STANDARDE

INTERNAȚIONALE DE
RAPORTARE
FINANCIARĂ (IFRS)
- DATORII -
Cuprins

IAS 37 PROVIZIOANE, DATORII CONTINGENTE ȘI ACTIVE CONTINGENTE

IAS 12 IMPOZIT PE PROFIT
IFRS15 VENITURI DIN CONTRACTE CU CLIENȚII
IFRS 16 CONTRACTE DE LEASING
IFRS 1 APLICAREA PENTRU PRIMA DATĂ A IFRS

1
 IAS 37 PROVIZIOANE, DATORII CONTINGENTE SI ACTIVE CONTINGENTE

OBIECTIVE:

1. Analiza criteriilor privind recunoașterea provizioanelor și a datoriilor contingente

2. Evaluarea provizioanelor
3. Categorii de provizioane – impactul recunoașterii acestora în situațiile financiare

Aplicând IAS 37, stabiliţi, în fiecare caz, dacă entitatea poate să constituie un provizion sau o datorie
contingentă. Argumentaţi alegerea făcută.

Se constituie provizion cand sunt intrunite cumulativ 3 conditii:

1) Entitatea are o obligatie curentă (legala sau implicita);
2) Să fie probabilă ieșirea de beneficii economice;
3) Să poată fi evaluată credibil ieșirea de benef eco.

EXEMPLUL 1
a) Un producător oferă garanţie pentru produsele vândute. Prin contractul de vânzare el se angajează să
remedieze, prin reparare sau înlocuire, produsele la care apar defecte de fabricaţie timp de 3 ani de la data
vânzării. Pe baza experienţei anterioare se consideră că întreprinderea a luat toate măsurile pentru ca timp de
3 ani să nu apară defecte. Experienţa anterioară a arătat că niciun cumpărător nu a solicitat în decursul celor 3
ani repararea sau înlocuirea produselor.

REZOLVARE:

Entitatea are o obligaţie legală care rezultă din contractul de vânzare prin care producătorul se angajează să
remedieze, prin reparare sau înlocuire, produsele la care apar defecte de fabricaţie timp de 3 ani de la data
vânzării.
În acest caz este improbabilă apariţia unei ieşiri de resurse, iar ieşirea de resurse poate fi total înlăturată.
CONCLUZIE: NU SE RECUNOAŞTE NICI PROVIZION, NICI DATORIE CONTINGENTĂ.

b) O întreprindere care activează în domeniul petrolier într-o ţară care nu dispune de legislaţie pentru
protejarea mediului înconjurător generează contaminarea unui teren. Prin politica în domeniul mediului
făcută publică, întreprinderea s-a angajat să elimine orice contaminare pe care ar genera-o activitatea sa. Până
în prezent, întreprinderea şi-a respectat politica declarată.

REZOLVARE:

Există o obligaţie implicită: entitatea le-a indus celor afectaţi o aşteptare referitoare la faptul că va proceda la
eliminarea contaminării.
Ieşirile de resurse concretizate în beneficii economice necesare onorării obligaţiei sunt probabile.

2
CONCLUZIE: SE RECUNOAŞTE UN PROVIZION PENTRU CEA MAI BUNĂ ESTIMARE A
COSTURILOR NECESARE ELIMINĂRII CONTAMINĂRII.

c) O întreprindere este acţionată în justiţie de un angajat pentru despăgubiri legate de un accident de muncă.
Consilierii juridici consideră că întreprinderea a luat toate măsurile de protecţie a muncii şi sentinţa îi va fi
favorabilă ei.
REZOLVARE:

Obligaţia actuală generată de un eveniment trecut care obligă NU EXISTĂ, dar există o obligaţie posibilă de a
plăti despăgubirile în cazul în care se consideră că este vinovată.
Ieşirile de resurse nu pot fi total înlăturate.
CONCLUZIE: DATORIA POTENŢIALĂ DE PLATĂ A DESPĂGUBIRILOR NU VA FI RECUNOSCUTĂ
ÎN BILANŢ – SE PREZINTĂ INFORMAŢII REFERITOARE LA DATORIA CONTINGENTĂ.

d) Un producător oferă garanţie la produsele vândute. Prin contractul de vânzare el se angajează să

remedieze, prin reparare sau înlocuire, produsele la care apar defecte de fabricaţie timp de 3 ani de la data
vânzării. Pe baza experienţei anterioare se consideră că este probabil să existe în perioada de garanţie unele
solicitări din partea cumpărătorilor de reparare sau de înlocuire a produselor.

REZOLVARE:

Entitatea are o obligaţie legală care rezultă din contractul de vânzare prin care producătorul se angajează să
remedieze, prin reparare sau înlocuire, produsele la care apar defecte de fabricaţie timp de 3 ani de la data
vânzării.
În acest caz este probabilă apariţia unei ieşiri de resurse pentru a onora obligaţia pentru garanţia în ansamblu.
CONCLUZIE: SE RECUNOAŞTE UN PROVIZION LA CEA MAI BUNĂ ESTIMARE A
CHELTUIELILOR NECESARE REMEDIERII ÎN CONDIŢIILE GARANŢIEI PRODUSELOR
VÂNDUTE ÎNAINTE DE DATA BILANŢULUI.

e) O întreprindere care activează în domeniul petrolier într-o ţară care nu dispune de legislaţie pentru
protejarea mediului înconjurător generează contaminarea unui teren. Prin politica în domeniul mediului
făcută publică, întreprinderea s-a angajat să elimine orice contaminare pe care ar genera-o activitatea sa. Până
în prezent, întreprinderea şi-a respectat în 1% din cazuri politica declarată.

REZOLVARE:

Există o obligaţie implicită: entitatea le-a indus celor afectaţi o aşteptare referitoare la faptul că va proceda la
eliminarea contaminării.
În acest caz este improbabilă apariţia unei ieşiri de resurse, dar ieşirea de resurse nu poate fi înlăturată total.
CONCLUZIE: DATORIA POSIBILĂ DE ELIMINARE A CONTAMINĂRILOR NU VA FI
RECUNOSCUTĂ ÎN BILANŢ – SE PREZINTĂ INFORMAŢII REFERITOARE LA DATORIA
CONTINGENTĂ.

