CONTABILITATE CURS 1

Capitolul I: Bazele teoretice i organizatorice ale contabilitii generale

1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8. 9.

S.C. sfer de aciune a contabilitii financiare Sistemul contabil al ntreprinderii Normalizarea contabil Planul contabil general Cadrul contabil conceptual Principii contabile general admise Principiile i regulile evalurii Raportul dintre contabilitate i fiscalitate Utilizatori de sisteme financiare i cerinele lor.

1. S.C.- sfer de aciune a contabilitii financiare

Contabilitatea apare din necesitatea de a rspunde problemei gestiunii valorilor economice separate patrimonial n cadrul entitilor. Entitile patrimoniale constituie sfera de aciune a contabilitii. A. Intreprinderi - obiect: activiti economice n vederea profitului; - regii autonome, societi comerciale, persoane fizice/juridice care desfoar activiti cu scop lucrativ. B. Instituii publice - obiect: activiti de interes general non-profit; - nvmnt, sntate, cultur Criteriile de difereniere a intreprinderilor sunt: obiectul activitii, forma juridic de organizare, forma de proprietate.

2. Sistemul contabil al intreprinderii

reprezint ansamblul principiilor, normelor, regulilor, instrumentelor, procedeelor i tehnicilor de asigurare a informaiilor necesare conducerii intreprinderii.

Componente: a. norme, reguli, procedee i metode aplicabile contabilitii (conceptual); b. reguli i instrumente utilizate (PDCG, registre contabile, formulare privind activitatea financiar-contabil, bilanul) de aplicare. Surse: a. legale i reglementate: - surse internaionale ale dreptului contabil (directive europene, standarde internaionale) - surse naionale (texte legislative: Legea contabilitii, Codul Comercial, Legea societilor comerciale, ntreaga legislaie economic). b. alte surse de drept contabil: - doctrina contabil (rspunsuri ministeriale n probleme financiar-contabile, recomandri profesionale, literatura contabil). Concepte de organizare: 1. Monismul contabil: presupune existena unui singur circuit de influene contabile, adic o singur contabilitate, att pentru funciile interne, ct i pentru cele externe ale intreprinderii. 2. Dualismul contabil: presupune separarea n dou categorii una care red imaginea intreprinderii n exterior (contabilitate financiar) i alta care descrie procesele interne ale intreprinderii (contabilitate de gestiune). Contabilitatea financiar: obiect: circuitul patrimonial al intreprinderii luat n totalitate ca entitate gestionat; scop: determinarea la nchiderea exerciiului financiar a situaiei patrimoniului i a rezultatului global al exerciiului; asigur informaiile necesare completrii situaiilor financiare; are la baz norme unitare, aplicabile tuturor intreprinderilor. Contabilitatea de gestiune (managerial): obiect: calculaia costurilor, stabilirea rentabilitii produselor, lucrrilor i serviciilor, precum i ntocmirea, execuia i controlul;

scop: determinarea periodic a rezultatelor analitice (pe produse) i furnizarea de date necesare fundamentrii deciziilor privind gestiunea intreprinderii; informaiile sunt utilizate numai n interiorul intreprinderii, au caracter confidenial i in de strategia adoptat de fiecare intreprindere; este obligatorie, dar nu are la baz norme unitare, ea se organizeaz i se conduce de ctre fiecare intreprindere n funcie de specificul activitii i de nevoile proprii.

CURS 2 3. Normalizarea contabil

Este procesul prin care se armonizeaz elaborarea de norme i principii contabile. Procesul de normalizare contabil din diferite ri a condus la 3 tipuri de normalizare contabil: 1. de tip statal normele sunt elaborate i puse n aplicare de un organism public (Frana, Germania, Romnia). La noi organismul care se ocup de normalizarea contabil este Ministerul Finanelor Publice prin Direcia de Reglementri Contabile. 2. de tip pragmatic normele sunt elaborate de organisme ale profesiei conatbile i sunt puse n aplicare tot de ele (Marea Britanie) 3. de tip mixt normele sunt elaborate de asociaii profesionale i sunt puse n aplicare prin intervenia public a statului (SUA). Existena normalizrii contabile implic existena unor dispozitive ale normalizrii la nivel naional Planul Contabil General. Dincolo de acest nivel, fenomenul de dezvoltare, la nivel de grup de ri, au convenit la o normalizare regional (Comisia Economic european elaboreaz norme contabile sub forma directivelor europene). Fenomenul de mondializare normalizarea internaional fcut de un Comitet al Standardelor Internaionale de Contabilitate, ale cror standarde au caracter de recomandri i sunt puse n aplicare dup legiferarea de fiecare ar.

4. Planul Contabil General

Este cadrul i instrumentul normalizrii contabile la nivel naional. El constituie o teorie care ghideaz practica contabil la nivelul unei ri. Ca instrument al normalizrii contabile, poate fi recomandat sau impus celor vizai. Trebuie s aib un coninut adecvat. Este format din: - ansamblul de principii i reguli contabile - lista de conturi i recomandri pentru utilizarea lor - vocabular contabil - metode i proceduri pentru organizarea contabil. Not: Planul Contabil General nu se confund cu Planul de Conturi General, care este o parte a lui.

5. Cadrul contabil conceptual

Se numete n prezent cadrul general de ntocmire i prezentare a situaiei financiare. Este definit ca un sistem coerent de obiective i principii fundamentale legate ntre ele, susceptibile s conduc la formarea de norme i s indice natura, rolul i limitele contabilitii finaciare i ale situaiilor finaciare. Cadrul general trateaz urmtoarele probleme: 1. obiectivul situaiei financiare; 2. elementele ce compun situaia financiar; 3. recunoaterea elementelor situaiei financiare; 4. evaluarea elementelor; 5. conceptele de capital i meninerea de capital. 1. Obiectivul situaiei financiare este acela de a furniza o informare cu privire la situaia financiar a intreprinderii, perfomana activitii, evaluarea situaiei financiare. Pentru a rspunde acestui obiectiv cadrul general face urmtoarele precizri: ntocmirea conturilor anuale presupune: a. aplicarea unei contabiliti de angajamente; b. afirmarea strii de continuitate a activitii.

informaiile situaiei financiare trebuie s prezint anumite caracteristice: a. s fie inteligibile nelese uor de utilizator, cu condiia ca acetia s cunoasc activitatea desfurat de intreprindere i s aib cunotine contabile; b. informaiile s fie pertinente (relevante) influeneaz deciziile economice ale utilizatorului. Pertinena informaiilor se apreciaz prin: mrimea semnificaiei informaiilor sau imparialitatea lor; c. s fie credibile (fiabile) utilizatorul trebuie s aib ncredere n ele, s fie convins c informaiile sunt corecte, nu duc la interpretri eronate; d. s fie comparabile n timp la aceeai intreprindere i n spaiu ntre intreprinderi similare

2. Elementele ce compun situaia financiar sunt: - bilanul contabil; - notele la situaia financiar; - situaia fluxului de numerar; - situaia modificrii capitalului propriu. 3. i 4. vezi capitolul situaii finaciare. 5. Aici sunt cunoscute dou concepte: a. capital financiar = activul net = capital propriu al intreprinderii b. capital fizic = capacitatea productiv a intreprinderii, bazat pe producia fizic (uniti produse zilnic). Celor dou tipuri de capital le corespund dou tipuri de meninere: a. meninerea capitalului financiar profitul este obinut atunci cnd valoarea financiar a activelor nete de la sfritul perioadei este mai mare dect cea de la nceputul perioadei (dup excluderea contribuiilor proprietarului la creterea de capital i a distribuiei de capital n favoarea acionarilor). b. meninerea capitalului fizic profitul este obinut atunci cnd fondurile necesare pentru a realiza o capacitate de producie la sfritul perioadei este mai mare dect cele de la nceputul perioadei (dup excluderea contribuiilor proprietarului la creterea de capital i a distribuiei de capital n favoarea acionarilor). Alegerea unui concept trebuie s aib la baz necesitatea utilizrii de informaii contabile. Predomin capitalul financiar.

6. Principiile contabile general admise

Sunt ipoteze i convenii contabile ce au aprut ca rezultat al observaiilor i experienelor practice, plecnd de la cazuri practice repetate s-a ajuns la generalizri. Aceste principii evolueaz n timp unele se perfecioneaz, altele apar sau dispar. n prezent pe plan internaional exist un consens cu privire la denumirea acestora i la structura lor. Prin Directiva IV CEE s-a adoptat o denumire conun a principiilor contabile generale. Exist un numr mare de principii. La noi, prin reglementare armonizat s-au adoptat 9 principii: 1. Principiul prudenei: nu este admis supraevaluarea elementelor de activ i a venitului, respectiv subevaluarea elementelor de pasiv i a cheltuielilor, innd cont de deprecierile, riscurile i pierderile posibile generate de desfurarea activitii exerciiului curent sau anterior. Prudena consta n contabilizarea oricror pierderi probalile i necontabilizarea profiturilor sperabile.

principiul este legat de evaluarea patrimoniului i opereaz la finele oricrui exerciiu, cnd pentru fiecare element din patrimoniu se compar valoarea contabil cu valoarea de inventar (actual, de pia). Diferena rezultat are semnificaii diferite i se contabilizeaz diferit pentru elementele de activ i cele de pasiv: - pentru activ: cnd valoarea contabil este mai mare dect valoarea de inventar rezult o diferen negativ, un minus de valoare care, dac minusul are caracter definitiv se contabilizeaz pe seama analizei (cheltuieli = analiz), dac minusul nu are caracter definitiv se contabilizeaz pe seama provizioanelor pentru depreciere (cheltuieli = provizioane); cnd valoarea contabil este mai mic dect valoarea de inventar, rezult o diferen pozitiv, un plus de valoare contabil care nu se contabilizeaz. - pentru pasiv: cnd valoarea contabil este mai mic dect valorea de inventar rezult o diferen pozitiv, un plus de valoare, care dac are caracter ireversibil este un plus de datorie i se contabilizeaz ca atare, dac are caracter reversibil se contabilizeaz ca provizion; cnd valoarea contabil este mai mare dect valoarea de inventar , rezult un 6

minus de valoare contabil, care dac este ireversibil se contabilizeaz ca o reducere de datorii, iar dac este reversibil nu se contabilizeaz.

2.

Principiul permanenei metodelor: const n continuitatea aplicrii regulilor i normelor privind evaluarea, nregistrarea n contabilitate i prezentarea elementelor de patrimoniu i a rezultatelor, asigurnd comparabilitatea n timp a informaiilor contabile.

nerespectarea acestui principiu are diferite implicaii, n final n plan financiar i fiscal nu trebuie neles rigid (metodele odat alese nu pot fi schimbate nu). Schimbarea metodelor se face de la un exerciiu la altul dac ea este determinat de cauze obiective (exemplu: schimbul de metod contabil decis n intreprinderile n privina prezentrii situaiei financiare, inclusiv a metodelor de evaluare, datorit schimbrii reglementrilor contabile, fiscale, a corectrii de erori ce provin din exerciiul precedent). Condiia este ca orice schimbare de metod s fac obiectul unei informri n notele situaiei financiare, unde trebuie calculai i indicatorii influenai, n principal rezultatele finale.

3.

Principiul continuitii activitii: se consider c intreprinderea i continu n mod normal funciile, ntr-un viitor previzibil, fr a intra n starea de lichidare sau de reducere a activitii.

Continuitatea/ Necontinuitatea se stabilete la sfritul exerciiului i are 2 consecine pentru intreprindere: a. metoda de evaluare: n cazul continuitii evaluarea bunurilor n bilan se face la valoarea lor actuala ?, iar n cazul necontinuitii pentru evaluarea bilanier se folosesc alte valor (valori lichidative). b. aplicarea practicilor contabile: decuparea veniturilor intreprinderii n exerciii?, elaborarea unor cheltuili pe mai multe exerciii, utilizarea costurilor istorice(?) n evaluarea patrimoniului. Pentru continuitate se opereaz cu aceste practici. Pentru necontinuitate intervin particulariti: - durata exerciiului financiar poate fi mai mic de 1 an; - diferitele cheltuieli ce urmau a fi etalate pe mai multe exerciii viitor, sunt contabilizate n exerciiul curent; - se renun la aplicarea costurilor istorice, etc.

4. 5. 6. 7. 8. 9.

Principiul Principiul Principiul Principiul Principiul

independenei exerciiului intangibilitii necompensrii pragului de semnificaie prevalenei economicului asupra juridicului

Principiul evalurii separate a elementelor de activ i pasiv.

CURS 3
4. Principiul independenei exerciiului : presupune delimitarea n timp a veniturilor i cheltuielilor aferente pe msura angajrii acestora i trecerii lor la rezultatul exerciiului la care se refer. Rezult c aplicarea acestui principiu este legat de mprirea activitii intreprinderii pe perioade contabile denumite exerciii financiare. n mod normal, exerciiul financiar are o perioad de un an, dar pot fi ntlnite i cazuri cnd perioada este mai mic de un an, cazurile de nceput a activitii i de sfrit. Aplicarea principiului are ca rezultat urmtoareale consecine: practicarea unei contabiliti de angajamente, care implic nregistrarea veniturilor n momentul vnzrii bunurilor, executrii lucrrilor i prestrii serviciilor i al cheltuielilor n momentul primirii acestora. Exemplu: vnzarea unui bun n exerciiul n se constat ca venit al exerciiului n, chiar dac ncasarea se face n n+1; cumprarea unor stocuri n exerciiul n se contabilizeaz n exerciiul n, chiar dac plata se face n exerciiul n+1. Not: n practica romneasc, cheltuielile cu stocurile nu n momentul cumprrii stocurilor, ci n momentul consumului acestora, rezultatele financiare fiind identice cu cele calculate n varianta contabilizrii stocurilor ca cheltuieli. utilizarea conturilor de regularizare. Conturile de regularizare mbrac dou forme: a. cheltuieli i venituri constatate n avans (conturile 471, 472) b. cheltuieli de pltit i venituri de primit. Cheltuielile de pltit sunt consecina datoriilor pentru mprumuturile primite, pentru bunurile primite n anumite condiii (fr factur) i pentru datoriile diverse (fa de buget, de personal). Exemple: contul 168 datorii aferente i datorii asimilate, 408 furnizori, facturi de primit, 5186 datorii de pltit. Dac o intreprindere a contractat un mprumut n anul n, cu rambursarea n rate anuale, la finele fiecrui an, ea calculeaz 8

dobnda pentru perioada de folosire a mprumutului. Dobnda se contabilizeaz prin operaia: 666 = 168 (cheltuieli privind dobnzile dobnzi aferente mprumuturilor). Veniturile de primit sunt consecinele creanelor pentru creditele acordate, pentru bunurile vndute fr facturi i pentru creanele diverse. Exemple: contul 2678 dobnzi aferente creanelor imobilizate, 418 clieni, facturi de ntocmit, 5187 dobnzi de ncasat. Dac presupunem c la finele exerciiului o intreprindere vinde produse fr factur, vnzarea se contabilizeaz prin operaiunea: 418 = 701 ( clieni, facturi de ntocmit venituri din vnzarea produselor). necesitatea calculrii amortizrii i provizioanelor la sfritul fiecrui exerciiu. n rile din occident, perioad de gestiune este considerat anul financiar, la noi perioad de gestiune sunt considerate lunile de gestiune i apoi exerciiul fianciar amortizarea se calculeaz i se contabilizeaz lun de lun, provizioanele se calculeaz i se contabilizeaz la finele anului. menionarea n notele la situaiile financiare a cheltuielilor i veniturilor privind exerciile anterioare contabilizarea unor evenimente posterioare nchiderii exerciiului, dar anterioare nchiderii conturilor.

