1

Potrivit art. 19 din Legea contabilit`]ii nr. 82/1991, republicat`, \n conta-

bilitate, profitul sau pierderea se stabile[te cumulat de la \nceputul exerci-
]iului financiar. |nchiderea conturilor de venituri [i cheltuieli se efectueaz`,
de regul`, la sfr[itul exerci]iului financiar.
Rezultatul definitiv al exerci]iului se stabile[te la \nchiderea acestuia.
Repartizarea profitului se \nregistreaz` \n contabilitate pe destina]ii,
dup` aprobarea situa]iilor financiare anuale.
Pierderea contabil` reportat` se acoper` din profitul exerci]iului finan-
ciar [i cel reportat, din rezerve, prime de capital [i capital social, potrivit ho-
t`rrii adun`rii generale a ac]ionarilor sau asocia]ilor.
Pornind de la aceste prevederi legale, o entitate poate ob]ine, ca rezultat
contabil, profit sau pierdere.
Pentru o \n]elegere ct mai u[oar` a no]iunilor de profit [i pierdere, vom
considera pentru \nceput c` entit`]ile nu \nregistreaz` nici venituri impoza-
bile, nici cheltuieli nedeductibile. |n acest caz, profitul reprezint` diferen]a
pozitiv` dintre veniturile totale ob]inute [i cheltuielile totale. Altfel spus,
profitul este valoarea care r`mne dup` ce cheltuielile au fost deduse (sc`-
zute) din venituri, iar dac` cheltuielile dep`[esc veniturile, rezult` o pier-
dere de profit sau diminu`ri de beneficii economice.
Profitul este frecvent utilizat ca o m`sur` a performan]ei sau ca baz` de referin]` pen-
tru al]i indicatori, cum ar fi rentabilitatea investi]iei sau rezultatul pe ac]iune.
Profitul este un indicator al eficien]ei economice numai \n cazul \n care sunt \nregis-
trate corect toate veniturile [i cheltuielile [i se iau \n calcul numai cheltuielile aferente ve-
niturilor, adic` numai cheltuielile care au generat veniturile respective. Pentru ca o uni-
tate s` fie profitabil`, adic` s` ob]in` profit, este necesar ca veniturile ob]inute s` fie mai
mari dect cheltuielile aferente.
Profitul mai poate fi definit [i ca excedentul de venit ob]inut din vnz`rile unei unit`]i
peste nivelul cheltuielilor care le-au generat.
Dac` diferen]a dintre veniturile totale [i cheltuielile totale este negativ`, aceasta are
un con]inut [i o semnifica]ie cu totul diferit`, reprezentnd o nerealizare de profit, un
Cele mai c`utate 50 monografii contabile
Revista Romn` de Monografii Contabile www.monografii.ro; www.contabilul.ro
Venituri [i cheltuieli.
Rezultatul contabil [i fiscal
(pe \n]elesul tuturor)
M
o
n
o
g
r
a
f
i
i
c
o
n
t
a
b
i
l
e
ec. Ela Dumitra
2
minus de profit, un gol de profit, o pierdere de profit. |n acest caz, unitatea respectiv` nu mai \nregistreaz` un
excedent de venit, ci un deficit de venit, care exprimat sub o alt` form` reprezint` un excedent de cheltuieli, al c`rui sens
[i con]inut economic este de pierdere de profit.
Pierderile de profit reprezint` diminu`ri ale beneficiilor economice. Astfel, cnd cheltuielile dep`[esc veniturile, are
loc o pierdere de profit.
Profitul contabil brut, a[a dup` cum arat` [i denumirea de brut, exprim` acel profit care nu a fost prelucrat,
care nu a fost cur`]at de veniturile neimpozabile [i de cheltuieli nedeductibile \n vederea determin`rii profitului impo-
zabil, a impozitului pe profit [i a profitului contabil net.
|n legisla]ia de specialitate \n vigoare nu este dat` o defini]ie a profitului contabil brut, \ns` aceasta exprim` dife-
ren]a pozitiv` \ntre veniturile totale brute [i cheltuielile totale brute. Veniturile totale brute sau, mai simplu, ve-
niturile totale exprim` faptul c` aceste venituri sunt brute, adic` nu sunt cur`]ate de veniturile neimpozabile, res-
pectiv acele venituri care sunt scutite de impozitare. Aceste venituri nu se iau \n calcul la determinarea profitului impoza-
bil, ele se scad din veniturile totale brute \n vederea ob]inerii veniturilor impozabile, pe baza c`rora se determin`
profitul impozabil.
