STANDARDE

INTERNAȚIONALE DE
RAPORTARE
FINANCIARĂ (IFRS)
- Aspecte comparative
privind aplicarea IFRS
versus referențialul
contabil național

0
CUPRINS

IAS 38 IMOBILIZĂRI NECORPORALE

IAS 16 IMOBILIZĂRI CORPORALE
IAS 36 DEPRECIEREA ACTIVELOR
IFRS 5 ACTIVE IMOBILIZATE DEȚINUTE ÎN VEDEREA VÂNZĂRII ȘI
ACTIVITĂȚI ÎNTRERUPTE
IAS 37 PROVIZIOANE, DATORII CONTINGENTE ȘI ACTIVE
CONTINGENTE

1
 IAS 38 IMOBILIZĂRI NECORPORALE
OBIECTIVE:

 Identificarea diferențelor existente față de referențialul contabil național: OMFP 1802/2014

 Particularități privind aplicarea IAS 38 Imobilizări necorporale:
 Cheltuielile de constituire
 Fondul comercial
 Imobilizările necorporale cu durată de viață nelimitată
 Reevaluarea imobilizărilor necorporale

EXEMPLUL 1: În anul N s-a constituit societatea LARA, cheltuielile de constituire în sumă de 5.000 lei fiind
înregistrate pe data de 01.02.N.

LARA dezvoltă un studiu pentru obţinerea unui vaccin. Cheltuielile de dezvoltare sunt în valoare de 200.000
lei. Pe data de 25.04.N, societatea a obţinut produsul şi îl înregistrază la Oficiul de Stat pentru Invenţii şi Mărci
(OSIM), plătind o taxă de 4.000 lei, produsul fiind protejat pe 3 ani. Societatea a obţinut astfel dreptul de a
vinde licenţa de fabricare a produsului pe o perioadă de 3 ani. La data de 31.12. N datorită vânzărilor record a
licenței de fabricare a vaccinului, societatea decide să reevalueze licența, valoarea justă stabilită de un evaluator
autorizat este de 300.000 lei. Potrivit Manualului de politici contabile conforme cu IFRS, licența se amortizează
din luna recunoașterii acesteia.
Pe data de 18.05.N, LARA achiziționează 70% din societatea Beta plătind suma de 400.000 lei. Bilanțul
societății Beta la data achiziției cuprinde: total active 780.000 lei; total datorii 325.000 lei. La data achiziției
valoarea justă a activului a fost evaluată la 840.000 lei. La sfârșitul anului N se constată pentru fondul comercial
o depreciere în sumă de 4.000 lei.

SE CERE:
Prezentați conform OMFP 1802/2014 și IAS 38 înregistrările contabile aferente:
a) Cheltuielilor de constituire pentru anul N. În varianta aplicării reglementărilor contabile
naționale, politica firmei a fost să le capitalizeze și să le amortizeze pe o perioadă de 5 ani.
b) Studiului pentru obținerea vaccinului pentru anii N și N+1.
c) Fondului comercial pentru anul N. În varianta aplicării reglementărilor contabile naționale
politica firmei este să amortizeze fondul comercial pe o perioadă de 5 ani.

EXEMPLUL 2: Domnul Popesccu George este autorul CD-ului Cântece de petrecere. În luna iunie N domnul
Popescu a decedat și familia cesionează drepturile de autor pe perioadă nedeterminată unei case de discuri cu
care autorul a colaborat cel mai mult în timpul vieții. Prețul de cesiune a fost 100.000 lei. În luna martie N+1
casa de discuri constată o ușoară scădere a vânzărilor și testează dreptul de autor pentru depreciere, recunoscând
o pierdere din depreciere în sumă de 10.000 lei. Ulterior casa de discuri schimbă desing-ul CD-ului lansând o
noua versiune, fapt care a condus la creșterea vânzărilor. În această situație casa de discuri testează la depreciere
dreptul de autor în luna martie N+2 și constată că activul nu mai este depreciat.

SE CERE: Prezentați înregistrările contabile conform IAS 38 în perioada luantă în calcul.