3
EXEMPLUL 2
Pentru anul care urmează, estimările furnizează următoarele date: 60% din produsele vândute nu vor
înregistra defecte, 30% vor înregistra defecte minore, iar 10%, defecte majore. Dacă pentru toate produsele
vândute se identifică defecte minore, se vor înregistra costuri de reparaţie de 2.000 lei, iar dacă se identifică
defecte majore pentru toate produsele vândute, costurile de reparaţie vor fi de 8.000 lei.
Aplicând metoda statistică „valoare preconizată” din IAS 37, estimaţi valoarea recunoscută ca provizion.

Provizion pt garantii acordate clientilor=30%*2.000+10%*8.000=1.400 lei

6812=1512 1.400 lei

EXEMPLUL 3
La începutul anului N, o societate achiziţionează o instalaţie pentru extracţia petrolului. Instalaţia este
amplasată în mare, într-o zonă unde există petrol. Potrivit contractului încheiat cu autorităţile locale,
exploatarea se desfăşoară pe parcursul a 3 ani. Costurile cu dezasamblarea instalaţiei la sfârşitul perioadei de
extracţie sunt estimate la valoarea de 6.000 lei. Se presupune o rată de actualizare de 10%.
Conform IAS 37:
a) Calculaţi valoarea estimată a provizionului;
b) Calculaţi costul îndatorării.

1513
An 1-01.01.N-31.12.N
An 2-01.01.N+1-31.12.N+1
An 3-01.01.N+2-31.12.N+2

6.000 lei de suportat pe data de 31.12.N+2

Val actualizata a provizionului=6.000/(1+10%)3 =4.507 lei

Inregistrare provizion pt dezafectarea imobilizarilor:

2131=1513 4.507 lei

31.12.N+2 6.000 lei

31.12.N+1 6.000 lei/(1+10%)1 =5.454 lei
31.12.N 6.000 lei/(1+10%)2 =4.958 lei
01.01.N 6.000/(1+10%)3 =4.507 lei

Actualizare provizion N
6861=1513 4.958-4.507=451 lei
Actualizare provizion N+1
6861=1513 5.454-4.958=496 lei
Actualizare provizion N+2
6861=1513 6.000-5.454=546 lei

4
EXEMPLUL 4
Alfa are ca obiect de activitate livrarea de mărfuri. Clientul constată că o parte din mărfuri prezintă defecte şi
îi intentează firmei un proces.
La sfârşitul anului N, consilierii juridici estimează pierderea procesului şi necesitatea plăţii unei amenzi în
sumă de 20.000 lei. Alfa are mari dificultăţi financiare şi nu dispune de lichidităţi. În vederea asigurării sumei
necesare pentru plata amenzii, se hotărăşte să vândă una dintre clădirile pe care le deţine, găsind deja şi un
cumpărător. Valoarea contabilă brută a clădirii este de 25.000 lei, amortizarea cumulată 15.000 lei, preţul de
vânzare negociat fiind de 32.000 lei.

SE CERE:
Conform IAS 37 precizați dacă entitatea poate recunoaște un provizion și dacă da care este valoarea
acestuia.

Inregistrare provizion pt litigii

6812=1511 20.000 lei

Castigul din vanzarea cladirii nu afecteaza val provizionului

EXEMPLUL 5
Fabrica Alfa, specializată în fabricarea de electrocasnice, produce maşini de spălat, pe care i le vinde
magazinului Gama. Alfa oferă garanţie la produsele vândute. Astfel, prin contractul de vânzare, aceasta se
angajează să remedieze, prin reparare sau înlocuire, produsele la care apar defecte de fabricaţie timp de 3 ani de
la data vânzării.
Pentru sfârşitul anului N cunoaştem următoarele date: Pe baza experienţei anterioare a magazinului Gama se
consideră că este probabil ca în perioada de garanţie să existe din partea cumpărătorilor unele solicitări de
reparare sau de înlocuire a produselor. Astfel, estimările furnizează următoarele date: 60% din produsele
vândute nu vor înregistra defecte, 30% vor înregistra defecte minore, iar 10%, defecte majore. Dacă pentru
toate produsele vândute se identifică defecte minore, se vor înregistra costuri de reparaţie de 2.000 lei, iar
dacă se identifică defecte majore, costurile de reparaţie vor fi de 8.000 lei.
În anul N+1, magazinul Gama anunţă necesitatea unei reparaţii în sumă de 900 lei pentru o mașină de spălat.
Alfa efectuează reparația.
SE CERE:
Aplicând IAS 37 precizați impactul tranzacțiilor în contul de profit și pierdere.

Provizion pt garantii acordate clientilor=30%*2.000+10%*8.000=1.400 lei

Inregistrare provizion pt garantii acordate clientilor
6812=1512 1.400 lei

N+1
Inreg chelt cu reparatiile
611/628=401 900 lei
1512=7812 900 lei

5
EXEMPLUL 6
Societatea Alfa are ca obiect de activitate achiziţia mărfurilor în scopul revânzării. Alfa a încheiat un contract
ferm de vânzare cu firma Beta care prevede achiziţia a 100 de costume bărbăteşti, la un cost de achiziţie de
25.000 lei/costum. Contractul prevede că, în caz de reziliere, Alfa trebuie să plătească o penalitate de 500.000
lei. Preţul pieţei pentru un costum similar este de 21.000 lei.
SE CERE:

a) Analizaţi, conform IAS 37, în ce măsură contractul este oneros;

b) Care este mărimea provizionului recunoscut?