Capitolul II Contabilitatea capitalurilor

I. II. III. IV. I.

Delimitarea i Cantabilitatea Contabilitatea Contabilitatea

structurile privind capitalurile capitalurilor proprii provizioanelor pentru riscuri i cheltuieli datoriilor pe termen lung

capitalurile exprim sursele de finanare cu caracter stabil ale valorilor economice constituite ca activ patrimonial al intreprinderii (?). determinativul stabil marcheaz prezena acestor surse la dispoziia intreprinderii pe o perioad mai mare de un an, se mai numesc i capitaluri permanente. Lund n considerare modul de constituire financiar, se grupeaz n:

1. capitaluri proprii se constituie prin aportul proprietarilor, prin autofinanare i din alte surse financiare nerambursabile. Structura capitalurilor proprii este redat n conturile din clasele 10 12. 2. provizioane pentru riscuri i cheltuieli sunt fonduri constituite la nchiderea exerciiului financiar pe seama cheltuielilor (prin autofinanarea i sunt destinate finanrii pierderilor i cheltuielilor probabile i exigibile n viitor, certe, dar nedeterminate ca volum). Componentele sunt redate n grupa 15. 3. datoriile pe termen lung exprim resurse financiare strine puse la dispoziia intreprinderii de tere persoane pe termen mediu (1-5 ani) i pe termen lung (peste 5 ani). Componentele sunt redate n grupa 16. Not: Cele trei categorii de capital menionate formeaz la un loc capitalul permanent al intreprinderii. Capitalul permanent nu se confund cu pasivul bilanului. Pasivul este mai cuprinztor, n sensul c include i alte elemente cum ar fi datoriile pe termen scurt, pasivele de regularizare i asimilate.

II. Contabilitatea capitalurilor proprii 1. Contabilitatea capitalului social 2. Contabilitatea primelor de capital 3. Contabilitatea rezervelor din reevaluare 4. Contabilitatea rezervelor 5. Contabilitatea rezultatului reportat 6. Contabilitatea subveniilor pentru investiii Not: Subveniile pentru investiii (131) figureaz n planul de conturi n categoria conturilor de capital. Ele au fost raportate pn acum drep capitaluri proprii. Potrivit standardelor internaionale, innd cont de natura lor, ele sunt raportate n bilan ca venituri n avans. 1. Contabilitatea capitalului social : este partea principal a capitalului propriu. Se constituie la nfiinarea intreprinderii, ca o condiie a existenei i funcionrii acesteia, constituia fiind realizat prin aportul propietarilor. Fiind un capital investit, reprezint creane reziduale la lichidarea intreprinderii sunt achitate mai nti obligaiile fa de creditori i numai ceea ce rmne revine acionarilor. Initial capitalul social se determin ca mrime la nfiinarea intreprinderii, i apoi se modific n sensul creterii capitalului sau reducerii capitallui, fiecare modificare fcndu-se pe diferite ci. n principiu capitalul social se evalueaz i se nregistreaz n contabilitate la valoarea nominal nscris pe aciunile sau pe prile sociale n calitate lor de titluri de valoare. Evaluarea capitalului social la valoarea nominal impune calculul

10

i evidena distinctiv a primelor de capital. ntruct acionarii sunt titulari de valori negociabile, n sistemul de gestionare a intreprinderii, valorii nominale i se asociaz i alte categorii de valori: a. valoarea de pia = este valoarea de vnzare-cumprare a aciuniilor, stabilit de regul rpin negociere la bursa de valori. n strns legtur cu valoarea de pia i valoarea nominal este preul de emisiune al aciunilor trebuie pltit de persoanele care subscriu aciunile n momentul emiterii lor, poate fi egal, mai mare sau mai mic dect valoarea nominal. b. Valoarea de rentabilitate = este valoarea bazat pe rezultatele financiare ale intreprinderii i care mbrac dou forme: valoarea financiar exprim echivalentul corespondent capitalizrii dividentului anual pe aciune la o rat medie a dobnzii de plat. Se calculeaz ca raport ntre dividentul distribuit pe o aciune i rats medie a dobnzii pe pia. Exepmlu: divident/aciune= 1000 lei r medie= 20% val. financiar = 1000 lei/ 20%= 5000 lei valoarea de randament valoarea dividentului + a profitului net pe o aciune, care se pot capitaliza la o rat medie a dobnzii de pia. Exemplu: divident= 1000 lei pr.net/act.= 2000 lei dobnda medie= 20% valoarea de randament= (1000 lei+2000lei)/ 20% = 6000 lei. c. valorea patrimonial = este valoarea calculat pornind de la situaia patrimonial evideniat n bilan. Se disting 3 forme: valoarea contabil (valoarea bilanier) raportul ntre activul net contabil i numrul de aciuni, n care activul net contabil este egal cu A real datoriile. valoarea intrinsec se calculeaz ntre activul net intrinsec i numrul de aciuni, unde activul net intrinsec este egal cu activul net contabil minus provizioanele pentru riscuri i cheltuieli nejustificate minus capitalul subscris nevrsat. valoarea de lichidare - cea care rezult din vnzarea forat a intreprinderii ntr-un interval limitat. Contituirea capitalului social se face la nfiinarea intreprinderii, cnd, prin legislaie, prin statutul societii i prin contractul de societate trebuie ndeplinite anumite condiii. Principalele prevederi legale (legea 31/1990 republicat, privind societile comerciale) sunt: - mrimea capitalului social - numrul de acionari sau asociai

11

- valoarea nominal minim a aciunilor sau prilor sociale - felul i structura aporturilor - dat constituirii i datele vrsrii ulterioare a capitalului subscris. Toate aceste prevederi se difereniaz dup forma juridic a intreprinderii (SA, SRL). Conturile specifice utilizate la constituire 101, 456. Exemplu: La 01.01.n se constituie societatea pe aciuni X prin subscipie public, capitalul subscris 6 milioane, divizat n 6000 de aciuni cu valoare nominal de 1000 de lei (considerat egal cu preul de emisiune). Structura capitalului subscris: aport n numerar = 4000 aciuni, aport n natur = 2000 de aciuni, din care 1500 de aciuni pentru construcii i 500 de aciuni pentru mrfuri. ncasarea aportului, aportul n numerar se ncaseaz:50% la subscriere i 50% la 01.06.n. aportul n natur se aduge integral la subsciere. Operaiunile contabile la 01.01.n: 1. subscrierea capitalului 456= 1011 6 milioane (6000 aciuni*1000 lei/aciune= 6000000) 2. a. ncasarea primei trane n numerar 5121= 456 2 milioane (4000 aciuni* 1000 lei/aciune* 50%=2000000) b. nregistrarea aportului adus n natur % =456 2000000 212 1500000 371 500000 3. schimbarea formei capitalului (nevrsat n vrsat) 1011= 1012 4000000 4. 01.06.n se ncaseaz trana a II-a pentru restul aciunilor subscrise n numerar 5121= 456 2000000 5. schimbarea formei capitalui 1011= 1012 2000000 456 crean fa de acionari, se lichideaz n dou momente (01.01 i 01.06), creana dispare. 1011 se transform n dou momente n capital vrsat Bilan A 5121 4 000 000 lei 212 1 500 000 lei B 1012 6 000 000 lei

12

371 - 500 000 lei T.A 6 000 000 lei

T.P. 6 000 000 lei

Caz general de constituire a capitalului social La constituirea capitalului se ntlnesc dou cazuri practice: 1. acionarii efectueaz vrsmntul tranelor urmtoare cu ntrziere 2. acionarii se afl n stare de dificultate financiar.

CURS 4

1. Acionarii efectueaz vrsminte cu ntrziere: legea prevede ca pentru perioada de ntrziere ei s suporte dobnda calculat de ntreprindere i daunele produse de nedepunerea capitalului. Dobnda se calculeaz n funcie de valoarea capitalului nedepus, de numrul de zile de ntrziere i de procentul de dobnd practicat de banca comercial unde ntreprindere are deschis contul. Dobnda se constituie pentru ntreprindere ca venit financiar, contabilizat n contul 768 (alte venituri financiare.....). Daunele se calculeaz n funcie de indici adoptai de fiecare ntreprindere, cel mai des utilizat fiind rentabilitatea capitalului social. Daunele calculate se contabilizeaz ca venit din exploatare, n contul 758 (alt venituri din exploatare). Continuare aplicaia din cursul 3: Considerm c toi acionarii care au subscris aciuni noi, efectueaz al doilea vrsmnt la 1.09.n, cu o ntrziere de 3 luni i c pentru aceasta s-au calculat dobnzi de 100000 lei i daune de 50000 lei. La 1.09.n ncasarea celei de-a doua trane se contabilizeaz prin operaiile: a. 5121 = % 456 768 758 2150000 2000000 (4000 aciuni*1000lei/aciune*50%) 100000 50000 13

b. 1011

1012 2000000

2. Acionarii se afl n stare de dificultate financiar, adic nu maui pot efectua vrsarea tranelor urmtoare. Legea 31/1990 prevede c mai nti ei trebuie s fie somai public, prin intermediul unei publicaii de mare audien i dac nu depun capitalul aciunile lor s fie anulate i s se emit spre vnzare aciuni noi, n acelai numr, fiecare purtnd numrul aciunii vechi. Ele vor fi emise la un pre de emisie egal, mai mic sau mai mare dect valoarea nominal. Diferena dintre valoarea aciunilor noi ncasate i reinerile reprezentnd vrsmintele neefectuate de vechii acionari, dobnzile calculate i cheltuielile de publicitate i de reclam la care se adaug daunele societii se restituie vechilor acionari. i n acest caz dobnzile i cheltuielile de publicitate se contabilizeaz ca venituri financiare, respectiv din exploatare. Continuare aplicaia din cursul 3: Cosiderm c la 1.06.n toi acionarii care au subscris aciuni noi n numerar se afl n stare de dificultate financiar. Aciunile lor sunt anulate i sunt emise aciuni noi: preu de emisie=1020 lei, care s-au ncasat la 1.09.n. dobnda este de 100000 lei i cheltuielile de publicitate+daune=50000 lei Operaiunile la 1.09.n: a. ncasare pre de emisie 5121 = 456 4080000 (4000 aciuni*1020) b. modificarea formei capitalului social 1011 = 1012 2000000 (4000 aciuni*1000lei/aciune*50%) c. regularizare cu vechii acionari ncasri din noile aciuni: 4080000 retineri - vrsminte neefectuate: 2000000 - dobnzi: 100000 - cheltuieli publicitate+daune: 5000 total 2150000 diferena de restituit vechilor acionari: 4080000-21500000=1930000 * 456 % 150000 768 100000 758 50000 * retituire ctre vechii acionari: 456 = 5121 1930000 =

14

Vechii acionari au depus la 1.01.n 2 milioane de lei i au ncast la 1.09.n 1930000 lei, deci au pierdut 70000 de lei.

Creterea de capital social

Considerente: obinerea de resurse noi pentru finaarea investiiilor i pentru consolidarea situaiei financiare a ntreprinderii. Exist 3 ci de crete: 1. emiterea de aciuni noi pentru aporturi n numerar sau n natur; 2. ncorporarea sau capitalizarea rezervelor, primelor de capital sau a profitului n masa capitalului social; 3. conversia unui angajament financiar n capital social. 1. emiterea de aciuni noi pentru aporturi: a. n numerar: Aciunile noi pentru crterea de capital n numerar se emit la un pre de vnzare pre de emisie situat de regul ntre valoarea nominal i valoarea contabil a aciunilor. Valoarea nominal: partea din capitalul social corepunztoare unei aciuni, calculat ca raport ntre valoarea capitalului social i numrul aciunilor. Valoarea contabil: partea din capitalul propriu corespunztoare unei aciuni, calculat ca raport ntre valoarea capitalului propriu i numrul aciunilor. ntotdeauna valoarea contabil a unei aciuni este mai mare dect valoarea nominal, deoarece capitalul propriu este mai mare dect capitalul social. Situarea preului de emisie ntre aceste dou valori are 2 motivaii: necesitatea ncasrii de ctre ntreprindere cel puin a sumelor care s acopere dreptul de proprietate conferit cumprtorului. atragerea deponenilor pentru creterea de capital, utiliznd un pre de vnzare inferior valorii contabile Diferena dintre preul de emisie i valoarea nominal a aciunii poart denumirea de prim de emisiune, care prezint urmtoarele particulariti: aparine n mod nedifereniat tuturor acionarilor; se ncaseaz n ntregime cu ocazia primului vrsmnt sau la subscriere. La contabilizarea creterii de capital prin emisiune de aciuni noi cu aport n numerar avem 2 cazuri: preul de emisie este egal cu valoarea nominal, caz n caze operaiile contabile sunt similare constituirii capitalului social.