2
 IAS 16 IMOBILIZĂRI CORPORALE

OBIECTIVE:
 Identificarea diferențelor existente față de referențialul contabil național: OMFP 1802/2014
 Particularități privind aplicarea IAS 16 Imobilizări corporale:
 Decontatea amânată peste termenele obișnuite de creditare;
 Reducerile comerciale ulterioare;
 Cazul subvențiilor: prezentarea în situațiile financiare;
 Amortizarea (valoarea amortizabilă, valoarea reziduală, momentul începerii amortizării,
metode de amortizare, amortizarea egală cu zero, încetarea amortizării, amortizarea
terenurilor, revizuirea metodei de amortizare);
 Ne putem întoarce de la metoda valorii juste la cost?

EXEMPLUL 1: O întreprindere achiziţionează un utilaj al cărui preţ este de 200.000 lei. Contractul încheiat
cu furnizorul prevede efectuarea unei plăţi la livrare de 90.000 lei, urmată de o plată ulterioară, peste un an, de
158.000 lei.
SE CERE:
a) Determinați costul activului și cheltuiala financiară
b) Ce înregistrări contabile se efectuează conform OMFP 1802/2014 și IAS 16?

EXEMPLUL 2: În contractul prezentat anterior, condiţiile de decontare prevăd o plată iniţială de 90.000 lei,
urmată de o plată peste un an de 104.000 lei şi de una peste 2 ani de 101.400 lei. Se ştie că întreprinderea ar fi
putut obţine un credit echivalent la o rată anuală a dobânzii de 10%.

SE CERE:
a)Determinați costul și cheltuiala financiară;
b)Precizați înregistrările contabile efectuate în perioada analizată conform IAS 16.

EXEMPLUL 3: La data de 05.01.N entitatea CARLA achiziționează o instalație la costul de 480.000 lei.
Instalația este pusă în funcțiune la data achiziției, fiind amortizată liniar în 10 ani. În luna februarie N, CARLA
primește de la furnizorul de imobilizări o reducere comercială de 20.000 lei. Conform IFRS politica firmei este
să amortizeze instalația de la data punerii în funcțiune.

SE CERE: Prezentați conform OMFP 1802/2014 și IAS 16 înregistrările contabile aferente lunilor
ianuarie, februarie și martie.

EXEMPLUL 4: În luna mai N societatea LARA primește o subvenție guvernamentală în sumă de 30.000 lei,
condiția de acordare fiind achiziția unei instalații de purificare a aerului. Achiziția instalației s-a realizat în luna
mai anul N de la un furnizor din Ungaria la costul de 100.000 euro, curs valutar la data achiziției 5 lei/euro.
Instalația este pusă în funcțiune la data achiziției și se amortizează liniar în 5 ani. La sfîrșitul lunii mai cursul de
schimb valutar este de 5,10 lei/euro. La sfîrșitul lunii iunie cursul de schimb valutar este de 4,90 lei/euro.
Conform IFRS politica firmei este să amortizeze instalația de la data punerii în funcțiune.

SE CERE: Prezentați conform OMFP 1802/2014 și IFRS înregistrările contabile aferente lunii mai și
iunie.

3
EXEMPLUL 5: Societatea MAGDA achiziţionează o clădire la data de 01.07.N la costul de 800.000 lei.
Consultantul imobiliar estimează durata de viaţă utilă a clădirii la 25 de ani, iar firma anticipează vânzarea
clădirii după 5 ani. Preţul actual de vânzare pentru o clădire similară cu o vechime de 5 ani este de 80.000 lei,
cheltuieli cu cedarea 10.000 lei. Clădirea este dată în funcțiune în luna achiziției. Conform IFRS politica firmei
este să amortizeze clădirea de la data achiziției.
Noua valoarea reziduală determinată la data de 01.01.N+1 este de 60.000 lei.
Datorită unei perioade de creștere a prețurilor la construcții noua valoare reziduală determinară pentru anul N+2
este 580.000 lei
Noua valoarea reziduală determinată la data de 01.01.N+3 este de 100.000 lei.

