Curs 11 și seminar IAS 37

Norma IAS 37
”Provizioane, datorii contingente și active contingente”

Obiectiv: Obiectivul principal al acestui standard este de a furniza îndrumări pentru

recunoașterea provizioanelor și prezentarea datoriilor contingente. Provizioanele sunt
recunoscute numai atunci când sunt îndeplinite criterii stabilite privind credibilitatea
obligației. Prin contrast, datoriile contingente nu sunt recunoscute, dar trebuie prezentate
astfel încât o astfel de informație să fie disponibilă în situațiile financiare.

Aria de aplicabilitate
IAS 37 prescrie tratamentul contabil adecvat, precum și cerințele de prezentare pentru
toate provizioanele, datoriile contingente și activele contingente, astfel încât utilizatorii să
poată înțelege natura, momentul și valoarea lor.
Standardul stabilește condițiile ce trebuie îndeplinte pentru ca un provizion să poată fi
recunoscut.
Îi îndrumă pe utilizatorii situațiilor financiare să hotărască asupra momentului în care
pentru o anumită obligație vor constitui un provizion, vor prezenta doar informații sau, nu vor
prezenta nimic.
Standardul este aplicabil tuturor întreprinderilor la contabilizarea provizioanelor și
datoriilor sau activelor contingente, cu excepția celor care rezultă din:
- instrumente financiare înregistrate la valoarea justă (IAS 39);
- contractele în baza cărora ambele părți au executat parțial obligațiile lor în egală
măsură (contractele executorii);
- contracte de asigurare de deținători de polițe (IFRS 4);
- evenimente/tranzacții acoperite de un alt standard (de exemplu, impozitul pe
profit și operațiile de leasing).

Concepte cheie
Provizionul = este o datorie cu moment de apariție sau valoare incerte.
Provizioanele se pot distinge de alte datorii (cum ar fi furnizorii și angajamentele)
pentru că există o incertitudine asupra momentului sau valorii cheltuielilor viitoare necesare
pentru stingerea obligației.
Datoria = este definită în Cadrul General ca fiind o obligație prezentă a entității care
rezultă din evenimente trecute, a cărei stingere se așteaptă să dea naștere unei ieșiri de resurse
ce încorporează beneficii economice din entitate.
Datoria contingentă este fie:
- o obligație posibilă, pentru că trebuie să se confirme dacă entitatea are o obligație
prezentă care ar putea conduce la o ieșire de resurse ce încorporează beneficii economice; fie
- o obligație prezentă care nu îndeplinește criteriile de recunoaștere, fie pentru că nu
este probabil să aibă loc o ieșire de resurse ce încorporează beneficii economice pentru
stingerea obligației, ori nu se poate face o estimare suficient de credibilă asupra valorii
obligației.
Datoriile contingente nu sunt recunoscute deoarece:
- existența lor va fi confirmată de evenimente viitoare incerte și necontrolabile
(care nu sunt datorii); sau
- nu satisfac criteriile de recunoaștere.
Un activ contingent este un posibil activ care apare ca urmare a unor evenimente
anterioare și a cărui existență va fi confirmată doar de un eveniment viitor nesigur, care nu
poate fi în totalitate sub controlul entității ( de exemplu, o cerere de despăgubire formulată de
o entitate, dar care are un rezultat incert).

1
 Tratament contabil
Un provizion trebuie recunoscut doar atunci când:
- entitatea are o obligație prezentă ca rezultat al unui eveniment;
- este probabil necesară o ieșire de resurse ce încorporează beneficii economice
pentru stingerea obligației; și
- poate fi făcută o estimare rezonabilă a valorii obligației.
Un eveniment trecut se consideră că dă naștere unei obligații prezente dacă este mai
probabilă decât contrariul existența unei obligații prezente la data Declarației Poziției
Financiare.
O obligație legală apare, de regulă, într-un contract sau în legislație.
Valoarea recunoscută ca provizion trebuie să fie cea mai bună estimare a
cheltuielilor necesare stingerii obligației prezente la data Declarației Poziției Financiare.
O parte sau toate cheltuielile necesare pentru lichidarea unui provizion ar putea să fie
rambursate de o altă parte (de exemplu, prin intermediul asigurărilor sau al garanțiilor date
de furnizor). Aceste rambursări sunt tratate astfel:
- se recunoaște rambursarea în momentul în care este aproape sigur că rambursarea va
fi primită dacă entitatea execută obligația. Suma recunoscută pentru rambursare nu trebuie să
depășească valoarea provizionului.
- rambursarea se tratează ca activ separat;
- cheltuielile aferente provizionului pot fi prezentate fără suma recunoscută ca
rambursare în Declarația Venitului Global.
Provizioanele trebuie revăzute la fiecare dată a Declarației Poziției Financiare și
ajustate astfel încât să reflecte cea mai bună estimare curentă.
Provizionul trebuie folosit doar pentru cheltuielile pentru care provizionul a fost
recunoscut inițial.
Principiile de recunoaștere și evaluare pentru: pierderile din exploatare,
contractele oneroase și restructurări trebuie să fie aplicate după cum urmează:
Nu trebuie recunoscute provizioane pentru pierderi viitoare din exploatare.
Anticiparea unor pierderi viitoare din exploatare este un indiciu că anumite active ar putea fi
depreciate. Atunci, ar deveni aplicabil, standardul IAS 36 ”Deprecierea activelor”.
Obligația prezentă în baza unui contract oneros1 trebuie recunoscută și evaluată ca
provizion.
Restructurarea este un program elaborat și controlat de conducere care modifică, în
mod semnificativ, fie obiectul de activitate, fie maniera de desfășurare a activității.
Provizionul pentru costurile de restructurare este recunoscut atunci când sunt
îndeplinite condițiile normale de recunoaștere a provizionului.
Acolo unde restructurarea implică vânzarea unui ansamblu de activități, nu pare nicio
obligație privind acea vânzare până ce entitatea nu se obligă printr-un contract de vânzare-
cumpărare.

