Corpul Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia

- Accesul la stagiu pentru obinerea calitii de expert contabil i de contabil autorizat -

ea calitii de expert contabil i de contabil autorizat - filiala BRILA iunie 2011

Lector

R A PC E N C U C r i s t i a n

- 2011 -

Suport de curs

rapcencu@yahoo.com

Iunie 2011

Lect univ dr Rapcencu Cristian

Cuprins:

A. CONTABILITATEA ACTIVELOR ......................................................... 1. Contabilitatea imobilizrilor corporale.... 2. Contabilitatea imobilizrilor necorporale................. 3. Contabilitatea imobilizrilor financiare.... 4. Contabilitatea subveniilor....................................... 5. Deprecierea activelor imobilizate.... 6. Costurile ndatorrii............... . 7. Contabilitatea stocurilor... 8. Contabilitatea creanelor.......................................................................... 9. Contabilitatea activelor. Probleme recapitulative.................................... B. CONTABILITATEA CAPITALURILOR.................................................. 1. Contabilitatea capitalurilor proprii........... 2. Contabilitatea provizioanelor................................................................... 3. Contabilitatea mprumuturilor din emisiuni de obligaiuni.............. 4. Contabilitatea mprumuturilor pe termen lung..... C. SITUAII FINANCIARE............................................................................. 1. Prezentarea situaiilor financiare.............................................................. 2. Evenimente ulterioare datei bilanului..................................................... 3. Situaia fluxurilor de trezorerie................................................................ CONTABILITATE DE GESTIUNE............................................................ D. E. CONTABILITATE CREATIV N CONDIIILE APLICRII OMFP Bibliografie......................................................................................................

003 003 050 065 069 076 081 090 113 116 118 118 125 126 127 128 128 148 152 160 166 172

Suport de curs

rapcencu@yahoo.com

Iunie 2011

Lect univ dr Rapcencu Cristian

A. Contabilitatea activelor
n prima parte a materialului, vor fi prezentate aspectele semnificative referitoare la tratamentele contabile specifice activelor imobilizate i activelor curente. Activele imobilizate cuprind activele generatoare de beneficii economice viitoare i care sunt deinute pe o perioad mai mare de un an. Acestea se mpart n: imobilizri necorporale, imobilizri corporale i imobilizri financiare. Micrile elementelor de imobilizri trebuie s fie prezentate n notele explicative. Astfel, entitile trebuie s prezinte distinct: - costul de achiziie sau de producie, pentru fiecare element de imobilizare sau valoarea reevaluat, dac aceasta se substituie valorii de intrare; - creterile, cedrile i transferurile efectuate n cursul exerciiului financiar; - ajustrile cumulate de valoare la nceputul exerciiului financiar i la data bilanului; i - rectificrile efectuate n cursul exerciiului financiar asupra ajustrilor de valoare din exerciiile financiare precedente. Activele imobilizate amortizabile sunt prezentate n bilan la valoarea contabil, aceasta fiind reprezentat de costul de achiziie, costul de producie sau alt valoare care substituie costul, diminuat cu amortizarea cumulat pn la acea dat, precum i cu pierderile cumulate din depreciere. Imobilizrile trebuie s fac obiectul ajustrilor de valoare, indiferent dac duratele lor de utilizare economic sunt limitate sau nu, astfel nct acestea s fie evaluate la cea mai mic valoare atribuibil acestora la data bilanului, dac se estimeaz c reducerea valorii acestora este permanent. Ajustrile de valoare trebuie s fie nregistrate n contul de profit i pierdere i prezentate distinct n notele explicative, dac acestea nu au fost prezentate separat n contul de profit i pierdere. Dac activele imobilizate fac obiectul ajustrilor excepionale de valoare exclusiv n scop fiscal, n notele explicative se prezint valoarea ajustrilor i motivele pentru care acestea au fost efectuate. Atunci cnd pentru imobilizrile financiare deinute se constat pierderi de valoare, trebuie fcute ajustri pentru pierdere de valoare, astfel nct acestea s fie evaluate la cea mai mic valoare atribuit acestora la data bilanului.

1. Contabilitatea imobilizrilor corporale

Imobilizrile corporale reprezint active care: a) sunt deinute de entitate pentru a fi utilizate n producia de bunuri sau prestarea de servicii, pentru a fi nchiriate terilor sau pentru a fi folosite n scopuri administrative; i b) sunt utilizate pe parcursul unei perioade mai mari de un an. Ele se regsesc sub form de: terenuri, amenajri de terenuri, construcii, echipamente de producie, mijloace de transport, mobilier, aparatur birotic etc. Cu excepia terenurilor, a imobilizrilor n curs de execuie i a imobilizrilor n curs de aprovizionare, celelalte categorii de imobilizri corporale se amortizeaz. Costul unui element de imobilizri corporale va fi recunoscut ca activ dac: este posibil generarea ctre entitate a unor beneficii economice viitoare aferente activului; i costul activului poate fi evaluat n mod credibil. O entitate evalueaz, conform principiului recunoaterii, toate costurile imobilizrilor sale corporale atunci cnd apar. Aceste costuri includ costurile iniiale pentru achiziionarea sau construcia unui elemente de imobilizri corporale, precum i costurile care apar ulterior pentru adugarea, nlocuirea sau modernizarea acestora. Evaluarea iniial a imobilizrilor corporale La data intrrii n entitate, imobilizrile se evalueaz i se nregistreaz n contabilitate la valoarea de intrare, care reprezint: a) costul de achiziie - pentru bunurile procurate cu titlu oneros; b) costul de producie - pentru bunurile produse n cadrul entitii; c) valoarea de aport, stabilit n urma evalurii - pentru bunurile reprezentnd aport la capitalul social; d) valoarea just - pentru bunurile obinute cu titlu gratuit sau constatate plus la inventariere.
3

