Sunteți pe pagina 1din 23

Contabilitatea provizioanelor (contul 151)

Provizioanele pentru riscuri i cheltuieli au ca obiect acoperirea pierderilor sau


cheltuielilor viitoare, care la data ncheierii exerciiului sunt probabile sau sigure, dar
nedeterminate. La stabilirea mrimii acestor provizioane se iau n considerare urmtoarele
reguli:

Sunt individualizate, n funcie de riscurile i cheltuielile elementelor de activ


la care se refer;

Trebuie s rspund criteriilor prudenei, sinceritii i bunei cuviine;

S fie constituite sistematic pe baza modelelor urmrite de unitate;

Mrimea lor nu depinde de rezultatele unitii.

Reglementarea provizioanelor
Cadrul legal privind provizioanelor este reprezentat de :
1)

Legea nr.82 din 24.12.1991, Legea contabilitii, republicat n M.Of. nr.48 din

14.01.2005;
2)

Ordinul nr.94 din 29.01.2001 pentru aprobarea Reglementrilor contabile armonizate

cu Directiva a IV-a a Comunitilor Economice Europene i cu Standardele Internaionale de


Contabilitate, publicat n M.Of. nr.85 din 20.02.2001;
3)

Ordinul nr.306 din 26.02.2002 pentru aprobarea Reglementrilor contabile

simplificate, armonizate cu directivele europene, publicat n M.Of. nr.279 bis din 25.04.2002;
4)

Ordinul nr.990 din 26.07.2002 pentru completarea Ordinului ministrului finanelor

publice nr.94/2001 pentru aprobarea Reglementrilor contabile armonizate cu Directiva a IVa a Comunitilor Economice Europene i cu Standardele Internaionale de Contabilitate,
publicat n M.Of. nr.574 din 02.08.2002;
5)

H.G. nr.830 din 31.07.2002 privind regimul deductibilitii fiscale a provizioanelor

agenilor economici, ale bncilor, organizaiilor cooperatiste de credit i fondurilor de


garantare, publicat n M.Of. nr.606 din 15.08.2002;
6)

Codul fiscal din 22.12.2003 (Legea nr.571/2003), publicat n M.Of. nr.927 din

23.12.2003;
7)

H.G. nr.44 din 22.01.2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a

Legii nr.571/2003 privind Codul fiscal, publicat n M.Of. nr.112 din 06.02.2004.

Provizionul conform OMFP 3055/2009


218. - (1) Provizioanele sunt destinate s acopere datoriile a cror natur este clar definit i
care la data bilanului este probabil s existe, sau este cert c vor exista, dar care sunt incerte
n ceea ce privete valoarea sau data la care vor aprea.
(2) Provizioanele nu pot fi utilizate pentru ajustarea valorilor activelor.
219. - Provizioanele nu pot depi din punct de vedere valoric sumele care sunt necesare
stingerii obligaiei curente la data bilanului.
220. - Un provizion este o datorie cu exigibilitate sau valoare incert.
221. - (1) Un provizion va fi recunoscut numai n momentul n care:
- o entitate are o obligaie curent generat de un eveniment anterior;
- este probabil ca o ieire de resurse s fie necesar pentru a onora obligaia respectiv;
- poate fi realizat o estimare credibil a valorii obligaiei.
Dac aceste condiii nu sunt ndeplinite, nu va fi recunoscut un provizion.
(2) Provizioanele se pot distinge de alte datorii, cum ar fi datoriile din credite comerciale sau
cheltuielile angajate, dar nepltite, datorit factorului de incertitudine legat de exigibilitatea
sau valoarea viitoarelor cheltuieli necesare stingerii datoriei. Spre deosebire de acestea:
a) datoriile din credite comerciale constituie obligaii de plat a bunurilor sau serviciilor ce au
fost primite de la sau expediate de furnizori i care au fost facturate, sau a cror plat a fost
convenit n mod oficial cu furnizorii;
b) cheltuielile angajate sunt obligaiile de plat pentru bunuri i servicii care au fost primite de
la sau expediate de furnizori, dar care nu au fost nc pltite, facturate sau nu s-a convenit
oficial asupra plii lor cu furnizorul, inclusiv salariile datorate angajailor (de exemplu,
sumele aferente concediului pltit). Dei uneori este necesar o estimare a valorii sau
exigibilitii acestor datorii, elementul de incertitudine este - n general mult mai redus dect
n cazul provizioanelor.
n conformitate cu reglementrile contabile provizioanele se constituie n scopul
acoperirii pierderilor sau datoriilor clar precizate n ceea ce priveste natura lor, dar care, la
data nchiderii bilanului, sunt probabile sau certe, dar nedeterminare ca valoare sau data de
producere.

Standardul Internaional de Contabilitate 37 Provizioane, datorii


contingente i active contingente
Spre deosebire de rezerve, provizioanele n contabilitatea autohton nu sunt
reglementate de nici un standard naional de contabilitate (S.N.C.). n cadrul internaional
provizioanele sunt reglementate de IAS 37 Provizioane, datorii contingente i active
contingente.
Standardul Internaional de Contabilitate 37 este prezentat n paragrafele 1-95. Toate
paragrafele au autoritate egal, dar pstreaz formatul IASC al Standardului la momentul
adoptrii acestuia de ctre IASB.
IAS 37 stabilete modul de contabilizare i prezentare a informaiilor tuturor
categoriilor de provizioane, cu excepia:
a)

Celor generate de instrumente financiare ce sunt recunoscute la valoarea just;

b)

Celor rezultate din contracte executorii, cu excepia celor oneroase. Contractele

executorii sunt acelea n care nici o parte nu i-a ndeplinit ndatoririle sau ambele pri i-au
onorat parial i n mod egal ndatoririle;
c)

Celor rezultate din activitatea entitilor de asigurri n relaia cu clienii

asigurai;
d)

Celor care constituie obiectul altui Standard.