15

Continuare aplicaia din cursul 3: Are loc o cretere de capital prin emisiunea unei aciuni, avnd preul de emisiune de 1200 lei i valoarea nominal de 1000 de lei, prima de emisiune este 200 de lei. ncasarea se face n dou trane: 50% la subscriere i 50% trana a doua. Transa I: - subscrierea 456 = % 1200 1011 1000 1041 200 - ncasarea a 50% din valoarea nominal + 100% prima de emisiune 5121 = 456 700 - modificarea formai capitalului 1011 = 1012 500 Trana II - ncasarea ultimilor 50% 5121 = 456 500 - modificarea formai capitalului 1011 = 1012 500 Problema principal este cea a proteciei vechilor acionari. Aceasta se realizeaz prin atribuirea acestora unor titluri de valoare drepturi prefereniale de subscriere (DS), care se ataeaz aciunilor. DS-ul exprim pierderea de valoare a unei aciuni, datorat creterii numrului de aciuni. Pierderea se explic prin faptul c noile aciuni se emit la un pre inferior valorii contabile a vechilor aciuni. Pentru compensarea acestei piederi vechii acionari primesc pentru fiecare aciune posedat un DS. Astfel ei nu realizeaz nici un cstig, nici o pierdere. Ei beneficiaz totui de un capital social mai mare, care le poate aduce dividente mai mari n cazul obinerii de profit. DS= valoarea nominal valoarea contabil Not: valoarea calculat pentru un DS are un carcter teoretic, deoarece aceste titluri de valoare, fiind negociabile, sunt tranzacionate la bursa de mrfuri, astfel nct nivelul DS-ului este dat de raportul cerere-ofert. Odat cu DS-ul se calculeaz i paritatea de emisiune, calculat ca raport ntre numrul de aciuni noi i numrul de aciuni vechi, ea exprimnd cte aciuni vechi revin la una nou. Exemplu: Societatea X i crete capitalul social prin emisiunea a 1500 de aciuni noi, valoarea de emisie fiind egal cu valoarea nominal, adic 1000lei/aciune. nainte de majorarea societatea avea capitalul social de 6 milioane de lei,

16

rezerve de 1200000 lei i un numr de 6000 de aciuni. Situaia capitalului i valoarea contabil a aciunilor nainte i dup majorare se prezint astfel:

Nr. Ctr. 1 2 3 4 5 6

Indicatori C.S. R. C.P. Nr. aciuni VN (1:4) VCTB

Situaia veche 6.000.000 1.200.000 7.200.000 6.000 1.000 1.200

Situaia nou 7.500.000 1.200.000 8.700.000 7.500 1.000 1.160

DS = 1200 1160 = 40 lei Paritate de emisiune = 1500/6000 = - patru aciuni vechi pentru o aciune nou (nunr de DS-uri/aciune nou). VCTB nou = VN + DS (corespunztoare paritii de emisiune) = 1000 + 4*40 = 1160 Cazuri: Dac aciunile noi sunt subscrise de vechii acionari, un acionar vechi pentru a intre n posesia unei aciuni noi pltete VN = 1000 lei i depunde DS-uri ntr-un numr corespunztor paritii de emisiune (4 DS-uri). Dac aciunile noi sunt subsctrise de ctre acionari noi, atunci un acionar nou pltete efectiv valorea contabil nou, att VN = 1000 lei, ct i valoarea DS-urilor corespunztoare paritii de emisiune, adic 160 lei. n aproape toate cazurile numrul de aciuni vechi deinute de un acionar vechi nu este divizibil cu paritatea de emisiune, diferena pn la paritatea de emisiune poate fi vndut sau poate fi cumprat de ctre acionari. Dac un acionar vechi deine 19 aciuni vechi el va primi 19 DS-uri. Conform paritii de emisiune de , va putea intra n posesia unei aciuni noi folosind 16 DS-uri, el rmne astfel cu 3 DS-uri. El poate s mai cumpere un DS sau s le vnd pe cele 3. preul de emisie este mai mare dect valoarea nominal, diferena fiind preima de emisiune:

Exemplu: Aceleai date ca la problema anterioar, considernd preul de emisiune de 1100 lei. Efectele asupra capitalului i a valorii contabile sunt: - crete capitalul propriu cu prima de emisiune de la 7.500.000 la 8.850.000; - crete valoarea contabil nou cu 20 de lei, de la 1160 la 1180; - scade valoarea uni DS cu 20 de lei, de la 40 la 20;

17

acionarii vechi pltesc preul de emisiune+ DS; acionatii noi pltesc valoarea contabil nou.

b. n natur: n cazul creterii de capital cu aport n natur nu se pune problema proteciei vechilor acionari. Aciunile noi se emit la un pre teoretic, apropiat de valoarea contabil a aciunii. Valoarea aportului n natur este stabilit de ctre o comisie de evaluri, iar diferena dintre valoarea aportului i valoarea nominal a creterii capitalului social o formeaz prima de aport. creterea nominal a capitalului social = numr de aciuni* VN numrul de aciuni se calculeaz raportnd valoarea aportului n natur la preul de emisie al unei aciuni Pentru c aportul n natur trebuie pus imediat dup subscriere, pentru contabilizare nu se utilizeaz contul 1011, ci direct contul 1012. Exemplu: O cretere a capitalului social cu aport n natur a unui utilaj, valoarea aportului stabilit de evaluator fiind de 2400 lei. Preul de emisie al unei aciuni este 12 lei, VN = 10 lei. Nr. aciuni noi = 2400/12 = 200 de aciuni noi Valoarea nominal a creterii de capital social = 200 aciuni * 10 lei = 2000 lei Prima de aport = 2400 2000 = 400 lei subscrierea de capital cu aport n natur: 456 = % 2400 1012 2000 1043 400 213 = 456 2. creterea de capital prin ncorporarea de rezerve creterea capitalului social prin operaiuni interne (are loc creterea capitalului social i concomitent scderea altor componente ale capitalului propriu). Creterea de capital poate fi realizat i prin emisiunea de aciuni noi care se ditribuie gratuit acionarilor, sau prin creterea valorii nominale a celor deja existente. Protecia vechilor acionari este asigurat atribuindu-le lor - drepturi de atribuire (DA) care se ataeaz aciunilor. Ca i n cazul DS-urilor DA exprim pierderea de valoare ca urmare a creterii numrului de aciuni. Se calculeaz ca diferen ntre valoarea contabil veche i valoarea contabil nou. Similar i paritatea de emisiune. -

18

Exemplu: Meninnd datele iniiale i considernd c ntreprinderea ncorporeaz rezerve n capitalul social de 400.000 lei, pentru care se emit 400 de aciuni noi, avem urmtoarea situaie:

Nr. ctr 1 2 3 4 5 6

Indicatori C.S. R C.P. Nr. aciuni VN VCTB

Situaia veche 6.000.000 1.200.000 7.200.000 6.000 1.000 1.200

Situaia nou 6.400.000 800.000 7.200.000 6.400 1.000 1.125

DA = 1200 1125 = 75 lei Paritatea de emisiune = 400/6000 = 1/15 VCTB nou = 15* DA = 15* 75= 1125 lei Un acionar vechi pentru a intra n posesia unei aciuni noi depune 15 DA, un acionar nou pentru a intra n posesia unei aciuni noi pltete valoarea contabil nou (achiziionare vechi ?). Operaiunea de contabilizare mbrac forma: 1068 = 1012 400000 Dac s-ar fi ncorporat prime de capital: 1004 = 1012 400000 Dac s-ar fi ncorporat profit: 117 = 1012 400000

CURS 5

Creterea capitalului social prin conversia unui angajament financiar

Condiia ca un angajament financiar s se transforme n capital social este ca, creditorii s fie interesai s devin acionari. Exist angajamnete financiare convertibile, pot fi transformate: obligaiile n aciuni; 19

 datoriile ctre bnci, furnizori n aciuni. n cazul conversiei angajamentelor financiare n capital social nu se pune problema proteciei vechilor acionari, deoarece noii acionari sunt creditorii firmei. Valoarea de emisie a aciunilor noi este apropiat de valoarea contabil. Diferena dintre valoarea de conversie (a datoriei) i valoarea nominal este prima de capital (se contabilizeaz n contul 104). Exemplu: Un mprumut de 4 000 de obligaiuni cu valoarea nominal de 1 000 se transform n 2000 de aciuni cu valoarea nominal de 1750. Prima de conversie = (4000*1000) (2000*1750) = 500000 mprumutul din emisiunea de obligaiuni se contabilizeaz n contul 161, fiind o obligaie de plat 161 = % 4 000 000 1012 3 500 000 1044 500 000

Contabilitatea reducerii capitalului social

Exist trei ci de reducere a capitalului social: 1. Rambursarea unei pri din capitalul social la acionari (la SA); 2. Acoperirea pierderilor; 3. Alte modaliti: amortizarea capitalului, rscumprarea aciunilor proprii.

1. Rambursarea unei pri din capitalul social la acionari (la SA) are loc atunci cnd: - capialul este supraporionat fa de activitatea societii; - se reduc investiiile dintr-un sector de activitate; - are loc retragerea unor acionari dac AGA este de acord Modaliti de realizare: - reducerea numrului de aciuni; - reducerea valorii nominale aciunilor. Metodologic se nregistreaz prin 2 operaiuni conatabile: reducerea capitalului concomitent cu evidenierea datoriei de plat ctre acionari 1012 = 456 plata ctre acionari a capitalului retras 20

456 = 5121 2. Reducerea capitalului social prin acoperirea pierderilor: pierderile sunt acoperite n n+1, n+2 din profit sau din rezervele legale Exemplu: 6 % = = % 7 1000 800 1000

121 800 Venituri 200 - pierdere

Cheltuieli

rezultat reportat 117/P = 1012 =

121 117/P

3. 1. Reducerea capitalului social prin rscumprarea aciunilor proprii se poate realiza la bursa de valori n dou feluri: a. se anuleaz aciunile emise b. vnzarea aciunilor emise ctre salariai sau teri (scop) a. Preul de rscumprare este diferit de valoarea nominal a aciunilor. Diferena dintre preul de rscumprare i valoarea nominal se contabilizeaz pe seama contului 1068 atunci cnd preul de rscumprare este mai mare dect valoarea nominal, sau pe seama contului 1041 atunci cnd preul de rscumprare este mai mic dect valoarea nominal. Aciunile proprii rscumprate sunt contabilizate n contul 502 la nivelul preului de rscumprare. Exemplu: Se rscumpr o aciune la preul de rscumprare de 2000 de lei n condiiile n crae valoarea ei nominal este de 1900 de lei, ceea ce nseamn un minus de valoare de 100 de lei, ce diminueaz rezerva din 1068. * rscumprare: * anulare: 502 = 5121 2000 lei % = 502 2000 lei 1012 1900 lei 1068 100 lei n cazul unui plus de valoare se majoreaz primele de capital, iar anularea devine: 1012 = % 502 1041 Aciunile rscumprate pentru a fi vndute salariailor sau unor teri nu micoreaz capitalul social, ci doar modific structura. Aciunile se rcumpr de

21

la burs i se vnd la un alt pre, mai mare sau maimic dect preul de rscumprare. Diferena se contabilizeaz fie ca, cheltuial financiar n contul 664, fie n contul 764 ca venituri cedate. Exemplu: 1. Se rscumpr o aciune la preul de rscumprare de 5000 i se vinde ctre salariai cu 5200. * rscumprare: 502 = * vnzare ctre salariai: 5121 5000 5121 = % 502 764 Dac se vinde la o valoare mai mic: % = 5121 664 Capitalul social nou este egal cu cel vechi: 1012n

5200 5000 200 502

1012v

Amortizarea capitalului este reglementat fie n virtutea unei decizii statutare, fie printr-o decizie a AGA. Const n rambursarea ctre acionari a capitalului social depus fie paria, fie n totalitate. Acest lucru nu modific mrimea capitalului social, ci doar structura. 456 = 1011 Amortizarea capitalului se face fie din rezervele disponibile 1068, fie din 117. Dei capitalul este amortizat parial sau total, depuntorii primesc n continuare dividende n funcie de mrimea capitalului social depus. Se contabilizeaz prin trei operaii: * dac amortizarea se face din rezultat: 1068 dac amortizarea se face din profit: 117 * plata ctre acionari a capitalului amortizat: * modificarea frmei capitalului din neamortizat n = 456 = 456 456 = amortizat:

5121 1012n =1012a

Consecine: - Se reduc componentele capitalurilor proprii pe seama crora s-a fcut amortizarea (1068, 117) - Capitalul social rmne nemodificat ca mrime, dar nu i ca structur, ceea ce are implicaii n plan fiscal: la lichidarea capitalul neamortizat nu se impoziteaz, n schimb cel amortizat se impoziteaz cu o cot de 10%, restituindu-se acionarilor restul de 90%. Motivul l constituie faptul c amortizarea s-a fcut din profitul neimpozitat la repartizarea n rezerve sau rezultat reportat.

22

Contabilitatea primelor de capital

primele de capital se constituie ca excedent ntre valoarea de emisiune i valoarea nominal (primele de emisiune), ntre valoarea contabil a aciunilor stabilite n urma fuziunii i valoarea lor nominal (prime de fuziune), ntre valoarea bunurilor primite ca aport i valoarea nominal a aciunilor (prime de aport)i ntre valoarea datoriei obligatare (a unei obligaiuni) i valoarea nominal a unei aciuni (prime de conversie); - se contabilizeaz n contul 104; - operaiile contabile: * constituirea: 456 = % 1012 (1011) 104 * utilizarea ncorporarea n alte componente ale capitalului propriu: 104 = 106 sau 104 = 1012

Contabilitatea rezervelor din reevaluare

imobilizri corporale i necorporale; iniial imobilizrile sunt evaluate la costul lor; ulterior imobilizrile sunt evaluate potrivit standardelor internaionale contabile astfel: dac se aplic tratamentul contabil de baz, evaluarea ulterioar se face la costul imobilizrilor diminuat cu amortizarea i provizioanele valoarea contabil net dac se aplic tratementul contabil alternativ premis (?), evaluarea se face la valoarea reevaluat (valoarea just). n urma reevalurii unei imobilizri: dac valoarea just este mai mare dect valoarea contabil net, atunci apare un plus de valoare; dac valoarea just este mai mic dect valoarea contabil net, atunci apare un minus de valoare; plusul sau minusul de valoare, obinut n urma reevalurii se contabilizeaz n conturile 105, 6816, 7813. Exist dou metode de calcul i contabilizare:

23

1. Reevaluarea prin creterea valorii contabile brute i a amortizrii cumulate. Presupune recalcularea valorii contabile brute i a amortizrii cumulate pe baza unui indice de pre. 2. Reevaluare prin diminuarea (creterea?) valorii contabile nete. Presupune diminuarea valorii contabile brute i a amortizrii cumulate , iar valoarea contabil nominal este recalculat la valoarea just. dac la prima reevaluare se obiune un plus de valoare se contabilizeaz ca rezerv n contul 105; dac la a doua reevaluare se obine un minus de valaore se contabilizeaz astfel: - dac minusul este n limita plusului precedent, el diminueaz rezerva existent - dac minusul depete plusul precedent suma se contabilizeaz ca o cheltuial n contul 6813. dac la a treia reevaluare se obine un plus de valoare, aceasta se contabilizeaz astfel: - cnd plusul este n limita minusului precedent, plusul se contabilizeaz ca venit n contul 7813 (de provizioane); - cnd plusul este mai mare det minusul precedent, se contabilizeaz ca rezultat n 105. Exemplu: n exerciiul N 213 = 404 50000 681 = 281 10000 n exerciiul N+1 681 = 281 10000 la 31 dec. N+1 prima reevaluare 281 = 231 20000 presupunem c valoarea just = 35000 valoarea contabil net = 30000, deci plusul de valoare este de 5000 213 = 105 5000 n exerciiul N+2 681 = 281 12000 la 31 dec. N+2 are loc reevaluarea 281 = 213 12000 valoarea nominal = 23000 valoarea justp = 16000, deci apare un minus de 7000 % = 213 7000 105 5000 6813 2000

24

CURS 6 Contabilitatea rezervelor, a subveniilor, provizioanelor pentru riscuri i cheltuili - din manual

CURS 7

Contabilitatea datoriilor pe termen lung

Sunt resurse strine care exist n ntreprindere pe o perioad mai mare de 1 an. Ele cuprind: 1. mprumuturile din emisiunea de obligaiuni 2. Creditele bancare pe termen mediul i lung 3. Datorii ce privesc imobilizrile financiare 4. Alte mprumuturi i datorii asimilate 5. Dobnzile aferente mprumuturilor i datoriilor asimilate

1. mprumutul din emisiunea de obligaiuni : acestea sunt denumite i credite obligatare i reprezint datorii pe termen lung, constituite prin vnzarea de obligaiuni ctre cumprtori. Vnzarea obligaiunilor se face fie prin intermediul unor instituii financiare sau bancare (de regul), fie de ctre societatea emitent. Aceasta trebuie s ramburseze mprumutul primit la termen sau ealonat (mai multe rate scadente) i s plteasc cumprtorului o dobnd nscris pe cupoanele ataate obligaiunilor. Pentru contabilizarea operaiunilor privind obinerea i rambursarea mprumutului din emisiunea de obligaiuni i a altor operaiuni implicate este necesar s fie cunoscute: Valoarea nominal a obligaiunilor exprim mrimea de referin a unei fraciuni din mprumutul obligatar i se constituie printr-o sum de ordinul miilor ntregi (1000, 5000,...). n funcie de valoarea nomianl se calculeaz dobnda mprumutului, care se contabilizeaz, pe de o parte sub form de cheltuieli n contul 666 i pe de alt parte ca datorie de plat n contul 1681. Preul de emisiune preul la care se emit i se vnd obligaiunile; el poate fi egal cu valoarea nominal sau mai mic dect aceasta, pentru a face mprumutul mai atractiv. Preul de emisiune apare contabilizat n contul 461. 25

Preul de rambursare este preul pltit la scaden cumprtorului; el poate fi cel puin ega cu valoarea nominal, dar n general este mai mare dect aceasta pentru a face mprumutul mai atractiv. Preul de rambursare apare evideniat n contabilitate ca datorie de plat n contul 161. Prima de rambursare a obligaiunilor este suplimentul de valoare pltit de societatea emitoare obligatarilor; se calculeaz ca diferen ntre preul de rambursare (mai mare) i cel de emisiune (mai mic). Prima de rambursare se contabilizeaz n contul 169, n momentul contabilizrii mprumutului. Ea se amortizeaz pe durata acestuia, pe seama cheltuielilor financiare, contul 6868. Cheltuieli cu emisiunea de obligaiuni : se contabilizeaz n prezent ca, cheltuieli de constituire a societii (imobilizri necorporale); aceste cheltuieli se amortizeaz pe durata mprumutulu pe seama cheltuielilor de exploatare, contul 6811.