Pierderea suferita din derularea contractului=100*(25.000-21.000)=400.000 lei

Penalitatea de reziliere=500.000 lei
MIN (400.000, 500.000)=400.000 lei

Inregistrare provizion pt contracte oneroase

6812=1518.Contracte oneroase 400.000 lei

EXEMPLUL 7
În procesul de restructurare a activităţii, Consiliul de administraţie al întreprinderii Alfa decide să închidă una
dintre fabricile sale care produce iaurt, aflată în Braşov.
La data de 03.12.N, Consiliul de administraţie a aprobat un plan detaliat legat de acest eveniment, au fost
trimise scrisori clienţilor pentru a identifica alte surse de aprovizionare, iar personalul unităţii respective a
fost informat asupra restructurării. Pentru contractele ferme încheiate deja cu aceşti clienţi, entitatea va plăti o
penalitate pentru reziliere de 3.000 lei.
Costurile estimate cu dezafectarea fabricii se ridică la 5.000 lei.
În câteva zile entitatea mai produce câteva zeci de borcane de iaurt, cheltuielile directe şi cele indirecte legate
de producţie fiind de 45.000 lei.
Restructurarea va conduce la disponibilizarea a 10 salariaţi, plata salariilor compensatorii ridicându-se la
4.000 lei. Restul de 5 salariaţi vor fi mutaţi la o fabrică de brânză pe care Alfa o deţine în Slatina. În acest
scop ei au fost trimişi la cursuri de recalificare, costurile fiind de 15.000 lei.
Totodată, frigiderele şi vitrinele frigorifice vor fi transportate la Slatina, costurile de relocalizare fiind de
16.000 lei.
Conducerea societăţii a luat decizia vânzării clădirilor aparţinând fabricii de iaurt din Braşov, la data
bilanţului găsind deja un cumpărător. Valoarea contabilă netă a clădirilor secţiei este de 25.000 lei, preţul de
vânzare negociat fiind de 35.000 lei.
Alfa intenţionează ca în cadrul fabricii din Slatina să introducă producţia iaurtului cu fructe si încheie un
contract cu televiziunea locală pentru un spot publicitar, costurile fiind de 11.500 lei.
Special pentru fabricarea iaurtului cu fructe s-a achiziţionat o linie tehnologică, costul fiind de 13.000 lei.
SE CERE:
În condiţiile aplicării IAS 37:
a) Analizaţi dacă sunt îndeplinite condiţiile pentru recunoaşterea unui provizion pentru restructurare;
b) Evaluaţi mărimea provizionului în anul N.
REZOLVARE:

a) Analiza condiţiilor de recunoaştere:

6
Există o obligaţie implicită de restructurare deoarece entitatea:
– are aprobat un plan oficial detaliat pentru restructurare;
– a generat o aşteptare justificată celor afectaţi, prin comunicarea principalelor caracteristici ale acestuia
celor care vor fi afectaţi de procesul de restructurare: clienţi, personal.
Este probabilă apariţia unei ieşiri de resurse pentru a onora obligaţiile legate de restructurare.
Concluzie: Se poate recunoaşte un provizion pentru cea mai bună estimare a cheltuielilor cu restructurarea.

b) Se includ în provizion:
– costurile estimate cu dezafectarea fabricii: 5.000 lei;
– costurile ocazionate de disponibilizarea salariaţilor, respectiv plata salariilor compensatorii: 4.000 lei;
– costurile generate de rezilierea contractelor cu clienţii cu care existau deja încheiate contracte ferme de
vânzare: 3.000 lei.
Nu se includ în provizion:
– costurile legate de activităţile în desfăşurare – costurile directe şi cele indirecte cu producţia de iaurt:
45.000 lei;
– cursurile de recalificare a personalului: 15.000 lei;
– costurile de relocalizare a frigiderelor: 16.000 lei;
– câştigurile estimate din cedarea clădirii: 35.000 lei – 25.000 lei = 10.000 lei;
– costurile de marketing – spotul publicitar: 11.500 lei;
– investiţiile noi – linia tehnologică pentru fabricarea iaurtului cu fructe: 13.000 lei.

IAS 12 IMPOZIT PE PROFIT

OBIECTIVE:

1. Diferențe temporare –deductibile și impozabile

2. Recunoașterea impozitelor amânate – datorii
3. Recunoașterea impozitelor amânate – creanțe
4. Recunoașterea impozitelor amânate în capitalurile proprii

Analizați cazurile de mai jos și identificați dacă sunt diferențe temporare:

Diferențele temporare apar datorită valorilor diferite intre VC și BF (baza fiscală) a unui active sau a
unei datorii.
DTI (dif temporare impozabile)
DTD (dif temporare deductibile)

DTI genereaza DIA (datorii din impozite amanate), in viitor voi plati un impozit mai mare
DTD genereaza CIA (creanțe din impozite amanate), in viitor voi plati un impozit mai mic

DIA: 692=4412.DIA
CIA: 4412.CIA=792

7
Chelt totala cu impozitul pe profit= Chelt cu impoz pe profit curent+ chelt cu impoz pe profit amanat-
Venit din impoz pe profit amanat
BF a unui activ=sumele ce vor deduse din profiturile viitoare la realizarea activului
BF a unei datorii= VC a datoriei- sumele ce vor fi deduse din profiturile viitoare la decontarea datoriei

ACTIV:
VC este mai mare decat BF, DTI, DIA
VC este mai mică decat BF, DTD, CIA

DATORIE:
VC este mai mare decat BF, DTD, CIA
VC este mai mica decat BF, DTI, DIA

EXEMPLUL 1
Dobânda de încasat are o valoare contabilă de 100 u.m. Venitul din dobândă va fi impozitat după
contabilitatea de casă.
SE CERE:
Există diferenţe temporare?

IN prezent
267=766 100 , ct 766 este venit neimpozabil
Dobanda de incasat (creanta)
VC=100
BF=0
DTI=100, DIA=100*16%=16
692=4412.DIA 16

IN viitor
5121=267 100 um
Ct 766 va deveni venit impozabil

Creanta:
VC=0
BF=0
NU mai exista dif temporare, impozitele amanate aflate in sold se anuleaza
4412.DIA=792 16

Ex suplimentar
Dobânda de plata are o valoare contabilă de 100 u.m. Chelt cu dobândă va fi impozitată după contabilitatea
de casă.
In prezent
666=1682 100
Ct 666 este chelt nedeductibila
VC a dobanzii de plata (datorie)=100
BF=100-100=0
8
DTD=100, CIA=16
4412.CIA=792 16
In viitor
1682=5121 100
Ct 666 va deveni chelt deductibila

