UNIVERSITATEA LUCIAN BLAGA DIN SIBIU FACULTATEA DE TIINE ECONOMICE

SPECIALIZAREA CONTABILITATE I INFORMATIC DE GESTIUNE

PROVIZIOANELE I AJUSTRILE. ROL, CONTABILIZARE STUDIU DE CAZ LA S.C. BALANA S.A.

COORDONATOR TIINIFIC: Profesor univ. dr. EANU NICOLAE

ABSOLVENT:
2010

INTRODUCERE Am ncercat n aceast lucrare abordarea de la teoretic la aplicaii a unui subiect interesant n aceast perioad de criz i anume Provizioane i ajustri Lucrarea este stucturata n trei capitole delimitate astfel: Capitolul I conine prezentarea concepltual a provizioanelor i ajustrilor cu subcapitolele care trateaz teoretic provizioanele, ajustrile si apoi un subcapitol despre Standardul Internaional de Contabilitate IAS 37: Provizioane, datorii si active contingente Capitolul II trateaz contabilizarea provizioanelor i ajustrilor mparit n doua subcapitole contabilizarea operaiilor privind provizioanele si apoi a operaiilor privind ajustrile Lucrarea se ncheie cu capitolul III care cuprinde studiul de caz efectuat la SC Balana SA cu subcapitolele: prezentarea societii i a obiectului de activitate a SC Balana SA si apoi aplicaii ale teoriei studiate pe date contabile provenind de la societatea studiat. Climatul economic actual de criz, determina orice manager i conducator de instituie publica sau privat s fie cat mai calculat i sa aplice pe cat posibil principiul prudenei in afaceri. Acest climat crete riscul de faliment, de reducere a activitii, de deprecieri drastice ale valorilor activelor, crete perioada de ncasare a creanelor de la clieni, riscul de neplata la timp a creanelor ctre furnizori sau de apariia de litigii i atunci pentru a preveni pierderi majore, precum si plata unui impozit nerealist ctre administraiile fianciare de stat conform principiului prudenei, se constituie provizioane. n conformitate cu reglementrile contabile provizioanele se constituie n scopul acoperirii pierderilor sau datoriilor clar precizate n ceea ce privete natura lor, dar care, la data nchiderii bilanului, sunt probabile sau certe, dar nedeterminare ca valoare sau dat de producere. Abordarea conform I.A.S.37: provizionul este o datorie a crei mrime sau scaden este incert. Provizioanele se constituie pentru elemente cum sunt: a) litigii, amenzi si penalitati, despagubiri, daune si alte datorii incerte; b) cheltuielile legate de activitatea de service in perioada de garantie si alte cheltuieli privind garantia acordata clientilor; c) actiunile de restructurare; d) pensii si obligatii similare;
2

e) impozite; f) alte provizioane (conf. O.M.F.P. nr. 1752/2005). In planul de conturi, acestea se regasesc la grupa 15 Provizioane. Provizioanele nu pot depasi din punct de vedere valoric sumele care sunt necesare stingerii obligatiei curente la data bilantului. Provizioanele trebuie revizuite la data fiecarui bilant si ajustate pentru a reflecta cea mai buna estimare curenta, pe baza elementelor noi aparute in cursul exercitiului curent.Provizioanele nu pot fi utilizate pentru ajustarea valorilor activelor. Ajustarile de valoare se refera la reducerea valorilor activelor individuale, stabilite la data bilantului si pot fi: ajustari permanente (amortizari) si/sau ajustarile provizorii (ajustari pentru depreciere sau pierdere de valoare). Categoriile de ajustari sunt: ajustari pentru deprecierea imobilizarilor corporale sau necorporale; ajustari pentru deprecierea stocurilor si productiei in curs de executie; ajustari pentru deprecierea creantelor; ajustari pentru pierderea de valoare a conturilor de trezorerie actiuni, obligatiuni, alte investitii pe termen scurt Atat in cazul provizioanelor, cat si in cazul ajustarilor de valoare, decizia pentru constituirea si valoarea acestora nu trebuie sa apartina contabilului, ci trebuie sa aiba la baza un document emis de catre administrator, o decizie, opinia scrisa a unui specialist in domeniu, a unui jurist, avocat, document emis de un tribunal, judecatorie etc. Constituirea ajustarilor si a provizioanelor se face pe baza politicii contabile. Tratamentul contabil al acestora nu are nimic comun cu cel fiscal. Indiferent daca rezultatul exercitiului financiar este pierdere sau profit, trebuie sa se tina cont de toate deprecierile. Constituirea ajustarilor si a provizioanelor, anularea sau modificarea acestora trebuie prezentate in Politicile contabile anexate la situatiile financiare anuale.

CAPITOLUL I 1.1.PREZENTAREA CONCEPTUALA A PROVIZIOANELOR i AJUSTRILOR 1.1.1.PROVIZIOANE Un provizion este o datorie cu exigibilitate sau valoare incerta i este recunoscut numai n momentul n care: - o entitate are o obligaie curent generata de un eveniment anterior; - este probabil c o ieire de resurse s fie necesar pentru a onora obligaia respectiv; - poate fi realizat o estimare credibil a valorii obligaiei. Provizioanele sunt destinate s acopere datoriile a cror natur este clar definit i care la data bilanului este probabil s existe, sau este cert c vor exist, dar care sunt incerte n ceea ce privete valoarea sau data la care vor aparea. Provizioanele nu pot fi utilizate pentru ajustarea valorilor activelor i nu pot depi din punct de vedere valoric sumele care sunt necesare stingerii obligaiei curente la data bilanului1. Provizioanele se pot distinge de alte datorii, cum ar fi datoriile din credite comerciale sau cheltuielile angajate, dar nepltite, datorit factorului de incertitudine legat de exigibilitatea sau valoarea viitoarelor cheltuieli necesare stingerii datoriei1 . Spre deosebire de acestea: a) datoriile din credite comerciale constituie obligaii de plata a bunurilor sau serviciilor ce au fost primite de la sau expediate de furnizori i care au fost facturate, sau a cror plata a fost convenita n mod oficial cu furnizorii; i b) cheltuielile angajate sunt obligaiile de plata pentru bunuri i servicii care au fost primite de la sau expediate de furnizori, dar care nu au fost nca pltite, facturate sau nu s-a convenit oficial asupra plii lor cu furnizorul, inclusiv salariile datorate angajailor (de exemplu, sumele aferente concediului pltit). Dei uneori este necesar o estimare a valorii sau exigibilitatii acestor datorii, elementul de incertitudine este n general - mult mai redus dect n cazul provizioanelor. Angajamentele entitilor sunt prezentate, de regula, c parte a datoriilor rrezultate din credite comerciale sau din alte activiti, n timp ce provizioanele sunt raportate separat. O obligaie curent este o obligaie legal sau implicit. n ntelesul prezentelor reglementari: a) o obligaie legal este obligaia care rezult: - dintr-un contract (n mod explicit sau implicit); - din legislaie; sau - din alt efect al legii;

Ordin 3055/2009, pag 54

b) o obligaie implicit (de exemplu, obligaia prin care o entitate se angajeaza s efectueze pli compensatorii personalului disponibilizat) este obligaia care rezult din aciunile2 unei entiti n cazul n care: - prin stabilirea unei pracici anterioare, prin politica scris a firmei sau dintr-o declaraie suficient de specifica, entitatea a indicat partenerilor si c i asum anumite responsabiliti; i - ca rezultat, entitatea a indus partenerilor ideea c i va onora acele responsabiliti. Nu se recunosc provizioane pentru pierderile viitoare din exploatare. Se vor recunoate ca provizioane doar acele obligaii generate de evenimente anterioare care sunt independente de aciunile viitoare ale entitii (de exemplu, modul de desfurare a activitii n viitor). Exemple de astfel de obligaii sunt amenzile sau costurile de eliminare a efectelor negative, produse mediului, pedepsite de lege, ambele genernd ieiri de resurse care ncorporeaza beneficii economice, indiferent de aciunile viitoare ale entitii. Similar, o entitate recunoate un provizion pentru costurile de nchidere a unei instalatii petroliere, cu condiia c respectiv entitate s remedieze daunele produse deja. Spre deosebire de aceasta situaie, o entitate poate intenona sau poate avea nevoie, datorit presiunilor de ordin comercial sau a cerinelor de ordin legal, s efectueze cheltuieli pentru a putea aciona ntr-un anumit mod (de exemplu, prin instalarea de filtre pentru fum ntr-un anumit tip de fabric). Deoarece entitatea poate evita cheltuielile viitoare prin diverse aciuni, de exemplu, prin modificarea procedeului de fabricaie, ea nu are o obligaie curent aferent acelei cheltuieli viitoare i, deci, nu va recunoate nici un provizion. Provizioanele se constituie pentru elemente cum sunt: a) litigii, amenzi i penaliti, despgubiri, daune i alte datorii incerte; b) cheltuielile legate de activitatea de service n perioada de garanie i alte cheltuieli privind garania acordat clienilor; c) aciunile de restructurare; d) pensii i obligaii similare; e) dezafectare imobilizri corporale i alte aciuni similare legate de acestea f) impozite; g) prime ce urmeaz a se acorda personalului din profitul realizat, potrivit prevederilor legale sau contractuale; i h) alte provizioane. Provizioanele pentru restructurare se pot constitui n urmatoarele situaii: a) vnzarea sau ncetarea activitii unei pri a afacerii; b) nchiderea unor sedii ale entitii; c) modificari n structura conducerii, de exemplu, eliminarea unui nivel de conducere; d) reorganizri fundamentale care au un efect semnificativ n natura i scopul activitilor entitii.3
2

Ordin 3055/2009 pag 55 Ordin 3055/2009 pag 56

n cazul n care restructurarea este la nivelul grupului, provizionul pentru restructurare se recunoate att n situaiile financiare anuale individuale ale entitii din grup afectate de restructurare , ct i n cele consolidate. Provizioanele de restructurare, n cazul unei obligaii legale, se constituie cu respectarea condiiilor generale de recunoatere a provizioanelor i a prevederilor legale. O entitate are o obligaie implicit care determin constituirea unui provizion pentru restructurare atunci cnd sunt ndeplinite condiiile generale de recunoatere a provizioanelor i entitatea: a) dispune de un plan oficial detaliat pentru restructurare, care s stipuleze cel puin: - activitatea sau partea de activitate la care se refer; - principalele locaii afectate de planul de restructurare; - numarul aproximativ de angajai care vor primi compensaii pentru ncetarea activitii, ditribuia i posturile acestora; - cheltuielile implicate; - data de la care se va implementa planul de restructurare; b) a provocat celor afectai o ateptare c va realiza restructurarea prin nceperea implementrii acelui plan sau prin anunarea principalelor sale caracteristici celor afectai de acesta. n cazul n care o entitate ncepe un plan de restructurare sau anuna principalele sale caracteristici celor afectai numai dup data bilanului, dac restructurarea este semnificativ i neprezentarea ar putea influena deciziile economice ale utilizatorilor luate pe baza situaiilor financiare, este necesar prezentarea de informaii n acest sens. Un provizion aferent restructurrii va include numai costurile directe generate de restructurare, i anume cele care: - sunt generate n mod necesar de procesul de restructurare; - nu sunt legate de desfurarea continu a activitii entitii. Un provizion pentru restructurare nu trebuie s includa costuri precum cele legate de: - recalificarea sau mutarea personalului permanent; - marketing; - investiiile n noi sisteme i reele de ditribuie. Provizioanele pentru pensii se refer la sumele ce vor fi pltite de entitate dup ce angajaii au prsit entitatea. Valoarea provizioanelor pentru pensii se stabilete de ctre specialiti n domeniu. La determinarea lor se ine seama de vrsta, vechimea n munc i rotaia personalului n cadrul entitii. Provizioanele pentru pensii se recunosc pe parcursul perioadei de munc ramase pna la pensie, atunci cnd exist certitudinea achitrii lor ntr-o perioada previzibila de timp. Provizioanele pentru impozite se constituie pentru sumele viitoare de plata datorate bugetului de stat, n condiiile n care sumele respective nu sunt reflectate c datorie n relaia cu statul.
6

Aceste provizioane pot fi constituite, de exemplu, pentru: diferente de impozite rezultate din operaiuni de control nefinalizate; impozite pentru care entitatea are deschise procese n instan; rezerve din faciliti fiscale sau alte rezerve pentru care n legistaia fiscala exist prevederi referitoare la impozitarea acestora, precum i n alte situaii care pot genera datorii substantiale. Provizioanele prezentate n bilan la "Alte provizioane" 4includ provizioane constituite pentru: - beneficiile pltite angajailor pentru terminarea contractului de munc, c rezultat al deciziei unei entiti de a ncheia contractul unui angajat nainte de data normala de pensionare sau al deciziei unui angajat de a accepta n mod voluntar plecarea n omaj, n schimbul acelor beneficii; - alte beneficii pe care entitatea urmeaz s le palteasc angajailor sau persoanelor dependente de acetia, care nu sunt legate de restructurare sau pensii; - cheltuielile legate de protecia mediului nconjurator, pentru: protejarea aerului; gestiunea apelor uzate; gestiunea deeurilor, protejarea solului, a apelor subterane i a apelor de suprafa; protejarea biodiveri tii i a peisajului; alte activiti de protejare a mediului nconjurator; - obligaii asumate n comun cu o ter parte etc. Provizioanele incluse la "Alte provizioane" trebuie descrise n notele explicative, dac acestea sunt semnificative. n cazul n care operatorul unui acord de concesiune a serviciilor are o obligaie contractual de a ntreine infrastructura la un anumit nivel de utilizare sau de a aduce infrastructura ntr-o anumit stare nainte de a fi predat concedentului la sfritul acordului de serviciu, drept obligaii de ndeplinit c o conditie a licenei primite, aceste obligaii contractuale de a ntreine sau de a reabilita infrastructura se recunosc drept provizion i se evalueaz la cea mai buna estimare a cheltuielii care ar fi cerut pentru a deconta obligaia actual la data bilanului. Provizioanele trebuie s fie strict corelate cu riscurile i cheltuielile estimate. Valoarea recunoscut c provizion trebuie s constituie cea mai buna estimare la data bilanului a costurilor necesare stingerii obligaiei curente. Cea mai buna estimare a costurilor necesare stingerii datoriei curente este suma pe care o entitate ar plti-o, n mod raional, pentru stingerea obligaiei la data bilanului sau pentru transferarea acesteia unei tere pri la acel moment. Acolo unde efectul valorii-timp a banilor este semnificativ, valoarea provizionului reprezinta valoarea actualizat a cheltuielilor estimate a fi necesare pentru stingerea obligaiei. n acest caz, actualizarea provizioanelor se face ntruct, datorit valoriitimp a banilor, provizioanele aferente unor ieiri de resurse care apar la scurt timp de la data bilanului sunt mult mai oneroase dect cele aferente unor ieiri de resurse de aceeasi valoare, dar care apar mai trziu. Actualizarea provizioanelor se efectueaza, de regula, de ctre persoane specializate. Rata de actualizare utilizat reflect evaluarile curente pe pia Cstigurile rezultate
4