Datorii contingente
Entitatea nu trebuie să recunoască o datorie contingentă. Trebuie însă să prezinte
datoria contingentă, dar numai atunci când:
- o entitate are o obligație prezentă ca urmare a unui eveniment trecut;
- este posibil, dar nu probabil ca o ieșire de resurse care încorporează beneficii
economice să fie necesară pentru decontarea obligației; și
- posibilitatea unei ieșiri de resurse care încoporează beneficii economice nu este
îndepărtată.
Datoriile contingente sunt evaluate continuu pentru a se determina dacă ieșirea de

1
Contractul oneros = este acel contract în care costurile inerente pentru îndeplinirea obligațiilor
contractuale depășesc beneficiile economice așteptate a fi primite în baza lui.

2
resurse încoporatoare de beneficii economice a devenit probabilă. Atunci când o astfel de
ieșire devine probabilă pentru un eveniment recunoscut anterior ca datorie contingentă, este
recunoscut provizionul.
Active contingente
Întreprinderea nu trebuie să recunoască activele contingente deoarece aceasta ar putea
avea ca rezultat recunoașterea venitului care poate exista. Atunci când realizarea venitului
este aproape sigură, activul asociat nu este contingent, iar recunoașterea sa este validă
conform Cadului General.
Un activ contingent trebuie să fie prezentat atunci când este probabilă o ieșire de
beneficii economice.

Prezentare și descriere
Provizioane: următoarele informații se prezintă pentru fiecare clasă, separat:
- reconcilierea detaliată pe elemente a valorii contabile la începutul și sfârșitul
perioadei contabile;
- o scurtă descriere a naturii obligației și momentul estimat al ieșirilor de beneficii
economice rezultate;
- o precizare privind incertitudinile asupra valorii sau momentului apariției ieșirilor
respective; și
- valoarea oricăror rambursări anticipate, specificând valoarea activelor
recunoscute pentru rambursările respective.
Datorii contingente: următoarele informații se prezintă pentru fiecare clasă, separat:
- o scurtă descriere a naturii datoriei;
- o estimare a efectului financiar;
- o precizare privind incertitudinile asupra valorii sau asupra momentului apariției
ieșirilor beneficiilor economice; și
- posibilitatea rambursărilor.
Active contingente: următoarele informații se prezintă pentru fiecare clasă separat:
- o scurtă descriere a naturii; și
- o estimare a efectului financiar
Excepțiile permise sunt:
- Acolo unde nu sunt prezentate informațiile cerute pentru datorii/active
contingente, pentru că nu este posibil, trebuie menționat acest fapt;î
- În cazuri foarte rare, prezentarea parțială sau integrală a informațiilor cerute poate
aduce prejudicii serioase poziției entității în disputa cu alte părți privind
provizionul, datoria contingentă sau activul contingent. În astfel de cazuri,
informațiile nu trebuie prezentate; totuși trebuie prezentată natura generală a
disputei, împreună cu o explicație privind neprezentarea informațiilor.

Concluzii
Acest standard, deși relativ simplu, nu este adesea ușor de aplicat în practică,
datorită subiectivității în legătură cu identificarea și evaluarea provizioanelor și datoriilor
contingente.
În practică, sunt impuse următoarele raționamente:
- identificarea obligațiilor constructive;
- identificarea și evaluarea contractelor oneroase; și
- probabilitatea apariției unei intrări sau ieșiri.
În anul 2005, IASB a emis un proiect de expunere a standardului pentru înlocuirea
IAS 37. După examinarea răspunsurilor la acest proiect de expunere, IASB a ajuns la o
decizie asupra majorității principiilor care să fie incluse în noul standard. Totuși, datorită
comentariilor primite, IASB a expus din nou o secțiune în ianuarie 2010.
Acest proiect de expunere propune ca evaluarea să fie suma pe care ar plăti-o
entitatea la data de evaluare pentru a fi redusă datoria. Această sumă ar fi în mod normal
estimarea valorii actualizate a resurselor necesare pentru decontarea datoriei. Estimarea lor ar

3
lua în considerare ieșirile de resurse preconizate, valoarea timp a banilor și riscul ca ieșirile
actuale să fie diferite până la urmă de ieșirile preconizate.
IASB preconizează să emită un IFRS care să înlocuiască IAS 37.