SE CERE:
a)Prezentați conform OMFP 1802/2014 și IAS 16 înregistrările contabile aferente anilor N, N+1, N+2 și
N+3. În ipoteza aplicării reglementărilor contabile naționale durata de viață utilă conform Catalog
mijloace fixe este 40 ani.
b)Precizați cu ce valoare figurează clădirea în situațiile financiare la sfârșitul anilor N, N+1 și N+2.

IAS 36 DEPRECIEREA ACTIVELOR

OBIECTIVE:
 Identificarea diferențelor existente față de referențialul contabil național: OMFP 1802/2014
 Particularități privind aplicarea IAS 36 Deprecierea activelor
 Când este depreciat un activ?
 Testul de depreciere a activelor
 Indicii privind deprecierea activelor
 Recunoașterea unei pierderi din depreciere
 Reluarea unei pierderi din depreciere. Anularea deprecierii
 Unitățile generatoare de numerar (UGN)

EXEMPLUL 1: În luna decembrie N-1 societatea SARA achiziționează un utilaj la costul de 55.000 lei.
Valoarea reziduală este de 1.000 lei.
La sfârșitul anului N+4 există indicii că utilajul este depreciat și se calculează valoarea recuperabilă în
următoarele condiții:
încasările nete de numerar din utilizarea activului au fost în anul N-1 de 10.000 lei și se estimează că vor
crește anual cu 20% față de anul precedent;
ieșirile de numerar din folosirea activului au fost în anul N-1 de 6.000 lei și se estimează că vor crește anual
cu 20% față de anul precedent;
estimarea se face pe 5 ani; rata de actualizare 10%; valoarea justă 30.000 lei; costurile aferente cedării
10.000 lei.
În Manualul de politici și estimări contabile conforme cu IFRS sunt prevăzute următoarele:
 Metoda de amortizare utilizată este cea liniară;
 Durata de viață utilă a activului este de 10 ani;
 Recunoașterea amortizării se realizează din luna următoare achiziției.

SE CERE:
4
 a) Conform IAS 16 Imobilizări corporale calculați valoarea netă contabilă la sfârșitul anului N+4;
b) Conform IAS 36 Deprecierea activelor calculați valoarea recuperabilă;
c) Activul este depreciat? Dacă da, care este mărimea pierderii din depreciere și impactul în situațiile
financiare?

EXEMPLUL 2: La data de 30.12.N Petroleum SA achiziționează o platformă de extracție petrol la un cost de

achiziție de 119.830 lei. Valoarea reziduală determinată pentru activ este de 9.000 lei. Potrivit contractului
încheiat cu autoritățile locale exploatarea se desfășoară pe parcursul a 4 ani.
La data de 31.12.N+1 există indicii că platforma de extracție a petrolului s-a depreciat, valoarea de utilizare este
de 78.000 lei, valoarea justă 82.000 lei, cheltuieli aferente vânzării 2.000 lei. Noua valoarea reziduală
determinată la data de 31.12.N+1 este de 3.500 lei.
La data de 31.12.N+2 valoarea recuperabilă este de 65.000 lei.
În Manualul de politici contabile conforme cu IFRS ale entității economice Petroleum sunt prevăzute
următoarele informații legate de estimările utilizate:
 Metoda de amortizare este cea liniară (similară cu cea din reglementările contabile naționale aprobate prin
OMFP 1802/2014);
 Amortizarea este recunoscută din luna următoare achiziției activului imobilizat;
 Durata de viaţă utilă a platformei de extracție petrol este de 4 ani (similară cu cea din reglementările
contabile naționale).

SE CERE:
1. Efectuați înregistrările contabile ale societății Petroleum SA pentru anii N și N+1 în ipoteza în care
aceasta aplică IFRS-urile (IAS 16 Imobilizări corporale, IAS 36 Deprecierea activelor.
2. Efectuați înregistrările contabile ale societății Petroleum SA pentru anii N și N+1 în ipoteza în care
aplică Reglementările contabile privind situaţiile financiare anuale individuale şi situaţiile financiare
anuale consolidate, aprobate prin Ordinul ministrului finanțelor publice nr. 1802/2014, cu modificările și
completările ulterioare. În acest demers, valoarea de inventar a platformei de extracție petrol este de
80.000 lei la 31.12.N+1 și de 65.000 lei la 31.12.N+2.

