Documente Academic
Documente Profesional
Documente Cultură
Reglementarea provizioanelor
Cadrul legal privind provizioanelor este reprezentat de :
1)
Legea nr.82 din 24.12.1991, Legea contabilitii, republicat n M.Of. nr.48 din
14.01.2005;
2)
simplificate, armonizate cu directivele europene, publicat n M.Of. nr.279 bis din 25.04.2002;
4)
publice nr.94/2001 pentru aprobarea Reglementrilor contabile armonizate cu Directiva a IVa a Comunitilor Economice Europene i cu Standardele Internaionale de Contabilitate,
publicat n M.Of. nr.574 din 02.08.2002;
5)
Codul fiscal din 22.12.2003 (Legea nr.571/2003), publicat n M.Of. nr.927 din
23.12.2003;
7)
Legii nr.571/2003 privind Codul fiscal, publicat n M.Of. nr.112 din 06.02.2004.
b)
executorii sunt acelea n care nici o parte nu i-a ndeplinit ndatoririle sau ambele pri i-au
onorat parial i n mod egal ndatoririle;
c)
asigurai;
d)
n situaia n care un tip special de provizion cade sub incidena altui IAS, se vor aplica
prevederile acestuia din urm i nu ale IAS 37. De exemplu, anumite tipuri de provizioane se
regsesc n Standardele referitoare la: contracte de construcii (a se vedea IAS 11 Contracte
de construcii); impozite pe profit ( a se vedea IAS 12 Impozitul pe profit); operaiuni de
leasing ( a se vedea IAS 17 Leasing; beneficiile angajailor ( a se vedea IAS 19 Beneficiile
angajailor).
Suma nregistrat ca provizion trebuie s constituie cea mai bun estimare a plilor
necesare pentru stingerea obligaiei curente la data bilanului, cu alte cuvinte, suma pe care o
entitate ar plti-o n mod normal la data bilanului pentru a stinge obligaia sau pentru a o
transfera unui ter la acel moment.
Provizioanele se pot distinge de alte datorii, cum ar fi datoriile din credite comerciale
sau cheltuielile angajate, dar nepltite, datorit factorului de incertitudine legat de
exigibilitatea sau valoarea viitoarelor cheltuieli necesare stingerii datoriei. Dei uneori este
necesar o estimare a valorii sau exigibilitii acestor datorii, elementul de incertitudine este,
n general, mult mai redus dect n cazul provizioanelor.
pierdere, cheltuiala aferent unui provizion poate fi prezentat dup ce a fost sczut valoarea
recunoscut a rambursrii.
Provizioanele trebuie reanalizate la data fiecrui bilan i trebuie ajustate, astel nct s
reflecte cea mai bun estimare curent. n cazul n care nu mai este probabil ca ieiri de
resurse care s afecteze beneficiile economice s fie necesare pentru stingerea obligaiei,
provizionul trebuie anulat.
Provizionul va fi utilizat numai pentru scopul pentru care a fost iniial recunoscut.
Standardul explic modul n care se vor aplica cerinele generale de recunoatere i
evaluare n trei cazuri specifice: pierderi viitoare din exploatare, contracte oneroase i
restructurri.
Nu se recunosc provizioane pentru pierderile viitoare din activitatea de exploatare.
Previzionarea unor astfel de pierderi indic faptul c anumite active de exploatare pot fi
4
depreciate. n acest caz, entitatea testeaz aceste active pentru depreciere n conformitate cu
IAS 36 Deprecierea activelor.
Dac o entitate are un contract oneros, obligaia curent rezultat din contract trebuie
recunoscut i evaluat ca provizion. Contractul oneros este acela n care costurile inevitabile
implicate de ndeplinirea obligaiilor contractuale depesc beneficiile economice estimate a
se obine din respectivul contract.
Standardul definete restructurarea va fiind un program care este planificat i
monitorizat de conducerea entitii, i care modific semnificativ fie sfera activitii
desfurate de entitate, fie modalitatea n care este condus activitatea.
