Capitolul 4

Contabilitatea datoriilor entității (IAS 37 "Provizioane, datorii contingente şi active contingente")

Situaţiile financiare ale unei societăţi trebuie să prezinte utilizatorilor informaţii cu privire la riscurile şi
incertitudinile existente la sfârşitul exerciţiului financiar. Altfel spus, la închiderea exerciţiului financiar, în
raportarea financiară, este necesar să se ţină cont de provizioane, datorii contingente şi active contingente.

Standardul internaţional de contabilitate IAS 37 "Provizioane, datorii contingente şi active

contingente" prezintă politicile de recunoaştere şi evaluare a provizioanelor, datoriilor contingente şi activelor
contingente, dar şi informaţiile ce trebuie să fie prezentate în situaţiiile financiare cu privire la acestea.

I.Provizioane: definiţie şi recunoaştere

Un provizion reprezintă o datorie cu exigibilitate (scadenţă) sau/sau valoare incertă. Acesta se distinge de alte
datorii (de exemplu, datoriile comerciale) prin incertitudinea legată de exigibilitatea şi valoarea sumelor
viitoare necesare decontării sale.

Provizionul este recunoscut atunci când sunt îndeplinite concomitent următoarele trei condiţii:
-există o obligaţie curentă (actuală) care rezultă dintr-un eveniment trecut;
-decontarea obligaţiei va necesita, probabil, o ieşire de resurse care incorporează beneficii economice;
-valoarea obligaţiei poate să fie estimată cu fiabilitate (credibilitate).

Obligaţia curentă generată de un eveniment trecut poate să fie legală, atunci când rezultă din dispoziţiile legale
sau prevederile unui contract, sau implicită. Este vorba despre o obligaţie implicită dacă o entitate, prin
comportamentul său anterior, politica promovată sau o declaraţie recentă le-a indicat terţilor şi, în consecinţă,
le-a indus acestora ideea că îşi va asuma anumite responsabilităţi.

Exemplul 1
Societatea X vinde produse însoţite de un certificat de garanţie pe o perioadă de un an. Ţinându-se cont de
experienţa trecută, se estimează valoarea cheltuielilor cu reparaţiile în perioada de garanţie la 1% din cifra de
afaceri. În cursul exerciţiului N, cifra de afaceri a fost de 500.000 lei. In anul N+1 se efectuează cheltuieli cu
reparatiile in valoare de 4.900 de lei, TVA 19% (repareare bunurilor vandute de societate este efectuata de o
unitate specializata care factureaza societatii X, contravaloare prestatiei de servicii).
151
Verificați dacă sunt îndeplinite condițiile de recunoaștere a unui provizion în contabilitatea societății X
la 31.12.N. Daca da, cum se contabilizează provizionul?
Sa se prezinte inregistrarile contabile din anul N+1.

Deoarece, la sfârşitul exerciţiului N, există o obligaţie curentă asumată prin contractul de garanţie, obligaţie
ce este generată de un eveniment trecut (vânzarea produselor), societatea X va trebui să recunoască un
provizion pentru riscuri şi cheltuieli. Valoarea provizionului, care trebuie să fie contabilizat la sfârşitul
exerciţiului N, este de: 500.000 lei x 1% = 5.000 lei.

6812 Cheltuieli de exploatare = 1512 Provizioane pentru 5.000

privind provizioanele garanţii acordate clienţilor

In anul N+1, se efectueaza urmatoarele cheltuieli:

-contabilizarea cheltuielilor cu reparatiile efectuare de terti (prestari de servicii):

% = 401 Furnizori 4.684 lei

628 Alte cheltuieli cu serviciile efectuate de terti 4.900 lei

1
 4426 TVA deductibilă 784 lei

Deoarece cheltuiala pentru care s-a costituit provizionul la sfarsitul anului N s-a efectuat. Provizionul
este reluat la venituri/

1512 Provizioane pentru garanţii = 7812 Venituri din privizioane 5.000 Formatted Table
acordate clienţilor

În cazuri destul de rare, nu este evident că un eveniment trecut determină o obligaţie curentă. În astfel de
situaţii, se consideră că un eveniment trecut generează o obligaţie curentă dacă, la data bilanţului, ţinându-se
cont de toate informaţiile disponibile, este mai mult probabil decât improbabil ca această obligaţie să existe.

Exemplul 2
Societatea X, care îşi desfăşoară activitatea în domeniul petrolier, a poluat un teren cu produse petroliere. Ea
va întreprinde acţiuni pentru refacerea terenului, dacă acest lucru este impus de legile ţării în care îşi desfăşoară
activitatea. În una din ţările în care îşi desfăşoară activitatea, nu există o lege prin care societatea să fie obligată
la refecerea terenului poluat, dar, la sfârşitul exerciţiului N, este aproape sigur că, la începutul exerciţiului
N+1, va fi promulgată o lege prin care ea va fi obligată să depolueze terenul. Cheltuielile pentru refacerea
terenului sunt estimate la 20.000 um.

Se va recunoaşte un provizion, la sfârşitul exerciţiului N? Dacă da, cum se contabilizează acesta?

La 31.12.N, obligaţia curentă generată de un eveniment trecut (poluarea terenului) nu este evidentă. Însă, la
data bilanţului, existenţa obligaţiei curente este mai mult probabilă decât improbabilă, deoarece este aproape
sigur că va fi promulgată o lege care să oblige societatea să depolueze terenul. Astfel, la 31.12.N, se va
înregistra în contabilitate un provizion pentru suma estimată a cheltuielilor în valoare de 20.000 lei.