Exemplu: Societatea X emite la 1.10.n un mprumut obligatar de 1000 de obligaiuni, cu valoarea nominal de 1000 lei pe obligaiune, valoarea de emisiune de 940 lei pe obligaiune, valoarea de rambursare 1000 lei pe obligaiune (egal cu valoarea nominal), rata dobnzii de 15% pe an, durata de doi ani, rambursabil n 2 rate egale (1.10.n+1 i 1.10.n+2). Cheltuielile cu emisiunea sunt de 24000 lei, pltite din contul curent , care se amortizeaz pe durata mprumutului. n exerciiul n 1.10.n 1. se nregistreaz subscrierea de ctre obligatari % = 161 1 000 000 461 940 000 169 60 000 2. mcasarea mprumutului de la obligatari , la preul de emisiune de 940 000 lei 5121 = 461 940 000 3. plata cheltuielilor de constituire 201 = 5121 24 000 la 31.12.n - se contabilizeaz cheltuielile aferente mprumutului 4. amortizrile aferente cheltuielilor de constituire pentru perioada 1.10.n-31.12.n 6811 = 280 3000 (24000/24luni*3 luni = 3000 lei)

26

5. amortizarea primelor de rambursare aferent perioadei 1.10.n31.10.n 6868 = 169 7500 (60000/24 luni*3 luni =7500 lei) 6. contabilizarea dobnzii aferente mprumutului pe perioada de folosire 1.10.n-31.12.n 666 = 1681 37500 (1000000*15%*3/12) n exerciiul n+1 1.10.n+1 7. se ramburseaz prima rat de 500 000 161 = 5121 500 000 8. se pltete dobnda aferent primei rate 1681 = 5121 150 000 (1000000*15%) 9. concomitent cu plata dobnzii se contabilizeaz i cheltuielile datorate de plat a dobnzii pe perioada 1.1.n+1-1.10.n+1 666 = 1681 112 500 (1000000*15%*9/12) la 31.12.n+1 10. amortizrile aferente cheltuielilor de constituire pentru perioada 1.1.n+1-31.12.n+1 6811 = 280 12 000 11. amortizarea primelor de rambursare aferent perioadei 1.1.n+131.12.n+1 6868 = 169 30 000 12. contabilizarea dobnzii aferente mprumutului pe perioada de folosire 1.10.n+1-31.12.n+1 666 = 1681 18 750 (500000*15%*3/12) n exerciiul n+2 la 1.10.n+2 13. plata ultimei trane de 500 000 161 = 5121 500 000 14. se pltete dobnda aferent celei de-a doua rate 1681 = 5121 75 000 (500000*15%) 15. concomitent cu plata dobnzii se contabilizeaz i cheltuielile datorate de plat a dobnzii pe perioada 1.1.n+2-1.10.n+2

27

666

1681 56 250

la 31.12.n+2 16. amortizrile aferente cheltuielilor de constituire pentru perioada 1.1.n+-1.10.n+2 6811 = 280 9000 17. amortizarea primelor de rambursare aferent perioadei 1.1.n+21.10.n+2 6868 = 169 22500 Alte operaiuni legate de mprumuturi din emisiunea de obligaiuni: a. convertirea obligaiunilor n aciuni se face numai dac mprumutul a fost lansat cu aceast clauz; operaiile contabile corespunztoare sunt: 161 = % mprumut convertit 1012 numr de aciuni*venit nominal 1044 prima de conversie b. rscumprarea i anularea obligaiunilor se face din diferite considerente financiare, preul de rscumprare finnd mai mic, egal sau mai mare dect preul de rambursare. Dac este mai mare diferena de valoare se contabilizeaz n contul 664, ca cheltuial financiar. Dac diferena de valoare este n plus se contabilizeaz ca venit financiar n contul 764. Evidena obligaiunilor rscumprate este realizat cu ajutorul contului 505 la preul de rscumprare. Exemplu: Se rscumprr o obligaiune la preul de rscumprare de 110 lei, n condiiile n care preul de rambursare este de 100 lei. 1. rscumprarea obligaiunilor 505 = 5121 110 2. anularea obligaiunilor % = 505 110 161 100 664 10 * dac preul ar fi fost mai ic formula 2 ar fi fost: 161

% 505 764

2. Credite bancare pe termen mediu i lung - sunt sume primite cu mprumut de la bncile comerciale, purttoare de dobnd;

28

- contabilitatea lor este inut cu ajutorul contului 1621, iar dobnzile se contabilizeaz pe de o parte ca cheltuieli financiare 666, i pe de alt parte ca obligaie de plat, n contul 1682 Exemplu: Societatea X primete la 1.04.n un credit bancar de 4000, rambursabil n 4 ani n rate egale, cu dobnd fix de 10% pe an. operaii n n 1. ncasarea la 1.04.n a mprumutului 5121 = 1621 4000 2. calcularea i contabilizarea la 31.12.n a dobnzii aferente perioadei 1.04.n-31.12.n 666 = 1682 300 (4000*10%*9/12) operaii n n+1 3. ramburasarea la 1.04.n+1 a primei rate de 1000 162 = 5121 1000 4. calcularea diferenei de dobnd pentru perioada 1.01.n+11.04.n+1 666 = 1682 100 (4000*10%*3/12) 5. plata la 1.04.n+1 a dobnzii aferente primei rate 1682 = 5121 400 (4000*10%) 6. calcularea i contabilizarea dobnzii aferente pentru perioada 1.04.n+1-31.12.n+1 666 = 1682 225 (3000*10%*9/12) 3. Datorii ce privesc imobilizrile financiare - acestea sunt sume ncasate de la societi comerciale care dein titluri de participaie ale intreprinderii - creditele sunt purttoare de dobnd - evidena lor se ine n contul 166, iar dobnzile aferente se ntregistreaz n conturile 666 i 1685 - intreprinderea care acord mprumutul n contabilizeaz ca o crean imobilizat n contul 267 (2673) - pentru ea dobnda cuvenit se contabilizeaz pe de o parte ca o crean de ncasat, n contul 2764 i pe de alt parte ca venit financiar 763 ntreprindere care primete 1. 5121 = 166 2. 666 = 168 la finele fiecrui exerciiu Intreprinderea care acord 1. 2673 = 5121 2. 2764 = 763 se nregistreaz dobnda aferent

29

restituirea ratelor 3. 166 = 5121 4. 666 = 168 5. 168 = 5121

primirea ratelor 3. 5121 = 2673 4. 2764 = 763 5. 5121 = 2764

Capitolul III Contabilitatea activelor imobilizate

I. II. III. IV.

Delimitri i structuri privind imobilizrile corporale Contabilitatea imobilizrilor necorporale Contabilitatea imobilizrilor corporale Contabiliatea imobilizrilor financiare

I. Delimitri i structuri privind imobilizrile corporale

Activele imobilizate sunt bunuri i valoare destinate s fie utilizate o perioad ndelungat (mai mare de un an) n activitatea unei intreprinderi, spre deosebire de activele circulante care sunt bunuri i valori, determinate s fie utilizate n activitatea unei intreprinderi pe o perioad scurt, mai mic de un an. Activele imobilizate imbrac trei forme: 1. Active imobilizate necorporale: valori economice de investiie, care nu mbrac fizic forma de bunuri materiale concrete. Ele sunt prezentate n grupa 20 din planul de conturi. - cheltuieli de constituire, de dezvoltare, concesiuni, brevete, licene, mrci comerciale i alte drepturi i valori similare, fondul comercial i alte imobilizri necorporale; - fondul comercial: reprezint cheltuieli efectuate pentru meninerea sau dezvoltarea potenialului de activitatea al intreprinderii (clientel, vadul comercial, segmentul de pia) cuprinde i sumele pltite n cazul achiziionrii unei intreprinderi; n fapt el apare numai la achiziionarea unei intreprinderi i se calculeaz ca diferen ntre preul de vnzare i activul net al acesteia. 2. Active imobilizate corporale: sunt bunuri de folosin ndelungat, utilizate n activitatea de exploatare a intreprinderii, i n calitatea lor de mijloace de munc , pentru a fi considerate imobilizri trebuie s

30

ndeplineasc 2 condiii cumulative: durata de folosire mai mare de un an i o valoare mai mare dect limita prevzut de lege. Ele sunt prezentate n grupa 21 din planul de conturi. 3. Active imobilizate financiare: cuprind valori financiare investite de ntreprindere n patrimoniul altei intreprinderi sub forma de titluri, interese de participare, alte investiii financiare i creane imobilizate.

CURS 8

Contabilitatea imobilizrilor corporale

1. Definiie, recunoatere, structur Imobilizrile corporale sunt bunuri de folosin ndelungat, deinute de o ntreprindere pentru activitatea de exploatare; ele i transmit valoarea n mod treptat asupra produciei, serviciilor sub form de amortizare. Structur: imobilizrile din grupa 21 terenuri, amenajri, etc. Recunoaterea imobilizrilor corporale se face dup principiile generale de recunoatere a activelor: a. s fie posibil generarea de beneficii economice viitoare ctre ntreprindere, aferente activului respectiv; b. costul activului s poat fi evaluat n mod credibil. Imobilizrile corporale apar n contabilitate n conturi analitice distincte, deschise pentru fiecare imobilizare n parte, ca obiect de eviden ce poate fi o imobilizare compus dintr-un element sau un complex de imobilizri (mai multe elemente) se pune problema dac elementele componente sunt recunoscute ca imobilizri distincte sau sunt considerate n ansamblul elementelor componente. Elementele individuale ale imobilizrilor corporale se identific utiliznd raionamente profesionale n funcie de specificul ntreprinderii. Situaia privete ndeosebi piesele de schimb i echipamentele de service. Se tie c majoritatea acestora este nregistrat ca stocuri, fiind recunoscute ca elemente (?) n momentul consumului. Exist trei excepii: atunci cnd ntreprinderea utilizeaz pe mai multe perioade, ele nu se ncadreaz n categoria imobilizrilor corporale; piesele de schimb care se folosesc regulat doar n legtur cu o anumit imobilizare i care se amortizeaz pe o durat ce nu depete durata de via a imobilizrilor sunt imobilizri 31

corporale. (exemplu: prelata folosit pentru nchiderea camionetei). Dac piesele componente ale unei imobilizri au durate de via diferite sau aduc beneficii viitoare n mod diferit imobilizri corporale care se amortizeaz distinct prin rate i metode de amortizare diferite. (exemplu: ntreprinderea ce produce ciocolat achiziioneaz linia tehnologic ce conine i matria n care se toarn ciocolata; ntruct matria are o durat mai scurt, ntreprinderea va contabiliza dou amortizri).

2. Evaluarea imobilizrilor corporale Evaluarea activelor i a imobilizrilor corporale se face iniial la cost, iar ulterior (la bilan) evaluarea se face la cost mai puin amortizarea i provizioanele sau la valoarea reevaluat (just), dac se aplic tratamentul contabil alternativ posibil. n ara noastr reglementrile contabile armonizate cu directivele europene i cu standardele internaionale prevd patru momente ale evalurii: a. Evaluarea iniial se face la cost, costul de achiziie, de producie, valoarea just. Costul de achiziie cuprinde preul de cumprare, taxele nerecuperabile, cheltuielile directe legate de punerea n funciune a activului, costuri pentru dezafectare (demontarea activului, mutarea n alt parte, refacerea terenului). Dac ntreprinderea achiziioneaz imobilizri din credite bancare pe termen lung , dobnda poate fi tratat n dou moduri: * cheltuieli ale perioadei (cheltuieli financiare): 666 = 1682 * component a costului de achiziie (dobnd capitalizat): gr21 = 1682 Adoptarea acestor soluii depinde de situaia fiecrei ntreprinderi, prima soluie avnd dezavantajul diminuarii profitului n perioada n care se contabilizeaz dobnda n mod semnificativ, a doua soluie are avantajul recuperrii dobnzii pe calea amortizrii imobilizrii, cu implicaii financiare att n privina nivelului ealonat al profitului, ct i a capacitii de finanare, la exp. duratei de via val. recuperat (?). Costul de producie: cuprinde cheltuielile directe i indirecte repartizate raional; sunt excluse din costul de producie cheltuielile de administraie, ? i pierderile din exploatrile dinainte ca activul s ating parametrii planificai. Valoarea just: valoarea stabilit ntre pri de bun voie i n deplin cunotin de cauz; se utilizeaz atunci cnd se achiziioneaz imobilizri ca parte component a unei ntreprinderi. De la intrarea n ntreprindere i pn la finele perioadei, se efectueaz o serie de cheltuieli ulterioare; acestea sunt tratate n funcie de scopul n care se efectueaz, n 3 moduri:

32

b.

c.

d.

sunt recunoscute ca cheltuieli ale perioadei (clasa 6) dac sunt efectuate pentru ntreineri i reparaii; sunt adugate valorii contabile dac sunt efectuate pentru mbuntirea performanei activului (exemplu: modernizri); sunt recunoscute ca active distincte ce nlocuiesc pe cele scoase din activ. Evaluarea la inventar: se face la valoarea de inventar (valoarea actual); ea poate fi egal cu costul activului (tratament de baz) sau cu valoarea just (tratament alternativ). Diferenele rezultate din reevaluare se contabilizeaz n principal ca rezerve din reevaluare (contul 105). Reevaluarea imobilizrilor n rile occidentale se face descentralizat (la opiunea ntreprinderii), la noi se face centralizat (dispus prin acte normative). Diferena de valoare ntre valoarea contabil i cea de inventar se contabilizeaz ca provizion pentru depreciere atunci cnd este vorba de o diferen negative (valoarea contabil mai mare dect valoarea de inventar). Evaluarea la bilan: se face la valoarea contabil pus de acord cu rezultatele inventaririi (valoarea contabil net). n cazul terenurilor: valoarea contabil minus provizioane; n celelalte cazuri: valoarea contabil minus amortizarea minus eventualele provizioane. Evaluarea la ieire: la costul imobilizrii (conturi de imobilizri).

