CREANȚE COMPROMISE: ASPECTE CONTABILE ȘI FISCALE

Realitatea economică modernă se caracterizează, spre regret, prin neîndeplinirea

obligațiilor de plată pentru bunurile achiziționate, munca prestată și serviciile prestate de către
unele întreprinderi debitoare. Neachitarea de către clienți a obligațiilor sale de rambursare a
datoriilor este dăunătoare afacerii, deoarece un volum mare de creanțe restante și neperformante
condiționează în consecință riscul de pierderi financiare pentru întreprindere. În continuare, vom
analiza și prezenta procedura de recunoaștere și metodele de anulare a unor astfel de creanțe,
modul d perfectare documentară și înregistrările contabile care însoțesc acest proces.
Reglementare normativă
Creanțele sunt considerate nerecuperabile în cazurile în care termenul de prescripție prevăzut de
Codul civil (denumit în continuare CC) a expirat, sau cumpărătorul se află într-o situație financiară
nefavorabilă (conturile de creanță nu au o acoperire garantată și nu pot fi rambursate) 1. Suma de numerar
care nu poate fi recuperată de la cumpărători poate fi atribuită activelor nelichide ale întreprinderii. Prin
urmare, creanțele compromise trebuie casate. În acest sens, legislația stabilește termene pentru anularea
creanțelor compromise atât în contabilitate, cât și în scopuri fiscale. Principalele acte normative care
determină procedura de recunoaștere și reflectare în contabilitate și scopuri fiscale a casăriii creanțelor
compromise sunt stabilite de: Codului civil și Codului fiscal (denumit în continuare CF), Regulamentul
privind procedura de inventariere (denumit în continuare ca Regulament), Standardul Național de
Contabilitate (SNC) „Creanțe și investiții financiare” și Planul general de conturi contabile (denumit în
continuare Planul general de conturi).
Normele Codului civil prevăd următoarele condiții privind recunoașterea unei datorii ca
nerecuperabilă:
1. în ceea ce privește creanța, termenul de prescripție a expirat (art. 391-392 din Codul civil);
2. imposibilitatea de executare din cauza unor circumstanțe neprevăzute (o obligație încetează
prin imposibilitatea executării ei dacă este cauzată de împrejurări pentru care debitorul nu răspunde, art.
989 alin. (1) din Codul civil);
3. obligația încetează prin lichidarea unei persoane juridice (debitor sau creditor), cu excepția
cazurilor în care legea impune îndeplinirea obligației persoanei juridice lichidate altor persoane (partea 3)
din art. 990 din Codul civil).
Există o serie de proceduri care trebuie urmate pentru a determina o creanță compromisă. În
primul rând, să efectueze inventarierea, care, în mod direct, constă în verificarea corectitudinii și
valabilității sumelor conturilor de creanțe de încasat. Pe baza rezultatelor inventarierii, conducătorul
întreprinderii emite un ordin de casare a creanțelor compromise, pe baza căruia se află situația contabilă
stabilită în lista de inventariere a creanțelor și datoriilor (INV-10) și procesul-verbal privind rezultatele
inventariei.
Particularitățile recunoașterii și casării în contabilitate a creanțelor compromise
În scopuri contabile, criteriile de clasificare a creanțelor compromise sunt stabilite în SNC
„Creanțe și investiții financiare” (în continuare - SNC „CIF”). Astfel, conform clauzei p. 36 din SNC
„CIF”, creanțele compromise apar în cazurile în care termenul de prescripție 2 prevăzut de legislația în
vigoare a expirat, sau cumpărătorul (clientul) se află într-o poziție financiară nefavorabilă (creanțele nu au
o acoperire garantată). și nu poate fi rambursat). Prin urmare, creanțele necolectabile sunt supuse anulării
după expirarea termenului de prescripție. Cu toate acestea, în unele cazuri, de exemplu, atunci când
debitorul nu își poate rambursa obligațiile din cauza falimentului, insolvenței, decesului etc., creanțele pot
fi anulate chiar înainte de expirarea termenului de prescripție. Dreptul de a stabili în detaliu procedura de
recunoaștere și metodele de anulare a creanțelor necolectabile, precum și de formare a rezervelor

