Alexandru NEDERIŢA

doctor habilitat în economie,

profesor universitar, ASEM
Lidia FOALEA
şef al Direcţiei reglementarea contabilităţii şi auditului în sectorul corporativ, Ministerul
Finanţelor

Factura fiscală a fost primită cu întârziere (în altă perioadă de

gestiune): când şi cum trebuie recunoscute cheltuielile în scopuri
contabile şi fiscale
ÎNTREBARE: În decembrie 2017, entitatea a beneficiat în scopuri comerciale de serviciile de
transport ale altei întreprinderi în valoare totală de 24 600 lei (inclusiv TVA). Factura fiscală pentru
aceste servicii a fost primită de la furnizor:
● în februarie 2018 – până la prezentarea situaţiilor financiare pe anul 2017 (varianta I);
● în aprilie 2018 – după prezentarea situaţiilor financiare pe anul 2017 (varianta II).
În care perioadă urmează a fi recunoscute cheltuielile aferente serviciilor primite în scopuri
contabile şi fiscale? Când trebuie dedusă TVA de la valoarea acestor servicii?

RĂSPUNS: Modul de recunoaştere a cheltuielilor aferente facturilor fiscale primite cu întârziere depinde
de perioada în care acestea au fost primite (până sau după prezentarea situaţiilor financiare).
În situaţia expusă în întrebare, în cazul variantei I, valoarea serviciilor primite va fi recunoscută ca cheltuieli
în scopuri contabile şi fiscale în perioada în care serviciile de transport au fost primite, adică în anul 2017.
TVA de la valoarea serviciilor primite urmează a fi dedusă, conform art. 102 alin. (13) din CF, în luna primirii
facturii fiscale, adică în februarie 2018.
Conform datelor exemplului din întrebare, în cazul variantei I, entitatea trebuie să întocmească următoarele
formule contabile:
în decembrie 2017
1) reflectarea valorii serviciilor de transport primite (fără TVA) – 20 500 lei [24 600 lei – (24 600 lei : 6)]:
• Dt 712 Ct 521 – 20 500 lei;
2) reflectarea TVA de la valoarea serviciilor de transport primite, care urmează a fi dedusă la primirea
facturii fiscale:
• Dt 232 Ct 521 – 4 100 lei;
în februarie 2018
3) deducerea TVA aferente serviciilor de transport primite:
• Dt 534 Ct 232 – 4 100 lei.
La primirea facturii fiscale după prezentarea situaţiilor financiare (varianta II), cheltuielile anului 2017 nu se
ajustează, iar valoarea serviciilor primite (fără TVA) urmează a fi înregistrată în luna aprilie ca o corectare
a rezultatelor anilor precedenţi (în contul 331). În acest caz, entitatea are dreptul să prezinte Declaraţia cu
privire la impozitul pe venit (forma VEN 12) corectată în modul stabilit în art. 188 din CF.
TVA va fi dedusă în luna primirii facturii fiscale, adică în aprilie 2018.
În baza datelor exemplului din întrebare, în cazul variantei II, în luna aprilie 2018, entitatea trebuie să
întocmească următoarele formule contabile:
1) reflectarea valorii serviciilor primite (fără TVA) – 20 500 lei [24 600 lei – (24 600 lei : 6)]:
• Dt 331 Ct 521 – 20 500 lei;
2) deducerea TVA aferente valorii serviciilor primite:
• Dt 534 Ct 521 – 4 100 lei.
Indiferent de perioada în care a fost primită factura fiscală, ajustarea cheltuielilor şi corectarea rezultatelor
anilor precedenţi trebuie să fie confirmate printr-o notă contabilă1 care trebuie să conţină toate elementele
obligatorii prevăzute pentru documentele primare în art. 19 alin. (6) şi (8) din Legea contabilităţii nr.
113/2007.
 ecomandări practice privind contabilitatea şi impozitarea
creanţelor compromise
Aspecte generale
În procesul desfăşurării activităţii de întreprinzător pot apărea creanţe compromise care urmează a fi
decontate atît în scopuri contabile, cît şi în scopuri fiscale.
Modul de decontare, contabilizare şi impozitare a creanţelor compromise este reglementat de un şir de
acte normative, principalele dintre care sînt prezentate în tabelul 1.

Acte normative de bază care reglementează decontarea, contabilizarea şi impozitarea creanţelor
compromise
Nr. Denumirea actului normativ
crt.
1 Codul civil al Republicii Moldova nr. 1107-XV din
06.06.2002
2 Codul fiscal al Republicii Moldova nr. 1163-XII din
24.04.1997
3 Regulamentul cu privire la determinarea obligaţiilor
fiscale aferente impozitului pe venit, aprobat prin
Hotărîrea Guvernului Republicii Moldova nr. 77 din
30.01.2008
4 Regulamentul privind inventarierea, aprobat prin
Ordinul ministrului finanţelor al Republicii Moldova
nr. 60 din 29.05.2012
5 SNC „Creanţe şi investiţii financiare”, aprobat prin
Ordinul ministrului finanţelor al Republicii Moldova nr.
118 din 06.08.2013
6 Planul general de conturi contabile, aprobat prin
Ordinul ministrului finanţelor al Republicii Moldova nr.
119 din 06.08.2013
Tabelul 1
Prevederi de bază
• Termenele generale şi speciale de prescripţie extinctivă
• cerinţele privind suspendarea şi întreruperea cursului prescripţiei extinctive
• Criteriile de calificare a datoriilor (creanţelor) drept compromise în scopuri fiscale
• modul de deducere a datoriilor (creanţelor) compromise formate în cadrul
desfăşurării activităţii de întreprinzător
• modul de aplicare a TVA în cazul decontării datoriilor (creanţelor) compromise
• Cerinţele de recunoaştere a datoriilor (creanţelor) compromise în scopuri fiscale
• modul de impozitare a datoriilor (creanţelor) compromise la calcularea venitului
impozabil
• Regulile de efectuare a inventarierii creanţelor
• modul de documentare, decontare şi contabilizare a creanţelor compromise
• Criteriile de calificare a creanţelor drept compromise în scopuri contabile
• metodele de contabilizare a creanţelor compromise
• procedeele de determinare şi contabilizare a provizioanelor (corecţiilor) privind
creanţele compromise
• modul de restabilire şi contabilizare a creanţelor decontate anterior ca creanţe
compromise
• Modul de înregistrare în conturile contabile a creanţelor compromise
• caracteristica şi modul de aplicare a contului de evidenţă a provizioanelor
(corecţiilor) privind creanţele compromise

La contabilizarea şi impozitarea creanţelor compromise este necesar să se acorde atenţie următoarelor

aspecte principale:
1. Creanţele compromise se depistează, de regulă, cu ocazia inventarierii1. Astfel, pentru identificarea
creanţelor compromise entitatea trebuie să analizeze:
• mărimea creanţelor, dobînzilor, precum şi a penalităţilor aferente;
• temeiul constatării creanţelor şi termenele de prescripţie (documentele care atestă recunoaşterea sau
nerecunoaşterea de către debitor a creanţei);
• acţiunile debitorilor care influenţează asupra curgerii termenului de prescripţie;
• circumstanţele (evenimentele) care suspendă curgerea termenului de prescripţie;
• circumstanţele (evenimentele) care conduc la imposibilitatea executării creanţelor, inclusiv deciziile
respective ale organelor de stat;
• măsurile întreprinse de către entitate în vederea recuperării creanţelor;
• documentele prin care măsurile întreprinse au fost perfectate.
2. Decontarea creanţelor compromise se efectuează pe fiecare creanţă compromisă şi debitor la data
expirării termenului de prescripţie extinctivă sau la data raportării.
3. La restabilirea (stingerea) creanţelor compromise decontate anterior sumele acestora se recunosc ca
venituri curente ale perioadei în care aceste creanţe au fost restabilite (contul 612) sau ca majorare a
provizioanelor constituite anterior pentru recuperarea cheltuielilor din decontarea creanţelor compromise.
4. Creanţele compromise exprimate în valută străină sau în unităţi convenţionale se reflectă la valoarea
contabilă în lei moldoveneşti.
5. Operaţiunile de decontare a creanţelor compromise trebuie confirmate prin documente primare întocmite
în modul prevăzut de Legea contabilităţii, Codul fiscal, Regulamentul privind inventarierea şi alte acte
normative.
Drept temei pentru decontarea creanţelor compromise servesc următoarele documente:
• lista de inventariere a creanţelor şi datoriilor;
• procesul-verbal al comisiei de inventariere;
• nota informativă;
• actul respectiv al instanţei de judecată sau al executorului judecătoresc (decizia, încheierea sau alt
document prevăzut de legislaţia în vigoare), potrivit căruia perceperea creanţelor nu este posibilă;
• ordinul (dispoziţia) conducătorului entităţii;
• nota contabilă etc.
6. Evidenţa analitică a creanţelor compromise se ţine pe fiecare debitor şi creanţă decontată în baza
următoarelor informaţii principale:
• denumirea debitorului;
• numărul şi data documentului în baza căruia au fost constatate creanţele;
• mărimea creanţelor compromise decontate;
• numărul şi data documentului, în baza căruia a fost luată decizia privind decontarea creanţelor
compromise.
În continuare vom examina modul de contabilizare şi de impozitare a creanţelor compromise.