n situaia n care un tip special de provizion cade sub incidena altui IAS, se vor aplica
prevederile acestuia din urm i nu ale IAS 37. De exemplu, anumite tipuri de provizioane se
regsesc n Standardele referitoare la: contracte de construcii (a se vedea IAS 11 Contracte
de construcii); impozite pe profit ( a se vedea IAS 12 Impozitul pe profit); operaiuni de
leasing ( a se vedea IAS 17 Leasing; beneficiile angajailor ( a se vedea IAS 19 Beneficiile
angajailor).
Suma nregistrat ca provizion trebuie s constituie cea mai bun estimare a plilor
necesare pentru stingerea obligaiei curente la data bilanului, cu alte cuvinte, suma pe care o
entitate ar plti-o n mod normal la data bilanului pentru a stinge obligaia sau pentru a o
transfera unui ter la acel moment.
Provizioanele se pot distinge de alte datorii, cum ar fi datoriile din credite comerciale
sau cheltuielile angajate, dar nepltite, datorit factorului de incertitudine legat de
exigibilitatea sau valoarea viitoarelor cheltuieli necesare stingerii datoriei. Dei uneori este
necesar o estimare a valorii sau exigibilitii acestor datorii, elementul de incertitudine este,
n general, mult mai redus dect n cazul provizioanelor.

Angajamentele entitilor sunt prezentate, de regul, ca parte a datoriilor rezultate din


credite comerciale sau din alte activiti, n timp ce provizioanele sunt raportate separat.
Standardul solicit entitii ca n procesul de evaluare a provizionului:
a)

S ia n considerare riscurile i incertitudinile. Totui, incertitudinile nu justific

crearea unor provizioane excesive sau supraevaluarea deliberat a obligaiilor;


b) S actualizeze provizioanele n situaiile n care efectul valorii-timp a banilor este
semnificativ, folosind o rat (sau rate) de actualizare, nainte de impozitare, care s reflecte
evalurile curente pe pia ale valorii-timp a banilor i acele riscuri specifice obligaiei care nu
au fost reflectate n estimarea cea mai bun a cheltuielilor. n cazul n care se utilizeaz
actualizarea, creterea provizionului din cauza trecerii timpului este recunoscut ca o
cheltuial cu dobnda;
c) S ia n considerare evenimentele viitoare, cum ar fi modificri ale legislaiei sau
de ordin tehnologic, n cazul n care exist suficiente dovezi obiective c acestea vor aprea;
d) S nu ia n considerare ctigurile din cedarea preconizat a unor active, chiar dac
aceste cedri preconizate sunt strns corelate cu evenimentul generator al provizionului.
O entitate poate atepta rambursarea parial sau integral a cheltuielilor aferente
decontrii unui provizion (de exemplu, prin contracte de asigurare, clauze de indemnizare sau
garania acordat de furnizori). O entitate trebuie:
a)

S recunoasc o rambursare atunci, i numai atunci, cnd este sigur c aceasta

se va efectua, n condiiile n care entitatea i onoreaz obligaia. Suma recunoscut ca


rambursare nu trebuie s depeasc valoarea provizionului;
b)

S recunoasc suma rambursat ca pe un activ separat. n contul de profit i

pierdere, cheltuiala aferent unui provizion poate fi prezentat dup ce a fost sczut valoarea
recunoscut a rambursrii.
Provizioanele trebuie reanalizate la data fiecrui bilan i trebuie ajustate, astel nct s
reflecte cea mai bun estimare curent. n cazul n care nu mai este probabil ca ieiri de
resurse care s afecteze beneficiile economice s fie necesare pentru stingerea obligaiei,
provizionul trebuie anulat.
Provizionul va fi utilizat numai pentru scopul pentru care a fost iniial recunoscut.
Standardul explic modul n care se vor aplica cerinele generale de recunoatere i
evaluare n trei cazuri specifice: pierderi viitoare din exploatare, contracte oneroase i
restructurri.
Nu se recunosc provizioane pentru pierderile viitoare din activitatea de exploatare.
Previzionarea unor astfel de pierderi indic faptul c anumite active de exploatare pot fi
4

depreciate. n acest caz, entitatea testeaz aceste active pentru depreciere n conformitate cu
IAS 36 Deprecierea activelor.
Dac o entitate are un contract oneros, obligaia curent rezultat din contract trebuie
recunoscut i evaluat ca provizion. Contractul oneros este acela n care costurile inevitabile
implicate de ndeplinirea obligaiilor contractuale depesc beneficiile economice estimate a
se obine din respectivul contract.
Standardul definete restructurarea va fiind un program care este planificat i
monitorizat de conducerea entitii, i care modific semnificativ fie sfera activitii
desfurate de entitate, fie modalitatea n care este condus activitatea.
Un provizion aferent costurilor de restructurare este recunoscut numai dac sunt
ndeplinite criteriile generale de recunoatere pentru provizioane. n acest context, apare o
obligaie de restructurare numai n cazul n care o entitate:
a)

dispune de un plan oficial detaliat pentru restructurare, care s stipuleze cel

puin: activitatea sau partea de activitate la care se refer; principalele locaii afectate de
planul de restructurare; numrul aproximativ de angajai care vor primi compensaii pentru
ncetarea activitii, distribuia i posturile acestora; cheltuielile implicate i data la care se va
implementa planul de restructurare;
b)

cei afectai au motive s cread c restructurarea va fi realizat prin demararea

implementrii respectivului plan de restructurare sau prin comunicarea principalelor


caracteristici ale acestuia celor care vor fi afectai de procesul de restructurare.
Decizia de restructurare luat de conducere sau de consiliu nu implic o obligaie
implicit la data bilanului dect dac entitatea, nainte de data bilanului a demarat
implementarea planului de restructurare sau a comunicat planul de restructurare celor care
urmeaz a fi afectai ntr-un mod suficient de specific pentru a genera convingerea acestora c
entitatea va proceda la restructurare.
n cazul n care restructurarea implic vnzarea unei uniti de producie, nu apare nici
o obligaie aferent vnzrii pn n momentul n care entitatea nu s-a angajat la vnzare, de
exemplu, cnd exist o cerere legat de un acord de vnzare.
Provizionul aferent restructurrii trebuie s includ numai cheltuielile directe rezultate
din restructurare, care trebuie s ndeplineasc simultan urmtoarele condiii: determinate n
exclusivitate de restructurare i nelegate de activitile obinuite ale entitii. Astfel,
provizioanele pentru restructurare nu includ costuri precum: recalificarea sau redistribuirea
personalului permanent, marketingul sau investiiile n noi sisteme i reele de distribuie.