Un provizion aferent costurilor de restructurare este recunoscut numai dac sunt
ndeplinite criteriile generale de recunoatere pentru provizioane. n acest context, apare o
obligaie de restructurare numai n cazul n care o entitate:
a)
puin: activitatea sau partea de activitate la care se refer; principalele locaii afectate de
planul de restructurare; numrul aproximativ de angajai care vor primi compensaii pentru
ncetarea activitii, distribuia i posturile acestora; cheltuielile implicate i data la care se va
implementa planul de restructurare;
b)
financiar;
c) natura, sursa sau destinaia oricror astfel de transferuri;
d) valoarea provizioanelor la sfritul exerciiului financiar.
Abordarea conform I.A.S.37 : "provizionul este o datorie a crei mrime sau scaden
este incert". Recunoaterea lor necesit o analiz atent, acestea pot interveni doar atunci
cnd sunt ndeplinite urmtoarele condiii:
a) ntreprinderea are o obligaie curent (legal sau implicit) provenit din exerciiile
trecute i care este capabil s antreneze o cheltuial exigibil n viitor;
b) poate fi facut o estimare raional a obligaiei la data bilanului;
c) la decontarea obligtiei este probabil o ieire de resurs purtatoare de beneficiu
economic.
I.A.S. 17 explic modul n care se vor aplic normele generale de recunoatere i
reevaluare n trei cazuri specifice:
6
- pierderi viitoare din exploatare: anumite active pot fi deteriorate. n acest caz,
ntreprinderea verific dac respectivele active se ncadreaz n condiiile pentru deteriorare
conform I.A.S. 36 "Deteriorarea activelor".
- contracte oneroase: Dac o ntreprindere are un activ oneros, obligaia curent
rezultat din contract trebuie recunoscut i evaluat ca i provizioane.
- restructurri: Programul de restructurare este acel program planificat, monitorizat de
managementul ntreprinderii i care modific efectiv, fie:
n scopul activitii realizate de ntreprindere;
n modalitatea n care este realizata activitatea.
Evidena constituirii i diminurii provizioanelor pentru riscuri i cheltuieli se
realizeaz cu ajutorul contului de gradul I, 151 Provizioane.
Provizioanele pentru riscuri i cheltuieli se constituie, de regul, la sfritul
exerciiului pentru acele elemente de patrimoniu a cror realizare sau plat este incert, ori
pentru cheltuieli care devin exigibile n perioadele urmtoare, cum sunt:
a) litigiile, amenzile i penalitile, despgubirile, daunele i alte datorii incerte;
b) cheltuielile legate de activitatea de service n perioada de garanie i alte cheltuieli privind
garania acordat clienilor;
c) cheltuielile de repartizat pe mai multe exerciii, cum sunt: cheltuielile cu reparaiile capitale
ealonate pe mai multe perioade, cheltuielile cu reparaii curente, reviziile tehnice i alte
cheltuieli la unitile sezoniere sau parial sezoniere;
d) pierderi latente aferente unor datorii pe termen lung, n devize;
e) alte provizioane specifice anumitor sectoare de activitate.
Aceste provizioane sunt impuse de necesitatea aplicrii principiului prudenei, n
evaluarea elementelor patrimoniale. Ele corespund, de regul, unei creteri a pasivului
exigibil ntr-o perioad mai lung sau mai scurt. Este motivul pentru care ele pot fi incluse
parial n categoria capitalurilor proprii.
La constituirea provizioanelor, mrimea riscului i a cheltuielilor este estimat cu
aproximaie, ntruct ele se vor produce n viitor. Natura riscului sau a cheltuielii trebuie, ns,
s fie clar precizat.
Cu ajutorul acestui cont se ine evidena provizioanelor pentru litigii, garanii acordate
clienilor, pentru restructurare, pensii i obligaii similare, pentru dezafectarea imobilizrilor
corporale i alte actiuni similare legate de acestea, a provizioanelor pentru impozite, precum i
a altor provizioane.