Exemplul 1
Societatea X vinde produse însoțite de un certificat de garanție pe o perioadă de 1
an. Ținându-se cont de experiența trecută, se estimează valoarea cheltuielilor cu reparațiile
în perioada de garanție de 1% din cifra de afaceri. În cursul exercițiului N, cifra de afaceri a
fost de 50 000 u.m. Vânzările au fost repartizate constant pe cele două semestre ale
exercițiului N.
Care sunt consecințele asupra situațiilor financiare, la sfârșitul exercițiului N ?
Deoarece la sfârșitul exercițiului N, există o obligație curentă asumată prin
contractul de garanție, obligație ce este generată de un eveniment trecut (vânzarea
produselor), societatea X va trebui să contabilizeze un provizion pentru riscuri și cheltuieli.
Dacă presupunem că vânzările au fost repartizate constant pe cele două semestre ale
exercițiului N, a mai rămas, în medie, o jumătate de an de garanție. Astfel, valoarea
provizionului, care trebuie să fie contabilizat la sfârșitul exercițiului N, este de 50 000 u.m.
x1% x ½ = 2 500 u.m.

Chelt.de exploatare = Provizioane pt.garanții 2 50

privind provizioanele acordate clienților

Pentru situația în care stingerea unei obligații provizonate intervine după o lungă
perioadă de timp, norma IAS 37 recomandă evaluarea provizionului la valoarea actualizată a
plățiilor viitoare. De asemenea, norma prevede că în evaluarea unui provizion este necesar să
se țină seama de evenimente viitoare, care sunt susceptibile să influențeze mărimea lui ( de
exemplu, evoluția tehnologiei care poate să conducă la reducerea costurilor viitoare ce fac
obiectul provizionului).
Normele românești prevăd posibilitatea contabilizării unui provizion pentru riscuri și
cheltuieli numai atunci când apare faptul generator de obligații, cu alte cuvinte, un eveniment
ce creează întreprinderii o obligație juridică (ce decurge, de regulă, dintr-un contract, din
legislație sau din jurisprudență).
Doctrina și practica internațională în materie de provizioane pentru riscuri și
cheltuieli s-a adaptat unei realități care este generatoare de obligații pentru întreprindere,
altele decât cele de natură juridică. Facem referire la obligațiile constructive (implicite) care
derivă din acțiuni ale întreprinderii, atunci când:
- din practicile trecute, din politicile publicate, întreprinderea a indicat terților că își
asumă anumite responsabilități;
- întreprinderea a creat terților o speranță fundamentată că își va asuma aceste
responsabilități.
Exemplul 2:
Societatea X, care își desfășoară activitatea în domeniul petrolier, a poluat un teren
cu produse petroliere. Ea va întreprinde acțiuni pentru refacerea terenului, dacă acest lucru
este impus de legile țării în care își desfășoară activitatea. În una din țările în care își
desfășoară activitatea, nu există o lege prin care societatea să fie obligată la refacerea
terenului poluat, dar, la sfârșitl exercițiului N, este aproape sigur că, la începutul exercițiului
N+1, va fi promulgată o lege prin care ea va fi obligată să depolueze terenul. Cheltuielile
pentru depoluarea terenului sunt estimate la 20 000 u.m.
Se va recunoaște un provizion, la sfârșitul exercițului ? Dacă da, cum se
contabilizează acesta?
La 31.12.N obligația curentă generată de un eveniment trecut (poluarea
terenului) nu este evidentă. Însă, la data bilanțului, existența obligației curente este
mai mult probabilă decât improbabilă, deoarece este aproape sigur că va fi promulgată
o lege care să oblige societatea să depolueze terenul. Astfel, la 31.12.N, se va

4
înregistra în contabilitate un provizion pentru suma estimată a cheltuielilor în valoare
de 20 000 u.m.
Chelt.de exploatare = Provizioane pt.riscuri și 20 000
privind provizioanele cheltuieli

După cum știm, recunoașterea unui provizion are la bază, în primul rând, existența
unei obligații care să rezulte dintr-un eveniment trecut. Această condiție nu trebuie neglijată,
deoarece este interzisă constituirea unui provizion pentru un eveniment care nu s-a produs
încă. Astfel, un provizion nu se constituie pentru pierderile viitoare din exploatare, deoarece
aceste pierderi nu corespund unor datorii care să rezulte din obligații curente generate de
evenimente trecute.

