Prof.univ.dr.

Traian Nicolae- Contabilitate financiară

Contabilitate financiară - Management 2 - Modul 11

Contabilitatea provizioanelor

Bibliografie:

§ OMFP nr. 1802 / 2014, cu modificările şi completările ulterioare, pentru

aprobarea Reglementărilor contabile privind situaţiile financiare anuale
individuale şi situaţiile financiare anuale consolidate
§ Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, actualizată.
§ International Accounting Standards Board (I.A.S.B.), Standarde Internaţionale
de Raportare Financiară (IFRSs) 2017, Ed. CECCAR, 2017.
§ Nicolae, Traian, Standarde contabile, Ed.EX PONTO, Constanţa, 2010.

În conformitate cu paragraful 91 din cadrul general al IASB: “O datorie este

recunoscută în bilanţ atunci când este probabil ca o ieşire de resurse ce
înglobează beneficii economice să rezulte din lichidarea unei obligaţii
prezente.." 1
Standardul IAS 37 “Provizioane, datorii şi active contingente” detaliază
noţiunea de obligaţie prezentă. În majoritatea cazurilor o obligaţie prezentă va apărea
fie dintr-o lege, fie dintr-un contract.
De asemenea, IAS 37 are ca scop prezentarea în anexele rapoartelor financiare
a unor informaţii cât mai fidele referitoare la natura, perioada şi sumele aferente unor
datorii şi active contingente.
Atât provizioanele cât şi contingenţele apar în urma unor evenimente din trecut
care există la data bilanţului contabil. În ambele cazuri există probabilitatea unei ieşiri
de beneficii economice care nu este îndepărtată.
Provizioanele şi contingenţele apar în urma unor evenimente care au avut
loc până la data încheierii exerciţiului financiar al societăţii şi care generează o
posibilă apariţie a unei obligaţii de plată.

1 IASB - IFRS 2017, Ed. CECCAR, 2017.

1
 Prof.univ.dr. Traian Nicolae- Contabilitate financiară

Diferenţa între un provizion şi o datorie contingentă constă în

probabilitatea aparitiei unei obligatii generată de producerea evenimentului
respectiv. Dacă o datorie viitoare este mai probabil să se producă decât să nu se
producă, atunci aceasta este un provizion, dacă nu, aceasta este o datorie
contingentă.
Conform cadrului general IASB, un provizion este în fapt o obligaţie, cu diferenţa
că implică o estimare a valorii acesteia. Un provizion este o datorie cu exigibilitate
sau valoare incertă.2 Un provizion va fi recunoscut numai în momentul în care:
(a) o întreprindere are o obligaţie curentă (legală sau implicită) generată de
un eveniment anterior;
(b) este probabil ca o ieşire de resurse care să afecteze beneficiile
economice să fie necesară pentru a onora obligaţia respectivă, şi
(c) poate fi realizată o estimare credibilă a valorii obligaţiei.

Estimarea provizioanelor
Valoarea recunoscută ca provizion trebuie să constituie cea mai bună
estimare a costurilor necesare stingerii obligaţiei curente, la data bilanţului.
Suma înregistrată ca provizion trebuie să fie bazată pe :
• cea mai buna estimare a cheltuielilor generate de acea obligaţie la data
bilanţului
• luarea în calcul a tuturor riscurilor şi incertitudinilor legate de evenimentul
respectiv şi circumstantele inevitabile în care acesta s-a produs
• considerarea schimbarilor legislative sau tehnologice în temeiul unor indicii
obiective evidente
• revizuirea provizionului la valoarea actuala a obligatiei (cea mai buna estimare)
sau la aparitia unor riscuri suplimentare
• neluarea în calcul a castigurilor din viitoare cesiuni de active, chiar dacă e strins
legată de evenimentul ce a generat provizionul.