Suport de curs

rapcencu@yahoo.com

Iunie 2011

Lect univ dr Rapcencu Cristian

Valoarea just reprezint suma pentru care un activ ar putea fi schimbat de bunvoie ntre pri aflate n cunotin de cauz n cadrul unei tranzacii n care preul este determinat obiectiv. De regul, valoarea just a activelor se determin avnd la baz datele de eviden de pe pia, printr-o evaluare efectuat, n general, de profesioniti calificai n evaluare. n cazul imobilizrilor corporale recunoscute ca active care sunt evaluate iniial la cost (de achiziie sau de producie), se ine cont de urmtoarele componente: valoarea negociat cu furnizorul (preul de vnzare al acestuia, din care se scad reducerile comerciale primite, n msura n care acestea sunt nscrise n factura iniial); taxele nerecuperabile de la autoritile fiscale (de exemplu, taxele vamale n cazul importurilor sau TVA n cazul entitilor nenregistrate n scopuri de TVA); comisioanele, taxele notariale, cheltuielile de proiectare i cu obinerea de autorizaii i alte cheltuieli nerecuperabile, atribuibile direct bunurilor respective; orice costuri care se pot atribui direct aducerii activului la locaia i condiia necesare pentru ca acesta s poat opera n modul dorit de conducere; costurile estimate iniial cu demontarea i mutarea activului la scoaterea din funciune, precum i cu restaurarea amplasamentului pe care este poziionat acesta, atunci cnd aceste sume pot fi estimate credibil i entitatea are o obligaie legat de demontare, mutare a imobilizrii corporale i de refacere a amplasamentului (acestea sunt recunoscute n contul 1513 Provizioane pentru dezafectare imobilizri corporale i alte aciuni similare legate de acestea). Exemple de costuri direct atribuibile sunt: (a) cheltuielile de transport, chiar dac funcia de aprovizionare este externalizat; (b) costurile de instalare i asamblare; (c) costurile reprezentnd salariile angajailor, contribuiile legale i alte cheltuieli legate de acestea, care rezult direct din construcia imobilizrii corporale; (d) costurile de amenajare a amplasamentului; (e) costurile iniiale de manipulare; (f) cheltuielile materiale; (g) costurile de testare a funcionrii corecte a activului, dup deducerea ncasrilor nete provenite din vnzarea elementelor produse n timpul aducerii activului la amplasamentul i condiia de funcionare (cum ar fi eantioanele produse la testarea echipamentului); i (h) onorariile profesionale pltite avocailor i experilor n legtur cu activul respectiv. Exemple de elemente care NU sunt costuri ale unui element de imobilizri corporale: (a) costurile ntreinerii zilnice a imobilizrilor; (b) costurile de deschidere a unei noi instalaii; (c) costurile de introducere a unui nou produs sau serviciu (inclusiv costurile de publicitate i activiti promoionale); (d) costurile de dirijare a activitii n noul amplasament sau cu o nou categorie de clieni (inclusiv costurile cu pregtirea personalului); (e) costurile administrative i alte costuri de supraveghere general; (f) diferenele de curs valutar aprute ntre momentul dobndirii activului i plata furnizorului; (g) reducerile financiare primite de la furnizori (reprezint sconturi de decontare acordate pentru achitarea datoriilor nainte de termenul normal de exigibilitate); (h) costurile nregistrate cnd un element care funcioneaz n maniera dorit de conducere trebuie s fie pus n stare de funcionare sau este exploatat sub capacitate; (i) costul cantitilor anormale de deeuri, munc sau alte resurse nregistrat n construirea n regie proprie a unei imobilizri; (j) pierderile iniiale de operare, cum ar fi cele nregistrate la creterea cererii pentru produsul realizat de elementul respectiv; i (k) costurile reamplasrii sau reorganizrii pariale sau totale a activitilor entitii.

Suport de curs

rapcencu@yahoo.com

Iunie 2011

Lect univ dr Rapcencu Cristian

Exemplu: Entitatea Beroli achiziioneaz o linie de producie, elementele legate de achiziie fiind: preul de vnzare al furnizorului 55.000 lei; taxe vamale 5.500 lei, TVA pltit n vam 11.600 lei, costuri de montaj 14.000 lei; cheltuieli de transport pn la locul de montare 4.000 lei; onorariile inginerilor care monteaz linia 6.000 lei, onorariile personalului administrativ aferente lunii respective 3.400 lei, reducere comercial nscris n factura iniial 2.000 lei, reducere financiar primit de la furnizorul de transport 300 lei. La plata furnizorului extern, au rezultat diferene favorabile de curs valutar de 700 lei. nainte ca activul s ating parametrii planificai, entitatea a nregistrat pierderi din exploatare n valoare de 8.000 lei. Pentru a lansa un nou produs pe pia, entitatea suport costuri necesare promovrii acestuia n sum de 1.500 lei. Care este costul imobilizrii corporale dobndite? Exemplu: Entitatea Beroli cumpr un utilaj pentru producia de materiale plastice, preul facturat de furnizor fiind de 60.000 lei, TVA 24%. Pentru aducerea activului la locaia necesar funcionrii, entitatea a apelat la o firm de transport, cheltuielile de transport facturate fiind de 4.000 lei, TVA 24%. Care este costul activului i care sunt nregistrrile contabile efectuate? Exemplu: Entitatea Beroli achiziioneaz un autoturism la preul de 20.000 din Norvegia. Factura pentru cheltuielile externe de transport este n valoare de 1.000 . Taxa vamal este de 10%. Cursul valutar, conform DVI (declaraia vamal de import), este de 4,2 lei/. La plata furnizorului de imobilizri, cursul valutar este de 4,25 lei/, iar la plata furnizorului de transport, cursul de schimb este de 4,17 lei/. Care sunt nregistrrile efectuate n contabilitate? ---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------Tratamentul fiscal al cheltuielilor cu diferenele de curs valutar - lectur Sunt deductibile integral cheltuielile cu diferenele de curs valutar aferente: - creanelor/datoriilor comerciale; - mprumuturilor obinute de la instituiile de credit romne sau strine; - mprumuturilor obinute de la instituiile financiare nebancare (de exemplu, n cazul contractelor de leasing financiar); - mprumuturilor obinute de la bnci internaionale de dezvoltare i organizaii similare; - mprumuturilor garantate de stat; - mprumuturilor obinute de la persoanele juridice care acord credite potrivit legii; i - obligaiunilor admise la tranzacionare pe o pia reglementat. Exist restricii cu privire la deducerea doar a anumitor cheltuieli cu diferenele de curs valutar. Este vorba de cele aferente mprumuturilor cu termen de rambursare mai mare de un an care sunt luate n calcul la determinarea gradului de ndatorare a capitalului. Nici n cazul acestora nu se poate spune c sunt n ntregime nedeductibile. Doar pierderea din diferene de curs valutar care poate exista este nedeductibil n perioada (trimestru/an) n care gradul de ndatorare a capitalului este mai mare de 3 sau negativ. Atunci cnd gradul de ndatorare a capitalului este cuprins ntre 0 i 3, pierderea din diferene de curs valutar este deductibil la determinarea profitului impozabil. Exemplu: Pentru societatea Brasal sunt disponibile urmtoarele tranzacii: - la data de 05 ianuarie 2010, obine un mprumut pe 3 ani de 40.000 euro de la o instituie de credit, cursul de schimb fiind de 4,2077 lei/euro; - la data de 15 ianuarie 2010, achiziioneaz mrfuri din import la costul de 10.000 euro, cursul de schimb fiind de 4,1167 lei/euro; - la 25 ianuarie 2010, obine un mprumut pe 2 ani de 30.000 euro de la societatea-mam, cursul de schimb fiind de 4,1252 lei/euro (mprumutul va fi rambursat n 4 trane semestriale egale);
5