Exemplul 3
Din cinci în cinci ani, sistemul de alimentare de apă al societății X trebuie să facă
obiectul unor revizii. Ultima revizie a fost efectuată la sfârșitul exercițiului N-3, costul
acesteia fiind de 20 000 u.m. La sfârșitul exercițului N+2, societatea X va trebui să efectueze
o nouă revizie, costul acesteia fiind estimat la 22 000 u.m.
Ce va trebui să facă societatea X, la sfârșitul exercițiului N ?
Pentru reparațiile viitoare, nu trebuie să se înregistreze în contabilitate provizioane
pentru riscuri și cheltuieli, deoarece nu există o obligație actuală care să decurgă dintr-un
eveniment trecut. În exemplul nostru,, revizia s-ar putea să nu se efectueze, deoarece sistemul
de alimentare cu apă ar putea să fie abandonat. De fapt, cheltuielile cu revizia trebuie să se
contabilizeze ținându-se cont de tratamentul imobilizărilor (în funcție de situație, acestea ar
putea să fie sau nu incluse în valoarea sistemului de alimentare). Astfel, la sfârșitul
exercițiului N, în contabilitatea societății X, nu este recunoscut un provizion pentru riscuri și
cheltuieli.
Pentru o informare cât mai completă prin intermediul situațiilor financiare, aprecierea
riscurilor nu trebuie să se limiteze la contabilizarea provizioanelor. În consecință, în notele
explicative trebuie să se prezinte informații despre datoriile și activele contingente.
Activele sau datoriile contingente nu se contabilizează, dar informații cu privire la
acestea trebuie să fie prezentate în notele explicative, astfel încât utilizatorii situațiilor
financiare să fie atenționați cu privire la riscurile care nu au fost contabilizate sub formă de
provizioane.

Exemplul 4
Societatea X a fost dată în judecată de către un client, care cere despăguburi în
valoare de 10 000 u.m. La 31.12.N, avocații societății consideră că probabilitatea pierderii
procesului este destul de mică și, în consecință, societatea nu va plăti nicio despăgubire.
Ce va trebui să facă societatea X, la sfârșitul exercițiului N?
Deoarece probabilitatea pierderii procesului este mică, la 31.12.N, societatea X nu
are nicio obligație și, în consecință, nu se contabilizează un provizion pentru riscuri și
cheltuieli. Însă, în notele explicative, trebuie să prezinte informații despre o datorie
contingentă.

Exemplul 5
Pe data de 1.12.N, societatea X a primit, într-un stagiu de calificare, pe o durată de 3
luni, 10 muncitori angajați de societatea Y. La sfârșitul acestui stagiu, fiecare dintre
muncitori va fi supus unui test. Societatea X va primi de la societatea Y suma de 5 000 u.m.
pentru fiecare muncitor care va promova testul.
Ce va trebui să facă societatea X, la sfârșitul exercițiului N?
Deoarece sumele pe care urmează să le încaseze societatea X depind de un eveniment
viitor (promovarea testului de către fiecare muncitor), este vorba de un activ contingent și
societatea va trebui să prezinte informații despre acesta în notele explicative.

5
 Exemplul 6
Un producător de frigidere acordă clienților garanții la data vânzării. Conform
clauzelor contractuale, producătorul se angajează să refacă, prin reparare sau înlocuire,
defectele de producție care apar în 24 de luni de la data vânzării. Experiența întreprinderii
arată că:
- 75% din frigiderele vândute sunt fără defect;
- 15% au defecte minore;
- 10% au defecte majore.
Întreprinderea estimează că, dacă toate produsele vândute ar avea defecte minore,
costurile ar fi de 70 mil. Lei, iar dacă toate ar avea defecte majore, cheltuielile cu reparațiile
ar fi de 1000 mil lei.
Evident, obligația juridică apare în momentul în care producătorul de frigidere a
vândut astfel de bunuri cu defecțiuni. O ieșire de resurse pentru stingerea obligației este de
obicei constituită din lichidități/echivalente de lichidități, dar și de alte active. În cazul unei
defecțiuni reclamate în perioada de garanție, producătorul poate suporta costurile
ocazionate de efectuarea reparației sau poate înlocui bunul cu un altul aflat în stoc.

Concluzii
De multe ori, provizioanele pot fi evaluate doar prin estimare, dar vor trebui
recunoscute chiar și numai pe baza estimării. Este și cazul provizionului pentru garanții din
exemplul nostru. Acesta este constituit pentru un eveniment a cărui realizare presupune
existența mai multor trepte de risc, motiv pentru care evaluarea se va face prin ponderarea
tuturor estimărilor posibile cu riscurile asociate:
75% x 0 + (15% x 70)+(10%x1 000)=205 mil. Lei.
Va fi creat un provizion pentru garanții de 205 mil.lei.

Normele românești prevăd posibilitatea contabilizării unui provizion penru riscuri și