VC=0
BF=0
Se anuleaza imp amanat
692=4412.CIA 16

EXEMPLUL 2
La 31.12.N, Alfa are creanţe clienţi 150.000 lei valoare contabilă, constituindu-se o ajustare pentru depreciere
pentru risc de neîncasare de 10.000 lei. Ajustarea pentru depreciere nu este deductibilă fiscal.
SE CERE:
Există diferenţe temporare?
6814=491 10.000, ct 6814 este chelt neded
Creante
VC=150.000-10.000=140.000
BF=150.000

DTD=10.000,CIA=10.000*16%=1.600 lei

In viitor:
5121=4111 150.000
491=7814 10.000, ct 7814 neimpoz

EXEMPLUL 3
La data de 01.01.N, o entitate a achiziționat un utilaj la costul de 54.000 lei, durata de utilizare 4 ani, valoarea
reziduală 5.000 lei. Din punct de vedere contabil, utilajul se amortizează degresiv, indice 1,2, iar din punct de
vedere fiscal, utilajul se amortizează liniar, valoare reziduală nulă. La sfârșitul anului N, utilajul este testat
pentru depreciere cunoscând: valoarea justă 37.000 lei; costurile cedării 1.000 lei; valoarea de utilizare
36.800 lei.
Din punct de vedere fiscal, ajustările pentru deprecierea imobilizărilor nu sunt deductibile.
Cota de impozit este de 16%.
SE CERE:
Aplicând IAS 12 prezentați situația impozitelor amânate.

Amortiz ctb=(54.000-5.000)/4 ani*1,2=14.700

6811=2813 14.700 lei

31.12.N Test pt depreciere

VNC?Val recuperabila= MAX(Val de utilizare, Val justa minus costurile de vanzare)
VNC=54.000-14.700=39.300
9
Val recuperabila=MAX (36.800,36.000)=36.800
VNC este mai mare decat val recuperabila, depreciere=39.300-36.800=2.500
Inreg depreciere:
6813=2913 2.500 lei

IAS 12
Amortiz fiscala=54.000/4 ani=13.500

utilaj
VC=36.800
BF=54.000-13.500=40.500
DTD=3.700, CIA=3.700*16%=592
Inreg CIA:
4412.CIA=792 592 lei

EXEMPLUL 4
La data de 01.11.N, o entitate achiziționează o construcție la costul de 2.000.000 lei. Din punct de vedere
contabil, clădirea se amortizează liniar în 20 de ani, valoarea reziduală 500.000 lei. Din punct de vedere
fiscal, durata de viață utilă este de 25 de ani și nu se modifică, valoarea reziduală este nulă, iar reevaluările nu
sunt recunoscute.
La data de 01.01.N+1, durata de viață utilă rămasă este reestimată la 22 de ani, iar valoarea reziduală, la
600.000 lei. La sfârșitul anului N+1, clădirea este reevaluată la valoarea justă de 2.500.000 lei.
SE CERE:
Aplicând IAS 12 prezentați în cei 2 ani situația impozitelor amânate.

N
Amortiz ctb anuala= (2.000.000-500.000)/20 ani=75.000

6811=2812 75.000*2/12=12.500

Amortiz fiscala anuala=2.000.000/25 ani=80.000

VC=2.000.000-12.500=1.987.500
BF=2.000.000-80.000*2/12=2.000.000-13.333=1.986.667
DTI=833, DIA=133
Inregistrare DIA
692=4412.DIA 133

N+1
Amortiz ctb anuala=(1.987.500-600.000)/22 ani=63.068

6811=2812 63.068
31.12.N+1 Reevaluare:
VNC=1.987.500-63.068=1.924.432
10
Vj=2.500.000
Surplus din reevaluare=575.568
Anularea amortiz cumulate
2812=212 12.500+63.068=75.568 lei
Inreg plusului de val
212=1052 575.568

IAS 12
VC=2.500.000
BF=1.986.667-80.000=1.906.667
DTI=593.333, DIA=593.333*16%=94.933

DIA existent=133
DIA de ctb=94.933-133=94.800

CTb DIA:
% = 4412.DIA 94.800 lei
1034 16%*575.568=92.091
692 94.800-92.091=2.709

11
 IFRS 15 VENITURI DIN CONTRACTE CU CLIENȚII

OBIECTIVE:

1. Recunoașterea veniturilor din contractele cu clienții

2. Determinarea procentului de avansare al lucrărilor pe baza metodei intrărilor (en.
Input)
3. Analiza modificărilor contractelor cu clienții
EXEMPLUL 1
Pe 1 iulie N, entitatea Omega semnează un contract cu un client căruia îi livrează la aceeaşi dată un utilaj şi
pentru care asigură servicii de mentenanță pentru următorii 3 ani. Preţul contractului este de 740.000 lei.
Costul serviciilor de mentenanță asigurate ulterior vânzării este de 60.000lei/an, iar entitatea Omega are o
marjă de profit de 25% pentru acest tip de servicii. Entitatea Omega îşi întocmeşte situaţiile financiare la 31
decembrie.
SE CERE:
Care este venitul ce trebuie recunoscut în situaţiile financiare pentru anul încheiat la 31 decembrie N?

PV=740.000 lei, ?pt utilaj, ? prestari servicii

Rata marjei de profit=(PV-Cost)/PV

25%=(PV-180.000)/PV
25%PV=PV-180.000
75%PV=180.000
PV=180.000/75%=240.000 venituri din servicii prestate timp de 3 ani
80.000 venituri din servicii pe an

740.000 lei 4111 = 707 500.000 lei

704 40.000 lei
472 200.000 lei
În situaţia rezultatului global avem:
- venituri din prestarea serviciilor = 40.000 lei
- venituri din vânzarea mărfurilor =500.000 lei
În situaţia poziţiei financiare avem:
- venituri înregistrate în avans = 200.000 lei

EXEMPLUL 2
Pe 1 iulie N, entitatea Omega semnează un contract cu un client căruia îi livrează la aceeaşi dată un utilaj şi
pentru care asigură servicii de mentenanță pentru următorii 3 ani. Preţul contractului este de 740.000 lei, din
care 500.000 lei utilajul și 80.000 lei serviciile de mentenanță anual, acestea se facturează la semnarea
contractului pentru toți anii. Entitatea Omega îşi întocmeşte situaţiile financiare la 31 decembrie.
SE CERE:
12
Care este venitul ce trebuie recunoscut în situaţiile financiare pentru anul încheiat la 31 decembrie N
conform OMFP 1802/2014?