3. Amortizarea imobilizrilor corporale Alocarea sistematic a valorii amortizabile a unei imobilizri pe parcursul duratei de via util. Mrimea amortizrii este determinat de trei factori: a. durata de via util perioada de-a lungul creia se estimeaz c ntreprinderea va utiliza activul supus amortizrii. Se estimeaz pe baza raionalitii profesionale avnd n vedere factori ca: nivelul estimat de utilizare a capacitii de producie; uzura fizic determinat de condiii concrete de utilizare (numr de schimburi); uzura moral, aprut ca urmare a perfecionrilor aduse tehnicilor i limitelor juridice privind folosirea acivului. Politica de management a ntreprinderii poate impune o durat de via util mai micp dect durata economic (prin vnzarea activului dup un anumit timp sau dup consumarea parial a acestuia). Terenurile au o durat de via nelimitat i nu se amortizeaz (se pot deprecia reversibil provizioane pentru depreciere). Celelalte imobilizri corporale (amenajri, terenuri, construcii, maini) au durat limitat i sunt supuse amortizrii (depreciere ireversibil).

33

b.

Valoarea amortizabil: se calculeaz ca diferen ntre valoarea contabil i valoarea rezidual. Valoarea rezidual = valaorea net pe care o ntreprindere estimeaz c o va putea obine pentru un activ la sfritul duratei de via util, dup deducerea prealabi a costurilor de cedare estimate. Aceasta se estimeaz i se calculeaz de regul doar atunci cnd ea este semnificativ (cldiri), dac nu este semnificativ se consider nul (chiar dac la scoatere din funciune se contabilizeaz cheltuieli de bunuri i se contabilizeaz cheltuiele cu scoaterea din funciune). c. metode de amortizare utilizate: potrivit legii 15 din 1994 n ara noastr sunt utilizate 3 metode: liniar, degresiv, accelerat. n cazul anumitor ntreprinderi se utilizeaz metoda amortizrii pe unitate de produs. Opiunea pentru utilizarea uneia dintre cele 3 metode aparine fiecrei ntreprinderi, odat aleas metoda trebuie utilizat cu consecven de la un exerciiu financiar la altul, putndu-se trece la utilizarea alteia doar atunci cnd intervin sisteme obiective i ncepnd cu exerciiul financiar urmtor. Metoda liniar: const n calculul valorii contabile a imobilizrii pe toat durata de folosin (ani ntregi). Este cea mai simpl metod i foarte apropiat de deprecierea real deprecierea justificat economic. Cheltuielile cu amortizarea sunt constante n timp, dar cheltuielile de ntreinere i reparaii cresc pe msura epuizrii duratei de via la nceputul perioadei de folosin totalul cheltuielilor de exploatare (amortizare + ntreinere) este mai mic i din ce n ce mai mare pe msura epuizrii duratei de via.

Rata liniar = RL = valoarea conatbil relativ/ durata de via exprimat n ani = 100/D Dac o imobilizare are durata de 5 ani atunci RL = 20% Amortizarea anual se calculeaz aplicnd la valoarea contabil rata linar. Dac valoarea contabil = 2000 lei i RL = 20% atunci amortizarea anual (AA) = 400 lei AA = VC * RL ...... 2000*20%= 400 Valoarea contabil rmas (net) diferena dintre valoarea contabil i suma amortizrii anulale. 2000 400 = 1600 1600 400 = 1200

34

VCR = VC sum de AA n practic, atunci cnd imobilizrile intr n ntrerindere n cursul anului, pentru primul an calendaristic i pentru ultimul an amortizarea se calculeaz n funcie de numrul de luni de funcionare (parial); n anul n care intr n ntreprindere amortizarea se calculeaz ncepnd cu luna urmtoare, indiferent de dat. Presupunem c imobilizarea a intrat n patrimoniu la 18.03.N AA (primul an ) = 2000 lei*20%*9/12 = 300 AA (ultimul an) = 2000 lei*20%*3/12 = 100 Metoda degresiv: calcularea i alocarea neuniform a valorii amortizabile pe durata de funcionare n sensul c amortizarea degresiv este mai ridicat dect cea liniar n primii ani i mai mic n ultimii ani. Se calculeaz n dou variante: fr luarea n calcul a uzurii morale: calculul amortizrii se face aplicnd rata degresiv la valoarea contabil net. Rata degresiv se determin nmulind rata liniar cu un coeficient multiplicator, stabilit prin acte normative i n prezent poate fi: - 1,5 dac durata normat este de 2-5 ani; - 2 dac durata normat este de 5-10 ani; - 2,5 dac durata normat este de peste 10 ani. Aceti coeficieni pot fi modofocai numai prin hotrre de guvern, la propunerea Ministerului Fiannelor Publice. Precizare: pentru a se obine o valoare net nul la finele perioadei de amortizare metoda prevede c atunci cnd la nchiderea unui exerciiu amortizarea degresiv este mai mic sau egal cu amortizarea liniar, ncepnd cu acel exerciiu amortizarea se calculeaz dup metoda liniar. Exemplu: O imobilizare intr pe 10.12.N VC = 2000 lei Durata = 5 ani Valoarea rezidual = 0 Coeficient multiplicator = 1,5 RD = 100/5 ani* 1,5 = 30% Calculul amortizrii degresive comparat cu metoda liniar (RD = 30%): Exerciiu financiar Amortizare liniar VCN nceput de an Amortizare degresiv N+1 400 2000 600 N+2 400 2000-600=1400 420 (1400*30%)

35

N+3

400

N+4 N+5

400 400

980 de aici se 326 aplic metoda liniar 326 328

Amortizarea inclus n cheltuielile de exploatare des. crete pe msura epuizrii duratei de via; cheltuielile de ntreinere i reparaii cresc. Pe total are loc o anumit amortizare a cheltuielilor de exploatare, profitului i impozitului pe profit. Metoda accelerat: includerea n primul an de funciune n cheltuielile de exploatare a unei amortizri de pn la 50% din valoarea amortizat, ncepnd cu cel de-al doilea an amortizarea se calculeaz dup metoda liniar. Se apropie de amortizarea degresiv, dar efectele financiare i fiscale sunt mai accentuate.

CURS 9

Contabiluzarea operaiilor privind imobilizrile corporale

Pentru contabilizarea imobilizrilor coporale se utilizeaz conturile din grupa 21, din grupa 23 (231 imobilizri coporale n curs), grupa 28 (281 amortizri privind imobilizrile corporale), grupa 29 (291 i 293 provizioane pentru deprecierea imobilizrilor corporale, respectiv a imobilizrilor corporale n curs). Operaiunile economice privind imobilizrile corporale se grupeaz n 3 categorii: 1. intrarea; 2. utilizarea sau amortizarea; 3. ieirea. 1. Intrarea imobilizrilor corporale are loc pe diferite ci, ntre care aportul la capitalul social, achiziii, realizarea de imobilizri n regie (din

36

producie proprie), alte ci (un plus de inventar, donaii, imobilizri primite n leasing, etc). Achiziionarea de imobilizri contabilizarea lor se face n funcie de componentele costului de achiziie. Cazul general l reprezint situaia cnd costul de achiziie este format din costul de cumprare i cheltuielile de transport, manipulare i de punere n funciune. Exemplu: Se cumpr un utilaj la preul de cumprare de 5000 lei, TVA de 20%. *% = 404/x 6000 213 5000 4426 1000 * nregistrarea cheltuielilor de trasport % = 404/y 240 213 200 4426 40 - costul de achiziie este de 5200 lei Cazuri particulare: I. Includerea n costul de achiziie, la unele imobilizri utilizate n exploatarea de zcminte, a cheltuielilor estimate cu dezafectarea (demontarea, mutarea, refacerea terenului). Pentru aceate componente ale costului de achiziie se constituie un provizion, utilizat pentru acoperirea cheltuielilor efective cu dezafectarea, la finele perioadei de exploatare. Exemplu: Se achiziioneaz o sond de extracie la preul de cumprare de 5000 lei, cheltuielile de transport sunt de 200 lei i se estimeaz c, cheltuielile cu dezafectarea sunt de 800 de lei Achiziionarea de imobilizri se contabilizeaz prin urmtoarele operaiuni: *% = 404/x 6000 213 5000 4426 1000 *% = 404/y 240 213 200 4426 40 Constituirea provizionului pentru cheltuielile cu dezafectarea 213 = 1513 800 - costul de achiziie este de 6000 lei

37

La terminarea exploatrii, considernd c demontarea utilajului a fost fcut de un prestator de servicii, care a facturat suma de 700 de lei, cu TVA de 20%, cheltuielile cu dezafectarea se contabilizeaz n felul urmtor: *% = 401 840 628 700 4425 140 * se anuleaz provizioanele constituite, pe seama veniturilor din exploatare (contul 7812) 1513 = 7812 800 II. Achiziionarea de imobilizri avnd ca surs de finanare credite bancare pe termen lung, care sunt purttoare de dobnzi. Acestea pot fi tratate la opiunea intreprinderii, fie ca cheltuieli ale perioadei contabilizate n contul 666, fie se constituie ca componente ale costului de achiziie (sunt capitalizate). Exemplu: aceleai date ca mai sus primele 3 operaii se repet Pentru plata preului de cumprare ntreprinderea obine un credit bancar pe termen lung. 5121 = 162 5000 cu care pltete furnizorul: 404/x = 5121 5000 considerm dobnda de 1000 de lei, ea se poate contabiliza: a. 666 = 1682 1000 b. 213 = 1682 1000 dobnda se recupereaz ealonat pe calea amortizrii imobilizrii, cu efecte pozitive asupra capacitii de nlocuire a utilajului scos din funciune i asupra capacitii de autofinanare a intreprinderii

III. Achiziionarea de imobilizri pentru care s-au pltit n prealabil avansuri furnizorilor. Avansurile se contabilizeaz n contul 409, urmnd ca dup primirea facturii i receptrii imobilizrii s se fac decontarea final cu furnizorul, returnndu-se avansul plti i achitndu-se diferena. Exemplu: Se acord unui furnizor un avans de 2000 409 = 5121 2000 Ulterior se primete facutra pentru preul de cumprare de 6000 % = 404 7200 213 6000 4426 1200

38

Reinere avans: Rmne obligaia de plat de 5200:

404 404

= =

409 200 5121 5200

IV. Achiziionarea de imobilizri din import. Particularitatea o constituie inluderea n costul de achiziie a taxelor nerecuperabile datorate n vam (taxa vamal i comisionul vamal). Taxa vamal se calculeaz aplicnd cotele legale la valoarea n vam (preul de import) calculat n lei, la cursul din data ntocmirii declaraiilor vamale de import. Taxa vamal este datorat bugetului de stat i se contabilizeaz ca o obligaie de plt n contul 446. Comisionul vamal se calculeaz aplicnd cota legal la aceeai baz de calcul, el fiind datorat Direciei Generale a Vmilor, ca fond special pentru modernizarea bazei materiale. Obligaia de plat se contabilizeaz n contul 447. n afara celor dou taxe nerecuperabile, n vam se mai datoreaz i TVA, care este recuperabil, deci nu se include n costul de achiziie. TVA-ul datorat n vam se calculeaz aplicnd cota legal la o alt baz de calcul, i anume costul de achiziie format din preul de import, taxa vamal i comisionul vamal. Exemplu: Considerm c se cumpr un utilaj la preul de import de 1000 euro, la cursul de 10lei/euro. pe baza facturii externe i a declaraiei vamale de import, utilajul se contabilizeaz: 213 = 404 10000 lei se contabilizeaz taxele nerecuperabile: 213 = % 1100 lei 446 10000*10%=1000 lei 447 10000*1%=100 lei se achit taxele vamale datorate n vam: % = 5121 3300 lei 446 1000 lei 447 100 lei 4426 (10000+1000+100)*20%=2200 lei se nregistreaz cheltuielile de transport, pe parcurs intern: % = 404 240 213 200 4426 40 se pltete furnizorul extern, plata se face n valut la cursul de deocntare (de schimb) al zilei. Presupunem cursul de 12lei/euro suma n lei pltit este mai mare dect obligaia constituit cu 2lei/euro. Diferena se contabilizeaz ca, cheltuial financiar n contul 665 (diferene de curs valutar):

39

% = 5124 12000 lei 404 10000 lei 665 2000 lei Dac la data plii cursul valutar ar fi fost mai mic, 9lei/euro, suma n lei pltit ar fi fost mai mic dect obligaia constituit, iar diferena pozitiv se contabilizeaz ca venit financiar, n contul 765: 404 = % 10000 lei 5124 9000 lei 765 1000 lei plata prestatorului de servicii de transport intern se face n lei, din contul 5121 i se contabilizeaz: 404 = 5121 240 lei Realizarea de imobilizri n regie (producie proprie) : Toate cheltuielile ocazionate pentru realizarea imobilizrilor n regie sunt contabilizate n conturile de cheltuieli din clasa 6 Exemplu: Dac n exerciiul N s-ar efectua cheltuieli pentru fabricarea unei instalaii de 6000 de lei, din care materiale consumabile: 400 lei i salarii datorale 2000 lei. clasa 6 = % 6000 602 302 4000 641 421 2000 Dac la finele exerciiului N imobilizarea nu este terminat ea se recepioneaz n acea stare i se contabilizeaz ca imobilizare corporal n curs de execuie: 231 = 722 6000 - contul 722 este folosit pentru ca rezultatul financiar s nu fie afectat n N+1 se contabilizeaz n contul de cheltuieli de fabricaie suma de 3000 de lei: clasa 6 = % 3000 se recepioneaz instalaia fabricat: 213 = % 9000 231 6000 722 3000 Costul instalaiei este format din costul imobilizrii n curs i din cheltuilile efectuate n anul curent.