cheltuieli doar atunci când apare faptul generator de obligații, adică un eveniment ce creează
întreprinderii o obligație juridică.
Doctrina și practica internațională în materie de provizioane pentru riscuri și
cheltuieli s-a adaptat unei realități care este generatoare de obligații pentru întreprindere,
altele decât cele de natură juridică și care au intrat în sfera provizionării. Facem referire la
obligațiile constructive care derivă din acțiuni ale întreprinderii, atunci când:
- din practicile trecute, din politicile publicate, întreprinderea a indicat terților că își
asumă anumite responsabilități;
- întreprinderea a creat terților o speranță fundamentată că își va asuma aceste
responsabilități.
Exemplul 7
O întreprindere petrolieră contaminează mediul și operează într-o țară în care nu
există legislație pentru protecția mediului.Totuși, întreprinderea are o politică prin care se
obligă să refacă mediul, în situația unei contaminări pe pe care o cauzează. Întreprinderea
are reputația de a-și respecta întotdeauna această politică.
În acest caz, va fi recunoscut un provizion conform obligației implicite. Un asemenea
provizion nu va fi constituit, dacă avem în vedere strict aspectul juridic. De aceea, într-o
asemenea situație, realitatea economică primează. Ea este cea care generează riscul, risc ce
trebuie gestionat prin crearea unui provizion.
Cele mai multe întreprinderi românești se află în prezent, într-un proces de
restructurare. Acest proces implică aducerea de modificări referitoare la modul în care
întreprinderea crează valoare și livrează respectiva valoare sub formă de produse sau servicii
pe piață.

6
 Prin armonizarea sistemului contabil românesc cu standardele internaționale de
contabilitate se creează premisa constituirii de provizioane pentru restructurarea
întreprinderilor , prin acțiunea standardului IAS 37.
Deși perceput ca relativ în România și considerat sinonim schimbării, conceptul de
restructurare, este, în viziunea internațională, definit cât se poate de riguros. Astfel, o
întreprindere are o obligație de restructurare numai dacă:
- are un plan formalizat și detaliat de restructurare, ce precizează cel puțin:
activitatea/partea de activitate vizată, principalele zone afectate, funcția și numărul
aproximativ al membrilor personalului care vor primi indemnizații de concediere,
cheltuielile/plățile ce vor fi angajate, data la care planul va fi pus în aplicare;
- a creat persoanelor vizate o așteptare conform căreia ea va derula restructurarea, fie
începând să execute planul, fie anunțându-le principalele sale caracteristici.
Exemplul 8
Pe 11 noiembrie 2016, conducerea unei întreprinderi decide să închidă una din
fabrici. Timp de o lună, decizia nu a fost comunicată nici uneia din părțile afectate, dar nici nu
au fost luate măsuri pentru punerea în practică a deciziei. PE 15 decembrie 2016 a fost
aprobat, de către Consiliul de Administrație, un plan detaliat pentru închidere. Au fost trimise
scrisori clienților, prin care aceștia sunt anunțați să-și caute un alt furnizor. Avizele de
concediere au fost înmânate personalului fabricii. Se poate recunoaște un provizion ?
Raspuns:
La momentul luării deciziei de închidere a fabricii, întreprinderea nu are nicio obligație,
deoarece nu a luat încă nicio măsură care să constituie un fapt generator al unei asemenea
obligații. Astfel, nu poate fi recunoscut un provizion la această dată.Comunicarea deciziei de
închidere, clienților și salariaților dă naștere (la 15 decembrie 2016) unei obligații implicite,
deoarece creează o așteptare validă din partea acestora. O ieșire de resurse economice este
probabilă, motiv pentru care, la 31 decembrie 2016, va fi recunoscut un provizion pentru cea
mai bună estimare a costurilor de închidere a fabricii.

O premisă a constituirii provizioanelor pentru restructurare o constituie caracterul

irevocabil al acestui proces. În plus, în estimarea provizioanelor se va ține cont numai de
costurile legate direct de restructurare.
Considerăm că provizionarea restructurării întreprinderilor este necesară, chiar dacă
mai greu realizabilă. Rezervele vin din faptul că, în ultimii zece ani, multe întreprinderi mari
au avut cel puțin 2 tentative de restructurare, fiecare echipă managerială venind cu propriul
proiect și abandonând multe din inițiativele anterioare.
Un astfel de comportament scoate din cauză întreprinderile respective, deoarece, în
aceste condiții, nimic nu este irevocabil.
În sens larg, provizioanele pentru riscuri și cheltuieli au un caracter eventual datorită
incertitudinii în ceea ce privește momentul și valoarea cheltuielilor viitoare necesare stingerii
datoriei. Și totuși, provizioanele nu sunt (în accepțiunea standardului IAS 37) eventualități.
Deosebirea esențială între un provizion și o datorie eventuală (contingentă) este aceea că
provizionul este fundamentat pe o datorie prezentă a întreprinderii, pe când datoria eventuală
atestă o obligație potențială care va fi confirmată de un eveniment viitor și incert, ce nu se află
întotdeauna sub controlul întreprinderii.
Exemplul 9
În urma unui accident rutier, 8 persoane și-au pierdut viața. Firma de turism,
proprietară a autocarului, începe acțiunea în instanță pentru obținerea de despăgubiri din
partea întreprinderii nefiind primul accident cu acest tip de autocar și existând indiciile unor
defecte de fabricație.
Până la data aprobării situațiilor financiare pentru exercițiul financiar încheiat, la
31 decembrie 2013, consultanții juridici ai întreprinderii sunt de părere că întreprinderea nu
va fi făcută răspunzătoare.
Cu ocazia întocmirii situațiilor financiare, la 31 decembrie 2013, consultanții
juridici, datorită evoluției cazului, consideră că este probabil ca întreprinderea să fie

