Audit Financiar - Curs

Academia de Studii Economice
Facultatea de CIG
Catedra de Contabilitate si Audit
C1: Cadrul general al auditului financiar
Definitie
Auditul, în general, este un proces sistematic de obţinere şi evaluare în mod obiectiv a unor
informaţii sau afirmaţii în vederea aprecierii gradului lor de conformitate cu criteriile
prestabilite, precum şi de comunicare a rezultatelor către utilizatorii interesaţi.
Din analiza definitiei de mai sus date auditului, în general se pot desprinde următoarele trăsături:
T1: auditul este un proces, un ansamblu de operaţiuni, de colectare, analiză şi evaluare a

informaţiilor (a probelor de audit) în vederea obţinerii unei asigurări rezonabile asupra
conformităţii sau neconformităţii acestor informaţii sau declaraţii cu criteriile prestabilite.
Conducătorii de activităţi şi alţi funcţionari ai entităţii fac numeroase declaraţii şi informări către
conducerea generală. Directorii executivi fac informări către Consiliu de Administraţie.
Auditul intern are, printre altele, obligaţia să verifice corectitudinea acestor informaţii.
Conducerea entităţilor şi cei însărcinaţi cu guvernanta fac şi ei numeroase informări şi afirmaţii
către utilizatorii externi, prin intermediul situaţiilor financiare, a declaraţiilor fiscale, a prospectelor
de emisiune, a cererilor de credite etc. Aceste declaraţii nu sunt susţinute de probe, motiv pentru
care ele sunt denumite „afirmaţii” sau „aserţiuni”. Auditul extern are sarcina să verifice
corectitudinea acestor declaraţii şi informaţii destinate terţilor.
În esenţă un proces de audit constă în:

 colectarea probelor de audit just şi suficiente necesare pentru exprimarea unei opinii sau
pentru formularea unor recomandări;
 evaluarea concordanţelor sau a neconcordanţelor dintre diferitele tipuri de probe colectate;
 stabilirea abaterilor faţă de criteriile prestabilite.
T2: auditul confruntă politicile contabile aplicate şi procedurile de lucru utilizate în entitate cu un
set de criterii prestabilite, cum sunt Standardele Internaţionale de Raportare Financiară
(IFRS), Standardele Internaţionale de Contabilitate (IAS), reglementările contabile naţionale,
manualele de proceduri interne, reglementările fiscale etc. Pentru a fi utile, aceste confruntări
trebuie să se bazeze pe informaţii justificabile şi verificabile;
1|Page
2|Page
T3. auditorii sunt profesionişti competenţi care au obţinut această calitate pe baza unor
examene. Ei sunt independenţi faţă de operaţiunile şi persoanele auditate, au o anumită
conduită etic stabilită prin Coduri ale profesiei şi prin Directiva a VIII-a CCE din 1984, au
standarde de pregătire profesională şi standard tehnice de lucru. Examinarea informaţiilor nu se
face la întâmplare, după intuiţia auditorilor, ci se face după aceste standarde profesionale.
Competenţa auditorilor este necesară pentru:

 culegerea probelor de audit. Această culegere necesită competenţe multiple, pe lângă cele
contabile;
 înţelegerea şi utilizarea criteriilor de apreciere;
 evaluarea probelor în raport cu criteriile prestabilite.
Auditorii trebuie să păstreze un grad înalt de independenta faţă de operaţiunile şi activităţile

auditate. Nu se poate pune problema asigurării unei independenţe perfecte deoarece:
 auditorii externi sunt remuneraţi de entitatea auditată. Ca urmare, în unele situaţii ei pot
să se abată de la procedurile şi principiile auditului, cu scopul de a menţine entităţile –
client;
 auditorii interni sunt independenţi faţă de structurile şi activităţile auditate, dar sunt
subordonaţi faţă de conducerea superioară a entităţii.
T4. Concluziile auditorilor sunt sintetizate şi sistematizate în rapoartele care sunt puse la
dispoziţia celor interesaţi.
Pentru uşurarea înţelegerii concluziilor auditorilor, pentru asigurarea comparabilităţii între

rapoarte, acestea sunt formalizate şi standardizate. Rapoartele sunt diferite dar în toate cazurile
prin intermediul lor se fac informări şi recomandări referitoare la respectarea criteriilor prestabilite.
Necesitatea si rolul auditului financiar

Necesitatea şi rolul auditului extern şi intern, poate fi sintetizată din trei puncte de vedere, astfel:
a. Pentru utilizatorii de informaţii contabile sau de altă natură, auditul are menirea de a „reduce
riscul de informaţii”. Auditorii fiind competenţi şi independenţi oferă o asigurare rezonabilă
asupra faptului că informaţiile, pe baza cărora utilizatorii iau diferite decizii, reflectă imaginea
fidelă, sunt culese, prelucrate şi prezentate cu respectarea regulilor prestabilite şi în mod
sincere.
Decidenţii sunt obligaţi să îşi fundamenteze deciziile lor pe baza informaţiilor furnizate de alte
persoane. Interesele furnizorilor de informaţii pot să nu coincidă cu cele ale
utilizatorilor. Ca urmare, informaţiile pot să fie manipulate în interesul ofertantului, ceea ce duce la
3|Page
o dezinformare a utilizatorilor.
4|Page
Astfel entitatea debitoare, manipulând informaţiile, îl orientează pe creditor în a accepta acordarea
împrumuturilor. Acest dezinformări pot fi intenţionate, atunci când se prezintă informaţii
incorecte, nesincere sau incomplete cu scopul mascării unor fraude sau a denaturării unor
rezultate, sau poate fi neintenţionată datorită unor greşeli sau datorită optimismului sincer al
celor ce furnizează informaţiile prin nerespectarea prudenţei contabile.
Riscul informaţional nu se confundă cu riscul economic sau al afacerii. Investitorii când iau
decizii să cumpere, să păstreze sau să vândă acţiuni şi obligaţiuni; furnizorii când acceptă să
livreze bunuri pe credit comercial; bancherii când acceptă să acorde un credit etc., iau în
considerare atât riscul economic al partenerului de afaceri, riscul ca acesta să nu poată
rambursa sumele datorate sau să dea faliment, cât şi riscul informaţional care constă în
probabilitatea ca informaţiile pe baza cărora se estimează riscul economic să fie eronate.
Auditorii nu au nici o influenţă directă asupra riscului economic, ei nu se pronunţă asupra

perenităţii şi eficacităţii afacerilor, în schimb, ei au o influenţă semnificativă asupra riscului
informaţional. Auditul asigură o mai bună repartizare a resurselor în funcţie de riscurile
identificate, contribuind la îmbogăţirea decidenţilor. Astfel, dacă bancherii sunt mulţumiţi de
nivelul riscului informaţional ei pot reduce rata dobânzilor, în aceste condiţii entitatea auditată
atrage surse de finanţare cu costuri mai mici.
b. Utilizatorii de informaţii, de regulă,nu pot să verifice calitatea (regularitatea şi sinceritate)

informaţiilor pe baza cărora îşi fundamentează deciziile, De asemenea ei, nu pot să obţină direct
informaţii despre tranzacţiile şi operaţiunile care au avut loc. Ca urmare, utilizatorii de informaţii
sunt obligaţi să se bazeze pe informaţiile furnizate de alte persoane datorită cel puţin
următoarelor trei motive:
 creşterii distanţelor dintre locurile în care se culeg şi se prelucrează informaţiile şi utilizatorii

acestora;
 creşterii volumului tranzacţiilor măreşte posibilitatea ca anumite informaţii greşite să fie

disimulate de un morman de alte informaţii, în aceste condiţii informaţiile eronate sunt tot
mai greu de depistat, mai ales în condiţiile utilizării I.T.
 efectuării de operaţiuni complexe cum sunt achiziţiile de alte entităţi, utilizarea

instrumentelor financiare derivate, consolidarea conturilor în cazul entităţilor (filialelor) din
ramuri diferite etc., precum şi efectuarea de înregistrări bazate pe raţionamente contabile
(ajustările de valoare). Verificarea informaţiilor referitoare la aceste operaţiuni nu se poate
face de către utilizatorii care, de regulă, nu stăpânesc procedurile auditului.
Datorită acestor motive, utilizatorii nu au posibilitatea (timpul necesar, cunoştinţele necesare etc.)
să obţină direct informaţiile sau să verifice personal informaţiile furnizate de alţii.
5|Page
Verificarea informaţiilor de către fiecare utilizator în parte, prin deplasarea lor la locul unde se
culeg şi se prelucrează aceste informaţii este neeficientă datorită:
 costurilor ridicate ocazionate de aceste deplasări, precum şi datorate verificărilor repetate ale
aceloraşi informaţii de către fiecare utilizator prin prisma obiectivelor specifice;
 calităţii verificărilor. Nu toţi utilizatorii au competenţa profesională necesară pentru

efectuarea acestor verificări şi nu au standarde sau norme tehnice de lucru, verificările s-ar
face după intuiţia şi inspiraţia fiecărui utilizator;
 confidenţialităţii unor informaţii, care nu pot fi furnizate tuturor persoanelor implicate.
c. Cei ce culeg, prelucrează şi prezintă informaţiile interne şi externe, dacă ştiu că vor fi auditaţi
dau dovadă de o exigenţă sporită, respectă mai riguros criteriile şi procedurile stabilite.
Modalitatea cea mai convenabilă prin care utilizatorii pot obţine informaţii fiabile (utile o
perioadă de timp şi sigure în raport cu obiectivele urmărite) se bazează pe serviciile auditorilor
independenţi, competenţi şi care îşi desfăşoară activitatea pe baza unor standarde sau norme
riguroase. Ei oferă o garanţie referitoare la faptul că informaţiile sunt complete (exhaustive),sunt
reale (verificabile şi), sunt exacte şi nepărtinitoare.
Auditul financiar se exercită de către profesionişti competenţi, independenţi şi care sunt autorizaţi
în acest sens. Aceşti profesionişti sunt chemaţi să ofere o asigurare rezonabilă asupra
conformităţii situaţiilor financiare cu criteriile prestabilite. Această asigurare este oferită
utilizatorilor de informaţii sub forma unei opinii exprimate prin intermediul rapoartelor de audit.
Sunt obligate să auditeze situaţiile financiare toate entităţile care la data bilanţului depăşesc
limitele a două din următoarele criterii de mărime:
 Total active
 Cifra de afaceri
 Numar de salariati
De asemenea, sunt obligate să prezinte situaţii financiare auditate entităţile de interes public,
entităţile admise la tranzacţionare pe o piaţă reglementată şi entităţile care elaborează situaţii
financiare consolidate, indiferent de aceste criterii de mărime. Societăţile comerciale pe acţiuni a
căror situaţii financiare anuale nu sunt supuse obligatoriu auditului financiar au latitudinea să
supună situaţiile financiare spre verificare fie auditorilor financiari fie comisiilor de cenzori8.
Auditul financiar sau statutar se exercită de către auditoria financiari membrii ai Camerei
Auditorilor Financiari din România (CAFR). Societăţile comerciale pe acţiuni care nu sunt obligate
să supună situaţiile financiare auditării de către auditorii financiari au obligaţia să apeleze la
certificarea acestora de către comisiile de cenzori.
6|Page
Reglementari internationale privind auditul financiar / Statutar
Misiunea IFAC este „de a servi interesul public, de a întări profesia contabilă la nivelul mondial şi
de a contribui la dezvoltarea unor economii internaţionale puternice, prin promovarea respectării
standardelor profesionale de înaltă calitate…” 9 Organismele profesionale membre IFAC militează
pentru promovarea integrităţii, transparenţei şi experienţei în profesia contabilă.
Consiliul pentru Standarde Internaţionale de Audit şi Asigurare (IAASB) din cadrul IFAC dezvoltă
continuu:
 Standardele Internaţionale de Controlul Calităţii (ISQC);
 Standardele Internaţionale de Audit (ISA);
 Standardele Internaţionale pentru Misiunile de Revizuire (ISRE);
 Standardele Internaţionale pentru Misiunile de Asigurare, altele decât auditul sau revizuirile
informaţiilor financiare istorice (ISAE);
 Standardele Internaţionale pentru Servicii Conexe (ISRE);
 Declaraţiile Internaţionale privind Practica Misiunilor de Audit, Servicii Conexe şi alte
Misiuni. Parlamentul European şi Consiliul Europei a emis Directiva 2006/43/CE, privind
auditul statutar al conturilor anuale şi al conturilor consolidate. Această directivă a fost
transpusă şi în legislaţia din România.
Elementele si obiectivele unei misiuni

Misiunile îndeplinite de către profesioniştii contabili pot fi structurate în:
 misiuni de asigurare;
 alte misiuni.
Misiunile de asigurare reprezintă acele misiuni în care un practician îşi exprimă o concluzie
destinată creşterii gradului de încredere a utilizatorilor vizaţi, alţii decât partea responsabilă, în
legătură cu rezultatele evaluării sau măsurării unor obiective specifice, în raport cu anumite
criterii.
Astfel, opinia unui auditor referitoare la reflectarea imaginii fidele prin intermediul situaţiilor
financiare (rezultatul misiunii) se emite în urma aplicării anumitor norme legale sau standarde
contabile (criterii de apreciere) referitoare la poziţia financiară, performanţele şi fluxurile de
trezorerie (problema sau aspectul în cauză).
Există două modalităţi de derulare a misiunilor de asigurare şi de informare a utilizatorilor vizaţi:
M1. „misiuni de asigurare bazate pe afirmaţii”. În cazul acestor misiuni partea

responsabilă colectează, procesează şi furnizează utilizatorilor vizaţi diferite categorii de informaţii
(afirmaţii), iar profesioniştii contabili exprimă o opinie asupra conţinutului acestor informaţii, prin
7|Page
raportarea lor la anumite criterii.
8|Page
M2.„misiuni de raportarea directă„. În cadrul acestor misiuni informaţiile colectate şi
procesate de către entitatea respective nu sunt disponibile pentru utilizatorii externi. Profesionistul
contabil (practicianul) efectuează direct evaluări sau cuantificări asupra problemei în cauză sau
obţine declaraţii referitoare la subiectul respectiv de la partea responsabilă.
Informarea utilizatorilor externi vizaţi se face numai prin intermediul unui raport de asigurare
întocmit de către profesionistul contabil.
Misiunile de asigurare efectuate de către un auditor sau un alt practician autorizat sunt de două
tipuri:
o misiuni de asigurare rezonabilă;
o misiuni de asigurare limitată.
Misiuni de asigurare rezonabila

Scopul unei misiuni de audit al situaţiilor financiare anuale este acela de a obţine un nivel de
asigurare rezonabilă care dă auditorului posibilitatea de a-şi exprima o opinie pozitivă potrivit căreia
aceste documente de sinteză contabilă sunt întocmite, sub toate aspectele semnificative, în
conformitate cu un referential contabil identificat (în conformitate cu anumite criterii).
Pentru exprimarea opiniei, auditorii folosesc una din următoarele expresii considerate echivalente:
o „situaţiile financiare oferă o imagine fidelă asupra (cu privire la)……”
o „situaţiile financiare prezintă fidel, sub toate aspectele semnificative…”
Din definiţia de mai sus trebuie reţinuţi trei termeni care vor fi analizaţi în continuare: „asigurare
rezonabilă”, „aspect semnificative” şi „opinia pozitivă”. Dacă, pe parcursul îndeplinirii misiunii sale,
activitatea auditorului este limitată datorită anumitor circumstanţe sau dacă intervin unele
dezacorduri cu conducerea entităţii referitoare la conţinutul situaţiilor financiare, auditorul nu va
exprima o opinie fără rezerve (necalificată), ci va exprima o opinie modificată sub forma: opiniei
cu rezerve (calificată), imposibilitatea exprimării unei opinii sau o opinie contrară, aşa
cum vom vedea mai jos.
În situaţia în care auditorul constată unele aspecte, unele incertitudini semnificative care
afectează situaţiile financiare (procese juridice în curs, probleme referitoare la continuitatea
activităţii, etc.) aspecte care sunt prezentate în notele anexe la situaţiile financiare, după opinia
fără rezerve (necalificată) se introduce un paragraf de evidenţiere a acestor aspecte sub forma
„…fără a califica opinia noastră, atragem atenţia asupra Notei… la situaţiile
financiare…”
Prin intermediul opiniei sale, auditorul exprimă o asigurare rezonabilă sau ridicată dar nu
exprimă o asigurare absolute referitoare la faptul că situaţiile financiare luate ca un întreg (în
ansamblul lor) nu sunt viciate de denaturări semnificative.
Această asigurare rezonabilă (nu absolută) este impusă de „limitele inerente ale unei misiuni de
audit”, care afectează abilitatea auditului de a detecta denaturările semnificative.
9|Page
10 | P a g e
Limitele inerente într-o misiune de audit sunt determinate
de următorii factori:
a) din motive de eficienţă, auditorul apelează, de regulă, la teste şi sondaje:

– probele de audit se obţin prin alegerea şi utilizarea uneia sau mai multor tipuri de
proceduri (inspecţia, observaţia, investigaţia, confirmarea, proceduri analitice, calculi aritmetice
etc.), alegere ce prezintă anumite riscuri;
– probele de audit se obţin printr-o combinaţie adecvată de „teste ale controalelor” şi
„proceduri de fond”:
• testele de control urmăresc dacă sistemul contabil şi sistemul de control intern sunt astfel
proiectate (concepute) şi applicate încât să prevină, detecteze şi corecteze denaturările
semnificative de informaţii datorate erorilor sau fraudelor;
 procedurile de fond (controalele substantive, controale substanţiale)12 reprezintă teste efectuate de

către auditori pentru descoperirea denaturărilor semnificative din situaţiile financiare.
b) orice sistem contabil şi sistem de control intern prezintă anumite limite inerente, aşa cum vom
vedea;
c) multe probe de audit se sprijină mai mult pe raţionamente, pe estimări contabile şi mai puţin
pe convingeri şi certitudini („…sunt persuasive, mai degrabă decât conclusive”).
Pentru a-şi forma o opinie, auditorul se bazează pe raţionamente profesionale atunci când decide
asupra „naturii şi momentului şi ariei de cuprindere a procedurilor pe care le foloseşte”,
atunci când evaluează probele de audit în vederea formulării unor concluzii, atunci când apar
circumstanţe deosebite care măresc riscul de erori semnificative şi atunci când există indicii că au
avut loc denaturări semnificative.
Misiuni de asigurare limitata

Scopul unui angajament de revizuire 13 (de trecere în revistă) este acela de a permite auditorului să
concluzioneze, fără a utiliza toate procedurile şi tehnicile cerute într-un angajament de audit, că
nu au fost relevate fapte de importanţă semnificativă care să-1 facă să aprecieze că situaţiile
financiare nu au fost stabilite în toate aspectele lor semnificative conform cadrului general de
raportare financiară identificat.
Pentru verificarea afirmaţiilor, adică a declaraţiilor făcute de conducerea entităţii audiate prin
intermediul situaţiilor financiare pentru uzul diferitelor categorii de utilizatori, prestatorii de servicii
în cadrul angajamentelor de revizuire apelează la:
 proceduri analitice, adică la calculul diferiţilor indicatori cu ajutorul cărora se analizează

tendinţele şi fluctuaţiile anormale şi se fac diferite comparaţii;
11 | P a g e
 investigaţii, adică obţinerea de informaţii de la persoanele bine informate. Angajamentele
de revizuire nu cuprind unele proceduri specifice auditului cum sunt: evaluarea sistemului
contabil şi a sistemului de control intern, inspecţii, confirmări, etc. Ca urmare,
probabilitatea de a fi testate toate aspectele semnificative este mai mică. Din aceste
motive, nivelul de asigurare furnizat printr-un raport de revizuire este în mod proporţional
mai redus decât cel dat de un raport de audit.
Nivelul de asigurare moderat ia forma unei asigurări negative, care poate fi exprimată astfel: în
timpul revizuirii nimic nu a atras atenţia noastră care să ne facă să credem că situaţiile
financiare nu oferă o imagine fidelă, (sau nu prezintă fidel sub toate aspectele
semnificative……) în conformitate cu cadrul general de raportare financiară (referenţialul
contabil) identificat.
Misiunile de audit şi misiunile de revizuire au scopul de a permite auditorului să exprime o opinie

asupra reflectării imaginiifidele prin intermediul situaţiilor financiare anuale. Uneori, auditorii sunt
chemaţi să îşi exprime o opinie, să ofere un grad de asigurare referitoare la alte categorii de
informaţii decât cele cuprinse în situaţiile financiare anuale (situaţii financiare intermediare,
informaţii prognozate etc.)
De regulă, o misiune de asigurare cuprinde cinci elemente:

1. O relaţie tripartită, care include un auditor sau un alt practician, o parte responsabilă şi
utilizatorii vizaţi:
• auditorii îşi exprimă opinia (oferă o asigurare) referitoare la situaţiile financiare anuale
(informaţiile financiare istorice). Dar, se poate cere practicienilor contabili să efectueze misiuni
de asigurare pentru o gamă largă de probleme;
• partea responsabilă este formată din persoanele care sunt legate de problema în
cauză. Astfel, pentru afirmaţiile sau informaţiile incluse în situaţiile financiare responsabilitatea
revine celor care culeg, procesează şi sintetizează aceste informaţii, precum şi celor din
guvernanţă care îşi însuşesc şi semnează documentele de sinteză contabilă. Uneori, partea
responsabilă răspunde atât de corectitudinea informaţiilor referitoare la o problemă,cât şi de
problema respectivă. Astfel,
conducerea furnizează informaţii referitoare la eficienţa şi eficacitatea controlului intern, dar în
acelaşi timp răspunde de implementarea şi buna funcţionare a acestui control;
• utilizatorii vizaţi sunt persoanele pentru care auditorii întocmesc rapoartele de asigurare.
Utilizatorii vizaţi pot fi atât persoane din entitatea care a angajat misiunea de audit, cât şi alte
persoane care îşi bazează deciziile lor pe informaţiile auditate.
2. O problemă adecvată. Auditorii şi ceilalţi profesionişti contabili oferă asigurări asupra unei
game largi de probleme, cum sunt: poziţia financiară, performanţele şi fluxurile de trezorerie
prezentate şi descrise prin intermediul situaţiilor financiare; sistemul contabil şi sistemul de control
intern din entitate; eficienţa şi eficacitatea unor acţiuni etc.
12 | P a g e
13 | P a g e
3. Criterii adecvate. Criteriile reprezintă etaloane utilizate pentru evaluarea (cuantificarea) şi
compararea unor aspecte, precum şi pentru prezentarea şi descrierea lor. Pentru întocmirea
situaţiilor financiare criteriile pot fi formate din IFRS, reglementări naţionale (OMFP nr. 1802,
ordine specifice emise de BNR, CNVM, CSA etc). Criteriile de apreciere pot fi formate şi din:
procedurile aprobate pentru exercitarea controlului intern, reglementărilor fiscale, codurile de
conduită, nivelul unor indicatori de performanţă etc.
Pentru a fi adecvate aceste criterii trebuie să prezinte următoarele caracteristici:

o să fie relevante pentru utilizatorii de informaţii;
o să fie suficient de complete, astfel încât să fie utile în fundamentarea deciziilor;
o să fie disponibile utilizatorilor vizaţi care trebuie să înţeleagă conţinutul lor;
o să fie credibile, neutre şi inteligibile. Nu sunt considerate criterii de apreciere
dorinţele sau aşteptările sau raţionamentele individuale ale unui practician contabil.
4. Probe suficiente şi adecvate. Aşa cum vom vedea în cadrul celui de-al treilea modul al
prezentei lucrări „Probele de audit”, auditorii, atunci când stabilesc natura, momentul şi aria de
cuprindere a procedurilor de audit, trebuie să dea dovadă de scepticism profesional şi trebuie să
evalueze riscurile de audit, gradul de asigurare oferit şi pragul de semnificaţie. În funcţie de
această evaluare stabilesc cantitatea şi calitatea probelor ce trebuie colectate.
5. Raportul de audit (raportul de asigurare). Pentru uşurarea înţelegerii lor, rapoartele de

audit, prin intermediul cărora se oferă o asigurare rezonabilă sau o asigurare limitată, sunt
standardizate (formalizate). Elementele acestor rapoarte sunt stabilite prin intermediul ISA, ISRE,
ISAE, standarde de audit intern etc)
Alte servicii profesionale

Practicienii contabili derulează, pe lângă misiunile de asigurare, şi alte misiuni care nu au rolul de
a oferi un anumit grad de asigurare. Dintre misiunile care nu au rolul de a oferi un anumit grad de
asigurare, amintim:
1. misiunile bazate pe proceduri convenite15;
2. misiunile de compilare a informaţiilor financiare16;
3. întocmirea declaraţiilor fiscale, fără să se exprime o concluzie sau o asigurare;
4. misiuni de consultanţă managerială, contabilă, fiscală etc.
1. Misiunile bazate pe proceduri convenite

Scopul unei misiuni bazată pe proceduri convenite (agreate) este, pentru auditor, acela de a folosi
unele proceduri care ţin de natura auditului, dar care au fost definite şi selectate, de comun acord
de către entitatea angajatoare, auditor şi terţe părţi interesate.
În acest caz, în raportul său, auditorul prezintă constatările făcute în urma aplicării procedurilor
convenite, fără să exprime nici o asigurare. Utilizatorii raportului evaluează pentru ei înşişi
procedurile utilizate şi constatările auditorului şi îşi conturează propriile concluzii.
14 | P a g e
De regulă, auditorii, după ce îşi prezintă constatările făcute pe baza procedurilor convenite, fără
să exprime o opinie, îşi formulează o încheiere sub forma „ datorită faptul că procedurile folosite
nu constituie nici un audit şi nici o revizuire în conformitate cu standardele de audit, noi nu
exprimăm nici o asigurare asupra…”
Raportul întocmit pe baza procedurilor agreate se adresează numai părţilor care au convenit
asupra procedurilor ce trebuieefectuate, aceasta deoarece terţele părţi nu cunosc criteriile şi
motivele după care s-au stabilit procedurile şi, ca urmare, pot interpreta greşit rezultatele.
2. Angajamentele de compilare a informaţiilor financiare

Scopul unui angajament de compilare este, pentru contabil, acela de a folosi competenţa şi
experienţa sa contabilă, nu cea de auditor, în scopul de a colecta, clasifica şi sintetiza informaţiile
financiare, astfel încât acestea să fie uşor de înţeles. Contabilul nu testează afirmaţiile conducerii
şi nu evaluează constatările făcute.
Procedurile utilizate sunt de natură contabilă şi, ca urmare, ele nu permit contabilului să exprime o
asigurarea asupra situaţiilor financiare. Totuşi, utilizatorii documentelor contabile elaborate
beneficiază de serviciile unui profesionist contabil şi, ca urmare, au o încredere sporită în
corectitudinea acestora.
3. Declaratii fiscal
4. Consultanta manageriala
15 | P a g e
Disciplina Audit Financiar
Curs Nr.2: Codul Etic al Profesionistilor Contabili
Profesioniştii contabili trebuie să îşi asume responsabilitatea de a acţiona în interes public.

Responsabilitatea lor nu constă exclusiv în satisfacerea nevoilor unui client sau ale unui angajator
individual. Acţionând în interes public, profesioniştii contabili în practica publică şi profesioniştii
contabili angajaţi trebuie să se conformează prevederilor „Codului etic al profesioniştilor
contabili”.
• Profesioniştii contabili sunt membrii ai CECCAR sau ai CAFR. Ei oferă servicii profesionale
diverse, cum sunt: organizează şi conduc contabilitatea, prestează servicii de audit, fiscalitate,
evaluarea economică, consultanţă, expertiză contabilă şi fiscală etc.
• Profesioniştii contabili angajaţi sunt salariaţi, conform prevederilor din Codul Muncii, de către
entitatea pentru care prestează servicii profesionale.
• Profesioniştii contabili în practica publică fac parte dintr-o firmă care oferă servicii
profesionale (firmă de audit, de contabilitate, de evaluare, de consultanţă) pentru diverşi clienţi.
Codul etic al profesiei contabile a fost elaborat de către IFAC şi este structurat pe trei părţi:
• partea A, stabileşte principiile fundamentale de etică profesională pentru toţi profesioniştii

contabili şi precizează măsurile de protecţie care pot elimina ameninţările la adresa conformităţii
cu principiile fundamentale;
• partea B este adresată profesioniştilor contabili în practică publică;
• partea C este aplicată de către profesioniştii contabili angajaţi.
Principii fundamentale ale profesiei contabile

Un profesionist contabil şi firmele care oferă servicii profesionale trebuie să respecte următoarele
cinci principii fundamentale:
a) Integritatea;
b) Obiectivitatea;
c) Competenţa profesională şi atenţia cuvenită;
d) Confidenţialitatea;
e) Comportamentul profesional.
1|Page
Performanta prin auditul
a) Integritatea. Acest principiu fundamental impune tuturor profesioniştilor contabili:
• să fie oneşti şi direcţi în relaţiile profesionale şi de afaceri;
• să evite asocierea cu evidenţe, rapoarte sau comunicate atunci când acestea omit sau ascund
unele informaţii, sunt false sau neglijente şi, ca urmare, pot induce în eroare pe utilizatorii vizaţi;
• să dea dovadă de scepticism profesional, fiind conştienţi de faptul că afirmaţiile părţii

responsabile
pot fi incomplete, eronate sau false.
b) Obiectivitatea. Profesioniştii contabili au obligaţia:

• să nu îşi compromită raţionamentul profesional din cause subiective, datorită conflictului de
interese sau datorită altor influenţe nedorite;
• să fie imparţial.
Integritatea şi obiectivitatea profesioniştilor contabili sunt direct legate de independenţa acestora.
c) Competenţa profesională. Acest principiu impune următoarele obligaţii profesioniştilor

contabili:
• să obţină şi să menţină un nivel adecvat de cunoştinţe şi aptitudini profesionale menite să

asigure prestarea unor servicii profesionale competente către clienţi sau către angajator. Astfel,
auditorii financiari după ce obţin această calitate pe baza unor examene sunt obligaţi să
efectueze annual 40 de ore de pregătire profesională (20 de ore structurate şi 20 de ore
nestructurate);
• să cunoască ultimele evoluţii ale practicii, literaturii şi legislaţiei specifice;
• să acţioneze cu conştiinciozitate şi atenţie cuvenită, în conformitate cu procedurile, normele şi

reglementările specifice;
• să urmărească, supervizeze şi instruiască persoanele aflate în subordinea lor.
d) Confidenţialitatea. Profesioniştii contabili sunt obligaţi:

• să se abţină să dezvăluie informaţiile considerate confidenţiale în afara firmei de audit sau de
contabilitate, ori în afara entităţii angajatoare. Informaţiile considerate confidenţiale pot fi
dezvăluite către terţi numai dacă există o autorizare corespunzătoare sau dacă există o obligatie
legală (la cererea organelor de justiţie, de control, de supraveghere şi reglementare sau atunci
când se constată infracţiuni sau alte fapte ilicite);
• să nu folosească informaţiile confidenţiale obţinute în avantajul său sau al terţilor;
• să se asigure că persoanele din subordine, persoanele care oferă consultaţii sau expertize,
persoanele care sunt asociaţi ai entităţii etc., nu dezvăluie informaţiile dobândite. Profesionistul
contabil trebuie să se conformeze acestui principiu şi după încheierea relaţiilor cu clientul sau
2|Page
angajatorul respectiv.
3|Page
e) Comportamentul profesional. Profesioniştii contabili trebuie să militeze pentru menţinerea
şi creşterea prestigiului profesiei. Ei sunt obligaţi:
• să se conformeze cerinţelor reglementărilor specifice şi standardelor profesionale;
• să evite acţiunile şi situaţiile care ar putea discredita profesia;
• să fie cinstiţi şi loiali în relaţiile cu clienţii sau angajatorii, să nu solicite remuneraţii exagerate;
• să nu facă referiri compromiţătoare care ar putea discredita pe alţi profesionişti contabili, cu
scopul de a atrage noi clienţi.
Amenintari privind principiile contabile

Conformitatea cu principiile fundamentale poate fi afectată într-o gamă largă de cazuri. Codul etic
încadrează aceste ameninţări în cinci categorii: ameninţări de interes propriu, de auto-revizuire,
de reprezentare, de familiaritate şi de intimidare.
a) Ameninţări de interes propriu. Conformarea cu cele cinci principii fundamentale a auditorilor

sau a celorlalţi profesionişti contabili în practica publică este ameninţată dacă aceştia:
• au interese financiare în entitatea pentru care prestează servicii de asigurare sau au interese
comune cu cele ale clientului de asigurare. Aceste interese pot fi directe sau indirecte;
• au intenţia de a deveni angajaţi ai clientului;
• acordă sau obţin împrumuturi ori garanţii de la client în condiţii mai favorabile decât cele uzuale;
• sunt dependenţi faţă de onorariile primite de al un anumit client şi sunt preocupaţi de a nu

pierde contractul cu acel client (onorariile de la un client nu trebuie să aibă o pondere prea mare
în veniturile totale ale auditorului);
• au onorarii prea mari, prea mici, contingente, restante şi onorarii conexe. Onorariile prea mici
indică probabilitatea ca auditorul să nu aloce timp suficient şi personal calificat pentru
îndeplinirea corespunzătoare a misiunii. Onorariile contingente sunt stabilite pe o bază
predeterminată cu privire la rezultatul muncii prestate de auditor. Onorariile conexe constau în
plata unor comisioane pentru obţinerea de la o terţă parte a unor comisioane pentru promovarea
intereselor acesteia în entitatea auditată (de exemplu pentru vânzareaunui program informatic).
• sunt în conflict de interese cu clientul (în anumite tranzacţii sunt părţi concurente).
b) Ameninţări de auto-revizuire. Auditorii şi ceilalţi profesionişti contabili nu sunt interesaţi să

divulge propriile lor omisiuni sau erori. Conformarea cu principiile fundamentale este
ameninţată atunci când:
• ei descoperă erori cu ocazia revederii serviciilor prestate sau a rapoartelor întocmite;
4|Page
• constată că procedurile de lucru la elaborarea sau implementarea cărora ei au fost implicaţi sunt
neadecvate;
• ei au autorizat sau au recomandat efectuarea unor operaţiuni, au efectuat înregistrări contabile,

au întocmit situaţiile financiare sau au prestat alte servicii pentru client;
• unii membrii ai echipei de asigurare au fost anterior directori sau angajaţi în entitatea auditată
etc.
c) Ameninţări de reprezentare. Astfel de ameninţări pot interveni atunci când auditorii sau
alţi profesionişti contabili care prestează servicii de asigurare:
• au reprezentat sau au apărut entitatea respectivă într-un litigiu;
• au promovat pe piaţa de capital acţiunile sau obligaţiunile entităţii respective etc.
d) Ameninţările de familiaritate. Aceste ameninţări intervin atunci când:

• un membru al echipei de asigurare sau o rudenie ori afin al acestuia ocupă funcţii de conducere
sau de execuţie în entitatea pentru care se prestează servicii de asigurare, funcţie care îi permite
să influenţeze conţinutul informaţiilor care vor fi auditate sau revizuite;
• un fost partener al firmei de audit ocupă în entitatea auditată funcţii care îi permit să
influenţeze informaţiile care vor fi auditate sau revizuite;
• un membru al echipei de asigurare urmează să fie angajat de către entitatea pentru care se
prestează servicii profesionale;
• aceeaşi echipă de asigurare sau aceeaşi persoană exercită misiunea o perioadă îndelungată,
fără să se asigure rotaţia acestora.
e) Ameninţări de intimidare. Clienţii misiunilor de asigurare pot face presiuni care duc la
neconformitatea cu principiile fundamentale. Astfel de presiuni constau în:
• ameninţări cu înlocuirea sau concedierea profesioniştilor contabili, făcute de către client;
• exercitarea de presiuni în vederea reducerii ariei de cuprindere a misiunii de asigurare şi a
onorariilor cuvenite;
• ameninţări cu litigii etc.
Independenta auditorilor financiari

Pentru asigurarea respectării principiilor fundamentale şi pentru apărarea interesului public,
auditorii membrii ai echipelor de audit sau firmele de audit „în exercitarea mandatului lor, trebuie
să fie liberi de orice constrângeri care ar putea aduce atingerea principiilor de independenţă,
obiectivitate şi integritate profesională”.
5|Page
Misiunile de asigurare (audit, revizuire, alte misiuni de asigurare) au scopul de a mări
încrederea utilizatorilor de informaţii în concluziile profesioniştilor contabili. Pentru sporirea
încrederii utilizatorilor de informaţii, alţii decât părţile responsabile, în concluziile acestor
profesionişti contabili este necesar să se asigure independenţa auditorilor faţă de clienţii de
asigurare.
Această independenţă are două laturi:

a) Independenţa de spirit;
b) Independenţa în aparenţă.
a) Independenţa de spirit constă în starea de spirit care permite exprimarea unor concluzii
fără ca auditorul să fie afectat de influenţe care compromit raţionamentul
profesional,obiectivitatea, integritatea şi sceptimismul profesional.
b) Independenţa în aparenţă. Auditorii trebuie să evite situaţiile şi faptele care pot determina
pe o terţă parte informată şi rezonabilă să concluzioneze că integritatea, obiectivitatea şi
sceptimismul profesional al auditorilor au fost compromise.
Pentru reducerea sau eliminarea acestor ameninţări auditoria sunt obligaţi să intreprindă două
categorii de măsuri de protecţie:
A) Măsuri de protecţie generate de profesie şi legislaţie;
B) Măsuri de protecţie specifice mediului de lucru.
A) Măsuri de protecţie create de profesie şi legislaţie includ:

1) Cerinţe educaţionale, de formare şi experienţă pentru accesul la profesie.
2) Cerinţe de dezvoltare profesională continuă.
3) Reglementări referitoare la guvernanţa corporativă . Legea societăţilor comerciale nr. 31/1999 şi

Ordonanţa de Urgenţă nr. 90/2008 privind auditul statutar al situaţiilor financiare anuale şi a
situaţiilor financiare consolidate prevăd că numirea auditorilor statutari se face de către adunarea
generală a acţionarilor/asociaţior entităţii auditate (nu de către managerii acestor entităţi).
Entităţile auditate nu pot demite auditorii statutari datorită „divergenţelor de opinii cu privire la
tratamentele contabile sau la procedurile de audit”. Auditorii statutari sunt ajutaţi şi protejaţi şi
datorită prevederilor legislative referitoare la controlul intern, auditul intern, comitetul de audit şi
celelalte comitete de specialitate instituită în cadrul entităţilor auditate
4) Standarde profesionale. Auditorii statutari trebuie să se conformeze cerinţelor tuturor

standardelor profesionale relevante, indiferent de specificul entităţilor auditate sau de dorinţele
unor persoane;
6|Page
5) Proceduri disciplinare şi de monitorizare profesională sau reglementară. În cadrul firmelor
de audit se elaborează „Politici şi proceduri pentru controlul calităţii misiunilor de audit”. În acest
document sunt prevăzute procedurile de control intern luate de firmele de audit menite să
asigure respectarea celor cinci principii fundamentale şi efectuarea unor lucrări de calitate.
Auditorii statutari nu pot desfăşura activităţi care le pot prejudicia integritatea, obiectivitatea,
independenţa sau reputaţia profesională, astfel:
• nu se pot implica în procesul decizional al entităţii auditate;

• nu pot avea relaţii financiare directe sau indirecte, relaţii de afaceri, relaţii de încadrare în
muncă, prestarea de alte servicii decât cele de audit sau alte relaţii cu entitatea auditată care le-
ar putea compromite independenţa.
Rapoartele de audit sunt lovite de nulitate dacă independenţa auditorilor statutari nu

este asigurată datorită ameninţărilor arătate mai sus (verificarea propriei activităţi, interesul
propriu, relaţii de reprezentare sau de familie).
6) Revizuirea externă, de către o terţă parte împuternicită prin lege, a activităţilor auditorilor
statutari.
B) Măsuri de protecţie specifice mediului de lucru cuprind:

1) Măsuri de protecţie luate la nivelul firmelor de audit;
2) Măsuri de protecţie specifice fiecărei misiuni.
1) La nivelul firmelor de audit, în cadrul mediului de lucru se iau numeroase măsuri, cum sunt:
• se elaborează politici şi proceduri interne referitoare la identificarea ameninţărilor la adresa

independenţei şi la măsurile de protecţie menite să reducă sau să elimine aceste ameninţări;
• conducătorii firmelor de audit elaborează politici şi procedure prin care se solicită partenerilor şi
întregului personal să se conformeze principiile fundamentale. Partenerii şi personalul profesional
sunt periodic instruiţi în ceea ce priveşte necesitatea ca aceştia să respecte principiile
fundamentale şi să acţioneze în interes public;
• activitatea echipelor de asigurare este supusă unui sistem de supraveghere, revizuire şi

monitorizarea din partea conducerii firmelor de audit.
7|Page
2) Măsurile de protecţie specifice misiunilor, incluse în mediul de lucru cuprind:
• consultarea unei terţe părţi independente cum ar fi a unei organizaţii profesionale, a unui
profesionist contabil, a celor din guvernanţa clientului, pe probleme de etică profesionale;
• implicarea unei alte firme de audit pentru a reefectua o parte a misiunii;
• măsurile de protecţie luate de client referitoare la numirea auditului şi mărimea onorariului, la

componentele guvernanţei corporative, la asigurarea cu personal competent, la procedurile
interne de lucru şi control etc.
Principiul scepticismului professional
Obiectivele si riscurile unei misiuni de audit financiar
Afirmatiile conducerii privind situatiile financiare
Când declară că situaţiile financiare oferă o imagine fidelă, în conformitate cu anumite criterii
conducerea face numeroase afirmaţii explicite sau implicite referitoare la recunoaşterea,
evaluarea, prezentarea şi descrierea diferitelor structuri ale situaţiilor financiare.
RECUNOAŞTEREA este procesul de încorporare în bilanţ sau în contul de profit şi pierdere a unui
element care:
• corespunde definiţiei date unei structuri a situaţiilor financiare (activ, datorii, capital propriu,
venituri şi cheltuieli);
• este probabil ca orice beneficiu economic viitor asociat să intre sau să iasă în sau din entitate;
• elementul respectiv are un cost sau o valoare care poate fi evaluat(ă) în mod credibil.
Auditorul utilizează aceste afirmaţii atunci când:

• evaluează riscul potenţial de apariţie a unor informaţii denaturate semnificativ;
• proiectează (planifică) şi aplică procedurile de audit în funcţie de riscurile informaţionale evaluate.
Afirmaţiile sau aserţiunile făcute de conducere prin intermediul situaţiilor financiare sunt grupate
în diferite moduri,
8|Page
ISA nr. 500 „Probe de audit”. Acest standard structurează afiramţiile conducerii astfel:
a) afirmaţii referitoare la tranzacţii şi alte evenimente associate perioadei supuse auditului;

b) afirmaţii cu privire la soldurile conturilor de la sfârşitul perioadei;
c) afirmaţii cu privire la prezentarea şi descrierea informaţiilor prin intermediul situaţiilor financiare.
a) Afirmaţii cu privire la categorii de tranzacţii şi operaţiuni asociate perioadei supuse

auditului;
APARIŢIA. Managerii declară că tranzacţiile şi evenimentele care au fost înregistrate în

contabilitate au avut loc, s-au produs în realitate şi sunt legate de entitatea respectivă (nu s-a
înregistrat nimic în plus, nu s-au făcut supraevaluări);
EXHAUSTIVITATEA. Managerii afirmă că toate tranzacţiile şi evenimentele au fost înregistrate,

că nu sunt omisiuni sau subevaluări;
ACURATEŢEA. Prin intermediul acestei afirmaţii managerii declară că tranzacţiile şi operaţiunile

au fost evaluate şi înregistrate în mod corespunzător cu grija cuvenită.
SEPARAREA EXERCIŢIILOR FINANCIARE. Managerii declară că tranzacţiile şi operaţiunile

(evenimentele) au fost înregistrate în perioada contabilă corectă, cu respectarea cerinţelor unei
„contabilităţi de angajament” şi ale „principiului independenţei exerciţiului”.
CLASIFICAREA. Prin această afirmaţie managerii declară că tranzacţiile şi operaţiunile au fost

înregistrate (imputate) în grupele de conturi corespunzătoare (active imobilizate, active
circulante; datorii pe termen scurt, datorii pe termen lung).
b) Afirmaţii cu privire la soldurile conturilor la sfârşitul

perioadei
EXISTENŢA. Conducerea entităţii declară că toate elementele de activ, de datorii şi de capitaluri

proprii reflectate în conturile contabile au existat la data bilanţului;
DREPTURI şi OBLIGAŢII. Managerii afirmă că entitatea controlează beneficiile economice viitoare

aferente resurselor din activul bilanţului şi că datoriile sunt obligaţii actuale ale entităţii. Toate
activele reprezintă drepturi ale entităţii, sunt controlate de entitate ca urmare a unui drept de
proprietate sau drept de creanţă. Toate datoriile sunt ale entităţii, nu ale acţionarilor,
managerilor, entităţilor afiliate etc.
9|Page
EXHAUSTIVITATEA. Prin această declaraţie se afirmă că toate sumele au fost incluse în soldul
conturilor, că toate activele, datoriile şi capitalurile proprii care ar fi trebuit înregistrate sunt
evidenţiate;
EVALUAREA şi ALOCAREA. Managerii declară că soldurile conturilor au fost corect calculate,

ţinându-se seama şi de ajustările pentru deprecieri sau pentru pierderile de valoare. Gruparea
(alocarea sau clasificarea) pe conturi s-a făcut în funcţie de conţinutul economic şi forma juridică
a elementelor aferente fiecărui cont.
c) Afirmaţii cu privire la prezentarea şi descrierea informaţiilor

Prin intermediul situaţiilor financiare, în ansamblul lor, inclusiv prin intermediul „Notelor
explicative” managerii formulează următoarele afirmaţii sau declaraţii.
APARIŢIA şi DREPTURI şi OBLIGAŢII. Tranzacţiile şi evenimentele incluse în situaţiile financiare

s- au produs cu adevărat. Nu s-au înregistrat în contabilitate şi nu s-au prezentat tranzacţii şi
evenimente care nu s-au produs, care nu au avut loc sau care au generat drepturi şi obligaţii ce
nu aparţin entităţii.
EXHAUSTIVITATEA. Toate prezentările de informaţii care ar fi trebuit cuprinse în situaţiile

financiare au fost incluse, respectându-se cerinţele IFRS/IAS şi/sau ale reglementărilor naţionale.
ACURATEŢEA şi EVALUAREA. Informaţiile financiare şi de altă natură sunt prezentate în situaţiile

financiare cu fidelitate şi la valorile corespunzătoare.
CLASIFICAREA şi INTELIGIBILITATEA. Informaţiile cuprinse în bilanţ, contul de profit şi pierdere,

situaţia modificărilor capitalului propriu, situaţia fluxurilor de trezorerie şi în notele explicative la
acestea sunt prezentate (subclasificate) şi descrise în mod corespunzător, ele putând fi uşor
înţelese de către utilizatorii care dispun de cunoştinţe suficiente privind derularea afacerilor şi de
noţiuni de contabilitate.
OBIECTIVELE AUDITULUI FINANCIAR

Obiectivele auditului sunt strâns legate de afirmatiile conducerii. Auditorul urmăreşte dacă aceste
afirmatii sunt juste. Pentru a se putea pronunţa asupra corectitudinii şi sincerităţii afirmatiilor
formulate de conducere auditorul este obligat să culeagă probe de audit suficiente şi adecvate pe
baza cărora să se poată pronunţa asupra conformităţii sau neconformităţii situaţiilor financiare cu
criteriile prestabilite printr-un referenţiar contabil identificat.
10 | P a g
Obiectivele auditului pot fi stabilite în termeni generali, la nivelul afirmatiilor sau pot fi definite
mai analitic în funcţie de trăsăturile specifice ale fiecărei categorii de operaţiuni (cumpărări,
vânzări, plăţi, încasări etc.) ale fiecărei grupe de conturi sau ale fiecărei prezentări şi descrieri din
situaţiile financiare.
Astfel, obiectivele generale ale auditului pot fi formulate după cum urmează:
a) Obiective generale referitoare la categorii de operaţiuni reflectate în rulajul
conturilor
Auditorul trebuie să urmărească dacă:

• operaţiunile înregistrate au avut loc în realitate (au apărut, s-au produs în realitate);
• toate operaţiunile care au avut loc au fost înregistrate (exhaustiv, fără omisiuni);
• evaluarea operaţiunilor (cantităţi, preţuri, calcule) este corectă şi dacă jurnalele contabile sunt
corecte (acurateţea înregistrărilor);
• alocarea în timp, cronologia înregistrărilor asigură independenţa exerciţiilor (separarea
exerciţiilor);
• gruparea operaţiunilor pe conturi (imputarea) s-a făcut correct (active imobilizate, active
circulante; vânzări în numerar, vânzări pe credit comercial etc.).
b) Obiective generale referitoare la soldurile conturilor
Pe baza afirmaţiilor conducerii auditorul trebuie să urmărească dacă:

• activele, datoriile şi capitalurile proprii există la închiderea exerciţiului. În soldurile conturilor sunt
cuprinse numai sumele care trebuiau incluse, nu s-a înregistrat nimic în plus;
• toate activele şi toate datoriile sunt ale entităţii auditate şi nu ale altor persoane;
• toate elementele patrimoniale sunt reflectate în soldurile conturilor, fără omisiuni;
• soldurile conturilor sunt corect evaluate, calculele sunt corecte, sunt în concordanţă cu
inventarierile, cu confirmările primite de la terţi, cu evidenţele operative şi cu contabilitatea
analitică. Alocarea (clasificarea, imputarea) pe conturi este corectă (creanţe-clienţi, creanţe părţi
afiliate; credite bancare, credite obligatare; leasing operaţional, leasing financiar etc,).
Urmărind facturile de la sfârşitul exerciţiului, evenimentele ulterioare exerciţiului, înregistrările

referitoare la venituri şi cheltuieli în avans sau referitoare la dobânzi de plătit sau de încasat
auditorul se poate pronunţa asupra alocării în timp a înregistrărilor.
De asemenea, auditorul urmăreşte şi concordanţa detaliilor: dacă jurnalele de înregistrări sunt

corecte, dacă totalurile şi reporturile sunt corecte, dacă soldurile din cartea-mare sunt corecte şi
sunt susţinute de balanţe de verificare sintetice şi analitice.
11 | P a g
c) Obiective generale referitoare la prezentarea şi descrierea făcută prin intermediul
situaţiilor financiare
Referitor la conţinutul situaţiilor financiare auditorul urmăreşte dacă:

• nu sunt incluse în situaţiile financiare active, datorii, capitaluri proprii care nu există în realitate
sau care nu aparţin entităţii;
• dacă veniturile şi cheltuielile provin din tranzacţii şi evenimente care au avut loc (au apărut) în
perioada auditată şi privesc entitatea;
• nu s-au omis din situaţiile financiare, în special din Notele explicative, unele informaţii care
trebuiau incluse;
• nu s-au încălcat principiile contabilităţii cu ocazia întocmirii situaţiilor financiare (permanenţa

metodei, intangibilitatea bilanţului, prudenţa, necompensarea, independenţa exerciţiului etc.).
Evaluarea elementelor din situaţiile financiare (cost istoric, valoarea realizabilă, valoarea
recuperabilă, valoarea justă) s-a făcut conform referenţialului contabil identificat (reglementările
naţionale sau cele internaţionale, după caz).
Astfel, valorile mobiliare pe termen scurt admise la tranzacţionare pe o piaţă reglementată se

evaluează la valoarea de cotaţie din ultima zi de tranzacţionare, iar cele netranzacţionate la
costul istoric mai puţin eventualele ajustări pentru pierderea de valoare.
• soldurile conturilor sunt grupate (clasificate) pe elemente ale situaţiilor financiare în mod
adecvat. Informaţiile suplimentare din Notele explicative sunt complete (toate dezvăluirile
necesare s-au făcut) sunt descrise într-un mod inteligibil şi sunt corect combinate sau divizate.
Pe baza acestor obiective generale ale auditorului se pot delimita numeroase obiective specifice.
Pentru exemplificare, prezentăm principalele obiective specifice ale auditorului pentru
operaţiunile de vânzare. Astfel, auditorul trebuie să urmărească:
• Dacă în jurnalul de vânzări s-au inclus numai vânzările care corespund unor livrări efective, cu
excepţiile admise (afirmaţia „apariţia” sau „producerea”);
• Dacă facturile au fost corect întocmite, corect evaluate şi correct reflectate în jurnalul de
vânzări. Dacă evidenţele operative (fişele de magazie, conturile analitice şi sintetice sunt
concordante între ele (afirmaţia „acurateţea” sau „exactitatea”);
• Dacă facturile au fost întocmite şi înregistrate în perioadele corespunzătoare, asigurându-se

corecta delimitare a perioadelor de gestiune (afirmaţia „separarea exerciţiilor”);
• Dacă operaţiunile de vânzări au fost corect clasificate (vânzări de produse, de servicii, de

mărfuri, de imobilizări etc.) şi înregistrate (afirmaţia „clasificarea” şi „imputarea”).
12 | P a g
Pentru afirmaţiile conducerii referitoare la soldurile conturilor de stocuri din ciclul vânzări
auditorul îşi poate stabili următoarele obiective specifice, detaliind obiectivele generale arătate
mai sus:
• Dacă toate stocurile reflectate în soldurile conturilor din clasa 3 „Conturi de stocuri şi producţia
în curs de execuţie” au fost stabilite şi verificate prin inventariere (afirmaţia „existenţa”);
• Dacă toate stocurile existente au fost inventariate şi incluse în soldurile conturilor (afirmaţia
„exhaustivitatea”);
• Dacă stocurile reflectate în soldurile conturilor sunt controlate de entitate în virtutea unui drept
de proprietate, dacă aceste stocuri nu aparţin terţilor, fiind primite spre prelucrare, depozitare în
custodie etc., (afirmaţia drepturi şi obligaţii).
• Dacă mărimea stocurilor (cantitatea, preţul, calculul) a fost corect stabilită. Dacă elementele de
stoc au fost correct clasificate şi imputate în conturile corespondente. Dacă decupajul temporal
de la sfârşitul anului a fost corect aplicat (bunuri în curs de aprovizionare sau de vânzare, bunuri
aflate la terţi).
Dacă listele de inventar, fişele de magazie, conturile analitice şi sintetice sunt concordante
(concordanţa detaliilor). Dacă evaluarea stocurilor s-a făcut la valoarea cea mai mica dintre costul
de achiziţie sau contul de producţie şi valoarea realizabilă, făcându-se ajustările pentru deprecieri
cerute de principiul prudenţei contabile, Structura stocurilor şi bazele de evaluare a stocurilor
trebuie prezentate (dezvăluite) în Notele explicative (afirmaţia „evaluarea” şi „alocarea”).
13 | P a g
Curs Nr.3: Riscul in auditul financiar
Denaturarile seminificative – datorate fraudei sau erorii
Responsabilitatea primară pentru prevenirea şi detectarea fraudelor şi erorilor revine atât celor
însărcinaţi cu guvernanta, cât şi conducerii unei entităţi, în acelaşi timp auditorii, când îşi planifică
activitatea, când colectează şi evaluează probele de audit şi când îşi exprimă opinia asupra
situaţiilor financiare prin intermediul raportului de audit, trebuie să ia în considerare riscul
apariţiei unor denaturări semnificative datorate unor fraude sau erori.
MANAGEMENTUL entităţilor asigură gestionarea activităţilor cotidiene şi răspunde de organizarea

şi funcţionarea unui control intern adecvat, de adoptarea unui sistem contabil şi a unor politici
contabile corespunzătoare, de protejarea patrimoniului şi de recunoaşterea şi prezentarea corectă
a informaţiilor prin intermediul situaţiilor financiare, Răspunderea celor însărcinaţi cu guvernanta
diferă de la ţară la ţară. Cei însărcinaţi cu guvernanta au responsabilitatea să supravegheze
conducerea executivă în ceea ce priveşte eficacitatea controlului intern, integritatea sistemului
contabil, monitorizarea riscurilor, asigurarea unor raportări financiare conforme reglementărilor
aplicabile şi cu bună credinţă.
Conducerea executivă, sub supravegherea celor însărcinaţi cu guvernanta trebuie să gestioneze

activitatea cotidiană, să asigure un mediu de control adecvat, un climat de corectitudine,
competenţă şi onestitate, să implementeze şi să asigure funcţionarea corespunzătoare şi continuă
a sistemului contabil şi a sistemului de control intern, astfel încât să se asigure prevenirea şi
detectarea fraudelor şi erorilor sau a altor fapte ilicite. Aceste sisteme pot reduce dar nu pot
elimina riscurile de apariţie a unor denaturări semnificative cauzate de fraude sau de erori, în
consecinţă, managementul îşi asumă responsabilitatea pentru orice risc rămas.
AUDITORUL poartă răspunderea planificării şi efectuării auditului, astfel încât să obţină un grad
de certitudine rezonabil asupra prezenţei sau absenţei unor denaturări semnificative a situaţiilor
financiare datorate fraudelor şi erorilor. Dacă situaţiile financiare nu prezintă imaginea fidelă
auditorul are două alternative: fie să exprime o opinie cu rezerve sau nefavorabilă, fie să se
retragă.
Auditorul răspunde de respectarea standardelor de audit şi nu de depistarea tuturor denaturărilor

din cuprinsul situaţiilor financiare. Auditorul răspunde de obţinerea unei asigurări rezonabile
asupra faptului că pragul de semnificaţie a anomaliilor a fost respectat. Prezentările
înşelătoare datorate fraudelor şi erorilor sunt semnificative dacă efectul lor combinate ar putea
afecta deciziile unor utilizatori rezonabili. Auditarea situaţiilor financiare nu exonerează
conducerea entităţilor auditate de responsabilităţile pe care le are.
1|Pag
2|Pag
Auditorul nu poate oferi o asigurare absolută deoarece:
 cele mai multe probe de audit se obţin prin testarea unor eşantioane din cadrul populaţiei
auditate,
 probele de audit nu sunt în toate cazurile perfect de concludente, unele informaţii se
bazează pe estimări contabile care conţin anumite incertitudini,
 fraudele care au avut loc sunt greu de detectat de către auditori mai ales dacă ele s-au
produs cu complicitatea conducătorilor şi a executanţilor.
Denaturările semnificative, prezentările înşelătoare, din situaţiile financiare pot să apară ca

urmare a unor fraude sau erori.Riscul de a nu detecta o denaturare semnificativă cauzată de
fraudă este mai mare decât dacă denaturarea este cauzată de o eroare. Fraudele implică
acţiuni bine organizate prin intermediul cărora se disimulează neregulile produse. Conducătorii
pot să nu respecte procedurile de control intern stabilite anterior sau pot impune salariaţilor să
tăinuiască anumite tranzacţii, să efectueze anumite operaţiuni sau să le înregistreze incorect.
Salariaţii pot să mascheze unele delapidări prin denaturarea informaţiilor contabile.
Termenul „EROARE” se referă la fapte neintenţionate, inclusive la omiterea unor sume sau
prezentări, cum ar fi:
• o greşeală apărută în colectarea şi prelucrarea (procesarea) datelor pe baza cărora se

întocmesc situaţiile financiare; erori de completare sau de calcul a documentelor justificative
(facturi greşite), confuzii în aprecierea tranzacţiilor, omisiuni la inventariere, omiterea înregistrării
unor documente sau înregistrarea lor greşită;
• o estimare incorectă datorată aprecierii eronate a riscurilor sau faptelor;

• o greşeală în aplicarea principiilor şi politicilor contabile referitoare la evaluarea, recunoaşterea,
clasificarea, prezentarea sau descrierea informaţiilor.
Termenul „FRAUDĂ” se referă la acţiuni cu caracter intenţionat întreprinse de una sau mai multe
persoane din rândul conducerii, al celor însărcinaţi cu guvernanta, al salariaţilor sau terţilor.
Frauda care implică membri ai conducerii sau ai guvernantei este denumită „fraudă
managerială” sau „fraudă a conducerii”, iar frauda care implică numai angajaţii unei entităţi
este denumită „frauda angajaţilor”. în ambele categorii de fraude pot exista asocieri cu terţe
părţi din afara entităţii în vederea săvârşirii fraudelor.
Ambele categorii de fraude se pot datora dorinţei de a obţine anumite avantaje necuvenite sau
ilicite şi speranţei persoanelor implicate că frauda nu va fi depistată datorită limitelor controlului
intern.
3|Pag
Fraudele duc la două tipuri de denaturări a situaţiilor financiare:
a) denaturări apărute în urma raportărilor financiare frauduloase;
b) denaturări apărute în urma delapidării activelor.
a) Urmărind inducerea în eroare a utilizatorilor, cei însărcinaţi cu guvernanţa şi conducerea

executivă fac RAPORTĂRI FINANCIARE FRAUDULOASE. Raportările financiare frauduloase
urmăresc, de regulă, obţinerea unor câştiguri indirecte. Conducerea este supusă la anumite
presiuni din interiorul sau exteriorul entităţii, de a atinge anumite ţinte referitoare la
profitabilităţile preconizate, în cazul neatingerii obiectivelor preconizate Adunarea Generală a
Acţionarilor îşi manifestă nemulţumirea faţă de guvernanta şi conducerea entităţii. Este ştiut
faptul că indicatorii financiari referitori la performanţele obţinute influenţează cursul acţiunilor pe
piaţa de capital, remuneraţia conducătorilor şi dividendele acţionarilor.
De regulă, raportările frauduloase se fac cu scopul prezentării unui profit mai mare prin:
• supraevaluarea activelor existente ca o consecinţă a nerespectării prudenţei contabile;

• înregistrarea unor active fictive asupra cărora entitatea nu deţine controlul;
• capitalizarea în categoria imobilizărilor sau a conturilor de regularizare a unor sume care
trebuiau trecute pe cheltuielile curente ori subevaluarea cheltuielilor;
• supraevaluarea veniturilor ori înregistrarea lor înainte de termen; subevaluarea datoriilor şi a
provizioanelor pentru riscuri şi cheltuieli.
Aceste raportări frauduloase se bazează pe:
• manipularea, falsificarea, modificarea documentelor justificative şi a înregistrărilor contabile sau

pe alte fapte înşelătoare;
• interpretarea intenţionat eronată a unor tranzacţii şi operaţiuni sau omiterea intenţionată a
includerii unor informaţii în situaţiile financiare;
• aplicarea intenţionată a unor politici contabile greşite referitoare la evaluarea, recunoaşterea,
clasificarea, prezentarea şi descrierea informaţiilor.
Un studiu efectuat în SUA a scos în evidenţă faptul că conducătorii entităţilor care au întocmit
situaţii financiare frauduloase, în peste 50% din cazuri au procedat la supraevaluarea veniturilor
(operaţiuni fictive generatoare de venituri) şi în numai 18% din cazuri au apelat la subevaluarea
cheltuielilor. Uneori, conducerea este motivată să „diminueze” veniturile, urmărind reducerea
impozitelor.
4|Pag
b) Raportările financiare frauduloase pot fi determinate şi de intenţia mascării cazurilor de
DETURNARE A ACTIVELOR prin delapidare sau furt. Delapidarea activelor poate fi mascată
printr-o varietate de modalităţi, cum sunt:
• mascarea activelor sustrase prin subevaluarea veniturilor (neînregistrarea unor încasări) sau prin
supraevaluarea unor consumate);
• efectuarea unor plăţi pentru servicii neprestate;
• falsificarea documentelor justificative (chitanţe, facturi, state de plată) sau a unor registre
contabile.
Standardul Internaţional de Audit nr. 240 prezintă pe larg factorii de apariţie a riscurilor de fraudă
şi de denaturare semnificativă a situaţiilor financiare, precum şi procedurile care trebuie aplicate
de către auditori ca răspuns la riscurile identificate.
2.4. RISCURILE AUDITULUI STATUTAR

Orice misiune de audit statutar se bazează pe o bună înţelegere a entităţii auditate şi a mediului
său, inclusiv a controlului intern. Această înţelegere este un proces continuu şi iterativ de
culegere, actualizare şi analiză a informaţiilor.
În funcţie de informaţiile obţinute referitoare la riscurile de afaceri, care pot duce la denaturări de
informaţii, referitoare la mediul de control şi la celelalte componente ale controlului intern,
auditorul estimează riscul de audit, determină pragul de semnificaţie, precum şi natura,
momentul şi aria de cuprindere a procedurile pe care le va aplica pentru culegerea probelor de
audit
adecvate şi suficiente.
a) Riscul de audit acceptat de auditor
Riscul de audit este riscul ca auditorul să exprime o opinie de audit necorespunzătoare atunci
când situaţiile financiare sunt denaturate în mod semnificativ. Pot fi situaţii în care auditorul, în
mod eronat, exprimă o opinie conform căreia situaţiile financiare sunt denaturate semnificativ.
Asigurarea rezonabilă obţinută de auditor asupra faptului că situaţiile financiare, în ansamblul

lor, nu conţin denaturări semnificative ca urmare a unor fraude sau erori, are loc atunci când
riscul de audit este redus până la un nivel acceptabil. Datorită limitelor controlului intern şi
datorită limitelor oricărui angajament de audit, auditorul este obligat să accepte un anumit nivel
de risc sau de incertitudine.
Riscul de audit acceptabil (RAA) este reprezentat de mărimea riscului pe care auditorul este
dispus să-l accepte, după încheierea misiunii de audit şi după emiterea, prin intermediul
raportului de audit, a unei opinii fără rezerve.
5|Pag
6|Pag
Pentru firmele de audit, riscul de audit este perceput ca un risc economic sau de afaceri. Acest
risc economic este dat de riscul ca auditorul să fie obligat de justiţie să acopere anumite pagube
cerute de utilizatorii situaţiilor financiare care s-au bazat cu ocazia fundamentării deciziilor lor pe
asigurarea oferită de către auditor.
Auditorul nu răspunde de perenitatea (continuitatea activităţii) sau de profitabilitatea entităţii

auditate, dar răspunde în situaţii în care, prin raportul său, îi dezinformează pe utilizatorii
situaţiilor financiare. Riscul de audit acceptabil (RAA) este evaluat de către auditor pe baza
raţionamentului său profesional în urma analizeia cel puţin patru grupe de factori
1) măsura în care utilizatorii externi se bazează pe situaţiile financiare auditate atunci

când îşi fundamentează deciziile lor referitoare la achiziţia de valori mobiliare, acordarea de
credite comerciale sau bancare etc. Măsura în care situaţiile financiare auditate influenţează
deciziile utilizatorilor de informaţii este apreciată în funcţie de:
• mărimea entităţii auditate. Cu cât entitatea are o cifră de afaceri mai mare, cu atât situaţiile
financiare sunt mai larg utilizate;
• structura acţionariatului. Situaţiile financiare ale entităţilor cu un număr mare de acţionari şi

ale entităţilor admise la tranzacţionare pe piaţa de capital sunt mai mult utilizate decât
cele ale entităţilor deţinute de un număr redus de acţionari;
• starea echilibrului financiar. Situaţiile financiare ale entităţilor cu un grad ridicat de îndatorare
sunt mai mult analizate de către creditori decât cele ale entităţilor care au datorii puţine.
Cu cât situaţiile financiare sunt mai mult utilizate, cu atât auditorul trebuie să ofere un grad de
asigurare mai mare prin reducerea riscului deaudit acceptat.
2) scopul în care vor fi utilizate situaţiile financiare auditate.

