Amortizarea imobilizărilor corporale

în viziunea referențialului contabil

național și a celui internațional
NUMĂRUL 34, 22-28 NOIEMBRIE 2016 » EXPERTIZA ȘI
AUDITUL AFACERILOR

prof. univ. dr. Lucian CERNUȘCA

Universitatea „Aurel Vlaicu” din Arad

REZUMAT
În ultimii ani, contabilitatea românească s-a plasat în sfera unui amplu
proces de armonizare cu referențialul contabil european și cu cel
internațional, determinat în mare măsură de fenomenele de globalizare a
piețelor financiare, dublate de cele de mondializare, în care valențele
informației contabile vor trebui să vină în sprijinul cât mai multor utilizatori.
Prin intermediul Ordinului ministrului finanțelor publice nr. 1.802/2014
pentru aprobarea Reglementărilor contabile privind situațiile financiare
anuale individuale și situațiile financiare anuale consolidate, normalizatorii
contabili români au făcut eforturi pe calea armonizării sistemului contabil
românesc cu Directiva 2013/34/UE a Parlamentului European și a
Consiliului din 26 iunie 2013 și cu Standardele Internaționale de Raportare
Financiară.
Articolul urmărește să scoată în evidență o serie de asemănări și deosebiri
între reglementările contabile românești și IFRS în ceea ce privește
amortizarea imobilizărilor corporale.

Termeni-cheie: amortizare, imobilizări corporale, valoare reziduală,

impozite amânate, OMFP nr. 1.802/2014, IFRS, armonizare

Clasificare JEL: M41

➔ Data de începere a amortizării

În conformitate cu referențialul contabil românesc, începerea amortizării

imobilizărilor corporale are loc în luna următoare punerii în funcțiune a
acestora, până la recuperarea integrală a valorii lor. Spre deosebire de
reglementarea românească, IAS 16 Imobilizări corporale prevede că
amortizarea imobilizărilor corporale se calculează începând cu data de la
care activul devine disponibil pentru utilizare.

➔ Metoda de amortizare

OMFP nr. 1.802/2014, cu modificările și completările ulterioare, are în

vedere următoarele metode de amortizare: liniară, degresivă și accelerată,
precum și amortizarea calculată pe unitatea de produs sau serviciu, atunci
când natura imobilizării justifică utilizarea unei asemenea metode. În notele
explicative trebuie să se menționeze modificarea de metodă contabilă,
precum și efectul acesteia asupra rezultatelor raportate ale perioadei și
tendința reală a rezultatelor activității entității.

IAS 16 prevede utilizarea a diverse metode de amortizare în vederea

alocării sistematice a valorii amortizabile a unui activ de-a lungul duratei
sale de viață utilă. Acestea includ metoda liniară, metoda amortizării
degresive și metoda unităților de producție (pct. 62).

Atât referențialul contabil național, cât și cel internațional sunt flexibile în

ceea ce privește posibilitatea de revizuire periodică a metodei de
amortizare, cu justificarea schimbării metodei și prezentarea impactului în
notele explicative la situațiile financiare anuale. În timp ce OMFP nr.
1.802/2014 tratează schimbarea metodei de amortizare ca pe o modificare
în politica contabilă, referențialul contabil internațional consideră o astfel de
acțiune o schimbare de estimare, conducând la afectarea situațiilor
financiare în perioade diferite. Prin aplicarea legislației românești,
schimbarea metodei de amortizare afectează exercițiile financiare începând
cu următorul după cel în care a fost luată decizia de modificare. În același
timp, aceeași schimbare tratată conform prevederilor IFRS se recunoaște
începând cu perioada în care ea a fost aprobată (Bendovschi, 2015, p. 38).

➔ Tratamentul imobilizărilor corporale aflate în conservare

Situațiile financiare elaborate de entitățile care aplică OMFP nr. 1.802/2014

pot fi afectate de tratamentul contabil al activelor aflate în conservare. În
situația în care o entitate decide trecerea unor imobilizări corporale în
conservare, în funcție de politica contabilă adoptată, aceasta va evidenția în
contabilitate o cheltuială cu amortizarea sau o cheltuială corespunzătoare
ajustării pentru deprecierea constatată (pct. 238 alin. (4)).