Ordin 3055/2009 pag 57

din cedarea preconizata a activelor nu trebuie luate n considerare n evaluarea unui provizion. Daca se estimeaza c o parte sau toate cheltuielile legate de un provizion vor fi rambursate de ctre o ter parte, rambursarea trebuie recunoscut numai n momentul n care este sigur c va fi primit. Rambursarea trebuie considerata ca un activ separat. Provizioanele trebuie revizuite la data fiecrui bilan i ajustate pentru a reflecta cea mai buna estimare curent. n cazul n care pentru stingerea unei obligaii nu mai este probabila o ieire de resurse, provizionul trebuie anulat prin reluare la venituri. Provizioanele vor fi utilizate numai pentru scopul pentru care au fost iniial recunoscute. Provizioanele se evalueaz naintea determinarii impozitului pe profit, tratamentul fiscal al acestora fiind cel prevazut de legistaia fiscala. 1.1.2.AJUSTRI A justarile de valoare cuprind toate coreciile destinate s in seama de reducerile valorilor activelor individuale, stabilite la data bilanului, indiferent dac acea reducere este sau nu definitiva5. Ajustrile de valoare pot fi: ajustri permanente, denumite n continure amortizari, si/sau ajustrile provizorii, denumite n continure ajustri pentru depreciere sau pierdere de valoare, n functie de caracterul permanent sau provizoriu al ajustrii activelor. Ajustrile de valoare se calculeaza n fiecare exerciiu financiar pe baza valorii atribuite imobilizrii pentru acel exerciiu financiar. Ajustrile de valoare se fac pentru activele circulante n vederea prezentrii acestora la cea mai mica valoare de pia sau, n circumstante speciale, la o alta valoare minima atribuibila acestora la data bilanului. n situaia n care ajustarea devine total sau parial fr obiect, ntruct motivele care au dus la reflectarea acesteia au ncetat s mai existe ntr-o anumit masur, atunci acea ajustare trebuie reluat corespunztor la venituri. Daca activele circulante fac obiectul ajustrilor de valoare cu caracter excepional, exclusiv n scop fiscal, suma ajustrilor i motivele pentru care acestea au fost efectuate trebuie prezentate n notele explicative. La sfritul fiecrui exerciiu financiar, ajustrile pentru pierderile de valoare reflectate se suplimenteaz, diminueaz sau anuleaz, dup caz. La ieirea din entitate a investiiilor pe termen scurt, eventualele ajustri pentru pierderi de valoare se anuleaz. Ajustri pentru deprecierea activelor imobilizte Ajustrile de valoare cuprind toate coreciile destinate s in seama de reducerile valorilor activelor individuale, stabilite la data bilanului.
5

N.Esanu , Contabilitate de gestiune i elemente de calculaia costurilor, Editura Continent, Sibiu, 2002 ,

Reducerea poate fi sau nu definitiva. Astfel, n functie de caracterul permanent sau provizoriu al ajustrii activelor, ajustrile de valoare pot fi: ajustri permanente, denumite amortizari; i/sau ajustri provizorii, denumite ajustri pentru depreciere sau pierderi de valoare. Atunci cnd se constata pierderi de valoare pentru imobilizri, trebuie s fie efectuate ajustri pentru pierderea de valoare, astfel nct acestea s fie evaluate la cea mai mica valoare atribuita acestora la data bilanului. Ajustrile pentru deprecierea imobilizrilor se reflect n conturile din grupa 29 Ajustri pentru deprecierea sau pierderea de valoare a imobilizrilor, separat pentru imobilizri necorporale, corporale i financiare. nregistrarea ajustrilor se reflect n contabilitate prin debitarea unui cont de cheltuieli 6813 Cheltuieli de exploatare privind ajustrile pentru deprecierea imobilizrilor (pentru imobilizri corporale i necorporale) sau 6863 Cheltuieli financiare privind ajustrile pentru pierderea de valoare a imobilizrilor financiare (pentru imobilizri financiare) i creditarea unui cont de ajustri specific scopului pentru care ajustarea a fost recunoscut. Anularea sau diminuarea unei ajustri se efectueaza prin debitarea contului de ajustri corespunztor, n corespondenta cu un cont de venituri 7813 Venituri din ajustri pentru deprecierea imobilizrilor sau 7863 Venituri financiare din ajustri pentru pierderea de valoare a imobilizrilor financiare. Plusurile i pierderile de valoare se calculeaza pentru fiecare activ individual i nu se compenseaza intre ele. 1.2.STANDARDUL INTERNATIONAL DE CONTABILITATE IAS 37 : PROVIZIOANE,DATORII i ACTIVE CONTINGENTE A. ObiectivObiectivul acestui Standard este de a se asigura c baza de evaluare i criteriile de recunoatere adecvate sunt aplicate provizioanelor, datoriilor i activelor contingente i c sunt prezentate suficiente informaii n cadrul notelor la situaiile financiare pentru a da posibilitatea utilizatorilor s neleag natura, oportunitatea i valoarea lor. B. Aria de aplicabilitate IAS 37 trebuie aplicat de ctre toate ntreprinderile n procesul de contabilizare a provizioanelor, datoriilor i activelor contingente, cu excepia: (a) celor rezultate din contracte executorii, cu excepia contractelor oneroase; (b) celor care constituie obiectul altui Standard Internaional de Contabilitate. Prezentul Standard nu se aplic instrumentelor financiare care constituie obiectul IAS 39 Instrumente financiare: recunoatere i evaluare. Contractele executorii sunt acelea n cadrul crora nici una dintre pri nu i-a
9

ndeplinit obligaiile asumate sau n care ambele pri au ndeplinit doar parial i echivalent obligaiile. Prezentul Standard nu se aplic n cazul contractelor executorii dect dac sunt oneroase. n situaia n care un tip special de provizion, activ sau datorie contingent cade sub incidena altui Standard Internaional de Contabilitate, se vor aplica prevederile acestuia din urm i nu ale IAS 376. De exemplu, anumite tipuri de provizioane se regsesc n Standardele referitoare la: (a) contracte de construcii (a se vedea IAS 11, Contracte de construcii); (b) impozite pe profit (a se vedea IAS 12, Impozitul pe profit); (c) operaiuni de leasing (a se vedea IAS 17, Leasing). Totui, deoarece IAS 17 nu conine cerine specifice pentru leasing-urile operaionale care devin oneroase, n astfel de cazuri se va proceda la aplicarea prezentului Standard; (d) beneficiile angajailor (a se vedea IAS 19, Beneficiile angajailor). (e) contracte de asigurare (a se vedea IFRS 4, Contracte de asigurri). Unele sume considerate c provizioane pot fi legate de recunoaterea veniturilor, de exemplu, n cazul n care o ntreprindere ofer garanii contra unui tarif. Prezentul Standard nu se refer la recunoaterea veniturilor. IAS 18, Venituri din aciviti curente, identific circumstanele n care venitul este recunoscut i furnizeaz recomandri practice n ceea ce privete aplicarea criteriilor de recunoatere. Prezentul Standard nu modific cerinele IAS 18. Prezentul Standard definete provizioanele c fiind obligaii cu exigibilitate sau valoare incerte. n unele ri, termenul provizion este utilizat, de asemenea, n contextul unor elemente precum amortizarea, deprecierea activelor i creditele neperformante; acestea constituie ajustri ale valorii contabile a activelor i nu constituie obiectul prezentului Standard. Alte Standarde Internaionale de Contabilitate specific dac cheltuielile sunt considerate acive sau costuri. Astfel de aspecte nu constituie obiectul prezentului Standard. Prin urmare, prezentul Standard nu limiteaz i nici nu solicit capitalizarea costurilor recunoscute la constituirea unui provizion. Prezentul Standard se aplic provizioanelor pentru restructurare (inclusiv pentru acivitile n curs de ntrerupere). n situaia n care o aciune de restructurare se nscrie n definiia unei aciviti n curs de ntrerupere, IFRS 5 Acive imobilizte deinute n vederea vnzrii i aciviti n curs de ntrerupere, poate solicita prezentri suplimentare. C. Definiii Provizionul este o datorie cu exigibilitate sau valoare incert.
6

Ghid practic de aplicare a Standardelor Internaionale de Contabilitate Partea I-a, Editura Economica, 2002, pag.232-240

10

Datoria: este o obligaie curent a unei ntreprinderi, rezultt din evenimente anterioare, a crei stingere se ateapt s determine o ieire de resurse care ncorporeaz beneficii economice ale ntreprinderii. Eveniment angajat: evenimentul care genereaz o obligaie legal sau implicit, astfel nct ntreprinderea trebuie s onoreze obligaia respectiv. Obligaie legal: este obligaia care rezult (a) dintr-un contract (n mod explicit sau implicit); (b) din legislaie; sau (c) alt efect al legii. Obligaie implicit: obligaia care rezult din aciunile unei ntreprinderi n cazul n care: (a) prin stabilirea unei pracici anterioare, prin politica scris a firmei sau printr-o declaraie suficient de specific, ntreprinderea a indicat partenerilor si c i asum anumite responsabiliti; i (b) c rezultt, ntreprinderea a indus partenerilor ideea c i va onora acele responsabiliti. Obligaie contingent este: (a) o obligaie posibil, aprut c urmare a unor evenimente trecute i a crei existen va fi confirmat numai de apariia sau neapariia unuia sau mai multor evenimente viitoare incerte, care nu pot fi n totalitate sub controlul ntreprinderii; sau (b) o obligaie curent, aprut c urmare a unor evenimente trecute, dar care nu este recunoscut, deoarece: (i) nu este sigur c vor fi necesare resurse (care s afecteze beneficiile economice) pentru stingerea acestei obligaii; sau (ii) valoarea obligaiei nu poate fi evaluat cu suficient credibilitate. Activ contingent: un activ posibil care apare c urmare a unor evenimente anterioare i a crui existen va fi confirmat numai prin apariia sau neapariia unuia sau mai multor evenimente viitoare nesigure, care nu pot fi n totalitate sub controlul ntreprinderii. Contract oneros: un contract n care costurile inevitabile implicate de ndeplinirea obligaiilor contractuale depesc beneficiile economice estimate a se obine din respectivul contract. Restructurare: un program planificat i controlat de managementul ntreprinderii i care modific semnificativ, fie: (a) nivelul activitii realizate de ntreprindere; sau (b) modalitatea n care este realizat activitatea.
11

D. Aspecte principale 1. Recunoatere Provizion Un provizion va fi recunoscut numai n momentul n care: (a) o ntreprindere are o obligaie curent (legal sau implicit) generat de un eveniment anterior; (b) este probabil c o ieire de resurse care s afecteze beneficiile economice s fie necesar pentru a onora obligaia respectiv; i (c) poate fi realizat o estimare credibil a valorii obligaiei. Obligaii contingente O ntreprindere nu trebuie s recunoasc o obligaie contingent. Acive contingente O ntreprindere nu trebuie s recunoasc activele contingente. 2. Evaluare Valoarea recunoscut c provizion trebuie s constituie cea mai bun estimare a costurilor necesare stingerii obligaiei curente, la data bilanului. 3. Rambursri n cazul n care se estimeaz c o parte sau toate cheltuielile necesare stingerii unui provizion vor fi rambursate de ctre o ter parte, rambursarea trebuie recunoscut numai n momentul n care este sigur c suma va fi primit dac firma i onoreaz obligaia. Rambursarea trebuie considerat c un activ separat. Suma recunoscut pentru rambursare nu trebuie s depeasc valoarea provizionului. n contul de profit i pierdere, costurile legate de un provizion pot fi prezentate la valoarea acetuia diminuat cu suma recunoscut pentru rambursare. 4. Modificri n provizioane Provizioanele vor fi revizuite cu prilejul fiecrui bilan i ajustate pentru a reflect cea mai buna estimare curent. n cazul n care nu mai este probabil o ieire de resurse care ncorporeaz beneficiile economice, pentru stingerea unei obligaii, provizionul trebuie anulat. 5.Aplicarea regulilor de recunoatere i evaluare Pierderi viitoare din exploatare Nu vor fi recunoscute provizioane pentru pierderile viitoare din exploatare. Pierderile viitoare din exploatare nu satisfac definiia unei datorii i nici criteriile generale pentru recunoaterea provizioanelor. Estimarea unei pierderi viitoare din exploatare indic faptul c anumite acive se pot deprecia. ntreprinderea va testa aceste acive, n conformitate cu IAS 36, Deprecierea activelor. Contracte oneroase
12