REZOLVARE:

740.000 lei 4111 = 707 500.000 lei

704 40.000 lei
472 200.000 lei

În situaţia rezultatului global avem:

- venituri din prestarea serviciilor = 40.000 lei
- venituri din vânzarea mărfurilor =500.000 lei
În situaţia poziţiei financiare avem:
- venituri înregistrate în avans = 200.000 lei

EXEMPLUL 3
Societatea Sigma S.A. construieşte un stadion pentru Primăria locală. Preţul convenit contractual este de
36.500 lei. Durata de execuţie a contractului este de 3 ani. La sfârşitul primului an, costurile înregistrate sunt
de 12.240 lei. Costurile suplimentare anticipate a fi înregistrate până la finalizarea contractului sunt de 13.260
lei (astfel încât costul total anticipat este de 12.240 lei + 13.260 lei = 25.500 lei). În primul an s-a încasat de la
client suma de 7.750 lei.
La sfârşitul celui de-al doilea an, costurile efectiv înregistrate de entitate totalizează 5.050 lei. Costurile
anticipate a fi înregistrate până la finalizarea contractului sunt de 7.410 lei (costul total estimat este acum de
12.240 lei + 5.050 lei + 7.410 lei = 24.700 lei). În acest an s-a încasat de la client 13.900 lei
În cel de-al treilea an construcţia este finalizată. Costurile totale înregistrate se ridică la 25.000 lei. Se
încasează diferența.
SE CERE:
Prezentați modul de recunoaștere a veniturilor în situațiile financiare.

AN 1
Cheltuieli inregistrate la zi=12.240
Chelt estimate pana la sf contractului=13.260
Cheltuieli totale=12.240+13.260=25.500
Gr de avansare=12.240/25.500*100=48%
Venituri ce vor fi recunoscute in primul an=48%*36.500=17.520 lei
Profit in An 1= 17.520-12.240= 5.280 lei
Recunoastere venituri:
4111=704 17.520
Recunoastere chelt:
6xx=3xx/4xx 12.240
Incasare creanta:
5121=4111 7.750

AN 1

Prezentare în situațiile financiare

13
Situatia poziției financiare
Creanțe (contract asset) 17.520-7.750=9.770
Disponibilități 7.750
Profit curent 5.280 lei

Situația rezultatului global

Venituri 17.520 lei
Cheltuieli 12.240 lei
Rezultat 5.280 lei

AN 2

Cheltuieli inregistrate la zi=12.240+5.050=17.290

Chelt estimate pana la sf contractului=7.410
Cheltuieli totale=24.700
Gr de avansare=17.290/24.700*100=70%
Venituri ce vor fi recunoscute in primul an=70%*36.500-17.520=25.550-17.520=8.030
Profit in An 2= 8.030-5.050= 2.980 lei
Recunoastere venituri:
4111=704 8.030
Recunoastere chelt:
6xx=3xx/4xx 5.050
Incasare creanta:
5121=4111 13.900

Prezentare în situațiile financiare

Situatia poziției financiare

Creanțe (contract asset) 9.770 lei sold precedent + 8.030 lei - 13.900 lei = 3.900 lei
Disponibilități 21.650 (13.900 + 7.750)
Profit curent 2.980 lei
Profit reportat 5.280 lei

Situația rezultatului global

Venituri 8.030 lei
Cheltuieli 5.050 lei
Rezultat 2.980 lei

AN 3

Costuri la zi=25.000
Recunoastere venituri:
4111=704 36.500-(17.520+8.030)=10.950
Recunoastere chelt:
14
6xx=3xx/4xx 7.710
Incasare creanta:
5121=4111 3.900+10.950=

Prezentare în situațiile financiare

Situatia poziției financiare

Creanțe contract 0 (se încasează tot)
Disponibilități 36.500 lei
Profit curent 3.240 lei
Profit reportat 8.260 lei

Situația rezultatului global

Venituri 10.950 lei
Cheltuieli 7.710 lei
Rezultat 3.240 lei

EXEMPLUL 4
Alfa SA, o entitate economică care comercializează computere, încheie un contract cu Beta SA pentru livrarea
a 400 calculatoare pentru un preț total de 800 000 lei (2 000 lei/ computer). Din cauza lucrărilor de pregătire
necesare, entitatea economică Beta acceptă livrarea calculatoarelor în 4 tranșe separate în următoarele 4 luni
(100 de computere în fiecare tranșă). Entitatea economică Beta preia controlul asupra calculatoarelor în
momentul livrării. După efectuarea celei de-a treia livrări, cele două entități economice modifică contractul.
Entitatea Alfa va furniza 300 de calculatoare suplimentare (în total 700). La 31 decembrie N, entitatea
economică Alfa a livrat 500 de calculatoare (400 convenite inițial și 100 în baza modificării contractului).
A)Cum ar trebui să contabilizeze entitatea economică Alfa veniturile obținute din acest contract pentru anul
încheiat la 31 decembrie N dacă:
a) Prețul pentru 300 de calculatoare suplimentare a fost convenit la 570 000 lei, fiind de 1 900 lei pe computer.
Entitatea economică Alfa a oferit o remiză de 5% pentru livrarea suplimentară, similar altor reduceri acordate
în mod normal altor clienți;
b) Prețul pentru 300 de calculatoare suplimentare a fost convenit la 450 000 lei, fiind de 1 500 lei computer.
Entitatea economică Alfa a oferit o remiză de de 25% pentru livrarea suplimentară, deoarece speră la o nouă
colaborare viitoare cu entitatea economică Beta (dar nu a fost discutat încă nimic în acest sens).
B)Dacă societatea aplică OMFP 1802/2014 cum ar trebui să contabilizeze Alfa veniturile obținute din acest
contract pentru anul încheiat la 31 decembrie N dacă:
a) Prețul pentru 300 de calculatoare suplimentare a fost convenit la 570 000 lei, fiind de 1 900 lei pe computer.
Entitatea economică Alfa a oferit o remiză de 5% pentru livrarea suplimentară, similar altor reduceri acordate
în mod normal altor clienți;
b) Prețul pentru 300 de calculatoare suplimentare a fost convenit la 450 000 lei, fiind de 1 500 lei computer.
Entitatea economică Alfa a oferit o remiză de de 25% pentru livrarea suplimentară, deoarece speră la o nouă
colaborare viitoare cu entitatea economică Beta (dar nu a fost discutat încă nimic în acest sens).