În ceea ce privește mijloacele fixe amortizabile trecute în conservare, Codul

fiscal are în vedere că „(...) în funcție de politica contabilă adoptată,
valoarea fiscală rămasă neamortizată la momentul trecerii în conservare se
recuperează pe durata normală de utilizare rămasă, începând cu luna
următoare ieșirii din conservare a acestora, prin recalcularea cotei de
amortizare fiscală” (art. 28 alin. (12) lit. k)). Se poate justifica revizuirea
duratei de amortizare întrucât imobilizările corporale trecute în conservare
au utilizarea întreruptă. Prin aplicarea standardului IAS 16, amortizarea
activelor imobilizate continuă și în perioada în care acestea sunt trecute în
conservare.

➔ Imobilizările corporale deținute pentru vânzare

OMFP nr. 1.802/2014 nu face separarea între activele deținute în vederea

vânzării și cele deținute pentru utilizare în cadrul entității. Nu asistăm încă la
armonizarea cu prevederile IFRS 5 Active imobilizate deținute în vederea
vânzării și activități întreruptepotrivit cărora „activele care îndeplinesc
criteriile de clasificare ca fiind deținute în vederea vânzării trebuie evaluate
la cea mai mică valoare dintre valoarea contabilă și valoarea justă minus
costurile generate de vânzare, iar amortizarea acestor active trebuie să
înceteze” (pct. 1 lit. (a)). Chiar dacă nu se va proceda la înregistrarea
amortizării unui activ imobilizat, atâta timp cât acesta este clasificat ca fiind
deținut pentru vânzare, se poate apela la teste pentru depreciere în
conformitate cu IAS 36 Deprecierea activelor.

Exemplu

Entitatea X achiziționează la data de 20.12.N-1 o clădire la costul de

240.000 lei. Aceasta se va amortiza în 20 de ani utilizând regimul liniar. Se
neglijează valoarea reziduală de la calculul amortizării.
La 01.06.N+4, echipa managerială întocmește un plan de vânzare a clădirii
și întreprinde acțiuni de găsire a unui potențial client. Ca urmare, activul
imobilizat este clasificat ca fiind deținut în vederea vânzării. Valoarea justă
a clădirii este de 180.000 lei, iar cheltuielile generate de vânzare sunt
estimate la 5.000 lei. Se preconizează că vânzarea va avea loc la data de
31.12.N+4.

La 01.02.N+5, clădirea încetează să mai fie clasificată drept deținută în

vederea vânzării, fiind transferată în categoria imobilizărilor corporale.

Ne propunem să prezentăm în conformitate cu IAS 16 și IFRS 5 tratamentul

contabil aferent activului imobilizat în exercițiile financiare N-N+4.

Exercițiile financiare N-N+3:

Amortizare anuală = 240.000 lei/20 ani = 12.000 lei

– Înregistrarea lunară a amortizării:

6811 = 2812
„Cheltuieli de exploatare „Amortizarea construcțiilo
privind amortizarea
imobilizărilor, a investițiilor
imobiliare și a activelor
biologice evaluate la cost”

Exercițiul financiar N+4:

a) Transferul clădirii în categoria activelor imobilizate deținute pentru

vânzare:

Situația clădirii la data de 01.06.N+4 se prezintă astfel:

● Cost clădire
Amortizare cumulată pe perioada 01.01.N-31.12.N+3
= 240.000 lei/20 ani x 4 ani
Amortizare cumulată pe perioada 01.01-01.06.N+4
= 240.000 lei/20 ani x 5 luni/12 luni
Amortizare cumulată pe perioada 01.01.N-01.06.N+4
= 48.000 lei + 5.000 lei
Valoare contabilă la 01.06.N+4 = 240.000 lei – 53.000 lei

În conformitate cu IFRS 5, la data de 01.06.N+4, entitatea trebuie să

evalueze clădirea deținută în vederea vânzării la min (187.000 lei; 180.000
lei – 5.000 lei).
Înregistrările contabile sunt următoarele:

– Eliminarea amortizării cumulate pe perioada 01.01.N-01.06.N+4, în

cuantum de 53.000 lei:
2812 = 212
„Amortizarea construcțiilor” „Construcții”
– Transferul clădirii în categoria activelor imobilizate deținute în vederea
vânzării:
% = 212
311 „Construcții”
„Active imobilizate
deținute în vederea
vânzării”
6531
„Pierderi din evaluarea
activelor deținute
în vederea vânzării”

b) Calculul impozitului amânat la data de 31.12.N+4:

– Recunoașterea impozitului amânat pentru pierderea din evaluarea

activelor deținute în vederea vânzării, în sumă de 1.920 lei (12.000 lei x
16%):
4412.02 = 792
„Impozitul pe profit „Venituri din impozitul
amânat” / Creanțe pe profit amânat”

➔ Durata de amortizare

Asistăm la alinierea prevederilor OMFP nr. 1.802/2014 cu cele din IAS 16 în

ceea ce privește revizuirea în mod periodic a duratei de amortizare pentru a
pune în evidență faptul că aceasta reflectă realitatea actuală.