7
răspunzătoare. Ar trebui ca aceste evenimente să fie recunoscute ca provizion sau ca
datorie eventuală ?
La sfârșitul anului 2013 nu există nicio obligație din partea întreprinderii, motiv
pentru care nu va fi constituit nici un provizion. Situația însă va fi prezentată în anexă ca
datorie eventuală (contingentă). Pe baza informațiilor disponibile la sfârșitul anului 2013,
întreprinderea are o obligație prezentă susceptibilă să ducă, în vederea stingerii ei, la o
ieșire de resurse economice (active). În acest caz, va fi recunoscut un provizion pentru cea
mai bună estimare referitoare la stingerea obligației.
Conform normei IAS 37, din motive de prudență, întreprinderea nu trebuie să
contabilizeze o datorie sau un activ eventual, ci să facă o informare în anexă, cu privire la
acestea. Eventualitățile sunt monitorizate și evaluate în mod continuu pentru ca situațiile
financiare să reflecte evoluția lor în mod adecvat. Dacă devine probabil ca o ieșire de
resurse să fie necesară pentru stingerea unei datorii eventuale, pentru o asemenea datorie,
devenită aproape certă, se va constitui un provizion.
În perspectiva asimilării în practica întreprinderilor, a normelor internaționale de
contabilitate, se impune o ”epurare” a structurii provizioanelor pentru riscuri și cheltuieli de
unele elemente incompatibile cu acestea.
Nu va mai fi necesară provizonarea pierderilor din schimbul valutar, deoarece,
consecințele variațiilor cursurilor de schimb valutar asupra elementelor monetare (creanțe,
datorii, disponibilități) vor fi imputate, după caz, veniturilor sau cheltuielilor exercițiului.
Costurile reparațiilor de volum mare nu pot da naștere unui provizion, atâta timp cât ele nu
reprezintă datorii reale. Aceste costuri vor fi adăugate la valoarea echipamentelor și
recuperate prin amortizare.
Un asemenea tratament nu mai justifică provizionarea cheltuielilor de repartizat pe
mai multe exerciții financiare.
În materie de comunicare financiară, un ”Tablou al variației provizioanelor” este
necesar pentru cunoașterea evidenței provizioanelor asupra performanțelor întreprinderii,
cunoscută fiind practica de diminuare a rezultatului, prin încărcarea privizioanelor în
cheltuielile exercițiilor profitabile și de îmbunătățire a rezultatului, prin descărcarea lor la
venituri, în exercițiile cu rezultate modeste sau deficitare.

Exemplul 10
În luna decembrie a exercițiului N, un atelier al societății X a fost afectat de un
incendiu. Pentru continuarea activității, societatea este obligată să refacă atelierul,
estimându-se cheltuieli în valoare de 100 000 u.m. Pentru refacerea atelierului, societatea X
va primi de la o societate de asigurări o indemnizație (despăgubire) în valoare de 60 000
u.m..
Care sunt consecințele asupra situațiilor financiare, la sfârșitul exercițiului N?
La 31.12.N, societatea X va trebui să contabilizeze simultan un provizion în valoare
de 100 000 u.m. și un activ în valoare de 60 000 u.m.
- contabilizarea provizionului pentru riscuri și cheltuieli:
Chelt.de exploatare = Provizioane pt.riscuri și 100 000
privind provizioanele cheltuieli
- contabilizarea indemnizației de încasat:
Debitori diverși = Venituri din indemnizații 60 000
de deplasare
Deși s-a înregistrat atât o cheltuială de 100 000 u.m. cât și un venit de 60 000 u.m.,
în contul de profit și pierdere se va prezenta o cheltuială cu provizoanele pentru riscuri și
cheltuieli în valoare de 40 000 (100 000 – 60 000).
Exemplul 11
O societate prestează servicii de curierat pe plan intern şi internaţional. Pe 5 decembrie N,
consiliul de administraţie decide ca, începând cu l ianuarie N+l, să lichideze activităţile externe. Pe 8
decembrie N, s-a aprobat un plan detaliat pentru aplicarea acestei decizii, în zilele următoare s-a
procedat la informarea clienţilor şi a personalului asupra procesului de restructurare.

8
Se estimează că pentru lichidarea activităţilor externe se vor angaja cheltuieli de 1.000.000 u.m.
Să se verifice dacă sunt îndeplinite condiţiile de constituire a unui provizion în
conformitate cu OMFP nr. 1802/2014.
• Există o obligaţie prezentă ca rezultat al unui eveniment trecut: comunicarea deciziei de
restructurare clienţilor şi personalului - obligaţie implicită deoarece induce aşteptarea că
activităţile externe vor fi lichidate.
• Este probabilă o ieşire de resurse generatoare de avantaje economice viitoare: cheltuielile cu
lichidarea activităţilor externe.
• Este necesar un provizion pentru cea mai bună estimare a cheltuielilor angajate de
restructurare: 1.000.000 u.m.
Cheltuieli cu = Provizioane 1.000.000 u.m.
provizioane pentru pentru restructurare
riscuri si ch
Discuții pe marginea standardului IAS 37 vs OMFP 1802/2014
(Evaluarea și utilizarea provizioanelor în conformitate cu reglementările
contabile OMFP 1802/2014)