Clasificarea Provizioanelor
Proiectul de regulament contabil exemplific spee de constituire a provizioanelor
pentru riscuri i cheltuieli, dar nu prevede expres obligativitatea constituirii lor.
b)
c)
Pentru stabilirea existenei unei obligaii curente, la data bilanului se vor lua n considerare
toate informaiile disponibile.
Valoarea recunoscut ca provizion trebuie s constituie cea mai bun estimare la data
bilanului sau a costurilor necesare stingerii obligaiei curente. Dac se estimeaz c o parte
sau toate cheltuielile legate de un provizion vor fi rambursate de ctre o ter parte,
rambursarea trebuie recunoscut numai n momentul n care este sigur c va fi primit.
Rambursarea trebuie considerat ca un activ separat.
Provizioanele vor fi revizuite la data fiecrui bilan i ajustate pentru a reflecta cea mai
bun estimare curent. n cazul n care pentru stingerea unei obligaii nu mai este probabil o
ieire de resurse, provizionul trebuie anulat. Nu vor fi recunoscute provizioane pentru
pierderile viitoare din exploatare. Ctigurile rezultate din cedarea preconizat a activelor nu
trebuie luate n considerare n evaluarea unui provizion.
Contul 151 "Provizioane" este un cont de pasiv.
n creditul contului 151 "Provizioane" se nregistreaz:
- valoarea provizioanelor constituite pe seama cheltuielilor, inclusiv a celor
corespunzatoare primelor ce urmeaz a se acorda personalului din profitul realizat, potrivit
prevederilor legale (681);
- costurile estimate iniial cu demontarea i mutarea imobilizrii corporale, precum i
cele cu restaurarea amplasamentului pe care este poziionat imobilizarea (212, 213).
n debitul contului 151 "Provizioane" se nregistreaz:
- sumele reprezentnd diminuarea sau anularea provizioanelor (781).
Soldul contului reprezint provizioanele constituite.
Conturile operative de gradul II sunt:
1511 Provizioane pentru litigii
1512 Provizioane pentru garanii acordae clienilor
1513 Provizioane pentru dezafectare imobilizri corpoale i alte aciuni similare
legate de acestea
1514 Provizioane pentru restructurare
1515 Provizioane pentru pensii i obligaii similare
1516 Provizioane pentru impozite
1618 Alte provizioane
Conturile din aceast grup sunt conturi care se crediteaz cu contravaloarea
provizioanelor constituite prin includerea sumelor cu aceast destinaie n cheltuielile de
exploatare corespunztoare.
10
b)
prin creditul contului de venituri cnd provizionul trebuie diminuat sau anulat,
11
b)
ianuarie 2004, 25% ncepnd cu data de 1 ianuarie 2005, 30% ncepnd cu data de 1 ianuarie
12
2006, din valoarea creantelor asupra clienilor, nregistrate de ctre contribuabili, altele dect
cele prevzute la lit. C) i d), care ndeplinesc cumulativ urmtoarele condiii:
1)
2)
3)
4)
5)
6)
ctre instituiile de credit, instituiile financiare nebancare nscrise n registrul general inut de
banca naional a romniei, precum i provizioanele specifice constituite de alte persoane
juridice similare;
c)
2)
4)
5)
e)
agricol, n limita unei cote de 1% aplicate asupra diferenei dintre veniturile i cheltuielile din
exploatare, pe toat durata de funcionare a exploatrii zcmintelor naturale.
Pentru titularii de acorduri petroliere, care desfoar operaiuni petroliere n perimetre
marine ce includ zone cu adncime de ap mai mare de 100 m, cota provizionului constituit
pentru dezafectarea sondelor, demobilizarea instalaiilor, a dependinelor i anexelor, precum
i pentru reabilitarea mediului este de 10%, aplicat asupra diferenei dintre veniturile i
cheltuielile nregistrate, pe toat perioada exploatrii petroliere.
Regia Autonom "Administraia Romn a Serviciilor de Trafic Aerian" - ROMATSA
constituie trimestrial un provizion, potrivit prevederilor legale, pentru diferena dintre
veniturile din exploatare realizate efectiv din activitatea de rut aerian i costurile efective
ale activitii de rut aerian, care este utilizat pentru acoperirea cheltuielilor de exploatare
care depesc tarifele stabilite anual de EUROCONTROL.