Rezolvare:
15
 Există 2 tipuri de bază de modificare a contractului:
 Modificarea contractului este considerate un contract separat
Modificarea contractului este contabilizată ca fiind un contract separat (ceea ce înseamnă că, în ceea ce
privește contractul initial, acesta este lăsat așa cum este), atunci când sunt îndeplinite 2 criterii:
o Bunurile și serviciile suplimentare livrate conform modificării contractuale trebuie să fie distincte
de bunurile sau serviciile prevăzute în contractul inițial. În ambele scenarii, acest lucru este
îndeplinit, deoarece computerele suplimentare sunt destul de distincte de computerele originale.
o Valoarea estimată pentru bunurile / serviciile suplimentare trebuie să reflecte prețul de vânzare de
sine stătător al acestor bunuri / servicii.
Acest tip de modificare se aplică pentru rezolvarea cazului a)
 Modificarea contractului nu este considerată un contract separat
Dacă criteriile de mai sus nu sunt îndeplinite (sau unul dintre ele nu este îndeplinit), atunci modificarea
contractului nu este un contract separat, iar modalitatea de contabilizare depinde de analize suplimentare.
Să aruncăm o privire asupra situației noastre. Aici, având în vedere că am ajuns la concluzia că mărfurile
suplimentare sunt distincte, întrebarea principală este dacă clauza suplimentară reflectă prețurile de
vânzare de sine stătătoare.
Acest tip de modificare se aplică pentru rezolvarea cazului b)

IFRS 15

Vindem 400 de calc*2.000 lei in 4 transe in 4 luni

Dupa ce a vandut 300 de calc

300 de calc suplimentare * a) PV=1.900 lei sau b) PV=1.500 lei

31.12.N a vandut 500 de calc, Venituri din vanzari=?????

400 de calc din angajamentul initial si 100 de calc din angajamentul ulterior

Modificare de contract sau contracte separate????

a) PV=1.900 lei, avem 2 contracte distincte (separate)

 Contract initial (400 computere):

4111 Clienți = 707 Venituri din vânzarea mărfurilor 800.000 lei
 Contractul al doilea (100 computere livrate):
4111 Clienți = 707 Venituri din vânzarea mărfurilor 190.000 lei
TOTAL venituri=990.000 lei

b) PV=1.500 lei, avem modificare de contract

Contract initial (300 computere):
4111 Clienți = 707 Venituri din vânzarea mărfurilor 600.000 lei
Mai aveam de livrat 100 de calc*2.000
Modif de contract: 300 de calc*1.500
Pretul de vanzare in urma modif contractului=(100*2.000+300*1.500)/400=1.625

Modif de contract (200 de computere):

4111 Clienți = 707 Venituri din vânzarea mărfurilor 200 de calc*1.625=325.000 lei
16
TOTAL venituri=925.000 lei

B) Conform OMFP 1802/2014:

a) reducerea este de 5%
 Contract initial (400 computere):
4111 Clienți = 707 Venituri din vânzarea mărfurilor 800.000 lei

 Modificare contract (100 computere livrate):

4111 Clienți = 707 Venituri din vânzarea mărfurilor 190.000 lei
TOTAL venituri=990.000 lei

b)reducerea este de 25%

 Contract initial (400 computere):
4111 Clienți = 707 Venituri din vânzarea mărfurilor 800.000 lei

 Modificare contract (100 computere livrate):

4111 Clienți = 707 Venituri din vânzarea mărfurilor 150.000 lei

TOTAL venituri=950.000 lei

17
 IFRS 16 CONTRACTE DE LEASING

OBIECTIVE:

1. Recunoașterea contractelor de leasing din perspectiva utilizatorului;

2. Amortizarea activelor aferente dreptului de utilizare a activelor luate în leasing.

Utilizatorul are acelasi tratment de recunoastere a unui contract de leasing indiferent de tipul de
contract!!!!!
Activ aferent dreptului de utilizare (251)=167

EXEMPLUL 1
Societatea Corso încheie la data de 01.01.N un contract de leasing, obiectul contractului îl constituie un
autoturism în valoare de 200.000 lei, durata contractului 3 ani, rata anuală a dobânzii implicite este 5%. Sunt
prevăzute trei plăți anuale în sumă de 40.000 lei, plătibile la sfârșitul anului. La sfârșitul contractului de
leasing nu se transferă dreptul de proprietate, în cadrul contractului, societatea Corso este utilizator. În plus, se
cunoaște faptul că politica entității economice este de a înregistra amortizarea din luna achiziției.
Se cere:
1. Efectuați înregistrările contabile ale societății Corso pentru anul N în ipoteza în care aceasta aplică
IFRS-urile (IAS 16, IFRS 16).
2. Efectuați înregistrările contabile ale societății Corso pentru anul N în ipoteza în care aplică
Reglementările contabile privind situaţiile financiare anuale individuale şi situaţiile financiare anuale
consolidate, aprobate prin Ordinul ministrului finanțelor publice nr. 1802/2014, cu modificările și
completările ulterioare. În acest demers, contractul de leasing este clasificat ca fiind contract de leasing
operațional.
3. Ce valori vor fi prezentate în situațiile financiare pentru anul ce se încheie la 31 decembrie N în cele două
ipoteze (dacă aplică IFRS-urile sau dacă aplică OMFP 1802/2014)?

Rezolvare:
1. Efectuarea înregistrărilor contabile aferente societății Corso pentru N în ipoteza în care aceasta aplică
IFRS-urile (IAS 16, IFRS 16).