Suport de curs

rapcencu@yahoo.com

Iunie 2011

Lect univ dr Rapcencu Cristian

la 05 februarie 2010, ramburseaz bncii principal de 1.100 euro, cursul de schimb fiind de 4,1397 lei/euro; - la 19 februarie 2010, se achit datoria fa de furnizorul de mrfuri, cursul de schimb fiind de 4,1357 lei/euro. Gradul de ndatorare a capitalului este 3,85. Cursul de schimb valutar la nchiderea fiecrei luni din primul trimestru se prezint astfel: Data Curs de schimb 29.01.2010 4,1220 lei/euro 26.02.2010 4,1073 lei/euro 31.03.2010 4,0958 lei/euro Care este tratamentul aferent cheltuielilor cu diferenele de curs valutar? Cheltuielile din diferene de curs aferente creditului bancar i datoriei comerciale sunt integral deductibile. n schimb, pierderea din diferene de curs valutar va fi nedeductibil n primul trimestru al anului, aceasta reportndu-se n trimestrele urmtoare. mprumutul bancar: nregistrrile contabile aferente sunt: obinerea creditului (40.000 euro x 4,2077 lei/euro): 168.308 lei 5124 = 1621 Conturi la bnci n valut Credite bancare pe termen lung

168.308 lei

evaluarea creditului la 31.01.2010 (40.000 euro x 4,1220 lei/euro = 164.880 lei): 3.428 lei 1621 = 765 3.428 lei Credite bancare pe termen Venituri din diferene de curs lung valutar rambursarea primei trane (1.100 euro x 4,1397 lei/euro = 4.554 lei): 4.534 lei 1621 = 5124 Credite bancare pe termen Conturi la bnci n valut lung 20 lei 665 Cheltuieli din diferene de curs valutar

4.554 lei

evaluarea creditului la 28.02.2010 (38.900 euro x 4,1073 lei/euro = 159.774 lei), fa de cursul de la 31.01.2010 (38.900 euro x 4,1220 lei/euro = 160.345 lei): 571 lei 1621 = 765 571 lei Credite bancare pe termen Venituri din diferene de curs lung valutar evaluarea creditului la 31.03.2010 (38.900 euro x 4,0958 lei/euro = 159.327 lei), fa de cursul de la 28.02.2010 (38.900 euro x 4,1073 lei/euro = 159.774 lei): 447 lei 1621 = 765 447 lei Credite bancare pe termen Venituri din diferene de curs lung valutar Astfel, pentru creditul bancar, la 31.03.2010 dispunem de urmtoarele diferene de curs: Elemente Suma Venituri din diferene de curs valutar 4.446 lei Cheltuieli din diferene de curs valutar 20 lei

Veniturile rezultate sunt impozabile, iar cheltuielile din diferene de curs sunt integral deductibile.
6

Suport de curs

rapcencu@yahoo.com

Iunie 2011

Lect univ dr Rapcencu Cristian

Datoria comercial: nregistrrile contabile aferente sunt: achiziia mrfurilor (10.000 euro x 4,1167 lei/euro): 41.167 lei 371 = Mrfuri

401 Furnizori

41.167 lei

evaluarea datoriei la 31.01.2010 (10.000 euro x 4,1220 lei/euro = 41.220 lei): 53 lei 401 = 765 Furnizori Venituri din diferene de curs valutar plata datoriei fa de furnizor (10.000 euro x 4,1357 lei/euro = 41.357 lei): 41.220 lei 401 = 5124 Furnizori Conturi la bnci n valut 665 137 lei Cheltuieli din diferene de curs valutar

53 lei

41.357 lei

Astfel, pentru datoria comercial, la 31.03.2010 dispunem de urmtoarele diferene de curs: Elemente Suma Venituri din diferene de curs valutar 53 lei Cheltuieli din diferene de curs valutar 137 lei Veniturile rezultate sunt impozabile, iar cheltuielile din diferene de curs sunt integral deductibile. mprumutul de la societatea-mam: nregistrrile contabile aferente sunt: obinerea creditului (30.000 euro x 4,1252 lei/euro): 5124 = 1661 123.756 lei Conturi la bnci n valut Datorii fa de entitile afiliate evaluarea creditului la 31.01.2010 (30.000 euro x 4,1220 lei/euro = 123.660 lei): 96 lei 1661 = 765 Datorii fa de entitile Venituri din diferene de curs afiliate valutar

123.756 lei

96 lei

evaluarea creditului la 28.02.2010 (30.000 euro x 4,1073 lei/euro = 123.219 lei), fa de cursul de la 31.01.2010 (30.000 euro x 4,1220 lei/euro = 123.660 lei): 441 lei 1661 = 765 441 lei Datorii fa de entitile Venituri din diferene de curs afiliate valutar evaluarea creditului la 31.03.2010 (30.000 euro x 4,3958 lei/euro = 131.874 lei), fa de cursul de la 28.02.2010 (30.000 euro x 4,1073 lei/euro = 123.219 lei): 8.655 lei 665 = 1661 8.655 lei Cheltuieli din diferene de Datorii fa de entitile afiliate curs valutar

Astfel, pentru creditul obinut de la societatea-mam, la 31.03.2010 dispunem de urmtoarele diferene de curs: Elemente Suma Venituri din diferene de curs valutar 537 lei Cheltuieli din diferene de curs valutar 8.665 lei
7