Reducerea sau anularea oricrui provizion care a fost anterior dedus se include n
veniturile impozabile, indiferent dac reducerea sau anularea este datorat modificrii
destinaiei provizionului, distribuirii provizionului ctre participani sub orice form,
lichidrii, divizrii, fuziunii contribuabilului sau oricrui alt motiv. Acestea nu se aplic dac
un alt contribuabil preia un provizion n legatur cu o divizare sau fuziune, reglementrile
aplicndu-se n continuare acelui provizion .
Prin constituirea unui provizion se nelege i majorarea unui provizion.
Provizioanele constituite pentru creanele asupra clienilor, nregistrate de ctre
contribuabili nainte de 1 ianuarie 2004, sunt deductibile n limitele prevzute la lit. a) n
situaia n care creanele respective ndeplinesc cumulativ urmtoarele condiii:
1)
2)
3)
4)
Creana este deinut asupra unei persoane juridice pentru care a fost deschis
procedura falimentului, pe baza hotrrii judectoreti prin care se atest aceast situaie;
5)
respectiv.
Valoarea provizionului nu va fi diminuat cu valoarea ctigului ce se ateapt s se
obin din vnzarea activelor.
n stabilirea valorii provizionului nu se ine seama de ctigurile rezultate din cedarea
preconizat a activelor.
14
deductibile i
nedeductibile.
Pe lng aceste provizioane interpretabile, exist i alte categorii care se prezint ntr-o
form mult mai concret, cum ar fi provizioanele pentru garanii de bun execuie ori
provizioanele pentru deprecierea stocurilor.
Studii de caz:
Exemplul 1
La sfritul anului, o entitate este dat n judecat de un client, nemulumit de calitatea
produselor primite. Clientul i solicit despgubiri n valoare de 1.000 lei. De asemenea,
entitatea este acionat n instan de primrie. Aceasta i solicit plata sumei de 1.500 lei, ca
urmare a polurii unei zone publice. Probabilitatea de a fi fcut rspunzatoare, n primul caz,
este foarte mare i extrem de mic n cel de-al doilea caz.
Analiza celor dou litigii presupune verificarea ndeplinirii criteriilor de recunoatere a
provizioanelor, astfel:
6812
1511
Cheltuieli de exploatare
1.000 lei
privind provizioanele
5121
1.000 lei
7812
1.000 lei
6812
1511
1.500 lei
Exemplul 2
La data de 10.10.N Societatea Alfa este acionat n justiie de ctre un client (Beta).
La sfritul exerciiului N, consilierii juridici consider c este probabil ca Alfa s plteasc
despgubiri n valoare de 100.000 lei. La sfritul exerciiului N+1, n urma evoluiei cazului,
despgubirile ce vor fi pltite sunt estimate la 120.000 lei. n exerciiul N+2, cazul este
soluionat, Alfa pltind suma de 130.000 lei despgubire.
n exerciiul N:
Se constitiuie un provizion pentru litigii n sum de 100.000 lei
6812
1511
100.000
Provizioane pentru
litigii
n exerciiul N+1:
Are loc o schimbare a estimrii ce face necesar suplimentarea provizionului pentru
litigii cu 20.000 lei.
6812
1511
20.000
Provizioane pentru
litigii
n exerciiul N+2:
Se soluioneaz cazul, ceea ce determic o recunoatere a cheltuielilor cu
despgubirile n sum de 130.000 lei.
6581
5121
130.000
Conturi la bnci
7812
18
120.000
6812
1511
150.000
Provizioane pentru
litigii
Exerciiul N+1:
Se soluioneaz cazul, iar societatea Alfa este exonerat de orice vin, ceea ce
determin anularea provizionului
1511
Provizioane pentru litigii
7812
150.000
Exemplul 4
La sfritul anului 2012 era n curs de desfurare un litigiu avnd ca obiect un
prejudiciu pretins de o alt societate comercial n sum de 10.000 lei. Pn n acest moment
s-au fcut cheltuieli de judecat de 500 lei. Este incert ctigarea procesului.