Obligaţia de plată contingentă (potenţială) este definită de standard ca fiind o

posibilă obligaţie generată de evenimente din trecut dar a căror existenţă a fost

2 IASB - IFRS 2016, Ed. CECCAR, 2016.

2
 Prof.univ.dr. Traian Nicolae- Contabilitate financiară

confirmată de apariţia sau lipsa unor fapte viitoare independente de societatea

în cauză3; sau
• o obligaţie prezentă care apare în urma unor evenimente trecute dar care
nu este recunoscută deoarece:
§ nu este probabil ca o ieşire de resurse care înglobează beneficii
economice să fie necesară pentru a onora obligaţia; sau
§ valoarea obligaţiei nu poate fi apreciată cu destulă credibilitate.

Rezumat
• Existenţa unei datorii contingente trebuie să fie prezentată în situaţiile
financiare acolo unde:
• există o obligaţie posibilă; sau
• există o obligaţie prezentă dar nu este posibilă o estimare rezonabilă a pierderii
sau probabilitatea unei pierderi este îndepărtată.

REZUMAT AL CERINŢELOR LEGATE DE DATORIILE CONTINGENTE

Tipul obligaţiei Posibilă Prezentă Posibilă Prezentă

Probabilitatea Posibilă, Posibilă, Îndepărtată Îndepărtată

ieşirii beneficiilor dar nu dar nu
este necesară probabilă probabilă

Prezentare Se prezintă Se prezintă Prezentarea Prezentarea

necesară nu este nu este
necesară necesară

Activul contingent este un posibil activ ce poate fi generat de evenimente

anterioare şi a cărui existenţă e confirmată de apariţia sau lipsa unor fapte
viitoare independente de activitatea firmei.4
Ca şi obligatiile contingente, activele contingente nu sunt recunoscute în conturi,
ci numai mentionate în notele la situațiile financiare.

3 Op.cit.
4 Op.cit.

3
 Prof.univ.dr. Traian Nicolae- Contabilitate financiară

• Activele contingente nu trebuie recunoscute ca venit sau activ. Ele trebuie să

fie prezentate dacă este probabil să existe o intrare de beneficii economice.

REZUMAT AL CERINŢELOR LEGATE DE ACTIVELE CONTINGENTE

Probabilitatea Aproape sigur Probabil, dar nu Improbabil

încasării unui venit aproape sigur

Prezentare necesară Nu - activul nu mai Se prezintă Prezentarea nu

este contingent este necesară

Exemple privind constituirea de provizioane

Exemplul 1
Conform contractului, o societate acordă garanţie de un an tuturor bunurilor pe
care le vinde. Statisticile arată că 2% din produsele vândute sunt returnate în vederea
reparării. Costul mediu al reparaţiei este 150 lei. În exerciţiul 2020, societatea a vândut
200.000 bucăţi de produs.
Este necesar un provizion de 200.000 buc x 2% x 150 lei = 600.000 lei.

6812 = 1512 600.000

Cheltuieli de exploatare Provizioane ptr. garanţii
priv. provizioanele ptr. riscuri şi acordate clienţilor
cheltuieli

Exemplul 2
O societate din industria petrolieră contaminează mediul prin activităţile sale. în
ţara în care îşi desfăşoară activitatea, nu există o reglementare care să oblige
societăţile poluante să suporte costurile cu decontaminarea. Societatea este însă
cunoscută pentru politica sa ecologică, prin care ea îşi asumă de fiecare dată
responsabilitatea decontaminării zonelor afectate de activităţile ei. Pe baza
experienţei, se estimează că, pentru decontaminare, se vor angaja cheltuieli de 800
mii lei.

4
 Prof.univ.dr. Traian Nicolae- Contabilitate financiară

Este necesar un provizion pentru cea mai bună estimare a costurilor de

decontaminare în sumă de 800.000 lei.

6812 = 1513 800.000

Cheltuieli de exploatare priv. Provizioane ptr.
provizioanele ptr. riscuri şi cheltuieli dezafectarea imobilizărilor
corporale şi alte acţiuni similare

Exemplul 3
O societate exploatează un câmp petrolier. Contractul de licenţă prevede că, la
finalul exploatării, societatea trebuie să îndepărteze sonda şi să restaureze vegetaţia.
Se esimează că, pentru îndepărtarea sondei şi pentru restaurarea vegetaţiei, sunt
necesare cheltuieli de 100.000 lei.