Contabilitatea creanţelor compromise

În conformitate cu pct. 36 din SNC „Creanţe şi investiţii financiare”, creanţele se consideră compromise în
cazurile în care termenul de prescripţie prevăzut de legislaţia în vigoare a expirat sau cumpărătorul (clientul)
se află în situaţie financiară nefavorabilă.
Termenele de prescripţie extinctivă sînt stabilite în art. 267–270 din Codul civil şi nu pot fi modificate prin
acordul părţilor.
Termenul general de prescripţie extinctivă în interiorul căruia întreprinderea poate să-şi apere, pe calea
intentării unei acţiuni în instanţă de judecată, dreptul încălcat este de 3 ani (art. 267 alin. (1) din Codul civil).
În afară de termenul general de prescripţie extinctivă, de asemenea sînt stabilite termene speciale de
prescripţie extinctivă, precum şi termene de prescripţie în cazul viciilor construcţiei.
Potrivit art. 268 din Codul civil, termenele speciale de prescripţie extinctivă constituie 6 luni şi se aplică în
privinţa:
a) încasării penalităţii;
b) viciilor ascunse ale bunului vîndut;
c) viciilor lucrărilor executate în baza contractului de deservire curentă a persoanelor;
d) litigiilor ce izvorăsc din contractul de transport.
La depistarea viciilor construcţiei sînt prevăzute următoarele termene de prescripţie:
• în contractul pentru executarea de lucrări, dreptul ce se naşte din viciul construcţiei se prescrie în termen
de 5 ani (art. 269 alin. (1) din Codul civil);
• în contractul de vînzare-cumpărare, dreptul ce se naşte din viciul construcţiei nu se prescrie înainte de
trecerea a 5 ani de la executarea lucrării de construcţie (art. 269 alin. (2) din Codul civil);
• pentru viciile materiilor prime sau ale materiilor livrate, destinate realizării unei construcţii, care au cauzat
viciul acesteia, dreptul se prescrie în termen de 5 ani (art. 269 alin. (3) din Codul civil).
Termenul de prescripţie extinctivă începe să curgă de la data naşterii dreptului la acţiune (de exemplu, de
la data expirării termenului de achitare a creanţelor, prevăzută în contract). Acest drept se naşte la data
cînd persoana a aflat sau trebuia să afle despre încălcarea dreptului (art. 272 alin. (1) din Codul civil).
La calcularea termenelor de prescripţie trebuie de ţinut cont de faptul că curgerea lor poate să se suspende
sau să se întrerupă.
În conformitate cu prevederile art. 274 din Codul civil, curgerea termenului de prescripţie extinctivă se
suspendă dacă:
- înaintarea acţiunii este imposibilă din motive de forţă majoră;
- executarea obligaţiilor este amînată (moratoriu);
- creditorul sau debitorul face parte din rîndul forţelor armate puse pe picior de război;
- creditorul este incapabil sau este limitat în capacitatea de exerciţiu şi nu are un reprezentant legal,
cu excepţia cazurilor în care creditorul are capacitate de exerciţiu procesuală;
- este suspendat actul normativ care reglementează raportul juridic litigios;
- activitatea autorităţilor judecătoreşti de a căror competenţă ţine soluţionarea litigiului dintre părţi
este suspendată.
Cursul prescripţiei extinctive se suspendă doar dacă temeiurile de suspendare au apărut sau au continuat
în ultimele 6 luni ale termenului de prescripţie extinctivă, iar dacă acest termen este de 6 luni sau mai scurt,
înăuntrul lui.
Curgerea termenului de prescripţie continuă de la data încetării împrejurărilor care servesc drept temei
pentru suspendarea cursului prescripţiei extinctive şi termenul scurs în perioada în care cursul prescripţiei
extinctive este suspendat nu se include în termenul de prescripţie extinctivă. Termenul rămas se
prelungeşte pînă la 6 luni, iar dacă termenul de prescripţie extinctivă este mai scurt de 6 luni, pînă la durata
lui.
Potrivit art. 277 din Codul civil, cursul prescripţiei extinctive se întrerupe:
- în cazul intentării unei acţiuni în modul stabilit;
 - în cazul în care debitorul săvîrşeşte acţiuni din care rezultă că recunoaşte creanţa.
După întreruperea cursului prescripţiei extinctive, începe să curgă un nou termen. Timpul scurs pînă la
întreruperea acestui curs nu se include în noul termen de prescripţie extinctivă.
Exemplul 1. La 12 ianuarie 20Х4, entitatea „Vara” SRL a vîndut entităţii „Leader” SRL produse în valoare
de 27 000 lei cu plata ulterioară. Prin contractul încheiat a fost stabilit termenul de plată – 12 febru-arie
20Х4. Din cauza situaţiei financiare nefavorabile a debitorului, creanţa nu a fost achitată în termenul stabilit.
Totodată, la 31 decembrie 20Х4 entitatea „Leader” SRL a semnat actul de verificare a decontărilor
reciproce prezentat de către entitatea „Vara” SRL.
În situaţia expusă în exemplul 1, în cazul ne-achitării creanţei în termenul prevăzut în contract, din data de
13 februarie 20Х4 începe să se calculeze (să curgă) un nou termen de prescripţie extinctivă.
Prin semnarea actului de verificare a decontărilor reciproce entitatea–cumpărător „Leader” SRL şi-a
recunoscut datoria. Ca urmare, termenul de prescripţie extinctivă stabilit anterior se întrerupe, iar noul
termen de prescripţie cuprinde perioada 1 ianuarie 20Х5 – 31 decembrie 20Х7.
În activitatea practică, de cele mai dese ori, termenele de prescripţie extinctivă se întrerup şi încep să curgă
din nou atunci cînd debitorul îşi recunoaşte creanţa.
Entitatea poate considera că debitorul şi-a recunoscut creanţa în cazul în care acesta:
- a achitat parţial creanţa;
- a plătit dobînzi pentru depăşirea termenului de plată;
- s-a adresat creditorului cu rugămintea de amînare a plăţii;
- a semnat actul de verificare a decontărilor reciproce;
- a înaintat cererea privind trecerea în cont a decontărilor reciproce.
Astfel, sub aspect teoretic, termenele de prescripţie extinctivă pot fi prelungite pe o perioadă de timp
nedeterminată. În acest scop, debitorul trebuie să-şi recunoască creanţa măcar o dată în trei ani.
Un alt criteriu care identifică creanţele drept compromise vizează situaţia financiară nefavorabilă a
debitorului. Situaţia financiară nefavorabilă este determinată de incapacitatea debitorului de a-şi onora
obligaţiile de plată (creanţele nu au acoperire garantată şi nu pot fi încasate) şi poate fi cauzată de
insolvabilitatea acestuia, decesul debitorului (persoana fizică), circumstanţele de forţă majoră (calamităţi
naturale, accidente industriale, fenomene politice, economice etc.) sau alte cauze.
În baza documentelor care confirmă expirarea termenului de prescripţie extinctivă sau insolvabilitatea
debitorului (pînă la expirarea termenului de prescripţie extinctivă) creanţele compromise se decontează în
contabilitatea financiară.
Conform pct. 37 din SNC „Creanţe şi investiţii financiare”, creanţele compromise pot fi contabilizate prin:
1) metoda directă sau
2) metoda provizioanelor (corecţiilor).
Metoda de decontare a creanţelor compromise, precum şi modul de constituire a provizioanelor se
selectează de către fiecare entitate de sine stătător şi se reflectă în politicile contabile.

