii care plătesc chirie;
10. un utilaj obţinut de întreprindere în vederea vânzării;
în:
a) imobilizări necorporale;
b) imobilizări corporale;
c) stocuri;
d) investiţii imobiliare;
e) imobilizări coporale deţinute în vederea vânzării.
2. Evaluare IFRS 5 - I
Societatea Beta dă în funcţiune la 1.01.N un echipament tehnologic achiziţionat la un cost de
achiziţie de 10.500 u.m. Durata de utilitate estimată este 5 ani, valoarea reziduală 500 u.m.
Metoda de amortizare este lineară. La 1.07.N+1 activul îndeplineşte criteriile pentru a fi
clasificat ca deţinut în vederea vânzării. La această dată valoarea justă a echipamentului este
7.000 u.m., iar costurile de vânzare estimate sunt 600 u.m. La 31.12.N+1 valoarea justă a
echipamentului minus costurilor de vânzare este de 7.100 u.m.
Care sunt înregistrările legate de transferul echipamentului în categoria active
imobilizate deţinute în vederea vânzării şi de evaluarea activului la această dată?
3. Evaluare IFRS 5 - II
Societatea Beta dă în funcţiune la 1.01.N un echipament tehnologic achiziţionat la un cost de
achiziţie de 10.500 u.m. Durata de utilitate estimată este 5 ani, valoarea reziduală 500 u.m.
Metoda de amortizare este lineară. La 1.07.N+1 activul îndeplineşte criteriile pentru a fi
clasificat ca deţinut în vederea vânzării. La această dată valoarea justă a echipamentului este
7.000 u.m., iar costurile de vânzare estimate sunt 600 u.m. La 31.12.N+1 valoarea justă a
echipamentului minus costurilor de vânzare este de 7.100 u.m.
Care sunt înregistrările legate de evaluarea activului imobilizat deţinut în vederea
vânzării la 31.12.N+1 ?
a)
6531 Pierderi din evaluarea activelor detinute în = 311 Active imobilizate 700
121
b) nu se înregistrează nimic
c)
6811 Cheltuieli privind = 2813 Amortizarea echipamentelor tehnologice 2.000
amortizarea imobilizărilor
d)
311 Active imobilizate = 7531 Câstiguri din evaluarea activelor 400
deţinute în vederea vânzării detinute în vederea vânzarii
e)
311 Active imobilizate = 7531 Câstiguri din evaluarea activelor 700
deţinute în vederea vânzării detinute în vederea vânzarii
2.5. Răspunsuri la testele de autoevaluare

1.
a) imobilizări necorporale:
2. un program informatic pentru gestionarea salariilor;
3. o licenţă de transport;
b) imobilizări corporale:
1. un program informatic pentru un echipament tehnologic computerizat care nu poate funcționa
fără programul respectiv;
4. un microbuz utilizat pentru efectuarea transportului de persoane;
9. o clădire folosită de salariaţii întreprinderii care plătesc chirie;
c) stocuri:
7. un teren achiziţionat în scopul revânzării;
10. un utilaj obţinut de întreprindere în vederea vânzării;
d) investiţii imobiliare:
5. o clădire în curs de construcţie pentru a fi închiriată terţilor;
8. un teren achiziţionat pentru care nu s-a stabilit utilizarea viitoare;
e) imobilizări coporale deţinute în vederea vânzării:
6. o clădire utilizată anterior ca sediu administrativ şi destinată vânzării;
2. 1)Transferul echipamentului tehnologic din categoria imobilizărilor corporale în
categoria active imobilizate deţinute în vederea vânzării:
122
% = 2131 Echipamente tehnologice 10.500

311 Active imobilizate deţinute în vederea 7.500
vânzării
2813 Amortizarea echipamentelor tehnologice 3.000
2) Evaluarea activului imobilizat deţinut în vederea vânzării:
6531 Pierderi din evaluarea activelor detinute în = 311 Active imobilizate 1.100
3. e
2.6. Bibliografie
1) Feleagă, N., Feleagă, L., Dumitrașcu M., 2017. Contabilitate financiară conform IFRS,
Editura ASE
2) N. Feleagă, L. Feleagă, N. Albu, S. Bunea, M. Săcărin, N. Coman, M. Gîrbină, C.
Gorgan, M. C. Morariu, P. Diaconu,V. Avram - Politici şi opţiuni contabile, Editura
InfoMega, 2008
3) N.Feleagă, L.Malciu – Politici şi opţiuni contabile, Editura Economică, 2002
4) N.Feleagă, L. Malciu – Recunoaştere, evaluare şi estimare în contabilitatea
internaţională, Editura CECCAR, 2004
5) L. Feleagă, N. Feleagă - Contabilitate financiară o abordare europeană şi internaţională,
vol. 2, Editura Infomega, 2005
6) Standardele Internaţionale de Raportare Financiară
7) OMFP Nr. 1802/2014 pentru aprobarea Reglementărilor contabile privind situațiile
financiare anuale individuale şi situațiile financiare anuale consolidate
8) OMFP Nr. 2844/2016 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu
Standardele internaţionale de raportare financiară
.
123

Suport Curs ID Politici Si Optiuni Contabile 2020

Încărcat de

Informații document

Drepturi de autor

Formate disponibile

Partajați acest document

Partajați sau inserați document

Opțiuni de partajare

Vi se pare util acest document?