40

CURS 10

Contabilitatea privind amortizarea imobilizrilor corporale

n conformitate cu prevederile standaredelor internaionale, amortizarea reprezint alocarea sistematic a valorii contabile a imobilizrii asupra cheltuielilor de exploatare pe durata de via util a acestuia. Indiferent de metoda de calcul a amortizrii, aceasta se contabilizeaz ca, cheltuial din exploatare prin operaiunea contabil: 681 = 281 Probleme: 1. Atunci cnd imobilizarea ntr n ntreprindere n cursul anului, pentru primul i ultimul an de funcionare, amortizarea se calculeaz n funcie de numrul de luni efectiv de funcionare, ncepnd cu luna urmtoare intrrii n patrimoniu (indiferent de data calendaristic de intrare din luna precedent). Exemplu: presupunem c n ntreprindere a intrat o imobilizare cu valoarea contabil de 2000, cu durata de funcionare de 5 ani, intrarea avnd loc pe 15 martie. Pentru exerciiul N amortizarea parial va fi: 2000*20%*9/12 = 300; pentru exerciiile N+1, N+2, N+3 i N+4 amortizarea anual va fi de 2000*20% = 400; iar pentru exerciiul N+5 amortizarea parial va fi de 2000*20%*3/12 = 100. 2. Se refer la valoarea amortizabil a imobilizrii corporale, aceasta fiind calculat ca diferen ntre valoarea contabil (de intrare) i valoarea rezidual estimat. De regul valoarea rezidual nu are valoare semnificativ i atunci valoarea amortizabil este egal cu valoarea contabil (valoarea rezidual = 0). Atunci nd valoarea rezidual estimat este semnificativ se procedeaz la calcularea amortizrii, n funcie de valoarea amortizabil Exemplu: dac o imobilizare are o valoare contabil de 11000 lei, durata de via de 5 ani i se estimeaz c la scoaterea din funciune valoarea rezidual este de 1000 lei. Rezult c valoarea amortizabil este de 11000 1000 = 10000 lei, anual recuperndu-se cte 2000 lei, iar plusul de valoare rezultat la scoaterea din funciune (valoarea rezidual) va majora amortizarea total, dac imobilizarea este parial amortizat (?).

41

3. n situaia n care imobilizrile ies din ntreprindere, fr a fi complet amortizate, valoarea neamortizat se recupereaz pe seamna cheltuielilor reprezentnd activele cedate (6583).

Ieirea de imobilizri corporale

Are loc pe diferite ci: vnzarea de imobilizri i scoaterea din funciune (lichidarea); lipsuri constatate la inventar; imobilizri distruse n urma calamitilor; donaii. n toate cazurile imobilizrile ieite pot fi total amortizate sau doar parial. 1. Vnzarea de imobilizri corporale - se face din considerente decise de conducerea fiecrei ntreprinderi, care vizeaz eficiena activitii - vnzarea are loc la preul de vnzare negociat de cele dou pri, el se constat ca venit din exploatare n contul 7583 Exemplu: dac se vinde o imobilizare c valoarea contabil de 5000 lei, complet amortizat, la preul de vnzarea negociat de 1000 lei, TVA de 20%, operaiunile contabile sunt: vnzarea (facturarea) imobilizrii partenerului la preul negociat de 1000 lei 461 = % 1200 7583 1000 4427 200 Vnzarea de imobilizri nu se contabilizeaz drept crean n contul clieni deoarece sunt ceane ntmpltoare. scoaterea din activ a imobilizrii corporale complet amortizate 281 = 213 5000 n ipoteza n care imobilizarea ar fi fost parial amortizat, pentru suma de 4500 lei, operaiune de scoatere din din activ mbrac forma: % = 213 5000 281 4500 6583 500 2. Scoaterea din funciune - are loc de regul la expirarea duratei de via sau uneori inainte sau dup expirarea perioadei de via - particularitatea o reprezint efectuarea de cheltuieli de lichidare, fie de ctre un prestator de servicii, fie de ctre ntreprindere cu fore proprii; cheltuielile respective sunt contabilizate n contul 6583 - la scoaterea din funciune se recuprereaz diferite materiale consumabile a cror valoare este determinat de o comisie de evaluatori i care se contabilizeaz ca intrare de active circulante n

42

contul 302 (materiale circulante - care sunt folosite de ctre ntreprindere pentru nevoi proprii de exploatare sau sunt vndute unor tei) i concomitent ca venituri din exploatare n contul 7583 - cnd valoarea materialelor recuperate este mai mare dect cheltuielile efectuate, diferna reprezentnd un plus de valoare este valoare rezidual, care majoreaz n cazul valorii neamortizate amortizarea calculat n n acel moment - diferena de amortizare rmas n continuare poate fi tratat n dou moduri: fie s se includ n cheltuielile de exploatare deodat, dac valoarea este nesemnificativ sau ealonat pe o perioad de maxim 5 ani, dac valoarea neamortizat este semnificativ; n acest al doilea caz valoarea neamortizat se contabilizeaz la scoaterea din activ ca, cheltuial n avans n contul 471 fie ca valoarea neamortizat s diminueze capitalurile proprii (cazuri mai rare), capitalul social (1012) sau rezervele (1068)

Exemplu: presupunem o instalaie cu o valoare contabil de 30000 lei, amortizat parial pentru suma de de 26000 lei. La lichidare s-au constituit cheltuieli facturate de un prestator de servicii de 1000 lei, TVA de 20% iar materialele recuperabile sunt de 2500 lei, n condiiile n care valoarea neamortizat rmas se recupereaz ealonat ntr-o perioad de 5 ani. Operaiile contabile sunt: (nainte de scoaterea din funciune) achiziionarea instalaiei de la furnozor la valoarea contabil de 30000 lei % = 404 36000 213 30000 4426 6000 evidena amortizrii calculate pe durata de via 26000 681 = 281 26000 operaiuni la scoaterea din funciune evidenierea cheltuielilor de lichidare facturate de un prestator % = 401 1200 6583 1000 4426 200 evidenierea concomitent a materialelor recupeabile, evaluate la suma de 2500 lei 302 = 7583 2500 se calculeaz i se contabilizeaz plusul de valoare rezultat din lichidare 2500 1000 = 1500 se contablizeaz pe seama amortizrii existente 6583 = 281 1500 astfel valoarea rmas de amortizat este de 30000 27500 = 2500

43

scoaterea din activ a imobilizrii n condiiile recuperrii valorii neamortizate ealonat % = 213 30000 281 27500 471 2500 n fiecare din urmtorii 5 ani se recupereaz pe seama cheltuielilor cte 500 lei 6583 = 471 500 Not: Dac valoarea rmas neamortizat se recupereaz din capitalul propriu, operaia de scoatere din activ se contabilizeaz prin formula: % = 213 30000 281 27500 1012 (1068) 2500 3. n situaia n care imobilizrile sunt distruse de calamiti naturale valoarea neamortizat a acestora este contabilizat ca, cheltuial extraordinar n contul 671 Exemplu: dac ntreprinderea dispune de o imobilizare corporal cu valoarea contabil de 1000 lei, amortizat parial pentru suma de 300 lei i distrus n urma unei calamiti. scoaterea din activ se contabilizeaz prin formula % = 213 1000 281 300 671 700 Dac ar fi fost nou, ntreaga valoare contabil se contabiliza ca cheltuial extraordinar: 671 = 213 1000

Contabilitatea imobilizrilor financiare

I. Definire. Structur. Recunoatere II. Evaluarea imobilizrilor financiare III. Contabilitatea operaiunilor privind imobilizrile financiare I. Imobilizrile financiare reprezint valorile financiare investite n patrimoniul altor ntreprinderi i creanele generate de aceste investiii. Deci cuprind 2 categorii de valori:

44

1. Titluri de valoare n care se cuprind: titluri de participaii, interese de participare, titluri puse n echivalen aciuni deinute de ntreprindere la alte intreprinderi. - imobilizrile financiare din aceast categorie genereaz venituri financiare sub form de dividende, aceste venituri sunt variabile, ele difer ca mrime de la un an la altul n funcie de rentabilitatea activitii ntreprinderilor unde au fost plasate investiiile financiare 2. Creane imobilizate (ataate valorii investiiilor financiare investite) n care se cuprind: mprumuturile pe termen lung acordate ntreprinderilor ataate din cadrul grupului sau din afar, pensiile (?) legate de interese de participare. - valorile din aceast categorie genereaz venituri financiare sub form de dobnzi, acetevenituri fiind certe, sigure Recunoaterea: mobilizrilor financiare ca active, adic constituirea lor se face dup principiile generale de recunoatere a activelor: s fie posibil generarea de beneficii viitoare ctre ntreprindere i costul activului s poat fi evaluat n mod credibil. II. Se disting 4 momente: 1. Evaluarea la intrarea n ntreprindere: evaluarea iniial care se face la costul de achiziie, identificat prin preul de cumprare sau prin valoarea determinat prin contractul de achiziie. Cheltuielile accesorii legate de achiziia de titluri de valoare sunt contabilizate ca, cheltuieli de exploatare nu se includ n costul de achiziie. 2. Evaluarea la ieire: se face la costul de achiziie determinat dup metode de evaluare proprii stocurilor (cost mediu ponderat, FIFO, LIFO). Considerentul l constituie faptul c imoblizrile financiare sunt achiziionate de la emiteni diferii, la costuri i date diferite, cu precizarea c imobilizrile achiziionate de la acelai emoitent formeaz o categorie de imobilizri financiare, chiar dac sunt achiziionate la date i costuri diferite. Not: Evaluarea la ieire a imobilizrilor financiare implic existena a dou valori: a preului de cesiune (vnzare) contabilizat ca venit financiar n contul 764 costul de achiziie al imobilizrii financiare vndute contabilizat ca, cheltuial financiar n contul 664 3. Evaluarea la inventar: se face la valoarea de inventar (valoarea actual, de utilitate sau valoarea just). n determinarea valorii juste sunt luate n calcul mai multe elemente: cotaia aciunilor la bursele de valori, rentabilitatea lor, conjunctura economic. n principu valoarea just a aciunilor se determin n funcie de faptul dac sunt sau nu cotate

45

la bursa de valori. Cele cotate sunt evaluate la cursul mediu al ultimei luni. Cele necotate sunt evaluate la valoarea probabil de negociere. 4. Evaluarea la bilan: se face la cea mai mic valoare dintre cost (valoarea contabil) i valoarea de inventar (valoarea just). Atunci cnd valoarea contabil este mai mare dect valoarea de inventar diferena, minusul de valoare, reprezint deprecierea pentru care se constituie un provizion pe seama cheltuielilor financiare, plusul de valoare nu se contabilizeaz i nici nu se compenseaz cu minusul de valoare pentru aciuni, chiar dac aparin aceleiai categorii. Precizare: ca i imobilizrile corporale i necorporale, imobilizrile financiare sunt supuse reevalurii iar diferenele rezultate se contabilizeaz n acelai mod ca i n cazul imobilizrilor corporale i necorporale (contul 105). III. Conturi utilizate: 261 (titluri de participare deinute la filiale din cadrul grupului), 262, 265, 269 (vrsmintele de efectuat pentru imobilizri financiare), unde se contabilizeaz de ctre societatea emitent de titluri de valoare dac achiziia de titluri de valoare se face printr-un intermediar, cruia i se se achit parial contravaloarea atunci, datoria ctre intermediar se contabilizeaz n contul 404, iar cea ctre societatea emitent, care se achit ulterior se contabilizeaz n contul 269; se mai folosesc de asemenea conturile 622, 296, 664, 764. Exemplu (privind valorile din prima categorie): la 10.03.N societatea A cumpr de la societatea intermediar B 1000 de aciuni sub form de titluri de participaie emise de societatea C (filial din cadrul grupului). Preul de cumprare 1 leu/aciune, valoarea pltit la achiziie societii B 0,6 lei/aciune, valoarea pltit ulterior societii C 0,4 lei/aciune, comision de intermediere 1% din valoarea nominal, TVA de 20%, dividend ncasat la 31.12.N 200 lei, vnzarea n N+2 a 500 de aciuni la preul de vnzare de 1,50 lei pe aciune. Operaiuni contabile: achiziia de titluri de valoare (participare) 261 = % 1000 404(B) 600 269(C) 400 plata aciunilor a. plata ctre societatea intermediar 404 = 5121 600 b. plata ulterioar societii C

46

= 5121 400 comisionul datorat societii de intermediere % = 404 12 622 10 4426 2 ncasarea dividendelor la 31.12.N 200 lei 5121 = 761 200 vnzarea n N+2 a 500 de aciuni a. pentru preul de vnzare 461 = 764 750 b. scderea din activ la nivelul costului de achiziie (500 aciuni*1 leu/aciune) 664 = 261 500 Toate celelalte titlui de valoare se contabilizeaz similar. Cele din categoria a doua se contabilizeaz ca n exemplul de la datorii legate de participaii tabelul.

269

CURS 11

Contabilitatea stocurilor

I. II. III. IV. V.

Definiii. Delimitare. Structuri Evaluarea stocurilor Recunoaterea costului stocurilor drept cheltuial Contabilitatea operaiunilor privind stocurile Contabilitatea provizioanelor pentru deprecierea stocurilor

I. 1. Stocurile sunt definite de ctre standardele internaionale ca active deinute pentru a fi valorificate sau aflate n curs de producie, n vederea vnzrii sau aflate sub form de materii prime sau materiale ce urmeaz a fi folosite. 2. Costul stocurilor reprezint suma tuturor cheltuielilor aferente achiziionrii, prelucrrii pentru a le aduce n forma i locul necesar ntreprinderii. Este utilizat pentru evaluarea stocurilor la intrare, ieire i inchiderea exerciiului.

47

3. Valoarea realizabil net: preul de vnzare estimat, care ar putea fi obinut pe parcursul desfurrii normale a activitii costurile estimate pentru finalizarea bunurilor sau pentru vnzare. Este utilizat pentru evaluarea stocurilor la inventar i la bilan. 4. Valoarea just: suma la care stocurile pot fi tranzacionate de bun voie ntre pri, aflate n cunotin de cauz, n cazul unei tranzacii n care preul este determinat obiectiv; pentru valorificarea bunurilor vndute care se constituie ca venituri din exploatare. Definiia dat stocurilor de standatdele internaionale pun n eviden 3 criterii de clasificare i delimitare: fizic: forma material sau nematerial; destinaie: ntrebuinarea stocurilor; faze ciclului de exploatare: aprovizionare, producie, desfacere. Potrivit destinaiei stocurile sunt delimitate n structuri corespondente conturilor sintetice din clasa a treia. n afara acestor criterii ntreprinderea adopt u un al patrulea criteriu: locul de creare sau constituire a gestiunilor: stocuri aflate n depozitele ntreprinderii; stocuri aflate la teri; stocuri n curs de aprovizionare. n contabilitatea financiar sunt grupate dup destinaie i dup faza ciclului de exploatare i sunt identificate n planul de conturi general prin conturile sintetice din clasa 3. n contabilitatea de gestiune stocurile sunt grupate dup critriile fizic i locul de creare a gestiunilor i sunt delimitate prin conturile analitice corespondente sortimentelor i gestiunilor. n contabilitatea din Romnia ambele structuri inf. (contabilitatea financiar i cea de gestiune a stocurilor) sunt realizate prin contabilitatea financiar din necesitatea de a asigura, deocamdat evidena contractelor i evaluarea stocurilor printr-un sistem standardizat. II. Evaluarea se face potrivit reglementrilor contabile la 4 momente distincte: intrare, ieire, inventar i la bilan. 1. Evaluarea la intrare: se face la valoarea de intrare, denumit valoare contabil sau cost istoric, identificat dup caz cu costul de achiziie, de producie, valoarea de aport sau cea de utilitate.