EXEMPLUL 3: La data de 31.12.N societatea Explorarea deține o explorare minieră compusă dintr-un utilaj
de extracție, o linie de transport a minereurilor extrase și un teren. Cele trei elemente au fost achiziționate
împreună și nu produc fluxuri de trezorerie în mod independent, fiind considerate o unitate generatoare de
trezorerie. Fondul comercial recunoscut în momentul achiziției a fost de 30.000 lei. Utilajul de extracție are o
valoare contabilă netă de 180.000 lei, clădirea are o valoare contabilă netă de 300.000 lei, iar terenul are
valoarea contabilă netă de 270.000 lei. Valoarea recuperabilă a unităţii generatoare de trezorerie este de 645.000
lei.
SE CERE:
Calculați şi înregistrați deprecierea unităţii generatoare de numerar.

IFRS 5 ACTIVELE PE TERMEN LUNG DEȚINUTE PENTRU VÂNZARE ȘI ACTIVITĂȚILE

ÎNTRERUPTE

EXEMPLUL 1: CARLA achiziţionează la data de 05.01.N un echipament la un preţ de 500.000 lei. Se

estimează o durată de utilitate de 10 ani şi o valoare reziduală de 30.000 lei. La data de 01.07.N+1,
managementul întocmeşte un plan de vânzare a echipamentului şi întreprinde acţiuni pentru a găsi un
5
cumpărător. Prin urmare, echipamentul este clasificat ca deţinut în vederea vânzării. Valoarea justă a
echipamentului este de 430.000 lei, iar cheltuielile generate de vânzare sunt estimate la 3.000 lei. Vânzarea
este estimată să aibă loc peste 6 luni.
La sfârşitul exerciţiului N+1:
CAZUL 1: valoarea justă diminuată cu cheltuielile generate de vânzare este de 425.000 lei.
CAZUL 2: valoarea justă diminuată cu cheltuielile generate de vânzare este de 428.000 lei.
CAZUL 3: valoarea justă diminuată cu cheltuielile generate de vânzare este de 431.000 lei.
La data de 01.01.N+2 activul este vândut la prețul de vânzare 510.000 lei

SE CERE: Conform OMFP 1802/2014 și IFRS 5, prezentaţi:

a) Înregistrările contabile efectuate de entitate în anul N;
b) Înregistrările contabile efectuate de entitate în anul N+1;
c) Înregistrările contabile efectuate de entitate la data de 31.12.N+1 în cele 3 cazuri.Pentru varianta
OMFP 1802/2014 presupunem că la sfârșitul anului N+1 activul are o valoare de inventar egală cu
valoarea contabilă.
d) Înregistrările contabile privind vânzarea activului. Pentru varianta IFRS ne vom raporta la cazul 1.
În varianta aplicării IFRS activul este amortizat de la data achiziției.

EXEMPLUL 2: LARA deţine un echipament care la 31.12.N este clasificat ca disponibil pentru vânzare şi
este evaluat la valoarea justă mai puţin cheltuielile de cesiune. Vânzarea este estimată a avea loc peste un an şi
4 luni. Valoarea justă la 31.12.N este de 40.000 lei, iar cheltuielile de cesiune sunt de 3.000 lei. Rata dobânzii
lunară este de 0,7%. La 31.12.N+1, valoarea justă este estimată la 38.000 lei, iar cheltuielile de cesiune sunt
estimate la 3.500 lei.
SE CERE:
a)Calculaţi costul finanţării conform IFRS 5
b)Precizați ce înregistrare contabilă se efectuează la 31.12.N+1.