Exemple de situații care justifică revizuirea duratei de amortizare includ:

 practicareade către entitate a unei politici de investiții și reparații,

altele decât cele determinate de întreținerile curente, care aduc un
plus de performanță față de cea estimată inițial;
 o modificare semnificativă a condițiilor de utilizare a activelor, cum ar
fi numărul de schimburi în care acestea sunt folosite;
 învechirea imobilizărilor corporale;
 trecerea în conservare a imobilizărilor corporale, perioadă în care
utilizarea acestora este întreruptă.

Reestimarea duratei de amortizare stabilite inițial va avea drept consecință

modificarea cheltuielii cu amortizarea pe perioada rămasă de utilizare.

OMFP nr. 4.160/2015 privind modificarea și completarea unor reglementări

contabile adaugă la pct. 139 din OMFP nr. 1.802/2014 un nou alineat, cu
următorul cuprins: „(4) Atunci când elementele care au stat la baza stabilirii
inițiale a duratei de utilizare economică s-au modificat, entitatea stabilește o
nouă perioadă de amortizare, cu respectarea prevederilor cuprinse în
prezentele reglementări. Modificarea duratei de utilizare economică
reprezintă modificare de estimare contabilă”.

Exemplul 1

La data de 22.12.N-1, entitatea X achiziționează un utilaj la prețul de

75.000 lei, TVA 20%. Acesta se amortizează în regim liniar pe o perioadă
de 5 ani.

În urma unei expertize tehnice desfășurate la sfârșitul exercițiului financiar

N+1, managementul entității decide prelungirea duratei de viață economică
a activului cu încă 2 ani.

Ne propunem să calculăm amortizarea utilajului în conformitate cu

prevederile OMFP nr. 1.802/2014.

a) Înregistrarea achiziției utilajului, la prețul de 75.000 lei, TVA 20%:

% = 404
2131 „Furnizori de imobilizări
„Echipamente tehnologice
(mașini, utilaje și
instalații de lucru)”
4426
„TVA deductibilă”
b) Achitarea datoriei față de furnizor:
404 = 5121
 „Furnizori de imobilizări”
c) Înregistrarea amortizării lunare:
6811
„Cheltuieli de exploatare
privind amortizarea
imobilizărilor”
„Conturi la bănci
în lei”
= 2813
„Amortizarea instalațiilo
și mijloacelor de transpor

Amortizarea cumulată pe perioada 01.01-31.12.N se ridică la 15.000 lei, iar

valoarea rămasă a utilajului la această dată este de 60.000 lei.

Cheltuielile cu amortizarea aferentă exercițiului N nu sunt revizuite, în

schimb, începând cu exercițiul N+1, acestea vor fi de 10.000 lei/an (60.000
lei/6 ani).

Exemplul 2

La data de 20.12.N-1, entitatea X achiziționează un utilaj la prețul de

96.000 lei, TVA 20%. Acesta se amortizează în regim liniar pe o perioadă
de 8 ani.

În urma unei expertize tehnice desfășurate la sfârșitul exercițiului financiar

N+1, managementul entității decide să revizuiască durata de amortizare a
activului, astfel că începând cu acest moment utilajul se mai amortizează
doar 2 ani.

Ne propunem să calculăm amortizarea utilajului în conformitate cu

prevederile OMFP nr. 1.802/2014.

a) Înregistrarea achiziției utilajului, la prețul de 96.000 lei, TVA 20%:

% = 404
2131 „Furnizori de imobilizări
„Echipamente tehnologice
(mașini, utilaje și
instalații de lucru)”
4426
„TVA deductibilă”
b) Achitarea datoriei față de furnizor:
 404 = 5121
„Furnizori de imobilizări” „Conturi la bănci
în lei”
c) Înregistrarea amortizării lunare:
6811 = 2813
„Cheltuieli de exploatare „Amortizarea instalațiilo
privind amortizarea și mijloacelor de transpor
imobilizărilor”

Amortizarea cumulată pe perioada 01.01-31.12.N se ridică la 12.000 lei, iar

valoarea rămasă a utilajului la această dată este de 84.000 lei.