Dac o ntreprindere are un contract oneros, obligaia contractual curent trebuie nregistrat i evaluat c un provizion. Obligaia curent generat de un eveniment anterior care oblig - Evenimentul care oblig l constituie semnarea contractului de leasing care genereaz o obligaie legal. Ieirile de resurse necesare onorarii obligaiei - Cnd contractul de leasing devine oneros, este probabil s apar ieiri de resurse. Concluzie - Se recunoate un provizion pentru cea mai bun estimare a plilor inevitabile de redevene Restructurare O obligaie implicit de restructurare apare numai n cazul n care o ntreprindere: a) dispune de un plan oficial, detaliat, pentru restructurare, care s stipuleze cel puin: i) activitatea sau partea de activitate la care se refer; ii) principalele domenii afectate de planul de restructurare; iii) numrul aproximativ de angajai care vor primi compensaii pentru ncetarea activitii, atribuiile i posturile acestora; iv) cheltuielile implicate; i v) data la care se va implementa planul de restructurare. b) demararea implementrii planului de restructurare sau comunicarea principalelor caracteristici ale acestuia celor care vor fi afectai de procesul de restructurare a indus ateptri referitoare la restructurare celor care vor avea de suportat efectele restructurrii. Un provizion aferent restructurrii va include numai costurile directe generate de restructurare, i anume, cele care sunt simultan: (a) generate n mod necesar de procesul de restructurare; i (b) nu sunt legate de desfurarea continu a activitii ntreprinderii. Un provizion pentru restructurare nu trebuie s includ costuri precum cele implicate de: (a) recalificarea sau mutarea personalului care nu este afectat de restructurare; (b) marketing; sau (c) investiiile n noi sisteme i reele de distribuie. Pierderile din exploatare pn la data restructurrii nu sunt incluse n provizioane, cu excepia cazului n care sunt legate de un contract oneros. Ctigurile din nstrinarea preconizat a activelor nu sunt luate n considerare la evaluarea provizionului, chiar dac vnzarea activelor este o component a restructurrii. Obligaia curent generat de un eveniment anterior care oblig - Nu a avut loc nici un eveniment care oblig, deci nu exist nici o obligaie.
13

Concluzie - Nu se recunoate nici un provizion Obligaia curent generat de un eveniment anterior care oblig - Evenimentul care oblig l constituie comunicarea deciziei de restructurare clienilor i angajailor, fapt care genereaz, ncepnd de la acel moment, o obligaie implicit, deoarece induce ateptarea c unitatea de producie va fi nchis. Ieirile de resurse, concretizate n beneficiile economice, necesare onorarii obligaiei - sunt probabile. Concluzie - Se recunoate un provizion, la 31 decembrie 2004 pentru cea mai bun estimare a costurilor aferente nchiderii unitii de producie. Prezentarea informaiilor Pentru fiecare clas de provizioane, o ntreprindere trebuie s prezinte: (a) valoarea contabil la nceputul i la sfritul perioadei; (b) provizioanele suplimentare realizate n cadrul perioadei, inclusiv creterea provizioanelor existente; (c) sumele utilizate (i.e. cele aprute i pltite din provizion) n timpul perioadei; (d) sumele nefolosite i reluate n timpul perioadei; i (e) creterea valorii actualizate n timpul perioadei datorit efectului n timp i modificrile datorate evoluiei ratei de actualizare. Nu sunt necesare informaii comparative. O ntreprindere trebuie s prezinte pentru fiecare clas de provizioane: (a) o scurt descriere a naturii obligaiei i estimarea perioadei n care se vor nregistra ieiri de resurse; (b) gradul de risc legat de valoarea sau momentul apariiei acestor ieiri. n cazul n care este necesar a fi furnizate informaii adecvate, ntreprinderea va prezenta principalele presupuneri referitoare la evenimentele viitoare, i (c) valoarea oricror rambursri preconizate, menionndu-se valoarea tuturor activelor recunoscute pentru rambursarea preconizat. Cu excepia situaiei n care posibilitatea apariiei unei ieiri de resurse este nlturat, o ntreprindere trebuie s prezinte, pentru toate clasele de datorii contingente, la data bilanului, o scurt descriere a naturii datoriei contingente i, dac este cazul: (a) o estimare a efectelor financiare; (b)indicarea gradului de risc legat de suma sau momentul ieirii resurselor; i (c) posibilitatea unei rambursri. E. Data aplicrii Acest standard se aplic situaiilor financiare care acoper perioade ncepnd cu 1 iulie 1999. F. Aspecte legate de aplicarea pentru prima dat a standardului
14

Efectul adoptrii prezentului Standard la data intrrii n vigoare (sau mai devreme) trebuie raportat c o ajustare la data bilanului a rezulttului raportat aferent perioadei n care Standardul este adoptat pentru prima dat. ntreprinderile sunt ncurajate, dar nu obligate, s ajusteze soldul iniial al rezulttului reportat pentru perioada anterioar prezentat i s retrateze informaiile comparative. Dac informaiile comparative nu sunt retratate, acest fapt trebuie prezentat.

CAPITOLUL II : CONTABILIZAREA PROVIZIOANELOR I AJUSTRILOR 2.1.1.CONTABILITATEA OPERAIILOR PRIVIND PROVIZIOANELE GRUPA 15 "PROVIZIOANE" Din grupa 15 "Provizioane" face parte: Contul 151 "Provizioane" Cu ajutorul acestui cont se ine Evidena provizioanelor pentru litigii, garanii acordate clienilor, pentru restructurare, pensii i obligaii similare, pentru dezafectarea imobilizrilor corporale i alte aciuni similare legate de acestea, a provizioanelor pentru impozite, precum i a altor provizioane.
15

Contul 151 "Provizioane" este un cont de pasiv. Se crediteaz cu : 681= 151 - valoarea provizioanelor constituite pe seama cheltuielilor, inclusiv a celor corespunzatoare primelor ce urmeaz a se acorda personalului din profitul realizat, potrivit prevederilor legale; 212,213= 151 - costurile estimate iniial cu demontarea i mutarea imobilizrii corporale,precum i cele cu restaurarea amplasamentului pe care este pozitionata imobilizarea Se debiteaz :151 = 781 sumele reprezentnd diminuarea sau anularea provizioanelor Soldul contului reprezinta provizioanele constituite. PROVIZIOANE PENTRU LITIGII Se constituie la sfritul exerciiului financiar,pentru litigiile aflate n curs de judecata i se mentn pana la solutionarea definitive a litigiului. n situaia n care litigiul este rezolvat favorabil ,provizioanele constituite se anuleaz,prin includerea lor la venituri. Provizionul pentru litigii include ,atat suma aflata n litigiu ,cat i cheltuielile de judecata i alte cheltuieli colaterale procesului7. Evident contabila a provizioanelor pentru litigii se realizeaza cu ajutorul contului 1511 Provizioane pentru litigii , cont sintetic de gradul II . Contul 1511 Provizioane pentru litigii : Continut economic : cont de capitaluri proprii ; Functia contabila : cont de pasiv ; Se crediteaz: provizioanele constituite pentru litigii %= 6812 1511 provizioane pt.litigii

cu majorarea provizioanelor pentru litigii 6812 Se debiteaz: 1511=7812 anularea provizioanelor pentru litigii, prin trecerea lor la venituri 1511=7813 diminuarea provizioanelor pentru litigii i trecerea lor la venituri Sold final : soldul final creditor ,reprezentand prozivioanele constituite pentru litigii.
7

Lefter

Chirica: Curs Complet de Contabilitate i Fiscalitate Vol II , Editura Economica 2000,

pag 109

16

PROVIZIOANE PENTRU GARANII ACORDATE CLIENILOR (garanii de buna execuie) Executarea de produse ,lucrari sau servicii n favoarea clienilor presupune acordarea din partea furnizorului a unor garanii de bune execuie , conform unor clause prevazute n contract. n acest sens,agentul economic furnizor sau prestator isi poate constitui provizioane, pentru cheltuieli ce se vor efectua n cursul perioadei de garanie prevazuta n contract. Provizioanele pentru garanii acordate clienilor se constituie lunar,numai pentru produsele,lucrarile sau serviciile executate n cursul lunii respective,n limita cotelor(procentelor) prevazute n contract,dar nu mai mult decat cota medie prevazuta n contract(cota medie realizat n exerciiul financiar precedent). Determinarea cheltuielilor cu provizioanele pentru garanii acordate clienilor se face n baza urmatoarei relatii de calcul : CHp=Vr x K n care : CHp cheltuielile cu provizioanele pentru garanii acordate clienilor ; Vr veniturile realizate din vanzarea produselor ,lucrrilor sau prestarilor , de servicii pentru care s-au acordat garanii ; K cota prevazuta n contract. Determinarea cotei mediise realizeaza n baza urmatoarei relatii de calcul : Km=CHg / Vg n care : Km cota medie de cheltuieli realizat n exerciiul financiar precedent ; CHg cheltuieli efectuate n perioada de garanie pentru reparatii, remedieri, nlocuiri etc ; Vg veniturile realizate din vanzarea produselor, lucrrilor i serviciilor prestate , pentru care s-au acordat garanii conform contractului.8 n cazul n care cota medie nu poate fi determinata, n lipsa cheltuielilor specific n exerciiul financiar precedent, provizioanele pentru garanii acordate clienilor n exerciiul curent se constituie la nivelul cheltuielilor efective, dar nu mai mult decat cota prevazut n contract. Evidena contabila a provizioanelor acordate clienilor se realizeaza cu ajutorul contului 1512Provizioanle pentru garanii acordate clienilor, cont sintetic de grad II.
8

Lefter

Chirica: Curs Complet de Contabilitate i Fiscalitate Vol II , Editura Economica 2000,

pag 114

17

Contul 1512 Provizioanele pentru garanii acordate clienilor : Continut economic: cont de capitaluri proprii ;Functia contabila: cont de pasiv ; Se crediteaz : 6812=1512 provizioanle constituite pentru garanii de buna execuie la produsele, lucrarile i serviciile prestate , prevazute cu termen de garanie , conform contractelor incheiate Se debiteaza: cu anularea sau diminuarea provizioanelor pentru garanii de buna execuie , dup remedierea , repararea , inlocuirea bunurilor n termenul de garanie sau la sfritul peroadei de garanie. Soldul final: sold final creditor , reprezentand provizioanele constituite pentru garanii acordate clienilor . Contul 1512 Provizioane pentru garanii acordate clienilor se poate dezvolta pe conturi analitice,pe tipuri de obiective pentru care s-au constituit provizioane. CLASA 2 "CONTURI DE IMOBILIZRI" Din clasa 2 "Conturi de imobilizri" fac parte urmatoarele grupe de conturi: 20 "Imobilizri necorporale", 21 "Imobilizri corporale", 22 "Imobilizri corporale n curs de aprovizionare", 23 "Imobilizri n curs i avansuri pentru imobilizri", 26 "Imobilizri financiare", 28 "Amortizari privind imobilizrile" i 29 "Ajustri pentru deprecierea sau pierderea de valoare a imobilizrilor". 2.1.2.CONTABILITATEA OPERAIILOR PRIVIND AJUSTRILE GRUPA 29 "AJUSTRI PENTRU DEPRECIEREA SAU PIERDEREA DE VALOARE A IMOBILIZRILOR" Din grupa 29 "Ajustri pentru deprecierea sau pierderea de valoare a imobilizrilor" fac parte: Contul 290 "Ajustri pentru deprecierea imobilizrilor necorporale" Cu ajutorul acestui cont se ine Evidena ajustrilor pentru deprecierea imobilizrilor necorporale.Contul 290 este un cont de pasiv9. Se crediteaz cu: sumele reprezentnd constituirea sau suplimentarea ajustrilor pentru deprecierea imobilizrilor necorporale 681=290 Se debiteaz 290 =781 cu sumele reprezentnd diminuarea sau anularea ajustrilor pentru deprecierea imobilizrilor necorporale Soldul contului reprezinta valoarea ajustrilor aferente imobilizrilor necorporale. Contul 291 "Ajustri pentru deprecierea imobilizrilor corporale" Cu ajutorul acestui cont se ine evidena ajustrilor pentru deprecierea imobilizrilor corporale.Contul 291 este un cont de pasiv. Se crediteaz cu: - sumele reprezentnd constituirea sau suplimentarea ajustrilor pentru deprecierea imobilizrilor corporale 681= 291
9

Ordin 3055/2009,pag.165

18

Se debiteaz 291 =781- sumele reprezentnd diminuarea sau anularea ajustrilor pentru deprecierea imobilizrilor corporale Soldul contului reprezinta valoarea ajustrilor aferente imobilizrilor corporale. Contul 293 "Ajustri pentru deprecierea imobilizrilor n curs de execuie" Cu ajutorul acestui cont se ine evidena ajustrilor pentru deprecierea imobilizrilor necorporale i corporale n curs de execuie.Contul 293 este un cont de pasiv. Se crediteaz cu: - sumele reprezentnd constituirea sau suplimentarea ajustrilor pentru deprecierea imobilizrilor n curs de execuie 681=293 Se debiteaz 293=781- sumele reprezentnd diminuarea sau anularea ajustrilor pentru deprecierea imobilizrilor n curs de execuie Soldul contului reprezinta valoarea ajustrilor aferente imobilizrilor n curs de execuie. Contul 296 "Ajustri pentru pierderea de valoare a imobilizrilor financiare" Cu ajutorul acestui cont se ine Evidena ajustrilor pentru pierderea de valoare a imobilizrilor financiare.Contul 296 este un cont de pasiv. Se crediteaz: - sumele reprezentnd constituirea sau suplimentarea ajustrilor privind pierderea de valoare a imobilizrilor financiare 686= 296 Se debiteaz 296 =786- sumele reprezentnd diminuarea sau anularea ajustrilor privind pierderea de valoare a imobilizrilor financiare Soldul contului reprezinta valoarea ajustrilor aferente imobilizrilor financiare. CLASA 3 "CONTURI DE STOCURI i PRODUCIE N CURS DE EXECUIE" Din clasa 3 "Conturi de stocuri i producie n curs de execuie" fac parte urmatoarele grupe de conturi: 30 "Stocuri de materii prime i materiale", 32 "Stocuri n curs de aprovizionare", 33 "Producia n curs de execuie", 34 "Produse", 35 "Stocuri aflate la terti", 36 "Animale", 37 "Marfuri", 38 "Ambalaje" i 39 "Ajustri pentru deprecierea stocurilor i produciei n curs de execuie"10. GRUPA 39 "AJUSTRI PENTRU DEPRECIEREA STOCURILOR i PRODUCIEI N CURS DE EXECUIE" Din grupa 39 "Ajustri pentru deprecierea stocurilor i produciei n curs de execuie" fac parte conturile: 391 "Ajustri pentru deprecierea materiilor prime"; 392 "Ajustri pentru deprecierea materialelor"; 393 "Ajustri pentru deprecierea produciei n curs de execuie"; 394 "Ajustri pentru deprecierea produselor";
10