Dacă entitatea-client are probleme legate de continuitatea activităţii, existând riscul de faliment
sau dacă cursul acţiunilor pe piaţa de capital scade drastic, investitorii înregistrează pierderi
financiare importante. În astfel de situaţii auditorii sunt mai frecvent obligaţi să demonstreze
calitatea auditului efectuat decât atunci când entitatea auditată nu se confruntă cu astfel de
probleme. Dacă entitatea urmează să fie vândută sau să fuzioneze cu alte entităţi sau dacă
entitatea nu are asigurată continuitatea activităţii, auditorul este obligat să accepte un risc de
audit mai mic.
3) specificul sectorului în care activează entitatea auditată.

Auditorul trebuie să accepte un risc de audit mai mic dacă entitatea îşi desfăşoară activitatea în
domenii cu risc de afaceri mare, cum sunt cele din sectorul bancar, de asigurări, de leasing etc.,
sau dacă sectorul respectiv este în recesiune, ori este supus supravegherii de către anumite
organisme ale statului.
7|Pag
4) integritatea şi competenţa managementului şi a celor din guvernanţă, precum şi
atitudinea acestora faţă de mediul de control.
Dacă conducătorii nu dau dovadă de integritate morală şi onestitate, dacă nu sunt suficienţi de
competenţi, dacă nu au întreprins măsuri menite să asigure un mediu de control adecvat,
fraudelor. În această situaţie procedurile controlului intern pot fi inadecvate sau pot să nu fie
respectate şi, ca urmare, se pot înregistra numeroase conflicte interne sau externe, care
determină o anumită neîncredere referitoare la regularitatea şi sinceritatea (imaginea fidelă)
afirmaţiilor (declaraţiilor) făcute de conducere prin intermediul situaţiilor financiare. Datorită
acestei neîncrederi
auditorii trebuie să ofere un grad de asigurare (Ga) mai mare, reducând riscul de audit acceptabil.
Ga = 1 – RAA
b) Componentele riscului de audit

Riscul ca auditorul să exprime o opinie necorespunzătoare referitoare la imaginea fidelă reflectată
prin intermediul situaţiilor financiare are două componente:
• riscul ca situaţiile financiare să fie denaturate semnificativ (RDS), înainte de efectuarea auditului
(riscul inerent şi riscul de control);
• riscul ca auditorul să nu detecteze denaturările de informaţii (riscul de nedetectare).

Riscurile inerente, de control şi de nedetectare pot fi semnificative fie individual, fie agregate cu
alte denaturări de informaţii.
Procesul de audit se bazează se raţionamentul profesional al auditorului, atunci când decide

asupra modului de abordare al auditului.
Acest raţionament caută răspuns la întrebările:
• care sunt denaturările posibile ale situaţiilor financiare asupra cărora trebuie concentrată atenţia
prin aplicarea “altor proceduri de audit”?
• care este natura, momentul şi aria de cuprinderea a procedurilor care trebuie folosite pentru
obţinerea probelor de audit adecvate şi suficiente?
Estimarea riscului de audit este întotdeauna subiectivă, dar la baza raţionamentului profesional al
auditorului poate sta relaţia:
RA = RI * RC * RN
în care:
RA- riscul de audit;
R – riscul inerent;
RC- riscul de control;
RN- riscul de nedetectare.
8|Pag
9|Pag
Riscul de audit (RA) se evaluează de către auditor în două momente:
• cu ocazia planificării angajamentului, când se stabileşte natura, momentul şi întinderea
procedurilor ce se vor aplica, se determină riscul de audit planificat;
• cu ocazia evaluării suficienţei şi calităţii probelor de audit colectate, se determină riscul de audit
realizat (RAR).
Riscul de audit acceptat de către auditor se determină la nivelul de ansamblu al situaţiilor financiare,
nu pe categorii de tranzacţii.
De regulă, acest risc nu se reevaluează pe parcursul misiunii.

a) Riscul inerent (RI) constă în susceptibilitatea unor afirmaţii la o denaturare ce poate fi
semnificativă, fie individual, fie cumulată cu alte denaturări, presupunând că nu există controale
aferente.
Riscul inerent (RI) este dat de estimarea făcută de auditor privind probabilitatea existenţei unor
prezentări eronate semnificative într-o categorie de tranzacţii sau în soldurile unor conturi.
Această estimare este făcute înainte de estimarea eficacităţii controlului intern în prevenirea sau
detectarea şi corectarea denaturărilor. Cu ocazia estimării riscului inerent (RI), controlul intern
este ignorat deoarece el este inclus separat în modelul riscului de audit.
Dacă auditorul ajunge la concluzia că, pentru o categorie de tranzacţii sau o grupă de conturi,
există o probabilitate mare de apariţie de prezentări eronate, atunci el va estima un risc inerent
(RI) ridicat, mărind cantitatea de probe de colectat, repartizând angajamentul către colaboratori
competenţi şi monitorizând atent activitatea desfăşurată, în acelaşi timp, auditorul poate reduce
cantitatea de probe pentru categoriile de tranzacţii şi soldurile de conturi care prezintă un risc
inerent (RI) scăzut.
Cu ocazia planificării angajamentului de audit, auditorul evaluează „riscul inerent general”

(RIG) la nivelul situaţiilor financiare. Pe parcursul realizării programelor de audit, auditoria
trebuie să ţină seama de legătura care există între riscul inerent general şi „riscurile inerente
specifice” (RIS) unor categorii de tranzacţii, solduri de conturi, la nivelul afirmaţiilor.
Evaluarea RIG şi a RIS se face pe baza unui set standard de întrebări la care auditorul trebuie să
obţină răspunsuri (Vezi secţiunea „F” din dosarul exerciţiului).
b) Riscul de control (RC) este riscul ca o denaturare care poate să apară într-o afiramţie şi
care poate fi semnificativă, fie în cazul în care este izolată, fie cumulat cu alte denaturări, să nu
fie prevenită, detectată şi corectată la timp de sistemul de control intern al entităţii. Aceste risc
este o funcţie a eficienţei proiectării (conceperii) şi operării sistemului de control intern din
entitate.
10 | P a g
11 | P a g
Riscurile inerente (RI) şi riscurile de control (RC) aparţin entităţii auditate, spre deosebire de
riscurile de nedetectare (RN) care aparţin auditorului. Riscurile inerente (RI) şi riscurile de control
(RC) sunt strâns legate între ele, sunt interrelaţionate, motiv pentru care ele se evaluează
concomitent (evaluare combinată). Evaluarea combinată a acestor două riscuri este cerută de
faptul că:
• riscurile inerente (RI) reprezintă previziuni ale auditorului cu privire la prezentarea denaturată a
informaţiilor, făcute înainte de analiza eficacităţii controlului intern.
• evaluările combinate ale riscurilor inerente (RI) şi ale riscurilor de control (RC) reprezintă
previziuni ale auditorului făcute după stabilirea eficacităţii operaţionale a controlului intern,
respectiv după:
• înţelegerea şi descrierea procedurilor controlului intern cu ajutorul Procedurilor de evaluare a

riscurilor (PRE);
• culegerea probelor de audit referitoare la funcţionarea procedurilor controlului intern cu

ajutorul Testelor de control (TC).
c) „Riscul de nedetectare” (RN) este riscul ca auditorul să nu detecteze o denaturare care

există într-o afirmaţie şi care poate fi semnificativă, fie individual, fie agregată cu alte denaturări.
Aşa cum am văzut, riscul de audit pe care şi-l asumă auditorul (RAA) este influenţat de riscul
inerent (RI), riscul de control (RC) şi riscul de nedetectare (RN).
RAA = RI x RC x RN
Pentru un nivel dat al riscului de audit acceptabil (RAA), riscul de nedetectare (RN) care poate fi
acceptate de către auditor se află în relaţie inversă cu riscul unor denaturări semnificative la
nivelul afirmaţiilor. Cu cât auditorul estimează un risc de denaturare semnificativ (RDS) mai mare,
cu atât el este obligat să accepte un risc de nedetectare mai mic, şi invers.
12 | P a g
Curs Nr.4: Pragul de semnificatie in audit
Concept
Informaţiile sunt semnificative dacă omiterea sau denaturarea lor ar putea influenţa deciziile
economice ale utilizatorilor, luate pe baza situaţiilor financiare. Auditorii colectează probe de audit
astfel încât să obţine o asigurare rezonabilă cu privire la reflectarea imaginii fidele prin
intermediul situaţiilor financiare, în conformitate cu un referential contabil identificat.
Conceptul de asigurare rezonabilă admite existenţa unui risc de audit, adică a unui risc ca opinia
auditorilor referitoare la situaţiile financiare să fie necorespunzătoare. Datorită limitelor
controlului intern din entităţile auditate (riscurile inerente şi riscurile de control) şi datorită
limitelor oricărei misiuni de audit (riscul de nedetectare) există, uneori, riscul ca numite
denaturări de informaţii, datorită erorilor sau fraudelor, să rămână nedepistate.
Asigurarea rezonabilă este obţinută atunci când, în urma aplicării procedurilor de audit, sunt
colectate probe de audit suficiente şi adecvate necesare pentru reducerea riscului de audit până
la un nivel acceptabil de scăzut. Auditorii răspund numai dacă nu detectează denaturările
semnificative de informaţii referitoare la clasele de tranzacţii, soldurile conturilor şi prezentările
de informaţii, precum şi la afirmaţiile (aserţiunile) aferente.
Pragul de semnificaţie se stabileşte în corelaţie directă cu riscul de audit acceptabil, adică în

corelaţie cu mărimea riscului pe care auditorul este dispus să îl accepte, după încheierea misiunii
şi după emiterea unei opinii fără rezerve.
Cu ocazia planificării misiunilor de audit, atunci când stabilesc natura, momentul şi aria de
cuprindere a procedurilor de audit pe care le va folosi, auditorii iau în considerare relaţia inversă
dintre pragul de semnificaţie şi nivelul riscului de audit , „cu cât este mai înalt pragul de semnificaţie,
cu atât este mai scăzut riscul de audit şi invers.”
Astfel, dacă nivelul pragului de semnificaţie este stabilit la un nivel mai scăzut, creşte
probabilitatea ca denaturările de informaţie descoperite să depăşească acest nivel şi, ca urmare,
creşte riscul de audit. În această situaţie, auditorii sunt obligaţi fie să reducă riscul de denaturare
semnificativă a informaţiilor prin extinderea „testelor asupra controalelor interne”, fie să reducă
riscul de nedetectare prin modificarea naturii, momentului şi a ariei de cuprindere a procedurilor
de fond pe care le vor aplica.
1|Pag
Ca urmare, asistăm la creşterea costului auditului efectuat, cost care poate să nemulţumească pe
conducătorii entităţii auditate. Nivelul pragului de semnificaţie se stabileşte cu ocazia planificării
iniţiale a misiunilor de audit şi este revăzut pe parcursul misiunii, în urma cunoaşterii mai
aprofundate a entităţii şi a mediului său.
Pragul de semnificaţie este luat în considerare de către auditor:

1. cu ocazia planificării misiunii, când determină natura, momentul şi aria de cuprindere a
procedurilor de audit pe care le va folosi;
2. cu ocazia evaluării efectului denaturărilor de informaţii descoperite pe parcursul misiunii.
Nivelul pragului de semnificaţie se stabileşte:

1) atât la nivelul situaţiilor financiare în ansamblul lor, cât şi
2) la nivelul claselor de tranzacţii, solduri ale conturilor şi prezentărilor de informaţii.
Stabilirea pragului de semnificatie

La nivelul de ansamblu al situaţiilor financiare se stabileşte un nivel global al pragului de
semnificaţie, pe baza raţionamentului profesional al auditorilor, în funcţie de cinci factori
esenţiali:
a) mărimea entităţii auditate. O denaturare de informaţii de o mărime, datorată omisiunilor sau

erorilor, poate fi semnificativă, adică poate influenţa deciziile utilizatorilor de informaţii într-o
entitate mică, dar poate să nu fie semnificativă într-o entitate mare. Astfel, o eroare de 18.000 lei
este semnificativă dacă cifra de afaceri este de 300.000 lei (6%) şi este nesemnificativă dacă
cifra de afaceri este de 900.000 lei (2%).
b) baza de referinţă aleasă. Pragul de semnificaţie (materialitatea) este o mărime relativă, peste
care auditorul apreciază că o inexactitate poate influenţa comportamentul unor utilizatori raţionali
de informaţii contabile. Nivelul cantitativ al pragului de semnificaţie se stabileşte prin raportarea
efectului denaturărilor de informaţii, ca urmare a unor omisiuni sau erori, la o bază de referinţă.
Baza de referinţă se alege de către auditori pe baza raţionamentului profesional, luând în

considerare importanţa acesteia pentru utilizatorii de informaţii şi stabilitatea ei în timp
(comparabilitate). Astfel, profitul este un indicator important pentru utilizatorii de informaţii, dar
dacă înregistrează variaţii importante de la o perioadă la alta, auditorii pot alege alte baze de
referinţă, cum sunt:
 cifra de afaceri,
 total activ,
 capitaluri proprii etc. sau baza de referinţă poate fi profitul mediu pe un număr de ani.
2|Pag
3|Pag
Pragul de semnificaţie. Efectul denaturărilor de informaţii . Baza de referinţă
Normele minime de audit (Secţiunea F0) recomandă următoarele niveluri ale pragului de
semnificaţie:
• între 1% şi 2% faţă de Total activ;
• între 0,5% şi 1% faţă de Cifra de afaceri;
• între 5% şi 10% faţă de Rezultatul brut.
c) natura sau calitatea denaturărilor de informaţii. O denaturare de informaţii poate să fie sau
să nu fie semnificativă şi în funcţie de natura sau cauzele acesteia, astfel:
• denaturările de informaţii datorate fraudelor manageriale, ori fraudelor cu asocierea

salariaţilor sunt semnificative indiferent de valoarea lor. Dacă managerii determină „ajustarea”
rezultatelor obţinute sau dacă angajaţii maschează delapidările de active, prin denaturarea
informaţiilor, auditorii sunt obligaţi să extindă aria de cuprindere a procedurilor de audit şi să dea
dovadă de scepticism profesional. Astfel, auditorii verifică integral toate operaţiunile referitoare la
remunerarea directorilor executive sau extind aria de cuprindere a procedurilor de audit pentru
tranzacţiile între părţile afiliate şi tranzacţii cu numerar.
• descrierea inexactă a politicilor contabile referitoare la evaluarea sau clasificarea

elementelor din situaţiile financiare, încălcarea deliberată a principiilor contabile (prudenţa
contabilă, independenta exerciţiului, intangibilitatea bilanţului de deschidere etc.) sau încălcarea
normelor legale şi a procedurilor stabilite etc. sunt considerate denaturări calitative
semnificative, deoarece ele pot duce la dezinformarea utilizatorilor de informaţi.
d) riscul de denaturare semnificativă evaluat pe baza cunoaşterii entităţii, a mediului de control

şi a celorlalte elemente ale controlului intern (riscul inerent şi riscul de control). Cu cât acest risc
este mai mare, cu atât auditorii stabilesc un prag de semnificaţie mai redus şi ca urmare, extind
aria de cuprindere a auditului.
e) riscul de audit acceptabil de către auditor. Dacă entitatea auditată este deţinută de un
număr redus de acţionari şi dacă are un grad redus de îndatorare, ori dacă entitatea nu activează
într-un sector cu risc de afacere mare, auditorii pot accepta un risc de nedetectare mai ridicat şi,
ca urmare, stabilesc un nivel mai înalt al pragului de semnificaţie.
Auditorii trebuie să ia în considerare posibilitatea ca unele denaturări de informaţii de valori mici

să aibă o influenţă semnificativă, prin cumularea lor sau prin efectul lor contagios, asupra altor
categorii de conturi contabile.
4|Pag
Întrucât, probele de audit se colectează pe categorii de tranzacţii, solduri ale conturilor sau
prezentări de informaţii, este necesar ca nivelul global al pragului de semnificaţie, stabilit pentru
ansamblul situaţiilor financiare, să fie repartizat pe cicluri contabile sau pe posturile din bilanţ.
Această repartizare permite auditorilor să stabilească aria de cuprindere a procedurilor de audit

pentru fiecare ciclu contabil şi să reducă costul misiunii de audit, evitându-se testarea
elementelor nesemnificative, dar obţinându-se o asigurare rezonabilă. Nivelul pragului de
semnificaţie global repartizat pe cicluri contabile sau pe posture din bilanţ este denumit „eroare
tolerabilă”30 sau „prag de semnificaţie individual”.
Repartizarea nivelului pragului de semnificaţie global pe posturi sau elemente ale bilanţului se
poate face după diferite criterii. De regulă, această repartizare se face în funcţie de:
1) ponderea elementului respectiv în totalul activului sau pasivului şi

2) coeficientul de ajustare (k).
Coeficienţii de ajustare (k) se stabilesc pe baza următorului raţionament:
• se stabilesc coeficienţii de ajustare subunitari, reducându-se nivelul erorilor tolerabile

pentru conturile sau ciclurile contabile la care auditorul se aşteaptă, în urma evaluării controlului
intern, să descopere denaturări de informaţii, pentru elementele susceptibile să fie delapidate sau
care au o valoare individuală mare, pentru conturile care prezintă rulaje reduse sau care pot fi
auditate integral cu costuri mici.
• coeficienţii de ajustare pot fi supraunitari, majorându-se nivelul erorilor tolerabile pentru

conturile la care s-au înregistrat rulaje mari sau care includ un număr mare de conturi analitice şi
care necesită eşantioane mari şi costuri ridicate, pentru conturile la care auditorii nu se aşteaptă
să descopere denaturări de informaţii, datorită eficienţei operative a controlului intern şi pentru
conturile la care nu s-au înregistrat variaţii semnificative faţă de anul precedent (terenuri, clădiri,
participaţii etc.).
Nivelul preliminat al pragului de semnificaţie global şi nivelul erorilor tolerabile stabilite initial
poate fi modificat pe parcursul misiunii de audit, în funcţie de noile cunoştinţe acumulate de
auditori despre entitatea respectivă.
Efectul denturarilor semnificative

„Pentru a evalua dacă situaţiile financiare au fost întocmite, sub toate aspectele semnificative, în
conformitate cu un cadru de raportare financiară aplicabil, auditorul trebuie să aprecieze dacă
totalul denaturărilor necorectate (s.n.) care au fost identificate pe parcursul auditului este sau
nu este semnificativ. “
5|Pag
Totalul denaturărilor necorectate cuprinde:
a) efectul informaţiilor eronate şi necorectate identificate de către auditori în exerciţiul curent şi

în perioadele precedente, în urma testelor asupra detaliilor categoriilor de tranzacţii, solduri ale
conturilor şi prezentărilor de informaţii;
b) alte informaţii denaturate care nu au fost identificate, în urma testelor aplicate, dar care pot fi
estimate de către auditori prin extrapolare.
Valoarea estimată a denaturărilor necorectate se determină de către auditori după parcurgerea a

trei etape:
a) se efectuează testele asupra detaliilor şi se consemnează în „foile de lucru” erorile, omisiunile

sau alte denaturări identificate;
b) se extrapolează denaturările de informaţii identificate la nivelul întregii populaţii auditate

(obţinându-se valoarea erorilor extrapolate la nivelul întregii populaţii –VEE);
c) la valoarea denaturărilor extrapolate la nivelul întregii populaţii auditate se adaugă valoarea

erorilor de eşantionare (obţinându-se valoarea totală estimată a denaturărilor de informaţii –
VTE).
Erorile de eşantionare sunt determinate după metode statistice, în funcţie de metodele selecţie
folosite şi în funcţie de mărimea eşantioanelor.
După estimarea valorii totale a denaturărilor de informaţii, această valoare se compară

cu eroarea tolerbilă sau cu pragul de semnificaţie, procedându-se astfel:
a) dacă totalul denaturărilor de informaţii estimate, după metodologia de mai sus (717 lei) este
mai mic decât pragul de semnificaţie sau decât eroarea tolerabilă (900 lei) se consideră că:
• denaturările nu au un caracter semnificativ;

• testele efectuate sunt suficiente;
• se poate întocmi un raport de audit standard (nemodificat), exprimându-se o opinie fără
rezerve.
Auditorii trebuie să comunice celor însărcinaţi cu guvernanţa cauzele care au dus la neprevenirea,
nedetectarea şi necorectarea acestor denaturări de informaţii de către controlul intern, cum ar fi
lipsa procedurilor adecvate sau nerespectarea procedurilor.
De asemenea, auditorii cer conducerii entităţii să corecteze aceste erori.
6|Pag
7|Pag
b) dacă totalul denaturărilor necorectate estimate de către auditori se apropie de nivelul pragului
de semnificaţie, se ia în considerare posibilitatea ca denaturările necorectate, împreună cu
denaturările nedetectate să depăşească nivelul stabilit al pragului de semnificaţie.
În acest caz, pentru reducerea riscului de audit la un nivel acceptabil, pentru a putea oferi o
asigurare rezonabilă, auditorii trebuie să aplice proceduri suplimentare de audit. auditori
depăşeşte nivelul pragului de semnificaţie, mai precis nivelul erorilor tolerabile şi dacă
conducerea nu ajustează situaţiile financiare, auditorii vor considera că există un dezacord cu
conducerea şi vor exprima o opinie cu rezerve sau o opinie contrară.
8|Pag
Curs Nr.5: Probele de audit
Conceptul de probe de audit
„PROBELE DE AUDIT” sunt formate din totalitatea informaţiilor colectate şi utilizate de auditor
cu scopul de a stabili dacă situaţiile financiare au fost întocmite şi prezentate conform criteriilor
prestabilite. Aceste criterii sunt stabilite prin Standardele Internaţionale de Raportare Financiară
(IFRS/IAS), prin directivele europene şi prin reglementările contabile naţionale (RCN).
Probele de audit reprezintă un suport, fie pentru certificarea de către auditor a informaţiilor
furnizate de entitate referitoare la:
1. categoriile de tranzacţii care au influenţat situaţiile financiare;

2. soldurile conturilor;
3. prezentările de informaţii şi
4. afirmaţiile (aserţiunile) conducerii aferente, fie pentru detectarea denaturărilor
semnificative Ia nivelul categoriilor de tranzacţii, soldurilor conturilor, prezentărilor de informaţii şi
a afirmatiilor referitoare la acestea.
„PROCEDURILE DE AUDIT” sunt reprezentate de un set de instrucţiuni precise şi detaliate pe

care trebuie să le respecte auditorul atunci când colectează probele de audit. Procedurile de audit
sunt reunite în cadrul „Programului de audit”.
„PROGRAMUL DE AUDIT” cuprinde o listă detaliată a procedurilor de audit stabilită pe cicluri

contabile şi pe paşii de urmat de către auditori pentru colectarea probelor de audit necesare în
vederea obţinerea unui grad de certitudine rezonabil asupra conformităţii sau neconformităţii
situaţiilor financiare cu criteriile prestabilite.
Cu ocazia elaborării programului de audit şi pe parcursul îndeplinirii misiunii sale, auditorul

trebuie să stabilească care sunt riscurile de denaturarea semnificativă a situaţiilor financiare şi
în funcţie de acestea decide asupra naturii, momentului şi întinderii procedurilor de audit.
1|Page
Materialitatea probelor de audit
Pentru a putea să-şi exprime opinia sa asupra situaţiilor financiare, auditorul trebuie să colecteze
elementele probante suficiente şi juste (adecvate) care să-i permită să tragă concluzii
rezonabile.
CARACTERUL SUFICIENT se referă la volumul elementelor probante ce trebuie colectate, la

numărul sau valoarea eşantioanelor care se verifică. Acest caracter suficient se apreciază de
auditor în funcţie de mai multe criterii, cum ar fi:
a) experienţa dobândită de auditor cu ocazia misiunilor precedente;

b) tipurile de informaţii disponibile, forma de contabilitate aplicată, modul de organizare a
contabilităţii analitice şi sintetice;
c) riscurile de erori descoperite cu ocazia cunoaşterii întreprinderii şi planificării misiunii şi cu
ocazia evaluării controlului intern. Amploarea riscului de inexactitate se determină în funcţie de:
• natura operaţiunilor respective (uzuale, neuzuale, interpretabile);
• complexitatea tehnicilor contabile, de evaluare, de calculaţie sau de regularizare,
• variaţia anormală a soldurilor;
• importanţa relativă a elementelor sau operaţiunilor respective (ponderea soldurilor în
bilanţ sau în contul de profit şi pierdere, rulaje importante, regularizări sau ajustări purtătoare de
riscuri mari etc.);
• calitatea controlului intern;
• situaţii deosebite care pot influenţa comportamentul conducerii (incapacitatea de plată a
entităţii, credite ruinătoare, recesiune etc.).
Cu cât riscul de denaturare semnificativă (RDS) a situaţiilor financiare este mai mare, cu atât
auditorul trebuie să colecteze o cantitate mai mare de probe.
CARACTERUL JUST sau gradul de adecvare a elementelor probante colectate exprimă calitatea
lor, care se apreciază în funcţie de relevanţa şi credibilitatea acestor probe.
Relevanţa probelor de audit, utilitatea lor pentru fundamentarea opiniei auditorului, este
influenţată de pertinenţa acestora. Pertinenţa probelor de audit se stabileşte prin raportarea lor la
fondul tranzacţiilor şi evenimentelor care au avut loc, precum şi la obiectivele urmărite de
auditor, în acelaşi timp aceste probe trebuie să fie fiabile.
S-a arătat mai sus că asigurarea imaginii fidele este dependentă de regularitatea şi
sinceritatea informaţiilor furnizate de contabilitate. Regularitatea depinde de respectarea
principiilor şi normelor contabile, iar sinceritatea informaţiilor este influenţată atât de
neutralitatea şi buna credinţă a producătorilor de informaţii, cât şi de integralitatea
(exhaustivitatea) informaţiilor furnizate. Orice omisiune a informaţiilor semnificative poate să
ducă în eroare pe utilizatori.
2|Page
3|Page
Credibilitatea elementelor probante colectate este apreciată în funcţie de: originea lor internă
sau externă, natura lor scrisă sau orală şi în funcţie de circumstanţele în care s-au obţinut.
Credibilitatea este influenţată de: independenţa surselor, eficacitatea controlului intern din entitate,
informarea directă a auditorului, obiectivitatea probelor, concordanţa probelor, astfel:
• elementele probante externe (confirmări primite de la terţi) sunt mai credibile decât cele
interne (soldul conturilor de creanţe). Dar pot fi situaţii în care probele obţinute din surse externe
să nu fie suficient de credibile deoarece sursa externă poate să nu fie în cunoştinţă de cauză şi
confirmă solduri eronate (independenţa sursei);
• elementele probante interne sunt cu atât mai fiabile cu cât în întreprindere există un
control intern mai riguros (eficacitatea controlului intern din entitate);
• elementele probante obţinute direct de auditor sunt mai credibile decât cele obţinute
indirect prin investigaţii sau prin deducţii pe baza procedurilor analitice (informarea directă a
auditorului);
• elementele probante materializate în documente sau confirmări scrise sunt mai credibile
decât afirmaţiile verbale ale celor intervievaţi. Informaţiile furnizate de documentele originale
sunt mai credibile decât cele furnizate de fotocopii, facsimile, înregistrări pe filme digitale sau alte
documente în formă electronică (obiectivitatea probelor). Auditorul trebuie să aibă în vedere
eficacitatea controlului intern asupra modului de întocmire şi protejare a documentelor sau
informaţiilor în formă electronică.
• elementele probante bazate pe informaţii din diferite surse coroborate între ele prezintă
un grad cumulativ de încredere mai mare decât probele de audit colectate individual
(concordanţa probelor).
Dacă probele de audit nu se coroborează între ele, auditorul trebuie să apeleze la proceduri
modificate şi suplimentare pentru reducerea riscului de audit.
De regulă, probele de audit se reunesc pentru fiecare afirmaţie în mod distinct. Probele de audit
care susţin o afirmaţie a conducerii privind situaţiile financiare nu pot suplini lipsa probelor de
audit pentru o altă afirmaţie. Astfel, existenţa unui activ stabilită prin inventariere nu
compensează lipsa probelor de audit referitoare la evaluare sau proprietatea acestuia.
Concludenta sau credibilitatea probelor de audit poate fi evaluată numai în urma analizei
combinate a celor două caracteristici: suficienţa şi adecvarea probelor. Astfel, un eşantion
voluminos de probe furnizate de un gestionar poate să nu fie relevant pentru auditor, în acelaşi
timp, un eşantion foarte mic de probe adecvate (temeinice) poate să nu fie suficient de
concludente.
Auditorul trebuie să colecteze o cantitate suficientă de probe adecvate la un cost cât mai mic.
Dar, costul probelor nu poate justifica eliminarea unor proceduri necesare sau colectarea unei
cantităţi insuficiente de probe.
4|Page
Natura procedurilor de audit
NATURA PROCEDURILOR se referă pe de o parte la scopul acestor proceduri, iar pe de altă parte
la tipul procedurilor selectate.
a) Scopul procedurilor de audit poate fi: acela de a permite auditorului:

1. să evalueze riscurile unor denaturări semnificative la nivelul situaţiilor financiare şi la
nivelul afirmaţiilor. Această evaluare se bazează pe înţelegerea entităţii şi a mediului acesteia,
inclusiv a controlului intern. Procedurile folosite pentru evaluarea mediului din entitate şi a
modului de proiectare a controlului intern sunt denumite „Proceduri de evaluare a riscurilor”
(PER).
2. să testeze, când este cazul, eficienţa operaţională a controalelor interne în prevenirea

sau detectarea şi corectarea denaturărilor semnificative de la nivelul afirmaţiilor. Această testare
referitoare la modul cum funcţionează controlul intern se face cu ajutorul procedurilor denumite
„Teste ale controalelor” (TC).
3. să detecteze denaturările semnificative de la nivelul afirmaţiilor. Detectarea erorilor şi

fraudelor sau a altor declaraţii eronate se face cu ajutorul procedurilor denumite „Proceduri de
fond” (PF) care includ:
• teste ale detaliilor pentru categorii de operaţiuni (TDO);
• teste ale detaliilor pentru soldurile conturilor (TDS);
• teste ale detaliilor pentru prezentarea situaţiilor financiare (TDP);
• procedurile analitice de fond (PAF).
b) Tipuri de proceduri utilizate de auditor pentru colectarea probelor de audit

Auditorii pot folosi opt categorii (tipuri) de proceduri de audit. Fiecare categorie de probă de audit
se poate colecta cu ajutorul unor proceduri specifice, cele opt tipuri de procedure sunt:
1. Inspecţia registrelor contabile şi a documentelor justificative

Examinarea de către auditor a registrelor contabile şi a documentelor justificative furnizează
probe de audit cu un grad variat de credibilitate, în funcţie de eficacitatea controlului intern şi în
funcţie de natura şi sursa acestora. Registrele contabile şi documentele justificative stau la baza
verificării contabilităţii entităţii şi a situaţiilor financiare deoarece sunt uşor de accesat şi
generează un cost al auditului relativ redus. Unele documente sunt singurul mijloc de probă
referitoare la tranzacţiile şi operaţiunile care au avut loc.
DOCUMENTELE EXTERNE, create de terţi şi remise entităţii auditate (originalul facturilor de

achiziţii) sunt probe de audit mai credibile decât documentele interne. Documentele care au fost
remise partenerilor de afaceri pentru acceptare şi care apoi s-au reîntors în entitate (efectele
comerciale) au o credibilitate mare şi datorită faptului că au fost confirmate atât de entitatea
auditată cât şi de terţi. Unele documente externe au o fiabilitate mare şi datorită faptului că au
fost confirmate de notarii publici sau de către jurişti (documentele de proprietate asupra
terenurilor, clădirilor etc., contractele comerciale, poliţele de asigurare etc.).
5|Page
6|Page
DOCUMENTELE INTERNE create şi prelucrate în condiţiile unui control intern corespunzător
sunt mai fiabile decât cele care nu sunt supuse unui control intern adecvat. Documentele interne
remise terţilor (facturile de vânzare, efectele de încasat) sunt mai credibile decât cele create şi
păstrate în entitate (state de plată ale salariilor, notele de transfer-restituire etc.).
Acestui tip de probă de audit îi corespund proceduri de audit diferite (paşi de urmat diferiţi) sau
terminologii diferite. Astfel, inspecţiei documentelor şi registrelor contabile îi corespund
procedurile: examinarea, confruntarea, justificarea etc. Pentru exemplificare, redăm unele din
procedurile (instrucţiuni referitoare la paşii de urmat) şi modul lor de formulare, referitoare la
„inspecţia registrelor şi documentelor”.
• examinarea este un studiu suficient de detaliat pentru a determina o anumită situaţie.