Metoda directă
La aplicarea metodei directe, creanţele compromise se decontează la cheltuielile curente în perioada de
gestiune în care creanţele au fost recunoscute drept compromise (pct. 38 din SNC „Creanţe şi investiţii
financiare”). Această metodă a fost aplicată de către majoritatea entităţilor autohtone şi pînă la data
tranziţiei la noile reglementări contabile. De menţionat că, sub aspect metodologic, metoda directă are
anumite neajunsuri, principalul dintre care constă în încălcarea concordanţei veniturilor şi cheltuielilor
aferente unora şi aceloraşi operaţiuni economice pe perioade de gestiune.
În cazul aplicării metodei directe, trebuie întocmite următoarele formule contabile:
1) decontarea creanţelor comerciale, creanţelor părţilor afiliate şi a avansurilor acordate furnizorilor pentru
bunurile şi serviciile procurate:
• Dt 712; Ct 221, 223, 2242;
2) decontarea creanţelor bugetului, creanţelor personalului, creanţelor privind veniturile din utilizarea de
către terţi a activelor entităţii, creanţelor privind asigurările, precum şi a altor creanţe:
• Dt 7143; Ct 225, 226, 231, 233, 234 etc.
Creanţele compromise decontate nu se anulează, ci se reflectă în contul extrabilanţier 919 „Creanţe
compromise decontate”. În debitul acestui cont se înregistrează suma creanţelor compromise decontate,
iar în credit – suma creanţelor compromise încasate de la debitori sau anulate la expirarea termenului
stabilit de entitate în politicile contabile (de regulă, 5 ani). Această măsură este necesară pentru urmărirea
posibilităţii de încasare a creanţelor decontate în cazul îmbunătăţirii situaţiei financiare a debitorilor.
Modul de contabilizare a creanţelor compromise prin metoda directă este prezentat în exemplul 2.
Exemplul 2. În anul 20X1, în urma inventarierii, la entitatea „Starco” SRL au fost constatate creanţele
comerciale cu termenul de prescripţie extinctivă expirat ale entităţilor:
• „Credo” SRL – 6 000 lei (inclusiv TVA);
• „Viza” SRL – 12 000 lei ( inclusiv TVA).
 Potrivit hotărîrii instanţei judecătoreşti, perceperea creanţei „Viza” SRL nu este posibilă, iar pentru creanţa
„Credo” SRL entitatea nu dispune de documente justificative care ar permite deducerea acesteia în scopuri
fiscale.
În conformitate cu politicile contabile ale entităţii „Starco” SRL, creanţele compromise se contabilizează
prin metoda directă.
În baza procesului-verbal al comisiei de inventariere şi a hotărîrii instanţei judecătoreşti, conducătorul
entităţii a luat decizia de a deconta creanţele cu termenul de prescripţie extinctivă expirat.
În baza datelor din exemplul de mai sus, în contabilitatea entităţii „Starco” SRL se întocmesc formulele
contabile prezentate în tabelul 2.

Tabelul 2
Formule contabile aferente decontării creanţelor compromise
(în lei)
Nr. Documente justificative Conţinutul operaţiunii Suma Corespondenţa conturilor
crt. debit credit
1 Procesul-verbal al comisiei de Decontarea la cheltuielile curente a creanţelor comerciale
inventariere, nota informativă, hotărîrea compromise ale entităţilor:
6 000 712 221
instanţei judecătoreşti, ordinul - „Credo” SRL (inclusiv TVA)
10 000 712 221
(dispoziţia) conducătorului entităţii - „Viza” SRL (fără TVA)
2 Nota contabilă, registrul de evidenţă a Reflectarea TVA aferentă creanţelor compromise ale 2 000 534 221
procurărilor entităţii „Viza” SRL recunoscute în scopuri fiscale*
3 Nota contabilă Reflectarea în contul extrabilanţier a creanţelor 18 000 919 −
compromise decontate (inclusiv TVA)

* Unele entităţi reflectă TVA aferentă creanţelor compromise prin formula contabilă de stornare: Dt 221; Ct 534. Această modalitate
nu denaturează suma obligaţiilor privind TVA şi, ca urmare, nu va genera aplicarea sancţiunilor fiscale.

Metoda provizioanelor (corecţiilor)

Metoda provizioanelor (corecţiilor) poate fi aplicată pentru acoperirea pierderilor din decontarea creanţelor
comerciale. Provizioanele se constituie pe seama cheltuielilor de distribuire curente pe măsura vînzării
bunurilor sau prestării serviciilor în termenele prevăzute de politicile contabile (lunar, trimestrial, anual) (pct.
40 din SNC „Creanţe şi investiţii financiare”). Sub aspect metodologic, metoda provizioanelor este mai
corectă, deoarece asigură concordanţa veniturilor şi cheltuielilor pe perioade de gestiune. Totodată, în
cazul aplicării acestei metode apar probleme privind ajustarea provizioanelor constituite în scopuri fiscale.
Pentru evidenţa sintetică a provizioanelor (corecţiilor) este destinat contul 222 „Corecţii (provizioane)
privind creanţele compromise”. La constituirea şi utilizarea acestor provizioane se întocmesc următoarele
formule contabile:
1) constituirea provizioanelor privind creanţele compromise:
• Dt 712; Ct 222,
2) decontarea pe seama provizioanelor constituite a creanţelor compromise:
• Dt 222; Ct 221, 223.
Conform pct. 41 din SNC „Creanţe şi investiţii financiare”, mărimea provizioanelor privind creanţele
compromise poate fi determinată:
1) pe fiecare creanţă, luînd în calcul mărimea absolută a creanţelor compromise;
2) pe grupe de creanţe în funcţie de termenul de achitare expirat al acestora;
3) pe creanţe în totalitate, luînd în calcul volumul vînzărilor nete în perioada de gestiune şi cota pierderilor
aferente creanţelor compromise;
4) în alt mod prevăzut în politicile contabile.
Pentru determinarea mărimii provizioanelor (corecţiilor) prin procedeul „pe fiecare creanţă” se analizează
solvabilitatea fiecărui debitor şi posibilitatea îndeplinirii integrale sau parţiale de către acesta a obligaţiilor
contractuale. Acest procedeu este complicat sub aspect tehnic, însă asigură estimarea cu exactitate a
mărimii provizioanelor privind creanţele compromise, deoarece această mărime se determină pe fiecare
debitor şi creanţe.
Procedeul „pe grupe de creanţe” ia în calcul scadenţa creanţelor. Gruparea creanţelor se efectuează de
către entitate de sine stătător în funcţie de termenul de achitare expirat (de exemplu, 1–3 luni, 3–6 luni, 6–
9 luni, 9–12 luni etc.). În cazul aplicării acestui procedeu, se stabileşte cota creanţelor compromise, pornind
de la situaţia creanţelor în anii precedenţi şi probabilitatea încasării acestora. Provizioanele care urmează
a fi constituite pe fiecare grupă de creanţe se determină ca produsul dintre cota creanţelor compromise şi
mărimea creanţelor din grupa respectivă.
Dacă pentru constituirea provizioanelor privind creanţele compromise entitatea aplică procedeele „pe
fiecare creanţă” şi/sau „pe grupe de creanţe”, se va lua în consideraţie soldul neutilizat al provizioanelor
create anterior. Astfel, conform pct. 44 din SNC „Creanţe şi investiţii financiare”, provizioanele privind
creanţele compromise determinate pe fiecare creanţă în parte şi pe grupe de creanţe se ajustează cu
 diferenţele dintre mărimea provizioanelor calculate şi soldul neutilizat al acestora conform datelor
contabilităţii.
Modul de determinare a provizioanelor privind creanţele compromise cu aplicarea procedeului „pe grupe
de creanţe” este prezentat în exemplul de mai jos.
Exemplul 3. Conform politicilor contabile, în anul 20X1 pentru contabilizarea creanţelor compromise
entitatea „Credo” SRL aplică metoda provizioanelor şi calculează mărimea acestora pe grupe de creanţe
în funcţie de termenul de achitare expirat. La 01.01.20X1, soldul neutilizat al provizioanelor privind
creanţele compromise a constituit 12 260 lei.
Informaţiile privind gruparea creanţelor, cotele creanţelor compromise şi mărimea provizioanelor calculate
sînt prezentate în tabelul 3.