Pentru fiecare clas de provizioane, o entitate va prezenta:


a) valoarea contabil la nceputul i la sfritul exerciiului;
b) provizioanele suplimentare realizate n cadrul perioadei, inclusiv creterea
provizioanelor existente;
c) valorile utilizate (adic cele aprute i pltite din provizion) n timpul perioadei;
d) valorile neutilizate i reluate n timpul perioadei;
e)

creterea valorii actualizate n timpul perioadei datorit efectului-timp i

modificrile datorate evoluiei ratei de actualizare.


Nu sunt necesare informaii comparative.
O entitate va prezenta pentru fiecare clas de provizioane:
o scurt descriere a naturii obligaiei i estimarea perioadei n care se vor nregistra
ieiri de beneficii economie;
gradul de incertitudine legat de valoarea sau momentul apariiei acestor ieiri. n
cazul n care este necesar prezentarea de informaii adecvate, entitatea va prezenta
principalele presupuneri referitoare la evenimentele viitoare;
valoarea oricror rambursri preconizate, meionndu-se valoarea tuturor activelor
recunoscute pentru rambursarea preconizat.
Dac n timpul exerciiului financiar o sum este transferat la sau de la provizioane,
urmtoarele informaii se prezint n notele explicative:
a) valoarea provizioanelor la nceputul exerciiului financiar;
b)

sumele cu care provizioanele au fost majorate sau diminuate n cursul exerciiului

financiar;
c) natura, sursa sau destinaia oricror astfel de transferuri;
d) valoarea provizioanelor la sfritul exerciiului financiar.
Abordarea conform I.A.S.37 : "provizionul este o datorie a crei mrime sau scaden
este incert". Recunoaterea lor necesit o analiz atent, acestea pot interveni doar atunci
cnd sunt ndeplinite urmtoarele condiii:
a) ntreprinderea are o obligaie curent (legal sau implicit) provenit din exerciiile
trecute i care este capabil s antreneze o cheltuial exigibil n viitor;
b) poate fi facut o estimare raional a obligaiei la data bilanului;
c) la decontarea obligtiei este probabil o ieire de resurs purtatoare de beneficiu
economic.
I.A.S. 17 explic modul n care se vor aplic normele generale de recunoatere i
reevaluare n trei cazuri specifice:
6

- pierderi viitoare din exploatare: anumite active pot fi deteriorate. n acest caz,
ntreprinderea verific dac respectivele active se ncadreaz n condiiile pentru deteriorare
conform I.A.S. 36 "Deteriorarea activelor".
- contracte oneroase: Dac o ntreprindere are un activ oneros, obligaia curent
rezultat din contract trebuie recunoscut i evaluat ca i provizioane.
- restructurri: Programul de restructurare este acel program planificat, monitorizat de
managementul ntreprinderii i care modific efectiv, fie:
n scopul activitii realizate de ntreprindere;
n modalitatea n care este realizata activitatea.
Evidena constituirii i diminurii provizioanelor pentru riscuri i cheltuieli se
realizeaz cu ajutorul contului de gradul I, 151 Provizioane.
Provizioanele pentru riscuri i cheltuieli se constituie, de regul, la sfritul
exerciiului pentru acele elemente de patrimoniu a cror realizare sau plat este incert, ori
pentru cheltuieli care devin exigibile n perioadele urmtoare, cum sunt:
a) litigiile, amenzile i penalitile, despgubirile, daunele i alte datorii incerte;
b) cheltuielile legate de activitatea de service n perioada de garanie i alte cheltuieli privind
garania acordat clienilor;
c) cheltuielile de repartizat pe mai multe exerciii, cum sunt: cheltuielile cu reparaiile capitale
ealonate pe mai multe perioade, cheltuielile cu reparaii curente, reviziile tehnice i alte
cheltuieli la unitile sezoniere sau parial sezoniere;
d) pierderi latente aferente unor datorii pe termen lung, n devize;
e) alte provizioane specifice anumitor sectoare de activitate.
Aceste provizioane sunt impuse de necesitatea aplicrii principiului prudenei, n
evaluarea elementelor patrimoniale. Ele corespund, de regul, unei creteri a pasivului
exigibil ntr-o perioad mai lung sau mai scurt. Este motivul pentru care ele pot fi incluse
parial n categoria capitalurilor proprii.
La constituirea provizioanelor, mrimea riscului i a cheltuielilor este estimat cu
aproximaie, ntruct ele se vor produce n viitor. Natura riscului sau a cheltuielii trebuie, ns,
s fie clar precizat.
Cu ajutorul acestui cont se ine evidena provizioanelor pentru litigii, garanii acordate
clienilor, pentru restructurare, pensii i obligaii similare, pentru dezafectarea imobilizrilor
corporale i alte actiuni similare legate de acestea, a provizioanelor pentru impozite, precum i
a altor provizioane.

La constituirea provizioanelor, mrimea riscului i a cheltuielilor este estimat cu