În programul de audit această procedură se formulează sub forma examinaţi un eşantion de…
facturi pentru a determina dacă ele conţin toate informaţiile necesare şi pentru a stabili dacă pe
ele există semnătura persoanelor care le-au întocmit şi a celor care le-au verificat;
• confruntarea este o instrucţiune prin care se specifică ce se confruntă, de unde

porneşte această operaţiune şi spre ce se îndreaptă. Uneori această instrucţiune este urmată de
o altă instrucţiune, cum ar fi compararea sau recalcularea. Această instrucţiune poate fi formulată
astfel: confruntaţi jurnalul de cumpărări cu facturile de achiziţie şi comparaţi lista furnizorilor
agreaţi de conducere cu evidenţa analitică a furnizorilor;
• justificarea cuprinde instrucţiuni referitoare la utilizarea anumitor documente cu scopul

de a verifica realitatea operaţiunilor şi exactitatea sumelor înregistrate. Această instrucţiune sau
procedură se poate formula astfel: justificaţi cheltuielile de deplasare prin ordinele de deplasare,
documentele de transport şi cazare şi celelalte documente aferente.
2. Inspecţia activelor corporale

Inspecţia activelor corporale constă în examinarea fizică a stocurilor şi imobilizărilor corporale.
Examinarea existenţei şi stării activelor corporale este asigurată în primul rând de inventariere.
Inventarierea furnizează probe de audit credibile referitoare la existenţa activelor, dar nu în

mod necesar şi referitoare la proprietatea bunurilor şi evaluarea acestora. Instrucţiunile date
auditorilor referitoare la inspecţia activelor corporale se pot formula astfel: inventariaţi numerarul
din casierie la închiderea exerciţiului şi observaţi modul în care entitatea respectă procedurile de
inventariere.
După cum s-a arătat, inventarierea testează credibilitatea soldurilor contabile şi, dacă este cazul,
le corectează în funcţie de diferenţele constatate sau le ajustează în funcţie de valoarea de
inventar, stabilită în funcţie de utilitatea bunurilor, starea acestora şi preţul pieţei.
7|Page
8|Page
Conducătorii entităţilor trebuie să stabilească procedurile de inventariere a elementelor
patrimoniale, cel puţin o dată pe an, înainte de închiderea exerciţiului. Dacă inventarierea este
făcută la o altă dată decât sfârşitul exerciţiului, trebuie avute în vedere mişcările de elemente
patrimoniale între data inventarierii şi sfârşitul exerciţiului.
Pentru obţinerea probelor de audit adecvate şi suficiente referitoare la existenţa şi starea

elementelor patrimoniale, auditorii trebuie să participe la inventariere oricând în cursul anului.
Prin această participare se culeg probe despre credibilitatea procedurilor de inventariere stabilite
(teste de control) şi despre existenţa elementelor patrimoniale. Dacă auditorul nu poate participa
la inventariere la data planificată, atunci el trebuie să ia parte la unele inventarieri de la o dată
ulterioară şi să efectueze teste ale tranzacţiilor care au intervenit între timp (reconstituirea
stocului).
În situaţia în care, din diferite motive (cum ar fi: stocurile sunt localizate la distanţe mari),
auditorul nu participă la inventariere, atunci, pentru culegerea probelor de audit suficiente şi
adecvate, trebuie să apeleze la alte proceduri alternative, încercând să evite „limitarea ariei de
aplicare a auditului”. Una din aceste procedure alternative constă în examinarea documentelor
de aprovizionare şi de vânzare a stocurilor care au fost cuprinse în listele de inventariere
(reconstituirea stocului la data inventarierii).
Cu ocazia planificării participării la inventariere sau cu ocazia alegerii procedurilor alternative,

auditorul trebuie să ţină seama de următoarele:
1. Natura şi eficacitatea sistemului contabil şi ale sistemului de control intern utilizate în
entitate, în ceea ce priveşte elementele de inventariat;
2. Riscurile de audit (inerente, de nedetectare şi de control) precum şi pragul de
semnificaţie
stabilit pentru soldul diferitelor conturi;
3. Calitatea procedurilor şi instrucţiunilor de inventariere;
• Colectarea listelor de inventariere folosite, nefolosite şi anulate. Acurateţea calculelor din aceste
liste.
• Observarea procedurilor de numărare şi renumărare a stocurilor. Auditorul efectuează propriile

teste de numărare, cântărire etc.
• Rezonabilitatea procedurilor de inventariere a stocurilor care nu se determină prin numărare

sau măsurare ci pe bază de calcule tehnice şi analize de laborator (silozurile şi depozitele de
cărbuni, cereale, cherestea, lichide etc.).
• Rigoarea procedurilor de stabilire a stadiului de finalizare a producţiei în curs de execuţie, a

stocurilor fără mişcare, cu mişcare lentă, degradate, aparţinând terţilor (în consignaţie, spre
prelucrare) sau aflate la terţi.
9|Page
10 | P a g
Pentru stocurile aflate la terţi se cere terţilor să confirme cantităţile deţinute. De asemenea, se
analizează integritatea şi independenţa terţei părţi, se verifică documentele justificative
referitoare la stocurile aflate la terţi etc.
• Amplasarea stocurilor. Dacă stocurile sunt dispersate teritorial, auditorul alege amplasamentele
la care va participa la inventariere. Această alegere se face în funcţie de rezultatele la care s-a
ajuns cu ocazia evaluării riscurilor inerente (RI) şi riscurilor de control (RC) specifice diferitelor
amplasamente.
4. Data inventarierii şi modul de stabilire a stocurilor de la 31 decembrie N, în funcţie de intrările

şi ieşirile care au avut loc între data inventarierii şi sfârşitul exerciţiului.
5. Separarea stocurilor existente la data inventarierii de intrările şi ieşirile care au loc în timpul
inventarierii; cum se urmăreşte circulaţia stocurilor în timpul inventarierii, precum şi perioadele
imediat anterioare şi ulterioare inventarierii.
De regulă, pe durata inventarierii se sistează operaţiunile de predare-primire a bunurilor

inventariate. Dacă această suspendare nu poate avea loc, se creează zone tampon în care se
depozitează bunurile primite în timpul inventarierii sau din care urmează să se facă livrări.
Operaţiunile respective se fac numai în prezenţa comisiei de inventariere care, pentru asigurarea
posibilităţii de verificare ulterioară a acestor mişcări, menţionează pe documentele respective
„primit sau eliberat în timpul inventarierii”.
6. Care sunt diferenţele stabilite la inventariere, cauzele lor şi modul lor de reflectare în
contabilitate
(compensări, perisabilităţi, alte plusuri sau lipsuri imputabile sau neimputabile etc.).
Auditorul, după ce obţine probe de audit suficiente şi adecvate referitoare la existenţa şi starea
elementelor inventariate, procedează la analiza modului de recunoaştere a acestor elemente în
situaţiile financiare şi a modului de evaluare şi prezentare.
3. Observarea
Observarea constă în urmărirea unui proces sau a unei proceduri ce este efectuată de alţii.
Instrucţiunea dată auditorului referitoare la observare poate fi formulată astfel: observaţi
maniera în care se face recepţia mărfurilor achiziţionate, observaţi modul de verificare a
facturilor etc.
11 | P a g
12 | P a g
Observarea furnizează probe de audit cu privire la efectuarea unei proceduri, dar eficienţa ei este
limitată de faptul că activitatea persoanei observate se modifică pe timpul observării. Ca urmare,
rezultatele observării trebuie coroborate cu alte tipuri de probe.
Observarea include, de asemenea, folosirea anumitor simţuri (miros, pipăit) şi vizitarea unor
secţii de producţie a unor şantiere sau a unor locuri de depozitare pentru obţinerea informaţiilor
necesare.
4. Investigarea
Investigarea constă în obţinerea informaţiilor de la persoane bine informate din interiorul sau din
afara entităţii. Investigaţiile se materializează în cereri de informaţii oficiale, în scris de la terţe
părţi sau în întrebări orale neoficiale adresate personalului entităţii.
Instrucţiunile sau procedurile referitoare la investigare se pot formula astfel: chestionaţi

managementul entităţii cu privire la procesele juridice în curs sau chestionaţi gestionarii cu
privire la asigurarea condiţiilor de depozitare.
Proba de audit obţinută prin investigare nu este suficient de concludentă deoarece interlocutorul
poate să nu fie sincer sau poate să nu fie bine informat. Prin urmare, informaţiile obţinute pe
baza chestionării (investigării) trebuie completate cu informaţii obţinute prin alte mijloace de
probă, cum sunt: inspecţia, observarea, confirmarea etc.
Răspunsurile la investigări pot oferi auditorului informaţii pe care nu le deţinea anterior. Aceste
informaţii se pot corobora sau pot să nu se coroboreze cu alte probe. Investigarea conducerii
este esenţială pentru auditor atunci când doreşte să afle intenţiile acesteia pentru viitor.
5. Confirmarea
Confirmarea constă în obţinerea de la terţi (clienţi, bănci, societăţi de asigurări etc.) a unor
declaraţii scrise în urma solicitării adresate acestora. Confirmarea este o formă specifică a
investigării, care se referă, de regulă, la soldurile conturilor.
Deoarece confirmarea provine din surse independente de entitatea auditată, ea este considerată
o probă de audit credibilă.
Confirmarea creanţelor de către clienţi este o modalitate costisitoare de colectare a probelor de

audit şi creează terţilor anumite inconveniente.
Confirmarea furnizează probe de audit despre existenţa debitorilor şi acurateţea înregistrărilor

contabile, dar nu furnizează probe despre solvabilitatea (recuperabilitatea) debitelor şi despre
creanţele neînregistrate.
13 | P a g
Cererile de confirmare sunt trimise către terţii debitori de către conducerea entităţii, în numele
auditorului. Prin aceste cereri de confirmare, terţii debitori sunt autorizaţi să furnizeze direct
auditorilor informaţiile necesare.
În situaţia în care terţul debitor nu răspunde la această cerere de confirmare, auditorul revine la
această cerere sau apelează la proceduri alternative. Dacă pe baza acestor proceduri alternative
nu se poate obţine o asigurare rezonabilă referitoare la soldul sau rulajul unor conturi, auditorul
va considera situaţia respectivă ca o eroare sau ca o limitare şi va întocmi un raport de audit
modificat.
Din cadrul procedurilor alternative nu pot lipsi:

• analiza documentelor de livrare şi de transport întocmite cu ocazia vânzării;
• examinarea înregistrărilor contabile efectuate la sfârşitul exerciţiului (ajustări pentru deprecieri,

bunuri aflate la terţi etc.);
• analiza încasărilor de la terţul respectiv după închiderea exerciţiului etc.
CERERILE DE CONFIRMARE pot îmbrăca trei forme principale:
a) o formă pozitivă, prin care terţul debitor este rugat să confirme sau să-şi exprime
dezacordul cu privire la soldul sau rulajul unui cont. Dacă sumele care trebuie confirmate sunt
incluse în cererea de confirmare este posibil ca terţul să semneze şi să restituie documentul fără
o analiză adecvată. Dacă suma nu este inclusă în cererea de confirmare, terţul ar trebui să facă
un efort pentru completarea formularului şi ca urmare, ar putea să nu răspundă la această
solicitare.
b) o formă negativă, prin care terţul debitor este invitat să răspundă numai în cazul în care
există un dezacord referitor la contul respectiv (nu i se cere să confirme soldul ci doar să-şi
exprime un eventual dezacord).
Confirmarea pozitivă oferă probe de audit mai credibile decât confirmarea negativă, aceasta
deoarece unii debitori, din neglijenţă, nu răspund la aceste cereri de confirmări. Alegerea dintre
forma pozitivă şi forma negativă se face în funcţie de circumstanţe. Astfel, dacă riscurile inerente
şi riscurile de control au fost evaluate la nivel ridicat, se alege forma pozitivă.
c) o combinaţie între forma pozitivă şi forma negativă se utilizează acolo unde există un
număr redus de solduri cu o valoare mare şi un număr mare de solduri cu o valoare mică. într-o
astfel de situaţie, se solicită o confirmare pozitivă pentru soldurile cu valoare mare şi o
confirmare negativă pentru soldurile care au o valoare mică. Dacă, din diferite motive, auditorul
cere confirmarea de către terţii debitori a soldurilor înainte de închiderea exerciţiului, atunci
auditorul trebuie să testeze tranzacţiile care intervin între data confirmării şi închiderea
exerciţiului şi numai după aceasta să se pronunţe asupra soldurilor din situaţiile financiare.
14 | P a g
15 | P a g
6. Recalcularea
Recalcularea constă în verificarea acurateţei (exactităţii) aritmetice a datelor din documentele sau
registrele contabile sau în efectuarea de către auditor a unor alte calcule.
7. Reefectuarea
Reefectuarea sau reconstituirea constă în executarea de către auditor, în mod independent, a
unor proceduri sau a unor controale interne care au fost efectuate iniţial de către cei auditaţi.
8. Procedurile analitice
Procedurile analitice constau în evaluări ale informaţiilor financiare realizate prin intermediul unui
stadiu al relaţiilor de plauzabilitate dintre datele financiare şi nefinanciare. Procedurile
analitice cuprind, de asemenea, investigarea fluctuaţiilor care nu sunt consecvente cu alte
informaţii relevante sau care se abat de la valorile aşteptate. Procedurile analitice constau în
analiza indicatorilor şi a tendinţelor semnificative.
Procedurile analitice nu depistează fraudele şi erorile, ci doar scot în evidenţă categoriile de

operaţiuni şi soldurile de conturi care trebuie investigate mai detaliat. După cum vom vedea mai
jos, utilizarea procedurilor analitice este obligatorie atât în faza de planificare cât şi în faza de
realizare a misiunilor de audit.
16 | P a g
Curs Nr.6: Procedurile de audit
Stabilirea naturii procedurilor de audit
Procedurile auditului sunt reprezentate de un set de instrucţiuni care precizează paşii de urmat,
care trebuie respectaţi pentru colectarea probelor de audit. Standardele Internaţionale de Audit
precizează că natura procedurilor de audit se delimitează în funcţie de două criterii:
• după tipul lor. După acest criteriu sunt delimitate opt tipuri de proceduri: inspecţia activelor
corporale, inspecţia înregistrărilor şi documentelor, observarea, intervievarea, confirmarea,
recalcularea, reefectuarea şi procedurile analitice.
• după scopul lor. În funcţie de scopul urmărit, procedurile aplicate de auditori se structurează
astfel:
1) proceduri de evaluare a riscurilor (PER);
2) teste ale controalelor (TC);
3) proceduri de fond (PF). Procedurile de fond cuprind teste ale detaliilor operaţiunilor
(TDO), teste ale detaliilor soldurilor (TDS), teste ale detaliilor prezentărilor de informaţii (TDP) şi
procedurile analitice de fond (PAF).
Tipurile de proceduri pot fi combinate în diferite moduri şi se aplică în funcţie de scopul sau
obiectivele urmărite de auditor.
PROCEDURILE DE EVALUARE A RSICURILOR

„Procedurile de evaluare a riscurilor” sunt acele procedure aplicate de către auditori cu scopul de a obţine
a bună înţelegere a entităţii şi a mediului său, inclusiv a controlului intern. Această înţelegere este necesară
pentru ca auditorul să poată evalua riscurile unor denaturări semnificative (RDS) atât la nivelul situaţiilor
financiare în ansamblul lor (riscul inerent general), cât şi la nivelul claselor de tranzacţii, solduri ale
conturilor şi prezentărilor de informaţii însoţite de afirmaţiile aferente (riscul inerent specific).
Pentru înţelegerea entităţii şi a mediului său, inclusiv a controlului intern, auditorii aplică în cadrul
PER, următoarele tipuri de proceduri:
 investigarea celor din guvernanţă, a conducerii executive şi a altor persoane din cadrul
entităţii (consilieri juridici, comitetul de audit, auditorii interni, persoanele implicate în
iniţiere, autorizarea, efectuarea şi înregistrarea tranzacţiilor sau a altor operaţiuni) sau din
1|Pag
afara entităţii (bănci, organe de reglementare, organe de control, analişti financiari, alţi
parteneri de afaceri);
 observarea modului de derulare a tranzacţiilor şi a altor operaţiuni şi vizitarea
compartimentelor entităţii cu scopul cunoaşterii fluxurilor materiale şi informaţionale
aplicate:
 inspectarea documentelor şi a registrelor contabile, a manualelor de proceduri, a

rapoartelor şi informărilor interne, a registrelor de şedinţă ale Consiliului de administraţie
sau ale Directoratului;
 aplicarea procedurilor analitice necesare pentru identificarea tranzacţiilor neobişnuite sau a

fluctuaţiilor şi tendinţelor care se abat de la valorile aşteptate.
Înţelegerea entităţii şi a mediului său, inclusiv a controlului intern este un proces continuu,
dinamic şi iterativ de culegere, actualizarea şi analiză a informaţiilor. Evaluarea RDS se face pe
baza informaţiilor disponibile la un moment dat şi se modifică pe măsura colectării de noi probe
de audit. Pe baza acestei înţelegeri se obţin informaţiile necesare:
 pentru ca auditorii să poată evalua riscul unor denaturări semnificative (RDS) atât la
nivelul situaţiilor financiare în ansamblul lor (riscul inerent general), cât şi la nivelul claselor de
tranzacţii, solduri ale conturilor şi prezentărilor de informaţii însoţite de afirmaţiile aferente (riscul
inerent specific);
 pentru stabilirea şi revederea pragului de semnificaţie;
 pentru aprecierea caracterului adecvat al politicilor contabile şi al prezentărilor de informaţii

din entitatea auditată;
 pentru evaluarea ipotezelor necesare aplicării procedurilor analitice;
 pentru luarea deciziilor referitoare la natura, momentul şi aria de cuprindere a altor

proceduri de audit, astfel încât riscul de audit să poată fi redus până la un nivel acceptabi;
 pentru determinarea răspunsurilor generale necesare pentru derularea în condiţii adecvate

a misiunii de audit. Aceste răspunsuri generale se referă la: menţinerea scepticismului
profesional, desemnarea echipei de auditori în funcţie de competenţele cerute de misiunea
respectivă, supravegherea şi monitorizarea modului de derulare a misiunii, selectarea altor
proceduri de audit etc.
Procedurile de evaluare a riscurilor (PER) urmăresc doar modul de concepere şi implementare a

controlului intern, urmând ca modul de funcţionare a controlului intern să fie verificat cu
ajutorul unor „Teste ale controalelor” (TC).
2|Pag
Pro7cedurile de evaluare a riscurilor sunt mai extinse când entitatea este auditată pentru prima
dată şi când RDS estimat este ridicat. Cu ocazia misiunilor recurente auditorul se poate baza pe
informaţiile obţinute cu ocazia misiunilor precedente.
În acest caz, auditorul apelează la investigaţii, observaţii şi inspecţii cu scopul de a putea stabili
dacă mediul entităţii şi controlul intern au suferit modificări.
După ce obţine o înţelegere şi descriere a modului de concepere şi implementare a controlului

intern, auditorul face o evaluare preliminară a RDS, scoţând în evidenţă punctele forte şi
punctele slabe ale conceperii şi implementării controlului intern.
Cu această ocazie, auditorul stabileşte care proceduri există, care proceduri nu au fost
implementate adecvat şi care sunt procedurile sau activităţile de control intern compensatorii
cuprinse în alte componente ale controlului intern, care pot contribui la prevenirea sau detectarea
şi corectarea denaturărilor de informaţii. Această estimare iniţială a RDS se modifică pe parcursul
misiunii, în funcţie de noile informaţii colectate.
Estimarea iniţială a riscului de denaturare semnificativă (RDS) se face la un nivel mai înalt, cu
excepţia situaţiilor în care auditorul a ajuns la concluzia că procedurile şi activităţile de control
intern sunt bine concepute şi implementate. În acest caz, pentru susţinerea acestei evaluări se
culeg probe de audit suplimentare cu ajutorul testelor asupra controalelor (TC).
Informaţiile obţinute cu ajutorul procedurilor de evaluare a riscurilor (PER) pot fi utilizate ca

probe de audit, nu numai pentru evaluarea preliminară a riscurilor de denaturare semnificativă
(RDS), ci şi pentru estimarea eficienţei operative a controlului intern (influenţând testele asupra
controalelor), ori pentru detectarea erorilor sau fraudelor (influenţând procedurile de fond).
În continuare ne limităm la prezentarea sintetică a activităţilor de înţelegere de către auditori:

A) a entităţii şi mediului său;
B) a controlului intern.
A. Înţelegerea de către auditor a entităţii şi a mediului său

Înţelegerea de către auditori a entităţii şi a mediului său constă în cunoaşterea următoarelor
aspecte esenţiale:
a. Sectorul de activitate, factorii de reglementare şi alţi factori externi, inclusiv

cadrul de raportate aplicabil.
Sectorul din care face parte entitatea, natura afacerilor şi gradul de reglementare pot genera
anumite riscuri specifice de denaturare a situaţiilor financiare, astfel:
 dacă produsele au ciclu lung de fabricaţie sau dacă producţia şi desfacerea au un caracter
sezonier, pot să apară riscuri legate de evaluarea producţiei în curs de execuţie sau legate
de delimitarea veniturilor, cheltuielilor pe perioade de gestiune;
3|Pag
 piaţa şi concurenţa, precum şi tehnologiile de producţie pot afecta preţurile de
aprovizionare sau de desfacere, evoluţia cifrei de afaceri sau chiar ipoteza continuităţii
activităţii şi, ca urmare, pot impune efectuarea de ajustări pentru deprecierea
imobilizărilor, stocurilor sau a creanţelor, precum şi a ajustărilor pentru pierderea de
valoare a imobilizărilor financiare sau a investiţiilor pe termen scurt (a conturilor de
trezorerie);
 factorii de reglementare specifici anumitor sectoare (bănci, societăţi de asigurare,

societăţi de intermedieri financiare, instituţii financiare nebancare etc.), inclusiv stabilitatea
politică şi economică din ţara respectivă, impun aplicarea anumitor politici contabile şi o
anumită structură specifică a situaţiilor financiare.
De asemenea, politicile guvernamentale, fiscale şi monetare, precum şi nivelul inflaţiei sau a

dobânzilor, ori cerinţele de mediu pot duce la denaturări semnificative ale situaţiilor financiare.
b. Natura entităţii, inclusiv selctarea şi aplicarea de către entitate a politicilor

contabile.
Specificul activităţii şi a claselor de tranzacţii, tipurile de investiţii şi sursele de finanţare, structura

acţionariatului, competenţa şi comportamentul celor din guvernanţă sau a celor din conducerea
executivă etc. pot duce la riscuri de denaturare a unor informaţii, astfel:
 entităţile pot avea o structură complexă, desfăşurând activităţi din sectoare diferite sau
pot avea numeroase filiale şi sucursale amplasate în locaţii diferite. Entităţile pot fi
obligate, sau nu, să întocmească situaţii financiare consolidate. Contabilitatea poate fi
condusă centralizat la nivelul entităţii sau descentralizat. Entităţile pot face parte dintr-un
grup de societăţi sau pot fi independente, pot fi implicate în asocieri în participaţiune sau
pot să nu fie implicate în astfel de asocieri;
 înţelegerea acţionariatului permite auditorilor să identifice părţile afiliate şi tranzacţiile

dintre ele;
 cunoaşterea structurii, competenţei şi comportamentului celor din guvernanţă şi a

managerilor permite auditorilor să facă o evaluare a mediului de control intern. Mediul de
control include atitudinea, conştientizarea şi acţiunile întreprinse de către cei din
guvernanţa şi conducerea entităţii pentru asigurarea unui control intern eficient şi
derularea ordonată a afacerilor;
4|Pag
5|Pag
 înţelegerea sistemului informaţional şi a politicilor contabile aplicate permite auditorilor să
stabilească dacă acestea corespund specificului entităţii şi cadrului normativ de raportare
contabilă aplicabil şi dacă acestea au fost adaptate la noile cerinţe legislative.
Tranzacţiile obţinute, effectuate zilnic sunt procesate sistematic şi, ca urmare, este puţin probabil
ca ele să dea naştere la riscuri semnificative de denaturare a informaţiilor dacă sistemul de
procesare a datelor şi controlul intern sunt adecvate.
Riscul de denaturare semnificativă este mai mare în cazul tranzacţiilor ne-uzuale, neobişnuite sau
care include numeroase aspecte interpretabile şi estimări contabile.
Tranzacţiile neobişnuite ocazionează calcule şi estimări complexe, ponderea intervenţiilor

manuale în procesarea datelor este mare şi pentru aceste tranzacţii lipsesc procedurile
corespunzătoare de control intern.
c. Inţelegerea obiectivelor şi strategiilor, precum şi a riscurilor de afaceri.

Riscurile de afaceri pot afecta capacitatea entităţii de a-şi realiza obiectivele şi strategiile stabilite
raţional. Aceste riscuri sunt într-o continuă modificare. Nu toate riscurile de afaceri au consecinţe
asupra imaginii fidele reflectate prin intermediul situaţiilor financiare. Auditorii trebuie să selecteze
acele riscuri de afaceri care pot duce la denaturare informaţiilor contabile. Riscurile de afaceri pot
avea consecinţe imediate asupra situaţiilor financiare, impunând efectuarea de ajustări pentru
deprecieri sau pentru pierderea de valoare sau pot avea consecinţe pe termen lung, afectând
prezumţia continuităţii activităţii şi evaluarea elementelor din bilanţ.
Indicatorii de perfomanţă creează presiuni asupra celor din guvernanţă şi asupra conducerii
executive. Ca urmare, pe baza analizei acestor indicatori se iau măsuri menite să ducă fie la
îmbunătăţirea rezultatelor, fie la denaturarea situaţiilor financiare.
Situaţiile financiare pot fi denaturate datorită fraudelor sau erorilor. Fraudele se pot datora
conducerii care impune raportări financiare frauduloase sau se pot datora angajaţilor care
încearcă să mascheze furtul, delapidarea sau risipa.
Astfel, conducătorii sunt supuşi la presiuni din partea acţionarilor sau a creditorilor pentru a
obţine anumite niveluri de performanţă, cum ar fi mărimea cifrei de afaceri, mărimea rezultatului
reportat, etc.
Deoarece aprecierea şi remunerarea conducătorilor este influenţată de nivelul acestor indicatori,

există riscul inerent ca situaţiile financiare să fie “înfrumuseţate”.
d. Evaluarea şi revizuirea performanţelor de către conducerea entităţiiau drept scop stabilirea

modului de realizare a obiectivelor şi strategiilor stabilite. Auditorii, cunoscând preocuparea
6|Pag
conducerii de evaluare şi revizuire a performanţelor, au posibilitatea să delimiteze factorii care pot
duce la denaturarea situaţiilor financiare.
e. Evaluarea modului de proiectare şi implementare a controlului intern

Indiferent de modalităţile de proiectare şi implementare a controlului intern din entitatea
auditată, auditorii trebuie să stabilească măsura în care controlul intern asigură prevenirea sau
detectarea şi corectarea denaturărilor semnificative din clasele de tranzacţii, solduri ale conturilor
sau prezentările de informaţii şi afirmaţiile aferente.
Pentru înţelegerea modului de proiectare a controlului intern auditorul analizează cele cinci
elemente ale controlului intern:39
• mediul de control;
• autoevaluarea riscurilor de către entitate;
• activităţile de control;
• informarea şi comunicarea;
• monitorizarea controalelor.
De regulă, se consideră că un control intern adecvat previne şi descoperă mai multe erori şi
fraude decât ar putea descoperi un auditor. Ca urmare, cei însărcinaţi cu guvernanta şi
conducerea executivă sunt preocupaţi de calitatea informaţiilor pe baza cărora îşi fundamentează
deciziile, de respectarea normelor legale, de protecţia activelor şi înregistrărilor etc. Managerii
concep şi aplică elementele controlului intern în funcţie de beneficiile obţinute în urma
implementării acestor elemente.
Dar, controlul intern nu este niciodată perfect de eficient datorită limitelor controlului intern şi
datorită competenţei şi atitudinii personalului care poate fi neglijent sau poate avea unele
interese mascate.
Auditorii financiari sunt obligaţi să cunoască controlul intern al entităţii atunci când planifică
natura, momentul şi aria de cuprindere a procedurilor pe care le vor aplica, în funcţie de
riscurile asociate controlului intern.
Rezultatele înţelegerii controlului intern sunt documentate şi descrise de către auditor cu

ajutorul: prezentărilor narative, a diagramelor de diferite tipuri şi a chestionarelor de control
intern.
a) DESCRIEREA NARATIVĂ a sistemului contabil şi a elementelor

controlului intern cuprinde:
• locul în care se întocmesc documentele justificative şi pe baza căror informaţii;
7|Pag
8|Pag
• prelucrările de informaţii (sortări, confruntări, înregistrări) care au loc;
• activităţile de control care au loc (verificările documentare şi verificările faptice);
Totuşi, această tehnică prezintă un inconvenient major determinat de faptul că aspectele

discutate sunt uneori neconcludente, amestecându-se problemele esenţiale cu cele neesenţiale
şi colaterale, ceea ce face ca sintetizarea procedurilor să fie dificil de efectuat, necesitând mai
multe interviuri cu persoanele implicate.
Unele aspecte esenţiale pot fi omise. Uneori, persoanele intervievate furnizează informaţii
eronate, contradictorii şi incomplete. Această tehnică este recomandabilă numai pentru
tranzacţiile sau operaţiunile cu un grad redus de complexitate.
b) DIAGRAMELE DE CIRCUIT constau în reprezentarea cu ajutorul unor simboluri a fluxului

documentelor şi a etapelor succesive de prelucrare a informaţiilor. Conţin aceleaşi elemente ca şi
descrierea narativă.
Diagramele de circuit se pot elabora în mai multe modalităţi. Cele mai utilizate sunt diagramele
verticale şi diagramele orizontale.
c) CHESTIONARELE DE CONTROL INTERN. Auditorii financiari se pot folosi de chestionarele de

control intern utilizate de auditori interni, chestionare care caută răspuns la cele cinci întrebări:
cine, ce/care, unde, când şi cum. Întrucât obiectivele auditului financiar sunt legate de verificarea
afirmaţiilor conducerii, aceste întrebări trebuie reformulate pe categorii de operaţiuni şi pentru
fiecare afirmaţie. Răspunsul negativ la aceste întrebări indică un risc de denaturare a
informaţiilor. Astfel, pentru operaţiunile de vânzare, auditorul financiar poate utiliza următorul
chestionar de control intern
Estimarea riscurilor legate de conceperea controlului intern

Această evaluare preliminară a riscurilor ca situaţiile financiare să fie denaturate semnificativ
datorită neajunsurilor controlului intern se referă doar la modul în care acesta este conceput, nu
şi la modul cum funcţionează.
Cu ocazia planificării angajamentelor de audit se face o estimare iniţială a „riscurilor legate de

controlul intern”, estimare necesară pentru stabilirea naturii întinderii şi momentului
procedurilor pe care le va aplica auditorul. Această estimare iniţială a riscurilor legate de
conceperea controalelor interne include cel puţin trei componente:
a. Se estimează dacă entitatea este auditabilă;
9|Pag
b. Se determină riscul de control estimat iniţial, pe baza înţelegerii controlului intern;
c. Se analizează dacă se poate justifica un risc de control estimate mai mic (sub 100%).
Pentru estimarea faptului dacă ENTITATEA ESTE AUDITABILĂ se analizează doi factori:
• integritatea managementului. Dacă managerii nu dau dovadă de integritate morală atunci

afirmaţiile formulate de ei prin intermediul situaţiilor financiare şi răspunsurile date de ei la
„investigaţii” pot fi îndoielnice sau chiar false.
• caracterul adecvat al documentelor justificative şi al registrelor contabile. Dacă documentele

justificative şi registrele contabile sunt incomplete, contradictorii sau nu pot fi puse la dispoziţia
auditorului, atunci auditorul nu poate colecta probe de audit suficiente şi temeinice, nu poate
apela la „inspecţia registrelor contabile şi a documentelor justificative” în această situaţie,
auditorul, dacă nu poate reconstitui registrele contabile şi dacă nu poate apela la alte tipuri de
probe alternative, este obligat fie să se retragă fie să exprime „imposibilitatea unei opinii”,
deoarece entitatea nu este auditabilă.
b. ESTIMAREA INIŢIALĂ A RISCULUI DE CONCEPERE A CONTROLULUI exprimă o apreciere a auditorului

asupra măsurii în care controlul intern, prin cele cinci componente ale sale, nu preîntâmpină, nu
detectează şi nu corectează denaturările semnificative din conţinutul situaţiilor financiare.
Pentru estimarea iniţială a riscului de control se au în vedere cele cinci componente ale
controlului intern. Se începe cu luarea în considerare a mediului de control şi se continuă cu
analiza celorlalte elemente: procedurile folosite de entitate pentru evaluarea riscurilor, activităţile
de control, sistemul de informare (comunicare) şi modalităţile de monitorizare a controalelor.
Astfel, dacă managerii consideră că nu este oportun să se preocupe de controlul intern, atunci
auditorul poate stabili o estimare iniţială a riscului de control de 100%. Dacă cei din guvernantă
şi conducerea executivă consideră controlul intern important şi acţionează în acest sens prin
aprobarea politicilor şi procedurilor de control intern şi prin monitorizarea lui, atunci auditorul
reduce riscul estimat iniţial privind controlul intern sub 100%.
Pentru reducerea estimărilor iniţiale privind riscul de concepere a controlului intern, auditorul
trebuie să colecteze probe de audit suplimentare care să justifice acest lucru.
c. JUSTIFICAREA ŞI DOCUMENTAREA UNUI RISC DE CONTROL ESTIMAT SUB 100%.
Dacă în urma descrierii şi înţelegerii controlului intern auditorul estimează că acesta este
corespunzător şi se poate baza pe el atunci când planifică întinderea procedurilor de audit, se
trece
10 | P a g
11 | P a g
la testarea operaţională a controlului intern, urmărindu-se modul cum acesta funcţionează, cu
ajutorul „testelor de control”.
În situaţia în care auditorul estimează că nu se poate baza pe controlul intern, atunci renunţă la
estimarea riscului de control sub 100% şi la efectuarea testelor de control, într-o astfel de
situaţie auditorul va extinde „procedurile de fond” cu scopul detectării eventualelor denaturări
semnificative de la nivelul situaţiilor financiare şi a afirmaţiilor.
Decizia auditorului de a extinde fie testele de control fie procedurile de fond se ia şi în urma
analizei eficacităţii şi costului acestora. Astfel, când testează soldul conturilor de creanţe-clienţi,
auditorul poate decide fie să ceară confirmarea soldurilor de la câteva sute de clienţi (procedură
de fond) fie să extindă testele de control asupra modului cum se emit facturile de vânzare,
asupra reducerilor comerciale, asupra restituirilor, asupra încasărilor şi asupra provizioanelor şi
ajustărilor pentru deprecieri.
12 | P a g
Curs Nr.7: Teste privind procedurile de fond