Tabelul 3
Calculul provizioanelor privind creanţele compromise
(în lei)
Nr. Cumpărători Gruparea creanţelor după termenul de achitare expirat Total
crt. 1–3 luni 3–6 luni 6–9 luni 9–12 luni peste 12 luni
1 „Vega” SRL 36 000 36 000
2 „Azimut” SRL 90 000 90 000
3 „Eco” SA 154 000 86 000 240 000
4 „Rostok” SRL 26 000 26 000
5 Alţi cumpărători 360 000 278 000 80 000 40 000 758 000
6 Total creanţe 514 000 400 000 170 000 40 000 26 000 1 150 000
7 Cota creanţelor compromise, % 1 1,5 2 10 30 x
8 Provizioane privind creanţele 5 140 6 000 3 400 4 000 7 800 26 340
compromise (rd. 6 x rd. 7)

În baza informaţiei din exemplul 3, la data raportării (31.12.20X1), entitatea „Credo” SRL a constituit
provizioane în sumă de 14 080 lei (26 340 lei – 12 260 lei) prin următoarea formulă contabilă:
• Dt 712; Ct 222 – 14 080 lei.
În cazul utilizării procedeului „pe creanţe în totalitate”, mărimea corecţiilor se determină prin produsul dintre
cota medie a creanţelor compromise şi volumul vînzărilor nete (pct. 45 din SNC „Creanţe şi investiţii
financiare”). Aplicarea acestui procedeu necesită calcule bazate pe volumul vînzărilor nete în perioada de
gestiune4 şi cota pierderilor aferente creanţelor compromise în perioadele precedente5.
La determinarea mărimii provizioanelor privind creanţele compromise în baza volumului din vînzări nete
ale perioadei de gestiune curente, soldul neutilizat al provizioanelor nu se ia în consideraţie.
În continuare vom analiza modul de determinare a provizioanelor privind creanţele compromise, cu
aplicarea procedeului „pe creanţe în totalitate”.
Exemplul 4. În politicile contabile ale entităţii „Dekta” SA pentru anul 20X4 sînt prevăzute următoarele
dispoziţii ce ţin de crearea provizioanelor privind creanţele compromise:
• mărimea provizioanelor privind creanţele compromise se determină prin procedeul „pe creanţe în
totalitate”;
• provizioanele privind creanţele compromise se constituie la finele perioadei de gestiune;
• cota pierderilor aferente creanţelor compromise se calculează în baza datelor pentru ultimii 3 ani.
În balanţa de verificare pe anul 20X4 se conţin următoarele informaţii privind soldurile şi rulajele conturilor:
• 222 „Corecţii (provizioane) privind creanţele compromise” – 8 500 lei;
• 611 „Venituri din vînzări” – 950 000 lei;
• 833 „Returnarea şi reducerea preţurilor la bunurile vîndute”:
► subcontul 8331 „Returnarea bunurilor vîndute” – 45 000 lei,
► subcontul 8332 „Reduceri de preţuri aferente vînzărilor” – 5 000 lei.
Conform datelor din exemplul de mai sus, se calculează cota pierderilor aferente creanţelor compromise
în modul prezentat în tabelul 4.

Tabelul 4
Determinarea cotei pierderilor aferente creanţelor compromise
(în lei)
Ani Volumul vînzărilor nete Pierderi aferente creanţelor compromise
20X1 720 000 25 000
20X2 876 000 23 000
20X3 935 000 20 500
Total 2 531 000 68 500
Cota pierderilor aferente creanţelor compromise, % 2,7
După cum rezultă din tabelul 4, cota pierderilor aferente creanţelor compromise în volumul vînzărilor nete
este egală cu 2,7% (68 500 lei : 2 531 000 lei x 100%). Volumul vînzărilor nete în perioada de gestiune
constituie 900 000 lei (950 000 lei – 45 000 lei – 5 000 lei).
În acest caz, urmează a fi constituite provizioane privind creanţele compromise în mărime de 24 300 lei
(900 000 lei x 2,7%).
În baza datelor din exemplul 4, la 31 decembrie 20X4, contabilitatea entităţii „Dekta” SA întocmeşte
următoarea notă contabilă:

„Dekta” SA
Nota contabilă nr. 32
din 31 decembrie 20X4

În urma inventarierii creanţelor, efectuată la 31.12.20X4 (nota informativă nr. 12), au fost constituite
provizioane privind creanţele compromise în sumă de 24 300,00 lei.
Provizioanele constituite au fost reflectate în registrul de evidenţă la contul 712 „Cheltuieli de distribuire”
prin formula contabilă:
debit contul 712 – 24 300,00 lei,
credit contul 222 – 24 300,00 lei.

Contabil - şef _____________________ Maria Coranda

(semnătura)