Ordin 3055/2009, pag.166

19

395 "Ajustri pentru deprecierea stocurilor aflate la terti"; 396 "Ajustri pentru deprecierea animalelor"; 397 "Ajustri pentru deprecierea marfurilor"; 398 "Ajustri pentru deprecierea ambalajelor". Cu ajutorul conturilor din aceasta grup se ine evidena constituirii, de regul, la sfritul exerciiului financiar, a ajustrilor pentru deprecierea stocurilor de materii prime, materiale consumabile, materiale de natura obiectelor de inventar, producie n curs de execuie, produse, animale, marfuri i ambalaje, precum i a suplimentarii, diminuarii sau anularii acestora,potrivit politicilor adoptate de entitate.Conturile din aceasta grupa sunt conturi de pasiv.Se crediteaz cu : - valoarea ajustrilor pentru deprecierea stocurilor i a produciei n curs, constituite sau suplimentate, pe feluri de ajustri 681= 39 Se debiteaz : 39 =781- sumele reprezentnd diminuarea sau anularea ajustrilor pentru deprecierea stocurilor i produciei n curs Soldul conturilor reprezinta valoarea ajustrilor constituite, la sfritul perioadei. CLASA 4 "CONTURI DE TERI" Din clasa 4 "Conturi de terti" fac parte urmatoarele grupe de conturi: 40 "Furnizori i conturi asimilate", 41 "Clieni i conturi asimilate", 42 "Personal i conturi asimilate", 43 "Asigurari sociale, protecia sociala i conturi asimilate", 44 "Bugetul statului, fonduri speciale i conturi asimilate", 45 "Grup i acionari/asociati", 46 "Debitori i creditori diveri ", 47 "Conturi de subvenii, regularizare i asimilate", 48 "Decontri n cadrul unitatii", 49 "Ajustri pentru deprecierea creanelor"11. GRUPA 49 "AJUSTRI PENTRU DEPRECIEREA CREANELOR" Din grupa 49 "Ajustri pentru deprecierea creanelor" fac parte: Contul 491 "Ajustri pentru deprecierea creanelor - clieni" Cu ajutorul acestui cont se ine evidena ajustrilor constituite pentru deprecierea creanelor din conturile de clieni.Contul 491 este un cont de pasiv. n credit:-valoarea ajustrilor constituite pentru clieni incerti,dubioi,ruplatnici/aflai n litigiu 681= 491 n debit 491= 781 diminuarea sau anularea ajustrilor constituite pentru deprecierea creanelor clieni Soldul contului reprezinta ajustrile pentru depreciere constituite. Contul 495 "Ajustri pentru deprecierea creanelor - decontri n cadrul grupului i cu acionarii/asociatii" Cu ajutorul acestui cont se ine evidena ajustrilor constituite pentru deprecierea creanelor evidentiate n conturile de decontri n cadrul grupului i cu acionarii/asociatii.Contul 495 este un cont de pasiv. Se crediteaz cu: 686= 495
11

Ordin 3055/2009, p.197

20

- constituirea ajustrilor pentru depreciere de natura financiara, constatate n cadrul conturilor de decontri n cadrul grupului i cu acionarii/asociaii n debitul contului se nregistreaz:495=786- diminuarea sau anularea ajustrilor constituite pentru deprecierea creanelor din conturile de decontri n cadrul grupului i cu acionarii/asociaii Soldul contului reprezinta ajustrile constituite. Contul 496 "Ajustri pentru deprecierea creanelor - debitori diveri " Cu ajutorul acestui cont se ine evidena ajustrilor constituite pentru deprecierea creanelor - debitori diveri . Contul 496 "Ajustri pentru deprecierea creanelor - debitori diveri " este un cont de pasiv. n creditul contului 496 se nregistreaz:- ajustrile constituite pentru deprecierea creanelor din conturile de debitori diveri 681=496 Se debiteaz: 496=781- diminuarea sau anularea ajustrilor constituite pentru deprecierea creanelor din conturile de debitori diveri Soldul contului reprezint ajustrile constituite. CLASA 5 "CONTURI DE TREZORERIE" Din clasa 5 "Conturi de trezorerie" fac parte urmatoarele grupe de conturi: 50 "Investiii pe termen scurt", 51 "Conturi la banci", 53 "Casa", 54 "Acreditive", 58 "Viramente interne", 59 "Ajustri pentru pierderea de valoare a conturilor de trezorerie". GRUPA 59 "AJUSTRI PENTRU PIERDEREA DE VALOARE A CONTURILOR DE TREZORERIE" Din grupa 59 "Ajustri pentru pierderea de valoare a conturilor de trezorerie" fac parte conturile: 591 "Ajustri pentru pierderea de valoare a aciunilor detinute la entitile afiliate"; 595 "Ajustri pentru pierderea de valoare a obligatiunilor emise i rascumparate"; 596 "Ajustri pentru pierderea de valoare a obligatiunilor"; 598 "Ajustri pentru pierderea de valoare a altor investiii pe termen scurt i creane asimilate". Cu ajutorul conturilor din aceasta grupa se ine evidena constituirii ajustrilor pentru pierderea de valoare a investiiilor financiare la entiti afiliate, a obligatiunilor emise i rascumparate, obligatiunilor i a altor investiii financiare i creane asimilate, precum i a suplimentarii, diminurii sau anulrii acestora, dup caz.Conturile din aceasta grupa sunt conturi de pasiv. n creditul conturilor din grupa 59:- valoarea ajustrilor pentru pierderea de valoare a conturilor de trezorerie, constituite sau suplimentate, dup caz 686=59 n debitul conturilor din grupa 59 se nregistreaz: 59=786- sumele reprezentnd diminuarea sau anularea ajustrilor pentru pierderea de valoare a conturilor de trezorerie
21

Soldul conturilor reprezinta valoarea ajustrilor constituite pentru pierderile de valoare, existente la sfritul perioadei. CLASA 6 "CONTURI DE CHELTUIELI" Din clasa 6 "Conturi de cheltuieli" fac parte urmatoarele grupe de conturi: 60 "Cheltuieli privind stocurile", 61 "Cheltuieli cu serviciile executate de terti", 62 "Cheltuieli cu alte servicii executate de terti", 63 "Cheltuieli cu alte impozite, taxe i varsaminte asimilate", 64 "Cheltuieli cu personalul", 65 "Alte cheltuieli de exploatare", 66 "Cheltuieli financiare", 67 "Cheltuieli extraordinare", 68 "Cheltuieli cu amortizarile, provizioanele i ajustrile pentru depreciere sau pierdere de valoare" i 69 "Cheltuieli cu impozitul pe profit i alte impozite"12. Conturile din clasa 6 "Conturi de cheltuieli" sunt conturi cu functie de activ, cu exceptia contului 609 "Reduceri comerciale primite", care are functie de pasiv. Conturile din clasa 6 "Conturi de cheltuieli" pot fi creditate n cursul perioadei, pentru operaiile n pricipatie, cu sumele transmise pe baza de decont. La sfritul perioadei, soldul acestor conturi se transfera asupra contului de profit i pierdere (121). GRUPA 68 "CHELTUIELI CU AMORTIZARILE, PROVIZIOANELE i AJUSTRILE PENTRU DEPRECIERE SAU PIERDERE DE VALOARE" Din grupa 68 "Cheltuieli cu amortizarile, provizioanele i ajustrile pentru depreciere sau pierdere de valoare" fac parte: Contul 681 "Cheltuieli de exploatare privind amortizarile, provizioanele i ajustrile pentru depreciere" Cu ajutorul acestui cont se ine Evidena cheltuielilor de exploatare privind amortizarile, provizioanele i ajustrile pentru depreciere. n debitul contului se nregistreaz: 681=151- valoarea provizioanelor constituite, inclusiv a celor corespunzatoare primelor ce urmeaz a se acorda personalului din profitul realizat, potrivit prevederilor legale 681=280,281- amortizarea aferent imobilizrilor necorporale i corporale 681=290,291,293- valoarea ajustrilor pentru deprecierea imobilizrilor necorporale sau corporale, constituite sau majorate 681=391 la 398- valoarea ajustrilor pentru deprecierea stocurilor i a produciei n curs de execuie, constituite sau majorate 681=491,496- valoarea ajustrilor pentru deprecierea creanelor nencasabile i a clienilor dubiosi, rau platnici sau n litigiu, constituite sau majorate Contul 686 "Cheltuieli financiare privind amortizarile i ajustrile pentru pierdere de valoare"
12

Ordin 3055/2009, pag 197

22

Cu ajutorul acestui cont se ine evidena cheltuielilor financiare cu amortizrile i ajustrile pentru pierdere de valoare13. n debitul contului se nregistreaz: 686=169- valoarea primelor de rambursare a obligatiunilor, amortizate 686=296- valoarea ajustrilor pentru pierderea de valoare a imobilizrilor financiare 686=495- valoarea ajustrilor pentru deprecierea creanelor din decontri din cadrul grupului i cu acionarii/asociatii, constituite sau majorate 686=591,595,596,598- valoarea ajustrilor pentru pierderea de valoare a investiiilor pe termen scurt, constituite sau majorate CLASA 7 "CONTURI DE VENITURI" Din clasa 7 "Conturi de venituri" fac parte urmatoarele grupe: 70 "Cifra de afaceri neta", 71 "Venituri aferente costului produciei n curs de execuie", 72 "Venituri din producia de imobilizri", 74 "Venituri din subvenii de exploatare", 75 "Alte venituri din exploatare", 76 "Venituri financiare", 77 "Venituri extraordinare" i 78 "Venituri din provizioane i ajustri pentru depreciere sau pierdere de valoare". Conturile din clasa 7 "Conturi de venituri" sunt conturi cu functie de pasiv. Fac exceptie conturile 709 "Reduceri comerciale acordate", care are functie de activ, i cele din grupa 71 "Venituri aferente costului produciei n curs de execuie", care sunt bifunctionale.Conturile din clasa 7 "Conturi de venituri" pot fi debitate, n cursul perioadei, cu veniturile realizate din operaii de participaie transferate coparticipanilor14.La sfritul perioadei, soldul acestor conturi se transfera asupra contului de profit i pierdere (121). GRUPA 78 "VENITURI DIN PROVIZIOANE i AJUSTRI PENTRU DEPRECIERE SAU PIERDERE DE VALOARE" Din grupa 78 "Venituri din provizioane i ajustri pentru depreciere sau pierdere de valoare" fac parte: Contul 781 "Venituri din provizioane i ajustri pentru depreciere privind activitatea de exploatare" Cu ajutorul acestui cont se ine evidena veniturilor obtinute din diminuarea sau anularea provizioanelor, a ajustrilor pentru deprecierea imobilizrilor corporale i necorporale, a activelor circulante, precum i a veniturilor corespunzatoare fondului comercial negativ, nregistrate n situaiile financiare anuale consolidate. Se crediteaz:-sumele reprezentnd diminuarea sau anularea provizioanelor 151=781 -sumele reprezentnd diminuarea sau anularea ajustrilor pentru deprecierea imobilizrilor 290, 291, 293=781 -sumele reprezentnd diminuarea sau anularea ajustrilor pentru deprecierea stocurilor i produciei n curs de execuie 391 la 398=781
13

Ordin 3055/2009,pag 213 Ordin 3055/2009, p.213-220

14

23

-sumele reprezentnd diminuarea sau anularea ajustrilor pentru deprecierea creanelor-clieni 491, 496=781 -cota-parte din fondul comercial negativ, transferata la venituri n situaiile financiare anuale consolidate 2075=781 Contul 786 "Venituri financiare din ajustri pentru pierdere de valoare" Cu ajutorul acestui cont se ine evidena veniturilor financiare din ajustri pentru pierdere de valoare. n credit: - sumele reprezentnd diminuarea sau anularea ajustrilor pentru pierderea de valoare a imobilizrilor financiare 296= 786 - sumele reprezentnd diminuarea sau anularea ajustrilor pentru deprecierea creanelor - decontri n cadrul grupului i cu acionarii/asociaii 495=786 - sumele reprezentnd diminuarea sau anularea ajustrilor pentru pierderea de valoare a conturilor de trezorerie 591, 595, 596, 598=786.