Teste ale controalelor
Testele controalelor sunt testele efectuate de către auditori pentru a obţine probe de audit în
legătură cu eficacitatea funcţionării controalelor interne pentru prevenirea sau detectarea şi
corectarea denaturărilor semnificative la nivelul afirmaţiilor.
După obţinerea unei înţelegeri şi descriere a modului cum este conceput controlul intern şi după
estimarea iniţială a riscului de control (RC) auditorul trebuie să testeze dacă procedurile
controlului intern se aplică efectiv pe întreaga perioadă auditată.
Această testare asupra eficacităţii operaţionale a controalelor interne (asupra modului de

funcţionare a procedurilor de control intern) se face cu scopul de a justifica un risc estimat a
controlului intern mai mic. Dacă în urma acestor teste se constată că procedurile controlului
intern nu funcţionează eficace, auditorul trebuie să revizuiască nivelul estimat al riscului de
control. Astfel de situaţii se pot datora abandonării unor controale interne, abuzurilor conducerii
care evită controalele interne, incompetenţei sau plictiselii salariaţilor etc.
Testele controalelor sunt necesare în două împrejurări:
a. atunci când riscurile legate de controlul intern au fost estimate la un nivel mai mic. În acest
caz, testele controalelor (TC) au menirea să susţină sau să corecteze evaluarea făcută referitoare
la eficienţa operaţională a controalelor interne;
b. atunci când „procedurile de fond” nu oferă singure probe de audit suficiente şi adecvate. O
astfel de situaţie poate interveni atunci când entitatea auditată practică comerţul electronic bazat
pe schimburi de mesaje cu ajutorul I.T., fără să editeze aceste mesaje pe suport de hârtie. Ca
urmare, procedurile de fond (testele de detaliu) nu oferă probe suficiente şi adecvate, ceea ce
impune efectuarea în cursului anului de teste ale controalelor asupra modului de concepere,
exploatare şi protejare a sistemelor IT.
Testele controalelor cuprind cinci tipuri de proceduri:

— Intervievarea sau chestionarea personalului entităţii;
— Inspecţia registrelor contabile şi a documentelor;
— Observarea activităţilor de control;
— Reefectuarea procedurilor aplicate în entitate;
— Recalcularea unor date din documente.
1|Pag
Nu trebuie confundate testele de evaluare a riscurilor (TER), folosite pentru înţelegerea şi
descrierea controlului intern, cu testele de control (TC) utilizate pentru stabilirea modului cum se
aplică în entitate procedurile controlului intern. Majoritatea tipurilor de proceduri sunt utilizate atât
în cadrul TER, cât şi în cadrul TC, dar scopurile urmărite sunt diferite. Testele de evaluare a
riscurilor (TER) se bazează pe testele de conformitate asupra unui număr redus de operaţiuni
(parcurs de sistem) care urmăresc dacă procedurile controlului intern au fost bine concepute,
bine înţelese şi dacă acestea corespund realităţii din entitate (dacă au fost implementate).
Testele controalelor (TC) urmăresc dacă procedurile controlului intern funcţionează eficient şi
pe întreaga perioadă auditată (consecvenţa funcţionării procedurilor, cine le aplică, cum le aplică,
ce mijloace sunt utilizate). Testele asupra controalelor interne (TC) scot în evidenţă „ abaterile de
la controalele proiectate” care pot duce la denaturarea situaţiilor financiare.
Astfel, în cadrul TER auditorul selectează o operaţiune de vânzare pentru a face un parcurs de
sistem (o reconstituire), urmărind care sunt procedurile sau etapele de aprobare a creditului
comercial (de la primirea comenzilor de la clienţi şi până la aprobarea creditului comercial), în
cadrul TC auditorul examinează un eşantion din vânzările pe credit comercial, cu scopul de a
stabili dacă creditele comerciale au fost aprobate, conform normelor interne, înainte de vânzarea
bunurilor.
Extinderea testelor controalelor depinde de nivelul riscului de audit acceptat de auditor. Dacă
nivelul riscului acceptat este scăzut şi dacă auditorul decide să se bazeze pe controlul intern,
atunci el caută probe de audit mai credibile. Cu cât auditorul se bazează mai mult pe eficienţa
operative a controalelor interne, reducând procedurile de fond, cu atât trebuie să fie mai mare
întinderea testelor asupra controalelor (TC). Unele teste ale controalelor sunt suficiente la un
moment dat (testarea inventarierilor fizice, confirmările de la terţi) iar alte teste trebuie aplicate
pe întreaga perioadă (interviul, observarea etc.).
Majoritatea auditorilor combină TER cu TC atunci când urmăresc cele cinci obiective ale auditului
referitoare la operaţiuni. De asemenea se pot combina TER şi TC cu unele proceduri defond, aşa
cum vom vedea în continuare.
Procedurile de fond
Au scopul de a detecta denaturările (erorile monetare) semnificative de la nivelul afirmaţiilor şi a
situaţiilor financiare.
După cum am văzut, procedurile de fond includ:
1) Teste ale detaliilor pentru categorii de operaţiuni (TDO);

2) Proceduri analitice de fond (PAF);
3) Teste ale detaliilor pentru soldurile conturilor şi prezentările de informaţii (TDS).
2|Pag
1) TESTE ALE DETALIILOR PENTRU OPERAŢIUNI (TDO) . Aceste teste au rolul de a urmări
dacă cele cinci afirmaţii referitoare la operaţiuni au fost corecte, pentru fiecare categorie de
operaţiuni,
astfel:
• dacă operaţiunile înregistrate au avut loc (apariţia);
• dacă toate operaţiunile au fost înregistrate (exhaustivitatea);
• dacă operaţiunile au fost evaluate şi înregistrate cu grija cuvenită (acurateţea);
• dacă operaţiunile au fost înregistrate în perioada în care acestea au avut loc (separarea
exerciţiilor);
• dacă operaţiunile au fost grupate după conţinutul lor şi imputate în grupele de conturi
corespunzătoare (clasificarea).
Eficienţa auditului sporeşte dacă testele de control (TC) asupra categoriilor de operaţiuni
(vânzări, achiziţii, salarii etc.) sunt combinate cu testele de detaliu referitoare la operaţiunile din
categoria respectivă (TDO). Astfel, multe tipuri de proceduri de audit (inspecţia documentelor,
reefectuarea, recalcularea etc.) oferă probe de audit atât în ceea ce priveşte eficienţa
operaţională a controlului intern, cât şi în ceea ce priveşte existenţa sau inexistenţa unor
denaturări semnificative la nivelul afirmaţiilor şi a situaţiilor financiare.
2) PROCEDURILE ANALITICE DE FOND (P.A.F.)

Standardele Internaţionale de Audit precizează că „procedurile analitice constau în analiza
indicatorilor şi a tendinţelor semnificative, incluzând investigarea acelor fluctuaţii şi relaţii care nu
sunt consecvente cu alte informaţii relevante sau se abat de la valorile aşteptate”.
Institutul American al Contabililor Publici Autorizaţi (AICPA) defineşte procedurile analitice ca fiind
evaluări ale informaţiilor financiare, făcute printr-un studiu al relaţiilor plauzibile… implicând
comparaţii între sume. Procedurile analitice utilizează comparaţii şi indicatori cu scopul de a
determina dacă informaţiile par rezonabile.
Procedurile analitice includ:

a) Compararea informaţiilor referitoare la entitatea auditată cu informaţiile referitoare la
SECTORUL din care entitatea face parte.
Aceste comparaţii pot indica:

• pierderea cotei de piaţă (indicele vânzărilor este mai mic decât media pe ramură);
• aplicarea unei politici de preţuri necorespunzătoare (indicele preţurilor se abate de la media pe
ramură);
• structura necorespunzătoare a activului şi pasivului datorată creşterii ponderii stocurilor
nevandabile sau a ponderii anumitor datorii etc.
3|Pag
Auditorul trebuie să ia în considerare faptul că aceste comparaţii pot să nu fie în toate cazurile
suficient de relevante deoarece entitatea are un anumit specific care o diferenţiază de media pe
ramură şi datorită faptului că întreprinderile din ramură aplică metode contabile diferite:
amortizare liniară ori amortizare accelerată, eliberarea în consum a materiilor prime se poate face
după metode diferite (LIFO, FIFO, CMP) etc.
b) Compararea informaţiilor aferente exerciţiului auditat cu informaţiile aferente PERIOADELOR

ANTERIOARE. Există o mare varietate de proceduri analitice pe baza cărora se pot face aceste
comparaţii, dintre care amintim:
• scăderea marjei brute din vânzări (profitul brut din vânzări/cifra de afaceri) se poate datora şi
unor informaţii denaturate. Denaturarea informaţiilor poate fi cauzată de neînregistrarea tuturor
vânzărilor (exhaustivitatea şi acurateţea) de înregistrare pe cheltuieli a unor consumuri care
nu au avut loc în perioada auditată (apariţia şi separarea exerciţiilor), de schimbarea metodelor
de evaluare (a consumurilor, a provizioanelor, a ajustărilor de evaluare) etc.
• creşterea gradului de îndatorare (capital împrumutat/capital angajat) concomitent cu scăderea

marjei brute din vânzări (profit brut din vânzări/cifra de afaceri) indică riscul unui blocaj financiar,
ceea ce influenţează planificarea naturii, momentului şi întinderii procedurilor de audit, sau
impune auditarea mai atentă a ipotezei continuităţii activităţii;
• creşterea perioadei de încasare, a creanţelor, exprimate în zile (soldul mediu al creanţelor-

clienţi x 360 / cifra de afaceri) se poate datora riscului economic generat de neajunsurile
controlului intern referitor la acordarea creditului commercial (clienţi insolvabili sau rău-platnici)
sau se poate datora informaţiilor eronate care stau la baza determinării acestui indicator. Aceste
informaţii eronate se pot referi la conturile de creanţe-clienţi, la conturile de venituri care reflectă
cifra de
afaceri sau la calculul soldului mediu.
Auditorul trebuie să izoleze analiticile conturilor care par anormale şi să aprofundeze analiza lor.
Auditorii pot folosi, în cadrul procedurilor analitice, şi alţi indicatori.
c) Compararea informaţiilor din situaţiile financiare cu PROGNOZELE făcute de entitate.
Cu ocazia acestei comparări auditorul trebuie să aibă în vedere faptul că aceste comparări pot să
nu pună în evidenţă anumite denaturări ale informaţiilor deoarece previziunile pot să nu fie
realiste, iar informaţiile din situaţiile financiare pot să fie „ajustate” în funcţie de prevederile din
bugetele aprobate,
4|Pag
5|Pag
d) Compararea informaţiilor din situaţiile financiare cu ESTIMĂRILE FĂCUTE DE AUDITOR, dacă
se pot face estimări rezonabile.
Auditorul poate estima anumite solduri sau rulaje ale conturilor prin raportarea acestora la alte
conturi sau prin efectuarea unor extrapolări în funcţie de evoluţia lor în timp.
Astfel de estimări se pot referi la:
• cheltuielile cu comisioanele plătite distribuitorilor se estimează în funcţie de volumul vânzărilor şi

cota (rata) medie a comisioanelor aprobate;
• cheltuielile cu dobânzile se estimează în funcţie de soldul lunar al împrumuturilor contractate şi

rata medie a dobânzilor din luna respectivă;
• cheltuielile cu salariile se estimează în funcţie de numărul de angajaţi, timpul lucrat şi salariul pe

unitate de timp;
• veniturile unui hotel se determină în funcţie de numărul de camere, tariful pe cameră şi gradul
de ocupare estimat;
• cheltuielile cu mărfurile vândute (din debitul contului 607 „Cheltuieli privind mărfurile”) se pot
compara cu sumele din rulajele conturilor 371 „Mărfuri” şi 378 „Diferenţe de preţ la mărfuri” după
izolarea altor operaţiuni înregistrate în aceste conturi;
• veniturile din variaţia stocurilor se auditează în funcţie de cheltuielile directe şi cheltuielile

indirecte legate de producerea bunurilor (repartizate raţional) şi în funcţie de diferenţa dintre
soldurile finale şi soldurile iniţiale ale conturilor din grupa 34 „Produse”
Dacă în urma aplicării procedurilor analitice nu se constată fluctuaţii neobişnuite, auditorul

apreciază că posibilitatea existenţei unor denaturări semnificative este mică şi, ca urmare,
procedurile analitice reprezintă o probă concludentă referitoare la faptul că soldurile conturilor
reflectă imaginea fidelă, în acest caz, procedurile analitice sunt incluse în cadrul procedurilor de
fond, putându-se reduce ponderea testelor de detaliu asupra soldurilor
conturilor respective.
Decizia auditorului cu privire la alegerea între „procedurile analitice de fond” şi

„testele
asupra detaliilor soldurilor conturilor” se bazează pe raţionamente profesionale, astfel:
• dacă soldurile conturilor sunt semnificative, auditorul nu se poate baza doar pe proceduri
analitice de fond pentru a-şi formula concluziile. Pentru conturile semnificative auditorul trebuie
să apeleze şi la teste ale detaliilor;
6|Pag
7|Pag
• dacă decide să apeleze la proceduri analitice de fond auditorul trebuie să investigheze
conducerea în legătură cu disponibilitatea şi credibilitatea informaţiilor necesare pentru aplicarea
acestor proceduri. Unele informaţii necesare pot să nu fie disponibile, cum ar fi cantitatea de
bunuri vândute, iar alte informaţii pot să nu fie credibile, cum sunt unele previziuni sau unele
date contabile care nu sunt supuse procedurilor adecvate ale controlului intern;
• procedurile analitice de fond sunt mai puţin costisitoare decât testele asupra detaliilor
conturilor. Astfel, este mai ieftin să se calculeze legăturile dintre indicatorii referitori la vânzări şi
creanţele- clienţi, decât să se ceară confirmarea soldurilor de la un număr mare de clienţi.
Procedurile analitice pun în evidenţă fluctuaţiile neobişnuite, fluctuaţiile neprevăzute sau fluctuaţiile
prevăzute dar care nu au avut loc. Auditorul trebuie să delimiteze cauzele acestor fluctuaţii.
Fluctuaţiile se pot datora:

• tranzacţiilor şi altor evenimente bine precizate;
• denaturărilor de informaţii datorate fraudelor şi erorilor.
Procedurile analitice se pot utiliza în trei etape ale unui angajament de audit. În cadrul fiecărei
etape procedurile analitice servesc anumitor scopuri, astfel:
a. în faza de planificare . În cadrul acestei etape, procedurile analitice sunt utile pentru
înţelegerea specificului ramurii de activitate şi a particularităţilor entităţii auditate. Cu ocazia
planificării misiunii, procedurile analitice dezvăluie unele aspecte de care auditorul se va folosi
atunci când stabileşte natura, momentul şi întinderea celorlalte proceduri de audit.
Cu ocazia planificării angajamentului auditorul analizează dacă informaţiile sunt disponibile,

comparabile, suficiente şi corelate între ele, astfel încât să se poată apela la procedurile analitice
de fond reducându-se testele de detaliu asupra soldurilor conturilor.
b. în faza de colectare a probelor de audit. În etapa de testare auditorul poate combina

procedurile analitice de fond (PAF) cu testele asupra detaliilor soldurilor conturilor (TDS).
Astfel, se compară nivelul unor indicatori între perioadele de gestiune, se stabilesc fluctuaţiile
neprevăzute asupra cărora se extind testele de detaliu, dacă acestea sunt semnificative.
Utilizarea procedurilor analitice de fond (PAF) poate să ducă la creşterea riscului de nedetectare
de către auditor a unor denaturări semnificative. După cum vom vedea în continuare, „riscul de
nedetectare neasociat cu eşantionarea” se datoreşte altor cauze decât eşantionării, inclusiv
riscului pe care îl prezintă procedurile analitice”
8|Pag
c. în faza de finalizare a angajamentului de audit. Înainte de definitivarea concluziilor
auditorului cu privire la conformitatea situaţiilor financiare în ansamblul lor, se procedează la o
revizuire generală a acestora. Cu această ocazie procedurile analitice sunt utile pentru
coroborarea informaţiilor obţinute în urma auditării anumitor categorii de tranzacţii sau a
anumitor cicluri contabile, pentru identificarea anumitor domenii care trebuie supuse unor
proceduri modificate sau suplimentare şi pentru formularea unor concluzii generale privind
credibilitatea situaţiilor financiare.
3)TESTE ALE DETALIILOR PENTRU SOLDURILE CONTURILOR ŞI PREZENTĂRILE DE

INFORMAŢII (TDS)
Aceste teste au drept obiectiv sau scop să determine corectitudinea monetară a soldurilor
conturilor din registrul cartea mare şi corectitudinea recunoaşterii şi prezentării elementelor din
situaţiile financiare, inclusiv din Notele explicative.
Natura, durata şi întinderea acestor teste este influenţată de rezultatele obţinute în urma
aplicării: testelor asupra controalelor interne (TC), testelor de detaliu asupra categoriilor de
operaţiuni (TDO) şi a procedurilor analitice de fond (PAF).
Testarea soldurilor conturilor se face cu ajutorul a numeroase tipuri de proceduri de audit, cum
sunt: inspecţia registrelor şi documentelor, inspecţia activelor corporale, confirmarea,
recalcularea, investigarea şi reefectuarea.
Testarea modului de prezentare şi descriere a informaţiilor prin intermediul situaţiilor financiare

are rolul de a stabili dacă gradul de detaliere a informaţiilor satisface necesităţile utilizatorilor,
inclusiv concordanţa detaliilor (dintre cartea mare şi situaţiile financiare), dacă clasificarea
informaţiilor pe elemente ale situaţiilor financiare este adecvată
Exemplu: active şi datorii pe termen lung şi pe termen scurt) şi dacă prezentare şi descriere a
informaţiilor prin intermediul Notelor explicative este corectă şi dacă informaţiile prezentate sunt
inteligibile inclusiv sub aspectul terminologiei utilizate.
9|Pag
10 | P a g
Curs Nr.8
Auditarea soldurilor de deschidere

Principiul contabil al „intangibilităţii” situaţiilor financiare precizează că „Bilanţul de deschidere
pentru fiecare exerciţiu financiar trebuie să corespundă cu bilanţul de închidere al exerciţiului
financiar precedent”. „Soldurile de la începutul exerciţiului financiar se bazează pe soldurile de
închidere (sau finale) ale exerciţiului financiar precedent şi reflectă efectele:
a. tranzacţiilor din exerciţiul financiar precedent; şi

b. politicilor contabile aplicate în exerciţiul financiar precedent”
Atunci când situaţiile financiare ale unei entităţi sunt auditate pentru prima oară sau atunci când
situaţiile financiare ale exerciţiului financiar precedent au fost auditate de un alt auditor, atunci
când auditorul este avertizat despre anumite contingenţe sau angajamente ce existau la
începutul perioadei, precum şi atunci când auditorul precedent a emis un raport modificat,
auditorul trebuie să obţină probe de audit adecvate şi suficiente conform cărora:
a. soldurile iniţiale nu conţin INFORMAŢII ERONATE care ar putea afecta în mod

semnificativ
situaţiile financiare ale exerciţiului financiar curent;
b. soldurile finale ale exerciţiului financiar precedent au fost CORECT REPORTATE în

perioada curentă sau, acolo unde este cazul, au fost RETRATATE
c. POLITICILE CONTABILE au fost adecvate şi au fost aplicate în mod consecvent

(permanenţa metodelor contabile), în cazul în care au intervenit modificări ale politicilor contabile
sau ale modului lor de aplicare auditorul trebuie să urmărească dacă acestea au fost contabilizate
în mod corect şi dacă au fost prezentate într-o manieră corespunzătoare.
Gradul de suficienţă şi gradul de adecvare a probelor de audit pe care auditorul trebuie să le

colecteze cu ocazia auditării soldurilor iniţiale este influenţat de:
• politicile contabile aplicate de entitate;
• pragul de semnificaţie al soldurilor de deschidere;
• riscurile declarărilor eronate prin situaţiile financiare ale perioadei curente, datorate inexactităţilor
(anomaliilor) din soldurile iniţiale;
• conţinutul Raportului de audit din perioada precedentă.
1|Page
2|Page
În situaţia în care valorile corespunzătoare exerciţiului financiar curent şi precedent nu sunt
comparabile, se impune retratarea informaţiilor aferente exerciţiului precedent, astfel încât
să se asigure comparabilitatea, IFRS/IAS nr. 8 prezintă tratamentul contabil al:
1. corectării erorilor;
2. modificării politicilor contabile;
3. modificării estimărilor contabile.
În principiu, toate elementele de venituri şi cheltuieli recunoscute într-o perioadă se includ în

rezultatul net al perioadei respective, inclusiv efectul schimbării estimărilor contabile. Se
exclud din rezultatul net al perioadei:
• efectul corectării erorilor constatate după închiderea exerciţiului;
• efectul schimbării metodei (politicilor) contabile;
• surplusul din reevaluarea activelor imobilizate care conform IFRS/IAS nr. 16 „Imobilizări
corporale” şi conform OMFP nr. 1802/2014, se înregistrează în creditul conturilor de capital
propriu sub forma „Rezervelor de reevaluare”;
• diferenţele de curs valutar, rezultate în procesul de conversie, a elementelor situaţiilor financiare
ale unei entităţi externe vederea încorporării lor în situaţiile financiare ale entităţii
raportoare.
Conform IAS nr. 21 „Efectele variaţiei cursurilor de schimb valutar”, aceste diferenţe se
înregistrează la capital propriu fără să tranziteze prin contul de profit şi pierdere.
Aceste diferenţe de curs valutar au efect nesemnificativ asupra fluxurilor de numerar şi, ca
urmare, nu se înregistrează la veniturile sau cheltuielile perioadei (ele nu modifică semnificativ
beneficiile economice viitoare, dar contribuie la „menţinerea capitalului”).
UN ACTIV CONTINGENT este un activ potenţial care apare ca urmare a unor evenimente
anterioare datei bilanţului şi a căror existenţă va fi confirmată numai prin apariţia sau
neapariţia unuia sau mai multor evenimente viitoare nesigure, care nu pot fi în totalitate sub
controlul entităţii.
Astfel de active contingente pot fi reprezentate de despăgubirile cerute în instanţă în cadrul unui
litigiu al cărui rezultat este incert la data bilanţului.
O DATORIE CONTINGENŢĂ este:

• o obligaţie potenţială, apărută ca urmare a unor evenimente trecute, anterior datei bilanţului şi
a căror existenţă va fi confirmată numai de apariţia sau neapariţia unuia sau mai multor
evenimente viitoare incerte, care nu pot fi în totalitate sub controlul entităţii; sau
• o obligaţie curentă apărută ca urmare a unor evenimente trecute, anterior datei bilanţului,
dar care nu este recunoscută deoarece: nu este sigur că vor fi necesare ieşiri de resurse
pentru stingerea acestei datorii; sau valoarea datoriei nu poate fi stabilită suficient de credibil.
3|Page
4|Page
Activele şi datoriile contingente se prezintă numai în Notele explicative, nu se
recunosc în conturile bilanţiere, ci în conturile de ordine şi evidenţă sau în afara bilanţului
(OMFP nr. 1802/2014 şi IFRS/IAS nr. 37 „Provizioane, datorii contingente şi active
contingente”).
Dacă situaţiile financiare ale exerciţiului precedent au fost auditate de un alt auditor, atunci
auditorul poate obţine probe de audit adecvate privind soldurile iniţiale (soldurile de deschidere)
analizând dosarele (documentele de lucru) auditorului precedent.
Respectând „Codul privind conduita etică şi profesională în domeniul auditului” auditorul curent ia
în considerare independenţa, experienţa şi profesionalismul auditorului precedent.
Dacă Raportul de audit precedent a fost modificat, auditorul curent acordă o atenţie
deosebită aspectelor care au dus la această modificare (la exprimarea unei opinii calificate sau la
inserarea unui paragraf de evidenţiere), căutând să stabilească efectul acestor aspecte asupra
situaţiilor financiare ale perioadei curente, astfel:
• dacă auditorul precedent (N-l) şi-a exprimat o rezervă datorită imposibilităţii determinării
soldurilor de deschidere de la sfârşitul perioadei anterioare (N-2), atunci auditorul perioadei curente
(N) nu trebuie să formuleze nici o rezervă sau nu se află în imposibilitatea exprimării unei opinii
pentru perioada curentă;
• dacă Raportul modificat al perioadei precedente se referă la unele aspecte care

influenţează semnificativ situaţiile financiare ale perioadei curente, auditorul curent analizează
aceste influenţe, putând întocmi un raport modificat datorită incertitudinilor referitoare la
soldurile de deschidere.
Dacă situaţiile financiare ale perioadei precedente nu au fost auditate sau dacă auditorul curent
nu este mulţumit de activitatea auditorului precedent, atunci se impune apelarea la proceduri
alternative, în vederea obţinerii unei asigurări rezonabile referitoare la soldurile de deschidere.
Reconstituirea soldurilor iniţiale se poate face astfel:
— pentru drepturile şi obligaţiile care sunt în soldurile de deschidere se pot obţine probe de
audit în cadrul procedurilor aplicate în perioada curentă. În acest sens, se analizează încasările şi
plăţile efectuate în perioada curentă în contul creanţelor şi obligaţiilor din perioada precedentă.
Pe baza acestei analize se obţin probe de audit referitoare la mai multe afirmaţii, cum sunt:
existenţa; drepturi şi obligaţii (apartenenţa); exhaustivitatea; evaluarea etc. creanţelor şi
obligaţiilor din soldurile de deschidere.
— probele de audit privind stocurile iniţiale sunt mai dificil de obţinut, în special pentru bunurile
fungibile. Auditorul trebuie să apeleze la o combinaţie de proceduri suplimentare.
5|Page
6|Page
Astfel, auditorul observă inventarierea fizică a stocurilor din perioada curentă şi, pe această bază,
procedează la reconstituirea
După reconcilierea stocurilor iniţiale, se procedează la testarea modului de evaluare a soldurilor de

deschidere, precum şi la analiza modului de separare a exerciţiilor.
— pentru imobilizările pe termen lung, auditorul examinează documentele justificative pe

baza cărora s-au făcut înregistrările ce stau la baza soldurilor de deschidere. Pentru investiţiile
financiare pe termen lung în acţiuni, obligaţiuni şi alte instrumente financiare se poate cere
confirmarea soldurilor de către terţi sau se pot aplica alte proceduri suplimentare.
Cu ocazia redactării raportului său, auditorul curent va proceda astfel:
a. dacă nu se pot obţine probe de audit suficiente şi adecvate referitoare la soldurile

iniţiale, auditorul va exprima o opinie cu rezerve (calificată) sau imposibilitatea exprimării unei
opinii. Astfel, auditorul care auditează situaţiile financiare ale exerciţiului N+1, poate să-şi
formuleze concluziile sale astfel: „Noi nu am observat inventarierea fizică de la închiderea
exerciţiului N, deoarece la acea dată nu eram numiţi auditori. Prin aplicarea procedurilor
alternative şi suplimentare nu ne considerăm satisfăcuţi în privinţa soldurilor de deschidere (nu
am obţinut o asigurare rezonabilă). Datorită influenţei semnificative pe care o au soldurile de
deschidere asupra rezultatelor exerciţiului N+1 (vezi metoda inventarului intermitent) noi nu ne
exprimăm nici o opinie asupra acestor rezultate şi asupra fluxurilor de numerar pentru anul
încheiat. După opinia noastră, Bilanţul prezintă
o imagine fidelă
b. dacă soldurile de deschidere conţin declaraţii eronate (erori semnificative) care pot
influenţa situaţiile financiare ale perioadei curente şi dacă aceste informaţii eronate nu au fost
contabilizate corespunzător sau nu au fost prezentate adecvat, atunci auditorul va formula o
opinie cu rezerve sau o opinie contrară.
c. dacă politicile contabile ale perioadei curente nu sunt aplicate în mod consecvent în
ceea ce priveşte soldurile de deschidere şi dacă modificarea politicilor contabile nu a fost
contabilizată corect şi nu a fost prezentată adecvat, astfel încât să se asigure comparabilitatea
informaţiilor, auditorul va exprima o opinie cu rezerve sau o opinie contrară.
7|Page
8|Page
Corectarea erorilor din perioadele precedente
„ERORILE PERIOADEI ANTERIOARE reprezintă omisiuni şi declaraţii eronate cuprinse în situaţiile
financiare ale entităţii pentru una sau mai multe perioade anterioare rezultând din eşecul de a
utiliza, sau din utilizarea greşită a informaţiilor credibile care:
a) erau disponibile la momentul la care situaţiile financiare pentru acele perioade au fost
aprobate spre a fi emise; şi
b) în mod rezonabil ar fi putut fi obţinute şi luate în considerare la întocmirea şi

prezentarea acelor situaţii financiare.
Astfel de erori includ efectele greşelilor matematice, greşelile în aplicarea politicilor contabile,
scăpări din vedere sau interpretarea greşită a faptelor sau se pot datora fraudelor”.
ERORILE DIN PERIOADA CURENTĂ, descoperite înainte de aprobarea situaţiilor financiare, sunt
corectate pe parcursul acestei perioade. Aceste erori privesc recunoaşterea, evaluarea,
prezentarea sau descrierea elementelor situaţiilor financiare.
Situaţiile financiare nu sunt conforme cu criteriile prestabilite dacă acestea conţin fie erori
semnificative, fie erori nesemnificative făcute în mod intenţionat pentru a realiza o prezentare
anume a poziţiei financiare, performanţelor financiare sau a fluxurilor de Trezorerie.
Corectarea erorilor din perioadele anterioare se face retroactiv, în primul set al situaţiilor
financiare autorizate pentru emitere după descoperirea acestora. Efectul corectării erorilor din
perioadele precedente este exclus din rezultatul net al perioadei în care eroarea a fost descoperită
şi corectată.
Auditarea modificarilor politicilor contabile