Potrivit IFRS 16 Contracte de leasing, din punct de vedere al locatarului, trebuie recunoscut dreptul de utilizare al
activului, excepție de la regulă făcând doar contractele de leasing ce implică existența unor active cu valoare
mică pentru care se poate aplica tratamentul simplificat care presupune recunoașterea unei cheltuieli cu
chiria, nu a dreptului de utilizare a activului. În ceea ce privește activele cu valoare mică, în cadrul IFRS
16 nu este specificată o anumită limită de valoare sub care un activ să fie considerat ca având valoare
mică. Totuși, în cadrul standardului sunt precizate următoarele exemple: Tablete, PC-uri mici, telefoane,
mici obiecte de mobilier. Evaluarea în ceea ce privește dacă un activ are o valoare mică sau mare trebuie
făcută pornind de la costul său atunci când este nou. Deci, un autoturism nu poate fi clasificat ca având o
valoare mică, chiar dacă acesta era foarte vechi la începutul contractului de leasing. În acest caz,
autoturismul nu reprezintă un activ cu valoare mica, deci nu se poate aplica tratamentul simplificat.

18
 Activul aferent dreptului de utilizare = 40.000/(1+5%)+40.000/(1+5%)2+40.000/(1+5%)3=108.930

An Sold inițial datorie Dobânda Plăți Principal Sold final

datorie
N 108.930 5%*108.930=5.447 40.000 34.553 74.377
N+1 74.377 5%*74.377=3.719 36.281 74.377-
40.000 36.281=38.096
N+2 38.096 5%*38.096=1.904 40.000 38.096 -
TOTAL 11.070 120.000

1) IFRS

Recunoastere contract de leasing

251 = 167 108.930 lei

Inreg amortiz N
685 = 285 108.930/3 ani=36.310 lei
Inreg factura la 31.12.N:
% = 4641 40.000
167 34.553
6685 5.447
Plata factura
4641=5121 40.000

2) OMFP 1802/2014

D 8036 200.000 lei

Inreg factura de chirie

612=401 40.000 lei
Plata facturii:
401=5121 40.000 lei

3.Prezentarea informațiilor în situațiile financiare la 31.12.N:

Situația rezultatului global/Contul de profit și pierdere

IFRS OMFP 1802/2014
Cheltuieli cu amortizarea 36.310
Cheltuieli cu chiriile 40.000
Cheltuieli cu dobânzile 5.447

19
 Situația poziției financiare/Bilanț
IFRS OMFP 1802/2014
Active necurente/ Active imobilizate
Dreptul de utilizare a activelor (108.930-36.310) 72.620
Datorii necurente/ Datorii pe termen lung
Datorii din leasing 38.096
Datorii curente/ Datorii pe termen scurt
Datorii din leasing 36.281

EXEMPLUL 2

Societatea Gondola a încheiat la 01.01.N un contract de leasing pentru un mijloc de transport. Condițiile
contractuale sunt următoarele:
1) Perioada contractului de leasing este de 4 ani începând cu 1 ianuarie N cu o chirie anuală de 25.000 lei
plătibilă la 31 decembrie;
2) Avans plătit la semnarea contractului 5.000 lei;
3) Rata implicită a dobânzii este de 8%
4) Dreptul de proprietate se va transfera la sfârșitul contractului pentru suma de 3.000 lei.
Se cunoaște faptul că politica entității economice este de a înregistra amortizarea din luna achiziției.
Se cere:
1. Efectuați înregistrările contabile ale societății Gondola pentru anul N în ipoteza în care aceasta aplică
IFRS-urile (IAS 16, IFRS 16);
2. Efectuați înregistrările contabile ale societății Gondola pentru anul N în ipoteza în care aplică
Reglementările contabile privind situaţiile financiare anuale individuale şi situaţiile financiare anuale
consolidate, aprobate prin Ordinul ministrului finanțelor publice nr. 1802/2014, cu modificările și
completările ulterioare. În acest demers, contractul de leasing este clasificat ca fiind contract de leasing
financiar.
3. Ce valori vor fi prezentate în situațiile financiare pentru anul ce se încheie la 31 decembrie N în cele două
ipoteze (dacă aplică IFRS-urile sau dacă aplică OMFP 1802/2014)?

Rezolvare:

1. Efectuarea înregistrărilor contabile aferente societății Gondola pentru anul N în ipoteza în care aceasta
aplică IFRS-urile (IAS 16, IFRS 16)

Activul aferent dreptului de utilizare =

5.000+25.000/(1+8%)+25.000/(1+8%)2+25.000/(1+8%)3+25.000/(1+8%)4+3.000/(1+8%)4=90.008

An Sold inițial Dobânda Plăți Principal Sold final

datorie datorie
N 90.008 - 5.000 5.000 85.008
N 85.008 8%*85.008=6.801 25.000 18.199 66.809
N+1 66.809 8%*66.809=5.345 25.000 19.655 47.154

20
 N+2 47.154 8%*47.154=3.772 25.000 21.228 25.926
N+3 25.926 2.074 25.000 22.926 3.000
N+3 3.000 3.000 3.000 -
TOTAL 17.992 108.000

1) IFRS:
Inregistrare fact de avans:
4093/4094=4641 5.000
Plata facturii:
4641=5121 5.000
Inregistrarea contractului de leasing:
251=167 90.008
Reglarea avansului
167=4093/4094 5.000
Inreg factura la 31.12.N:
% = 4641 25.000
167 18.199
6685 6.801
Plata factura
4641=5121 25.000

Inreg amortizare:
685=285 90.008/4 ani=22.502 lei

2) OMFP:
Inregistrare fact de avans:
4093=404 5.000
Plata facturii:
404=5121 5.000
Inregistrarea contractului de leasing:
2133=167 90.008
Reglarea avansului
167=4093 5.000

Inreg factura la 31.12.N:

% = 404 25.000
167 18.199
666 6.801
Plata factura
404=5121 25.000

Inreg amortizare:
6811=2813 90.008/4 ani=22.502 lei*11/12 luni=20.627
3.Prezentarea informațiilor în situațiile financiare la 31.12.N:

21
 Situația rezultatului global/Contul de profit și pierdere
IFRS OMFP 1802/2014
Cheltuieli cu amortizarea 22.502 20.627
Cheltuieli cu dobânzile 6.801 6.801