Veniturile totale cuprind:
veniturile impozabile acele venituri care se iau \n calcul att la determinarea profitului contabil brut, ct [i la cal-
culul profitului impozabil (fiscal);
veniturile neimpozabile acele venituri care se iau \n calcul la determinarea profitului contabil brut, dar nu se iau
\n calcul la determinarea profitului impozabil.
Cheltuielile totale brute care, mai simplu, sunt denumite cheltuieli totale, trebuie \n]elese ca fiind brute, deoarece
nu sunt cur`]ate de cheltuielile nedeductibile, adic` de acele cheltuieli care nu sunt admise a fi sc`zute din veniturile
totale, \n vederea determin`rii profitului impozabil.
Pentru a face o delimitare mai clar` a acestor no]iuni, precum [i din considerente metodologice, se vor folosi cu
urm`torul sens [i con]inut:
Dac` veniturile totale sunt mai mari dect cheltuielile totale, diferen]a pozitiv` dintre acestea reprezint` profitul
contabil brut.
Profitul contabil brut = venituri totale cheltuieli totale
Dac` cheltuielile totale sunt mai mari dect veniturile totale, se \nregistreaz` pierdere contabil` brut`.
Pierdere contabil` brut` = cheltuieli totale venituri totale
Pierderea contabil= brut=
|n reglement`rile contabile, pierderile contabile sunt recunoscute ca reduceri ale beneficiilor economice [i pot rezul-
ta sau nu ca urmare a desf`[ur`rii activit`]ii curente a entit`]ii.
Din momentul \n care o entitate \nregistreaz` pierdere contabil` brut`, nu mai poate \nregistra profit contabil net.
Singurul din care se pot repartiza dividende, indiferent ct de mare, este profitul net. |n condi]iile \n care se \nregistreaz`
pierdere contabil` brut`, se va \nregistra o pierdere contabil` net` cu att mai mare cu ct profitul impozabil, respectiv
impozitul pe profit, este mai mare.
|n practic`, entitatea poate \nregistra rezultate diferite la finele exerci]iului financiar, fapt ce o plaseaz` \ntr-una din
urm`toarele situa]ii:
ob]ine profit contabil brut, profit impozabil [i, \n consecin]`, are [i profit contabil net;
ob]ine profit contabil brut, are pierdere fiscal` [i prezint` [i profit contabil net;
RENTROP & STRATON
R
&
S
Cele mai c`utate 50 monografii contabile
3
ob]ine pierdere contabil` brut`, are profit impozabil [i \n final prezint` pierdere contabil` net`;
ob]ine pierdere contabil` brut`, are pierdere fiscal` [i \n final prezint` pierdere contabil` net`.
|n toate cazurile \n care entitatea \nregistreaz` profit contabil brut [i pierdere fiscal`, din practic` [i din completarea
declara]iilor fiscale se observ` c` pierderea fiscal` este generat` numai de veniturile neimpozabile, dar numai \n cazul
cnd veniturile neimpozabile sunt mai mari dect suma dintre profitul contabil brut [i cheltuielile nedeductibile.
De re]inut c` att profitul contabil brut, ct [i pierderea fiscal` nu se \nregistreaz` \n eviden]a financiar-contabil`, ci
numai extracontabil, \n Registrul fiscal [i, \n consecin]`, \n Declara]ia privind impozitul pe profit.
|n ceea ce prive[te pierderile, trebuie s` facem distinc]ia \ntre pierderile contabile [i pierderile fiscale.
Pierderea contabil` se refer` la pierderea contabil` brut` [i pierderea contabil` net`, pe care le g`sim reglementate
prin Legea contabilit`]ii nr. 82/1991, republicat`, [i Reglement`rile contabile conforme cu Directiva a IV-a a Comunit`-
]ilor Economice Europene, parte component` a Reglement`rilor contabile conforme cu directivele europene, aprobate
prin Ordinul ministrului finan]elor publice nr. 1.752/2005, cu modific`rile [i complet`rile ulterioare.