aproximaie, ntruct ele se vor produce n viitor. Natura riscului sau a cheltuielii trebuie, ns,
s fie clar precizat.
Datorit caracterului lor de datorii probabile, provizioanele pentru riscuri si
cheltuieli sunt dispuse n pasivul bilanului ntre capitaluri proprii i datorii deoarece:
n studiile de analiz financiar ele sunt asimilate, n general, datoriilor;
dac se dovedete c riscul acoperit este inexistent, o fraciune din aceste provizioane
poate fi asimilat capitalurilor proprii.
n privina momentului evalurii i nregistrrii lor n contabilitate se accept ca
operaiile de constituire, ajustare i anulare a respectivelor provizioane s se efectueze n urma
inventarului, cu ocazia nchiderii conturilor.
Provizioanele pentru riscuri i cheltuieli se mpart n provizioane pentru riscuri i
provizioane pentru cheltuieli. Provizioanele pentru riscuri traduc existena unor riscuri privind
pli previzibile la sfritul exerciiului dar care comport un elemenmt de incertitudine n
privina mrimii sau realizrii lor. Provizioanele pentru cheltuieli se refer cu predilecie la
provizioanele pentru cheltuieli de repartizat asupra mai multor exerciii; ele corespund
cheltuielilor previzibile care nu ar putea fi suportate numai de exerciiul n care vor fi
angajate.
i n cazul provizioanelor pentru cheltuieli apare o anumit incertitudine privind
mrimea lor.
Definiia dat de regulamentul contabil romnesc (proiect)-menionat la nceputul
punctului 3. Contabilitatea provizioanelor pentru riscuri i cheltuieli din acest proiect,
ascunde dou vicii de formulare i cteva omisiuni. Astfel:
exigibilitatea ncepe s curg nc din momentul constituirii privizioanelor i nu
numai n perioadele urmtoare;
pot fi exigibile att provizioanele pentru riscuri ct i cele pentru cheltuieli (i nu
numai ultimele);
nu este stipulat incertitudinea privind mrimea lor;
nu este stipulat obligativitatea obiectului constituirii lor.

Clasificarea Provizioanelor
Proiectul de regulament contabil exemplific spee de constituire a provizioanelor
pentru riscuri i cheltuieli, dar nu prevede expres obligativitatea constituirii lor.

Operarea corect a categoriei de provizioane pentru riscuri i cheltuieli ne oblig la


cteva delimitri:
Provizioanele pentru riscuri i cheltuieli i rezervele
n timp ce rezervele reprezint o fraciune a beneficiilor, provizioanele pentru riscuri
si cheltuieli se constituie prin includerea n cheltuieli, ele constnd, de fapt, datorii poteniale
ale ntreprinderii. Totui, o mic parte din aceste provizioane (cele create pentru a se face fa
unor cheltuieli pur i simplu eventuale) sunt impropriu denumite provizioane, ele avnd, mai
degrab, caracterul de rezerve.
Provizioanele pentru riscuri i cheltuieli i datoriile provizionate
n timp ce provizioanele pentru riscuri i cheltuieli au o mrime incert i sunt
reversibile, datoriile provizionate au un caracter de ireversibilitate iar sumele care trebuie
pltite pot fi determinate cu uurin.
Sub aspect contabil, provizioanele pentru riscuri i cheltuieli sunt nregistrate prin
conturile grupei 15, n timp ce datoriile provizionate ar trebui s fie oglindite prin conturile de
teri (clasa 4). Fr a imputa normalizatorilor contabili romni lipsa acestor conturi (cu att
mai mult cu ct legislaia muncii nu este nc definitivat) s remarcm, totui, necesitatea
dotrii noului sistem contabil cu categoria de datorii provizionate.
Provizioanele pentru riscuri i cheltuieli i provizioanele pentru deprecierea
elementelor de activ
n timp ce primele sunt componente ale pasivului, provizioanele pentru depreciere sunt
elemente substractive de activ. Totui, uneori pot aprea situaii de ezitare n tratarea
provizioanelor la o categorie sau la cealalt.
Atunci cnd afectarea unui provizion la un activ determinat se dovedete a fi incert,
fie din motive tehnice, fie pentru c informaia prea global poate s antreneze un prejudiciu
pentru ntreprindere, se poate admite contabilizarea provizionului n categoria celor pentru
riscuri n locul unui provizion pentru depreciere.
Un provizion pentru riscuri i cheltuieli va fi nregistrat n contabilitate dac sunt
ndeplinite cumulativ urmtoarele condiii:
a)

exist o obligaie curent generat de un eveniment anterior;

b)

este probabil efectuarea unor pli pentru onorarea obligaiei respective;

c)

suma poate fi estimat.

Provizioanele pentru riscuri i cheltuieli trebuie s fie strict corelate cu riscurile i


cheltuielile estimate. Aceste provizioane nu pot avea drept scop corectarea valorii activelor.

Pentru stabilirea existenei unei obligaii curente, la data bilanului se vor lua n considerare
toate informaiile disponibile.
Valoarea recunoscut ca provizion trebuie s constituie cea mai bun estimare la data
bilanului sau a costurilor necesare stingerii obligaiei curente. Dac se estimeaz c o parte
sau toate cheltuielile legate de un provizion vor fi rambursate de ctre o ter parte,
rambursarea trebuie recunoscut numai n momentul n care este sigur c va fi primit.
Rambursarea trebuie considerat ca un activ separat.
Provizioanele vor fi revizuite la data fiecrui bilan i ajustate pentru a reflecta cea mai
bun estimare curent. n cazul n care pentru stingerea unei obligaii nu mai este probabil o
ieire de resurse, provizionul trebuie anulat. Nu vor fi recunoscute provizioane pentru
pierderile viitoare din exploatare. Ctigurile rezultate din cedarea preconizat a activelor nu
trebuie luate n considerare n evaluarea unui provizion.
Contul 151 "Provizioane" este un cont de pasiv.
n creditul contului 151 "Provizioane" se nregistreaz:
- valoarea provizioanelor constituite pe seama cheltuielilor, inclusiv a celor
corespunzatoare primelor ce urmeaz a se acorda personalului din profitul realizat, potrivit
prevederilor legale (681);
- costurile estimate iniial cu demontarea i mutarea imobilizrii corporale, precum i
cele cu restaurarea amplasamentului pe care este poziionat imobilizarea (212, 213).
n debitul contului 151 "Provizioane" se nregistreaz:
- sumele reprezentnd diminuarea sau anularea provizioanelor (781).
Soldul contului reprezint provizioanele constituite.
Conturile operative de gradul II sunt:
1511 Provizioane pentru litigii
1512 Provizioane pentru garanii acordae clienilor
1513 Provizioane pentru dezafectare imobilizri corpoale i alte aciuni similare
legate de acestea
1514 Provizioane pentru restructurare
1515 Provizioane pentru pensii i obligaii similare
1516 Provizioane pentru impozite
1618 Alte provizioane
Conturile din aceast grup sunt conturi care se crediteaz cu contravaloarea
provizioanelor constituite prin includerea sumelor cu aceast destinaie n cheltuielile de
exploatare corespunztoare.
10

La finele fiecrui exerciiu, provizioanele constituite la finele anului, precedent, sau n


cursul anului se analizeaz i regularizeaz, astfel:
a)

prin debitul contului de cheltuieli n cazul n care provizionul trebuie mrit;

b)

prin creditul contului de venituri cnd provizionul trebuie diminuat sau anulat,

respectiv acesta devine total sau parial fr obiect.