La determinarea mărimii provizioanelor privind creanţele compromise trebuie luate în consideraţie riscurile
şi incertitudinile aferente creanţelor, concluziile experţilor independenţi, opiniile conducerii entităţii,
experienţa acumulată în activitatea entităţii şi evenimentele viitoare care pot influenţa mărimea
provizioanelor (dacă există o probabilitate suficientă că astfel de evenimente vor avea loc).
De menţionat că, dacă entitatea determină mărimea provizioanelor prin procedeul „pe creanţe în totalitate”
sau elaborează de sine stătător metoda6 de determinare a provizioanelor privind creanţele compromise,
necesitatea ajustării provizioanelor calculate cu soldul neutilizat al acestora depinde de raţionamentul
profesional contabil7.
Important este a reţine faptul că, potrivit SNC „Politici contabile, modificări ale estimărilor contabile, erori şi
evenimente ulterioare”, mărimea provizioanelor privind creanţele compromise este o estimare contabilă8.
Întrucît situaţiile financiare trebuie să asigure o imagine fidelă şi veridică a poziţiei financiare a entităţii,
creanţele se reflectă în activul bilanţului la valoarea recunoscută iniţial, diminuată cu provizioanele
constituite pentru acestea.
În practică, deseori apar întrebări privind modificarea mărimii provizioanelor constituite pentru recuperarea
pierderilor aferente creanţelor compromise. Mărimea acestor provizioane poate fi modificată în următoarele
cazuri:
1. La ajustarea provizioanelor privind creanţele compromise. Dacă provizioanele se determină pe fiecare
creanţă sau pe grupe de creanţe, valoarea estimată a acestora se ajustează cu soldul neutilizat al
provizioanelor create anterior. Modificarea estimării contabile se constată în contabilitate în mod prospectiv
pe seama cheltuielilor curente. O asemenea situaţie a fost prezentată în exemplul 3. Cu toate acestea, în
practică pot exista cazuri în care entitatea constituie provizioane şi pe seama ajustării rezultatelor
perioadelor precedente.
Exemplul 5. Conform politicilor contabile, pentru contabilizarea creanţelor compromise entitatea aplică
metoda provizioanelor. În urma inventarierii efectuate la 31 decembrie 20X2, au fost depistate următoarele
creanţe cu termenul de achitare expirat ale entităţilor:
• „Solo“ SRL – 2 750 lei (inclusiv TVA), apărute în anul 20X2;
• „Vega“ SRL – 3 000 lei, apărute la sfîrşitul anului 20X1.
Aplicînd procedeul de constituire a provizioanelor privind creanţele compromise pe fiecare creanţă,
entitatea, din greşeală, nu a luat în calcul la determinarea mărimii provizioanelor pentru anul 20X1 creanţele
entităţii „Vega“ SRL în sumă de 3 000 lei (livrarea neimpozabilă cu TVA).
În baza datelor din exemplul 5, în decembrie 20X2, trebuie întocmite următoarele formule contabile:
1) constituirea provizioanelor privind creanţele compromise pentru anul 20X2:
• Dt 712; Ct 222 – 2 750 lei;
2) constituirea provizioanelor privind creanţele compromise pentru anul 20X1:
• Dt 331; Ct 222 – 3 000 lei.
Ajustarea provizioanelor poate fi necesară şi în cazul evenimentelor ulterioare care au loc între data
raportării şi data semnării situaţiilor financiare, de exemplu, declararea insolvabilităţii unui client, survenită
ulterior datei raportării. În acest caz, conform pct. 41 din SNC „Politici contabile, modificări ale estimărilor
contabile, erori şi evenimente ulterioare“, entitatea ajustează la data raportării valoarea contabilă a
creanţelor comerciale prin constituirea (ajustarea) unui provizion privind creanţele compromise pe seama
cheltuielilor curente în mărimea creanţelor clientului declarat insolvabil.
2. La utilizarea provizioanelor pentru decontarea creanţelor compromise. În urma decontării creanţelor
compromise pe seama provizioanelor constituite, pot apărea situaţii în care mărimea acestora este mai
mică decît suma creanţelor compromise decontate. În astfel de cazuri, conform pct. 46 din SNC „Creanţe
şi investiţii financiare”, diferenţa se înregistrează prin următoarea formulă contabilă:
• Dt 712; Ct 222.
Totodată, entitatea poate aplica şi o altă modalitate de ajustare a provizioanelor privind creanţele
compromise, de exemplu, suma creanţelor compromise decontate se reflectă în mărimea provizionului
constituit, iar diferenţa se ajustează prin următoarea formulă contabilă:
• Dt 712; Ct 221.
Exemplul 6. La 31.12.20X1, entitatea „Promo” SA decontează creanţe compromise în sumă de 18 760 lei.
Soldul provizioanelor privind creanţele compromise la sfîrşitul anului constituie 16 000 lei. Conform
politicilor contabile, entitatea decontează creanţele compromise:
• în sumă integrală pe seama provizioanelor constituite (varianta 1);
• în suma efectivă a provizionului constituit, iar diferenţa – pe seama cheltuielilor de distribuire (varianta 2).
În baza datelor din exemplul 6, trebuie întocmite următoarele calcule şi formule contabile:
varianta 1
1) decontarea pe seama provizioanelor privind creanţele compromise:
• Dt 222; Ct 221 – 18 760 lei;
2) ajustarea soldului provizioanelor pe seama cheltuielilor de distribuire – 2 760 lei (18 760 lei – 16 000 lei):
• Dt 712; Ct 222 – 2 760 lei;
varianta 2
1) decontarea pe seama provizioanelor privind creanţele compromise:
• Dt 222; Ct 221 – 16 000 lei;
2) decontarea diferenţei pe seama cheltuielilor de distribuire – 2 760 lei (18 760 lei – 16 000 lei):
• Dt 712; Ct 221 – 2 760 lei.
3. La restabilirea creanţelor compromise. Creanţele compromise decontate anterior pe seama
provizioanelor constituite se restabilesc prin următoarea formulă contabilă:
• Dt 221; Ct 222.
4. Trecerea de la metoda provizioanelor la metoda directă de contabilizare a creanţelor compromise. În
astfel de cazuri, conform pct. 49 din SNC „Creanţe şi investiţii financiare”, soldul provizioanelor privind
creanţele compromise se decontează pe seama veniturilor curente prin următoarea formulă contabilă:
• Dt 222; Ct 612.

Impozitarea creanţelor compromise

La impozitarea creanţelor compromise, apar două probleme principale:
1) recunoaşterea creanţelor compromise ca deduceri în scopuri fiscale;
2) reflectarea obligaţiilor faţă de buget privind TVA aferentă creanţelor compromise.
În scopuri fiscale, conform art. 5 pct. 32) din Codul fiscal, se consideră datorie compromisă creanţa care
este nerambursabilă în cazurile în care:
a) agentul economic lichidat nu are succesor de drepturi;
b) persoana juridică sau fizică care desfăşoară activitate de întreprinzător, declarată insolvabilă, nu are
bunuri;
c) persoana fizică care nu desfăşoară activitate de întreprinzător şi gospodăria ţărănească (de fermier) sau
întreprinzătorul individual nu are, în decurs de 2 ani din ziua apariţiei datoriei, bunuri sau este în insuficienţă de
bunuri ce ar putea fi percepute în vederea stingerii acestei datorii;
d) persoana fizică a decedat şi nu mai există persoane obligate prin lege să onoreze obligaţiile acesteia;
e) persoana fizică, inclusiv membrii gospodăriei ţărăneşti (de fermier) sau întreprinzătorul individual, care
şi-a părăsit domiciliul nu poate fi găsită în decursul termenului de prescripţie stabilit de legislaţia civilă;
f) există actul respectiv al instanţei de judecată sau al executorului judecătoresc (decizie, încheiere sau alt
document prevăzut de legislaţia în vigoare) potrivit căruia perceperea datoriei nu este posibilă.