Cnd o entitate \nregistreaz` pierdere contabil` brut`, \n mod obligatoriu, \n toate cazurile va \nregistra [i pierdere
contabil` net`, deoarece \ntotdeauna cnd dintr-un num`r negativ se scade un num`r pozitiv rezultatul este un num`r
negativ.
Acoperirea pierderii contabile brute din anii preceden]i
Pierderea contabil` brut` se recupereaz` din profiturile contabile brute ob]inute \n urm`torii ani, f`r` a se limita
perioada de timp \n care pierderea contabil` brut` dintr-un an se poate recupera din profiturile contabile brute ob]inute
\n viitor.
Numai \n cazul pierderii fiscale exist` prevederi prin Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modific`rile [i
complet`rile ulterioare [i prin normele metodologice de aplicare a acestuia, c` aceasta se poate recupera din profitul
impozabil ob]inut \n urm`torii 5 ani consecutivi, iar \ncepnd din anul 2009 aceast` perioad` de recuperare se m`re[te
la 7 ani consecutivi. Recuperarea pierderilor se vor efectua \n ordinea \nregistr`rii acestora, la fiecare termen de plat` a
impozitului pe profit, potrivit prevederilor legale \n vigoare din anul \nregistr`rii acestora.
Recuperarea pierderii contabile brute se face numai anual, dup` \ncheierea anului fiscal, prin situa]iile financiare
anuale, \n ordinea \nregistr`rii acestora, potrivit reglement`rilor legale \n vigoare.
Aspectele legate de recuperarea pierderii contabile brute din profitul contabil brut ob]inut \n urm`torii ani, precum
[i consecin]ele pe care aceasta le genereaz` asupra rezultatului contabil net din urm`torii ani, constituie o problematic`
nereglementat` contabil sau fiscal, ceea ce a condus la interpret`ri diferite \n practic`.
|n acest context, [i contrar intereselor bugetare, s-a considerat [i se consider` c` reglementarea profitului contabil
brut, a pierderii contabile brute [i a modului de acoperire a acesteia sunt probleme numai pur contabile, f`r` consecin]e
pe plan fiscal. Nereglementarea corespunz`toare [i complet` \n special a pierderii contabile brute are consecin]e directe
sau propagate pe plan fiscal, cu efecte negative asupra veniturilor bugetare.
Ca urmare, \n toate cazurile \n care o entitate \nregistreaz` pierdere contabil` brut`, se va \nregistra automat cu
pierdere contabil` net`, deci nu va mai putea s` fac` repartiz`ri din profitul net pe destina]iile legale (rezerve, dividende,
participare la profit, dac` este cazul), deci [i bugetul va \nregistra pierderi din Impozite. Astfel, numero[i contribua-
bili manifest` o preocupare deosebit` \n aplicarea unor strategii fiscale cu ajutorul c`rora s` \nregistreze rezultate \n
func]ie de interese.
Cele mai c`utate 50 monografii contabile
Revista Romn` de Monografii Contabile www.monografii.ro; www.contabilul.ro
ATEN}IE!
ATEN}IE!
4
Veniturile impozabile
Veniturile totale se compun din venituri impozabile [i venituri neimpozabile.
Veniturile impozabile sunt acele venituri care sunt luate \n calcul la determinarea profitului impozabil, iar cele neim-
pozabile nu sunt luate \n calcul la determinarea acestuia.
Din punct de vedere contabil, \n categoria veniturilor se includ att sumele sau valorile \ncasate sau de \ncasat \n
nume propriu din activit`]i curente, ct [i c[tigurile din orice alte surse.
Activit`]ile curente sunt orice alte activit`]i desf`[urate de o entitate, ca parte integrant` a obiectului s`u de activi-
tate, precum [i activit`]ile conexe acestora, iar c[tigurile reprezint` cre[teri ale beneficiilor economice care pot ap`rea
sau nu ca rezultat din activitatea curent`, dar nu difer` ca natur` de veniturile din aceast` activitate.
Veniturile impozabile cuprind veniturile realizate de entitate din orice surs`, precum [i alte elemente similare veni-
turilor care sunt \nregistrate \n contabilitate potrivit reglement`rilor contabile aplicabile, care se iau \n calcul la stabilirea
profitului impozabil, din care se scad veniturile neimpozabile, a[a cum sunt prev`zute de Codul fiscal.