La sfritul perioadelor de exerciiu contul 151 Provizioane pentru riscuri si
cheltuieli, ca de altfel toate conturile de provizioane, prezint solduri creditoare reprezentnd
expresia surselor atrase materializate n active circulante la dispoziia agentului economic
n consecin, la constituirea, diminuarea, anularea i consumarea unui provizion din
natura celor menionate, trebuie s se acroeze acele conturi ce reflect ntocmai sectorul
economico-financiar care este protejat.

Provizioane pentru litigii


Provizioanele pentru litigii se pot constitui la sfritul exerciiului pentru litigiile aflate
n curs, deoarece exist riscul ca acestea s se finalizeze n defavoarea unitii respective.
Provizioanele trebuie constituite la nivelul sumelor aflate n litigiu.
Aceste provizioane nu sunt deductibile fiscal, dar constituirea lor se impune din
necesitatea determinrii corecte a profitului net i a dividendului pe aciune.
Provizioane pentru garantii acordate clientilor
Se constituie numai pentru bunurile livrate , lucrarile executate si serviciile prestate,
respectiv pentru care se acorda garantii in perioadele urmatoare , la nivelul cotelor prevazute
in contracte le incheiate sau la nivelul procentelor de garantare prevazut in tariful lucrarilor
executate ori a serviciilor prestate.
Inregistrarea la venituri a provizioanelor constituite pentru garantii acordate clientilor
se face pe masura efectuarii cheltuielilor cu remedierile sau la expirarea perioadei de garantie
inscrisa in contract.
Provizioanele pentru garantii acordate clientilor sunt deductibile fiscal. Reducerea sau
anularea oricarui provizion care a fost anterior deductibil se include in veniturile impozabile.
Provizioane pentru restructurare
Se constituie in urmatoarele situatii:
vanzarea sau incetarea activitatii unei parti a afacerii ;
inchiderea unor sedii;
modificari in structura conducerii (de exemplu, eliminarea unui nivel de conducere)

11

reorganizari fundamentale care au un efect semnificativ in natura si scopul societatii.


Provizioane pentru impozite
Se constituie pentru impozite, amenzi, majorari viitoare de plata datorate bugetului de
stat, in conditiile in care sumele respective nu apar reflectate in bilant ca datorie in relatia cu
statul.
Provizioanele se constituie pe seama cheltuielilor de exploatare. Ele trebuie revizuite
la data fiecarui bilant si ajustate prin majorare sau diminuare, pentru a reflecta cea mai buna
estimare curenta.
Daca riscul asteptat se produce sau cheltuiala are loc, precum si in cazul in care
cauzele pentru care au fost constituite au disparut, provizioanele se anuleaza.
Anularea sau diminuarea provizioanelor se face prin majorarea corespunzatoare a
veniturilor din provizioane.
Provizioanele sunt revizuite cu prilejul fiecarui bilant si ajustate pentru a reflecta cea
mai buna evaluare curenta.
Provizionul se utilizeaza numai pentru scopul pentru care a fost initial recunoscut. In
aceste conditii numai cheltuielile corespunzatoare scopului initial pentru care a fost constituit
provizionul se regleaza cu acesta.
In cazul in care se estimeaza ca o parte sau toate cheltuielile necesare stingerii unui
provizion vor fi rambursate de catre o terta parte , rambursarea trebuie recunoscuta numai in
momentul in care este sigur ca rambursarea va fi primita daca firma isi onoreaza obligatia ,
rambursarea trebuie considerata un activ separat .
Suma recunoscuta pentru rambursare nu trebuie sa depaseasca valoarea provizionului.

Provizioanele conform Codului Fiscal al Romniei


Codul fiscal din 22.12.2003, versiunea actualizat la 06.06.2012 reglementeaz gradul
n care cheltuielile cu provizioanele pot fi incluse n categoria cheltuielilor deductibile sau nu.
Aceste aspecte se pot regsi n cuprinsul titlului II - Impozitul pe profit, capitolul II.
Conform art.22 alin.(1), contribuabilul are dreptul la deducerea provizioanelor astfel:
a)

Provizioanele pentru garanii de bun execuie acordate clienilor;

b)

Provizioanele constituite n limita unui procent de 20% ncepnd cu data de 1

ianuarie 2004, 25% ncepnd cu data de 1 ianuarie 2005, 30% ncepnd cu data de 1 ianuarie

12

2006, din valoarea creantelor asupra clienilor, nregistrate de ctre contribuabili, altele dect
cele prevzute la lit. C) i d), care ndeplinesc cumulativ urmtoarele condiii:
1)

Sunt nregistrate dup data de 1 ianuarie 2004;

2)

Sunt nencasate ntr-o perioad ce depete 270 de zile de la data scadenei;

3)

Nu sunt garantate de alt persoan;

4)

Sunt datorate de o persoan care nu este persoana afiliat contribuabilului;

5)

Au fost incluse n veniturile impozabile ale contribuabilului;

6)

Provizioanele specifice, constituite potrivit legilor de organizare i funcionare, de

ctre instituiile de credit, instituiile financiare nebancare nscrise n registrul general inut de
banca naional a romniei, precum i provizioanele specifice constituite de alte persoane
juridice similare;
c)

Provizioanele de risc pentru operaiunile pe pieele financiare, constituite

potrivit reglementrilor Comisiei Naionale a Valorilor Mobiliare;


d)

Provizioanele constituite n limita unei procent de 100% din valoarea

creanelor asupra clienilor, nregistrate de ctre contribuabili, care ndeplinesc cumulativ


urmtoarele condiii:
1)