EXEMPLUL 3: Societatea MARA deține la data de 31.12.N-1, un utilaj care are o valoare brută de 100.000
lei (costul activului), amortizare cumulată 15.000 lei, durată de viaţă utilă rămasă de 10 ani şi o valoare
reziduală de 2.000 lei. La data de 31.12.N-1, MARA a clasificat utilajul drept deţinut în vederea vânzării.
Valoarea justă mai puţin cheltuielile generate de vânzare este la sfârşitul exerciţiului N-1 de 81.000 lei. La data
de 01.04.N, utilajul încetează a mai fi clasificat drept deţinut în vederea vânzării şi are o valoare recuperabilă
la data deciziei ulterioare de a nu fi vândut de 80.000 lei. La această dată valoarea reziduală este reestimată la
1.000 lei iar durata de viață utilă la 5 ani.
SE CERE: Conform OMFP 1802/2014 și IFRS 5, prezentaţi:
a) Înregistrările contabile efectuate de entitate la data de 31.12.N-1;
b) Înregistrările contabile efectuate de MARA în anul N.

6
 IAS 37 PROVIZIOANE, DATORII CONTINGENTE ȘI ACTIVE
CONTINGENTE

OBIECTIVE:
 Identificarea diferențelor existente față de referențialul contabil național: OMFP 1802/2014
 Particularități privind aplicarea IAS 37 Provizioane, datorii contingente și active contingente
 Analiza criteriilor privind recunoașterea provizioanelor și a datoriilor contingente
 Evaluarea provizioanelor

EXEMPLUL 1

Aplicând IAS 37, stabiliţi, în fiecare caz, dacă entitatea poate să constituie un provizion sau o datorie
contingentă. Argumentaţi alegerea făcută.
a) O întreprindere care activează în domeniul petrolier într-o ţară care nu dispune de legislaţie pentru
protejarea mediului înconjurător generează contaminarea unui teren. Prin politica în domeniul mediului
făcută publică, întreprinderea s-a angajat să elimine orice contaminare pe care ar genera-o activitatea sa.
Există următoarele situații:
(i) Până în prezent, întreprinderea şi-a respectat politica declarată;
(ii) Până în prezent, întreprinderea şi-a respectat în 1% din cazuri politica declarată.

EXEMPLUL 2

Pe data de 03.01.N societatea Petroleum achiziționează un teren unde geologii au descoperit rezerve de petrol,
în vederea exploatării acestuia. Conform legislației de mediu la sfârșitul exploatării societatea va trebui să
restaureze amplasamenul (terenul). Costul de achiziție al terenului a fost 100.000 lei. Specialiștii estimează
7
posibilitatea exploatării terenului (existența petrolului) pe o perioadă de 3 ani iar societatea a estimat costurile
actualizate cu restaurarea amplasamentului la 15.000 lei.

La aceeași dată Petroleum a mai achiziționat o instalaţie pentru extracţia petrolului la costul de 200.000 lei.
Costurile cu demontarea și mutarea instalației la sfârşitul perioadei de extracţie sunt estimate la valoarea de
6.000 lei. Se presupune o rată de actualizare de 10%. Conform politicii firmei instalația se amortizează liniar în
5 ani de la data punerii în funcțiune, valoarea reziduală fiind 5.000 lei.

NOTĂ: Pentru simplificare vom exemplifica actualizarea provizionului doar pentru instalație.

SE CERE: Conform OMFP 1802/2014 și a IFRS-urilor contabilizați tranzacțiile perioadei luate în

calcul.

EXEMPLUL 3
Alfa are ca obiect de activitate livrarea de mărfuri. Clientul constată că o parte din mărfuri prezintă defecte şi îi
intentează firmei un proces. La sfârşitul anului N, consilierii juridici estimează pierderea procesului şi
necesitatea plăţii unei amenzi în sumă de 20.000 lei. Alfa are mari dificultăţi financiare şi nu dispune de
lichidităţi. În vederea asigurării sumei necesare pentru plata amenzii, se hotărăşte să vândă una dintre clădirile
pe care le deţine, găsind deja şi un cumpărător. Valoarea contabilă brută a clădirii este de 25.000 lei,
amortizarea cumulată 15.000 lei, preţul de vânzare negociat fiind de 32.000 lei.

SE CERE:
Conform IAS 37 precizați dacă entitatea poate recunoaște un provizion și dacă da care este valoarea
acestuia.