CAPITOLUL III : STUDIUL DE CAZ : APLICAII CONTABILE PRIVIND SUBVENIILE PENTRU INVESTIII, PROVIZIOANE I AJUSTRI LA BALANA SA 3.1 Prezentare SC BALANA SA S.C. BALANA S.A. Sibiu este o societate comercial pe aciuni privat, avnd c obiect de activitate proiectarea, producia, comercializarea, import-export, engineering, consulting, servicii n domeniile: echipamente pentru msurare mase, instalaii de dozare i cntrire, aparate de verificat duritatea, utilaje de ambalat pentru industria alimentar.Continund o tradiie veche de peste 100 de ani, gama actual de produse este rezulttul unor cercetri extensive de marketing i a ntrunit cerinele de calitate a peste 3.000 de beneficiari din ar i strintate.
24

Profilul actual de fabricaie include, pe lng cntarele mecanice, echipamente de cntrire electronice produse n colaborare cu parteneri de afaceri prestigioi, firme cu o bogat experien n domeniul cntririi electronice moderne: grupul de firme Hottinger Baldwin Messtechnik Germania, A&D Japonia, grupul Vishay S.U.A. ncrederea acordat de partenerii i clienii notri tradiionali evideniaz preocuparea continu de a perfeciona i menine la cele mai nalte standarde de performan echipamentele oferite. Produsele noastre sunt certificate ISO 9001:2000 de ctre IQNet i SRAC, asigurnd garania calitii pentru proiectarea, producia, distribuia, instalarea i service-ul echipamentelor de cntrire mase i duriti. n prezent, aspectul superior al produselor este asigurat prin vopsire n cmp electrostatic, pentru care deinem dotri proprii. S.C. BALANA S.A. asigur montajul i punerea n funciune a echipamentelor comercializate, cu echipe specializate de service i deine masele etalon indispensabile calibrrii i verificrii, cu respectarea normelor metrologice n vigoare. Realizm verificrile metrologice necesare n laboratorului nostru, acreditat. Societatea noastr comercializeaz produsele de serie prin reeaua partenerilor de distribuie i a partenerilor de distribuie i service, cu rspndire pe ntreg teritoriul Romniei. n 1996, Adunarea General a Acionarilor hotrte privatizarea societii prin cotarea la Burs (RASDAQ) a aciunilor deinute de Fondul Proprietii de Stat. Istoricul i descrierea evoluiei SC Balana SA n mai mult de 100 de ani de tradiie a fabricaiei, la Sibiu, a aparatelor de cntrit, SC Balana SA a trecut prin cteva ipostaze care i-au marcat evoluia i care au reuit s consolideze ncrederea clienilor n calitatea produselor i serviciilor oferite, dar i n calitatea, consecvena, corectitudinea i solicitudinea angajailor si. Cunoscut ca renumit centru al vieii culturale din Transilvania, oraul Sibiu (Hermannstadt) a fost, nainte de toate, un ora cu o puternic dezvoltare economic. n 1879, Johann Michael Hess a nfiinat un mic atelier de fierrie, unde se confecionau i se reparau cntare i instrumente de precizie. De-alungul anilor, n acest atelier s-a dezvoltat n special producia de cntare, astfel c 1896 este considerat anul de nceput pentru actuala SC Balana SA. n acel an, fostul atelier a devenit Fabrica de cntare Hess, avndu-l ca patron pe Ludwig Hess. Dup moartea acestuia, tradiia a fost continuat de fiul su, Victor Hess. n anul 1930, fabrica se transform din firma individual a lui Victor Hess ntro societate cu nume colectiv (SINC) numit Victor Hess - Prima fabric de cntare din Romania SINC. Fabrica avea atunci 150 de salariai i producea cntare pentru orice ntrebuinare, de la cele simple la cele etalon, cntare de cale ferat, cu desfacere n ar i n strainatate, n special n rile balcanice. ntre 1935-1936 a nceput construcia fabricii pe actualul amplasament din Calea Guteritei, nr. 21-23. n 1937, compania a fost reorganizat prin capitalizare, devenind 'Uzinele Hess' Sibiu. Dup naionalizare, n anul 1947, i schimb numele
25

n 'Uzina Balana' . n perioada regimului socialist, politica de industrializare a determinat extinderea gamei de produse prin asimilarea unor modele noi, 'Uzina Balana', ulterior ntreprinderea 'Balana', fiind principalul productor al aparatelor de cntarit din fostul CAER. ncepnd cu 1970, ntreprinderea a livrat produsele sale n RDG (balane de laborator), Cehoslovacia (bascule pod pentru vehicule rutiere, peste 2.500 uniti), Ungaria (balane de laborator, bascule i balane pentru comer i de uz general), URSS (instalaii pentru dozare), Egipt (bascule pod pentru vehicule rutiere, balane i bascule pentru comer i de uz general, instalaii pentru nscuire i pentru dozare), a participat ca subfurnizor la echiparea cu diverse aparate de cntrire a numeroase obiective puse n funciune de furnizori generali din Romnia n Irak, URSS, Siria, China. HG nr. 1272 din 08.12.1990 constituie actul de nfiinare al actualei Societi Comerciale 'BALANA' S.A. Sibiu. n prezent, S.C. BALANA SA Sibiu este o companie pe aciuni 100 % privat, dinamic, n continu modernizare, care dispune de o puternic baz material, un corp tehnic competitiv i un colectiv de proiectare capabil a satisface prompt orice cerere de aparatur de cntrit, la calitate international. Pentru respectarea prevederilor HG nr. 617/2003, compania noastr realizeaz, ncepnd cu anul 2004, evaluarea conformitii produselor sale cu cerinele eseniale prin declararea CS de tip i asigurarea calitii produciei. Astfel, n societate a fost implementat i funcioneaz un Sistem de Management al Calitii conform cu standardul SR EN ISO 9001:2001, certificat de ctre Societatea Romn de Asigurare a Calitii, organism notificat pentru certificarea sistemelor de calitate la productorii de aparate de cntrit cu funcionare automat.

Produse BALANA

Electronice Atracive c form, funciuni i caracteristici, platformele, basculele i instalaiile electronice se disting prin precizie, rapiditate i modernitate. Ele acoper ntreg spectrul de cntrire, de la cntrire comercial, la cntrire industrial i tehnologic. Atunci cnd avei nevoie de o msurare sigur i modern a masei, aceasta este cea mai potrivit alegere n privina raportului calitate/pre.
26

Mecanice Clasice, robuste, sigure, cntarele i basculele romane i semiautomate rmn mereu n actualitate.Dac energia este o problem, iar afiarea se dorete analogic, soluiile mecanice oferite de BALANA Sibiu combin cel mai bine nivelul de pre cu cel al performanei. Pentru cei care nu vor s depind de nici o restricie referitoare la sursa de energie i la nivelul de robustee, aceasta este alegerea perfect

Software Toate pracicile moderne de management i calitate au nevoie de informaii exacte, obinute n timp real. Lund n calcul aceste deziderate, BALANA S.A. Sibiu ofer software aplicativ de urmrire i gestionare a cntririlor, adaptat cerinelor beneficiarului. Aplicaiile permit achiziia datelor de la echipamentul electronic, nregistrarea rrezultatelor, totalizarea cantitilor, afiarea i transmiterea datelor n ERP

3.2

APLICAII CONTABILE PRIVIND INVESTIII, PROVIZIOANE I AJUSTRI Contabilitatea fluxurilor de subvenii pentru investiii

SUBVENIILE

PENTRU

Regulamentar,subveniile pentru investiii vizeaz: subveniile aferente activelor care reprezint subvenii pentru acordarea crora principala condiie este c persoana fizic beneficiar s cumpere,s construiasc sau s achiziioneze acive cu ciclu lung de fabricaie. Subveniile pentru active, inclusiv subveniile nemonetare la valoarea just,se nregistreaz n contabilitatea c subvenii pentru investiii i se recunosc n bilan c venit amnat(n diviziunea I,,VENITURI N AVANS) Restituirea unei subvenii referitoare la un activ se nregistreaz prin reducerea soldului venitului amnat cu suma rambursabil.
27

Coninutul economic i corespondenele contabile,,standardizatereglementate prin normele metodologice de utilizare a conturilor contabile aprobate prin OMFP nr.152/2005 vor fi prezentate n continure: Contul 131,,Subvenii pentru investiii Cu ajutorul acestui cont se ine evidena subveniilor guvernamentale i a altor resurse primite pentru finanarea investiiilor,precum i a imobilizrilor primite cu titlu gratuit.Evidena analitic se conduce pe feluri de subvenii.Este un cont de pasiv. valoarea subveniilor pentru investiii primite sau de primit 512,445=131 valoarea brevetelor,licenelor i altor drepturi i valori similare primite cu titlu gratuit 205=131 valoarea terenurilor i mijloacelor fixe primite cu titlu gratuit 211,212,213,214=131 n debitul contului se nregistreaz: 131=512,426 parte din subvenia pentru investiii restituit sau de restituit 131=758 cota parte a subveniilor pentru investiii trecute la venituri corespunztor amortizarii calculate Soldul contului reprezint subveniile pentru investiii nevirate la rezultatul exerciiului. Exemplu: Firma i adjudec prin licitaie i ncaseaz efectiv prin banc o subvenie pentru investiii n valoare de 2.500lei ,cu care achiziioneaz un brevet la un pre negociat de 2500lei fr TVA i TVA 19%,care urmeaz s fie amortizat n 5ani. Rezolvare: 1)nregistrarea ncasrii subveniei pentru investiii: 5121,,Conturi la bnci n lei=131,,Subvenii pentru investiii 2.500lei 2)nregistrarea achiziionrii brevetului: % =404,,Furnizori de imobilizri2975lei 205,,Concesiuni,brevete,licene,mrci comerciale 2500 lei i alte drepturi i valori similare 4426,,TVAdeductibil 4.750lei 3)nregistrarea amortizrii anuale a brevetului(2.500:5=500)n fiecare din exerciiile financiare N+N+4: 6811,,Cheltuieli de amortizare privind amortizarea=2805,,Amortizarea concesiunilor, brevetelor,licenelor, mrcilor comerciale i altor imobilizrilor drepturi i valori similare 500lei

28

4)nregistrarea virrii anuale la venituri excepionale a unei cote pri din subvenii pentru investiii egal cu amortizarea anual: 131,,Subvenii pt investiii =7854,,Venituri din subvenii pt investiii 500lei Remarc:Se observ c la finele celor 5exerciii financiare n care se amortizeaz liniar brevetul finanat din subvenii pt investiii,contul 131,,Subvenii pentru investiiise soldeaz,iar brevetul fiind complet amortizat poate fi scos din eviden prin formula contabil: 2805,,Amortizarea concesiunilor,brevetelor=205,,Concesiuni,brevete,licene,mrci licenelor,mrcilor comerciale i comerciale i alte drepturi i alte drepturi i valori similare valori similare 2.500lei Scenariul ipotetic prezentat ilustreaz tratamentul contabil de principiu al subveniilor pentru investiii.De remarcat ns c n prezent,n Romnia nu s-a uzat tehnica,,subveniilor pentru investiii,ci de tehnica,,alocaiilor de la buget pentru finanarea investiiilor Spre deosebire de,,subveniile pentru investiiicare intr cu titlu ,,nerambursabiln patrimoniul beneficiarului de subvenii pentru investiii,ncorporndu+se treptat n,,rezulttulacestuia,,alocaiile de la buget pentru finanarea investiiilor reprezint,,cheltuieli de capital ale statului i prin urmare ele se vor transforma n ,,prticipaii ale statului la capitalul social al societii comerciale,respectiv,la patrimoniul regiei autonome beneficiare de atfel de alocaii. Drept consecina,la societiile comerciale,,alocaiile de la buget pentru finanarea investiiilorvor majora pricipaia FPS la capitalul social,iar la regiile autonome vor majora patrimoniul public. n acest context,i tratamentul controlabil al alocaiilor de la buget pentru finanarea investiiilor este diferit de cel al subveniilor pentru investiii. Relund scenariul de mai sus n ipoteza primirii unei alocaii de la buget pentru finanarea brevetului.n sum de 2.500lei, nregistrrile contabile vor fi: 1)n exerciiul financiar N,n care se primete alocaia pentru investiii: a)nregistrarea ncasrii alocaiei de la buget pentru investiii: 5121,,Conturi la bnci n lei=1068,,Alte rezerve 2.500lei Analitic,,Rezerva alocaiilor de la buget pt investiii b)nregistrarea achiziionrii brevetului: % =404,,Furnizorii de imobilizri 205,,Concesiuni,brevete,licene,mrci,comerciale 2.975lei 2.500lei i alte drepturi i valori comerciale 475lei 4426,,TVA deductibil 2)n exerciiul financiar N+1,constatndu+se utilizarea efectiv a alocaiei de la buget pentru finanarea investiiilor,n care scop a fost acordat,aceasta se va ncorpora:
29

a)la societiile comerciale,n baza hotrrii Adunrii generale a acionarilor: 1068,,Alte rezerve =1016,,Capital subscris vrsat 2.500lei Analitic:Rezerva alocaiilor de la buget Analitic:,,Participaia statului Pentru investiii b)La regiile autonome,n baza Hotrrii Consiliului de administraie: 1068,,Alte rezerve =1016,,Patrimoniul public 2.500lei Analitic:Rezerva alocaiilor de la buget pentru investiii Contabilitatea fluxurilor privind provizioanele pentru riscuri i cheltuieli Provizioanele pentru riscuri i cheltuieli unt reglementate astfel: Provizionul pentru riscuri i cheltuieli reprezint un pasiv cu exigibilitate sau valoare incert. Provizioanele pentru riscuri i cheltuieli se constituie pentru elemente cum sunt: a)litigiile,amenzile i penalitile,despgubirile,daunele i alte datorii incerte; b)cheltuielile legate de activitatea de service n perioada de garanie i alte datorii privind garania acordat clienilor; c)alte provizioane Contabilitatea provizioanelor pentru riscuri i cheltuieli se ine pe feluri,n funcie de natura i scopul sau obiectul pentru care au fost constituite. Un provizion pentru riscuri i cheltuieli va fi nregistrat n cotabilitate dac sunt ndeplinite cumulativ urmtoarele condiii: a)exit o obligaie curent generat de un eveniment anterior; b)este probabil efectuarea unor pli pentru onorarea obligaiei respective c)suma poate fi estimat Provizioanele pentru riscuri i cheltuieli trebuie s fie strict corelate cu riscurile i cheltuielile estimate. Provizioanele pentru riscuri i cheltuieli nu pot avea drept scop corectarea valoriilor activelor. Pentru stabilirea existenei unei obligaii curente la data bilanului,se vor lua n considerare toate formalitiile disponibile. Valoarea recunoscut c provizion trebuie s constituie cea mai bun estimare la data bilanului a costurilor necesare stingerii obligaiei curente. Dac se estimeaz c o parte sau toate cheltuielile legate de un provizion vor fi rambursate de ctre o ter parte,rambursarea trebuie recunoscut numai n momentul n care este sigur c va fi primit.Rambursarea trebuie considerat c un activ separat. Provizioanele vor fi revizuite la data fiecrui bilan i ajustate pentru a reflect cea mai bun estimare curent.n cazul n care pentru stingerea unei obligaii nu mai este probabi o ieire de resurse,provizionul trebuie anulat. Nu vor fi recunoscute provizioane pentru pierderile viitoare din exploatare.
30

Ctigurile rrezultate din cedarea preconizat a activelor nu trebuie luate n considerare n evaluarea unui porvizion.Reglementri aprobate prin OMFP nr.1732/2005) n formatele de bilan vertical aprobate prin OMFPnr.94/2001 i 1732/2005 provizioanele fac obiectul structurii II,,Provizioane pentru riscuri i cheltuieli Pentru contabilizarea provizioanelor pentru riscuri i cheltuieli s+a instituit contul de gradul I 151,,Provizioane pentru riscuri i cheltuielial crui coninut economic i corespondene contabile reglementate prin Normele metodologice de utilizarea conturilor contabile,aprobate prin OMFP nr.1732/2005,i sunt prezentate n continuare: Contul 151,,Provizioane pentru riscuri i cheltuieli Cu ajutorul acestui cont se ine evidena provizioanelor pentru litigii,garanii acordate clienilor,precum i alte riscuri i cheltuieli.Este un cont de pasiv.
15 Provizioane pentru riscuri i cheltuieli
Aprobat prin OMFP nr 1732/2005 Aprobat prin OMFP nr.1718/2005