Cheltuielile cu amortizarea aferentă exercițiului N nu sunt revizuite, în

schimb, începând cu exercițiul N+1, acestea vor fi de 28.000 lei/an (84.000
lei/3 ani).

Ordinul ministrului finanțelor publice nr. 1.802/2014 prevede că „duratele de

amortizare din contabilitate, stabilite potrivit politicilor contabile, pot fi diferite
de duratele de amortizare utilizate de entități pentru scopuri fiscale” (pct.
238 alin. (3)).

Exemplu

Entitatea X achiziționează la data de 20.12.N-1 un utilaj la valoarea de

110.000 lei. Din punct de vedere contabil, activul se amortizează pe o
perioadă de 5 ani, iar din punct de vedere fiscal, acesta se amortizează
liniar într-un interval de 4 ani. Se neglijează valoarea reziduală de la
calculul amortizării.

La data de 31.12.N+1 are loc reevaluarea utilajului, valoarea reevaluată a

acestuia stabilită de un expert evaluator fiind de 120.000 lei.

Ne propunem să contabilizăm amortizarea în anii N și N+1 în conformitate

cu IAS 12 Impozitul pe profit și IAS 16.

Utilajul este pus în funcțiune la data de 01.01.N.

Amortizare anuală = 110.000 lei/5 ani = 22.000 lei

– Înregistrarea amortizării anuale:

 6811 = 2813
„Cheltuieli de exploatare „Amortizarea instalațiilo
privind amortizarea și mijloacelor de transpor
imobilizărilor, a investițiilor
imobiliare și a activelor
biologice evaluate la cost”
Calculul impozitului amânat la data de 31.12.N:
● Amortizare contabilă
Amortizare fiscală = 110.000 lei/4 ani
Valoare contabilă = 110.000 lei – 22.000 lei
Bază fiscală = 110.000 lei – 27.500 lei
Valoarea contabilă, de 88.000 lei, este mai mare decât baza fiscală, de
82.500 lei. Rezultă astfel o diferență temporară impozabilă de 5.500 lei
(88.000 lei – 82.500 lei), care va determina o datorie de impozit amânat de
880 lei (5.500 lei x 16%):
692 = 4412.01
„Cheltuieli cu impozitul „Impozitul pe profit
pe profit amânat” amânat” / Datorii
La data de 31.12.N+1 are loc reevaluarea activului, valoarea justă a
acestuia stabilită de un expert evaluator fiind de 120.000 lei:
- lei -
Situația înaintea
Indicatori
reevaluării
Valoare contabilă brută 110.000
Amortizare contabilă cumulată (N și N+1) 44.000
Valoare contabilă netă la 31.12.N+1 66.000

2813 = 2131
„Amortizarea instalațiilor „Echipamente tehnologic
și mijloacelor de transport” (mașini, utilaje și
instalații de lucru)”

2131 = 1052
„Echipamente tehnologice „Rezerve din reevaluarea
(mașini, utilaje și imobilizărilor corporale”
 instalații de lucru)”

● Valoare contabilă = Valoare reevaluată

Valoare fiscală = 110.000 lei – (27.500 lei x 2 ani)

Valoarea contabilă, de 120.000 lei, este mai mare decât baza fiscală, de
55.000 lei. Rezultă astfel o diferență temporară impozabilă de 65.000 lei
(120.000 lei – 55.000 lei), care va determina o datorie de impozit amânat de
10.400 lei (65.000 lei x 16%).

● Datorie de impozit amânat existentă la data de 31.12.N

Datorie de impozit amânat de contabilizat în anul N+1
= 10.400 lei – 880 lei, recunoscută astfel:
– pe seama rezultatului din reevaluare = 54.000 lei x 16%
– pe seama cheltuielilor = 9.520 lei – 8.640 lei

1052 = 4412.01
„Rezerve din reevaluarea „Impozitul pe profit
imobilizărilor corporale” amânat” / Datorii

692 = 4412.01
„Cheltuieli cu impozitul „Impozitul pe profit
pe profit amânat” amânat” / Datorii

➔ Valoarea reziduală

În conformitate cu IAS 16, „valoarea amortizabilă a unui activ este

determinată după deducerea valorii reziduale a acestuia (...)” (pct. 53). Așa
cum se poate constata, IAS 16 permite deducerea valorii reziduale în
condițiile în care aceasta poate fi estimată fiabil, dar și revizuirea periodică
a acesteia, în timp ce OMFP nr. 1.802/2014 nu face referire la valoarea
reziduală în momentul în care se calculează valoarea amortizabilă a unui
activ.