Provizioanele pentru riscuri și cheltuieli sunt elemente percepute de mediul de

afaceri, mai ales de proprietarii și administratorii de întreprinderi , ca fiind destul de abstracte.
Acestea sunt datorii cu anumite particularități care presupun inclusiv abstractizări, ele
au totuși efecte palpabile atât asupra intereselor proprietarilor, cât și asupra celor ale
administratorilor, creditorilor, partenerilor comerciali, autorității fiscale, etc.
Reglementările contabile în conformitate cu Directiva 2013/34/UE a Parlamentului
European și a Consiliului(OMFP nr.1802/2014) față de OMFP nr.3.055/2009, noul ordin a
preluat și cele câteva elemente care mai erau necesare pentru a putea afirma că acesta este în
totalitate conform cu prevederile IAS 37 Provizioane, datorii contingente și active
contingente. Unele raționamente necesare implementării prevederilor acestor reglementări le
creează dificultăți specialiștilor și cu atât mai mult celor care utilizează produsele
contabilității.

Uneori, nu se înțelege faptul că unele datorii ale entității nu sunt atestate de facturi
sau de alte documente justificative, ci rezultă din obligațiile asumate prin contracte
încheiate cu terții sau din evenimente care nu pot fi controlate de conducerea entității.
Pentru o raportare financiară corectă și completă, sinceră și utilă este necesar ca
profesioniștii  contabili să aibă acces la orice informație care atestă existența unei obligații la
data bilanțului. Uneori acestora li se ascund evenimente precum existența unor litigii, sau nu
li se pun la dispoziție contracte sau documentații din care rezultă existența unor obligații.
Apare astfel riscul ca bilanțul să nu reflecte datoriile entitații în integralitatea lor.
Ori, dacă datoriile nu sunt reflectate în bilanț, aceasta nu înseamnă că ele nu vor
trebui decontate. Ele vor antrena ieșiri de resurse din entitate, iar creditorii și acționarii nu vor
avea o imagine clară a cauzei acestor ieșiri de resurse.
Există și situații în care administratorii încearcă să îi determine pe profesionisții
contabili să nu recunoască provizioane pentru a genera un profit distribuibil mai mare:
Acestea caracterizează mai ales entitați care nu au obligația de a prezenta situații financiare
auditate.
Există , de asemenea , cazuri în care managerii exagerează în sens contrar celui de
mai sus, fortând supraevaluarea provizioanelor cu scopul diminuarii sumelor care urmează să
le fie plătite salariaților ca prime pentru participarea acestora la profit. Unele situații, mai
bizare, vizează decontarea forțată a unor obligații astfel încat la data de raportare entitățile să
nu mai suporte costuri semnificative pentru aplicarea unor tehnici de estimare mai complexe
și mai costisitoare.

A)    Definiție și criterii de recunoaștere

 Texte aplicabile din OMFP nr.1802/2014:

9
 Un provizion este o datorie cu exigibilitate sau valoare incerta
Un provizion va fi recunoscut numai în momentul în care:
-          O entitate are o obligație curentă generată de un eveniment anterior
-          Este probabil ca o iesire de resurse să fie necesară pentru a onora obligația
respectivă și
-          Poate fi realizată o estimare credibilă a valorii obligației.
Dacă aceste condiții nu sunt îndplinite nu va fi recunoscut un provizion.

O obligație curentă este o obligație legală sau implicită.

În înțelesul prezentelor reglementări:
a)      O obligație legală este obligația care rezultă:
-          dintr-un contract în mod explicit sau implicit
-          din legislație , sau
-          din alt efect al legii
b)      o obligație implicită( de exemplu obligația prin care o entitate se angajeaza să
efectueze plăți compensatorii personalului disponibilizat) este obligația care rezultă din
acțiunile unei entități în cazul în care:
-          prin stabilirea unei practici anterioare, prin politica scrisă a firmei sau dintr-o
declarație suficient de specifică, entitatea a indicat partenerilor săi că își  asumă anumite
responsabilități și
-          ca rezultat, entitatea a indus partenerilor ideea că își va onora responsabilitățile

B)    Evaluare
            Texte aplicabile din OMFP nr.1802/2014:

Valoarea recunoscută ca provizion trebuie să constituie cea mai bună estimare la

data bilanțului a costurilor necesare stingerii obligației curente.
Cea mai bună estimare a costurilor necesare stingerii datoriei curente este suma pe
care o entitate ar plăti-o, în mod rațional,pentru stingerea obligației la data bilanțului sau
pentru transferarea acesteia unei terțe părți la acel moment.
Acolo unde efectul valorii-timp a banilor este semnificativ, valoarea provizionului
reprezintă valoarea actualizată a cheltuielilor estimate a fi necesare pentru stingerea obligației.
În acest caz, actualizarea provizioanelor se face întrucât, datorită valorii-timp a banilor,
provizioanele aferente unor ieșiri de resurse care apar la scurt timp de la data bilanțului sunt
mult mai oneroase decât cele aferente unor ieșiri de resurse de aceeași valoare dar care apar
mai târziu.
Cheltuielile cu actualizarea provizioanelor reprezintă cheltuieli financiare (cont
6861„Cheltuieli privind actualizarea provizioanelor)
Actualizarea provizioanelor se efectuează de către persoane specializate, la sfârșitul
fiecărui exercițiu financiar pentru care se impune o asemenea actualizare.
Rata de actualizare utilizată trebuie să reflecte evaluarile curente pe piață ale valorii-
timp a banilor și ale riscurilor specifice datoriei.