1518,,Provizioane pentru litigii 1512,,Provizioane pentru garanii acordate clienilor 1518,,Alte provizioane pentru riscuri i cheltuieli

1511,,Provizioane pentru litigii 1512,,Provizioane pentru garanii acordate clienilor 1513,,Provizioane pentru dezafectarea Imobilizrilor corporale i alte aciuni similare legate de acestea 1514,,Provizioane pentru restructurare 1518,,Alte provizioane pentru riscuri i cheltuieli

Pentru microntreprinderi se poate utiliza doar contul sintetic de gradul I 151,,Provizioane pentru riscuri i cheltuieli Contul 151,,Provizioane pentru riscuri i cheltuieli Se crediteaz cu valoarea provizioanelor pentru riscuri i cheltuieli constituite pe seama cheltuielilor de exploatare: 6812,,Cheltuieli de exploatare privind provizioane=151,,Provizioane pentru riscuri i pentru riscuri i cheltuieli cheltuieli Se debiteaz cu valoarea provizioanelor pentru riscuri i cheltuieli diminuate sau anulate,transferate la venituri din exploatare: 151,,Provizioane pentru riscuri =7812:,,Venituri(din exploatare)din provizioane
31

i cheltuieli pentru riscuri i cheltuieli Soldul contului poate fi numai creditor,reprezentnd valoarea provizioanelor pentru riscuri i cheltuieli existente la sfritul exerciiului financiar Contabilitatea provizioanelor pentru garanii acordate clienilor Pentru unele produse,n special,n cazul mainilor i utilajelor furnizorii acord beneficiarilor un anumit termen de garanie,n limita crora remedierea defeciunilor aprute din vina furnizorilor se suport de ctre acetia.n astfel de cazuri se impune constituirea provizioanelor pentru garanii de bun execuie acordate clienilor n conformitate cu clauzele comerciale negociate.Aceste provizioane sunt deductibile fiscal. Contabilitatea provizioanelor pentru garanii de bun execuie se realizeaz cu ajutorul contului 1512,,Provizioane pentru garanii acordate clienilor cont de pasiv. Voi ilustra funcionalitatea acestui cont pe baza unui exemplu: Balana SA vinde n exerciiul financiar N produse finite n valoare de 50.000lei fr TVA i TVA 19% pentru care acord garanie de un an.Procentul mediu de cheltuieli cu remedierea livrrilor cu termen de garanie,realizat n exerciiul financiar precedent N-1 este de 2%. n exerciiul financiar N+1,pn n momentul ieirii din garanie,se efectueaz urmtoarele cheltuieli cu remedierile la produsele cu termen de garanie livrate n exerciiul financiar N. a)piese de schimb...............................................................................300lei b)remuneratii ale executanilor remedierilor......................................200lei c)contribuia unitii la asigurrile sociale(200x23.33%)....................46.66lei d)contribuia unitii la fondul de omaj(200x5%)................................40lei e)contribuia unitii la fonul pentru asigurri sociale de sntate(200x7%)..................................................................................14lei Rezolvare: 1)n exerciiul financiar N 1.1)Livrarea produselor finite ctre clieni: 4111,,Clieni= % 59.500lei 701,,Venituri din vnzarea produselor finite 50.000lei 4427,,TVA colectat 9.500lei 1.2)Constituitrea,la sfritul exerciiului financiar N,a provizionului pentru garanii acordate clienilor,n baza procentului mediu de cheltuieli cu remedierea produselor livrate cu termen de garanie(50.000x2%=1.000lei) 6812,,Cheltuieli de exploatare = 1512,,Provizioane pentru garanii acordate privind provizioane clienilor pentru riscuri i cheltuieli 1.000lei 2)n exerciiul financiar N+1
32

2.1)nregistrarea cheltuielilor cu remedierea defeciunilor,conform bonurilor de consum i statelor de plat i anume: a)consumul de piese de schimb: 6024,,cheltuieli privind piesele de schimb=3024,,Piese de schimb 300lei b)remuneraiile executanilor: 641,,Cheltuieli cu salariile personalului=421,,Personal-salarii datorate 200lei c)contribuia unitii la asigurrile sociale: 6451,,Contribuia unitii la asigurrile sociale=4311,,Contribuia unitii la asigurrile sociale 46.66lei d)contribuia unitii la fondul de omaj: 6452,,Contribuia unitii pentru fondul de omaj=4371,,Contribuia unitii la fondul de omaj 10lei e)contribuia unitii la asigurrile sociale de sntate: 6453,,Contribuia anagajatorului pentru asigurrile=4313,,Contribuia angajatorului Sociale de sntate pentru asigurrile sociale de sntate 14lei 2)anularea provizionului pentru garanii acordate clienilor c urmare a rmnerii lui fr obiect: 1512,,Provizioane pentru garanii =7812,,Venituri din provizioane pentru riscuri acordate clienilor i cheltuieli 100lei Not! 1)ntruct provizionul pentru garanii acordate clienilor este deductibil fiscal,societatea comerciala n condiiile unu impozit pe profit de 25% a beneficiat n exerciiul financiar N de un avantaj fiscal de 250lei(1000x25%)iar n exerciiul financiar N+1 va fi impozitat normal n raport cu profilul efectiv realizat din provizioane,diminuat cu cheltuielile efective cu remedierile la produsele n termen de garanie(1000-570.66=429.34x25%=107.335)deci cu 107.33lei 2)n contabilitatea microntreprinderilor,utilizndu-se numai conturi de gradul I, filiera nregistrrilor contabile ar fi: 1)n exerciiul financiar N 1.1)livrarea produselor finite ctre clieni 411,,Clieni = % 59.500lei 701,,Venituri din vnzarea produselor finite 50.000lei 4427,,Tva colectat 9.500 lei 1.2)Constituirea la sfritul exerciiului financiar N,a provizionului pentru garanii acordate clienilor: 681,,Cheltuieli de exploatare privind =151,,Provizioane pentru riscuri i cheltuieli amortizrile i provizioanele 1.000lei
33

2)n exerciiul financiar N+1 2.1)nregistrarea cheltuielilor cu remedierea defeciunilor i anume: a)consumul de piese de schimb: 602,,Cheltuieli cu materiale consumabile=302,,Materiale consumabile300 b)remuneraiile executanilor: 641,,Cheltuieli cu salariile personalului=421,,Personal-salarii datorate200 c)contribuia unitii la asigurrile sociale: 645,,Cheltuieli privind aigurrile i protecia social=431,,Asigurri sociale46.66 d)contribuia unitii la fondul de omaj: 645,,Cheltuieli privind aigurrile i protecia social=437,,Ajutor de omaj10lei e)contribuia unitii la asigurrile sociale de sntate: 645,,Cheltuieli privind protecia i asigurrile sociale=431,,Asigurri sociale14lei 2)Anularea provizionului pentru granii acordate clienilor,rmas fr obiect: 151,,Provizioane pentru riscuri i cheltuieli=781,,Venituri din provizioane privind activitatea de exploatare 1.000lei Contabilitatea provizioanelor pentru dezafectarea imobilizrilor corporale i alte aciuni similare legate de aceste Prin OMFP nr.1718/2005 s+a instituit contul 1513,,Provizioane pentru dezafectarea imobilizrilor corporale i alte aciuni similare legate de acestea Cu ajutorul acestui cont se ine evidena costurilor estimate pentru demontarea i mutarea acivului,respectiv costurile de restaurare a amplsamentului,recunoscute c un provizion n conformitate cu prevederile IAS 16 i IAS 37.Este un cont de pasiv. Potrivit legislaiei din Romnia,acest provizion urmeaz a fi folosit de ctre agenii economici care desfoar aciviti n domeniul exploatrii zcmintelor naturale i care sunt obligai s nregistreze i s deduc fiscal provizioane pentru refacerea terenurilor n vederea redrii acestora n circuitul economic. Aceste provizioane se constituie n limita unei cote de pn la 1% din rezulttul financiar din exploatare,pe toat durata de funcionare a exploatrii zcmintelor naturale. Formula contabil de principiu pentru constituirea acestui provizion este: 6812,,Cheltuieli de exploatare privind =1513,,Provizioane pentru dezafectarea provizioane pentru riscuri i cheltuieli imobilizrilor corporale i alte aciuni similare legate de acestea Pe msura efecturii cheltuielilor pentru dezafectarea imobilizrilor i redarea terenurilor n circuitul economic se vor anula provizioanele rmase fr obiect,prin formula contabil de principiu: 1513,,Provizioane pentru dezafectarea =7812,,Venituri din provizioane pentru riscuri i imobilizrilor corporale i alte cheltuieli aciuni similare legate de acestea
34

Contabilitatea provizioanelor pentru restructurare Reglementrile contabile aprobate prin OMFP nr.1712/2005 au instituit contul 1514,,Provizioane pentru restructurare.Cu ajutorul acestui cont se ine evidena costurilor estimate pentru restructurare,recunoscute c un provizion n conformitate cu prevederile IAS 37.Este un cont de pasiv. valoarea provizioanelor constituite pentru restructurare 6812=1514 1514=7812 sumele reprezentnd diminuarea sau anularea provizioanelor constituite pentru restructurare Exemplu: n procesul de restructurare a activitii,Consiliul de Administraie decide s nceteze activitatea de producie a produselor A i B care se realizau n secia de producie dintr-o alt localitate. Pe data 20.12.N,Consiliu de Administraie a aprobat un plan detaliat legat de acest eveniment,au fost trimise scrisori clienilor,pentru a identifica alte surse de aprovizionare.Totodat conducerea societii a luat decizia vnzrii cldirilor aparinnd seciei de producie,existnd deja un cumprtor.Pentru aceasta nu s-au nregistrat provizioane pentru deprecieri.Valoarea contabila net a cldirilor seciei este 200.000lei,preul de vnzare negociat fiind de 250.000lei. n exerciiul financiar N+1 are loc vnzarea cldirilor i se efectueaz pli compensatorii celor afectai de restructurare,n sum de 90.000lei.ntruct sunt ntrunite condiiile pentru constituirea unui provizion(reprezentnd costuri cu personalul afectat de restructurare),societatea a procedat la nregistrarea unui porvizion estimat 100.000lei. 1)n exerciiul financiar N: Se nregistreaz provizionul pentru restructurare,prin formula contabi: 6812,,Cheltuieli de exploatare privind =1514,,Provizioane pentru restructurare provizioanele pentru riscuri i cheltuieli 100.000lei 2)n exerciul financiar N+1 se nregistreaz: 2.1)Vnzarea activelor 461,,Debitori diveri =7583,,Venituri din vnzarea activelor i alte operaii de capital 250.000lei i concomitent 6583,,Cheltuieli privind activele cedate =212,,Construcii 200.000 lei i alte aciuni de capital 2.2)efectuarea plilor compensatorii n suma de 90.000lei 6588,,Alte cheltuieli de exploatare=462,,Creditori diveri i concomitent 462,,Creditori diveri =5311,,Casa n lei 90.000 lei 90.000 lei

35

n asemena situaii,societiile comerciale vor ine seama de eventualele impozite i reineri ce se impun a fi efectuate conform prevederilor din legislaia fiscala. 2.3)Anularea provizionului constituit cu aceast destinaie: 1514,,Provizioane pentru restructurare=7812,,Venituri din provizioane pentru riscuri i cheltuieli 100.000lei 3.) La 25.10.2008, Consiliul de Administratie a hotrt s nchida ncepand cu 01.01.2009 una din seciile fabricii care nu mai dadea randament. Pe 15.12.2008 a fost aprobat un plan detaliat pentru nchiderea seciei. Costurile generate de nchiderea seciei sunt de 500.000 lei. Se estimeaza ca din vanzarea utilajelor din fabrica se va obine un ctig de 100.000 lei. Analiza criteriilor de recunoatere: exista o obligaie prezent, determinata de hotrrea de nchidere a seciei; sunt probabile ieiri de resurse (costurile de restructurare); exist o evaluare credibil. Cele trei criterii de recunoatere a provizioanelor sunt ndeplinite. Valoarea provizionului va fi egala cu 500.000 lei (cheltuielile cu nchiderea seciei): 6812 1514 Cheltuieli de exploatare Provizioane pentru 500.000 lei 500.000 lei privind provizioanele restructurare Valoarea provizionului nu va fi diminuata cu valoarea ctigului ce se ateapta s se obina din vnzarea activelor. Contabilitatea altor porvizioane pentru riscuri i cheltuieli n cazul n care anumite provizioane pentru riscuri i cheltuieli nu pot fn ncadrate n categoria celor pentru care s+au instituit conturi operaionale de gradul II distincte,ele se vor contabiliza cu ajutorul contului 1518,,Alte provizioane pentru riscuri i cheltuieli,cont de pasiv,care principal respect nregistrrile contabile,,standardi anume: 1)nregistrarea constituirii altor provizioane pentru riscuri i cheltuieli: 6812,,Cheltuieli de exploatare privind =1518,,Alte provizioane pentru riscuri i cheltuieli provizioane pentru riscuri i cheltuieli 2)nregistrarea altor provizioane pentru riscuri i cheltuieli: 1518,,Alte provizioane pentru riscuri =7812,,Venituri din provizioane pentru i cheltuieli riscuri i cheltuieli Alte exemple: Societatea Balana SA a fost chemata n judecata de ctre un client care solicita despgubiri n valoare de 150.000 lei, n urma derularii defectuoase a unui contract.
36