Suport de curs

rapcencu@yahoo.com

Iunie 2011

Lect univ dr Rapcencu Cristian

Avnd n vedere c gradul de ndatorare a capitalului este mai mare de 3, pierderea din diferene de curs rezultat de 8.128 lei (8.665 lei 537 lei) este nedeductibil, urmnd a fi recuperat n perioada n care gradul de ndatorare va fi cuprins ntre 0 i 3. Dac gradul de ndatorare ar fi fost situat ntre 0 i 3, atunci ntreaga cheltuial din diferene de curs de 8.665 lei ar fi fost deductibil. Toate aceste prevederi nu se aplic entitilor al cror obiect de activitate const n acordarea de mprumuturi (societi comerciale bancare-persoane juridice romne, sucursale ale bncilor strine care i desfoar activitatea n Romnia, societi de leasing pentru operaiunile de leasing, societi de credit ipotecar, instituii de credit, instituii financiare nebancare), n cazul acestora cheltuielile cu diferenele de curs fiind integral deductibile. ---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------n cazul n care activul nu poate fi pus n funciune imediat dup momentul achiziiei, entitatea va recunoate o imobilizare n curs de execuie. Tot aici sunt recunoscute i investiiile neterminate efectuate n regie proprie sau n antrepriz, care trebuie s fie evaluate la costul de producie sau costul de achiziie, dup caz. Imobilizrile corporale n curs de execuie se recunosc n categoria imobilizrilor finalizate dup recepia, darea n folosin sau punerea n funciune a acestora. Exemplu: Entitatea ABC a achiziionat un utilaj, pre de cumprare 4.000 lei, TVA 24%. Utilajul este recepionat pe data de 15.05.2010, ns este pus n funciune pe data de 18.06.2010. Cheltuielile cu punerea n funciune au fost de 500 lei, TVA 24% (s-a apelat la o firm specializat). Stabilii tratamentul contabil care se impune. Exemplu: Entitatea Brasal achiziioneaz de la un productor din Romnia echipamente tehnologice avnd costul de 200.000 lei, TVA 24%, necesare pentru pasteurizarea laptelui de consum alimentar. n contractul ncheiat, este cuprins o clauz conform creia termenul de garanie al echipamentului livrat se prelungete cu 2 ani, n condiiile n care lucrrile privind instalarea i punerea n funciune a echipamentului sunt asigurate de furnizor. Pentru acest serviciu, furnizorul percepe un tarif de 6.000 lei, exclusiv TVA (3% din valoarea echipamentului). La 20 de zile de la achiziie, instalaia este dat n folosin. Care este costul activului i care sunt nregistrrile contabile efectuate? Cheltuielile cu reparaiile trebuie s fie recunoscute drept cheltuieli de exploatare aferente perioadei n care au fost suportate. Reparaiile reprezint acele lucrri efectuate asupra imobilizrilor cu scopul restabilirii strii tehnice iniiale prin nlocuirea componentelor uzate n vederea asigurrii utilizrii continue a acestora. Cheltuielile cu modernizrile sunt recunoscute ca o component a imobilizrilor (o cheltuial ulterioar) i se recupereaz pe calea amortizrii. Modernizrile reprezint acele lucrri care au ca efect mbuntirea efectiv a parametrilor tehnici iniiali ai imobilizrilor care conduc la obinerea de beneficii economice viitoare, suplimentare fa de cele estimate iniial. Obinerea de beneficii se poate realiza fie direct prin creterea veniturilor, fie indirect prin reducerea cheltuielilor de ntreinere i funcionare. Exemplu: Entitatea Giro are ca obiect de activitate fabricarea produselor din carne. Aceasta deine o main de umplut mezeluri care o capacitate de 2.000 de buci de salam pe or, achiziionat n urm cu 3 ani, a crei valoare net contabil este de 15.000 lei. n prezent, aceasta are posibilitatea de a moderniza activul, astfel nct capacitatea de producie s creasc cu 20%, iar consumul de energie s scad cu 30%. Costurile suportate ar fi de 6.000 lei, TVA 24% (entitatea a apelat la o firm specializat). Stabilii tratamentul contabil care se impune.
8

Suport de curs

rapcencu@yahoo.com

Iunie 2011

Lect univ dr Rapcencu Cristian

Exemplu: n luna aprilie 2010, entitatea BETA efectueaz reparaia capital a unui echipament tehnologic deinut. Costul reparaiei este de 30.000 lei i este reprezentat de: materiale consumate 12.000 lei, manopera 12.000 lei, servicii prestate de teri 6.000 lei. La sfritul lucrrilor, expertiza tehnic a atestat o cretere a duratei de via util a activului cu 3 ani. Stabilii tratamentul contabil care se impune. n continuare, voi prezenta cteva exemple de cheltuieli ulterioare efectuate la imobilizri corporale existente, care duc la creterea de beneficii economice viitoare: - efectuarea unor lucrri la imobilizrile corporale care au ca scop sporirea capacitii de exploatare/utilizare, reducerea pierderilor tehnologice i/sau a consumurilor specifice; - modernizarea unor componente ale imobilizrilor corporale, cu scopul obinerii de creteri substaniale ale calitii produciei sau activitii; - efectuarea unor lucrri de modernizare la cldiri i construcii existente care au ca scop sporirea gradului de confort i ambient. Exemplu: Entitatea Litoral are ca obiect de activitate activitatea hotelier, prestnd servicii de cazare i mas. n prezent, conducerea hotelului are ca obiectiv obinerea unui nivel mai mare de venituri viitoare din activitatea de exploatare. Astfel, se dorete trecerea activitii hoteliere de la categoria de dou stele la cea de patru stele. Conform planului de investiii aprobat, entitatea va efectua dou categorii de lucrri: - lucrri reprezentnd tencuieli, zugrveli, nlocuire gresie, tapet pentru suma de 180.000 lei; - lucrri n valoare de 640.000 lei (montarea unor sisteme de aer condiionat i de ventilaie specific n caz de incendii, lucrri instalaii, lucrri de extindere cldire, tavane false, alte instalaii i lucrri care vor determina un plus de confort). Stabilii tratamentul contabil care se impune. Exemplu: n luna noiembrie 2010, entitatea Mistic demareaz lucrrile privind reabilitarea din punct de vedere termic a halelor de producie, n baza contractului ncheiat cu un furnizor specializat, valoarea lucrrilor fiind de 40.000 lei, exclusiv TVA. Astfel, vor fi reduse cheltuielile suportate cu nclzirea spaiilor de producie, obinndu-se beneficii economice viitoare n mod indirect. Stabilii tratamentul contabil care se impune. Provizioane pentru dezafectarea imobilizrilor Costurile de demontare i alte costuri aferente achiziiei sau construciei unei imobilizri corporale se deosebesc dup momentul n care acestea sunt ocazionate. Costurile de demontare i de mutare a activului i de restaurare a amplasamentului vor deveni scadente (pltibile) la o dat viitoare, determinat de parcurgerea duratei de via util, care n multe cazuri este de cteva zeci de ani. Astfel, este posibil s existe o incertitudine cu privire la estimarea acestor costuri. Entitatea trebuie s efectueze cea mai bun estimare a mrimii obligaiei. Actualizarea sumelor care reprezint costurile scoate n eviden impactul acestora asupra fluxurilor de trezorerie viitoare. Suma capitalizat ca parte a costului activului reprezint de fapt suma actualizat la data recunoterii iniiale a cheltuielilor estimate a se plti pentru demontarea, mutarea activului i restaurarea amplasamentului. Conform art. 22, alin (2) din Codul fiscal, contribuabilii autorizai s desfoare activitate n domeniul exploatrii zcmintelor naturale sunt obligai s nregistreze i s deduc provizioane pentru refacerea terenurilor afectate i pentru redarea acestora n circuitul economic, silvic sau agricol, n limita unei cote de 1% aplicate asupra diferenei dintre veniturile nregistrate n legtur cu realizarea i vnzarea zcmintelor naturale i cheltuielile efectuate cu extracia, prelucrarea i livrarea acestora, pe toat durata de funcionare a exploatrii zcmintelor naturale. De asemenea, pentru titularii de acorduri petroliere, care desfoar operaiuni petroliere
9