Calificarea datoriei drept compromisă, în cazurile specificate mai sus, are loc doar în baza documentului
corespunzător prin care se confirmă apariţia circumstanţei respective de implicare într-o formă juridică în
condiţiile legii.
În cazul nerespectării condiţiilor sus-menţionate, creanţele compromise (inclusiv TVA) se decontează în
contabilitate, iar în scopuri fiscale acestea nu sînt recunoscute ca deduceri.
Modul de deducere a creanţelor compromise în scopuri fiscale este prevăzut în art. 31 din Codul fiscal şi
expus în Regulamentul cu privire la determinarea obligaţiilor fiscale aferente impozitului pe venit.
În ceea ce priveşte tratamentul fiscal al creanţelor compromise este de menţionat că art. 31 alin. (1) din
Codul fiscal, permite deducerea oricărei datorii compromise, conform legislaţiei, dacă această datorie s-a
format în cadrul desfăşurării activităţii de întreprinzător şi corespunde prevederilor art. 5 pct. 32) din Codul
fiscal.
La decontarea creanţelor compromise, de asemenea, trebuie respectate prevederile art. 116 din Codul
fiscal, care reglementează trecerea în cont a TVA în astfel de situaţii.
Modul de reflectare a sumei TVA aferentă creanţelor compromise decontate depinde de faptul dacă aceste
creanţe sînt recunoscute în scopuri fiscale sau nu.
În conformitate cu prevederile art. 116 alin. (1) din Codul fiscal, dacă, după includerea în Declaraţia privind
TVA a sumei TVA achitate pe livrarea efectuată, toată suma sau o parte a ei se consideră, conform
legislaţiei, drept creanţă compromisă, subiectul impozabil are dreptul la trecerea în cont a sumei TVA
achitate pentru orice perioadă fiscală privind TVA. Suma TVA care urmează a fi trecută în cont este egală
cu suma TVA achitată pe livrarea care corespunde sumei creanţei compromise nerambursate 9.
În practică, există două modalităţi de reflectare a sumelor TVA privind creanţele compromise decontate şi
recunoscute în scopuri fiscale ca deduceri:
1) stornarea sumei TVA:
• Dt 221, 223, 226, 231, 234 etc.; Ct 534 sau
2) înregistrarea sumei TVA în mod obişnuit şi reflectarea acesteia ca o ajustare – în Declaraţia privind TVA:
• Dt 534; Ct 221, 223, 226, 231, 234 etc.
În cazul în care creanţele compromise decontate nu sînt recunoscute ca deduceri în scopuri fiscale, suma
TVA aferentă acestora se decontează împreună cu valoarea creanţelor fără TVA în debitul aceloraşi conturi
de evidenţă a cheltuielilor (712, 714) sau poate fi reflectată în mod separat în debitul contului 713.
În cazul restabilirii creanţelor compromise (fără TVA) decontate anterior pe seama cheltuielilor curente, se
întocmeşte următoarea formulă contabilă:
• Dt 221, 223, 224, 226, 231, 233, 234; Ct 61210.
Respectiv, suma TVA aferentă creanţelor restabilite, care au fost decontate anterior ca creanţe
compromise, poate fi înregistrată pînă la stingerea creanţelor prin următoarea formulă contabilă:
• Dt 221, 223, 226, 231, 234 etc.; Ct 541.
Totodată, suma TVA aferentă creanţelor încasate, care au fost decontate anterior ca creanţe compromise,
se reflectă prin următoarea formulă contabilă:
• Dt 541; Ct 53411.
Cheltuielile aferente creanţelor compromise, precum şi veniturile constatate în cazul restabilirii creanţelor
compromise, care au fost decontate anterior pe seama cheltuielilor, se reflectă înDeclaraţia cu privire la
impozitul pe venit (forma VEN 12):
■ în anexa 1D „Ajustarea (majorarea/micşorarea) veniturilor conform prevederilor legislaţiei fiscale” 12 sau
■ în anexa 2D „Ajustarea (majorarea/micşorarea) cheltuielilor conform prevederilor legislaţiei fiscale” 13.
În continuare vom prezenta un studiu de caz cu aplicarea diferitor metode de decontare a creanţelor
compromise, fiind identificată influenţa acestora asupra indicatorilor din situaţiile financiare şi Declaraţia cu
privire la impozitul pe venit (forma VEN 12).
Exemplul 7. La 12 februarie 20X1, entitatea „Slavia” SRL a vîndut entităţii „Alternativa” SRL produse în
valoare de 30 000 lei (inclusiv TVA – 5 000 lei), cu achitarea ulterioară. Costul vînzărilor constituie 21 100
lei. Prin contractul încheiat, a fost stabilit termenul de plată – 22 martie 20X1. Creanţa nu a fost stinsă în
termenul prevăzut în contract. La 23 iulie 20X2, entitatea „Alternativa” SRL a intrat în proces de
insolvabilitate, iar la 16 decembrie 20X2 aceasta a fost lichidată (fără a avea succesor de drepturi), fapt
confirmat prin documentele justificative prezentate entităţii „Slavia” SRL.
La 10 octombrie 20X2, entitatea „Slavia” SRL a primit hotărîrea instanţei judecătoreşti privind
imposibilitatea perceperii creanţei entităţii „Aura” SRL.
La 21 decembrie 20X2, entităţii „Slavia” SRL i s-a restituit un avans acordat entităţii „Temp” SRL în sumă
de 15 000 lei, decontat ca creanţă compromisă nerecunoscută în scopuri fiscale în anul 20X1.
În baza rezultatelor inventarierii şi a documentelor justificative, conducătorul entităţii „Slavia” SRL a luat în
decembrie 20X2 decizia privind decontarea următoarelor creanţe comerciale ale entităţilor:
• „Aura” SRL – 10 800 lei (inclusiv TVA – 1 800 lei);
• „Prada” SRL – 12 000 lei ( inclusiv TVA – 2 000 lei);
• „Rucot” SRL – 18 000 lei (inclusiv TVA – 3 000 lei);
• „Alternativa” SRL – 30 000 lei (inclusiv TVA – 5 000 lei);
Creanţele compromise au fost decontate prin:
- metoda directă (varianta 1);
- metoda provizioanelor (varianta 2).
În cazul variantei 2, entitatea constituie provizioane privind creanţele compromise începînd cu anul 20X2.
Provizioanele se determină la finele perioadei de gestiune pe grupe de creanţe, pornind de la cota
creanţelor compromise şi termenul de achitare expirat.
Modul de calculare a provizioanelor, conform datelor din exemplul de mai sus, este prezentat în tabelul 5.

Tabelul 5
Calculul provizioanelor privind creanţele compromise pentru anul 20X2
 (în lei)
Cumpărători Soldul Creanţe la care Creanţe cu Inclusiv cu termenul expirat
creanţelor, nu a sosit termenul pînă la de la 3 luni mai mult
total termenul de expirat, total 3 luni pînă la 1 an de 1 an
achitare
„Aura” SRL 10 800 − 10 800 − − 10 800
„Prada” SRL 12 000 − 12 000 − − 12 000
„Rucot” SRL 18 000 − 18 000 − − 18 000
„Alternativa” SRL 30 000 − 30 000 − − 30 000
Alţi cumpărători 964 172 364 924 599 248 151 538 217 430 230 280
Total creanţe comerciale 1 034 972 364 924 670 048 151 538 217 430 301 080
Cota creanţelor compromise, % x x x 2,5 10,5 15,5
Provizioane 3 788 22 830 46 667
73 285

Conform datelor din exemplul 7, în contabilitatea entităţii „Slavia” SRL se întocmesc formulele contabile
prezentate în tabelul 6.
Tabelul 6
Formule contabile aferente operaţiunilor de decontare a creanţelor compromise
(în lei)
Nr. Documente Conţinutul operaţiunii Suma Corespondenţa conturilor
crt. justificative metoda metoda
directă provizioanelor
debit credit debit credit
Anul 20X1
1 Factura fiscală Reflectarea valorii de vînzare a produselor (fără TVA) livrate entităţii 25 000 221 611 221 611
„Alternativa” SRL
2 Factura fiscală Reflectarea TVA aferentă valorii de vînzare a produselor 5 000 221 534 221 534
3 Nota contabilă Decontarea valorii contabile a produselor vîndute 21 100 711 216 711 216
4 Nota contabilă Decontarea avansului acordat entităţii „Temp“ SRL 15 000 712 224 712 224
5 Nota contabilă Reflectarea creanţelor compromise decontate în contul extrabilanţier 15 000 919 919
Anul 20X2
6 Nota contabilă Constituirea provizioanelor privind creanţele compromise 73 285 x x 712 222
7 Procesul-verbal al Decontarea creanţelor compromise ale entităţilor:
comisiei de inventariere, - „Aura” SRL (fără TVA) 9 000 712 221 222 221
nota informativă, - „Prada” SRL (inclusiv TVA) 12 000 712 221 222 221
hotărîrea instanţei - „Rucot” SRL (inclusiv TVA) 18 000 712 221 222 221
judecătoreşti, ordinul - „Alternativa” SRL (fără TVA) 25 000 712 221 222 221
conducătorului entităţii
8 Nota contabilă, Reflectarea TVA aferentă creanţelor compromise decontate şi
registrul de evidenţă a recunoscute în scopuri fiscale ale entităţilor:
procurărilor - „Alternativa” SRL 5 000 534 221 534 221
- „Aura” SRL 1 800 534 221 534 221
9 Nota contabilă Reflectarea creanţelor compromise decontate în contul extrabilanţier 70 800 919 − 919 −
10 Nota contabilă, ordinul Restituirea avansului decontat anterior ca creanţă compromisă*:
de plată, extrasul - restabilirea creanţelor privind avansurile acordate 15 000 224 612 224 612
bancar - încasarea numerarului aferent avansului decontat anterior ca creanţă 15 000 242 224 242 224
compromisă
11 Nota contabilă Restabilirea creanţelor compromise decontate anterior (se scot din 15 000 − 919 − 919
evidenţa extrabilanţieră)

* Conform politicilor contabile ale entităţii, restituirea avansului decontat anterior ca creanţă compromisă poate fi reflectată pe măsura
încasării numerarului prin următoarea formulă contabilă: Dt 242; Ct 612.