1
P.36 din SNC „Creanțe și investiții financiare”
2
Termenul general în interiorul căruia persoana poate să-şi apere, pe calea intentării unei acţiuni în instanţă de
judecată. Termenul de prescripție extinctivă începe să curgă de la data nașterii dreptului la acțiune (art. 391-408 al
CC).
estimative, se acordă conducătorilor întreprinderii. Metoda aleasă și specificul de calcul al sumei
ajustărilor3, indicând condițiile relevante, sunt fixate în politicile contabile.
Caracteristicile de determinare a sumei modificărilor, ajustările acestora, utilizarea și reflectarea
în contabilitate sunt detaliate în prevederile SNC „CIF” 4. În consecință, metoda de creare a unui provizion
estimativ este aleasă de entitate în mod independent, pe baza specificului activității și a caracteristicilor
creanțelor compromise.
Recunoașterea și anularea creanțelor compromise este perfectată documentar prin documente care
confirmă apariția circumstanțelor privind creanțele compromise, precum și data formării și cuantumul
creanței. Principalele documente justificative sunt:
 liste de inventariere a decontărilor cu cumpărătorii și alți debitori, procese verbale ale comisiei
de inventariere, justificarea scrisă privind anularea creanțelor;
 un ordin (instrucțiune) al conducătorului întreprinderii de a anula creanța;
 un acord care indică data termenului de plată, acte de reconciliere a decontărilor;
 hotărârea instanței de judecată sau încheierea (protocolul) executorului judecătoresc privind
imposibilitatea încasării creanței;
 informații din registrul de stat al persoanelor juridice (la lichidare).
În conformitate cu prevederile paragrafului 37 din SNC „CIF”, anularea creanțelor compromise
poate fi contabilizată prin metoda directă sau metoda provizioanelor (modificări). La aplicarea metodei
directe, creanțele compromise sunt recunoscute la cheltuieli curente în perioada de raportare în care au
fost recunoscute ca compomise, odată cu întocmirea înregistrărilor contabile prezentate în tabelul 1.
Tabelul 1
Înregistrări contabile pentru tranzacțiile legate de recunoașterea și anularea
creanțelor compromise
N Conținutul operațiunilor economice Documentul Formula contabilă
d/o primar Debit Credit
1. Reflectarea sumei (fără TVA) a creanțelor Nota contabilă, 712 221, 223,
comerciale compromise casate de la părți proces-verbal 224
neafiliate și afiliate și avansurile emise privind rezultatele
inventarierii
2. Reflectarea sumei TVA din valoarea creanțelor Nota contabilă 5344 221, 223,
compromise casate recunoscute ca deducere în 224
scopuri fiscale (standardele de contabilitate
permit, de asemenea, pregătirea unei înregistrări
de storno). Valoarea TVA -ului trecută în cont se
reflectă într-o înregistrare obișnuită în Registrul
de evidență a procurărilor și simultan ca ajustare
în Declarația privind TVA
3. Reflectarea sumei TVA, din valoarea creanțelor Nota contabilă 713 5344
compromise casate, nerecunoscută spre deducere
în scopuri fiscale
4. Reflectarea casării sumei creanțelor compromise Nota contabilă 714 225, 226,
ale bugetului, personalului, privind veniturile din 231, 232,
utilizarea de către terți a activelor, privind 233, 234
asigurările și alți debitori
5. Reflectarea creanței compromise anulate în bilanț Nota contabilă 919
3
Conform paragrafului 41 din SNC „Creanțe și investiții financiare”, valoarea ajustărilor pentru creanțele
compromise poate fi determinată:
1) pentru fiecare creanță, pe baza valorii absolute a creanțelor compromise;
2) pe grupe de creanțe, în funcție de perioada expirată de plată a acestora;
3) pentru întreaga valoare a creanțelor în funcție de volumul vânzărilor nete din perioada de raportare și ponderea
pierderilor aferente creanțelor compromise;
4) în alt mod prevăzut în politicile contabile.
4
p. 41 - 49 SNC „Creanțe și investiții financiare”
 (pentru a controla posibilitatea încasării acesteia
atunci când creanța compromisă este anulată din
cauza insolvabilității cumpărătorului)
6. Reflectarea recuperării creanțelor compromise Extrasul bancar și 221 612
anulate anterior ordinul de plata
7. Reflectarea sumei TVA aferentă creantei Nota contabilă 221 534
compromise rambursate sau restituite. În cazul în
care suma creanțelor compromise este restituită
subiectului impozitării după ajustarea sumei
calculate a TVA în conformitate cu prevederile
alin. (1) al art. 116 din Codul fiscal, atunci,
potrivit părții (2) din art. 116 din Codul fiscal, se
consideră plata pentru următoarea livrare
impozabilă efectuată la momentul încasării sumei
creanței compromise.