6812 Cheltuieli de exploatare = 1518 Alte provizioane 20.000

privind provizioanele

Recunoaşterea unui provizion are la bază, în primul rând, existenţa unei obligaţii care să rezulte dintr-un
eveniment trecut. Această condiţie nu trebuie neglijată, deoarece este interzisă constituirea unui provizion
pentru un eveniment care nu s-a produs încă. Astfel, un provizion nu se constiuie pentru pierderile viitoare din
exploatare, deoarece aceste pierderi nu corespund unor datorii care să rezulte din obligaţii curente generate de
evenimente trecute.
De asemenea, pentru reparaţiile viitoare, nu trebuie să se înregistreze în contabilitate provizioane, deoarece
nu există o obligaţie actuală care să decurgă dintr-un eveniment trecut.

Exemplul 3
Din cinci în cinci ani, sistemul de alimentere cu apă al societăţii X trebuie să facă obiectul unor revizii. Ultima
revizie a fost efectuală la sfârşitul exerciţiului N-3, costul acesteia viind de 20.000 lei. La sfârşitul exerciţiului
N+2, societatea X va trebui să efectueze o nouă revizie, costul acesteia fiind estimat la 22.000 lei.

Va recunoaşte societatea X, la sfârşitul exerciţiului N, un provizion ?

În exemplul prezentat, revizia s-ar putea să nu se efectueze, deoarece sitemul de alimentare cu apă ar
putea să fie abandonat. De fapt, cheltuielile cu revizia, trebuie să se contabilizeze ţinându-se cont

2
de tratamentul imobilizărilor (în funcţie de situaţie, acestea ar putea să fie sau nu incluse în valoarea
sistemului de alimentare). Astfel, la sfârşitul exerciţiului N, în contabilitatea societăţii X, nu este
recunoscut un provizion.

II. Datoriile şi activele contingente

Pentru o informare cât mai completă prin intermediul situaţiilor finanicare, aprecierea riscurilor nu trebuie să
se limiteze la contabilizarea provizioanelor.

În consecinţă, în notele explicative, trebuie să se prezinte informaţii despre datoriile şi activele contingente.

O datorie contingentă este:

-o obligaţie posibilă care rezultă din evenimente trecute şi a cărei existenţă va fi confirmată numai de apariţia
sau neapariţia unuia sau mai multor evenimente viitoare incerte, care nu se află în totalitate sub controlul
entităţii;
-o obligaţie curentă care rezultă din evenimente trecute, dar care nu este recunoscută deoarece :
a)nu este probabilă ieşirea de resurse care să incorporeze benficii economice pentru stingerea acestei obligaţii;
sau
b)valoarea acesteia nu poate să fie estimată cu fiabilitate.

Un activ contingent este un activ posibil care rezultă din evenimente trecute şi a cărui existenţă va fi confirmată
numai de apariţia sau neapariţia unuia sau mai multor evenimente viitoare incerte, care nu se află în totalitate
sub controlul entităţii.

Activele sau datoriile contingente nu se contabilizează (nu se recunosc in situatia pozitiei financiare), dar
informaţii cu privire la acestea trebuie să fie prezentate în notele explicative, astfel încât utilizatorii situaţiilor
financiare să fie atenţionaţi cu privire la riscurile care nu au fost contabilizate sub formă de provizioane.

Exemplul 5
Societatea X a fost dată în judecată de către un client, care cere despăgubiri în valoare de 10.000 lei. La
31.12.N, avocaţii societăţii consideră că probabilitatea pierderii procesului este destul de mică şi, în
consecinţă, societate nu va plăti nicio despăgubire. Pana la safarsitul anului N+1, nu exista o decizie
judecatoreasca definitiva, insa, avocatii considera ca este o probabilitate foarte mare ca societatea sa piarda
procesul si sa plateasca despagubiri in valoare de 9.000 de lei. In anul N+2, in urma unei hotariri definiteve a
instantei, societatea X plateste despagubiri in valoare de 8.500 de lei.

Ce obligaţie are societatea X , din punctul de vdere al raportării financiare pentru exerciţiul N ? dar la
sfarsitul anului N+1? Care sunt inregistrarile contabile care se efectueaza in anul N+2?

Deoarece probabilitatea pierderii procesului este mică, la 31.12.N, societatea X nu are nicio obligaţie şi,
în consecinţă, nu se recunoaşte un provizion. Însă, în notele explicative, trebuie să se prezinte informaţii
despre o datorie contingentă.

Exemplul 6
Pe data de 1 decembrie N, societatea X a primit, într-un stagiu de calificare, pe o durată de 3 luni, 10 muncitori
angajaţi de societatea Y. La sfârşitul acestui stagiu, fiecare dintre muncitori va fi supus unui test. Societatea
X va primi de la societatea Y suma 5.000 lei pentru fiecare muncitor care va promova testul.

Ce obligaţie are societatea X , din punctul de vedere al raportării financiare pentru exerciţiul N ?

3
Deoarece sumele pe care urmează să le încaseze societatea X depind de un eveniment viitor (promovarea
testului de către fiecare uncitor), este vorba de un activ contingent şi societatea va trebui să prezinte
informaţii despre acesta în notele explicative.