Delimitarea provizioane-datorii contingente

Texte aplicabile dim OMFP nr.1802/2014:
O datorie contingentă este :
a)      O obligație potențială, apărută ca urmare a unor evenimente trecute, anterior
datei bilanțului și a cărei existență va fi confirmată numai de apariția sau neapariția unuia
sau mai multor evenimente viitoare incerte, care nu pot fi în totalitate sub controlul
entității;sau
b)      O obligație curentă apărută ca urmare a unor evenimente trecute , anterior
datei bilanțului, dar care nu este recunoscută deoarece:
-          Nu este sigur că vor fi necesare ieșiri de resurse pentru stingerea acestei
datorii;sau
-          Valoarea datoriei nu poate fi evaluată suficient de credibil

10
 În cadrul elementelor extrabilanțiere sunt cuprinse și activele contingente(contul
807„Active contingente”), respectiv datoriile contingente(contul 808„ Datorii contingente”)

Delimitarea active-active contingente

Texte aplicabile dim OMFP nr.1802/2014:
Un activ contingent este un activ potențial care apare ca urmare a unor evenimente
anterioare datei bilanțului și a cărui existență va fi confirmată numai prin apariția sau
neapariția unuia sau mai multor evenimente viitoare nesigure, care nu pot fi în totalitate sub
controlul entității.
Un exemplu în acest sens îl reprezintă un drept de creanță ce poate rezulta dintr-un
litigiu în instanță(de exemplu, o despăgubire) în care este implicată entitatea și al cărui
rezultat este incert.
Activele contingente sunt generate, de obicei, de evenimente neplanificate sau
neașteptate care pot să genereze intrări de beneficii economice în entitate.
Activele contingente nu trebuie recunoscute în conturile bilanțiere. Acestea
trebuie prezentate în notele explicative în cazul în care este probabilă apariția unor intrări de
beneficii economice. Activele contingente nu sunt recunoscute în situațiile financiare,
deoarece ele nu sunt certe, iar recunoașterea  lor ar putea determina un venit care să nu
se realizeze niciodată.
În cazul în care realizarea unui venit este sigură, activul aferent nu este un activ
contingent și trebuie procedat la recunoașterea lui în bilanț.
Activele contingente sunt evaluate continuu pentru a asigura reflectarea
corespunzătoare în situațiile financiare a modificărilor survenite. Astfel, dacă intrarea de
beneficii economice devine certă, activul și venitul corespunzător vor fi recunoscute în
situațiile financiare aferente perioadei în care au survenit modificările. În schimb, dacă este
doar probabilă o creștere a beneficiilor economice,entitatea va prezenta în notele explicative
activul contingent.

Utilizarea provizioanelor
Texte aplicabile din OMFP nr.1802/2014:

Provizioanle sunt destinate să acopere datoriile a căror natură este clar definită și care
la data bilanțului este probabil să existe sau este cert că vor exista, dar care sunt incerte în
ceea ce privește valoarea sau data la care vor apărea.
Pentru stabilirea existenței unei obligații curente la data bilanțului, trebuie luate în
considerare toate informațiile disponibile.
Provizioanele nu pot fi utilizate pentru ajustarea valorilor activelor.
Nu se recunosc provizioane pentru pierderile viitoare din exploatare deoarece
aceste pierderi viitoare nu corespund definiției unei datorii și nu sunt îndeplinite criteriile
de recunoaștere a provizioanelor.
Aplicatia 12
O societate care este în cursul derulării unui control fiscal, sau în cazul în care sunt
în curs de derulare anumite procese în instanță privind impozite și taxe, decide constituirea
unui provizion în suma de 5.000 lei.
Constituirea provizionului :
6812 Cheltuieli de exploatare privind provizioanele =1516 Provizioane pentru impozite
5.000
-Reversarea provizionului în momentul în care datoria devine exigibilă și înregistrarea
impozitului final:
1516 Provizioane pentru impozite = 7812 Venituri din provizioane 5.000
Înregistrarea impozitului suplimentar rezultat în urma controlului (impozit pe profit sau alte
impozite)
691 Cheltuiala cu impozitul pe profit = 441 Impozitul pe profit 5.000 sau
635 Cheltuieli cu alte impozite, taxe si varsaminte asimilate = 446 Alte impozite, taxe si
varsaminte asimilate 5.000

11
12