Exemple de elemente similare veniturilor:
diferen]e favorabile de curs valutar, rezultate \n urma evalu`rii crean]elor [i datoriilor \n valut` [i \nregistrate \n
contabilitate pe seama rezultatului reportat ca urmare a retrat`rii sau transpunerii;
rezervele din reevaluare la casarea sau cedarea activelor, \n situa]ia \n care au fost deductibile din profitul impo-
zabil.
Veniturile \nregistrate eronat sau omise se corecteaz` prin ajustarea profitului impozabil al perioadei fiscale c`reia \i
apar]in.
|n condi]iile \n care o entitate constat` c` dup` depunerea declara]iei anuale un element de venit a fost omis sau
\nregistrat eronat, aceasta este obligat` s` depun` declara]ia rectificativ` pentru anul fiscal respectiv. Dac` \n urma efec-
tu`rii unor astfel de corec]ii rezult` o sum` suplimentar` de plat` a impozitului pe profit, atunci pentru aceast` sum` se
datoreaz` dobnzi [i penalit`]i de \ntrziere conform legisla]iei \n vigoare.
Veniturile neimpozabile
Veniturile neimpozabile sunt veniturile scutite de la impozitare, adic` veniturile care nu se iau \n calcul la deter-
minarea profitului impozabil [i a impozitului pe profit.
Veniturile neimpozabile sunt, de regul`, acele venituri care au mai fost supuse impozit`rii.
Exemplul cel mai cunoscut de venituri neimpozabile \l reprezint` veniturile ob]inute de o societate comercial` din
dividendele \ncasate de la o alt` societate comercial`, ca urmare a aportului la capitalul social al acesteia din urm`
(de]inut de S.C. X la S.C. Y).
De re]inut c` veniturile \ncasate de S.C. X de la S.C. Y au regimul fiscal de venituri neimpozabile la S.C. X,
adic` de venituri care nu se iau \n calcul la determinarea profitului impozabil. |n condi]iile \n care S.C. X este pl`titoare
att de impozit pe profit, ct [i de impozit pe dividende, aceasta va efectua pl`]i cu aceste impozite, dac` s-a \nregistrat
cu profit impozabil [i cu datorii cu dividendele.
RENTROP & STRATON
R
&
S
Cele mai c`utate 50 monografii contabile
ATEN}IE!
5
Cheltuieli deductibile
Din punct de vedere contabil, cheltuielile entit`]ii reprezint` valorile pl`tite sau de pl`tit pentru:
consumuri de stocuri, lucr`ri executate [i servicii prestate de care beneficiaz` unitatea;
cheltuieli cu personalul;
executarea unor obliga]ii legale sau contractuale.
Pierderile reprezint` reduceri ale beneficiilor economice [i pot rezulta sau nu ca urmare a desf`[ur`rii activit`]ii
curente a entit`]ii. Acestea nu difer` ca natur` de alte tipuri de cheltuieli.
De asemenea, \n cadrul cheltuielilor se cuprind provizioanele, amortiz`rile [i ajust`rile pentru depreciere sau
pierdere de valoare, toate reprezentnd cheltuieli de natur` nemonetare, fiind cheltuieli calculate.
Contabilitatea cheltuielilor se ]ine pe feluri de cheltuieli, dup` natura lor, structura lor fiind prezentat` \n Contul de
profit [i pierdere, component` de baz` \n cadrul situa]iilor financiare anuale.
Reglement`rile contabile \n vigoare definesc cheltuielile ca fiind diminu`ri ale beneficiilor economice \nregistrate pe
parcursul perioadei contabile sub form` de ie[iri sau sc`deri ale valorii activelor sau cre[teri ale datoriilor, care se con-
cretizeaz` \n reduceri ale capitalurilor proprii, altele dect cele rezultate din distribuirea acestora c`tre ac]ionari.
Din punct de vedere fiscal, cheltuielile se \mpart \n deductibile, nedeductibile [i cu deductibilitate limitat`.
Cunoa[terea semnifica]iei fiscale a acestor no]iuni este esen]ial` pentru \n]elegerea corect` a sensului [i con]inutului indi-
catorilor: profit contabil brut, profit impozabil, impozit pe profit, profit contabil net [i dividende.