Este necorespunzător acest conținut?

Drepturi de autor:

Formate disponibile

Suport Curs ID Politici Si Optiuni Contabile 2020

Încărcat de

Drepturi de autor:

Formate disponibile

Suport curs Politici şi opţiuni contabile ID Conf.univ.dr.

ACADEMIA DE STUDII ECONOMICE DIN BUCUREŞTI

Politici şi opţiuni contabile

Conf. univ. dr. Gorgan Cătălina

Evaluarea formativă continuă (30%) se realizează în cadrul activităților TC și

Unitatea de învățare 1 Delimitări privind politicile contabile,

- care sunt diferenţele între politicile, estimările şi opţiunile contabile;

- cum se realizează schimbările de politici contabile;

- cum se realizează schimbările de estimări contabile.

1.1. Politicile contabile: definiţie, clasificare, selectare, prezentare

pentru necesităţile utilizatorilor de luare a deciziilor economice şi care reprezintă fidel

furnizarea informaţiei. Entităţile trebuie să prezinte în sumarul privind politicile contabile

specificul activităţii, de către specialişti în domeniul economic şi tehnic, cunoscători ai

1.2. Estimări contabile

Conform OMFP 1802/2014, ca rezultat al incertitudinilor inerente în desfăşurarea

IAS 16 Imobilizările corporale

-IAS 36 Deprecirea activelor

1.3. Opţiuni contabile: definiţie, exemple

- prelucrarea autorizată: după recunoaşterea sa iniţială ca activ, o imobilizare corporală

1.4. Politici contabile privind impozitul asupra rezultatului

Rezultat fiscal = Rezultat contabil + cheltuieli nedeductibile fiscal – deduceri fiscale

Pe lângă impozitul exigibil, standardele internaţionale solicită şi calculul impozitelor

Principalele politici legate de recunoaşterea şi evaluarea impozitelor amânate

Diferenţele temporare pot fi impozabile sau deductibile.

Diferenţe temporare impozabile Diferenţe temporare deductibile

Diferenţele temporare impozabile generează datorii de impozit amânat, iar

Impozitele amânate se contabilizează pe seama unei cheltuieli (datoriile de impozit

6. Provizioane pentru garanţii

1.5. Schimbări de politici contabile

Limitări ale aplicării retroactive

Efectele fiscale ale ajustărilor retroactive făcute în vederea aplicării modificărilor

În cazul modificării politicilor contabile pentru o perioadă anterioară, entităţile trebuie să

Extras din Situaţia modificărilor capitalurilor proprii:

Elemente Capital Rezultat Total

Extras din note explicative la situaţiile financiare:

Efectul asupra perioadelor anterioare lui N-1

1.6. Schimbări de estimări contabile

Modificarea de estimare trebuie să afecteze profitul sau pierderea (venitul sau

Primele două tipuri de modificări vor fi contabilizate astfel:

6811 = 2813 20.000

3. Imobilizarile corporale (utilajele) se amortizeaza. Valoarea amortizabila se determina scazand

2) 31.12.N+1 – inregistrare provizion 170.000 u.m.

6812 = 1511 20.000 u.m.

3) 31.12.N+2 – plata efectiva de despagubiri in valoare de 190.000 u.m.

6581 = 5121 190.000 u.m.

4) 31.12.N+2 – anulare provizion rămas fără obiect

1511 = 7812 170.000 u.m.

2131 = 404 10.000

2) 1.01.N Înregistrarea provizionului pentru dezafectare la valoare actualizată (includerea în

Valoarea actualizată a cheltuielilor estimate

2131 = 1513 1.116 u.m

3) 31.12.N Înregistrarea modificării valorii provizionului pentru dezafectare determinată de

Valoarea actualizată a cheltuielilor estimate

Modificarea valorii provizionului (determinată de trecerea timpului)

6861 = 1513 134 u.m

4) 31.12.N Înregistrarea amortizării

6811 = 2813 2.779 u.m

SFC Ct.1513 = 1.116+134=1.250 u.m

Înregistrări contabile aferente exercițiului N+1

1) 31.12.N+1 Înregistrarea modificării valorii provizionului pentru dezafectare determinată de

Valoarea actualizată a cheltuielilor estimate

Înregistrarea modificării valorii provizionului determinată de trecerea timpului:

6861 = 1513 187 u.m

2) 31.12.N+1 Înregistrarea amortizării