S se efectueze nregistrrile n contabilitate n cele dou cazuri:
a) Procesul a fost ctigat;
b) Procesul a fost pierdut.
19
1511
10.000 lei
4118
4111
10.000 lei
5121
500 lei
7812
10.000 lei
4118
10.000 lei
ncasarea clientului:
5121
4118
10.000 lei
654
8.065
4427
1.935
Anularea provizionului:
1511
7812
10.000 lei
Exemplul 5
La 25.10.2007, Consiliul de Administraie al unei entiti a hotrt s nchid ncepnd
cu 01.01.2008 una din fabricile care produce autoturisme. Pe 15.12.2007 a fost aprobat un
plan detaliat pentru nchiderea fabricii. Costurile generate de nchiderea fabricii sunt de
500.000 lei. Se estimeaz c din vnzarea utilajelor din fabric se va obine un ctig de
100.000 lei.
Analiza criteriilor de recunoatere:
6812
1514
Cheltuieli de exploatare
Provizioane pentru
privind provizioanele
restructurare
20
500.000 lei
Exemplul 6.
n procesul de restructurare a activitii, Consiliul de Administraie decide s nceteze
activitatea de producie a produselor A i B, care se realizau n secia de producie dintr-o alt
localitate.
Pe data de 20 decembrie anul N, Consiliul de Administraie a aprobat un plan detaliat
legat de acest eveniment, au fost trimise scrisori clienilor pentru a identifica alte surse de
aprovizionare, iar personalul unitii respective a fost informat asupra restructurrii.
Totodat, conducerea societii a luat decizia vnzrii cldirilor aparinnd seciei de
producie, existnd deja un cumprtor. Pentru aceasta nu s-au nregistrat provizioane pentru
deprecieri.
Valoarea contabil net a cldirilor seciei este de 2.000.000 lei, preul de vnzare
negociat fiind de 2.500.000 lei.
n anul N+1 are loc vnzarea clridilor i se efectueaz pli compensatorii salariailor
afectai de restructurare, n sum de 900.000 lei.
ntruct sunt ntrunite condiiile pentru constituirea unui provizion pentru
restructurare, societatea a procedat la nregistrarea unui provizion estimat la suma de
1.000.000 lei.
Exerciiul N:
Se nregistreaz provizionul pentru restructurare.
6812
1514
1.000.000
Provizioane pentru
restructurare
Exerciiul N+1
nregistrarea vnzrii activelor
461
7583
2.500.000
212
2.000.000
Concomitent
6583
462
900.000
5311
900.000
Concomitent
462
21
Anularea provizionului
1514
7812
1.000.000
Exemplul 7.
O entitate care vinde electrocasnice ofer garanie timp de un an de la data cumprrii
produselor sale. Analiznd informaiile din anii anteriori, costurile cu reparaia i/sau
nlocuirea produselor sunt estimate la suma de 40.000 lei.
Analiza criteriilor de recunoatere:
6812
1512
Cheltuieli de exploatare
Provizioane pentru
privind provizioanele
40.000 lei
Exemplul 8
O ntreprindere are platforme marine pentru extragerea petrolului i, conform
contractului prin care i s-a acordat dreptul s efectueze exploatarea, este obligat ca, la
terminarea exploatrii, s ia napoi echipamentul folost i s reconstituie stratul de nisip. 90%
din costuri sunt aferente mutrii echipamentului i remedierii efectelor produse de instalarea
acestuia, iar 10% sunt aferente extragerii petrolului. La data bilanului, echipamentul a fost
instalat, dar nu a fost nc extras petrol. Costurile estimate pentru mutarea echipamentului i
reconstituirea stratului de nisip sunt estimate la 7.000.000 lei.
n contabilitate se recunoate un provizion pentru 90% din costurile estimate cu
mutarea echipamentului i cu remedierea efectelor produse de instalarea acestuia.
2131
Echipamente tehnologice
1513
Provizioane pentru dezafectare
imobilizri corpoale i alte
22
6.300.000
23