După cum sa menționat mai sus, entitățile pot folosi și metoda provizioanelor (corecțiilor) pentru
anularea creanțele compromise.
Formarea unui provizion pentru creanțele compromise va contribui la evaluarea stării reale a
lucrurilor, la dezvoltarea unei strategii în viitor pentru a nu înregistra pierderi și, cel mai important, la
reducerea valorii creanțelor. În plus, utilizarea metodei provizionului oferă posibilitatea de a anula sumele
restante care nu sunt recuperabile, iar rezultatul final, după ajustare, va exclude supraevaluarea activelor.
Este important de menționat că, conform prevederilor SNC „CIF”, metoda provizionului poate fi utilizată
doar pentru ajustarea creanțelor comerciale5.
Pentru contabilizarea provizioanelor privind creanțele compromise în Planul general de conturi
este prevăzut contul 222 „Corecții (provizioane) privind creanțele compromise”. Formarea provizionului
se reflectă în creditul contului nominalizat, iar utilizarea / anularea provizionului se reflectă în debit.
Bază pentru formarea unui povizion pentru creanțe compromise sunt rezultatele inventarierii
creanțelor comerciale. În contabilitate, provizioanele privind creanțele compromise se formează pe seama
cheltuielilor de distribuire. Formulele contabile privind constituirea, utilizarea și anularea provizioanelor
privind creanțele compromise se înregistrează în baza notelor contabile care se întocmesc în timpul
inventarierii creanțelor.
Să cercetăm un exemplu de notă contabilă - calcul.

SRL Crizantema 31.12.202N

Notă contabilă-calcul N 6
Calcul/ajustarea corecțiilor privind creanțele compromise
Indicatori Suma, lei
Soldul creanțelor curente la 31.12.202N 1 801 200
Soldul neutilizat al corecțiilor privind creanțele compromise 32 850
Creanțe compromise
SRL ”Salcâmul”, în procedura de faliment 76 000
ÎI ”Progres”, termen de prescripție expirat 108 000
Provizioane (corecții) la 31.12.202N (76 000+108 000-32850) D 712 C 222 151 150

Contabil șef _____________

Înregistrările contabile privind formarea și utilizarea provizionului privind creanțele compromise

sunt prezentate în tabelul 2.
5
paragraful 40 din SNC „Creanțe și investiții financiare”
 Exemplul 1. În conformitate cu politicile contabile, o entitate folosește metoda provizioanelor
pentru anularea creanțelor compromise. Provizionul se formează la data raportării, în funcție de termenul
expirat de plată a facturilor, iar cuantumul rezervei neutilizate este de 32.850 lei. La data de 31.12.202N,
conform datelor comisiei de inventariere, au fost constituite provizioane aferente creanțelor compromise
în valoare de 151.150 lei. La data raportării, societatea anulează creanțe compromise în valoare de
184.000 lei. Calculele și informațiile relevante sunt reflectate în Nota contabilă-calcul nr. 6 din
31.12.202N.

Tabelul 2

Formulele contabile privind formarea și utilizarea provizioanelor

privind creanțele compromise

Corespondența conturilor Suma,

№
Conținutul operațiunii economice lei
d/o debit credit
Crearea provizioanelor (corecțiilor)
1. 712 222 151 150
privind creanțele compromise
Utilizarea provizionului pentru casarea
2. 222 221, 223 184 000
creanței comerciale compromise

Mai pot fi înregistrate și alte situații economice aferente provizioanelor privind creanțele
compromise.
Tabelul 3
Corespondența
№ conturilor
Conținutul operațiunii economice
d/o
debit credit
1. Reflectarea anulării provizionului creat la data de 31.12 222 612
2. În cazul necesității formării suplimentare a provizionului 712 222
Reconstituirea creanței comerciale care a fost anterior
3. 221 222
decontată
4. Corectarea greșelilor anilor precedenți 331 222
222 331
Corectarea la 31.12. a provizionului format peste mărimea
5. (712) (222)
utilizată poate fi stornata

Decontarea creanțelor compromise nu presupune anularea acestora, deoarece societatea are

întotdeauna șansa, chiar și după expirarea termenului de prescripție, să primească de la debitor numerarul
(în totalitate sau parțial). În practică, creanțele compromise decontate, de regulă, se înregistrează în contul
extrabilanțiar 919 „Creanțe compromise decontate”, în termen de 5 ani de la data casării acestora. În plus,
o astfel de contabilitate este o sursă de informații pentru deciziile fiscale și de management.
Este de remarcat faptul că procedura de contabilizare în conturile extra bilanțiere a acestei
creanțe sunt stabilite de întreprindere în conformitate cu regulile Planului general de conturi. Deci,
creanțele compromise scoase la iveală se reflectă la debitul contului 919, iar anularea acestei datorii la
primirea sau recuperarea ei - la creditul contului 919. De asemenea, decontarea creanțelor compromise
după expirarea perioadei stabilite de către întreprindere se reflectă și în creditul contului 919.
Contabilitatea analitica la contul 919 se tine pentru fiecare debitor.