Sunt nregistrate dup data de 1 ianuarie 2007;

2)

Creana este deinut la o persoan juridic asupra creia este declarat

procedura de deschidere a falimentului, pe baza hotrrii judectoreti prin care se atest


aceast situaie;
3)

Nu sunt garantate de alt persoan;

4)

Sunt datorate de o persoan care nu este persoana afiliat contribuabilului;

5)

Au fost incluse n veniturile impozabile ale contribuabilului.

e)

Provizioanele pentru nchiderea i urmrirea postnchidere a depozitelor de

deeuri, constituite de contribuabilii care desfoar activiti de depozitare a deeurilor,


potrivit legii, n limita sumei stabilite prin proiectul pentru nchiderea i urmrirea
postnchidere a depozitului, corespunztoare cotei-pri din tarifele de depozitare percepute;
f)

Provizioanele constituite de companiile aeriene din Romnia pentru acoperirea

cheltuielilor de ntreinere i reparare a parcului de aeronave i a componentelor aferente,


potrivit programelor de ntreinere a aeronavelor, aprobate corespunztor de ctre Autoritatea
Aeronautic Civil Romn.
Contribuabilii autorizai s desfoare activitate n domeniul exploatrii zcmintelor
naturale sunt obligai s nregistreze n evidena contabil i s deduc provizoane pentru
refacerea terenurilor afectate i pentru redarea acestora n circuitul economic, silvic sau
13

agricol, n limita unei cote de 1% aplicate asupra diferenei dintre veniturile i cheltuielile din
exploatare, pe toat durata de funcionare a exploatrii zcmintelor naturale.
Pentru titularii de acorduri petroliere, care desfoar operaiuni petroliere n perimetre
marine ce includ zone cu adncime de ap mai mare de 100 m, cota provizionului constituit
pentru dezafectarea sondelor, demobilizarea instalaiilor, a dependinelor i anexelor, precum
i pentru reabilitarea mediului este de 10%, aplicat asupra diferenei dintre veniturile i
cheltuielile nregistrate, pe toat perioada exploatrii petroliere.
Regia Autonom "Administraia Romn a Serviciilor de Trafic Aerian" - ROMATSA
constituie trimestrial un provizion, potrivit prevederilor legale, pentru diferena dintre
veniturile din exploatare realizate efectiv din activitatea de rut aerian i costurile efective
ale activitii de rut aerian, care este utilizat pentru acoperirea cheltuielilor de exploatare
care depesc tarifele stabilite anual de EUROCONTROL.
Reducerea sau anularea oricrui provizion care a fost anterior dedus se include n
veniturile impozabile, indiferent dac reducerea sau anularea este datorat modificrii
destinaiei provizionului, distribuirii provizionului ctre participani sub orice form,
lichidrii, divizrii, fuziunii contribuabilului sau oricrui alt motiv. Acestea nu se aplic dac
un alt contribuabil preia un provizion n legatur cu o divizare sau fuziune, reglementrile
aplicndu-se n continuare acelui provizion .
Prin constituirea unui provizion se nelege i majorarea unui provizion.
Provizioanele constituite pentru creanele asupra clienilor, nregistrate de ctre
contribuabili nainte de 1 ianuarie 2004, sunt deductibile n limitele prevzute la lit. a) n
situaia n care creanele respective ndeplinesc cumulativ urmtoarele condiii:
1)

Nu sunt garantate de alt persoan;

2)

Sunt datorate de o persoan care nu este persoana afiliat contribuabilului;

3)

Au fost incluse n veniturile impozabile ale contribuabilului;

4)

Creana este deinut asupra unei persoane juridice pentru care a fost deschis

procedura falimentului, pe baza hotrrii judectoreti prin care se atest aceast situaie;
5)

Nu au mai fost constituite provizioane deductibile fiscal pentru creana

respectiv.
Valoarea provizionului nu va fi diminuat cu valoarea ctigului ce se ateapt s se
obin din vnzarea activelor.
n stabilirea valorii provizionului nu se ine seama de ctigurile rezultate din cedarea
preconizat a activelor.
14

Din punct de vedere fiscal, provizioanele sunt clasificate n dou categorii :

deductibile i

nedeductibile.

Provizioanele deductibile sunt recunoscute de legislaia fiscal romneasc pe dou


paliere, i anume: provizioane pentru garanii de bun execuie acordate clienilor i
provizioane pentru clieni inceri ori n litigiu. Provizioanele constituite pentru acoperirea
riscului de nencasare a creanelor de la clieni sunt deductibile numai n anumite procente
calculate la valoarea creanelor, cu ndeplinirea anumitor condiii prevzute de Codul fiscal.
Din punctul de vedere al prezentrii informaiilor n situaiile financiare, este
important ca raionamentul contabil al profesionistului care ntocmete i prezint aceste
situaii s fie unul ct mai corect, n sensul c nu trebuie s se fac uz de opiunea
contabilizrii ntr-o categorie sau alta de provizioane. Cel mai reprezentativ exemplu este
contabilizarea litigiilor, fie n "provizioane pentru deprecierea creanelor clieni", fie n
"provizioane pentru litigii". Utilizarea acestor posturi trebuie s fie clarificat, n sensul c:
- primul este utilizat cnd exist un conflict al ntreprinderii cu un client de la care nu
mai poate fi recuperat o crean, adic o activitate care deja a avut loc;
- al doilea este utilizat cnd apare un conflict n activitatea ntreprinderii cu un ter, dar
care nu este legat de o activitate ce a avut loc n trecut.
Acest mod de abordare are efecte n prezentarea situaiilor financiare, i anume:
- dac exist un conflict cu un client pentru o crean nencasat i se va constitui un
provizion, acesta trebuie s fie ncadrat n categoria celor pentru deprecierea creanelor clieni,
nu n categoria celor pentru litigii;
- dac se contabilizeaz n categoria celor pentru depreciere, valoarea creanelor clieni
din bilanul contabil se va diminua, ceea ce scade puterea informaional privind activele unei
ntreprinderi din punctul de vedere al valorii acestora, influennd astfel activul net contabil n
procesul evalurii i negocierii valorii unei ntreprinderi aflat n proces de tranzacionare;
- daca se va contabiliza n categoria celor pentru litigii, valoarea creanelor clieni este
nemodificat, aspect care va induce n eroare un potenial cumprtor, deoarece acestea
ascund valori de creane ce nu mai pot fi ncasate. Mai mult, n condiiile evalurii i
negocierii, provizioanele pentru litigii pot fi interpretate ca fiind asimilate surselor de
finanare deoarece, prin reluarea lor, ele vor crete valoarea veniturilor i implicit rezultatul,
ceea ce crete puterea de negociere din punctul de vedere al valorii unei ntreprinderi. n
aceast situaie, totul este eronat, deoarece provizionul nu este unul pentru litigii, ci unul
pentru deprecierea unui activ.
15