Suport de curs

rapcencu@yahoo.com

Iunie 2011

Lect univ dr Rapcencu Cristian

n perimetre marine ce includ zone cu adncime de ap mai mare de 100 m, cota provizionului constituit pentru dezafectarea sondelor, demobilizarea instalaiilor, a dependinelor i anexelor, precum i pentru reabilitarea mediului este de 10%, aplicat asupra diferenei dintre veniturile i cheltuielile nregistrate, pe toat perioada exploatrii petroliere. Exemplu: Entitatea X are n exploatare o platform pentru extragerea petrolului. La data instalarii acesteia, ea i-a asumat obligaia legal de a demonta echipamentul dup trecerea unui numr de 25 de ani de activitate. Costurile legate de demontarea i mutarea echipamentului i de restaurarea amplasamentului sunt estimate la nivelul sumei de 400.000 lei. Valoarea actualizat net a acestora determinat prin aplicarea unei rate de actualizare de 8% se prezint astfel: Diferena fa de Anul Valoarea actualizat net perioada precedent 1 58.407 lei 0 lei 2 63.080 lei 4.673 lei 24 370.370 lei 25 400.000 lei 29.630 lei Cum trebuie s recunoasc entitatea costul estimat pentru demontarea i mutarea activului, ct i cel aferent restaurrii amplasamentului? Entitatea X trebuie s includ, n primul an, suma de 58.407 lei n costul echipamentului de extragere. Ea va constitui un provizion la nivelul sumei de 58.407 lei, deoarece evenimentul care a generat obligaia legal este instalarea echipamentului. Valoarea provizionului va fi inclus n costul echipamentului i va fi amortizat pe toat durata de via util a acestuia. nregistrarea contabil pentru constituirea provizionului este: Imobilizri corporale Provizioane pentru dezafectare imobilizri corporale 58.407 lei 58.407 lei

Creterea valorii actualizate, n al doilea an dup recunoaterea iniial a provizionului trebuie s fie nregistrat ca o cheltuial cu dobnda. n contabilitatea entitii, recunoaterea cheltuielii cu dobnda se reflect astfel: 4.673 lei Cheltuieli cu dobnda Provizioane pentru 4.673 lei dezafectare imobilizri corporale Astfel, n anul 25, entitatea va nregistra: Cheltuieli cu dobnda Provizioane pentru dezafectare imobilizri corporale

29.630 lei

29.630 lei

Exemplu: n decembrie 2009, entitatea Dotero a achiziionat un utilaj, costul de achiziie fiind de 50.000 lei. Durata util de via a utilajului este de 10 ani. Costurile de demontare i mutare a activului sunt estimate la nivelul sumei de 24.000 lei i actualizate la nivelul sumei de 5.000 lei. Presupunem c la sfritul duratei de via util a utilajului prezentat mai sus (n ianuarie 2020), nivelul cheltuielilor efective de demontare i mutare a activului este de 25.000 lei, TVA 24% (s-a apelat la o firm specializat). Care este valoarea aferent activului din Bilanul ntocmit la 31.12.2009? Care sunt nregistrrile contabile efectuate n ianuarie 2020?
10

Suport de curs

rapcencu@yahoo.com

Iunie 2011

Lect univ dr Rapcencu Cristian

Intrarea prin construire n regie proprie a imobilizrilor corporale Costul unei imobilizri corporale construite n regie proprie este determinat prin utilizarea acelorai principii ca i pentru un activ achiziionat. Dac o entitate produce active similare, n scopul comercializrii, n cursul normal al activitii, atunci costul activului este de obicei acelai cu costul de construire a acelui activ destinat vnzrii. Prin urmare, orice profituri interne se elimin din calculul costului activului respectiv. Reflectarea cheltuielilor suportate se face prin utilizarea conturilor din clasa 6 Cheltuieli. Dac obiectivul de investiii nu se finalizeaz n luna n care s-au nceput lucrrile, se va considera o imobilizare corporal n curs. De asemenea, se va recunoate un venit din producia de imobilizri pentru suma cheltuielilor directe suportate. n luna n care se termin obiectivul de investiii i este dat n folosin, imobilizarea n curs trece n categoria de imobilizri corporale corespunztoare. Costul de producie al unui bun cuprinde costul de achiziie a materiilor prime i materialelor consumabile i cheltuielile de producie direct atribuibile bunului. n costul de producie poate fi inclus o proporie rezonabil din cheltuielile care sunt indirect atribuibile bunului, n msura n care acestea sunt legate de perioada de producie. Cheltuiala reprezentnd rebuturi, manoper sau alte resurse peste limitele acceptate ca fiind normale, precum i pierderile care au aprut n cursul construciei n regie proprie a activului nu trebuie s fie incluse n costul activului. OMFP 3055 - art. 105 n cazul n care o cldire este demolat pentru a fi construit o alta, cheltuielile cu demolarea sunt recunoscute dup natura lor, fr a fi considerate costuri de amenajare a amplasamentului. Acelai tratament contabil se aplic i cheltuielilor reprezentnd valoarea neamortizat a cldirii demolate. Exemplu: Entitatea Beroli deine un teren ntr-o zon central a oraului. Pe teren exist o construcie P+1, despre care se cunosc urmtoarele informaii: valoare contabil 1.000.000 lei, amortizare cumulat 900.000 lei. Deoarece entitatea are nevoie de mai multe birouri si spaii de depozitare pentru a-i desfura activitatea, n luna ianuarie 2010, s-a decis demolarea cldirii i construirea unui sediu de birouri modern P+7. Cheltuielile suportate de entitate se refer la: - cheltuieli cu demolarea: cheltuieli cu salariile 20.000 lei; cheltuieli cu serviciile primite de la o firm specializat n demolri 100.000 lei, TVA 24%. - cheltuieli cu materiale (crmid, ciment, nisip, ipsos) 660.000 lei; - cheltuieli cu serviciile efectuate de teri privind construcia 30.000 lei; - cheltuieli cu salariile muncitorilor de pe antier 250.000 lei; - cheltuieli cu salariile personalului administrativ 60.000 lei; - cheltuieli cu amortizarea utilajelor folosite pentru construcie 12.000 lei; - cheltuieli cu amortizarea sediului social 25.000 lei; - cheltuieli cu salariile managerilor 120.000 lei. La sfritul anului 2010, cldirea nu a fost finalizat i nu a putut fi dat n folosin. n anul urmtor, s-au continuat lucrrile, nregistrndu-se: - cheltuieli cu materiale 95.000 lei; - cheltuieli cu salariile muncitorilor de pe antier 40.000 lei; - cheltuieli cu salariile personalului administrativ 10.000 lei; - cheltuieli cu amortizarea utilajelor folosite la construcie 5.000 lei; - cheltuieli cu amortizarea sediului social 12.000 lei. La data de 15 mai 2011, cldirea a fost dat n folosin. Stabilii nregistrrile contabile privind construcia cldirii i darea acesteia n folosin Exemplu: n luna septembrie 2009, societatea Adacis a nceput construcia unei cldiri P+1 i a nregistrat urmtoarele cheltuieli: materii prime (crmizi, ciment, nisip, beton etc) 30.000 lei; salarii 25.000 lei, din care aferente muncitorilor direct productivi 15.000 lei; amortizarea utilajelor utilizate n construcie 5.000 lei;
11