48

Costul de achiziie = preul de cumprare + taxele nerecuperabile aferente + taxe de transport, manipulare + alte costuri directe Costul de producie = total cheltuieli directe (materii prime, salarii directe) + cheltuieli indirecte repartizate raional (cheltuieli comune ale seciilor, stocurilor) Att n costul de achiziie, ct i n costul de producie pot fi incluse i costurile ndatorrii (dobnzile) la mprumuturile pe termen lung primite pentru achiziionarea de stocuri. Valoarea de aport = este valoarea stabilit de comisii de evaluare pentru stocurile aduse ca aport n natur la constituirea societii sau la majorarea capitalului social. Valoarea de utilitate = este valoarea atribuit stocurilor primite prin donaie, n mod gratuit 2. Evaluarea la ieire : se face n funcie de posibilitatea de identificare a stocurilor n stocuri identificabile i stocuri fungibile (confundabile). n funcie de cele dou categorii de stocuri sunt delimitate urmtoarele dou metode: A. Metoda identificrii specifice: se aplic elementelor care fac obiectul unor comenzi distincte. Fiecare sortiment se individualizeaz att la intrare, ct i la ieire dup anumite criterii specifice. Metoda nu poate fi folosit atunci cnd stocurile cuprind un numr mare de sortimente, deoarece exist riscul ca prin selectarea sortimentelor rmase n stoc s se procedeze la aranjarea rezultatului financiar. B. Metoda costului mediu ponderat, FIFO, LIFO i tehnici de aproximare a costului: preuri standard i preuri cu amnuntul. a. metoda costului mediu ponderat (CMP) CMP se calculeaz ca raport ntre valoarea stocului i cantitatea existent n stoc. Poate fi determinat n 2 variante: CMP dup fiecare intrare: CMP calculat ca raportul ntre valoarea stocului rezultat din nsumarea stocului iniial cu valoarea operaiei de intrare. CMP se nmulete cu cantitatea ieit pe destinaii pn n momentul n care are loc o nou intrare. Atunci se calculeaz un nou CMP. Avantaj: metoda conduce la o determinare a costului stocurilor mai apropiat de realitate. Dezavantaj: implic un volum mare de munc. CMP calculat o singur dat (la finele lunii): n aceast metod n contul de stocuri n cursul lunii se contabilizeaz numai intrrile valoric i cantitativ. La finele lunii se calculeaz CMP raportnd

49

valoarea corespunztoare stocului (stocul iniial + valoare intrrilor) i cantitatea din stoc (cantitatea iniial + cantitile intrate). CMP se inmulete cu cantitile ieite pe destinaii i se afl valoarea ieirilor. Avantaj: este mai simpl n aplicare. Dezavantaj: nu d posibilitatea cunoaterii situaiei gestionare a stocurilor n cursul lunii. b. FIFO (primul lot intrat primul lot ieit): metoda conduce la evaluarea ieirilor n ordinea n care au intrat. n condiii de inflaie metoda conduce la calcularea unor cheltuieli de exploatare mai mici, profit mai mare i impozit pe profit mai mare. c. LIFO (ultimul lot intrat primul lot ieit): potrivit acestei metode evaluarea ieirilor se face n ordinea invers intrrii lor, cu consecine inverse n condiii de inflaie Not: FIFO i LIFO sunt metode de epuizare a stocurilot Exemplu: Considerm urmtoarele date pentru materia prim X stoc iniial - 1.01.n: 200 buc. * 10 lei/ buc. intrri - la 10.01.n: 300 buc. * 15 lei/buc. - la 20.01.n: 100 buc. * 17 lei/buc. ieiri - la 15.01.n: 400 buc. - la 25.01.n: 150 buc Data (expl.) D C Sold Cant Pre Val. Cant Pre Val. Cant Pre Val. . unita . unita . unita r r r 1.01.n 200 10 2000 10.01.n 300 15 450 200 10 2000 0 300 15 4500 15.01.n 200 10 200 0 200 15 300 100 15 1500 0 20.01.n 100 17 1700 100 15 1500 100 17 1700 25.01.n 100 15 1500 50 17 850 50 17 850 Valoarea 735 ieirilor 0 3. Evaluarea stocurilor la inventar: se face la valoarea realizabil net (o valoare estima).

50

4. Evaluarea la bilan: stocutile sunt evaluate i nscrise la cea mai mic valoare dintre valoarea contabil (cost) i valoarea de inventar (valoarea realizabil net). Dac la inventar valoarea contabil este mai mare dect valoarea contabil net minusul de valoare reprezint depreciere i se contabilizeaz ca provizion. Plusurile nu se contabilizeaz. Cea mai mic dintre cele dou valori se numete valoarea contabil net. Exemplu: n contul 301 costul materiilor prime la 31. 12 este de 100 lei, dac la inventar valoarea realizabil net este de 80 lei, adic o depreciere de 20 lei, n bilan se trece cu 80 lei i va aprea 301 391 (100 20 = 80 lei) III. Fluxul real a stocurilor conduce aparent la tratarea mai nti a cheltuielilor i apoi a veniturilor. Unul dintre principiile contabilitii general admise Principul conectrii cheltuielilor cu veniturile spune c, cheltuielile urmeaz veniturile. Recunoaterea stocurilor drept venituri: veniturile sunt creteri ale avantajelor economice, ntrgistrate pe parcursul perioadei contabile sub form de intrri sau creteri ale activelor sau de diminuri ale datoriilor. Potrivit standardelor veniturile sunt evaluate la valoarea just (a mijloacelor primite sau de primit mai puin reducerile comerciale). Recunoaterea are loc atunci cnd se produce o creterea de avantaje economice viitoare i veniturile pot fi evaluate n mod credibil. n acest sens standardele internaionale prevd mai multe condiii de recunoatere a veniturilor din vnzri: ntreprinderea a transferat cumprtorului riscurile i avantajele semnificative ce decurg din proprietatea asupra bunurilor; 2. ntreprinderea nu mai gestioneaz bunurile la nivelul la care ar fi fcut-o n mod normal n cazul deinerii lor n proprietate i nici nu mai deine controlul efectiv asupra lor (bunurile vndute n leasing); 3. mrimea venitului poate fi msurat rezonabil. Recunoaterea costului stocului drept cheltuial: cheltuielile sunt diminuri ale avantajelor economice pe parcursul perioadei contabile sub forma de ieiri sau diminuri ale activelor sau creteri ale datoriilor. Evaluarea cheltuielilor cu stocurile se face la costul istoric. Potrivit definiiei cheltuielilor, reunoaterea costului stocurilor ca i cheltuial are loc atunci cnd se produce o diminuare a avantajelor economice viitoare, iar reducerea poate fi evaluat credibil. Fiind generat de diminuare de activ sau cretere de datorii, cheltuial trebuie recunoscut n acelai moment cu modificarea respectiv, adic la intrarea n posesia dreptului de proprietate. Exist 4 situaii de recunoater: 1.

51

1. Cnd stocurile sunt vndute la costul lor sunt recunoscute ca cheltuieli n perioada n care a fost recunoscut venitul corespunztor. 2. Cnd are loc o diminuare a valorii contabile, ca urmare a deprecierii pn la nivelul valorii realizabile nete. 3. Cnd are loc o pierdere de stocuri (stocuri a cror garanie a expirat i nu mai sunt valorificate, stocuri deteriorate, etc.) 4. Cnd unele stocuri sunt alocate altor active (un sortiment de stoc folosit drept component pentru o imobilizare corporal realizat n regie proprie). IV. Conturi utilizate: conturile din clasa 3 (care sunt conturi de bilan) ele fiind informaii de reflectare i control gestionar privind situaia i micarea stocurilor. Au sold debitor care este preluat n activul bilanului. Pre de nregistrare n cont este valoarea contabil de intrare, n principiu. n cazul aplicrii tehnicilor de msurarepot fi utilizate ca pre de nregistrare preul standard sau preul cu amnuntul, diferena urmnd s fie contabilizat n conturi distincte, iar la finele lunii diferenele respective urmnd a fi repartizate n debitul acestor conturi, n care s-a nregistrat ieirea stocurilor. Continuitatea economic a funcionrii contabile a conturilor de stocuri se difereniaz n funcie de metoda de evaluate a stocurilor (metoda inventarului permanent sau intermitent MIP sau MII) i n funcie de categoria de stocuri (cumprate sau fabricate).

CURS 12

Metoda inventarului permanent

Evaluarea stocurilor - n aceast metod n conturile de stocuri se nregistreaz fiecare intrare, ieire, cantitativ i valoric, pentru fiecare sortiment; - acest fapt d posibilitatea cunoaterii n orice moment a situaiei gestionare; - metodologic metoda aparine contabilitii de gestiune, ea aplicndu-se cu precdere n ntreprinderile mari;

52

contabilizarea operaiunilor se face diferit, n funcie de categoria de stocuri, cumprate sau fabricate; n cazul stocurilor cumprate metoda de principiu este: 1. stocuri = furnizori 2. la ieire: cheltuieli = stocuri 3. la finele anului, dup efectuarea inventarului, plusurile constatate la inventar se contabilizeaz ca intrare de stocuri din cheltuielile aferente: stocuri = cheltuieli; lipsurile se contabilizeaz ca ieiri de stocuri: cheltuieli = stocuri: n cazul stocurilor fabricate, acestea prezint particularitatea c sunt rezultatul procesului de producie, proces care necesit cheltuieli de exploatare; toate cheltuielile efectuate cu obinerea produselor sunt contabilizate n conturile de cheltuieli din clasa 6:Clasa 6 = % produsele obinute se contabilizeaz la nivelul costului de producie n conturile de produse, n coresponden cu contul Variaia stocurilor (cont de venituri); produsele obinute sunt apoi vndute clienilor la preul de vnzare (costul de producie + profit) i se contabilizeaz: clieni = venituri din vnzarea produselor finite concomitent are loc scoaterea din gestiune a produselor finite vndute printr-o formul invers obinerii: variaia stocurilor = produse finite la finele exerciiului produsele n curs de execuie inventariate se contabilizeaz la nivelul costului de producie ca intrare de stocuri: producie n curs de execuie = variaia stocurilor plusurile constatate la inventarul de produse: produse finite = variaia stocurilor lipsurile constatate: variaia stocurilor = produse finite

Metoda inventarului intermitent

n aceast metod n conturile de stocuri se nregistreaz numai stocurile finale i cele iniiale la finele exerciiului curent i la nceputul celui umtor; la finele exerciiului curent se nregistreaz n debitul conturilor de stocuri, stocurile constatate la inventar n coresponden n coresponden cu conturile de cheltuieli (n cazul stocurilor cumprate) i cu conturile de venituri (n cazul stocurilor fabricate); 53

la nceputul exerciiului urmtor conturile de stocuri se crediteaz pentru anularea stocurilor, n coresponden cu aceleai conturi; - operaiile de intrare de stocuri n cursul exerciiului nu se nregistreaz n conturile de stocuri, ci direct n conturile de cheltuieli n cazul celor cumprate, iar n cazul celor fabricate nu se contabilizeaz nici obinerea, nici scoaterea din gestiune; - metoda aparine contabilitii financiare, fiind simpl n aplicare, dar prezentnd unele dezavantaje: 1. orice omisiune la inventar influenea rezultatul financiar; 2. poate exista tendina de subevaluare a stocurilor din motive fiscale - i n cazul acestei metode metodologia se difereniaz pe cele dou categorii de stocuri, cumprate sau fabricate - stocurile cumprate: presupunem c n exerciiul N nu exist stocuri iniisle; toate intrrile (cumprrile) de stocuri se contabilizeaz n felul urmtor: cheltuieli = furnizori la finele exerciiului stocul final constatat la inventar se contabilizeaz ca intrare de stocuri: stocuri = cheltuieli n N+1 stocul final din N devine stoc iniial i se anuleaz: cheltuieli = stoc iniial ieirile se calculeaz: (S iniial + intrri) S final - stocurile fabricate: a. clasa 6 = % b. obinerea de produse nu se contabilizeaz c. vnzarea de produse: clieni= venituri din vnzarea produselor d. scderea din gestiune nu se contabilizeaz e. la finele anului, dup inventar se contabilizeaz stocul final constatat i cel de produse n curs de execuie: produse n curs de execuie = variaia stocurilor produse finite = variaia stocurilor f. la nceputul exerciiului urmtor se anuleaz stocul iniial prin formule inverse: variaia stocurilor = produse n curs de execuie variaia stocurilor = produse finite g. n continuare se contabilizeaz operaiile ca n exerciiul precedent ! n cazul stocurilor cumprate ele se contabilizeaz pe seama cheltuielilor (la consum, respectiv cumprare), iar n cazul stocurilor fabricate relaia de contabilizare este prin contul de venituri variaia stocurilor.

54

Contabilitatea operaiilor privind stocurile cumprate

Cazul general Cumprarea de stocuri se contabilizeaz la intrarea lor n gestiune pe baza facturii primite de la furnizor i a documentelor de recepie (nota de recepie i constatarea de diferene), ieirea se contabilizeaz dup caz pe baza bonurilor de consum (materii prime) sau a altor documente specifice (mrfuri, ambalaje). Preupunem urmtoarea factur pentru materii prime: Pre de cumprare ...........................1000 TVA 20% .........................................200 Total ....................................................1200 * cumprarea se contabilizeaz: % = 401 1200 301 1000 4426 200 * cheltuielile de transport, aprovizionare, conform reglementrilor se includ n costul de achiziie i se contabilizeaz cu ocazia recepiei stocurilor n aceeai formul * de multe ori la recepia stocurilor nu se primesc factura prestatorului de servicii, din acest motiv multe ntreprinderi adopt urmtoarea metodologie: contabilizeaz stocuri n conturile de stocuri, folosind ca pre de nregistrare preul de facturare, iar cheltuielile de transport le contabilizeaz pe msura primirii facturii prestatorului de servicii ntr-un cont distinct (cont analitic al contului 301 cheltuieli de transport i aprovizionare): % = 401 301/x 4426 301/x este contul de colectare i repartizare de cheltuieli colectate n cursul lunii. Cheltuieli de transport i aprovizionare pentrustocurile cumprate, iar la finele lunii contul se crediteaz cu cheltuielile aferente stocurilor ieite, cheltuieli calculate convenional pe baza coeficienilor de repartizare * ieirea de stocuri de materii prime pe baza bonurilor de consum, la nivelul preului de nregistrare se contabilizeaz 601 = 301 55

calcularea valorii stocurilor ieite se face prin una din metodele cost mediu ponderat, FIFO, LIFO * dac cheltuielile de transport au fost contabilizate distinc, la finele lunii: 601 = 301/x repartizarea lor * frecvent la recepia stocurilor cumprate se constat diferene n plus sau n minus fa de valoarea facturat. Diferenele n plus apar atunci cnd cantitile i/sau valorile recepionate sunt mai mari dect cele facturate. Dac la recepie se constat materii prime de 1200 cu TVA de 240 (1440) un plus de materii primede 200 de lei i un plus de TVA de 40 de lei, plusul total de 240 lei. Plusul poate fi tratat n dou moduri: 1. dac este semnificativ i dac i este necesar cumprtorului el se contabilizeaz ca intrare fr factur, prin intermediul contului 408, iar TVA-ul aferent se contabilizeaz ca fiind neexigibil n contul 4428. intrarea de materii prime se contabilizeaz prin 2 operaii: a. pentru valoarea facturat % = 401 1200 301 1000 4426 200 b. pentru valoarea nefacturat (constatat la recepie i acceptat de cumprtor) % = 408 240 301 200 4428 40 Cumprtorul solicit vnztorului factura fiscal pentru plusul constatat i la primirea facturii evideniaz obligaia de plat n contul 401 i exigibilitatea TVA-ului: 408 = 401 240 4426 = 4428 40 2. dac plusul nu este necesar cumprtorului el se contabilizeaz ntr-un cont n afara bilanului, urmnd ca el s fie restituit furnizorului * lipsurile constatate se calculeaz ca difern ntre cantitatea i/sau valoarea recepionat i cele facturate, care sunt mai mari. Se constat materii prime n valoare de 900, TVA-180, suma total de 1080. Acestea se contabilizeaz n funcie de cauzele lor: 1. vina furnizorului: n conturile de stocuri se nregistreaz cantitatea/valoarea recepionat a. % = 401 1080 301 900 4426 180