6812 = 1513 100.000

Cheltuieli de exploatare Provizioane ptr.
priv. provizioanele ptr. riscuri şi dezafectarea imobilizărilor
cheltuieli corporale şi alte acţiuni
similare

Exemplul 4
Un magazin de vânzări cu amănuntul are o politică de rambursare a contravalorii
bunurilor returnate de către clienţii nemulţumiţi, chiar şi atunci când nu are obligaţia
legală de a o face. Politica sa este cunoscută pe piaţă. Statisticile arată că, anual, sunt
returnate produse a căror valoare reprezintă 1% din cifra de afaceri. în anul 2019, cifra
de afaceri a fost de 500.000 lei.
Provizion pentru bunurile returnate: 500.000 x 1% = 5.000 lei

6812 = 1512 5.000

Cheltuieli de exploatare priv. Provizioane ptr. garanţii
provizioanele ptr. riscuri şi acordate clienţilor
cheltuieli

5
 Prof.univ.dr. Traian Nicolae- Contabilitate financiară

Exemplul 5
O întreprindere vinde produse însoţite de un certificat de garanţie care acoperă
costurile reparaţiilor generate de defecte de producţie ce apar în primele 12 luni de la
data cumpărării. Dacă la toate produsele vândute se identifică defecte minore, se vor
înregistra costuri de reparaţie de 200.000 lei . Dacă la toate produsele vândute se
identifică defecte majore, se vor înregistra costuri de reparaţie de 1.000.000 lei.
Experienţa întreprinderii şi estimările indică pentru anul care urmează că dintre
produsele vândute 80% nu vor înregistra defecte, 20 % vor înregistra defecte minore
şi 5% defecte majore.
Valoarea estimată a costului cu reparaţiile este=
(80% x 0) + (200.000 x 20 %) + (1.000.000 x 5 %) = 40.000 + 50.000 = 90.000

6812 = 1512 90.000

Cheltuieli de exploatare priv. Provizioane ptr. garanţii
provizioanele ptr. riscuri şi acordate clienţilor
cheltuieli

Exemplul 6
Societatea ABC SA vinde produse însoţite de certificate de garanţie pentru 12
luni. În exerciţiul financiar 2019 s-au vândut 50.000 de produse. Experienţa
întreprinderii şi estimările indică pentru anul care urmează că 60% din produsele
vândute în 2019 nu vor înregistra nici un fel de problemă, 36% vor avea nevoie de
reparaţii minore cu un cost mediu de 50 lei/ produs, iar 4% vor avea nevoie de înlocuire
completă la un cost de 380 lei /produs. La 1 ianuarie 2019 provizioanele pentru garanţii
aferente produselor vândute în anul 2018 erau de 800.000 lei. În cursul anului 2019
s-au înregistrat cheltuieli pentru remedierea produselor vândute în anul 2018 în
valoare de 450.000 lei, iar provizionul aferent a fost reluat la venituri. Precizaţi
înregistrările ce trebuie efectuate de ABC SA, conform IAS 37.

Rezolvare
Provizion necesar = (50.000 buc. x 36% x 50 lei) + (50.000 buc. x 4% x 380 lei)
= 1.660.000 lei
Provizion existent la 1 ianuarie 2019 = 800.000 lei
Provizion reluat la venituri = 450.000 lei

6
 Prof.univ.dr. Traian Nicolae- Contabilitate financiară

Provizion rămas = 800.000 – 450.000 = 350.000 lei

Provizion necesar a se înregistra pe cheltuieli la 31.12.2019 = 1.660.000 –
350.000 = 1.310.000 lei

6812 = 1512 1.310.000

Cheltuieli de exploatare priv. Provizioane ptr. garanţii
provizioanele ptr. riscuri şi acordate clienţilor
cheltuieli

Exemplul 7
SC FlightX SA îşi desfăşoară activitatea în domeniul transportului intern şi
internaţional. Pe 20 decembrie 2019, Consiliul de Administraţie decide ca, începând
cu 1 ianuarie 2020, să lichideze activităţile de transport internaţional. Pe 24 decembrie
2019, s-a aprobat un plan detaliat pentru aplicarea acestei decizii. În zilele următoare
s-a procedat la informarea clienţilor şi a personalului asupra procesului de
restructurare. Se estimează că, pentru lichidarea activităţilor de transport internaţional,
se vor angaja cheltuieli de 50 milioane lei.