Suport de curs

rapcencu@yahoo.com

Iunie 2011

Lect univ dr Rapcencu Cristian

amortizarea cldirii administrative 2.000 lei. n luna octombrie 2009, s-au mai nregistrat urmtoarele cheltuieli: materii prime (crmizi, ciment, nisip, beton etc) 20.000 lei; salariile muncitorilor care particip la construcie 12.000 lei; salariile personalului administrativ 9.000 lei; amortizarea utilajelor utilizate n construcie 5.000 lei; amortizarea cldirii administrative 2.000 lei. La data de 20 octombrie, cldirea a fost dat n folosin. Care sunt nregistrrile contabile care se impun? Imobilizri corporale intrate prin schimbul de active OMFP 3055 n cazul schimbului de active, n contabilitate se evideniaz distinct operaiunea de vnzare/scoatere din eviden i cea de cumprare/intrare n eviden, pe baza documentelor justificative, cu nregistrarea tuturor veniturilor si cheltuielilor aferente operaiunilor. Tratamentul contabil este similar i n cazul prestrilor reciproce de servicii. IAS 16 Unul sau mai multe elemente de imobilizri corporale se pot achiziiona n schimbul unui activ sau al unor active nemonetare. Costul unui astfel de element de imobilizri corporale este evaluat la valoarea just numai dac: (a) tranzacia de schimb nu este de natur comercial; sau (b) nici valoarea just a activului primit, nici a celui cedat nu se pot evalua credibil. Entitatea determin dac o tranzacie de schimb este de natur comercial atunci cnd ea preconizeaz s fie modificate viitoarele fluxuri de trezorerie ca urmare a realizrii tranzaciei. Atunci cnd o imobilizare corporal este schimbat cu o alt imobilizare corporal similar ca natur i valoare, schimbul nu este privit ca o tranzacie care genereaz un venit din activitile curente. Dac elementul primit nu este evaluat la valoarea just, costul su este evaluat n funcie de valoarea contabil a activului cedat. Exemplu: Entitatea X schimb un autoturism A cu un autoturism B care aparine entitii Y. La data efecturii schimbului, valoarea contabil i valoarea just ale celor dou autoturisme se prezint astfel: Valoarea contabil Valoarea just Autoturism A 25.500 lei 26.200 lei Autoturism B 24.300 lei 25.700 lei Ca urmare a realizrii schimbului, entitatea X a primit autoturismul B pentru autoturismul A i numerar la nivelul sumei de 500 lei. n condiiile efecturii schimbului, care este nivelul costului aferent activului primit, avnd n vedere faptul c valorile juste determinate nu sunt suficient de credibile? Cele dou active sunt similare ca natur, schimbul fiind considerat o tranzacie care nu genereaz un venit din activiti curente. Astfel, schimbul nu trebuie s fie privit ca o tranzacie de natur comercial. n situaiile financiare ale entitii Adacris, valoarea contabil a autoturismului B este valoarea contabil a autoturismului A care a fost cedat entitii Brasal, ajustat cu suma de 500 lei primit n numerar. n contabilitatea entitii Adacris, schimbul de active va fi reflectat astfel: 25.000 lei Imobilizri corporale-autoturism B = Imobilizri corporale-autoturism A 25.500 lei 500 lei Numerar n situaiile financiare ale entitii Brasal, valoarea contabil a autoturismului A primit este valoarea contabil a autoturismului B care a fost cedat entitii Adacris, ajustat cu suma de 500 lei cedat n numerar. n contabilitatea entitii Brasal, schimbul de active va fi reflectat astfel: 24.800 lei Imobilizri corporale-autoturism A = Imobilizri corporale-autoturism B 24.300 lei Numerar 500 lei
12

Suport de curs

rapcencu@yahoo.com

Iunie 2011

Lect univ dr Rapcencu Cristian

n situaia n care o entitate are capacitatea s determine credibil valoarea just att pentru activul primit, ct i pentru activul cedat, la evaluarea costului activului primit este utilizat valoarea just a acestuia. Dac valoarea just a activului primit nu este n mod clar mai evident dect valoarea just a activului cedat, la evaluarea costului activului primit este utilizat valoarea just a activului cedat. Dac bunurile sunt vndute n schimbul altor bunuri care nu sunt similare, schimbul este privit ca o tranzacie care genereaz un venit din activiti curente. Venitul este evaluat la valoarea just a bunurilor primite, ajustat cu sumele transferate n numerar sau echivalente de numerar. n situaia n care valoarea just a bunurilor primite nu poate fi evaluat n mod credibil, venitul din activitatea curent este evaluat la valoarea just a bunurilor cedate, ajustat cu sumele transferate n numerar sau echivalente de numerar. Exemplu: Entitatea Brasal schimb un automat pentru vnzarea de ngheat cu o lad frigorific aparinnd entitii Adacris. Entitatea Brasal primete ca urmare a schimbului suma de 570 lei. La data efecturii schimbului, valoarea contabil i valoarea just ale automatului pentru vnzarea de ngheat i ale lzii frigorifice se prezint astfel: Valoarea contabil Valoarea just Automat pentru vnzarea de ngheat 4.200 lei 4.370 lei Lad frigorific 4.050 lei 3.800 lei n condiiile efecturii schimbului, care este nivelul costului aferent activului primit, innd cont i de diferenele existente ntre valorile juste ale celor dou active? Cele dou active nu sunt similare, schimbul fiind considerat o tranzacie care genereaz un venit din activiti curente. Entitatea Brasal trebuie s recunoasc un ctig din cedarea automatului pentru vnzarea de ngheat la nivelul sumei de 170 lei (4.370 lei 4.200 lei). n situaiile financiare ale entitii Brasal, valoarea contabil a lzii frigorifice este valoarea just a acesteia la data schimbului (3.800 lei). Tocmai din acest motiv, entitatea Brasal are n vedere modificrile viitoarelor fluxuri de trezorerie ca urmare a realizrii schimbului care constituie o tranzacie de natur comercial. n contabilitatea entitii Brasal, schimbul de active va fi reflectat astfel: Imobilizri corporale = Imobilizri corporale - automat 4.200 lei 3.800 lei - lad frigorific pentru vnzarea de ngheat Numerar Ctig din cedarea imobilizrilor 570 lei 170 lei corporale Entitatea Adacris trebuie s recunoasc o pierdere din cedarea lzii frigorifice la nivelul sumei de 250 lei (3.800 lei 4.050 lei). n situaiile financiare ntocmite, valoarea contabil a automatului pentru vnzarea de ngheat este valoarea just a acestuia la data schimbului (4.370 lei). n contabilitatea entitii Adacris, schimbul de active va fi reflectat astfel: 4.370 lei 250 lei Imobilizri corporale - automat pentru vnzarea de ngheat Pierdere din cedarea imobilizrilor corporale = Imobilizri corporale - lad frigorific Numerar 4.050 lei 570 lei