La 31.12.2008, litigiul este n desfurare. Avocatul societii apreciaz printr-o opinie scris c despagubirea maxima ar putea fi de 120.000 lei. Administratorul emite o hotarare pentru constituirea unui provizion n valoare de 120.000 lei. - inregistrarea provizionului pentru acest litigiu, pe baza hotararii administratorului: 6812 = 1511 120.000 lei Cheltuieli de exploatare Provizioane pentru litigii privind provizioanele Provizioanele nu pot fi utilizate pentru ajustarea valorilor activelor Soldul clienilor neincasati, cu probabilitate mare de nencasare, pentru care se hotrte constituirea ajustrilor este de 150.000. transferul clienilor n cauza la categoria clieni incerti, pe baza hotararii administratorului: 4118 = 4111 150.000 Clieni incerti sau n litigiu Clieni inregistrarea ajustrii pentru depreciere: 6814 = 491 150.000 Cheltuieli de exploatare privind Ajustri pentru deprecierea pentru ajustrile creanelor clieni deprecierea activelor circulante n luna februarie 2009, o entitate are obligaia restituirii unui imobil, ca urmare a sentinei judecatoreti din data de 01.02.2009. La data bilanului (31 dec. 2008) cladirea are o valoare brut de 100.000 lei i o amortizare de 40.000 lei. ntrucat la data bilanului sunt ndeplinite condiiile de recunoatere a unui provizion pentru litigii, n situaiile financiare ale anului 2008 se va recunoaste un provizion la nivelul valorii ramse neamortizate.

nregistrari contabile Constituirea provizionului la nivelul valorii neamortizate a cldirii, n situaiile financiare ale anului 2007:
6812 = Cheltuieli de exploatare privind provizioanele Provizioane pentru litigii 37 1511 60.000

n luna februarie 2008, ca urmare a restituirii cldirii, aceasta se scoate din evidena entittii:
212 % 2812 40.000 Amortizarea construciilor 6583 60.000 Cheltuieli privind activele cedate i alte operaii de capital = Constructii 100.000

i totodata reluarea la venituri a provizionului constituit anterior:

1511 = Provizioane pentru litigii Venituri din provizioane 7812 60.000

EXEMPLU privind ajustarile pentru depreciere n data de 05.02.2007, Balana SA ncheie un contract de vanzare-cumparare de mrfuri cu entitatea Y, ambele entiti fiind persoane juridice romne. n data de 07.02.2007, Balana SA, n baza contractului ncheiat, factureaza entitii Y mrfuri n valoare de 100.000 lei. La data de 07.03.2007 Balana SA a ncasat de la entitatea Y suma de 20.000 lei. La ncheierea exerciiului financiar al anului 2007, cu ocazia inventarierii creanelor, Balana SA constat probabilitatea ca suma de 80.000 lei, rmas s nu se mai ncaseze niciodata, deoarece entitatea Y a intrat n incapacitate de plata. nregistrari contabile Facturarea mrfurilor vndute entitii Y, n valoare de 100.000 lei, n data de 07.02.2007:
4111 = Clienti Venituri din vanzarea marfurilor 707 100.000

ncasarea pariala a facturii aferente mrfurilor vndute n data de 07.03.2007:

38

5121 = Conturi la banci n lei

4111 20.000 Clienti

La data de 31.12.2007, Balana SA procedeaz la constituirea unei ajustri pentru depreciere n suma de 80.000 lei, ca urmare a consttarii incapacitatii de plata a entitii Y. Trecerea creanei n categoria creanelor incerte:
4118 = Clieni incerti sau n litigiu Clieni 4111 80.000

Ajustarea valorii creanei devenit insolvabil:

6814 Cheltuieli de exploatare privind ajustrile pentru deprecierea activelor circulante = 491 Ajustri pentru deprecierea creanelor-clieni 80.000

S presupunem c ulterior, n anul 2008, Balana SA reueste s recupereze de la entitatea Y suma de 50.000 lei, iar suma de 30.000 lei ramane pierdere definitiv. n aceasta situaie, la momentul ncasarii Balana SA va proceda la reluarea ajustarilor din depreciere la venituri. ncasarea sumelor incerte:
5121 Conturi la banci n lei = 4118 Clieni incerti sau n litigiu 50.000

nregistrarea n contabilitate a sumelor ce nu mai pot fi ncasate, conform hotrrii judecatoreti:

654 Pierderi din creane i debitori diversi = 4118 Clieni incerti sau n litigiu 30.000

i concomitent, anularea ajustrilor cu deprecierea pe venituri

491 = Ajustari pentru deprecierea creantelor-clienti Venituri din ajustari pentru deprecierea activelor circulante 7814 80.000

Reflectarea n contabilitate a scutirii de impozit a profitului reinvestit pentru anul 2009

39

ncepand cu data de 1 octombrie 2009, n scopul susinerii mediului de afaceri i n scopul depirii dificulttilor financiare, dar i pentru relansarea circuitului comercial, Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal a fost modificat prin introducerea unei facilitti fiscale privind scutirea de impozit a profitului reinvestit. Obiectul acordrii scutirii Scutirea se acorda pentru achiziia sau producerea de echipamente tehnologice prevazute n subgrupa 2.1 din catalogul privind clasificarea i duratele normale de funcionare a mijloacelor fixe, aprobat prin Hotararea Guvernului nr. 2.139/2004, cu modificarile i completarile ulterioare; Obligaii de pstrare a activelor Achiziia sau producia este nsoit i de obligaia de a menine n patrimoniu activele respective pentru o perioada egala cel puin cu jumatate din durata lor de funcionare prevazuta n Hotararea menionat. n cazul nerespectrii acestor condiii, impozitul se recalculeaz pentru suma care s-a acordat iniial scutirea, cu tot cu majorari de ntarziere calculate de la data la care ar fi fost datorat plata acestora n cazul n care nu s-ar fi aplicat facilitatea pna la momentul plii. - Perioada pentru care se acorda scutirea este: 1 octombrie 2009 - 31 decembrie 2010; - Profitul luat n calcul la efectuarea investiiei este profitul contabil cumulat de la nceputul anului preluat din soldul contului de profit i pierdere. Pentru anul 2009 se va lua n considerare profitul aferent perioadei 1 octombrie 2009 - 31 decembrie 2009 i investiiile efectuate n aceeasi perioada; - Scutirea se calculeaza trimestrial sau anual n functie de perioada stabilita la calculul impozitului pe profit; - Suma din profit pentru care s-a beneficiat de scutirea de impozit aferent va fi repartizata prioritar la rezerve pana la nivelul profitului contabil cumulate, la sfritul anului; - Suma impozitului datorat rmne la nivelul impozitului minim. Daca n urma aplicrii acestei facilitati impozitul calculat se situeaza sub nivelul impozitului minim, ramane obligaia de plata a impozitului minim forfetar; - Suma maxima pentru care se acorda scutirea o reprezinta impozitul pe profit datorat pentru perioada respectiva. Not! Activele care sunt considerate investiii trebuie s fie noi. n situaia n care procesul pentru obtinerea activelor respective se realizeaza de a lungul mai multor ani, scutirea se acorda pe baza unor situaii de lucrri din care sa rezulte partea din investiii care va fi pusa n functiune n anul respectiv EXEMPLU Balana SA este platitoare de impozit pe profit cu obligaia de a depune decontul, calcula i plati impozitul trimestrial. La sfritul anului 2009, societatea a realizat un profit impozabil de 150.000 lei. Impozitul pe profit datorat la sfaritul trimestrului III este de 14.500 lei.
40

La sfritul anului 2008, societatea a nregistrat venituri totale n suma de 500.000 lei, prin urmare, impozitul minim anual datorat pentru anul 2009 este de 8.600 lei. n luna noiembrie 2009 societatea achiziioneaza de la un producator dou maini de debitat si presat tabla i o instalatie de vopsit. Cele doua categorii de utilaje achizitionate se regasesc n Catalogul privind clasificarea i duratele normale de funcionare a mijloacelor fixe, la punctul 2.1.11.4 i respectiv 2.1.11.3. Duratele normale de funcionare pentru o masina de debitat este cuprinsa intre 6-10 ani, iar instalatia de vopsit are o durata de viata normala cuprinsa intre 814 ani. Costul utilajelor achizitionate este de 14.000 lei, pentru fiecare maina de debitat presat i 13.000 lei pentru instalatia de vopsit. Valoarea totala a investiiilor este de 43.000 lei. Societatea constata ca ndeplineste condiiile necesare pentru a beneficia de scutirea de impozit pe profitul reinvestit. Situatia I Societatea nregistreaz profit mai mare decat valoarea investiiei - n perioada 01.10.2009 31.12.2009 societatea a nregistrat un profit contabil n suma de 60.000 lei. - Investiia pentru care se acorda scutirea este de 43.000 lei. - Impozitul pe profit aferent trimestrului IV: 150.000 x 16% = 24.000 lei; 24.000 14.500 = 9.500 lei. - Impozitul minim datorat este de 8.600:12 x 3 = 2.150 lei. - Impozitul pe profit aferent profitului reinvestit - profitul contabil aferent perioadei octombrie decembrie este de 60.000 lei, mai mare decat investiia realizat n suma de 43.000 lei. - Impozitul scutit este de: 43.000 lei x 16% = 6.880 lei. - Impozitul datorat aferent trimestrului IV, n urma aplicrii scutirii prevzute va fi de 9.500 6.880 = 2.620 lei. - Profitul reinvestit aferent perioadei pentru care se acorda scutirea este de 43.000 lei, suma care se va repartiza la sfritul exercitiului financiar la Alte rezerve. Reflectarea n contabilitate: Se constituie impozitul pe profit aferent trimestrului IV: 691 = 441 2.620 Cheltuieli privind impozitul pe profit Impozitul pe profit Suma de 43.000 lei, reprezentand investiia realizat este scutita de plata impozitului pe profit, dar trebuie repartizat la rezerve. Conform prevederilor Ordinului ministrului finantelor publice nr. 1.752/2005, privind aprobarea Reglementarilor contabile conforme cu directivele europene, cu modificarile i completarile ulterioare, n vigoare la data de 31 decembrie 2009,

41

repartizarea profitului se nregistreaz n contabilitate pe destinaii, dupa aprobarea situaiilor financiare anuale. Sumele reprezentnd rezerve constituite din profitul exercitiului financiar curent, n baza unor prevederi legale, se nregistreaz prin articolul contabil 129 Repartizarea profitului = 106 Rezerve. Repartizarea la rezerve: 129 = 1068 43.000 Repartizarea profitului Alte rezerve nchiderea contului de profit i pierdere n exerciiul urmtor: 121 = 129 43.000 Profit i pierdere Repartizarea profitului Profitul contabil rmas dup aceast repartizare se preia la nceputul exerciiului financiar urmtor celui pentru care se ntocmesc situaiile financiare anuale n contul 117 Rezultatul reportat , de unde urmeaza a fi repartizat pe celelalte destinatii legale. Economia de impozit pe profit Dac societatea nu ar fi beneficiat de aceast facilitate fiscal, impozitul pe profit aferent anului 2009 ar fi fost de 150.000 x 16% = 24.000 lei. Avand n vedere investiiile efectuate, impozitul datorat i pltit de ctre societate impozitul total este n suma de 14.500 + 2.620 = 17.120 lei. Reducerea efectiv de impozit pe profit este de 24.000 - 17.120 = 6.880 lei, adica impozitul aferent valorii investiiei 43.000 x 16% = 6.880 lei. Situaia II Societatea nregistreaz profit mai mic dect valoarea investiiei - n primele trei trimestre societatea a nregistrat pierdere contabila de 5.000 lei. - Pentru trimestrul II i III aceasta a pltit impozitul minim forfetar, n suma de 1.433 lei i respectiv 2.150 lei, n total 3.583 lei. - n trimestrul IV societatea nregistreaz profit contabil de 40.000 lei. - Valoarea investiiilor este de 43.000 lei mai mare decat profitul contabil al perioadei pentru care se acorda scutirea de impozit pe profit. - Impozitul pe profit aferent trimestrului IV: 40.000 x 16% = 6.400 lei; 6.400 3.583 = 2.817 lei. - Impozitul minim datorat este de 2.150 lei. - Impozitul pe profit aferent profitului reinvestit este determinat numai pana la nivelul sumei de 40.000 lei, valoarea profitului contabil: 40.000 x 16% = 6.400 lei. - Dupa aplicarea acestei facilitati, impozitul pe profit datorat este 0, n aceasta situaie se datoreaza impozitul minim forfetar n suma de 2.150 lei. Reflectarea n contabilitate a impozitului pe profit Se constituie impozitul minim acordat:
42

691 = 441 2.150 Cheltuieli privind impozitul pe profit Impozitul pe profit n urma constituirii impozitului pe profit soldul contului 121 Profit i pierdereeste de 40.000 - 2.150 = 37.850 lei.Repartizarea la rezerve n limita soldului contului 121 Profit i pierdere: 129 = 1068 37.850 Repartizarea profitului Alte rezerve nchiderea contului de profit i pierdere n exerciiul urmtor: 121 = 129 37.850 Economia de impozit pe profit Dac societatea nu ar fi beneficiat de aceasta facilitate fiscala, impozitul pe profit aferent trimestrului IV ar fi fost de 40.000 x 16% = 6.400 lei. Avnd n vedere investiia efectuat, impozitul datorat i platit de ctre societate este n suma de 2.150 lei, nivelul minim aferent trimestrului IV. Reducerea efectiva de impozit pe profit este de 6.400 2.150 = 4.250 lei . Not! O conditie eseniala pentru a beneficia de aceasta facilitate este pstrarea n patrimoniu a activelor respective pentru o perioada egala cu cel puin o jumatate din durata lor normala de funcionare. n cazul cedarii inainte de acest termen a activelor respective, se recalculeaza impozitul pe profit aferent profitului pentru care s-a acordat iniial scutirea, i se stabilesc i majorari de ntrziere calculate de la data aplicrii facilitii respective. Dac la sfritul primului an de funcionare ntreprinderea constata ca exist riscul de a nu putea pastra n patrimoniu activul respectiv, conform cerinelor legale, pentru respectarea principiului prudenei va constitui un provizion pentru impozite, la nivelul impozitului pe profitul reinvestit, prin articolul contabil: Constituirea provizionului: 6812 = 1516 Cheltuieli de exploatare privind provizioanele Provizioane pentru impozite Acest provizion va fi meninut pn cnd este depit perioada minima cerut de lege, respectiv o jumatate din durata normala de funcionare a activelor.La depirea acestei perioade, provizionul constituit este reluat pe venituri Provizioanele pentru deprecierea activelor fixe Se folosesc n cazul unei deprecieri pe care o considerai reversibil. Dac deprecierea este definitiv, minusul de valoare se va nregistra pe seama amortismentelor. Cel mai frecvent caz este cel al titlurilor de valoare deinute i a cror cotaie pe piaa (burs, alte piee reglementate) la finele perioadei este inferioara cotaiei la cumparare. S-au cumparat 1.000 de aciuni A la cotaia de 2.532 lei/aciune, la data de 2 februarie 2009. La data de 30 iunie, la nchiderea situaiilor financiare pe primul semestru, cotaia titlurilor era de 2.496 lei/aciune.
43