Politicile contabile reprezintă principiile, bazele, convenţiile, regulile şi practicile specifice aplicate
de o entitate la întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare”. Termenul de metodă sau politică
contabilă se aplică atât metodelor şi regulilor de evaluare, cât şi metodelor şi regulilor de
prezentare a situaţiilor financiare
Entităţile selectează şi aplică politicile contabile în mod consecvent, modificarea politicilor

contabile este permisă doar dacă este cerută de lege, de un standard contabil sau voluntar, dacă
are ca rezultat furnizarea de informaţii mai adecvate (mai relevante sau mai credibile).
9|Page
Nu este considerată o schimbare a politicilor contabile adoptarea unei metode contabile pentru
contabilizarea unor evenimente şi tranzacţii care diferă substanţial de evenimentele şi tranzacţiile
anterioare sau care nu au fost semnificative în exerciţiile anterioare.
Schimbarea metodei contabile se poate face în mai multe situaţii, cum sunt:
• - admiterea la tranzacţionare sau retragerea de la tranzacţionare pe o piaţă reglementată a

valorilor mobiliare pe termen scurt. Valorile mobiliare pe termen scurt admise la tranzacţionare
pe o piaţă reglementată se evaluează la valoarea de cotaţie din ultima zi de tranzacţionare, iar
cele netranzacţionate la costul istoric mai puţin eventualele ajustări pentru pierderea de valoare;
• - schimbarea acţionariatului prin intrarea entităţii într-un grup sau prin fuziune. În aceste situaţii
trebuie armonizate metodele contabile.
Conducerea entităţilor are posibilitatea să aleagă între diferite politici contabile referitoare: la
metoda de amortizare şi durata de utilizare a activelor imobilizate amortizabile; la reevaluarea sau
păstrarea costului istoric pentru imobilizările corporale; la capitalizarea (activarea) dobânzilor
aferente activelor cu ciclu lung de fabricaţie sau trecerea acestora pe cheltuielile curente; la
metodele de evaluare a ieşirilor din stoc sau a altor active etc.
Utilizatorii situaţiilor financiare trebuie să aibă posibilitatea să compare poziţia financiară şi

rezultatele unei entităţi de la o perioadă la alta. Din acest motiv, entităţile trebuie să prezinte în
notele explicative orice modificare a politicilor contabile şi efectul acestor modificări asupra
rezultatului reportat al perioadei.
Conform IAS nr. 8 „Politici contabile, modificări în estimările contabile şi erori” tratamentul contabil
în cazul modificării politicilor contabile poate fi:
• conform cu prevederile tranzitorii din Standardele applicate pentru prima dată;
• conform celor mai recente prevederi ale altor acte normative;
• o aplicare retroactivă, dacă Standardele sau normele legale nu impun alt tratament contabil.
Dacă modificarea politicilor contabile este tratată retroactiv, entitatea ajustează

soldurile iniţiale ale elementelor de capitaluri proprii afectate, precum şi ale celorlalte
elemente din bilanţ, dacă acest lucru este posibil.
Noua politică contabilă trebuie aplicată astfel încât să se asigure comparabilitatea dintre
perioadele precedente prezentate şi perioada curentă. De regulă, efectul modificării politicilor
contabile se reflectă în soldul iniţial al „rezultatului reportat
10 | P a g
Auditarea evenimentelor ulterioare
Standardul Internaţional de Contabilitate IAS nr. 10
„Evenimentele ulterioare datei bilanţului” şi OMFP nr. 1802/2014, stabilesc că întreprinderile
trebuie să ajusteze valorile recunoscute sau să actualizeze informaţiile prezentate prin intermediul
situaţiilor financiare, în funcţie de evenimentele ulterioare închiderii exerciţiului.
EVENIMENTELE ULTERIOARE închiderii exerciţiului sunt acele evenimente, atât favorabile cât şi
nefavorabile, care au loc între data bilanţului şi data la care situaţiile financiare sunt autorizate
pentru publicare.
Situaţiile financiare sunt autorizate pentru depunere la data la care conducerea întreprinderii le
analizează şi avizează (semnează) pentru depunere la dispoziţia Consiliului de Administraţie, în
vederea însuşirii lor, şi la dispoziţia acţionarilor, asociaţilor şi terţilor.
Situaţiile financiare sunt semnate de persoanele responsabile cu elaborarea lor, sunt însuşite de
Consiliul de Administraţie, sunt semnate de preşedintele Consiliului de Administraţie şi sunt
aprobate de Adunarea Generală a Acţionarilor sau a Asociaţilor, împreună cu Raportul
administratorilor.
Auditorii financiari şi comisiile de cenzori au responsabilitatea de a întocmi rapoarte asupra

situaţiilor financiare elaborate şi prezentate de conducere. Aceste situaţii financiare trebuie să
ţină seama şi de evenimentele ulterioare închiderii exerciţiului, survenite până la data încheierii
angajamentului de audit.
Din acest motiv, data raportului de audit nu poate fi anterioară datei la care situaţiile
financiare au fost semnate de conducerea societăţii comerciale. Auditorii trebuie să se
asigure că situaţiile financiare, raportul administratorilor şi celelalte informaţii incluse în „Raportul
anual” sunt consecvente între ele.
RAPORTUL ANUAL include situaţiile financiare; o declaraţie de asumare a răspunderii conducerii

entităţii pentru întocmirea situaţiilor financiare în conformitate cu reglementările legale;
propunerea de repartizare a profitului sau de acoperire a pierderii; raportul administratorilor; alte
informaţii financiare şi nefinanciare cerute fie de reglementările legale, fie de tradiţia diferitelor
entităţi şi raportul auditorului.
Cu minim 15 zile înainte de data Adunării Generale a Acţionarilor sau Asociaţilor, care analizează şi
aprobă situaţiile financiare anuale, întreprinderile sunt obligate:
• să trimită tuturor acţionarilor sau asociaţilor o copie după Raportul anual;
• să notifice tuturor acţionarilor sau asociaţilor faptul că
Raportul anual este disponibil pentru consultare la sediul societăţii comerciale sau adresa de
internet unde poate fi consultat.
11 | P a g
Acest raport anual poate fi distribuit gratuit către acţionari sau asociaţi, iar distribuirea către alte
persoane se face numai dacă acestea suportă costul administrativ ocazionat de multiplicarea şi
difuzarea lui.
Raportul anual se depune la următoarele termene:
• în 150 de zile de la închiderea exerciţiului, pentru societăţile comerciale, compniile naţionale,

regiile autonome, instituţiile naţionale de cercetare-dezvoltare;
• în 120 de zile de la închiderea exerciţiului, pentru celelalte persoane juridice
• în 60 de zile de la închiderea exerciţiului, entităţile care nu au avut activitate, de la data

constituirii, depun o declaraţie în acest sens.
Evenimentele survenite între data bilanţului şi data la care situaţiile financiare sunt autorizate
pentru publicare sunt structurate în două categorii.
A. evenimentele care furnizează probe sau informaţii suplimentare despre condiţiile

care au existat la închiderea exerciţiului şi care impun ajustarea situaţiilor financiare;
B. evenimente care oferă informaţii despre condiţiile ce apar ulterior datei bilanţului şi
care nu determină o ajustare a situaţiilor financiare.
A. Entităţile trebuie SĂ AJUSTEZE VALORILE RECUNOSCUTE INIŢIAL ÎN SITUAŢIILE

FINANCIARE, în funcţie de noile informaţii disponibile, până la data autorizării acestora pentru
depunere, astfel încât să se asigure cea mai bună estimare curentă (IAS nr. 37 „Provizioane,
datorii contingente şi active contingente” şi OMFP nr. 1802/2014).
Aceste informaţii se pot referi la:

• soluţionarea, ulterior datei bilanţului, a unor litigii care confirmă faptul că întreprinderea are o
datorie prezentă la data bilanţului, ceea ce impune ajustarea sau recunoaşterea unui provizion
pentru riscuri, în locul unor simple prezentări de informaţii referitoare la obligaţii contingente.
• obţinerea, după închiderea exerciţiului, a unor noi informaţii referitoare la deprecierea activelor,
depreciere recunoscută iniţial în situaţiile financiare şi care trebuie ajustată.
• insolvenţa unui client, înregistrată ulterior datei bilanţului, confirmă faptul că la data bilanţului
există o pierdere aferentă creanţelor comerciale, ceea ce impune ajustarea valorii acestora.
• descoperirea, după data bilanţului, a unor erori sau fraude dovedeşte faptul că situaţiile
financiare nu reflectă imaginea fidelă asupra poziţiei financiare sau asupra performanţelor
obţinute, ceea ce impune efectuarea de corecturi adecvate.
12 | P a g
B. Entităţile NU TREBUIE SĂ AJUSTEZE VALORILE RECUNOSCUTE în bilanţ sau în contul
de profit şi pierdere în funcţie de evenimentele care au avut loc ulterior datei bilanţului,
evenimente care nu îşi au originea în exerciţiul contabil încheiat.
Dar, unele evenimente ulterioare datei închiderii exerciţiului au o aşa importanţă, încât
neprezentarea lor în Notele explicative la situaţiile financiare poate afecta capacitatea utilizatorilor
de informaţii contabile de a face evaluări şi de a lua decizii corecte. Pentru fiecare categorie
semnificativă de evenimente ulterior datei bilanţului, neajustate, entităţile trebuie să prezinte
următoarele informaţii:
• natura evenimentului;
• o estimare a efectelor financiare sau o declaraţie a conducerii conform căreia o astfel de
estimare nu poate fi făcută în mod credibil.
Astfel de informaţii prezentate, de regulă, în Notele explicative la situaţiile financiare pot fi

numeroase, dintre care menţionăm:
— declinul valorii de piaţă a investiţiilor financiare intervenit între data bilanţului şi data la care
situaţiile financiare sunt autorizate pentru depunere, Acest declin nu reflectă condiţiile existente
la data bilanţului, ci reflectă circumstanţele apărute după această dată şi, ca urmare, efectul
declinului nu poate duce la ajustarea sau actualizarea valorilor recunoscute în situaţiile financiare;
— dividendele cuvenite deţinătorilor de instrumente de capital propriu, dacă sunt propuse sau
declarate după data bilanţului nu pot fi recunoscute ca o datorie faţă de acţionari. Valoarea
acestor dividende, propuse sau declarate după data bilanţului, dar înainte ca situaţiile financiare
să fie autorizate pentru depunere, se prezintă în Notele explicative la situaţiile
financiare;
— combinări majore de întreprinderi sau înstrăinarea unor filiale după data bilanţului;
—intenţia de întrerupere a unor activităţi sau de cedare a unor active. Dacă aceste intenţii
(planuri oficiale) sunt aprobate de conducere şi sunt anunţate după sfârşitul perioadei de
raportare, dar înainte ca situaţiile financiare să fie autorizate pentru depunere, entităţile trebuie
să prezinte în Notele explicative la situaţiile financiare informaţii corespunzătoare;
— tranzacţiile importante cu acţiuni comune, precum şi achiziţiile sau cedările de active, ulterioare
datei închiderii exerciţiului, dar anterioare autorizării pentru depunere a situaţiilor
financiare;
— distrugeri importante datorate unor sinistre survenite după data bilanţului;
13 | P a g
— modificări semnificative, după data bilanţului, ale preţului activelor sau ale cursului de schimb
valutar aferente disponibilităţilor, creanţelor şi obligaţiilor în devize;
—modificări, după data bilanţului, a unor reglementări fiscal care au influenţe semnificative
asupra poziţiei financiare;
— demararea unor litigii majore datorate unor evenimente survenite după data bilanţului;
— implicarea întreprinderii în datorii sau angajamente contingente (cum sunt garanţiile, girurile,
ipotecile semnificative) sau în contracte cu instrumente financiarederivate (contracte futures,
forward, swap, de opţiuni etc,).
Auditorii financiari trebuie să colecteze probe de audit suficiente şi adecvate referitoare la

evenimentele ulterioare închiderii exerciţiului, evenimente care impun fie ajustarea bilanţului,
contului de profit şi pierdere şi a celorlalte componente ale situaţiilor financiare, fie prezentarea
de informaţii în notele explicative.
14 | P a g
Curs Nr.9
Evenimente ulterioare
Standardul de audit nr. 560 „Evenimente ulterioare” structurează evenimentele care au loc
după data situaţiilor financiare în:
A. evenimente care au loc în intervalul dintre închiderea perioadei de raportare şi data raportului
de audit;
B. evenimente descoperite după data raportului auditorului, dar înainte de data aprobării şi
publicării situaţiilor financiare;
C. evenimente descoperite după data publicării situaţiilor financiare.
A. Auditorii trebuie să reunească elemente probante suficiente şi juste asupra faptului că au fost
identificate toate EVENIMENTELE CARE AU APĂRUT PÂNĂ LA DATA RAPORTULUI şi care impun
fie ajustarea (modificarea) situaţiilor financiare, fie prezentarea de informaţii în notele explicative.
Pentru identificarea acestor evenimente, auditorii pun în lucru, până la o dată cât mai apropiată
posibilă de data raportului, procedurile pe care le consideră necesare, cum sunt:
• analizează procedurile stabilite de conducere, în vederea asigurării identificării tuturor

evenimentelor ulterioare;
• consultă registrele Consiliului de Administraţie, Comitetului de Direcţie şi ale altor comitete din
entitate, în care sunt consemnate evenimentele survenite după sfârşitul perioadei de raportare;
• analizează ultimele situaţii intermediare disponibile, a bugetelor, prognozelor şi declaraţiilor

fiscale sau de altă natură întocmite după data închiderii exerciţiului;
• apelează la interviuri suplimentare cu juriştii sau avocaţii entităţii referitoare la litigiile aflate pe
rolul diferitelor instanţe judecătoreşti;
• consultă conducerea entităţii asupra evenimentelor ulterioare identificate şi care ar putea avea
o influenţă semnificativă asupra situaţiilor financiare.
1|Pag
Investigarea conducerii trebuie să se refere cel puţin la următoarele fapte:
— dacă s-au contractat noi angajamente, împrumuturi, garanţii, ipoteci, giruri etc. primite sau
acordate;
— dacă s-au vândut sau există un plan de vânzare a unor filiale, participaţii sau alte active
importante;
— dacă au fost realizate fuziuni, divizări sau întreruperi de activităţi sau există planuri aprobate în
acest sens;
— dacă au avut loc emisiuni de noi instrumente financiare (acţiuni, obligaţiuni etc.) sau au fost
cumpărate sau răscumpărate astfel de instrumente;
— dacă au intervenit cauze de forţă majoră sau cause fortuite care au dus la pierderea unor active
—dacă au fost efectuate ajustări contabile neobişnuite sau se intenţionează schimbarea

metodelor şi tratamentelor contabile.
După obţinerea elementelor probante referitoare la evenimentele care au avut loc după
închiderea exerciţiului, dar înainte de data raportului, auditorii analizează dacă aceste evenimente
au o influenţă semnificativă şi dacă ele îşi au originea în exerciţiul încheiat, astfel:
• dacă aceste evenimente sunt semnificative şi îşi au originea în exerciţiul încheiat, se cere
conducerii să ajusteze valorile recunoscute iniţial în bilanţ sau în contul de profit şi pierdere;
• dacă aceste evenimente nu au influenţă semnificativă asupra situaţiilor financiare sau

dacă nu îşi au originea în exerciţiul încheiat, se cere conducerii să prezinte informaţii
corespunzătoare în notele explicative.
B. În cazul în care auditorul descoperă aceste evenimente ulterioare închiderii exerciţiului DUPĂ
DATA RAPORTULUI, DAR ÎNAINTE DE APROBAREA şi PUBLICAREA SITUAŢIILOR FINANCIARE,
se evaluează dacă se impune, sau nu, amendarea situaţiilor financiare fie prin ajustarea valorilor
recunoscute iniţial, fie prin prezentarea de informaţii suplimentare în notele explicative. Auditorii
nu au nici o responsabilitate referitoare la faptele care afectează situaţiile financiare după data
raportului de audit.
2|Pag
Conducerea întreprinderii are obligaţia de a informa auditorul despre situaţiile apărute între data
raportului şi data publicării situaţiilor financiare. Auditorul are obligaţia să analizeze împreună cu
conducerea întreprinderii, dacă se impune sau nu amendarea situaţiilor financiare întocmite
înainte ca acestea să fie aprobate de Adunarea Generală a Acţionarilor sau Asociaţilor şipublicate,
procedându-se astfel:
• dacă conducerea acceptă amendarea situaţiilor financiare, auditorul îi cere acesteia să nu facă
public situaţiile financiare şi întocmeşte un nou raport de audit. Noul raport de audit nu poate fi
datat mai devreme de data la care preşedintele Consiliului de Administraţie şi-a însuşit, sub
semnătură, situaţiile financiare amendate;
• atunci când conducerea entităţii nu amendează situaţiile financiare, deşi auditorul consideră că
acest lucru este necesar, se procedează astfel:
— dacă raportul de audit nu a fost transmis către întreprindere şi ceilalţi destinatari, se
întocmeşte un nou raport de audit modificat (prin exprimarea unei alte opinii decât cea
necalificată sau prin introducerea unui paragraf de evidenţiere);
— dacă raportul de audit a fost transmis entităţii, auditorul notifică Comitetului de Direcţie
şi Consiliului de Administraţie cerinţa de a nu transmite situaţiile financiare şi raportul de audit
către terţi. Dacă situaţiile financiare sunt ulterior transmise terţilor, auditorul, în funcţie de
legislaţia naţională, trebuie să ia măsuri de prevenire a terţilor, recomandându-le să nu se bazeze
pe raportul de audit pe care 1-au primit.
C. Dacă auditorul descoperă evenimente ulterioare închiderii exerciţiului DUPĂ DATA

PUBLICĂRII SITUAŢIILOR FINANCIARE, evenimente care au existat la data raportului de audit şi
care, dacă ar fi fost cunoscute la acea dată, ar fi determinat emiterea unui raport de audit
modificat, el trebuie să analizeze necesitatea revizuirii situaţiilor financiare.
După publicarea situaţiilor financiare, auditorul nu mai are responsabilităţi în ceea ce priveşte
revizuirea lor în funcţie de noile circumstanţe. Atunci când, după publicarea situaţiilor financiare,
auditorul ia cunoştinţă despre aceste evenimente, el trebuie să analizeze cu conducerea entităţii
măsurile care trebuie luate, astfel:
• în cazul în care conducerea revizuieşte situaţiile financiare, auditorul se va asigura că toţi

cei care au primit situaţiile financiare, emise anterior împreună cu raportul de audit, sunt
informaţi despre această situaţie şi va emite un nou raport asupra situaţiilor financiare revizuite.
Noul raport de audit va cuprinde un nou paragraf de evidenţiere în care se fac trimiteri la
notele explicative la situaţiile financiare, în care se prezintă motivele revizuirii situaţiilor financiare
publicate anterior şi a raportului de audit anterior.
Noul raport de audit nu va fi datat mai devreme de data la care situaţiile financiare revizuite au
fost însuşite şi semnate de conducere.
3|Pag
De regulă, evenimentele descoperite după data publicării situaţiilor financiare nu determină
ajustarea valorilor recunoscute iniţial în bilanţ sau în contul de profit şi pierdere, aceste
evenimente şi consecinţele lor fiind prezentate doar în notele explicative.
• dacă conducerea entităţii nu ia măsurile necesare pentru a se asigura că toţi cei care au
primit situaţiile financiare, emise anterior împreună cu raportul auditorului, sunt informaţi asupra
noilor circumstanţe intervenite şi nu revizuieşte situaţiile financiare, auditorul va anunţa Comitetul
de Direcţie şi Consiliul de Administraţie că va face diligentele necesare pentru prevenirea terţilor,
astfel încât aceştia să nu se bazeze pe raportul de audit.
Aceste diligente depind de legislaţia specifică din fiecare ţară, Auditarea evenimentelor ulterioare
datei bilanţului este influenţată şi de rezultatele obţinute în urma auditării estimărilor contabile.
Auditul estimarilor contabile
Numeroase probe de audit sunt persuasive, mai degrabă decât conclusive, se sprijină mai mult
pe deducţii şi estimări decât pe convingeri. Recurgerea la raţionamente şi estimări contabile cu
ocazia elaborării situaţiilor financiare nu influenţează credibilitatea acestora.
Cadrul general de întocmire şi prezentare a situaţiilor financiare elaborat de către IASC/IASB

constată că cei care elaborează situaţiile financiare se confruntă cu anumite riscuri şi incertitudini
care pot influenţa imaginea fidelă asupra poziţiei financiare, performanţelor financiare şi
modificării poziţiei financiare.
Aceste incertitudini se datorează dificultăţilor inerente care intervin fie cu ocazia identificării
tranzacţiilor şi evenimentelor ce urmează a fi recunoscute sau prezentate, fie cu ocazia
alegerii şi aplicării tehnicilor de evaluare, de recunoaştere şi de prezentare. Principiul prudenţei
cere un grad de precauţie atunci când, pe baza raţionamentelor contabile, se fac estimări în
condiţii de incertitudine.
După cum s-a arătat, un element (activ, datorie, venit sau cheltuială) care corespunde definiţiei
date structurilor situaţiilor financiare trebuie recunoscut în bilanţ sau în
contul de profit şi pierdere numai atunci când:
• este probabil (mai mult probabil decât improbabil) ca orice beneficiu economic viitor
asociat s intre sau să iasă în/din întreprindere. Această probabilitate se determină în funcţie de
informaţiile disponibile din momentul întocmirii şi auditării situaţiilor financiare;
4|Pag
• elementul respectiv are un cost sau o valoare care poate fi evaluată în mod credibil.
Dacă nu se poate realiza o estimare rezonabilă, elementele respective nu sunt recunoscute în
Bilanţ sau în Contul de profit şi pierdere, recunoaşterea putând avea loc mai târziu, ca urmare a
unor noi circumstanţe sau evenimente, în acest caz, informaţiile referitoare la elementele care au
caracteristicile esenţiale ale unei structuri a Bilanţului sau a Contului de profit şi pierdere, dar
care nu îndeplinesc criteriile de recunoaştere, sunt prezentate în notele explicative la situaţiile
financiare.
Astfel, dacă încasările posibile de realizat, ca urmare a unui proces juridic nu pot fi evaluate
credibil, ele sunt prezentate în notele explicative iar, ulterior, în funcţie de noile informaţii
disponibile, vor fi recunoscute ca elemente de activ şi, respectiv, ca venituri.
O estimare contabilă este o evaluare aproximativă a unei valori, a unui element, în

absenţa posibilităţii de a avea o metodă de măsurare precisă. Conducătorii entităţilor
sunt responsabili pentru estimările contabile incluse în situaţiile financiare.
Aceste estimări se fac, de regulă, în condiţii de incertitudine, în ceea ce priveşte rezultatele

evenimentelor care au avut loc sau este posibil să se producă şi, ca urmare, implică utilizarea
raţionamentului profesional.
Estimările contabile şi modificarea estimărilor contabile se referă la stabilirea valorii contabile sau
la ajustarea acesteia pentru activele şi datoriile entităţii. Revizuirea estimărilor din perioadele
precedente, pe baza celor mai recente informaţii credibile avute la dispoziţie, nu reprezintă o
corectare a erorilor contabile.
Când este dificil de făcut distincţie dintre modificarea unei politici contabile şi modificarea unei
estimări contabile, modificarea respectivă este tratată ca o modificare a estimărilor.
Efectul modificării estimărilor contabile se recunoaşte în bilanţ şi în contul de profit şi pierdere

prospectiv, de la data modificării:
• în perioada când are loc modificarea, dacă estimarea afectează numai perioada
respectivă (curentă), cum este cazul ajustărilor pentru deprecieri, ajustărilor pentru
pierdere de valoare, provizioanelor pentru riscuri şi cheltuieli etc.
• în perioada în care are loc modificarea şi în perioadele următoare, dacă modificarea are
efecte şi asupra acestor perioade. Astfel, modificarea duratei utile de viaţă a unui activ
amortizabil sau a modului preconizat de consumare a beneficiilor încorporate într-un activ
amortizabil, afectează cheltuielile cu amortizarea atât din perioada curentă cât şi de-a lungul
întregii durate de viaţă utilă rămasă a activului respectiv.
5|Pag
6|Pag
În consecinţă, riscul unor erori semnificative este mai mare atunci când valorile din situaţiile
financiare se bazează pe astfel de estimări.
În funcţie de elementele pentru care se efectuează, estimările contabile pot fi simple sau
complexe, astfel:
ESTIMĂRILE SIMPLE nu se fac în condiţii de incertitudine şi nu solicită raţionamente contabile

deosebite. Este cazul estimării veniturilor sau a cheltuielilor constatate în avans, estimării
dobânzilor şi redevenţelor de plătit sau de încasat etc.
ESTIMĂRILE COMPLEXE se bazează pe analiza complexă a informaţiilor disponibile, pe un

grad ridicat de cunoaştere a specificului evenimentelor respective, pe raţionamente profesionale
etc. Astfel, estimarea ajustărilor pentru deprecierea stocurilor implică analiza stocurilor deţinute
de întreprindere (stocuri curente, degradate, demodate, greu vandabile), precum şi a evoluţiei
pieţei şi a concurenţei pentru sortimentele respective.
Estimările contabile pot avea un caracter de permanenţă, fiind o componentă a sistemului

contabil sau pot opera numai la sfârşitul exerciţiului. De regulă, estimările contabile se bazează
pe experienţă, cum este cazul stabilirii ratelor standard din volumul vânzărilor, folosite pentru
constituirea provizioanelor pentru produsele vândute cu un termen de garanţie. Aceste estimări
bazate pe experienţă trebuie revăzute cu regularitate, în funcţie de noile informaţii disponibile.
Dacă informaţiile disponibile nu permit efectuarea unor estimări contabile rezonabile, auditorul
trebuie să analizeze dacă eventualele riscuri de eroare sunt sau nu semnificative şi, în funcţie de
acestea, să îşi modifice raportul său, prin exprimarea unei alte opinii decât cea fără rezerve sau
prin introducerea unui paragraf de evidenţiere.
Rezultatele estimărilor contabile pot fi recunoscute în Bilanţ şi în Contul de profit şi pierdere sau
pot fi prezentate în notele explicative la situaţiile financiare (este cazul activelor şi datoriilor
contingente).
Pentru colectarea elementelor probante suficiente şi adecvate, pe baza cărora auditorul să poată
aprecia dacă estimările contabile făcute de întreprindere sunt rezonabile în circumstanţele date şi
dacă aceste estimări sunt corect recunoscute şi prezentate în situaţiile financiare, se pot folosi
următoarele proceduri sau combinaţii de proceduri:
a) Revederea şi testarea procedurilor folosite de conducere;

b) Efectuarea unor estimări independente de către auditor;
c) Analiza evenimentelor ulterioare închiderii exerciţiului.
7|Pag
a) Revederea şi testarea procedurilor folosite de întreprindere pentru efectuarea
estimărilor
Revizuirea şi testarea procedurilor folosite de conducere pentru efectuarea estimărilor contabile
presupune parcurgerea următoarelor etape de lucru:
1) se revăd datele şi ipotezele care stau la baza estimărilor;
2) se verifică calculele;
3) se compară estimările din perioada precedentă cu rezultatele efective ale acelei perioade;
4) se examinează procedurile de aprobare a estimărilor de către conducere.
1. Evaluarea datelor şi ipotezelor pe baza cărora s-au făcut estimările. Pentru asigurarea
acestei evaluări, auditorul este obligat:
•să analizeze dacă informaţiile interne care au stat la baza estimărilor sunt precise, complete
şi relevante şi dacă aceste informaţii sunt consecvenţe cu informaţiile înregistrate în contabilitate;
• să caute surse externe de informaţii care pot influenţa aceste estimări. Astfel, ajustările pentru
deprecierea stocurilor sunt influenţate şi de estimarea pieţei de desfacere (de analizele de piaţă)
provizioanele pentru litigii se definitivează şi în funcţie de informaţiile obţinute de la avocaţi.
• să analizeze dacă ipotezele folosite de conducere pentru efectuarea estimărilor sunt

rezonabile şi coerente. Aceste ipoteze trebuie să fie rezonabile faţă de realizările din
perioadele precedente, trebuie să fie în concordanţă cu prognozele întreprinderii şi cu statisticile
guvernamentale referitoare la inflaţie, rata dobânzilor, recesiune etc.
De asemenea, aceste ipoteze trebuie să fie coerente cu cele folosite pentru alte estimări contabile
Auditorul trebuie să acorde o atenţie particulară ipotezelor care sunt sensibile la variaţii şi
subiectivism sau care sunt susceptibile la erori semnificative.
• să apeleze la serviciile unui expert, atunci când estimările presupun folosirea unei tehnici
speciale sau complexe. Astfel, se apelează la serviciile unui expert tehnic pentru estimarea
cantităţilor aflate într-un siloz de cereale, cărbune, materiale de construcţii etc., a valorii
producţiei în curs de execuţie, a compoziţiei chimice a unor bunuri etc.
• să analizeze periodic dacă estimările conducerii au fost actualizate în funcţie de evoluţiile

din perioada precedentă, de programele de activitate actualizate, de practicile altor
întreprinderi din sectorul respectiv de activitate.
8|Pag
2.Verificarea calculelor presupune urmărirea şi analiza modelelor (formularelor) de calcul, a
caracterului semnificativ al factorilor cuprinşi în aceşti algoritmi, precum şi a exactităţii calculelor.
3. Compararea estimărilor din perioadele precedente cu realizările acelor perioade. Această

comparare permite auditorului să aprecieze fiabilitatea şi credibilitatea generală a procedurilor
folosite, să stabilească eventualele modificări ce trebuie aduse bazei de calcul, ipotezelor şi
formulelor utilizate, să evalueze dacă diferenţele dintre estimările anterioare şi rezultatele
efective au fost corect cuantificate şi dacă, în funcţie de aceste diferenţe, s-au făcut ajustările
sau prezentările adecvate de informaţii.
4. Examinarea procedurilor de aprobare a estimărilor folosite de către conducerea

întreprinderii. Auditorul trebuie să urmărească dacă estimările făcute au fost verificate şi
aprobate la un nivel ierarhic corespunzător pe baza unei documentaţii care susţine ipotezele şi
calculele care au stat la baza acestor estimări,
b) Efectuarea unor estimări independente de către auditor

Auditorul poate efectua unele estimări independente, pe baza informaţiilor, ipotezelor şi
modelelor pe care le consider adecvate. Aceste estimări independente se efectuează numai în
scopul comparării rezultatelor auditorului cu rezultatul estimărilor făcute de conducere, care are
responsabilitatea acestor estimări.
Pe baza acestor comparaţii, auditorul are posibilitatea să analizeze şi să evalueze eventualele

diferenţe care se pot datora: surselor de informaţii, ipotezelor avute în vedere sau modelelor
(formularelor) şi procedurilor de calcul folosite.
c)Analiza evenimentelor posterioare închiderii exerciţiului

Analiza tranzacţiilor şi evenimentelor care au avut loc după închiderea exerciţiului şi până la data
raportului de audit oferă probe de audit referitoare la estimările contabile făcute de conducere.
Examinarea acestor tranzacţii şi operaţiuni îl poate scuti pe auditor, total sau parţial, de efortul
depus pentru testarea procedurilor aplicate de conducere sau pentru efectuarea unor estimări
independente. Astfel, dacă cu ocazia examinării evenimentelor ulterioare se constată încasarea
unor creanţe din exerciţiul precedent sau vânzarea unor stocuri de produse, auditorul nu mai
trebuie să estimeze valoarea ajustărilor pentru deprecierea creanţelor şi stocurilor.
După aplicarea procedurilor de mai sus, auditorul efectuează o evaluare finală asupra caracterului
rezonabil al estimărilor contabile făcute de conducere. Această evaluare finală este o
operaţiune dificilă, datorită numeroaselor incertitudini inerente, pe baza cărora se fac aceste
estimări. Cu ocazia evaluării definitive a estimărilor contabile, auditorul are în vedere:
cunoştinţele
9|Pag
10 | P a g
acumulate despre întreprindere pe parcursul misiunii sale; coerenţa informaţiilor care au stat la
baza estimărilor cu celelalte probante adunate; evenimentele ulterioare închiderii exerciţiului,
precum şi alţi factori.
Dacă se constată o diferenţă între estimările făcute de conducere şi estimările făcute de auditor
pe baza probelor de audit disponibile, auditorul trebuie să apeleze la raţionamente profesionale
pentru a stabili dacă aceste diferenţe sunt sau nu semnificative, în funcţie de circumstanţe,
auditorul procedează astfel:
• dacă diferenţele sunt rezonabile, se încadrează într-o marjă acceptabilă, auditorul poate să nu
ceară ajustarea valorilor recunoscute iniţial în situaţiile financiare. Aceste diferenţe pot fi
prezentate în notele explicative. Auditorul trebuie să aibă în vedere faptul că, uneori, diferenţele
individuale pot fi tolerabile, dar ele pot fi orientate într-o singură direcţie (spre exemplu, toate
provizioanele sunt supraevaluate în cadrul marjei acceptabile) şi, ca urmare, efectul cumulat al
acestor diferenţe poate deveni semnificativ;
• dacă auditorul constată că aceste diferenţe nu sunt rezonabile, atunci el va cere conducerii să
revizuiască estimările contabile. Dacă se refuză revizuirea estimărilor contabile şi ajustarea
situaţiilor financiare, atunci aceste diferenţe vor fi considerate şi apreciate împreună cu celelalte
erori, pentru a evalua dacă cumulul acestora are un efect semnificativ asupra situaţiilor financiare
şi, respectiv, asupra opiniei exprimate prin intermediul raportului întocmit.
11 | P a g
Curs Nr.10: Documentarea in auditul financiar

Conform Standardului Internaţional de Audit nr. 230 „Documentaţia în audit”, auditorii trebuie să
justifice şi să răspundă de respectarea tuturor standardelor de audit şi a tuturor reglementărilor
contabile specifice şi generale.
DOCUMENTAREA constă în consemnarea informaţiilor colectate de auditor sau obţinute de la

entitatea auditată, pe parcursul unui angajament de audit. Aceste informaţii colectate de către
auditor pot fi stocate pe suporturi de hârtie, pe medii electronice de înregistrare sau pe alte
suporturi de informaţii.
În general, cu unele excepţii, documentele operative întocmite sau obţinute de către auditor sunt
denumite „FOI DE LUCRU”.
Întocmirea documentelor care confirmă şi justifică activitatea unui auditor, precum şi concluziile
acestuia, exprimate prin intermediul „Raporturi de audit” are multiple roluri, dintre care
amintim faptul că aceste documente reprezintă:
a) probe asupra faptului că angajamentul de audit a fost planificat în concordanţă cu

standardele de audit şi în funcţie de riscurile de audit identificate, aşa cum am văzut mai sus. În
acelaşi timp,
„foile de lucru” întocmite în exerciţiile precedente influenţează natura, momentul (timpul) şi
întinderea procedurilor care se planifică a fi aplicate în exerciţiile următoare, în cazul misiunilor
recurente.
Planificarea angajamentelor de audit recurente se face în funcţie de informaţiile obţinute în

perioadele anterioare despre entitatea-client. Astfel de informaţii se referă: la descrierea şi
evaluarea eficacităţii operaţionale a controlului intern; la estimarea riscului de audit acceptabil,
precum şi a riscurilor inerente şi a riscurilor de control; la nivelul pragului de semnificaţie şi a
toleranţelor acceptabile etc. De asemenea, programele de audit (ghidurile profesionale) întocmite
cu ocazia misiunilor de audit precedente şi concluziile la care a ajuns auditorul cu ocazia misiunilor
precedente, influenţează planificarea misiunilor de audit pentru perioadele următoare;
b) probe asupra faptul că angajamentul de audit a fost realizat conform Standardelor de Audit.
„Foile de lucru” întocmite de către auditor, precum şi celelalte informaţii colectate de către acesta
reprezintă dovezi asupra realizării sau nerealizării unui angajament de audit corespunzător. Pe
baza acestor „foi de lucru” auditorul demonstrează sau justifică, în faţa organelor de stat, a
instanţelor judecătoreşti şi a organismelor abilitate să efectueze „controlul public asupra
auditorilor” faptul că natura, momentul (timpul) şi întinderea procedurilor aplicate a asigurat
colectarea probelor de audit suficiente şi adecvate
1|Pag
2|Pag
c) probe de audit sunt necesare şi pentru alegerea tipului de raport care se va întocmi (raport
standard sau raport modificat) şi pentru susţinerea opiniei exprimate prin acest raport;
d) un suport de informaţii pe baza cărora se întocmesc diferite informări către conducerea

entităţii auditate sau către alte organe abilitate (Banca Naţională, Comisia Naţională de Valori
Mobiliare, Bursa de Valori, Comisia de Supraveghere în Asigurări, Oficiul Naţional de Prevenire şi
Combatere a Spălării Banilor etc.). Foile de lucru contribuie la întocmirea corectă a declaraţiilor
fiscale, la ameliorarea procedurilor controlului intern şi a auditului intern.
e) un mijloc important pe baza căruia se exercită controlul asupra calităţii auditului efectuat
şi o dovadă asupra faptului că societatea de audit exercită acest control asupra echipelor de
auditori, aşa cum vom vedea în continuare;
f) un mijloc pentru perfecţionarea profesională a auditorilor asistenţi şi stagiari.
Pentru a-şi putea îndeplini aceste roluri documentele elaborate sau obţinute de auditor trebuie să
îndeplinească anumite cerinţe, cum sunt:
a) să fie suficient de detaliate, complete, inteligibile şi corelate între ele. Foile de lucru trebuie
astfel întocmite încât un alt auditor experimentat, care nu a avut legături anterioare cu
respectivul angajament de audit, să poată înţelege activitatea desfăşurată şi temeinicia opiniei
exprimate;
b) să permită identificarea cu uşurinţă cel puţin a următoarelor elemente:

• clientul auditat;
• perioada auditată;
• data întocmirii documentului;
• numele şi prenumele auditorului (iniţialele acestora);
• conţinutul activităţii sau domeniului auditat, precizat printr-un titlu adecvat;
• cadrul de referinţă (indexul) necesar pentru trimiterile de la un document la altul, pentru
arhivarea ordonată a acestor documente, pentru stabilirea cu uşurinţă a legăturilor sau
corelaţiilor dintre documente.
c) să indice numele şi prenumele (iniţialele) ale unui alt auditor investit cu competenţa de a
exercita controlul de calitate asupra acestor documente. Persoanele din cadrul firmelor de audit
investite cu competenţa de a verifica dacă lucrările auditorilor sunt corespunzătoare trebuie să
înscrie pe foile de lucru anumite adnotări prin care confirmă (certifică) faptul că aceste
documente sunt corecte şi complete.
Aceste adnotări înscrise de către cel care verifică foile de lucru se pot face cu ajutorul unor
„simboluri de verificare” însoţite de explicarea procedurilor de audit aplicate sau de obiectivele
auditului realizate precum şi de o concluzie.
3|Pag
4|Pag
d) să sintetizeze discuţiile purtate cu conducerea entităţii sau cu alte părţi referitoare la aspectele
apărute.
7.2. CONŢINUTUL ŞI ORGANIZAREA DOCUMENTAŢIEI

Fiecare societate de audit trebuie să îşi definească propria metodă de întocmire, codificare şi
arhivare a foilor de lucru.
Această metodologie este obligatorie de respectat de către toate echipele de auditori.