OMFP 3055 - art. 104 Sunt reflectate distinct n contabilitate acele imobilizri corporale cumprate, pentru care s-au transferat riscurile i beneficiile aferente, dar care sunt n curs de aprovizionare (grupa 22 Imobilizri corporale n curs de aprovizionare din Planul de conturi general). Exemplu: La data de 04.01.2010, societatea Admera a achiziionat de la furnizori un utilaj la costul de 200.000 lei, TVA 24%. S-au transferat riscurile i beneficiile aferente activelor, ns acestea sunt n curs de aprovizionare. La data de 28.01.2010, utilajul a fost primit de entitate. Specificai tratamentele contabile adecvate.
13

Suport de curs

rapcencu@yahoo.com

Iunie 2011

Lect univ dr Rapcencu Cristian

Modificarea destinaiei activelor deinute Atunci cnd un teren este cumprat n scopul construirii pe acesta de construcii destinate vnzrii, acesta trebuie s fie nregistrat la stocuri. n cazul n care un activ care a fost iniial recunoscut la terenuri este folosit ulterior pentru construirea de ansambluri de locuine destinate vnzrii, n funcie de modul de negociere a contractelor de vnzare a bunurilor ce fac obiectul construciei i vnzrii, valoarea terenului se include n valoarea activului construit sau se evideniaz distinct la stocuri de natura mrfurilor, la valoarea de nregistrare n contabilitate. Dac terenul a fost reevaluat, concomitent cu schimbarea naturii activului se procedeaz la nchiderea contului de rezerve din reevaluare aferente acestuia. n cazul activelor de natura ansamblurilor sau complexurilor de locuine care iniial erau destinate vnzrii i care ulterior i schimb destinaia, urmnd a fi folosite de entitate pe o perioad ndelungat sau s fie nchiriate unor teri, n contabilitate se nregistreaz un transfer de la stocuri la imobilizri corporale. Transferul se efectueaz la data schimbrii destinaiei, la valoarea la care activele erau nregistrate n contabilitate (reprezentat de cost). Exemplu: La sfritul lunii ianuarie, o entitate a achiziionat un teren la costul de 990.000 lei. La sfritul anului, terenul este reevaluat la valoarea just de 1.140.000 lei. n luna februarie a anului urmtor, ca urmare a cererii crescute privind construciile n zon, societatea a decis folosirea terenului pentru construirea de locuine destinate vnzrii. Totodat, entitatea a mai cumprat un teren n valoare de 800.000 lei, ce va fi utilizat n acelai scop. Avnd n vedere c un complex de birouri cu un cost de producie de 400.000 lei nu a putut fi vndut terilor, la data de 10 martie 2010, entitatea a decis s i mute sediul social i tot personalul administrativ n aceasta incint. Durata de via util a cldirii a fost fixat la 20 de ani. Discutai tratamentele contabile adecvate. Care este valoare contabil a complexului de birouri la sfritul exerciiului 2010? Atunci cnd exist o modificare a utilizrii unei imobilizri corporale, n sensul c aceasta urmeaz a fi mbuntit n perspectiva vnzrii, la momentul lurii deciziei privind modificarea destinaiei, n contabilitate se nregistreaz transferul activului din categoria imobilizri corporale n cea de stocuri. Transferul se nregistreaz la valoarea neamortizat a imobilizrii. Dac imobilizarea corporal a fost reevaluat, concomitent cu reclasificarea activului se procedeaz la nchiderea contului de rezerve din reevaluare aferente acestuia. Transferul poate fi efectuat dac i numai dac exist o modificare a utilizrii imobilizrii, evideniat de nceperea modernizrii, n vederea vnzrii. Ca urmare, dac o entitate decide s cedeze o imobilizare corporal fr a fi modernizat, ea continu s o trateze ca imobilizare corporal pn la scoaterea sa din eviden, i nu ca element de stoc. Modernizarea are semnificaia cheltuielilor ulterioare recunoscute ca o component a activului. Exemplu: Entitatea Nicomaria deine un apartament de 3 camere i o vil P+2+M, pentru care sunt disponibile urmtoarele informaii: Elemente Suma 212.1 Apartament 300.000 lei 2812.1 Amortizare apartament 50.000 lei 212.2 Vila 850.000 lei 2812.2 Amortizare vila 220.000 lei Intenia entitii este de a vinde cele 2 construcii. La data de 05 ianuarie 2011, entitatea a apelat la o agenie imobiliar, iar la data de 25 ianuarie 2011 aceasta a semnat un contract de vnzarecumprare cu o persoan fizic pentru apartamentul de 3 camere. La data de 28 ianuarie 2011, entitatea a semnat o promisiune de vnzare-cumprare pentru vil cu o alt entitate, vnztorul obligndu-se ca n termen de 50 de zile s efectueze lucrri de termoizolaie i de schimbare a tmplriei. Prezentai trataentul contabil care se impune.
14