Se presupune nsa ca scderea cotaiei este doar temporara i c, dup anunarea rezultatelor financiare ale societatii A pe primul semestru, ea va reveni la niveluri superioare cotaiei de la cumparare. Cumpararea: 262 Titluri de participare deinute = 5121 Conturi la banci n lei 2.532.000 lei la societati din afara grupului Provizion pentru scaderea titlurilor: 2.532 2.496 = 36 lei x 1.000 titluri = 36.000 lei: 6863 Cheltuieli financiare = 2962 Provizioane pentru 36.000 lei privind provizioanele deprecierea titlurilor de pentru deprecierea participare detinute la societati din afara grupului Acest tip de provizion nu d natere la o cheltuial deductibil. n cazul n care cotatia revine i depaete nivelul de la data de 2 februarie, provizionul constituit se va stinge prin reluare la venituri: 2962 Provizioane pentru = 7863Venituri din provizioane 36.000 lei deprecierea titlurilor de pentru deprecierea societtii din afara grupului participare detinute la imobilizarilor financiare Cheltuielile cu constituirea provizionului nefiind deductibile, nici veniturile ocazionate de stingerea lui nu sunt impozabile. Pentru cresterile de valoare datorate cresterii cotatiei titlurilor nu se fac inregistrari. Aceste creteri vor fi puse n eviden numai n cazul vnzrii titlurilor, prin apariia unui profit din activiti financiare. Provizioanele pentru litigii Cel mai frecvent caz este acela al litigiilor al caror verdict nu poate fi anticipat. ntreprinderea este parte prt ntr-un proces privind daune provocate de folosirea necorespunzatoare a unui teren care ar fi afectat vecintile. Partea advers solicita daune-interese n valoare de 100.000.000 lei. Cheltuielile de judecata n cazul pierderii litigiului ar reprezenta nca 10% din aceasta suma. Propriile cheltuieli pentru aparare n acest proces (onorarii avocaiale, expertize etc.) se ridica la 25.000.000 lei. La finele perioadei de raportare, se va nregistra un provizion legat de acest litigiu: 6812 Cheltuieli de exploatare = 1511 Provizioane 135.000.000 lei privind provizioanele pentru litigii pentru riscuri i cheltuieli n cursul anului urmator, se achita 12.000.000 lei n contul onorariilor avocatiale pentru acest litigiu: 628 Alte cheltuieli cu serviciile = 401 Furnizori 12.000.000 lei executate de terti Concomitent, se stinge partea corespunzatoare din provizionul creat: 1511 Provizioane pentru litigii = 7812 Venituri din 12.000.000 lei riscuri i cheltuieli din provizioane" Provizioanele nregistrate cu ocazia inventarierii marfurilor, pentru loturi de mrfuri constatate degradate, ieite din sezon, greu vandabile .
44

Comisia de inventariere are sarcina de a aprecia cuantumul pierderii de valoare suferite de mrfurile aflate n aceste situaii; altfel spus, trebuie s aprecieze ct din valoarea acestora mai este recuperabil. Partea nerecuperabila se nregistreaz astfel: 6814 Cheltuieli de exploatare privind = 397 Provizioane pentru deprecierea provizioanele pentru deprecierea marfurilor activelor circulante Provizionul pentru deprecierea creanelor Provizionul pentru deprecierea creanelor este un provizion des ntlnit, determinat potrivit unei statistici specifice la nivelul fiecarei firme. Astfel, n concepia gestionarului de patrimoniu, poate exista un risc de nencasare a creantelor ncepand cu 30 de zile de la data scadenei, ceea ce impune constituirea unui provizion. De asemenea, pot exista firme care lucreaza cu regii de stat care nu-i pot achita datoriile pentru ca nu li s-a aprobat bugetul, dar i recunosc datoria, i la care gestionarul de patrimoniu apreciaz ca nu exista un risc de nencasare, chiar daca au trecut 90 de zile de la data scadenei. Scadena se determin n raport cu termenii contractuali i poate fi diferit pe categorii de clienti. Astfel pot fi clieni care achizitioneaz cantitti importante de marf sau carora li se presteaz servicii importante ca sum, i pentru care pot exista termene mai largi de ncasare a creanei. n contrast cu acetia, pot fi clienti care achiziioneaza cantitti mici de marf sau carora li se presteaza servicii minore, pentru care se poate solicita plata pe loc. n raport cu dimensiunea riscului de nencasare se determin i procentul care se aplic la suma creanelor nencasate la termen pentru calculul provizionului. Astfel, putem considera c, la momentul evalurii creanelor (moment determinat de fiecare ntreprindere, potrivit specificului activittii, i care, de regul, include trimestrul ca subdiviziune pentru facilitarea calculului i platii impozitului pe profit/venit) avem un sold al creanelor de 1.200.000 lei noi, divizat astfel: 650.000 lei noi creane aflate n termenul normal de ncasare; 350.000 lei noi creane al caror termen de ncasare a fost depasit cu 90 de zile i pentru care se admite c exista un risc de nerecuperare de 20%, rezultnd un provizion de 70.000 lei noi; 150.000 lei noi creane al caror termen de ncasare a fost depit cu 180 de zile i pentru care se apreciaza existena unui risc de nencasare de 60%, rezultnd un provizion n suma de 90.000 lei noi; 50.000 lei noi creane al cror termen de ncasare a fost depit cu 270 de zile i pentru care se apreciaz existena unui risc de nencasare de 90%, rezultnd un provizion n suma de 45.000 lei noi. Din punct de vedere fiscal, creanele asupra clienilor pentru care se poate constitui provizion reprezint sumele datorate de clienii interni i externi pentru produse, semifabricate, materiale, mrfuri etc. vndute, lucrri executate i servicii prestate, pe
45

baza de facturi, i neincasate ntr-o perioada ce depaeste 270 de zile de la data scadenei. Ca urmare, rezult un provizion pentru deprecierea creanelor n suma de 205.000 lei noi, din care numai 45.000 lei noi intra n calcul pentru stabilirea sumei deductibile a provizionului la calculul profitului impozabil, n conformitate cu prevederile Codului fiscal descrise la pagina P 75/006. nregistrarea contabila a provizionului pentru deprecierea creanelor-clienti este urmtoarea: 6814 Cheltuieli =491 Provizioane 205.000 lei noi de exploatare privind provizioanele pentru deprecierea activelor circulante pentru deprecierea creantelor clienti IMPORTANT: Pentru evidenierea separat a cheltuielilor deductibile de cele nedeductibile privind provizioanele pentru deprecierea creanelor se recomanda divizarea contului 6814 Cheltuieli de exploatare privind provizioanele pentru deprecierea activelor circulante pe conturi analitice. Constituirea unui provizion are ntotdeauna la baza o situaie de calcul pe intervale de timp i categorii de clieni. Excepia o reprezint starea de faliment sau ncetare de pli a unui client/debitor, constatat prin hotarare judectoreasc i adus la cunotina firmei n scris. n baza acestui nscris se va constitui un provizion n raport cu ansele pe care le are firma de a-i recupera creanta. Diferenierea dintre provizionul pentru deprecierea creanelor i provizionul pentru litigii, prezentat anterior, este fcuta de recunoaterea de ctre client/debitor a datoriei. Diminuarea sau anularea provizioanelor se efectueaz prin trecerea acestora pe venituri n cazul ncasrii creanei, proportional cu valoarea ncasata, sau n cazul constatarii deprecierii ireversibile a creanei, trecndu-se contravaloarea acesteia pe cheltuieli. n cazul creanelor n valuta, provizionul este deductibil la nivelul valorii influenate cu diferentele de curs favorabile sau nefavorabile ce apar cu ocazia evalurii acestora. Valoarea cheltuielilor deductibile cu provizioanele pentru creanele asupra clienilor este luata n considerare la determinarea profitului impozabil n trimestrul n care sunt ndeplinite conditiile prevazute n Codul fiscal i nu poate depasi valoarea acestora, nregistrata n contabilitate n anul fiscal curent sau n anii anteriori. Procentele specificate, aplicate asupra creanelor nregistrate ncepnd cu anii fiscali 2004, 2005 i, respectiv, 2006 nu se recalculeaz. Cheltuielile reprezentnd pierderile din creanele incerte sau n litigiu nencasate, nregistrate cu ocazia scoaterii din eviden a acestora, sunt deductibile pentru partea acoperit de provizionul constituit potrivit Codului fiscal.

46

CONCLUZII Am ncercat n lucarea de fa se prezint teoretic totul despre provizioane i ajustari bineneles sintetizat pentru ca ne-ar trebui volume ntregi sa cuprindem acest subiect vast efectund apoi aplicaii practice cuprinse n studiul de caz Cel mai des ntalnite n vreme de criz sunt provizioanele pentru deprecirerea creanelor respectiv facturi nencasate. Peste 80% dintre companiile care au nregistrat profit n 2009 au constituit n bilanul contabil provizioane pentru facturile nencasate, care au crescut exploziv n ultimul an, arat analizele efectuate de R&M Audit, unul dintre liderii pietei de contabilitate, consultanta fiscala i audit. Anul trecut, criza a adus modificri majore n modul de a aciona al managerilor i
47

acionarilor, care au devenit extrem de ateni i implicai atat n controlul costurilor, ct i in privina utilizrii tuturor metodelor i instrumentelor legale ce permit reducerea bazei de impozitare i a taxelor. De exemplu, pentru firmele care au nregistrat profit n 2009, provizioanele pentru clienii nencasai au devenit instrumentele vedeta, a explicat Mirela Serban, Managing Partner R&M Audit. n anii de cretere economic, managementul era axat prioritar pe creterea cotei de piaa i a veniturilor, nsa ncepand cu primavara anului trecut, managerii i acionarii au devenit extrem de receptivi la propunerile de a utiliza provizioanele pentru clienii nencasai, care le scad baza de impunere. Conform analizelor, dintre provizioanele pentru facturile nencasate constituite la finele anului 2009, doar 60% au fost anulate la sfritul primului trimestru al acestui an, ca urmare a achitrii creantelor respective. Termenul mediu de plat a facturilor a crescut semnificativ anul trecut, iar n acest an continu s aib aceeai evoluie. n special productorii ntmpin greuti foarte mari, termenele ajungnd extrem de des s depaeasc chiar i 120 de zile, dat fiind circuitul prelungit al mrfurilor pn la cumprtorul final i al banilor- napoi pe lan. Provizioanele pentru facturile nencasate pot fi constituite doar dupa ce trec 270 de zile de la scaden, asa ncat adesea impozitul pe profitul aferent a fost deja platit i a afectat cash-flow-ul firmei debitoare. Reducerea termenului de neplat pentru care se pot constitui aceste provizioane i creterea procentului din crean pentru care se pot constitui provizioane ar fi masuri extrem de utile companiilor n perioada actuala, avnd n vedere circuitul extrem de dificil al banilor. n plus, n cazul n care creanele se ncaseaz, sumele trec de la provizioane la venit, pot fi incluse n baza de impunere, iar impozitul s-ar putea plti pe venituri realizate efectiv, Atat n cazul provizioanelor, ct i n cazul ajustrilor de valoare, decizia pentru constituirea i valoarea acestora nu trebuie s aparin contabilului, ci trebuie s aib la baza un document emis de ctre administrator, o decizie, opinia scris a unui specialist n domeniu, a unui jurist, avocat, document emis de un tribunal, judecatorie. Constituirea ajustrilor i a provizioanelor se face pe baza politicii contabile. Tratamentul contabil al acestora nu are nimic comun cu cel fiscal. Indiferent dac rezultatul exerciiului financiar este pierdere sau profit, trebuie s se in cont de toate deprecierile. Constituirea ajustrilor i a provizioanelor, anularea sau modificarea acestora trebuie prezentate n Politicile contabile anexate la situaiile financiare anuale. De asemenea, provizioanele sunt i rmn estimri ale incertitudinilor n contabilitate. n aceste condiii, metoda de evaluare raional rmne un deziderat condiionat ntr-o bun msur de datele statistice din exerciiile precedente (exemplu: provizioanele pentru garanii de bun execuie).

48

Bibliografie : 1. Lefter Chirica: Curs Complet de Contabilitate i Fiscalitate Vol II , Editura Economica 2000, pag 109-114 2. Vasile Patrut: Contabilitate Financiara a intreprinderii Editie elaborata n corcondanta cu noile reglementari contabile pentru agentii economici din Romania , Editura Alma Mater 2003, pag 66-68 3. Nicolae Baltes: Contabilitate Financiara Demers theoretic i pragmatic din perspective integrarii economiei romanesti n spatial euro-atlantic, Editura Continent 1999

49

4. Nicolae Eanu: Contabilitate de gestiune i elemente de calculaia costurilor, Editura Continent, Sibiu, 2002, pag 25-36 5. Ghid practice de aplicare a Standardelor Internaionale de Contabilitate Partea I-a, Editura Economica, 2002, pag 232-240 6. Ordinul 3055/2009, pag 54-57, 165-197, 213-220, 232-240 7. Standardele Internaionale de Raportare Financiara, Ediia 2007, emise de Consiliul pentru Standarde Internaionale de Contabilitate (IASB), Editura CECCAR, Bucureti, 2007. 8. Standardele Internaionale de Evaluare, Ediia a aptea (2005), emise de Comitetul pentru Standarde Internaionale de Evaluare, publicate de ANEVAR, Bucureti 2005.

Despre Standarde International de Contabilitate - sursa internet http://www.ifrsclass.com/gaap/ias/ias-02.htm

http://ro.wikipedia.org/wiki/Standarde_Internationale_de_Raportare_Financiar

http://anale.steconomice.evonet.ro/arhiva/2005/finante-contabilitate-banci/16.pdf

50