Particularitățile casării creanțelor compromise în contabilitatea fiscală

Codul Fiscal oferă contribuabilului posibilitatea de a reduce baza de impozitare cu suma
creanțelor neîncasate efectiv. Lista motivelor pentru recunoașterea unei creanțe ca compromisă este
stabilită la art. 5 al CF 6. În ceea ce privește deducerea cheltuielilor la determinarea obligațiilor cu
impozitul pe profit, trebuie de avut în vedere că, potrivit alin. (1) art. 31 din Codul fiscal se permite
deducerea oricărei datorii compromise dacă aceasta a fost constituită în legătură cu desfășurarea activității
de întreprinzător7. Totodată, vă rugăm să rețineți că creanțele care urmează să fie decontate ca
compromise trebuie să îndeplinească criteriile stabilite pentru creanțele compromise, adică cerințele alin.
32 al art. 5 CF.
Totodată, trebuie de avut în vedere faptul că creanța este recunoscută ca compromisă numai dacă
există un document corespunzător care să confirme apariția acesteia într-o anumită formă juridică
conform condițiilor legale. O listă aproximativă a unor astfel de documente include: o concluzie a unei
instanțe sau a executorului judecătoresc privind imposibilitatea încasării unei creanțe (de exemplu, o
decizie a Curții de Apel de a deschide procedura de insolvență), o decizie a autorităților relevanță de a
lichida o întreprindere, o decizia instanței de judecată de a recunoaște o persoană ca dispărută etc.
Regulile de înregistrare a TVA la recunoașterea unei creanțe compromise sunt prevăzute la alin.
(1) al art. 116 HK8. Deci, societatea are dreptul de a ajusta valoarea TVA din valoarea creanțelor
compromise. În acest caz, valoarea TVA supusă ajustării este egală cu suma TVA plătită pentru livrare,
corespunzătoare sumei restante a creanțelor compromise. Ajustarea TVA este permisă dacă există o
factură fiscală emisă anterior cumpărătorului, și care confirmă livrarea, numai în cazurile în care creanțele
nerecuperabile anulate sunt recunoscute drept deducere fiscală în conformitate cu alin. (1) al art. 31 din
Codul fiscal.

6
În conformitate cu art. 5 alin.32) lit. a) - f) CF Din punct de vedere fiscal , datorie compromisă reprezintă creanţă
care este nerambursabilă în cazurile în care: agentul economic lichidat nu are succesor de drepturi; persoana juridică
sau fizică care desfăşoară activitate de întreprinzător, declarată insolvabilă, nu are bunuri; persoana fizică care nu
desfăşoară activitate de întreprinzător şi gospodăria ţărănească (de fermier) sau întreprinzătorul individual nu are, în
decurs de 2 ani din ziua apariţiei datoriei, bunuri sau este în insuficienţă de bunuri ce ar putea fi percepute în vederea
stingerii acestei datorii; persoana fizică a decedat şi nu mai există persoane obligate prin lege să onoreze obligaţiile
acesteia; persoana fizică, inclusiv membrii gospodăriei ţărăneşti (de fermier) sau întreprinzătorul individual, care şi-
a părăsit domiciliul nu poate fi găsită în decursul termenului de prescripţie stabilit de legislaţia civilă; există actul
respectiv al instanţei de judecată sau al executorului judecătoresc (decizie, încheiere sau alt document prevăzut de
legislaţia în vigoare) potrivit căruia perceperea datoriei nu este posibilă.
Calificarea datoriei drept compromisă, în cazurile specificate mai sus, are loc doar în baza documentului
corespunzător prin care se confirmă apariţia circumstanţei respective de implicare într-o formă juridică în condiţiile
legii.
7
Art. 116 din Codul fiscal definește condițiile de ajustare a sumei TVA aferentă creanțelor compromise.
8
Art. 116 din Codul fiscal definește condițiile de ajustare a sumei TVA în prezența creanțelor compromise.