EXEMPLUL 4

Fabrica Alfa, specializată în fabricarea de electrocasnice, produce maşini de spălat, pe care i le vinde
magazinului Gama. Alfa oferă garanţie la produsele vândute. Astfel, prin contractul de vânzare, aceasta se
angajează să remedieze, prin reparare sau înlocuire, produsele la care apar defecte de fabricaţie timp de 3 ani de
la data vânzării.
Pentru sfârşitul anului N cunoaştem următoarele date: Pe baza experienţei anterioare a magazinului Gama se
consideră că este probabil ca în perioada de garanţie să existe din partea cumpărătorilor unele solicitări de
reparare sau de înlocuire a produselor. Astfel, estimările furnizează următoarele date: 60% din produsele
vândute nu vor înregistra defecte, 30% vor înregistra defecte minore, iar 10%, defecte majore. Dacă pentru
toate produsele vândute se identifică defecte minore, se vor înregistra costuri de reparaţie de 2.000 lei, iar dacă
se identifică defecte majore, costurile de reparaţie vor fi de 8.000 lei.
În anul N+1, magazinul Gama anunţă necesitatea unei reparaţii în sumă de 900 lei pentru o mașină de spălat.
Alfa efectuează reparația.
SE CERE:
Aplicând IAS 37, precizați impactul tranzacțiilor în situația rezultatului global aferent anului N,
respective anul N+1

EXEMPLUL 5
8
Societatea Alfa are ca obiect de activitate achiziţia mărfurilor în scopul revânzării. Alfa a încheiat un contract
ferm de vânzare cu firma Beta care prevede achiziţia a 100 de costume bărbăteşti, la un cost de achiziţie de
25.000 lei/costum. Contractul prevede că, în caz de reziliere, Alfa trebuie să plătească o penalitate de 500.000
lei. Preţul pieţei pentru un costum similar este de 21.000 lei.
SE CERE:
a) Analizaţi, conform IAS 37, în ce măsură contractul este oneros;
b) Care este mărimea provizionului recunoscut?

EXEMPLUL 6
În procesul de restructurare a activităţii, Consiliul de administraţie al întreprinderii Alfa decide să închidă una
dintre fabricile sale care produce iaurt, aflată în Braşov.La data de 03.12.N, Consiliul de administraţie a
aprobat un plan detaliat legat de acest eveniment, au fost trimise scrisori clienţilor pentru a identifica alte surse
de aprovizionare, iar personalul unităţii respective a fost informat asupra restructurării. Pentru luna decembrie,
se mai cunosc următoarele informații:
 Pentru contractele ferme încheiate deja cu aceşti clienţi, entitatea va plăti o penalitate pentru reziliere de
3.000 lei.
 Costurile estimate cu dezafectarea fabricii se ridică la 5.000 lei.
 Timp de câteva zile entitatea mai produce câteva mii de borcane de iaurt, cheltuielile directe şi cele
indirecte legate de producţie fiind de 45.000 lei.
 Restructurarea va conduce la disponibilizarea a 10 salariaţi, plata salariilor compensatorii ridicându-se la
4.000 lei. Restul de 5 salariaţi vor fi mutaţi la o fabrică de brânză pe care Alfa o deţine în Slatina. În acest
scop ei au fost trimişi la cursuri de recalificare, costurile fiind de 15.000 lei.
 Totodată, frigiderele şi vitrinele frigorifice vor fi transportate la Slatina, costurile de relocalizare fiind de
16.000 lei.
 Conducerea societăţii a luat decizia vânzării clădirilor aparţinând fabricii de iaurt din Braşov, la data
bilanţului găsind deja un cumpărător. Valoarea contabilă netă a clădirilor secţiei este de 25.000 lei, preţul
de vânzare negociat fiind de 35.000 lei.
 Alfa intenţionează ca în cadrul fabricii din Slatina să introducă producţia iaurtului cu fructe si încheie un
contract cu televiziunea locală pentru un spot publicitar, costurile fiind de 11.500 lei.
 Special pentru fabricarea iaurtului cu fructe s-a achiziţionat o linie tehnologică, costul fiind de 13.000 lei.

SE CERE:
În condiţiile aplicării IAS 37:
a) Analizaţi dacă sunt îndeplinite condiţiile pentru recunoaşterea unui provizion pentru restructurare;
b) Evaluaţi mărimea provizionului în anul N.