Pe lng aceste provizioane interpretabile, exist i alte categorii care se prezint ntr-o
form mult mai concret, cum ar fi provizioanele pentru garanii de bun execuie ori
provizioanele pentru deprecierea stocurilor.

Studii de caz:

Exemplul 1
La sfritul anului, o entitate este dat n judecat de un client, nemulumit de calitatea
produselor primite. Clientul i solicit despgubiri n valoare de 1.000 lei. De asemenea,
entitatea este acionat n instan de primrie. Aceasta i solicit plata sumei de 1.500 lei, ca
urmare a polurii unei zone publice. Probabilitatea de a fi fcut rspunzatoare, n primul caz,
este foarte mare i extrem de mic n cel de-al doilea caz.
Analiza celor dou litigii presupune verificarea ndeplinirii criteriilor de recunoatere a
provizioanelor, astfel:

Pentru litigiul cu clientul:


16

exist o obligaie curent legal, generat de un eveniment trecut (livrarea produselor


de o calitate necorespunztoare);
este probabil o ieire de resurse pentru a onora obligaia (plata despgubirilor);
exist o evaluare credibil.
Cele trei criterii de recunoatere a provizioanelor sunt ndeplinite. Se va constitui un
provizion pentru cea mai bun estimare a costurilor n sum de 1.000 lei. Constituirea
provizionului se va nregistra n contabilitate astfel:

6812

1511

Cheltuieli de exploatare

1.000 lei

Provizioane pentru litigii

privind provizioanele

Pentru litigiul cu primria:


exist o obligaie curent legal generat de un eveniment trecut (poluarea zonei
publice);
nu este probabil o ieire de resurse pentru a onora obligaia (nu este probabil c se
pltesc despgubirile);
exist o evaluare credibil.
Nu sunt ndeplinite criteriile de recunoatere a provizioanelor. Deci nu se va constitui
un provizion. ns se va prezenta n notele explicative o descriere a litigiului.
n anul urmtor, entitatea primete hotrrea judectoreasc conform creia trebuie s
plteasc despgubirea cerut de client. Procesul cu primria este nc n derulare, ns este
probabil ca entitatea s plteasc i despgubirile solicitate de primrie.
Plata despgubirii cerute de client se contabilizeaz astfel:
6581

5121

Despgubiri, amenzi i penaliti

1.000 lei

Conturi la bnci n lei

Provizionul, constituit anul trecut pentru litigiul cu clientul, a rmas fr obiect i se


anuleaz:
1511
Provizioane pentru litigii

7812

1.000 lei

Venituri din provizioane

n acest moment este ndeplinit i criteriul privind probabilitatea ieirii de resurse


necesare stingerii obligaiei fa de primrie. Astfel, entitatea va constitui un provizion
pentru litigii n valoare de 1.500 lei pentru acoperirea datoriei probabile fa de primrie:
17

6812

Cheltuieli de exploatare privind provizioanele

1511

1.500 lei

Provizioane pentru litigii

Exemplul 2
La data de 10.10.N Societatea Alfa este acionat n justiie de ctre un client (Beta).
La sfritul exerciiului N, consilierii juridici consider c este probabil ca Alfa s plteasc
despgubiri n valoare de 100.000 lei. La sfritul exerciiului N+1, n urma evoluiei cazului,
despgubirile ce vor fi pltite sunt estimate la 120.000 lei. n exerciiul N+2, cazul este
soluionat, Alfa pltind suma de 130.000 lei despgubire.
n exerciiul N:
Se constitiuie un provizion pentru litigii n sum de 100.000 lei

6812

1511

Cheluieli de exploatare privind

100.000

Provizioane pentru

Provizioanele pt riscuri i cheltuieli

litigii

n exerciiul N+1:
Are loc o schimbare a estimrii ce face necesar suplimentarea provizionului pentru
litigii cu 20.000 lei.

6812

1511

Cheluieli de exploatare privind

20.000

Provizioane pentru

provizioanele pt riscuri i cheltuieli

litigii

n exerciiul N+2:
Se soluioneaz cazul, ceea ce determic o recunoatere a cheltuielilor cu
despgubirile n sum de 130.000 lei.

6581

5121

Despgubiri, amenzi i penaliti

130.000

Conturi la bnci

Concomitent va fi reluat provizionul pentru litigii


1511

7812
18

120.000

Provizioane pentru litigii

Venituri din provizioane


pentru riscuri i cheltuieli

n cazul n care n urma soluionrii litigiului, ntreprinderea nu trebuie s plteasc


nici o despgubire, din punct de vedere contabil, provizionul trebuie utilizat numai pentru
scopul pentru care a fost recunoscut iniial. Acoperirea cheltuielilor dintr-un provizion ce a
fost iniial recunoscut pentru alt scop ascunde impactul a dou evenimente diferite. n acest
caz provizionul creat pentru acel scop va trebui anulat.
Exemplul 3
La sfritul exerciiului N, societatea Alfa se afl n litigiu cu clienii Beta i Gama.
Pentru litigiu cu Gama consultanii juridici au considerat c Alfa nu va plti nici o
despgubire, iar pentru litigiu cu Beta ei estimeaz cheltuieli cu despgubirile de 150.000 de
lei. n exerciiul N+1, n urma soluionrii cauzei, Alfa este exonerat de orice vin i nu
trebuie s plteasc despgubiri nici unei societi.
La sfritul exerciiului N:
Se constitiuie un provizion pentru litigii n sum de 150.000 lei