În baza datelor din exemplul 7, la calcularea unor indicatori din situaţiile financiare şi Declaraţia cu privire
la impozitul pe venit pentru anul 20X2 ale entităţii „Slavia” SRL, se reflectă:
varianta 1 (metoda directă)
• în Bilanţ: rd. 190 „Creanţe comerciale” – creanţele comerciale în sumă de 964 172 lei (1 034 972 lei – 70
800 lei);
• în Situaţia de profit şi pierdere:
► rd. 040 „Alte venituri din activitatea operaţională” – majorarea altor venituri din activitatea operaţională
cu suma creanţelor compromise decontate anterior şi restabilite – 15 000 lei;
► rd. 050 „Cheltuieli de distribuire” – majorarea cheltuielilor de distribuire cu suma creanţelor compromise
decontate – 64 000 lei (9 000 lei + 12 000 lei + 18 000 lei + 25 000 lei);
• în anexele la situaţiile financiare – informaţii suplimentare privind creanţele14:

Anexa 1
 la situaţiile financiare ale entităţii „Slavia” SRL
Informaţiile cerute de Standardele Naţionale de Contabilitate (extras)
Informaţii privind creanţele (în lei)
Indicatori la 01.01.20X2 la 31.12.20X2

Valoarea contabilă a creanţelor comerciale 986 972 964 172

Suma creanţelor compromise decontate 70 800

• în Declaraţia cu privire la impozitul pe venit:

Declaraţia cu privire la impozitul pe venit (forma VEN 12)

(extras)
Anexa 1D „Ajustarea (majorarea/micşorarea) veniturilor conform prevederilor legislaţiei fiscale”
Indicatori Cod Constatat în Diferenţa

contabilitatea financiară scopuri fiscale

Suma venitului de la stingerea creanţelor decontate anterior pe seama 0209 15 000 0 (15 000)
cheltuielilor perioadei gestionare

Anexa 2D „Ajustarea (majorarea/micşorarea) cheltuielilor conform prevederilor legislaţiei fiscale”

Indicatori Cod Constatat în Diferenţa

contabilitatea financiară scopuri fiscale

Deducerea datoriilor compromise(art. 31 alin. (1) din Codul fiscal) 03015 64 000 34 000* (30 000)

* Suma creanţelor recunoscută ca deduceri în scopuri fiscale reprezintă mărimea creanţelor compromise (fără TVA) ale entităţilor
„Alternativa” SRL (25 000 lei) şi „Aura” SRL (9 000 lei) pentru care există documente justificative ce permit deducerea acestora la
calcularea venitului impozabil.
varianta 2 (metoda provizioanelor)
• în Bilanţ: rd. 190 „Creanţe comerciale” – creanţele comerciale în sumă de 954 887 lei [(1 034 972 lei – 70
800 lei) – (73 285 lei – 64 000 lei)];
• în Situaţia de profit şi pierdere:
► rd. 040 „Alte venituri din activitatea operaţională” – majorarea altor venituri din activitatea operaţională
cu suma creanţelor compromise decontate anterior şi restabilite – 15 000 lei;
► rd. 050 „Cheltuieli de distribuire” – majorarea cheltuielilor de distribuire cu suma provizioanelor privind
creanţele compromise constituite – 73 285 lei;
• în anexele la situaţiile financiare – informaţii suplimentare privind creanţele:

Anexa 1
la situaţiile financiare ale entităţii „Slavia” SRL
Informaţiile cerute de Standardele Naţionale de Contabilitate (extras)
Informaţii privind creanţele (în lei)
Indicatori la 01.01.20X2 la 31.12.20X2

Valoarea contabilă a creanţelor comerciale 986 972 964 172

Soldul provizioanelor privind creanţele compromise 0 9 285

Suma creanţelor compromise decontate x 70 800

• în Declaraţia cu privire la impozitul pe venit:

Declaraţia cu privire la impozitul pe venit (forma VEN 12)

 (extras)
Anexa 1D „Ajustarea (majorarea/micşorarea) veniturilor conform prevederilor legislaţiei fiscale”
Indicatori Cod Constatat în Diferenţa

contabilitatea financiară scopuri fiscale

Suma venitului de la stingerea creanţelor decontate anterior pe seama 0209 15 000 0 (15 000)
cheltuielilor perioadei gestionare

Anexa 2D „Ajustarea (majorarea/micşorarea) cheltuielilor conform prevederilor legislaţiei fiscale”

Indicatori Cod Constatat în Diferenţa

contabilitatea financiară scopuri fiscale

Defalcări în fondurile de rezervă (art. 31 alin. (2) din Codul fiscal) 03014 73 285 0 (73 285)

Alte cheltuieli legate de activitatea de Tntre-prinzător deduse în 03016 0 34 000 34 000

evidenţa contribuabilului din fondurile de rezervă create pe parcursul
anului fiscal (art. 31 alin. (2) din Codul fiscal)

Recomandări privind perfecţionarea contabilităţii şi impozitării creanţelor compromise

În practica contabilă internaţională provizioanele privind creanţele compromise reprezintă nu altceva decît
deprecierea valorii creanţelor. În vederea respectării principiului prudenţei, la evaluarea elementelor
contabile este necesar de identificat creanţele care au înregistrat pierderi de valoare prin reflectarea în
contabilitate a ajustărilor pentru depreciere (IAS 39 „Instrumente financiare: recunoaştere şi evaluare”). Ca
urmare, entităţile care corespund cerinţelor IFRS reflectă în contabilitate deprecierea creanţelor prin
constituirea provizioanelor necesare.
Este important de reţinut că în practica unor ţări constituirea provizioanelor privind creanţele compromise
reprezintă o cheltuiala deductibilă în scopuri fiscale. O astfel de abordare asigură veridicitatea informaţiei
utilizate pentru întocmirea atît a situaţiilor financiare, cît şi a rapoartelor fiscale. De exemplu, în România,
Ungaria, Turcia, Rusia şi în alte ţări provizioanele privind creanţele compromise sînt deductibile în scopuri
fiscale în proporţie, după caz, de la 20% pînă la 100% din mărimea acestora.
În practica autohtonă, conform prevederilor art. 31 alin. (2) şi art. 50 alin. (3) din Codul fiscal, nu se permite
deducerea provizioanelor, cu excepţia:
• defalcărilor de reduceri pentru pierderi la active şi la angajamente condiţionale (pentru instituţiile
financiare);
• defalcărilor pentru pierderi la împrumuturi şi dobînzile aferente (pentru organizaţiile de microfinanţare);
• rezervelor tehnice şi rezervelor matematice (pentru asigurători);
• provizioanelor destinate acoperirii creanţelor ce ţin de nerecuperarea ratelor şi dobînzilor de leasing în
mărime de pînă la 5% din soldul mediu anual al creanţelor aferente contractelor de leasing (pentru
companiile de leasing).
Ca urmare, entităţile nespecificate în art. 31 din Codul fiscal sînt dezavantajate din punct de vedere fiscal,
deoarece cheltuielile privind creanţele compromise recunoscute în contabilitate se iau în calcul la
determinarea rezultatului fiscal doar în baza hotărîrilor instanţelor judecătoreşti sau a documentelor
confirmative ale executorului judecătoresc (decizie, încheiere etc.), potrivit cărora perceperea creanţei nu
este posibilă. De menţionat că prevederile Codului fiscal nu întotdeauna pot fi aplicate în practică, deoarece
instanţele judecătoreşti foarte rar iau astfel de decizii.
Este de remarcat în acest context că practica autohtonă actuală de decontare a creanţelor compromise în
scopuri fiscale nu se corelează cu riscul apariţiei creanţelor incerte în condiţiile economiei de piaţă. În astfel
de circumstanţe, imposibilitatea de a deduce creanţele compromise în scopuri fiscale limitează semnificativ
vînzările în credit (cu achitarea ulterioară), fapt care, în cele din urmă, afectează negativ situaţia financiară
a entităţilor.
Cum poate fi soluţionată problema în cauză? În opinia noastră, este necesar de revizuit mecanismul
deducerii creanţelor compromise în scopuri fiscale. De exemplu, se propune de a evita situaţiile în care
entităţile au înregistrate în contabilitate creanţe compromise cu termenul de prescripţie expirat, dar nu le
pot deduce în scopuri fiscale, întrucît acestea nu sînt confirmate prin decizia autorităţii legale.
Merită atenţie practica unor ţări şi anume cazul cînd entitatea care are creanţe compromise sau prezumă
creanţe compromise solicită un raport de la o companie de colectare a datoriilor. În cazul în care se confirmă
imposibilitatea recuperării creanţelor, entitatea este în drept să le deconteze fără decizia respectivă a
instanţei judecătoreşti. O astfel de practică poate fi aplicată şi în ţara noastră, mai ales că, actualmente, în
Republica Moldova sînt înregistrate circa 15 companii care oferă servicii de colectare a datoriilor.
În încheiere menţionăm că, în vederea revizuirii prevederilor legislaţiei fiscale privind creanţele
compromise, se impune modificarea art. 5 şi art. 31 din Codul fiscal. Printre altele, această propunere are
ca scop acceptarea spre deducere a creanţelor compromise nu doar în baza deciziei autorităţii legale, ci şi
în funcţie de mărimea efectivă şi plafonul creanţelor compromise. Acest plafon poate fi stabilit fie prin
constituirea provizioanelor, fie prin fixarea unor cote similare cu cele prevăzute pentru anumite tipuri de
cheltuieli permise spre deducere (cheltuieli de reprezentanţă, cheltuieli de delegare etc.), mai ales că
experienţa multor ţări demonstrează eficacitatea unor astfel de abordări.