Codificarea foilor de lucru se face după un sistem zecimal sau după un sistem mixt: alfabetic şi
numeric. Astfel, tabelele de bază care se referă la elementele din bilanţ codificate cu cifre
romane se pot referenţial după cum urmează:
A – imobilizări necorporale;
B – imobilizări corporale;
C – imobilizări financiare;
D – stocuri;
E – creanţe etc.
În continuare prezentăm una din aceste modalităţi de întocmire şi codificare a foilor de lucru:
1) pentru fiecare post de bilanţ se întocmeşte, pe baza datelor din balanţa de verificare a
conturilor sintetice, un TABEL DE BAZĂ sau principal care cuprinde cifrele comparative (soldurile
iniţiale şi soldurile finale) pentru toate conturile incluse în postul respectiv de bilanţ.
3) pentru fiecare cont la care s-au înregistrat rulaje sau solduri semnificative sau operaţiuni
neobişnuite se întocmesc foi de lucru în care se arată CE LUCRĂRI A EFECTUAT AUDITORUL şi
care justifică concluziile acestuia. Aceste foi de lucru se codifică cu referenţialul corespunzător.
Aceste foi de lucru pot avea o structură foarte diversificată Astfel, pentru contul 4111 „Clienţi” se
pot întocmi următoarele foi de lucru:
• tabelul clienţilor care au răspuns la cererea de confirmare a soldurilor;
• tabelul reconcilierilor dintre fişa contului 4111 „Clienţi” şi jurnalul de vânzări, jurnalele de bancă
şi casă, jurnalul efectelor comerciale de primit de la clienţi, de încasat, remise spre scontare etc.
• situaţia creanţelor după vechime şi a vitezei de rotaţie a creanţelor;

• situaţia recuperabilităţii creanţelor, a ajustărilor pentru deprecierea creanţelor;
• situaţia testelor efectuate asupra modului de separare a exerciţiului: solduri iniţiale, solduri
finale, evenimente ulterioare, facturi de stornare, ultimele facturi din exerciţiul auditat, primele
facturi din exerciţiul următor, evidenţa stocurilor etc.;
• situaţie procedurilor analitice aplicate şi a investigaţiilor făcute asupra fluctuaţiilor neobişnuite;

• lista documentelor asupra cărora s-au aplicat testele de detaliu şi conţinutul acestor teste;
• lista de verificarea a operaţiunilor etc.
5|Pag
Activitatea de audit are, de regulă, o natură recurentă. Din acest motiv documentele întocmite sau
obţinute de auditor sunt sistematizate în două dosare:
A. dosarul permanent, şi
B. dosarul exerciţiului sau curent.
Conţinutul acestor dosare este influenţat de particularităţile şi mărimea entităţii auditate, precum
şi de obişnuinţa de lucru a firmelor de audit. Pentru facilitarea controlului de calitate asupra
activităţii de audit desfăşurată, fiecare firmă de audit trebuie să reglementeze conţinutul acestor
dosare.
A. DOSARUL PERMANENT include informaţii cu caracter istoric, continuu, care sunt utile
auditorilor pe parcursul mai multor ani.
Documentele incluse în dosarul permanent trebuie revizuite şi actualizate în fiecare an. De regulă,
în dosarul permanent trebuie incluse documentele care conţin:
1. INFORMAŢII GENERALE DESPRE ENTITATEA-CLIENT (referinţa P1):

• actul constitutiv şi toate actele adiţionale înregistrate la Oficiul Registrului Comerţului;
• structura acţionariatului, a consiliului de administraţie şi a conducerii executive;
• detalii despre capitalul social, politica de dividende, reevaluarea imobilizărilor etc.;
• obiectul de activitate şi structura organizatorică a entităţii;
• relaţiile cu părţile afiliate;
• sistemul de delegare a competenţelor decizionale şi a responsabilităţilor către conducătorii
subunităţilor sau a activităţilor etc.
2. INFORMAŢII DESPRE ACTIVITATEA ENTITĂŢII (referinţa P2):

• copii sau extrase după contractele importante ale entităţii: contracte de împrumut, contracte de
leasing, contracte de asociere, contracte de distribuţie, contracte de închiriere etc.;
• extrase din hotărârile importante ale acţionarilor, administratorilor şi directorilor executivi;
• sinteza reglementărilor legale specifice sectorului din care entitatea face parte, dacă este cazul;
• copii sau extrase după titlurile de proprietate asupra clădirilor, terenurilor sau după titlurile de
participaţii la capitalul social al altor entităţi
6|Pag
3. INFORMAŢII DESPRE CONTROLUL INTERN (referinţa P3):
• sinteza sistemului de registre contabile şi a sistemului de culegere şi prelucrare a datelor, pe
domenii de activitate semnificative;
• evaluarea eficacităţii operaţionale a controlului intern pe baza manualului de proceduri,

descrierii controlului intern, chestionarelor de control intern, grilelor de separare a sarcinilor
incompatibile, fişelor posturilor, delimitărilor referitoare la competenţele de autorizare a
operaţiunilor etc.;
• copii după scrisorile de recomandare adresate conducerii în urma evaluării riscurilor inerente şi a
riscurilor de control,
4. INFORMAŢII DESPRE CONTRACTARE ANGAJAMENTULUI DE AUDIT (referinţa P4):

• scrisoarea de angajamente şi/sau contractul;
• corespondenţa cu auditorul precedent;
• alte documente considerate utile.
5. INFORMAŢII DESPRE REZULTATELE PROCEDURILOR ANALITICE APLICATE ÎN ANII

PRECEDENŢI (referinţa P5):
• situaţiile financiare ale ultimilor trei ani precedenţi;
• situaţia sintetică a indicatorilor calculaţi;
• analiza fluctuaţiilor şi tendinţelor.
B. DOSARUL CURENT cuprinde toate foile de lucru referitoare la exerciţiul auditat. Principalele
informaţii care se regăsesc în dosarul curent se referă la:
1. Planul de audit şi programele de audit. Aşa cum am văzut mai sus, programele de audit
reprezintă ghiduri operaţionale care îi ajută pe auditori să-şi îndeplinească misiunea la un nivel
corespunzător. Aceste programe stabilesc care proceduri trebuie aplicate pentru culegerea
probelor de audit şi întinderea (gradul de acoperire) a acestor proceduri. Pe măsura derulării
auditului, fiecare auditor îşi înscrie iniţialele în dreptul procedurii executate, în tabelul următor
reluăm exemplificările referitoare la întocmirea programului de audit pentru creanţele comerciale.
2. Balanţele de verificare, tabelele principale şi tabelele de detaliu;
3. Tabelele anexă întocmite de auditor sau obţinute de la entitate în care se detaliază mişcările
(rulajele) care au avut loc;
7|Pag
8|Pag
4. Situaţia confruntărilor (reconcilierilor) între diferite surse de informaţii, cum sunt: reconcilierea
soldurilor conturilor de disponibil de la bănci cu extrasele de cont primite; reconcilierea soldurilor
creanţelor cu confirmările primite de la clienţi etc.;
5. Situaţia testelor de detalii aplicate asupra documentelor justificative şi înregistrărilor contabile
6. Sinteza procedurilor analitice efectuate asupra caracterului plauzibil al rulajelor şi soldurilor,

precum şi asupra ajustărilor pentru deprecieri etc;
7. Documentarea controlului de calitate exercitat în cadrul firmei de audit.
Foile de lucru incluse în dosarul exerciţiului (curent) trebuie să justifice opinia auditorului şi, ca
urmare, trebuie să precizeze natura, momentul şi întinderea procedurilor aplicate (PER; TC;
TDO; PAF; TDS).
Documentele de lucru sunt proprietatea auditorului. Uneori auditorii pot pune la dispoziţia
entităţii anumite extrase din foile de lucru. Auditorii răspund de păstrarea în siguranţă şi de
confidenţialitatea dosarelor de audit.
9|Pag
Curs Nr.11_12: Controlul calitatii in auditul financiar

După cum am văzut, documentaţia misiunilor de audit înregistrează activitatea efectuată,
rezultatele obţinute şi concluziile la care au ajuns partenerii de misiune şi echipa de misiune
Partenerii de misiune sunt persoanele responsabile pentru misiunea de audit şi efectuarea

acesteia şi pentru raportul de audit care este întocmit în numele firmei.
Firmele de audit sunt obligate să elaboreze un sistem propriu de control al calităţii misiunilor de
audit. În acelaşi timp, calitatea misiunilor de audit este controlată de inspectorii desemnaţi de
către
„Camera Auditorilor Financiari din România” sub coordonarea şi monitorizarea „Consiliului pentru
Supravegherea Publică a Activităţii de Audit Statutar.”
7.3. SISTEMUL PROPRIU DE CONTROL AL CALITĂŢII MISIUNILOR DE AUDIT

Sistemul propriu de control al calităţii misiunilor implementat de către toate firmele de audit are
menirea de a oferi o asigurare rezonabilă asupra faptului că Raportul de audit sunt adecvate
circumstanţelor.
Un sistem propriu de control al calităţii este format din politicile create pentru atingerea acestui
obiectiv şi din procedurile necesare pentru implementarea şi monitorizarea modului de
respectare a acestor politici.
„Politicile şi procedurile de control al calităţii” (PPCC) sunt cuprinse într-un document care
este comunicat personalului firmei. În acest document se precizează obiectivele controlului de
calitate, se descriu PPCC şi se menţionează obligativitatea respectării acestor PPCC. Sistemul de
control al calităţii firmei include aceste PPCC şi cuprinde următoarele şase elemente:
a. responsabilitatea liderilor pentru calitate la nivelul firmei;

b. cerinţele etice;
c. acceptarea şi continuarea relaţiilor cu clienţii;
d. resurse umane;
e. realizarea controlului de calitate (supravegherea şi
revizuirea);
f. monitorizarea.
1|Page
2|Page
a) Responsabilitatea liderilor pentru calitatea la nivelul firmei
Directorii executivi ai firmelor creează politici şi procedure pentru promovarea unei culturi interne
orientată spre calitate. Ei transmit frecvent, clar şi consecvent mesaje către personal, mesaje
bazate pe ideea că calitatea este esenţială în toate misiunile.
Directorii executivi şi partenerii îşi asumă responsabilitatea finală pentru sistemul de control al
calităţii din cadrul firmei.
Aceste mesaje sunt incluse în documente interne şi seminarii de pregătire profesională, în

criteriile de evaluare a performanţelor şi de promovare a personalului, în tematica după care se
verifică modul de efectuare a misiunilor etc.
b) Cerinţele etice
Politicile şi procedurile elaborate de firmă trebuie să ofere o asigurare rezonabilă asupra faptului
că personalul respect cerinţele etice rezonabile, precum şi cerinţele de independenţă. Cel puţin
odată pe an firma trebuie să obţină de la parteneri şi de la membrii echipelor de misiune o
declaraţie scrisă conform căreia au fost respectate principiile fundamentale şi cerinţele de
independenţă, conform Codului IFAC şi reglementărilor naţionale.
c) Acceptarea şi continuarea relaţiilor cu clienţii

Politicile şi procedurile elaborate de firmă trebuie să ofere o asigurare rezonabilă referitoare la
faptul că vor fi acceptate sau vor fi continuate relaţiile numai cu acei clienţi:
• care au dat dovadă de integritate. Firma trebuie să culeagă informaţii referitoare la reputaţia
profesională şi morală a conducătorilor şi proprietarilor entităţii-client, referitoare la respectarea
normelor contabile, referitoare la atitudinea acestor conducători faţă de misiunile anterioare de
audit;
• pentru care firma de audit este competentă şi deţine capacitatea, timpul şi resursele necesare
derulării unei misiuni de calitate;
• pentru care poate respecta cerinţele etice, evitându-se conflicte de interese.
d) Resurse umane
Firmele trebuie să elaboreze politici şi proceduri care să le ofere o asigurare rezonabilă asupra
faptului că deţin sufficient personal cu capacitatea, competenţa şi angajamentul de a respecta
principiile etice şi standardele profesionale, astfel încât să se realizeze lucrări de calitate. Aceste
politici şi proceduri se referă la:
• recrutarea şi selectarea personalului;
• dezvoltarea competenţelor şi abilităţilor prin intermediul cursurilor profesionale, a consultărilor

cu persoanele mai experimentate şi prin alte forme de dezvoltare profesională;
3|Page
• evaluarea performanţelor şi stimularea personalului în funcţie de calitatea misiunilor realizate.
Desemnarea partenerilor şi a membrilor echipei de misiune se face în funcţie de capacitatea,
competenţa şi timpul necesar pentru îndeplinirea corespunzătoare a misiunii.
e) Realizarea controlului de calitate Politicile şi procedurile elaborate de firma de audit

trebuie să ofere o asigurare rezonabilă cu privire la realizarea sau efectuarea misiunilor la un
nivel calitativ adecvat. În acest sens se elaborează „Manualul de PPCC”, de regulă sub formă
electronică. În aceste manuale se includ:
• obiectivele misiunilor de audit sau de revizuire şi obiectivele controlului de calitate;
• modul de supervizare a misiunii, de consiliere şi îndrumare a personalului;
• modul de revizuire şi de inspecţie a activităţii efectuate, a raţionamentelor semnificative utilizate
şi a formei raportului;
• modul de documentare a controlului de calitate.
SUPERVIZAREA SAU SUPRAVEGHEREA MODULUI DE REALIZARE A MISIUNII
Partenerii de misiune trebuie să preia responsabilitatea pentru conducerea, supravegherea şi

desfăşurarea misiunii. Ei îndrumă echipa de misiune, prin informarea membrilor acesteia asupra:
• responsabilităţilor pe care le au, în special cele referitoare la menţinerea obiectivităţii la un nivel

adecvat de scepticism profesional, asigurarea conformităţii cu principiul etic privind atenţia
cuvenită şi necesitatea consultărilor cu alte persoane care au mai multă experienţă;
• specificul entităţii auditate şi implicaţiile acestui specific asupra modului de abordare a misiunii.
Riscul de denaturare semnificativă (RDS) a situaţiilor financiare şi riscul de nedetectare sunt

influenţate de specificul entităţii-client de mediul din entitate şi de eficienţa operaţională a
controlului intern;
Supervizarea sau supravegherea modului de realizare a unei misiuni de audit sau de revizuire
include:
a) urmărirea progreselor înregistrate de echipa de misiune, a gradului de realizare a misiunii;
b) analizarea şi evaluarea capacităţii şi a abilităţilor fiecărui membru al echipei misiunii, dacă
înţeleg
procedurile ce trebuie aplicate, dacă activitatea este desfăşurată conform programului misiunii;
c) abordarea aspectelor semnificative apărute pe durata misiunii, care impun modificarea

programului de abordare a obiectivelor urmărite;
d) identificarea aspectelor care impun consultarea altor persoane care au mai multă experienţă.
Membrii echipei misiunii trebuie să se consulte cu alte persoane din cadrul echipei sau din afara
echipei asupra aspectelor dificile sau interpretabile. Concluziile acestor consultări trebuie
documentate, aprobate de cei care au solicitat consultarea şi de cei care au acordat această
consultare.
4|Page
5|Page
Diferenţele de opinii pot să apară între membrii echipei misiunii, între echipa misiunii şi cei
care au acordat consultanţa şi când este cazul între partenerul misiunii şi inspectorul controlului
calităţii misiunii.
PPCC oferă îndrumări referitoarea la identificarea acestor diferenţe de opinii, referitoare la paşii
succesivi de urmat pentru soluţionarea acestor diferenţe de opinii şi referitoare la modul de
documentare şi implementare a soluţiilor sau concluziilor la care
s-a ajuns.
REVIZUIREA CONTROLULUI CALITĂŢII MISIUNII

Revizuirea este un proces (o sumă de activităţi) conceput pentru a asigura o evaluare obiectivă,
înainte de emiterea raportului, a raţionamentelor semnificative pe care le-a aplicat echipa misiunii
şi a concluziilor cuprinse în raport.
Responsabilităţile de revizuire sunt determinate pe baza faptului că cei mai experimentaţi

membrii ai echipei, inclusive partenerul de misiune, revizuiesc activitatea desfăşurată de membrii
echipei care au mai puţină experienţă.
Revizuirea se poate face de către un partener, o altă persoană din firmă, o persoană externă cu o
calificare adecvată sau de către o echipă formată din astfel de persoane. Persoana care
efectuează revizuirea este denumită „inspectorul controlului calităţii misiunii”. Procedurile de
control al calităţii, aplicate asupra misiunilor încheiate sunt denumite „inspecţii”. Cei care
efectuează evizuirea analizează dacă:
1. activităţile echipei s-a derulat în conformitate cu standardele profesionale şi cu cerinţele legale;
2. au fost precizate aspectele semnificative asupra cărora trebuie extinse procedurile auditului;
3. au avut loc consultări adecvate, atât în cadrul echipei misiunii, cât şi între echipa misiunii şi
alte persoane din cadrul firmei sau în afara acesteia, analizându-se dacă concluziile acestor
consultări au fost documentate şi implementate
4. este necesară modificarea programului de misiune prin revederea naturii, momentului şi ariei de
cuprindere a procedurilor aplicate de către echipa misiunii, astfel încât
probele de audit colectate să fie suficiente şi juste;
5. obiectivele misiunii au fost atinse, obţinându-se o asigurare rezonabilă care poate susţine
concluziile din raport.
Firmele de audit trebuie să elaboreze PPCC prin care să stabilească:

1) Natura, momentul şi amploarea unei revizuiri a controlului calităţii misiunii.
Revizuirea unei misiuni implică discuţii cu membrii echipei misiunii, trecerea în revistă
(parcurgerea) situaţiilor financiare auditate, analiza foilor de lucru şi a proiectului de raport.
6|Page
Amploarea revizuirii depinde de complexitatea misiunii, de competenţa echipei care efectuează
misiunea şi de riscurile de audit identificate. Revizuirea trebuie efectuată la momentul
potrivit, în etape, astfel încât toate aspectele constatate şi toate
diferenţele de opinii să fie soluţionate înainte de emiterea
raportului.
2) Criteriile în funcţie de care se face eligibilitatea inspectorului calităţii misiunii.
Inspectorul calităţii misiunii trebuie să aibă o competenţă profesională adecvată, experienţa şi

autoritatea necesară pentru îndeplinirea acestui rol. PPCC trebuie să prevadă modul de asigurare
a obiectivităţii şi independenţei inspectorilor.
În firmele de audit mici, revizuirea controlului calităţii se poate face de către alte firme sau de
către
alte persoane cu o calificare adecvată, care nu fac parte din personalul firmei.
3) Cerinţele de documentarea a unei revizuiri a controlului calităţii

misiunii.
PPCC trebuie să prevadă conţinutul documentaţiei controlului calităţii misiunii. Din această
documentaţie trebuie să rezulte faptul că:
• procedurile controlului calităţii au fost respectate integral;
• revizuirea controlului calităţii misiunii s-a încheiat înainte de emiterea raportului;
• inspectorul a obţinut o asigurare rezonabilă asupra faptului că nu au rămasa probleme

nerezolvate şi ca urmare, raţionamentele şi concluziile echipei au fost adecvate.
f) Monitorizarea sistemului controlului calităţii

Monitorizarea este un proces ce implică o analiză şi o evaluare continuă a sistemului de control al
calităţii propriu fiecărei firme, inclusiv a inspecţiei periodice a unor secţiuni din misiunea
încheiată. Acest proces trebuie să ofere firmei o asigurare rezonabilă asupra faptului că sistemul
său de control al calităţii este conceput şi funcţionează eficient.
Monitorizarea sistemului de control al calităţii firmei este efectuată de persoane care deţin
competenţa, experienţa şi autoritatea necesară. Această monitorizare se referă la:
• calitatea politicilor şi procedurilor incluse în sistemul de control al calităţii misiunilor;
• modul de aplicare şi eficacitatea operaţională a acestor politici şi proceduri.
7|Page
8|Page
Persoanele care şi-au asumat responsabilitatea monitorizării controlului calităţii trebuie să
analizeze:
• dacă ultimele modificări ale standardelor profesionale şi ale normelor legale au fost incluse în
PPCC;
• dacă se asigură respectarea cerinţelor de independenţă şi a principiilor etice fundamentale
stabilite de Codul etic;
• dacă se asigură o dezvoltare profesională continuă a personalului;
• dacă acceptarea unui nou client sau continuarea relaţiilor cu un client se face cu respectarea
standardelor arătate mai sus.
Cei care efectuează monitorizarea comunică conducătorilor firmei neajunsurile constatate,

urmăresc dacă politicile şi procedurile se modifică sau actualizează cu promptitudine şi dacă
acestea sunt comunicate către cei care trebuie să le respecte.
Persoanele investite cu autoritatea monitorizării inspectează unele secţiuni ale misiunilor

încheiate. Selectarea misiunilor trebuie să asigure inspectarea cel puţin a unei misiuni pentru
fiecare partener de misiune la un ciclu de inspecţie, care nu poate depăşi trei ani.
Cei care efectuează inspecţia misiunilor încheiate trebuie să fie independenţi faţă de aceste
misiuni, să nu fi fost implicaţi în realizarea sau revizuirea acelor misiuni. La firmele mici, această
independenţă se asigură prin apelarea la serviciile unor persoane externe care au o calificare
adecvată.
Firmele de audit trebuie să analizeze deficienţele rezultate din procesul de monitorizare şi să

determine:
• deficienţele care nu se datorează insuficienţelor sistemului de control al calităţii din firmă;
• deficienţele sistemice, repetate şi semnificative datorate modului de elaborare a PPCC .
Deficienţele identificate şi recomandările făcute în urma procesului de monitorizare trebuie

comunicate, cel puţin o dată pe an, personalului firmei, luându-se măsurile de remediere
adecvate.
Aceste măsuri de remediere se pot referi la:

• luarea de măsuri în legătură cu o misiune individuală sau referitoare la o anumită persoană;
• luarea de măsuri pentru o mai bună formare şi pregătire profesională;
• luarea de măsuri disciplinare.
Procesul de monitorizare trebuie documentat. Această documentare cuprinde:

• procedurile de selecţie a misiunilor care vor fi monitorizate şi procedurile de monitorizare;
• procedurile de selecţie a misiunilor finalizate care urmează să
fie inspectate;
• o evaluare referitoare la respectarea standardelor profesionale şi a normelor legale;
• o evaluare referitoare la conceperea, implementarea şi funcţionarea sistemului de control al
calităţii din cadrul firmei de audit;
9|Page
10 | P a g
• o evidenţă a sesizărilor sau plângerilor făcute de personalul firmei, de clienţi sau de terţi
referitoare la activitatea de audit sau de revizuire desfăşurată.
7.4. SUPRAVEGHEREA PUBLICĂ A ACTIVITĂŢILOR DE AUDIT STATUTAR

În România s-a organizat un sistem naţional de supraveghere publică a activităţii de audit statutar
care are la bază următoarele principii şi criterii66:
a. este independent de auditorii statutari şi firmele de audit verificate şi este supravegheat de către
Consiliul pentru Supravegherea Publică a Activităţilor de Audit Statutar, denumit în continuare
Consiliu. Independenţa Consiliului este asigurată prin faptul că funcţionează pe lângă Guvernul
României şi prin faptul că sistemul de supraveghere publică este guvernat de nepracticieni;
b. finanţarea sistemului de asigurare a calităţii este asigurată, fără nici un fel de contribuţii din
partea auditorilor statutari sau a firmelor de audit. Finanţarea Consiliului se asigură astfel: 40%
din totalul cheltuielilor, de la bugetul de stat şi 60% din totalul cheltuielilor din contribuţiile unor
instituţii reprezentate în Consiliu (Banca Naţională a României, Comisia Naţională de Valori
Mobiliare, Comisia de Supraveghere a Asigurărilor, Comisia de Supraveghere a Sistemului de
Pensii Private, Camera Auditorilor Financiari din România şi Corpul Experţilor Contabili şi
Contabililor Autorizaţi din România);
c. persoanele care verifică calitatea activităţii auditorilor statutari şi a firmelor de audit trebuie să
aibă o pregătire profesională adecvată şi o experienţă relevantă, combinate cu o pregătire
specifică în ceea ce priveşte verificarea modului de asigurare a calităţii;
• persoanele care efectuează verificarea calităţii misiunilor de audit nu pot fi în conflict de interese
cu auditorii statutari sau firmele de audit;
d. verificarea asigurării calităţii misiunilor de audit include: efectuarea de teste asupra dosarelor
de audit, evaluarea conformităţii cu Codul etic (în special asigurarea independenţei) şi cu
Standardele Profesionale, evaluarea procedurilor aplicate şi a probelor de audit colectate, analiza
nivelului onorariilor percepute şi a sistemului intern de control al calităţii din firmele de audit,
achitarea obligaţiilor faţă de Camera Auditorilor Financiari din România, participarea la cursurile
de pregătire profesională continuă, încheierea unei asigurări obligatorie de acoperire a riscului
profesional etc.;
e. verificarea asigurării calităţii se decide la un interval stability în funcţie de calificativul obţinut la

verificările anterioare, dar nu mai mult de 6 ani, respectiv 3 ani, în cazul auditării entităţilor de
interes public. Constatările verificării se cuprind într-un raport sau într-o notă de inspecţie.
Auditorii statutari şi firmele de audit trebuie să remedieze deficienţele constatate într-un termen
stability de echipa de inspecţie, în caz contrar acestea fac obiectul unui sistem de investigaţii şi
sancţiuni. Camera Auditorilor Financiari din România (CAFR) este autoritatea competentă pentru
verificarea calităţii misiunilor de audit la toţi auditorii statutari şi la toate firmele de audit. Aceste
verificări se fac sub supravegherea Consiliului pentru Supravegherea Publică a Activităţilor de Audit
Statutar.
11 | P a g
12 | P a g
Departamentul de monitorizare şi competenţă profesională din cadrul CAFR întocmeşte şi supune
spre aprobare „Programele de inspecţie trimestrială” în care se precizează auditorii statutari sau
firmele de audit care urmează a fi controlaţi, perioada supusă inspecţiei, precum şi echipa care
efectuează inspecţia. Prevederile acestor programe se comunică celor ce urmează să fie
inspectaţi, acestea pot solicita modificarea datei inspecţiei.
Principalele obiective ale inspecţiei calităţii misiunilor de asigurare, ale serviciilor conexe şi ale
auditului intern sunt67:
a) cunoaşterea ariei de cuprindere a practicii auditorului respectiv, pe baza contractelor încheiate

cu clienţii şi a concordanţei acestor contracte cu standardele profesionale şi reglementările legale;
b) verificarea conformităţii activităţii desfăşurate cu datele înscrise în cererea de autorizare,

corectitudinea rapoartelor anuale de activitate şi a cotizaţiilor achitate către Cameră (cotizaţii fixe
şi cotizaţii variabile);
c) participarea la cursurile de pregătire profesională continuă şi la cursurile suplimentare, când

este cazul;
d) verificarea existenţei la auditorii statutari sau la firmele de audit a unui sistem intern de control
al calităţii
e) evaluarea conformităţii sistemului intern de control al calităţii, a PPCC, cu cerinţele Codului

etic, Standardelor profesionale şi ale normelor legale;
f) inspectarea foilor de lucru, a concordanţei lor cu standardele profesionale şi cu Normele minime

de audit;
g) respectarea hotărârilor şi a altor reglementări emise de Cameră şi avizate de Consiliul pentru

Supraveghere.
Procesul de inspecţie se derulează pe baza „listelor obiectivelor de inspecţie”. Inspecţia propriu-

zisă se realizează în totalitate sau prin sondaj, la sediul persoanelor verificate.
La solicitarea echipei de inspecţie, auditorii au obligaţia:

a) să pună la dispoziţia echipei de inspecţie toate documentele necesare pentru verificarea
corectitudinii Raportului annual depus la Cameră, a corectitudinii cotizaţiilor achitate către
Cameră;
b) să permită accesul echipei de inspecţie la dosarele misiunilor de audit, la foile de lucru

întocmite,
la informaţiile contabile ale firmei de audit şi la alte documente;
13 | P a g
14 | P a g
c) să îşi însuşească concluziile echipei de inspecţie, să semneze nota de inspecţie şi să comunice
Camerei, la termenele fixate, modul de remediere a deficienţelor constatate.
Nota de inspecţie este un document bilateral în care se înscriu cazurile de neconformitate cu