La calculul profitului impozabil (adic` a profitului asupra c`ruia se calculeaz` impozitul) sunt admise numai chel-
tuielile deductibile, cele nedeductibile fiind date la o parte din cheltuielile totale.
Cheltuielile nedeductibile sunt acele cheltuieli care sunt admise prin lege (Codul fiscal) pentru a fi sc`zute din chel-
tuielile totale, \n scopul determin`rii cheltuielilor deductibile, singurele care sunt admise la sc`derea din veniturile
impozabile pentru determinarea profitului impozabil.
De regul`, cheltuielile se efectueaz` \n scopul realiz`rii de produse, execut`rii de lucr`ri [i prest`rii de servicii prin
a c`ror valorificare (vnzare) se ob]in venituri.
|ntre cheltuielile efectuate [i veniturile ob]inute trebuie s` existe o leg`tur` de cauzalitate, de dependen]`, \n sensul
c` orice cheltuial` trebuie s` genereze un anumit venit. Altfel spus, orice venit trebuie s` rezulte din efectuarea unor chel-
tuieli, trebuie s` fie generat de efectuarea unor cheltuieli. Aceast` leg`tur` de cauzalitate dintre veniturile ob]inute [i
cheltuielile care au fost efectuate pentru ob]inerea lor constituie principiul fundamental care st` la baza determin`rii pro-
fitului impozabil.
Profitul impozabil se determin` prin sc`derea din veniturile impozabile, a cheltuielilor deductibile.
Cheltuielile deductibile sunt cheltuielile care \ndeplinesc cumulativ urm`toarele condi]ii:
au la baz` documente justificative;
sunt aferente obiectului de activitate al unit`]ii;
se reg`sesc \n venituri impozabile;
conduc la ob]inerea de venituri impozabile;
sunt efectuate \n scopul realiz`rii de venituri impozabile;
sunt efectuate f`r` dep`[irea limitelor admise de lege;
\ndeplinesc condi]iile prev`zute de lege pentru a fi sc`zute din veniturile impozabile, \n scopul determin`rii pro-
fitului impozabil.
Cele mai c`utate 50 monografii contabile
Revista Romn` de Monografii Contabile www.monografii.ro; www.contabilul.ro
6
Cheltuieli nedeductibile
Cheltuielile nedeductibile sunt acele cheltuieli care nu \ndeplinesc condi]iile legale pentru a fi sc`zute din venituri,
\n scopul determin`rii profitului impozabil [i a impozitului pe profit.
Cheltuielile nedeductibile sunt acele cheltuieli care:
nu au la baz` documente justificative;
nu sunt aferente obiectului de activitate;
nu se reg`sesc \n veniturile impozabile;
nu conduc la ob]inerea de venituri impozabile;
sunt efectuate cu dep`[irea limitelor prev`zute de lege;
nu \ndeplinesc condi]iile legale pentru a fi sc`zute din venituri, \n scopul determin`rii profitului impozabil.
Dintre multele exemple care se pot prezenta cu privire la cheltuielile deductibile, nedeductibile [i cu deductibilitate
limitat`, cheltuielile cu diurna sunt cele mai edificatoare.
Un aspect deosebit de important la stabilirea impozitului pe profit \l reprezint` determinarea cheltuielilor nede-
ductibile. Astfel, deducerea unei cheltuieli peste limitele legale admise conduce \n mod direct sau indirect la modificarea
unor elemente-cheie care cuantific` performan]ele unei societ`]i, cum ar fi: profitul contabil brut, profitul impozabil,
impozitul pe profit, profitul contabil net, dividendele, dar [i impozitul pe dividende. |n acest sens, edificatoare va fi sta-
bilirea [i cunoa[terea cheltuielilor cu deductibilitate limitat`.
Cheltuieli cu deductibilitate limitat=
Pentru anumite categorii de cheltuieli, destul de numeroase [i importante, se stabile[te, prin actele normative \n
vigoare, o limit` pn` la care acestea sunt deductibile.
Cheltuielile nedeductibile la calculul profitului impozabil cuprind att cheltuieli nedeductibile integral, ct [i chel-
tuieli efectuate peste limita deductibilit`]ii stabilite prin lege.