Exemplu

La data de 20.12.N-1, entitatea X achiziționează un utilaj la prețul de

130.000 lei, TVA 20%. Acesta se amortizează în regim liniar, durata de
viață economică fiind estimată la 5 ani, iar valoarea reziduală, la 10.000 lei.

La sfârșitul exercițiului N+3 se estimează că valoarea reziduală va fi nulă.

Ne propunem să calculăm amortizarea utilajului în conformitate cu
prevederile IAS 16.

a) Înregistrarea achiziției utilajului, la prețul de 130.000 lei, TVA 20%:

% = 404
2131 „Furnizori de imobilizări
„Echipamente tehnologice
(mașini, utilaje și
instalații de lucru)”
4426
„TVA deductibilă”
b) Achitarea datoriei față de furnizor:
404 = 5121
„Furnizori de imobilizări” „Conturi la bănci
în lei”

Cheltuiala anuală cu amortizarea exercițiilor financiare N, N+1 și N+2 este

de 24.000 lei ((130.000 lei– 10.000 lei)/5 ani). Valoarea contabilă netă a
utilajului la sfârșitul exercițiului financiar N+2 este de 58.000 lei (130.000 lei
– (24.000 lei x 3 ani)).

În exercițiile N+3 și N+4, cheltuiala anuală cu amortizarea va fi de 29.000

lei (58.000 lei/2 ani).

➔ Activele imobilizate achiziționate cu plata amânată peste termenele

normale de creditare

În conformitate cu prevederile IAS 16, în cazul achiziției unui activ imobilizat

în urma căreia plata este amânată peste termenele normale de creditare,
valoarea obținută din diferența dintre prețul aferent și plata totală trebuie
înregistrată pe întreaga perioadă de creditare sub forma unei dobânzi,
exceptând cazurile în care sunt aplicabile prevederile IAS 23 Costurile
îndatorării și dobânda este recunoscută în valoarea contabilă a activului.
Totodată, se impune aplicarea unei rate pentru actualizarea valorilor de
plătit.

În schimb, OMFP nr. 1.802/2014 nu prevede nicio specificație cu privire la

actualizarea valorilor de plătit în cazul plăților amânate peste termenele
normale de creditare și niciun tratament specific aplicabil diferenței dintre
preț și valoarea plății totale în aceste condiții.
➔ Finalizarea perioadei de amortizare

În timp ce în conformitate cu referențialul contabil național înregistrarea

amortizării unui activ corporal încetează odată cu recuperarea integrală a
costului său, în viziunea IFRS 5, aceasta încetează în situația în care
activul imobilizat îndeplinește criteriile de clasificare ca fiind deținut în
vederea vânzării. În acest ultim caz, activul imobilizat va trebui evaluat la
cea mai mică valoare dintre valoarea contabilă și valoarea justă mai puțin
costurile generate de vânzare.

BIBLIOGRAFIE

1. Bendovschi, Oana (2015), Dimensiuni ale diferențelor între

standardele contabile locale și IFRS și potențialii factori
determinanți – cazul economiilor emergente, cu accent pe
România, Audit financiar nr. 5 (125), pp. 34-43.
2. CECCAR (2015), Ghid pentru pregătirea candidaților la examenul
de aptitudini pentru obținerea calității de expert contabil și de
contabil autorizat, ediția a III-a, Editura CECCAR, București.
3. IASB (2015), Standardele Internaționale de Raportare Financiară
(IFRS). Norme oficiale emise la 1 ianuarie 2015, traducere, Editura
CECCAR, București.
4. Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, publicată în Monitorul
Oficial nr. 688/10.09.2015, cu modificările și completările ulterioare.
5. Ordinul ministrului finanțelor publice nr. 1.802/2014 pentru
aprobarea Reglementărilor contabile privind situațiile financiare
anuale individuale și situațiile financiare anuale consolidate,
publicat în Monitorul Oficial nr. 963/30.12.2014, cu modificările și
completările ulterioare