6812 = 1514 50.000.000

Cheltuieli de exploatare Provizioane ptr.
priv. provizioanele ptr. riscuri şi restructurare
cheltuieli

7
 Prof.univ.dr. Traian Nicolae- Contabilitate financiară

Exemplul 1 de calcul provizioane conform IAS 37 “Provizioane, datorii şi active

contingente”

Societatea SpartanX SA vinde produse însoţite de certificate de garanţie pentru

12 luni. În exerciţiul financiar 2019 s-au vândut 500.000 de produse. Experienţa
întreprinderii şi estimările indică pentru anul care urmează că 75% din produsele
vândute în 2019 nu vor înregistra nici un fel de defecte, 20% vor avea nevoie de
reparaţii minore cu un cost mediu de 80 lei/ produs, iar 5% vor avea nevoie de înlocuire
completă la un cost de 500 lei /produs. La 1 ianuarie 2019 provizioanele pentru garanţii
aferente produselor vândute în anul 2018 (sold inițial cont 1512) erau de 15.000.000
lei. În cursul anului 2019 s-au înregistrat cheltuieli pentru remedierea produselor
vândute în anul 2019 în valoare de 14.500.000 lei, iar provizionul existent aferent a
fost reluat la venituri.
Se cere să se efectueze calculele și înregistrările necesare conform IAS 37.

8
 Prof.univ.dr. Traian Nicolae- Contabilitate financiară

Rezolvare
Provizion necesar = (500.000 buc. x 20% x 80 lei) + (500.000 buc. x 5% x 500
lei) = 20.500.000 lei
Provizion existent la 1 ianuarie 2019 = 15.000.000 lei
Provizion reluat la venituri = 14.500.000 lei
Provizion rămas = 15.000.000 – 14.500.000 = 500.000 lei
Provizion necesar a se înregistra pe cheltuieli la 31.12.2019 = 20.500.000 –
500.000 = 20.000.000 lei

6812 = 1512 20.000.000

Cheltuieli de exploatare priv. Provizioane ptr. garanţii
provizioanele ptr. riscuri şi cheltuieli acordate clienţilor

9
 Prof.univ.dr. Traian Nicolae- Contabilitate financiară

Exemplul 2 de calcul provizioane conform IAS 37 “Provizioane, datorii şi active

contingente”

Societatea NextZ SA vinde produse însoţite de certificate de garanţie pentru 12

luni. În exerciţiul financiar 2020 s-au vândut 5.000.000 de produse. Experienţa
întreprinderii şi estimările indică pentru anul care urmează că 80% din produsele
vândute în 2020 nu vor înregistra nici un fel de defecte, 18% vor avea nevoie de
reparaţii minore cu un cost mediu de 100 lei/ produs, iar 2% vor avea nevoie de
înlocuire completă la un cost de 500 lei /produs. La 1 ianuarie 2020 provizioanele
pentru garanţii aferente produselor vândute în anul 2019 (sold inițial cont 1512) erau
de 110.000.000 lei. În cursul anului 2020 s-au înregistrat cheltuieli pentru remedierea
produselor vândute în anul 2020 în valoare de 115.500.000 lei, iar provizionul existent
aferent a fost reluat la venituri.
Se cere să se efectueze calculele și înregistrările necesare conform IAS 37.

10
 Prof.univ.dr. Traian Nicolae- Contabilitate financiară

Rezolvare

Provizion calculat = (5.000.000 buc. x 18% x 100 lei) + (5.000.000 buc. x 2% x

500 lei) = 90.000.000 + 50.000.000 = 140.000.000 lei
Provizion existent la 1 ianuarie 2020 = 110.000.000 lei
Provizion reluat la venituri = 110.000.000 lei
Provizion rămas = 0 lei
Provizion necesar a se înregistra pe cheltuieli la 31.12.2020 = 140.000.000 lei

6812 = 1512 140.000.000

Cheltuieli de exploatare priv. Provizioane ptr. garanţii
provizioanele ptr. riscuri şi cheltuieli acordate clienţilor

11