Situația poziției financiare/Bilanț

IFRS OMFP 1802/2014
Active necurente/ Active imobilizate
Dreptul de utilizare a activelor (92.008-22.502) 67.506
Autoturisme (92.008-20.627) 71.381
Datorii necurente/ Datorii pe termen lung
Datorii din leasing 47.154 47.154
Datorii curente/ Datorii pe termen scurt
Datorii din leasing 19.655 19.655

22
 IFRS 1 APLICAREA PENTRU PRIMA DATĂ A IFRS

OBIECTIVE:

1. Retratarea datelor la momentul aplicării pentru prima dată a IFRS – efectul trecerii
la IFRS
2. Calculul impozitului amânat aferent retratării
EXEMPLU

Societatea Alfa S.A. aplică reglementările contabile naţionale, iar începând cu 1 ianurie 20N3 societatea va
trece la aplicarea IFRS-urilor. Cota de impozit pe profit luată în considerare este de 30%. Se cunosc
următoarele informații:

a. cheltuielile asociate activităţii de dezvoltare de noi produse sunt în valoare de 256.000 lei, şi sunt
recunoscute în contul de profit şi pierdere în perioada în care aceste costuri sunt înregistrate. Conform IAS 38
Active necorporale aceste cheltuieli se califică pentru recunoaştere în situația poziției financiare.

b. cheltuielile de finanţare aferente unor împrumuturi specifice în sumă de 887.000 lei au fost recunoscute
drept cheltuieli. Conducerea trebuie sa aplice tratamentul prevăzut de IAS 23 Costurile îndatorării şi să
capitalizeze costurile împrumuturilor care sunt direct atribuibile achiziţiei, construcţiei şi producţiei de active
pe termen lung.

c. societatea a utilizat rate de amortizare fiscală care sunt semnificativ diferite faţă de perioadele de viaţă utile
ale activelor. Amortizarea fiscală a fost mai mare decât amortizarea calculată în funcţie de durata utilă de
viaţă. Diferenţa de amortizare ar fi de 1.134.000 lei

d. utilajul A are o valoare contabilă de 6.150.000 lei. Există o ajustare pentru depreciere în sumă de 213.000
lei nerecunoscuta în contabilitate pentru ca s-a aplicat tratamentul fiscal specific reglementărilor contabile
națipnale.

e. cheltuielile cu reparaţiile aferente utilajului B în sumă de 135.000 lei au fost capitalizate în costul activului
cu toate că nu au majorat capacitatea acestuia de a genera beneficii economice viitoare.

f. cheltuielile indirecte fixe de producţie au fost recunoscute integral doar ca și cheltuieli, fără a se include și
în costul stocurilor determinate în mod rațional. Costurile fixe totale 7.815.000 lei, nivelul normal al activităţii
11.700 bucăţi, producţia efectiv obţinută 10.237 de bucăţi.
CF imputate rational=7.815.000*10.237/11.700=6.837.791
SE CERE:
Stabiliţi modalitatea de retratare a datelor la momentul aplicării pentru prima dată a IFRS.

Elemente Cf referential national Cf IFRS Retrarea

Ce a inregistrat Ce ar fi trebuit sa
inregistreze
a) Active 6xx=…..256.000 6xx=…..256.000 203=1177 256.000
necorporale pt 203=721 256.000
23
 dezvoltare
b) Costurile 666=1682 887.000 666=1682 887.000 231=1177 887.000
indatorarii 231=722 887.000
c) Chelt cu 6811=281 X+1.134.000 6811=281 X 281=1177 1.134.000
amortizarea SAU
213=1177 1.134.000
d) Ajustare pt - 6813=2913 213.000 1177=2913 213.000
depreciere SAU
1177=213 213.000
e) Chelt de 2133=404/722 135.000 611=401 135.000 1177=2133 135.000
intretinere si
reparatii
f) Stocuri-CF - 345=711 6.837.791 345=1177 6.837.791
recunoastere

Determinarea impozitelor amanate:

Elemente VC (CF IFRS) BF (cf normelor DTI DTD
(mii lei) nationale) (mii lei) (mii lei)
(mii lei)
Active necorporale 5.141+256=5.397 5.141 256
Echipamente 47.404+887+1.134- 47.404 1.673
213-135=49.077
Stocuri 18.609+6.838=25.447 18.609 6.838
TOTAL 8.767

DTI=8.767 mii lei, DIA=8.767 mii lei*30%=2.630 mii lei

1177=4412.DIA 2.630.000

Reglementări
contabile Efectul trecerii IFRS
Specificaţie Nota
naționale la IFRS (mii lei)
(mii lei)
Active non-curente
Terenuri şi echipamente 47.404 +1.673 49.077
Fond comercial 2.285 2.285
Active necorporale 5.141 +256 5.397
Investiţii în societăţile afiliate 2.045 2.045
Creanţe imobilizate 2.431 2.431
Investiţii în societăţi neconsolidate 872 872
Alte investiţii financiare 16.243 16.243
Impozit amânat de activ 0 0
Total 76.421 78.350
Stocuri 18.609 +6.838 25.446
Creanţe comerciale şi alte creanţe 8.959 8.959
24
 Reglementări
contabile Efectul trecerii IFRS
Specificaţie Nota
naționale la IFRS (mii lei)
(mii lei)
Creanţe financiare 6.261 6.261
Investiţii financiare pe termen scurt 6.949 6.949
Numerar şi echivalente de numerar 2.530 2.530
Total 43.308 50.145
TOTAL ACTIV 119.729 128.496
Capital social 5.771 5.771
Rezerve de conversie 345 345
Rezerve din consolidare 1.208 1.208
Rezultat reportat 8.269 ++256+887+1.134-
213-135+6.838-
2.630=6.137 14.406
Interese care nu controleaza 1.615 1.615
Total capital propriu 17.208 23.345
Credite bancare 20.486 20.486
Datorii din impozite amânate 0 +2.630 2.630
Datorii privind pensiile 16.061 16.061
Provizioane 17.510 17.510
Total datorii non-curente 54.057 56.687
Furnizori şi alte datorii curente 35.735 35.735
Datorii curente din impozit pe profit 230 230
Credite bancare – rate scadente 12.224 12.224
Dividende 275 275
Total datorii curente 48.464 48.464
TOTAL CAPITAL ȘI DATORII 119.729 128.496

25