6812

1511

Cheluieli de exploatare privind

150.000

Provizioane pentru

provizioanele pt riscuri i cheltuieli

litigii

Exerciiul N+1:
Se soluioneaz cazul, iar societatea Alfa este exonerat de orice vin, ceea ce
determin anularea provizionului

1511
Provizioane pentru litigii

7812

150.000

Venituri din provizioane


pentru riscuri i cheltuieli

Exemplul 4
La sfritul anului 2012 era n curs de desfurare un litigiu avnd ca obiect un
prejudiciu pretins de o alt societate comercial n sum de 10.000 lei. Pn n acest moment
s-au fcut cheltuieli de judecat de 500 lei. Este incert ctigarea procesului.
S se efectueze nregistrrile n contabilitate n cele dou cazuri:
a) Procesul a fost ctigat;
b) Procesul a fost pierdut.
19

Constituire provizion pentru litigii i transferul creanei n clieni inceri:


6812

1511

10.000 lei

4118

4111

10.000 lei

nregistrare cheltuieli de judecat:


622

5121

500 lei

a. Procesul a fost ctigat:


Anularea provizionului constituit:
1511

7812

10.000 lei

4118

10.000 lei

ncasarea clientului:
5121

b. Procesul a fost pierdut:


nregistrarea creanei ca pierdere:
%

4118

10.000 lei

654

8.065

4427

1.935

Anularea provizionului:
1511

7812

10.000 lei

Exemplul 5
La 25.10.2007, Consiliul de Administraie al unei entiti a hotrt s nchid ncepnd
cu 01.01.2008 una din fabricile care produce autoturisme. Pe 15.12.2007 a fost aprobat un
plan detaliat pentru nchiderea fabricii. Costurile generate de nchiderea fabricii sunt de
500.000 lei. Se estimeaz c din vnzarea utilajelor din fabric se va obine un ctig de
100.000 lei.
Analiza criteriilor de recunoatere:

exist o obligaie prezent, determinat de hotrrea de nchidere a fabricii;

sunt probabile ieiri de resurse (costurile de restructurare);

exist o evaluare credibil.

Cele trei criterii de recunoatere a provizioanelor sunt ndeplinite. Valoarea


provizionului va fi egal cu 500.000 lei (cheltuielile cu nchiderea fabricii):

6812

1514

Cheltuieli de exploatare

Provizioane pentru

privind provizioanele

restructurare
20

500.000 lei

Exemplul 6.
n procesul de restructurare a activitii, Consiliul de Administraie decide s nceteze
activitatea de producie a produselor A i B, care se realizau n secia de producie dintr-o alt
localitate.
Pe data de 20 decembrie anul N, Consiliul de Administraie a aprobat un plan detaliat
legat de acest eveniment, au fost trimise scrisori clienilor pentru a identifica alte surse de
aprovizionare, iar personalul unitii respective a fost informat asupra restructurrii.
Totodat, conducerea societii a luat decizia vnzrii cldirilor aparinnd seciei de
producie, existnd deja un cumprtor. Pentru aceasta nu s-au nregistrat provizioane pentru
deprecieri.
Valoarea contabil net a cldirilor seciei este de 2.000.000 lei, preul de vnzare
negociat fiind de 2.500.000 lei.
n anul N+1 are loc vnzarea clridilor i se efectueaz pli compensatorii salariailor
afectai de restructurare, n sum de 900.000 lei.
ntruct sunt ntrunite condiiile pentru constituirea unui provizion pentru
restructurare, societatea a procedat la nregistrarea unui provizion estimat la suma de
1.000.000 lei.
Exerciiul N:
Se nregistreaz provizionul pentru restructurare.
6812

1514

1.000.000

Cheltuieli de exploatare privind

Provizioane pentru

provizioanele pt riscuri i cheltuieli

restructurare

Exerciiul N+1
nregistrarea vnzrii activelor
461

7583

2.500.000

212

2.000.000

Concomitent
6583

Efectuarea plilor compensatorii n sum de 900.000


6588

462

900.000

5311

900.000

Concomitent
462

21

Anularea provizionului
1514

7812

1.000.000

Exemplul 7.
O entitate care vinde electrocasnice ofer garanie timp de un an de la data cumprrii
produselor sale. Analiznd informaiile din anii anteriori, costurile cu reparaia i/sau
nlocuirea produselor sunt estimate la suma de 40.000 lei.
Analiza criteriilor de recunoatere:

exist o obligaie curent legal, generat de un eveniment trecut concretizat

n vnzarea aparatelor electrocasnice cu garanie;

este probabil o ieire de resurse concretizat n costurile cu reparaiile;

exist o evaluare credibil.

Cele trei criterii de recunoatere a provizioanelor sunt ndeplinite. Se va constitui un


provizion n valoare de 40.000 lei. Constituirea provizionului se va nregistra n
contabilitate astfel:

6812

1512

Cheltuieli de exploatare

Provizioane pentru

privind provizioanele

garanii acordate clienilor

40.000 lei

Exemplul 8
O ntreprindere are platforme marine pentru extragerea petrolului i, conform
contractului prin care i s-a acordat dreptul s efectueze exploatarea, este obligat ca, la
terminarea exploatrii, s ia napoi echipamentul folost i s reconstituie stratul de nisip. 90%
din costuri sunt aferente mutrii echipamentului i remedierii efectelor produse de instalarea
acestuia, iar 10% sunt aferente extragerii petrolului. La data bilanului, echipamentul a fost
instalat, dar nu a fost nc extras petrol. Costurile estimate pentru mutarea echipamentului i
reconstituirea stratului de nisip sunt estimate la 7.000.000 lei.
n contabilitate se recunoate un provizion pentru 90% din costurile estimate cu
mutarea echipamentului i cu remedierea efectelor produse de instalarea acestuia.

2131
Echipamente tehnologice

1513
Provizioane pentru dezafectare
imobilizri corpoale i alte
22

6.300.000

aciuni similare legate de acestea

23