Codul etic, cu Standardele profesionale şi celelalte norme şi proceduri emise de Cameră şi
aprobate de Consiliu. Principalele elemente de Notei de inspecţie sunt:
a. componenţa echipei de inspecţie şi data la care s-a efectuat inspecţia;

b. datele de identificare ale auditorilor controlaţi sau ale firmelor controlate cu identificarea
administratorilor şi a directorilor din aceste firme;
c. perioada supusă controlului, clienţii de audit ale căror situaţii financiare au fost auditate în
perioada respectivă şi identificarea clienţilor de audit care au fost selectaţi pentru verificarea
calităţii;
d. referiri la modul în care auditorii controlaţi şi-au îndeplinit obligaţiile faţă de Cameră, au
participat la cursurile obligatorii de pregătire profesională, au depus Rapoartele anuale şi au
încheiat asigurările pentru risc profesional;
e. obiectivele pe care auditorul controlat le-a abordat corespunzător, obiectivele care nu au fost
abordate şi motivarea auditorului cu privire la neîndeplinirea unor obiective;
f. calificativul obţinut de către auditorul sau firma controlată şi recomandări pentru îmbunătăţirea
calităţii misiunilor de audit;
g. data şi semnăturile părţilor implicate. Fiecare obiectiv din lista de obiective verificate se
notează cu „Da” sau „Nu” în funcţie de constatările făcute. În funcţie de raportul dintre numărul
obiectivelor la care răspund este „Da”faţă de numărul total al obiectivelor verificate şi în funcţie
de relevanţa obiectivelor, se stabileşte calificativul final acordat în urma inspecţiei (D, C, B şi A).
Pe baza Notei de inspecţie conducerea executivă a Camerei transmite celor controlaţi o scrisoare
prin care se fac recomandări pentru ameliorarea sistemului intern de control al calităţii, pentru
modificarea PPCC şi pentru completarea foilor de lucru cu aspectele care au fost insuficient
documentate.
Auditorii controlaţi transmit Camerei un răspuns scris cu privire la modul de remediere a

problemelor cuprinse în Nota de inspecţie sau în scrisoarea primită de la Cameră. Auditorii care
nu răspund în timp la solicitările Camerei sunt supuşi unui sistem de investigaţii şi sancţiuni.
Sancţiunile aplicate celor care nu obţin calificativul „A” pot fi:
• participarea la cursuri suplimentare de pregătire profesională, al căror tarif se suportă de cei în
cauză;
• mustrare;
15 | P a g
• avertisment;
• suspendarea dreptului de exercitare a activităţii pe o perioadă cuprindă între 3 luni şi un an;
• retragerea autorizaţiei, însoţită de pierderea calităţii de auditor statutar.
Auditorii statutari şi firmele de audit pot fi sancţionaţi şi convenţional cu o amendă cuprinsă între
10.000 şi 100.000 lei.
16 | P a g
Curs Nr.13_14: Raportul de audit
Raportul de audit trebuie să exprime clar, în scris, opinia auditorului, trebuie să evalueze dacă
situaţiile financiare au fost stabilite conform unui sistem de referinţe contabile identificate.
Raportul de audit standard conţine următoarele elemente esenţiale:
1. TITLUL
Pentru a nu se confunda cu rapoartele întocmite de alte persoane sau comitete şi pentru a sublinia
faptul că auditorul întruneşte toate principiile de etică, este necesar ca în titlu să fie inclusă
expresia
„auditor independent”.
Titlul raportului se poate formula astfel: „Raport de auditare asupra situaţiilor financiare ale
S.C. ………… la data de 31 decembrie ……, întocmit de către auditorul financiar independent,
………….”
2. DESTINATARUL
În funcţie cerinţele specifice ale fiecărei entităţi, destinatarii Raportului de audit pot fi:
• Consiliul de administraţie (guvernanta)
• Adunarea Generală a Acţionarilor sau asociaţilor;
• Bursa de valori etc.
3. PARAGRAFUL INTRODUCTIV
Acest paragraf îndeplineşte două funcţii:
a) de a preciza faptul că s-a efectuat un audit şi nu un serviciu conex;
b) de a identifica entitatea auditată şi situaţiile financiare auditate, astfel:
Situaţiile financiare auditate au fost întocmite de către S.C, ………… la 31 decembrie Aceste
documente de sinteză contabilă se individualizează prin:
• total activ;
• cifra de afaceri;
• profitul net;
• nr. pagini (cu trimitere la situaţiile financiare anexate).
Această identificare se poate face şi prin specificarea faptului că au fost auditate situaţiile anexate
ale entităţii în cauză, menţinându-se titlurile setului complet al situaţiilor financiare
(bilanţul, contul de profit şi pierdere, situaţia modificării capitalului propriu, situaţia fluxului de
trezorerie şi notele explicative la situaţiile financiare anuale).
1|Page
2|Page
Ministerul Finanţelor Publice şi alte autorităţi de reglementare pot cere prezentarea în
cadrul situaţiilor financiare a unor informaţii suplimentare fie sub forma unor anexe suplimentare.
fie în cadrul notelor adiţionale.
4. RESPONSABILITATEA CONDUCERII
Raportul auditorului trebuie să menţioneze că responsabilitatea pentru întocmirea şi prezentarea
fidelă a situaţiilor financiare revine conducerii entităţii auditate. Această responsabilitate implică:
conceperea şi implementarea unui control intern adecvat, selectarea şi aplicarea politicilor
contabile corespunzătoare; realizarea unor estimări contabile rezonabile etc.
Conform art. 30 din Legea contabilităţii nr. 82/1991 (M) situaţiile financiare anuale sunt însoţite
de o declaraţie scrisă a conducerii (Consiliului de Administraţie sau Directoratului) prin care îşi
asumă răspunderea pentru întocmirea situaţiilor financiare anuale.
5. RESPONSABILITATEA AUDITORULUI
Raportul auditorului trebuie să menţioneze responsabilitatea auditorului de a exprima o opinie cu
privire la situaţiile financiare.
Acest paragraf trebuie să prezinte amploarea demersurilor puse în practică de către auditor
(pe parcursul anului noi am…) şi să confirme faptul că auditul a fost realizat conform Normelor
(Standardelor) de audit. De asemenea, în acest paragraf se înscriu declaraţii ale auditorului
prin care se confirmă că auditul a fost planificat şi exercitat astfel încât să se obţină o asigurare
rezonabilă asupra faptului că situaţiile financiare nu conţine denaturări semnificative
şi asupra faptului că auditul efectuat asigură o bază rezonabilă pentru exprimarea unei opinii
asupra
situaţiilor financiare.
Acest paragraf poate fi redactat astfel:

„Noi am efectuat auditul conform Standardelor de audit..............Aceste standarde cer ca auditul să
fie planificat şi realizat astfel încât să se obţină o asigurare raţională asupra faptului că situaţiile
financiare nu conţin denaturări semnificative.
Misiunea noastră de auditare constă în:

• Evaluarea sistemului contabil şi a sistemului de control intern;
• Examinarea prin sondaj a elementelor probante care justifică datele conţinute în situaţiile
financiare;
• Aprecierea principiilor contabile şi a estimărilor semnificative făcute de către conducere (toate
derogările de la principiile
contabilităţii au fost menţionate şi evaluate în notele anexe);
• Verificarea modului de întocmire şi prezentare a situaţiilor financiare;
• Examinări analitice etc.
Ca urmare, considerăm că auditul efectuat de noi reprezintă o bază rezonabilă pentru exprimarea
unei opinii asupra situaţiilor financiare.”
3|Page
4|Page
6. OPINIA AUDITORULUI
În acest paragraf auditorul trebuie să exprime clar opinia sa cu privire la asigurarea imaginii
fidele referitoare la poziţia financiară, performanţele financiare şi fluxurile de trezorerie
prezentate prin intermediul situaţiilor financiare auditate.
Paragraful rezervat opiniei auditorului se poate redacta astfel: „După opinia noastră situaţiile
financiare dau o imagine fidelă, clară şi completă (sau prezintă sincer, în toate aspectele sale
semnificative) asupra poziţiei financiare, precum şi asupra rezultatelor şi fluxurilor de trezorerie
ale
S.C. ……… la data de 31 decembrie ………. Aceste situaţii financiare au fost întocmite în
conformitate cu (se indică normele) şi în conformitate cu (se indică alte reglementări)”.
7. ALTE RESPONSABILITĂŢI DE RAPORTARE

Reglementările contabile naţionale (OMFP nr. 1802/2014) cer auditorilor să se pronunţe şi asupra
gradului de conformitate a „Raportului administratorilor” cu „Situaţiile financiare” auditate.
În „Raportul administratorilor” sau în alte documente incluse în „Raportul anual”, pot fi incluse şi
alte informaţiile financiare şi nefinanciare referitoare la volumul producţiei fizice, forţa de muncă,
rentabilitatea unor sectoare sau activităţi etc. În acest caz,auditorul trebuie să se pronunţe
asupra consecvenţei sau
inconsecvenţei semnificative a acestor alte informaţii cu situaţiile financiare auditate.
8. DATA RAPORTULUI
Raportul de audit trebuie să poarte data finalizării lucrărilor de audit. Prin aceasta se confirmă
faptul că auditorul a ţinut cont, cu ocazia încheierii misiunii sale, de toate evenimentele şi
operaţiunile care au avut loc după data închiderii exerciţiului, denumite evenimente ulterioare.
Această dată nu poate fi anterioară datei analizării situaţiilor financiare de către Consiliul de
Administraţie.
9. ADRESA AUDITORULUI
Se trece denumirea şi adresa (ţara, oraşul) firmei sau cabinetului de audit care are
responsabilitatea auditului efectuat.
10. SEMNĂTURA AUDITORULUI

Raportul trebuie să conţină denumirea societăţii de audit şi numele persoanei care o reprezintă.
Raportul de audit standard (nemodificat), prin care se exprimă o opinie fără rezerve asupra
imaginii fidele furnizată de situaţiile financiare se emite numai atunci când sunt întrunite
următoarele condiţii:
a) situaţiile financiare sunt complete, iar prezentările şi descrierile de informaţii din Notele
explicative sunt adecvate;
b) misiunea de audit s-a derulat conform tuturor Standardelor Internaţionale de Audit (ISA);
5|Page
6|Page
c) situaţiile financiare au fost elaborate în concordanţă cu referenţialul contabil identificat
(IFRS/IAS, directivele europene, RCN);
d) nu s-au constata aspecte care impun adăugarea unui paragraph de evidenţiere sau modificarea
unui paragraf;
Dacă una din aceste patru condiţii nu este îndeplinită, auditorul nu poate emite un raport
standard (nemodificat).
5.2. RAPORTUL DE AUDIT MODIFICAT

Raportul de audit prezentat mai sus se redactează într-o formă „modificată” în următoarele două
situaţii:
A. SITUAŢII CARE NU AU CONSECINŢE ASUPRA OPINIEI AUDITORULUI

Pentru a scoate în evidenţă anumite elemente care afectează situaţiile financiare şi care sunt
detaliate în notele explicative anexate la situaţiile financiare, auditorul trebuie să adauge,
„Opinia auditorului”, un paragraf de observaţii sau de evidenţiere, fără ca acesta să aibă
vreo consecinţă asupra opiniei fără rezerve a auditorului.
Acest paragraf de observaţii (evidenţiere) se inserează în Raportul de audit în următoarele cinci

situaţii:
a) există probleme legate de continuitatea activităţii;
b) auditorul se loveşte de anumite incertitudini semnificative;
c) auditorul constată abateri justificate de la principiile şi normele contabile;
d) auditorul doreşte să scoată în evidenţă anumite aspecte;
e) auditorul doreşte să facă referiri la responsabilitatea unui
„alt auditor”
a) Atunci când intervin probleme semnificative referitoare la CONTINUITATEA
ACTIVITĂŢII:
Auditorul nu are obiective referitoare la evaluarea stării financiare a entităţii, dar el trebuie să
stabilească dacă continuitatea activităţii este asigurată.
1. Dacă auditorul apreciază că ipoteza continuităţii activităţii este fondată el nu va modifica

raportul său de audit.
2. Dacă auditorul estimează că sunt îndoieli în legătură cu ipoteza asigurării continuităţii

activităţii, atunci el va urmări dacă în notele explicative la situaţiile financiare sunt descries
corect aceste îndoieli. Dacă în aceste note explicative îndoielile referitoare la continuitatea
activităţii sunt corect descrise, atunci auditorul:
• exprimă o opinie fără rezerve;
• modifică raportul său prin introducerea unui paragraf de evidenţiere în care subliniază aceste
îndoieli, făcând trimitere la nota explicativă care sunt descrise aceste îndoieli, în aceste
situaţii paragraful de observaţii se formulează astfel:
7|Page
„Fără a pune în discuţie opinia fără rezerve de mai sus, atragem atenţi asupra notei nr…. la
situaţiile financiare. Societatea a înregistrat… (se descriu îndoielile). Aceste elemente determină
îndoieli importante cu privire la continuitatea activităţii”.
Dacă auditorul se loveşte de incertitudini semnificative referitoare la continuitatea activităţii, atunci

va formula o „imposibilitate de exprimare a unei opinii”.
De asemenea, dacă în notele explicative nu sunt cuprinse informaţii suficiente referitoare la

continuitatea activităţii, auditorul formulează o „opinie cu rezerve” sau o „opinie defavorabilă”.
3. Dacă auditorul estimează că ipoteza continuităţii activităţii este nefondată, că entitatea nu-şi va
putea continua activitatea într-un viitor previzibil, se procedează astfel:
• Dacă situaţiile financiare sunt întocmite la valoarea lichidativă, auditorul verifică evaluările
făcute şi dacă acestea sunt corecte, va exprima o opinie fără rezerve asupra situaţilor financiare
şi va urmări dacă în notele anexe sunt descrise amănunţit aceste aspecte.
Indiciile referitoare la imposibilitatea continuităţii activităţii trebuie prezentate în notele

explicative, în acest sens se prezintă suficient de detaliat principalele elemente care conduc la
îndoieli cu privire la capacitatea entităţii de a-şi continua activitatea într-un viitor previzibil cum
sunt:
— situaţia netă negativă sau fondul de rulment negativ;
— ratio-uri financiare de bază, defavorabile;
— pierderi din exploatare importante;
— recurgerea excesivă la credite pe termen scurt pentru finanţarea activelor pe termen lung;
— incapacitatea de plată a datoriilor scadente sau de încasare a creanţelor;
— incapacitatea de a obţine noi finanţări sau creditări pentru dezvoltare;
— pierderea unor pieţe de desfacere importante, a unor concesiuni sau licenţe sau a unor
furnizori importanţi;
— tulburări sociale;
— plecarea din unitate a unor specialişti care nu pot fi înlocuiţi;
— procesele juridice care prezintă riscul să ducă la soluţii nefavorabile pentru unitate;
— modificarea legislaţiei sau a politicii Guvernului etc.
• Dacă situaţiile financiare nu sunt întocmite la valori lichidative auditorul va exprima o opinie
nefavorabilă.
Auditorul trebuie să descrie situaţiile care atestă incapacitatea entităţii de a-şi realiza activele sale
în vederea rambursării datoriilor la termen (incapacitate de plată);
b) Auditorul întâlneşte INCERTITUDINI SEMNIFICATIVE:

O incertitudine este o problemă a cărei rezolvare depinde de modul cum se vor derula în viitor
anumite evenimente care în prezent scapă controlului entităţii, dar care pot avea anumite
consecinţe asupra situaţiilor financiare. Astfel, dacă întreprinderea este pârâtă într-un proces,
auditorul analizează dacă descrierile din notele explicative sunt suficiente şi în funcţie de aceasta,
va formula o opinie cu rezerve sau un paragraf de evidenţiere.
8|Page
9|Page
c) Auditorul constată unele ABATERI JUSTIFICATE de la principiile şi standardele contabile
Abaterile de la principiile şi standardele contabile impun, de regulă, o altă opinie decât cea fără
rezerve. Dar dacă această abatere este justificată şi acceptată de auditor, în paragraful de
evidenţiere se explică faptul că aplicarea anumitor principii sau standarde contabile ar fi dus la
rezultate înşelătoare.
După cum s-a arătat, situaţiile financiare trebuie să reflecte „imaginea fidelă”. Pentru asigurarea
imaginii fidele se admit unele derogări de la principiile şi standardele contabile.
d) Auditorul doreşte SĂ SCOATĂ ÎN EVIDENŢĂ anumiteaspecte

Prin intermediul paragrafului de evidenţiere auditorul poate atrage atenţia asupra unor aspecte
semnificative care sunt utile celor şapte categorii de utilizatori ai situaţiilor financiare. Astfel de
precizări se pot referi la: tranzacţiile semnificative cu părţile afiliate, modificarea politicilor sau
reglementărilor contabile care afectează comparabilitatea cu exerciţiul precedent, evenimente
importante după închiderea exerciţiului, alte incertitudini semnificative dezvoltate în Notele
explicative.
e) Auditorul s-a folosit de SERVICIILE UNUI ALT AUDITOR

Dacă se auditează o entitate care are filiale sau sucursale amplasate la distanţe mari, atunci se
apelează la serviciile altor auditori care realizează anumite părţi din angajamentul de audit.
În situaţia în care nu a putut fi controlată activitatea acestui „alt auditor” în paragraful 5 referitor
la răspunderea auditorului şi la întinderea (perimetrul) auditului se fac referiri la răspunderea
celuilalt auditor.
B. SITUAŢII CARE AU CONSECINŢE ASUPRA OPINIEI AUDITORULUI

Auditorul nu exprimă o opinie fără rezerve atunci când intervin următoarele trei situaţii care pot
avea o influenţă semnificativă asupra situaţiilor financiare:
a) O LIMITARE A ÎNTINDERII LUCRĂRILOR poate să ducă la:

• o opinie cu rezerve, sau
• imposibilitatea exprimării unei opinii.
Limita întinderii lucrărilor poate fi impusă de entitatea auditată sau de circumstanţe.
– Limitările sau restricţiile impuse de entitatea auditată se pot datora dorinţei de reducere a costului
auditului (auditul nu participă la inventariere) sau dorinţei de a evita anumite conflicte între
entitate şi debitorul său (nu se solicită confirmarea creanţelor).
Când entitatea impune astfel de limitări, auditorul introduce în raportul său, înainte de paragraful
6 „opinia auditorului” un paragraf în care descrie limitările sau restricţiile impuse, în acest caz, în
paragraful destinat exprimării opiniei auditorului se trece „opinia cu rezerve” sau „imposibilitatea
exprimării unei opinii”, în funcţie de gravitatea acestor restricţii, arătându-se motivele exprimării
altor opinii decât fără rezerve.
10 | P a g
Dacă se refuză exprimarea unei opinii paragraful 4 referitor la responsabilitatea auditorului şi la
întinderea angajamentului de audit se elimină complet.
– Limitările impuse de circumstanţe care scapă controlului clientului sau auditorului. O astfel de
limitare poate interveni atunci când contabilitatea nu furnizează informaţiile necesare sau atunci
când contractarea angajamentului de audit s-a făcut după data închiderii exerciţiului. Ca urmare,
auditorul nu a putut aplica unele proceduri pentru culegerea probelor de audit suficiente şi
adecvate deoarece nu a putut participa la inventariere, nu a putut cere confirmarea creanţelor,
nu a putut audita o filială etc.
În această situaţie auditorul introduce în raportul său (de regulă înainte de paragraful 6) un
paragraf în care descrie aceste limitări şi în funcţie de pragul de semnificaţie, de gravitatea
limitărilor exprimă o „opinie cu rezerve” sau „imposibilitatea exprimării unei opinii”.
b) UN DEZACORD cu CONDUCERE determinat de prezentare de situaţii financiare înşelătoare sau care

nu au fost întocmite în concordanţă cu referenţialul contabil identificat. Această situaţie
impune:
• o opinie cu rezerve;
• o opinie nefavorabilă.
În acest caz, auditorul prezintă în raportul său, procedând ca în situaţia de mai sus, natura
dezacordului şi suma aferentă. Astfel de situaţii pot interveni dacă conducerea refuză să constituie
provizioane, să facă ajustări pentru depreciere, sau dacă entitatea nu a capitalizat în cadrul
imobilizărilor unele sume, care au fost înregistrate ca şi cheltuieli de exploatare ori entitatea nu a
prezentat în Notele explicative toate informaţiile necesare pentru asigurarea imaginii fidele.
c) AUDITORUL NU ESTE INDEPENDENT sau intervin limitări

grave ale ariei de cuprindere a angajamentului de audit. Această situaţie impune:
– Imposibilitatea exprimării unei opinii (refuzul de a exprima o opinie).
Pentru a putea stabili ce tip de raport trebuie să emită, auditorul parcurge următoarele proceduri:
• Analizează dacă au intervenit situaţii care impun emiterea unui alt raport decât cel standard,
fără rezerve. Această situaţie trebuie documentată în „Foile de lucru”
• Analizează gradul de semnificaţie al fiecărei situaţii care impune emiterea unui raport modificat.
• Se decide tipul de raport în funcţie de caracterul semnificativ sau nesemnificativ al limitărilor şi
dezacordurilor cu conducerea, astfel:
– O opinie cu rezerve trebuie exprimată în cazul în care auditorul ajunge la concluzia că nu poate
fi exprimată o opinie fără rezerve, dar că efectul oricărui dezacord cu conducerea sau limitarea
ariei de aplicare a procedurilor de audit nu este atât de semnificativ şi de generalizat, încât să
necesite o opinie contrară sau declararea imposibilităţii exprimării unei opinii. Opinia cu rezerve
se exprimă sub forma („………cu excepţia…….”);
11 | P a g
– Imposibilitatea exprimării unei opinii trebuie declarată în cazul în care efectul posibil al
limitării ariei de aplicabilitate este atât de semnificativ şi de generalizat, încât auditorul nu poate
să obţină probe de audit suficiente şi adecvate şi, ca urmare, nu se poate pronunţa asupra
situaţiilor financiare;
– O opinie contrară trebuie exprimată în cazul în care efectul unui dezacord cu conducerea
este atât de semnificativ şi de generalizat, încât auditorul ajunge la concluzia că exprimarea unei
opinii cu rezerve nu este oportună sau adecvată, deoarece situaţiile financiare sunt înşelătoare
sau incomplete.
5.3. COMUNICAREA ASPECTELOR DE AUDIT PERSOANELOR ÎNSĂRCINATE CU

GUVERNANŢA
Rezultatele unei misiuni de audit se consemnează în „Raportul de audit” care este destinat
acţionarilor şi celorlalţi utilizatori de informaţii vizaţi. În acelaşi timp, auditorii trebuie să comunice
celor însărcinaţi cu guvernanţa entităţii aspectele semnificative constatate pe parcursul misiunii
care prezintă interes pentru guvernanţă.
Pe baza raţionamentului profesional, auditorii stabilesc
a) care sunt persoanele către care trebuie să se îndrepte comunicările;

b) care sunt aspectele de interes pentru guvernanţă ce trebuie comunicate;
c) când trebuie făcută comunicarea şi sub ce formă.
a) În accepţiunea ISA nr. 260 „guvernanţa” este termenul utilizat pentru a stabili persoanele
„însărcinate cu supravegherea, controlul şi conducerea unei entităţi .” Deoarece există o diversitate
de structuri de guvernanţă, auditorii trebuie să stabilească care sunt persoanele relevante către
care trebuie făcute comunicările. În România, comunicările trebuie adresate, de regulă,
Consiliului de Administraţie, Consiliului de Supraveghere sau Comitetului de Audit, dacă acesta
există şi este funcţional.
Legea societăţilor comerciale50 stabileşte faptul că administrarea (guvernarea) societăţilor comerciale poate
fi efectuată în două sisteme:
• sistemul unitar, şi
• sistemul dual.
SISTEMUL UNITAR prevede că Adunarea Generală a Acţionarilor (AGA) desemnează un Consiliu de

Administraţie (CA). Consiliul de Administraţie poate delega conducerea societăţii unuia sau mai multor
directori, numind pe unul din ei director general. Majoritatea membrilor Consiliului de Administraţie este
formată din administratori neexecutivi (din alte persoane decât cele care deţin funcţia de director).
Consiliul de Administraţie reprezintă societatea în raport cu terţii şi în justiţie. Administratorii răspund

pentru prejudiciile cauzate prin actele îndeplinite de directori sau de ceilalţi salariaţi, când dauna nu s-ar fi
produs dacă ei ar fi exercitat supravegherea necesară. Principalele competenţe ale Consiliului de
Administraţie sunt:
• stabileşte direcţiile principale de activitate şi de dezvoltare a societăţii;

• stabileşte principiile şi procedurile sistemului contabil şi de control intern;
12 | P a g
• numeşte şi revocă directorii, supraveghează activitatea lor şi le stabileşte remuneraţia;
13 | P a g
• prezintă rapoarte în cadrul Adunării Generale a
Acţionarilor (AGA) şi implementează hotărârile acesteia.
Pentru efectuarea investigaţiilor şi pentru elaborarea recomandărilor, Consiliul de Administraţie poate crea
comitete consultative în domeniul auditului şi controlului intern, al remunerării sau în alte domenii.
SISTEMUL DUAL, prevede că Adunarea Generală a Acţionarilor (AGA) numeşte un Consiliu de Supraveghere
care desemnează pe membrii directoratului. Directoratul alege un preşedinte al directoratului.
Membrii Consiliului de Supraveghere nu pot face parte din directorat şi nu pot avea atribuţii în conducerea
societăţii. Directoratul asigură în exclusivitate conducerea societăţii şi reprezintă societatea în raporturile
cu terţii şi în justiţie.
Principalele atribuţiuni ale Consiliului de Supraveghere sunt:

• exercită controlul asupra activităţii directoratului şi numeşte sau revocă pe membrii acestuia;
• verifică modul de respectare a hotărârilor AGA şi a reglementărilor legale;
• raportează în faţa AGA asupra activităţii de supraveghere desfăşurată. Pentru investigarea anumitor
tranzacţii şi operaţiuni şi pentru formularea de recomandări Consiliul de Supraveghere poate crea comitete
consultative.
Societăţile comerciale supuse auditului financiar sau legal sunt obligate să constituie un comitet de
audit. Comitetul de audit este format numai din administrator neexecutivi. Cel puţin un membru al
Comitetului de Audit trebuie să deţină experienţă în aplicarea principiilor contabile sau în auditul statutar.
Dintre multiplele funcţii ale Comitetului de audit amintim:
• participă la selectarea şi implementarea politicilor contabile;

• evaluează impactul noilor reglementări legale asupra entităţii;
• face aprecieri asupra eficacităţii şi eficienţei sistemului informaţional-contabil şi de control intern din
entitate;
• monitorizează activitatea auditorilor statutari şi a auditorilor interni. Soluţionează eventualele
dezacorduri dintre manageri şi auditori;
• supraveghează procesul de întocmire a situaţiilor financiare şi a altor categorii de raportări contabile etc.
b) Principalele aspecte de interes pentru guvernanţă pe care auditorul trebuie să le comunice sunt:
— Abordarea şi aria de aplicabilitate generală a auditului, inclusiv orice limitări care este posibil să
apară, sau orice alte cerinţe suplimentare;
— Selectarea sau schimbarea politicilor şi practicilor contabile importante care au, sau ar putea
avea un efect semnificativ asupra situaţiilor financiare ale entităţii;
— Efectul potenţial asupra situaţiilor financiare al oricăror riscuri şi impuneri semnificative, cum
ar fi litigii pe rol, care sunt obligatoriu prezentate în situaţiile financiare;
— Ajustări de audit, înregistrate sau nu de entitate, care au sau ar putea avea un impact
semnificativ asupra situaţiilor financiare ale entităţii;
— Incertitudini semnificative legate de evenimente şi condiţii care pot pune la îndoială, în mod
semnificativ, capacitatea entităţii de a continua activitatea;
14 | P a g
—Dezacorduri cu conducerea în ceea ce priveşte unele probleme care individual sau cumulate,
pot fi importante pentru situaţiile financiare ale entităţii sau pentru raportul auditorului. Aceste
comunicări vor include şi specificaţii referitoare la soluţionarea sau nesoluţionarea problemei,
precum şi importanţa acesteia;
— Modificările preconizate ale raportului auditorului;
— Alte aspecte care necesită atenţie din partea persoanelor însărcinate cu guvernanţa, cum ar fi
puncte slabe semnificative în controlul intern , incertitudini legate de integritatea conducerii, precum
şi fraude ale conducerii;
— Orice alte probleme asupra cărora s-a convenit în termenii misiunii de audit.
Auditorul trebuie să informeze persoanele însărcinate cu guvernanţa cu privire la denaturările

necorectate în cursul auditului, pe care conducerea le-a considerat nesemnificative pentru
situaţiile financiare luate în ansamblu, atât în mod individual, cât şi agregat.
Eficacitatea comunicării este sporită dacă se instituie o relaţie de lucru de colaborare între auditor,
conducerea executivă şi persoanele însărcinate cu guvernanţa.
Toate aspectele reţinute de către auditor sunt discutate initial cu conducerea executivă, cu
excepţia cazurilor în care problemele reţinute de auditor sunt legate de competenţa sau
integritatea conducerii.
Aceste discuţii prealabile cu conducerea sunt importante pentru lămurirea unor aspecte şi pentru
obţinerea de informaţii suplimentare.
c) Forma şi momentul comunicării depinde de natura şi importanţa aspectelor ce trebuie

comunicate, de numărul de contacte şi dialoguri pe care auditorul le-a avut cu cei din
guvernanţă, de înţelegerile încheiate cu cei din guvernanţă.
Comunicarea aspectelor relevante pentru guvernanţă trebuie făcută în timp util, astfel încât cei din
guvernanţă să poată lua măsurile necesare pentru amendarea Situaţiilor financiare şi
pentru evitarea unui Raport de audit modificat. Comunicările auditorului trebuie să respecte
principiul confidenţialităţii.
15 | P a g
16 | P a g

Audit Financiar - Curs

Încărcat de

Informații document

Titlu original

Drepturi de autor

Formate disponibile

Partajați acest document

Partajați sau inserați document

Opțiuni de partajare

Vi se pare util acest document?

Este necorespunzător acest conținut?

Drepturi de autor:

Formate disponibile

Audit Financiar - Curs

Încărcat de

Drepturi de autor:

Formate disponibile

Academia de Studii Economice

C1: Cadrul general al auditului financiar

T1: auditul este un proces, un ansamblu de operaţiuni, de colectare, analiză şi evaluare a

În esenţă un proces de audit constă în:

Competenţa auditorilor este necesară pentru:

Auditorii trebuie să păstreze un grad înalt de independenta faţă de operaţiunile şi activităţile

Pentru uşurarea înţelegerii concluziilor auditorilor, pentru asigurarea comparabilităţii între

Necesitatea si rolul auditului financiar

Auditorii nu au nici o influenţă directă asupra riscului economic, ei nu se pronunţă asupra

b. Utilizatorii de informaţii, de regulă,nu pot să verifice calitatea (regularitatea şi sinceritate)

 creşterii distanţelor dintre locurile în care se culeg şi se prelucrează informaţiile şi utilizatorii

 creşterii volumului tranzacţiilor măreşte posibilitatea ca anumite informaţii greşite să fie

 efectuării de operaţiuni complexe cum sunt achiziţiile de alte entităţi, utilizarea

 calităţii verificărilor. Nu toţi utilizatorii au competenţa profesională necesară pentru

 confidenţialităţii unor informaţii, care nu pot fi furnizate tuturor persoanelor implicate.

Elementele si obiectivele unei misiuni

Există două modalităţi de derulare a misiunilor de asigurare şi de informare a utilizatorilor vizaţi:

M1. „misiuni de asigurare bazate pe afirmaţii”. În cazul acestor misiuni partea

Misiuni de asigurare rezonabila

a) din motive de eficienţă, auditorul apelează, de regulă, la teste şi sondaje:

 procedurile de fond (controalele substantive, controale substanţiale)12 reprezintă teste efectuate de

Misiuni de asigurare limitata

 proceduri analitice, adică la calculul diferiţilor indicatori cu ajutorul cărora se analizează

Misiunile de audit şi misiunile de revizuire au scopul de a permite auditorului să exprime o opinie

De regulă, o misiune de asigurare cuprinde cinci elemente:

Pentru a fi adecvate aceste criterii trebuie să prezinte următoarele caracteristici:

5. Raportul de audit (raportul de asigurare). Pentru uşurarea înţelegerii lor, rapoartele de

Alte servicii profesionale

1. Misiunile bazate pe proceduri convenite

2. Angajamentele de compilare a informaţiilor financiare

Curs Nr.2: Codul Etic al Profesionistilor Contabili

Profesioniştii contabili trebuie să îşi asume responsabilitatea de a acţiona în interes public.

• partea A, stabileşte principiile fundamentale de etică profesională pentru toţi profesioniştii

• partea B este adresată profesioniştilor contabili în practică publică;

• partea C este aplicată de către profesioniştii contabili angajaţi.

Principii fundamentale ale profesiei contabile

• să dea dovadă de scepticism profesional, fiind conştienţi de faptul că afirmaţiile părţii

b) Obiectivitatea. Profesioniştii contabili au obligaţia:

Integritatea şi obiectivitatea profesioniştilor contabili sunt direct legate de independenţa acestora.

c) Competenţa profesională. Acest principiu impune următoarele obligaţii profesioniştilor

• să obţină şi să menţină un nivel adecvat de cunoştinţe şi aptitudini profesionale menite să

• să cunoască ultimele evoluţii ale practicii, literaturii şi legislaţiei specifice;

• să acţioneze cu conştiinciozitate şi atenţie cuvenită, în conformitate cu procedurile, normele şi

• să urmărească, supervizeze şi instruiască persoanele aflate în subordinea lor.

d) Confidenţialitatea. Profesioniştii contabili sunt obligaţi:

• să nu folosească informaţiile confidenţiale obţinute în avantajul său sau al terţilor;

Amenintari privind principiile contabile

a) Ameninţări de interes propriu. Conformarea cu cele cinci principii fundamentale a auditorilor

• au intenţia de a deveni angajaţi ai clientului;

• sunt dependenţi faţă de onorariile primite de al un anumit client şi sunt preocupaţi de a nu

b) Ameninţări de auto-revizuire. Auditorii şi ceilalţi profesionişti contabili nu sunt interesaţi să

• ei au autorizat sau au recomandat efectuarea unor operaţiuni, au efectuat înregistrări contabile,

d) Ameninţările de familiaritate. Aceste ameninţări intervin atunci când:

Independenta auditorilor financiari

Această independenţă are două laturi:

A) Măsuri de protecţie create de profesie şi legislaţie includ:

3) Reglementări referitoare la guvernanţa corporativă . Legea societăţilor comerciale nr. 31/1999 şi

4) Standarde profesionale. Auditorii statutari trebuie să se conformeze cerinţelor tuturor

• nu se pot implica în procesul decizional al entităţii auditate;

Rapoartele de audit sunt lovite de nulitate dacă independenţa auditorilor statutari nu

B) Măsuri de protecţie specifice mediului de lucru cuprind:

• se elaborează politici şi proceduri interne referitoare la identificarea ameninţărilor la adresa

• activitatea echipelor de asigurare este supusă unui sistem de supraveghere, revizuire şi