56

b. dac lipsurile sunt semnificative se procedeaz la refuzul la plt al facturii pentru valoarea corespunztoare lipsei, iar dac sunt nesemnificative se accept factura i se constat o crean fa de furnizor, care se deconteaz ulterior: acceptare factur: 461/fz = 401 120 plata facturii: 401 = 5121 1200 suma recuperat ulterior: 5121 = 461 120 2. vina crusului: acesta devine debitor 461/org.transp. = 401 120 3. vina delegatului:la societile de vnzri se imput delegatului i diferena dintre preul de vnzare i preul de cumprare 428 = 401 120 428 = % 758 4427 4. sczminte naturale: sunt suportate de cumprtor i se contabilizeaz pe seama cheltuielilor: 635 = 401 n metoda inventarului intermitent stocurile cumprate se contabilizeaz: anulare stoc iniial: 601 = 301 cumprare de stocuri n perioada de gestiune: % = 401 601 4426 constatare stocului final la inventar: 301 = 601 Cazuri particulare: 1. Se cumpr fr facturi sosite: pe baza documentelor de recunoatere se contabilizeaz intrarea de stocuri, evaluate la stocuri estimate pe baza ultimelor preuri ale stocurilor n cauz. Fiind vorba de o oblogaie incert, ea se contabilizeaz n contul 408, iar TVA-ul 4428 pre de cumprare..................................................1000 lei TVA 20%................................................................200 lei Total...........................................................................1200 lei intrarea de materii prime se contabilizeaz contabilizat la recepie: % = 408 1200 301 1000 4428 200 la primirea facturii pot aprea 3 situaii: pentru suma

57

a. valoarea facturat egal cu valoarea recepionat se evideniaz doar obligaia cert de plat i exigibilitatea TVA 408 = 401 1200 4426 = 4428 200 la furnizor se nregistreaz creana incert ca mrime: 4118 = % 1200 701 1000 4428 200 la ntocmirea facturii (la furnizor) se evideniaz creana cert i exigibilitatea TVA: 4111 = 4118 1200 4428 = 4427 200 b. valoarea facturat mai mare dect valoarea recepionat: la cumprtor: plusul se contabilizeaz ca intrare n contul 301, cu TVA deductibil aferent la furnizor se contabilizeaz ca un plus de venit n contul 701, TVA colectat n 4427 Valoarea facturat.......................1200 lei TVA 20%......................................240 lei Total.................................................1440 lei - primirea facturii: cumprtorul o va contabiliza astfel: % = 401 1440 408 1200 301 200 4426 40 c. valoarea facturat mai micp dect valoarea recepionat - diminuare de valoare n contul 301 la cumprtor - diminuare de valoare n contul 701 la furnizor Valoarea facturat ................................900 lei TVA 20% ................................180 lei Total .................................1080 lei Cumprtorul: - factura primit: 408 = % 1200 401 1080 301 100 4426 20 - 4426 = 4428 200 Furnizor: % = 4118 1200 4111 1080 701 100 4427 20 - 4428 = 4427 200

58

2. Stocuri cumprate cu reducero de pre, care sunt de dou forme comerciale i financiare a. reduceri comerciale: rabat, remiz, risturn Rabat: reducere de pre acordat de furnizor pentru deficiene de calitate Remiza: reducere de pre acordat de furnizor pentru vnzri superioare volumului convenit sau pentru poziia de transport preferenial a cumprtorului Risturn: reducere de pre acordat de furnizor asupra ansamblului operaiunilor efectuate cu acelai ter ntr-o perioad de gestiune ! Rabatul i remiza se calculeaz de obicei n factura iniial, iar risturnul apare ntr-o factur separat, ulterioar vnzrii. b. reduceri financiare: scont de decontare oferit pentru achitarea datoriei naintea termenului normal de exigibilitate Precizri: 1. reducerile comerciale se calculeaz n cascad, adic un procent de reducere se aplic asupra netului anterior 2. reducerile comerciale nu se contabilizeaz, se contabilizeaz doar netul comercia (preul de vnzare reducerea comercial) ca stocuri sau cheltuieli (la cumprtori) i venituri (furnizor) 3. reducerile financiare se calculeaz sub forma unui procent convenit alicat asupra netului comercial sau asupra reului de vnzare, dac nu exist reduceri comerciale 4. TVA- ul se calculeaz asupra ultimului net (netul financiar = netul comercial scont de decontare, netul comercial) sau asupra preului de vnzare Factur: 1. Pre de vnzare 2. Rabat 20% 3. Net comercial 4. Scont de decontare 1% 5. Net financiar 6. TVA 20% 7. Total

10000 lei 200 lei 9800 lei 98 lei 9702 lei 940 lei 11642 lei

Se pune doar problema contabilizrii scontului ce poate fi fcut n 2 moduri: a. la factur: Cumprtor Furnizor

59

1.03. n se primete factura cu reducerea: % = 401 11740 301 9800 4426 1940 1.03.n se evideniaz scontul de decontare ca venit financiar n contul 767 401 = 767 98 20.03.n plata 401 = 5121 11642

1.03.n - emitere factur 4111 = % 11740 701 9800 4427 1940 1.03.n evidenierea scontului acordat 667 = 411 98

20.03.n ncasare 5121 = 411 11642

b. la decontare (la plat) Cumprtor 20.03.n plat 401 = % 11740 767 98 5121 11642

Furnizor 20.03.n ncasare % = 411 11740 667 98 5121 11642

CURS 13

Contabilitatea decontrii cu terii

I. Relatiile cu tertii se concretizeaz n datorii i creane, privind vnzareacumprarea de bunuri i servicii, personalul, bugetul de stat, asigurrile sociale, etc. Datoriile sunt resurse externe de finanare puse la dispoziia ntreprinderii, fie de o instituie de credit (datorii financiare), fie de un furnizor (dotorii comerciale), fie de ali teri (datorii fiscale, sociale, etc.). Creanele sunt drepturi care permit deintorilor (creditori) s pretind unei alte persoane (debitor) executarea unei obligaii, adic remiterea unei sume de bani, a unui bun, sau prestarea unui serviciu.

60

Din ansamblul creanelor i datoriilor se detaeaz cele comerciale. Datoriile i creanele comerciale se deosebesc de toate celelalte creane i datorii prin faptul c ele sunt consecin a relaiilor economice dintre furnizori i clieni, privind vnzarea-cumprarea de bunuri i servicii. Datoriile comerciale se delimiteaz patrimonial sub urmtoarele forme: furnizori, efecte de pltit, avansuri ncasate. Creanele comerciale se delimiteaz patrimonial sub urmtoarele forme: clieni, efecte de primit, avansuri primite. n cadrul creanelor comerciale sunt delimitate ca strucuri distincte clienii ceri i clienii inceri (n litigiu). Exist mai multe criterii de clasificare a datoriilor i creanelor comerciale, ntre care perioada de decontare. n funcie de ea se delimiteaz dou categorii: 1. Datorii i creane comerciale cu plata imediat: datorii i creane comerciale cu decontarea pe loc (cash); datorii i creane comerciale cu decontare n perioada de circuit bancar al documentelor (10-15-20 zile); - datoriile i creanele de aici nu sunt purttoare de dobnd. 2. Datorii i creane comerciale cu decontarea ulterioar (la termen) decontri pe credit comercial - sunt purttoare de dobnd. Evaluarea datoriilor i creanelor se face la intrare n patrimoniu la valoarea nominal, la inventar la valoarea probabil de ncasat sau de plat, la bilan la valoarea contabil net, care poate fi: - valoare nominal pentru datoriile i creanele certe n lei; - valoarea corespunztoare cursului zilei 31.12 pentru datoriile i creanele n valut; - valoarea contabil net pentru creanele comerciale, calculat ca diferen ntre valoarea nominal i provizionul pentru depreciere. Operaiile privind datoriile i creanele comerciale se grupeaz n primul rnd dup perioada de decontare Datorii i creane cu plata imediat: 1. operaiuni de principiu FURNIZOR vnzarea de produse: 411 = % 120 701 100 CUMPRTOR cumprarea de produse (evidenierea obligaiei de plat): % = 401 120

61

4427 20

ncasarea n numerar: 5311 = 411 120 (5121) Dac vnzarea este pe credit comercial: - la furnizor: vnzarea de produse: 4111 = % 472 722 4428 la termen se evideniaz venitul curent i exigibilitatea TVA: 472 = 701 4428 = 4427 - la cumprtor: cumprarea de produse: % = 401 301 666 4428 Contabilizarea decontrii cu furnizorii i clienii n condiii utilizrii de efecte de comer Efectul de comer: instrument de plat i de credit (titluri negociabile) prin care se reglementeaz achitarea unor creane provenite din operaiuni comerciale. Decontarea poate fi fcut la vedere sau la termen. Decontarea se face n beneficiul persoanei care deine efectul de comer. Sub aspect patrimonial efectele de comer sunt creane transmisibile pot trece din proprietatea unei persoane n proprietarea altei persoane prin cedare, vnzare ori prin transmisie. Ca structur cuprinde: cambia, biletul de ordin i CEC-ul. Cambia: ndeplinete urmtoarele funcii: a. instrument de ncasare: se manifest la iniiativa trgtorului (beneficiarul) prin aceea c el remite la vedere sau la termen cambia bncii sale; b. instrument de credit (n limbaj financiar mobilizare a creditului comercial): funcie constnd n transformarea creanelor n lichiditi nainte de termen scontarea cambiilor; c. instrument de plat: se manifest atunci cnd beneficiarul l utilizeaz ca ca mijloc de plat fa de un creditor al su andosare. Pentru contabilizarea operaiunilor se utilizeaz urmtoarele conturi:

301 100 44026 20 plata imediat 401 = 542 542 = 5311

62

la furnizor: 413 (cont de creane cu o alt form juridic dect creanele obinuite, n el se contabilizeaz creane mobilizate sau transmisibile ?); 5113 (efecte de ncasat); 5114 (efecte remise spre scontare) ultimile dou sunt conturi n care se contabilizeaz relaiile cu bncile comerciale, pentru ncasarea la vedere sau la termen, respectiv pentru scontarea efectelor de comer; 627 (cheltuieli cu serviciile bancare i asimilate); 667 (cheltuieli privind sconturile acordate) n aceste dou conturi se contabilizeaz reinerile de ctre bnci; 8037 (efecte scontate, neajunse la scaden n care se nregistreaz n momentul vnzrii venitul nominal, iar dup recuperarea de ctre banc de la tras contul se crediteaz). la cumprtor: 404 (efecte de plat).

Operaiuni privind efectele de comer se mpart n: - operaiuni obinuite - operaiuni privind scontarea - operaiuni privind circulaia efectelor (andosarea, cambii trase la ordinul terilor) 1. Efecte cu decontarea la vedere sau la termen FURNIZOR CUMPRTOR Vnzarea produselor facura cambia Cumprarea de produse facura 411 = % 120 cambia 701 100 % = 401 120 4427 20 301 100 4426 20 Se restituie furnizorului (acesta Cambia acceptat se contabilizeaz primete cambia) 401 = 403 413 = 411 Furnizorul depune cambia spre ncasare 403 = 5121 la banc % = 5113 120 627 5 5121 115 (n 5121 se ncaseaz banii) 2. Scontarea efectelor de comer FURNIZOR Vnzarea produselor facura cambia 411 = % 120 701 100

CUMPRTOR Cumprarea de produse facura cambia % = 401 120

63

4427 20

Se restituie furnizorului primete cambia) 413 = 411 5114 = 413 403 = 5121 D 8037 120 % = 5114 120 627 5 667 7 5121 108 Dup comunicarea fcut de ctre banc : C 8037

301 100 4426 20 (acesta Cambia acceptat se contabilizeaz 401 = 403

3. Andosarea Societatea X vinde produse unui client, decontarea se face cu un efect de comer. * Vnzarea produselor facura cambia 411 = % 120 701 100 4427 20 * Se restituie furnizorului (acesta primete cambia) 413 = 411 Aceeai societate cumpr materii prime de la un furnizor in valoare de 180 lei * Cumprarea de produse % = 401 180 301 4426 * la transmiterea efectului de comer 401 = 413 120 diferena se achit din contul de la banc 401 = 5121 60 4. Efecte trase la ordinul terilor Societatea X vinde produse decontate cu un efect de comer, tras n beneficiul unui furnizor al su. * 411 = % 120 701 100 4427 20 Aceeai societate cumpr de la un furnizor materii prime cu 180 lei (factur)

64

*% = 401 301 4426 Pe baza comenzii efectului acceptat 401 = 411 diferena: 401

180

fcute de beneficiar efectul de comer privind stingerea obligaiei 120 = 5121 60

primirea

Contabilitatea provizioanelor privind deprecierea creanelor comerciale

Provizionul se calculeaz i se contabilizeaz la finele anului ca diferen ntre valoarea nominal i valoarea probabil de ncasat. Atunci cnd valoarea nominal este mai mare diferena o reprezint deprecierea. Provizionul se calculeaz numai pentru creanele incerte, n litigiu i numai pentru valoarea corespunztoare preului de vnzare, se exclude TVA-ul. Valoarea probabil de ncasat se determin de fiecare ntreprindere prin estimare, n funcie de informaiile deinute cu privire la situaia financiar a clientului. Gradul probabil de ncasare se exprim procentual fa de valoarea creanei diferena este depreciere. 120 din care 100 pre efectiv, 20 TVA gradul probabil de ncasare 70% depreciere 30 lei transferu creanelor 4118 = 4111 120 lei constituirea provizionului pentru depreciere 6814 = 491 30 lei se poate constata i un provizion pentru litigii 6812 = 1511 5 lei n n+1 pot aprea 2 situaii A. dup judecarea procesului se ncaseaz clientul plata cheltuielilor de judecat 622 = 5121 6 lei ncasarea 5121 = 4118 120 lei anularea celor dou provizioane 65

491 = 7814 30 lei 1511 = 7812 5 lei B. Clientul este declarat insolvabil plata cheltuielilor de judecat 622 = 5121 6 lei trecerea creanei la pierderi % = 4118 120 lei 654 100 lei 4427 20 lei D 8034 120 urmrire client anulare provizioane 491 = 7814 30 lei 1511 = 7812 5 lei dac ulterior clientul devine solvabil 411 = % 120 lei 758 100 lei 4427 20 lei se reactiveaz creana C 8034 120 lei 5121 = 411 120 lei

Repartizarea profitului:
129 129 129 117 117 = = = = = 106 106 117 457 424 n timpul anului la sfritul anului dup aprobarea de ctre Aunarea General

66