Cheltuielile care sunt \ncadrate \n categoria de cheltuieli cu deductibilitate limitat` [i limitele pn` la care se acord`
deductibilitatea sunt diferite de la o perioad` la alta, \n func]ie de:
gradul de dezvoltare economic` [i social` a ]`rii,
sistemul fiscal practicat,
principiile de echitate fiscal` [i social` aplicate,
m`surile de protec]ie social` promovate de stat,
gradul de realizare a bun`st`rii sociale,
necesit`]i bugetare.
Prin Codul fiscal, se prevede c` sunt cheltuieli cu deductibilitate limitat` suma cheltuielilor cu indemniza]ia de
deplasare (diurna) acordat` salaria]ilor pentru deplas`ri \n ]ar` [i str`in`tate, \n limita a de 2,5 ori nivelul legal pentru
institu]ii publice, \n cazul \n care entitatea realizeaz` profit \n exerci]iul curent [i/sau din anii preceden]i. Cheltuielile de
transport, cazare [i indemniza]ia acordat` salaria]ilor (diurna), \n cazul cnd entitatea realizeaz` pierdere \n exerci]iul
curent [i/sau din anii preceden]i, sunt limitate la nivelul legal stabilit pentru institu]iile publice.
RENTROP & STRATON
R
&
S
Cele mai c`utate 50 monografii contabile
ATEN}IE!
Exemplu
7
De exemplu, la nivelul anilor 2004 [i 2005, prin lege s-a stabilit nivelul cheltuielilor cu diurna astfel:
pentru salaria]ii institu]iilor publice \ntr-un cuantum de 10,52 lei/zi;
pentru salaria]ii celorlalte entit`]i, \n limita a de 2,5 ori nivelul legal stabilit pentru institu]iile publice, \n cazul \n care
unitatea realizeaz` profit \n anul curent [i/sau din anii preceden]i 26,30 lei/zi;
\n cazul \n care entitatea realizeaz` pierdere contabil` net` \n exerci]iul curent [i/sau din anii preceden]i, cheltuielile
cu diurna au fost [i sunt limitate la nivelul legal stabilit pentru institu]iile publice de 10,52 lei/zi.
Ulterior, prin actualizarea legisla]iei, asupra acestor cheltuieli cu deductibilitate limitat` se poate reveni, motiv pen-
tru care contribuabilii trebuie s` consulte \n permanen]` legisla]ia fiscal` pentru a cunoa[te \n orice moment nivelul
deductibilit`]ii fiscale ce \i este permis \n fiecare perioad`.
De asemenea, pentru a fi deductibile cheltuielile de cazare, decontarea lor trebuie s` se fac` numai pe baz` de docu-
mente justificative (chitan]e [i facturi) [i numai \n limita tarifelor practicate \n hoteluri de 3 stele.
{i \n cazul cheltuielilor de transport, cnd deplasarea se face cu autoturismul proprietate personal`, indiferent de
marc` [i consumul efectiv de combustibil, posesorul acestuia va primi contravaloarea a 7,5 l benzin` Premium la 100
km parcur[i.
|n cazul \n care nivelul de deductibilitate este dep`[it, totu[i legea admite \nregistrarea cheltuielilor totale ale entit`]ii
\n vederea stabilirii rezultatului brut al exerci]iului. Pentru calculul profitului impozabil, aceste cheltuieli care dep`[esc
limitele legale au regimul fiscal de cheltuieli nedeductibile, adic` cheltuieli care se scad din cheltuielile totale \n vederea
determin`rii cheltuielilor deductibile, singurele care sunt admise a fi sc`zute din veniturile impozabile, \n scopul cal-
cul`rii profitului impozabil.
Ca urmare, principalele formule care se utilizeaz` la stabilirea rezultatului contabil sunt urm`toarele:
Venituri totale = venituri impozabile + venituri neimpozabile
Cheltuieli totale = cheltuieli deductibile + cheltuieli nedeductibile
Profit contabil brut = venituri totale cheltuieli totale
Profit contabil net = profit contabil brut impozit pe profit
Profit impozabil (fiscal) = profit contabil brut + cheltuieli nedeductibile venituri neimpozabile +/ elemente
similare veniturilor sau cheltuielilor
Impozit pe profit = profit impozabil x cota de impozit (16%).
Cele mai c`utate 50 monografii contabile
Revista Romn` de Monografii Contabile www.monografii.ro; www.contabilul.ro