1Soldurile efective ale creanţelor şi datoriilor se confirmă prin extrase de cont – forma
INV-9 „Extras de cont” (anexa 13 la Regulamentul privind inventarierea) şi/sau prin acte
de verificare a decontărilor reciproce. Extrasul de cont se întocmeşte şi se remite
entităţilor pentru confirmare. Entităţile care primesc extrasele de cont sînt obligate să
confirme în decurs de 5 zile lucrătoare din ziua primirii acestora soldul creanţei/datoriei şi
să comunice obiecţiile lor. Rezultatele inventarierii creanţelor şi datoriilor se înscriu în
forma INV-10 „Lista de inventariere a creanţelor şi datoriilor” (anexa 14 la Regulamentul
privind inventarierea) în baza datelor din extrasele de cont confirmate de debitori sau
creditori, iar în caz de neconfirmare – în baza documentelor primare. Totodată, conform
pct. 75 din Regulamentul privind inventarierea, în cazul depistării creanţelor compromise
şi datoriilor cu termen de prescripţie expirat se întocmeşte nota informativă, cu indicarea
explicaţiilor persoanelor responsabile de gestionarea creanţelor.
2Creanţele compromise aferente avansurilor acordate pot fi decontate la alte cheltuieli
din activitatea operaţională (contul 714).
3
În conformitate cu reglementările contabile precedente, creanţele compromise, cu
excepţia creanţelor comerciale se decontau nu doar în contul 714, ci şi în conturile de
evidenţă a cheltuielilor altor activităţi. De exemplu, creanţele compromise privind
dividendele şi dobînzile calculate trebuiau decontate în contul 721, iar creanţele
compromise privind redevenţele şi dobînzile aferente leasingului financiar – în contul 722.
4Volumul vînzărilor nete include veniturile din vînzările în credit (cu plată ulterioară)
ajustate cu valoarea bunurilor returnate şi/sau cu suma reducerilor de preţuri aferente
bunurilor comercializate.
5Cota pierderilor aferente creanţelor compromise se calculează ca raportul dintre suma
efectivă a pierderilor aferente creanţelor compromise în perioadele de gestiune
precedente (de exemplu, pe o perioadă de 3–5 ani) şi volumul vînzărilor nete în aceeaşi
perioadă.
6În funcţie de specificul activităţii entităţii, la determinarea provizioanelor privind creanţele
compromise pot fi aplicaţi următorii indicatori:
1) vînzările nete ale perioadei de gestiune curente pe tipuri de venituri;
2) mărimea creanţelor aflate în litigiu sau trecute la pierderi;
3) mărimea creanţelor comerciale neachitate la sfîrşitul perioadei de gestiune etc.
7De exemplu, în funcţie de ponderea pe care o au anumite categorii de clienţi în volumul
vînzărilor, mărimea creanţelor comerciale neachitate în perioada de gestiune,
complexitatea tranzacţiilor etc., entitatea poate aplica una din metodele acceptate în
practica internaţională. Este vorba de metoda bazată pe indicatorii Bilanţului (metoda
brută) sau Situaţiei de profit şi pierdere (metoda netă). Astfel, în cazul în care entitatea
aplică metoda brută, soldul provizioanelor calculate se ajustează. Dacă entitatea aplică
metoda netă, pornind de la volumul vînzărilor sau un alt criteriu de performanţă financiară,
necesitatea ajustării mărimii provizioanelor calculate se va stabili după caz.
8Conform pct. 4 din SNC „Politici contabile, modificări ale estimărilor contabile, erori şi
evenimente ulterioare”, estimările contabile reprezintă preconizările şi presupunerile
admise de către entitate pentru evaluarea elementelor contabile în condiţii de
incertitudine.
9Modul de reflectare de către furnizor şi cumpărător a sumei TVA aferentă unei datorii
compromise este expus detaliat în răspunsul IFPS (28.21.32) din Baza generalizată a
practicii fiscale plasată pe site-ul www.fisc.md. Totodată, sumele TVA destinate trecerii
în cont în cazul datoriilor (creanţelor) considerate conform legislaţiei drept compromise
se indică în boxa 16 „Ajustarea TVA aferentă procurărilor“ din Declaraţia privind TVA, în
conformitate cu Modul de completare a Declaraţiei privind TVA, aprobat prin Ordinul IFPS
nr. 1164 din 25.10.2012.
10În conformitate cu prevederile art. 48 din Codul fiscal, dacă contribuabilului i se restituie
pe parcursul anului fiscal cheltuielile, pierderile sau creanţele compromise deduse
anterior, suma restituită se ia în calcul şi se include în venitul brut al contribuabilului pe
anul în care ea a fost încasată. În acest caz, suma creanţelor restabilite şi decontate
anterior ca creanţe compromise se raportează la diminuarea venitului impozabil atunci
cînd aceste creanţe au fost trecute la cheltuieli în contabilitatea financiară, dar nu au fost
recunoscute ca deduceri în scopuri fiscale.
11Conform prevederilor art. 116 alin. (2) din Codul fiscal, dacă suma creanţei compromise
se restituie subiectului impozabil după primirea dreptului de a o trece în cont conform
prevederilor alin. (1), această sumă se consideră ca plată pentru următoarea livrare
impozabilă efectuată la momentul primirii sumei creanţei compromise. Aşadar, dacă la
decontarea creanţelor compromise TVA nu a fost trecută în cont, ci atribuită la cheltuielile
perioadei, suma creanţelor compromise (inclusiv TVA) încasate urmează a fi reflectată în
contul 612.
12 În rd. 0209 se reflectă suma venitului de la stingerea creanţelor decontate anterior pe
seama cheltuielilor perioadei gestionare, inclusiv prin rezervele formate în conformitate
cu prevederile Standardelor Naţionale de Contabilitate sau Standardelor Internaţionale
de Raportare Financiară, însă nepermise spre deducere conform prevederilor Codului
fiscal.
13 În rd. 03014 se reflectă defalcările în fondurile de rezervă (art. 31 alin. (2) din Codul
fiscal), în rd. 03015 − deducerea datoriilor compromise (art. 31 alin. (1) din Codul fiscal),
în rd. 03016 − alte cheltuieli legate de activitatea de întreprinzător deduse în evidenţa
contribuabilului din fondurile de rezervă create pe parcursul anului fiscal (art. 31 alin. (2)
din Codul fiscal).