Suport de curs

rapcencu@yahoo.com

Iunie 2011

Lect univ dr Rapcencu Cristian

Intrare de imobilizri corporale prin aport la capitalul social Aa cum am precizat mai sus, intrrile de imobilizri prin aport n natur la capitalul social, pe baza procesului-verbal de recepie, se nregistreaz la valoarea de aport. Exemplu: Domnul Popescu Rare subscrie ca aport n natur la capitalul social al firmei ABC un teren n valoare de 80.000 lei, conform raportului efectuat de experi. Formalitile de transfer al titlului de proprietate se efectueaz n termen de 30 de zile de la data cererii de meniuni i de la operaiunea de aport la capitalul social nregistrat n evidena contabil. Care sunt nregistrrile contabile efectuate? Exemplu: La o majorare de capital social, entitatea Ibuild emite 100.000 de aciuni, valoare nominal fiind de 0,5 lei/aciune. Acionarul care a subscris aceste aciuni face un aport sub forma unui mijloc de transport, a crui valoare just este de 60.000 lei. Care sunt nregistrrile contabile efectuate? Intrri de imobilizri corporale cu titlu gratuit prin donaii sau prin plusuri la inventar Intrrile de imobilizri cu titlu gratuit prin donaii sau prin plusuri la inventar se nregistreaz la valoarea curent (actual), pe baza procesului-verbal de recepie. Exemplu: Entitatea Arcusia primete ca donaie din partea entitii Botan 40 de birouri. n contabilitatea entitii Botan, acestea aveau un cost de 19.000 lei i o amortizare cumulat de 4.000 lei. Valoarea just a fost stabilit de un evaluator la 11.000 lei. Care sunt nregistrrile contabile efectuate? Exemplu: Entitatea ABC primete sub form de donaie 20 de calculatoare a cror valoare just a fost stabilit la 30.000 lei. Care sunt nregistrrile contabile efectuate? Exemplu: La sfritul anului 2009, cu ocazia inventarierii, s-a descoperit c un strung n valoare de 2.200 lei nu era nregistrat n contabilitate. Care sunt nregistrrile contabile efectuate? Acordarea de avansuri pentru achiziia de imobilizri corporale Exemplu: n baza contractului ncheiat, entitatea ABC achit furnizorului su, un dealer autorizat n Romnia, pentru livrarea unui autoturism, un avans de 12.400 lei inclusiv T.V.A., cu obligaia achitrii diferenei de plat n termen de 3 zile de la livrarea activului. Livrarea autoturismului n valoare de 80.000 lei se efectueaz n termen de 30 de zile de la achitarea avansului. Care sunt nregistrrile contabile efectuate? Exemplu: Efectuai nregistrrile contabile pentru urmtoarele tranzacii/evenimente: a) acordarea unui avans de 20.000 lei, TVA 24% unui antreprenor pentru realizarea unei construcii; b) lucrarea este realizat de ctre antreprenor n 2 ani. n primul an costul lucrrilor facturate este de 15.000 lei, TVA 24%. Costul total al construciei este de 40.000 lei; c) plata datoriei ctre antreprenor, dup reinerea avansului acordat.
15

Suport de curs

rapcencu@yahoo.com

Iunie 2011

Lect univ dr Rapcencu Cristian

Imobilizri corporale dobndite prin leasing Contractul de leasing este acordul prin care locatorul (proprietarul) cedeaz locatarului (utilizatorul) dreptul de a utiliza un bun pentru o perioad de timp stabilit, n schimbul unei pli sau a mai multor pli. Contractele de leasing sunt de 2 tipuri: financiar i operaional. Clasificarea contractelor de leasing n leasing financiar sau operaional trebuie s fie efectuat la nceputul contractului. Imobilizri corporale intrate prin leasing financiar Leasingul financiar este operaiunea de leasing care transfer locatarului cea mai mare parte din riscurile i avantajele aferente dreptului de proprietate asupra activului. Pentru a clasifica un contract de leasing ca fiind leasing financiar, trebuie s fie ndeplinit cel puin una dintre urmtoarele condiii: a) leasingul transfer locatarului titlul de proprietate asupra bunului pn la sfritul duratei contractului de leasing; b) locatarul are opiunea de a cumpra bunul la un pre estimat a fi suficient de mic n comparaie cu valoarea just la data la care opiunea devine exercitabil, astfel nct, la nceputul contractului de leasing, exist n mod rezonabil certitudinea c opiunea va fi exercitat; c) durata contractului de leasing acoper, n cea mai mare parte, durata de via economic a bunului, chiar dac titlul de proprietate nu este transferat; d) valoarea total a ratelor de leasing, mai puin cheltuielile accesorii, este mai mare sau egal cu valoarea de intrare a bunului, reprezentat de valoarea la care a fost achiziionat bunul de ctre finanator, respectiv costul de achiziie; e) bunurile ce constituie obiectul contractului de leasing sunt de natur special, astfel nct numai locatarul le poate utiliza fr modificri majore. Din punct de vedere fiscal, utilizatorul (locatarul) este tratat ca fiind proprietar. Astfel, amortizarea bunului care face obiectul unui astfel de contract de leasing este efectuat de ctre utilizator, cheltuielile generate fiind deductibile la determinarea profitului impozabil. n plus, utilizatorul deduce integral i dobnda aferent desfurrii contractului. Achiziiile de ctre locatar de bunuri imobile i mobile trebuie s fie tratate ca investiii n imobilizri, fiind supuse amortizrii pe o baz consecvent cu politica normal de amortizare pentru bunuri similare ale locatarului. Din punct de vedere contabil: - locatarii recunosc activele primite n conturile de imobilizri corporale sau necorporale i nregistreaz periodic dobnzile de pltit, conform contabilitii de angajamente, la cheltuieli. Dobnda de pltit, aferent perioadelor viitoare, trebuie s fie evideniat n afara bilanului (contul 8051 Dobnzi de pltit); - locatorii recunosc bunurile date drept creane imobilizate i nregistreaz periodic dobnzile de primit, conform contabilitii de angajamente, la venituri (IFN aplic Reglementrile contabile conforme cu directivele europene aplicabile instituiilor de credit, aprobate prin Ordinul Bncii Naionale a Romniei nr. 5/2005, cu modificrile i completrile ulterioare). La prezentarea creanelor n bilanul contabil, locatorii trebuie s delimiteze creanele din leasing n funcie de scaden. Astfel, la imobilizri financiare, vor fi prezentate creanele aferente contractelor de leasing financiar a cror scaden este mai mare de 12 luni, diferena urmnd a fi prezentat la Creane, n cadrul activelor circulante. n cazul entitilor al cror obiect principal de activitate l constituie activitatea de leasing, cifra de afaceri net cuprinde venitul din dobnzile aferente contractelor de leasing, precum i veniturile din celelalte activiti secundare legate de activitatea de leasing. n continuare vom prezenta nregistrrile contabile i tratamentul fiscal specifice operaiunilor de leasing financiar. Exemplu: Entitatea Brasal a ncheiat la data de 25 septembrie 2010 un contract de leasing financiar pe o perioad de 3 ani, n vederea achiziionrii unui autoturism n valoare de 120.000 lei. Condiiile contractuale sunt urmtoarele:
16

Suport de curs

rapcencu@yahoo.com

Iunie 2011

Lect univ dr Rapcencu Cristian

durata contractului este de 3 ani; durata de utilizare economic a activului este de 5 ani; avans acordat 20.000 lei; rata anual a dobnzii este de 12%; tranele se achit trimestrial, pn la data de 15 a ultimei luni din trimestru;

Grafic de rambursare calculat de locator

Nr.Crt Avans Rata 1 Rata 2 Rata 3 Rata 4 Rata 5 Rata 6 Rata 7 Rata 8 Rata 9 Rata 10 Rata 11 Rata 12 Valoare rezidual Total: Sold rmas Rat leasing 20.000,00 10.000,00 10.000,00 10.000,00 10.000,00 10.000,00 10.000,00 10.000,00 10.000,00 10.000,00 10.000,00 10.000,00 10.000,00 655,79 140.655,79 Principal 20.000,0 0 7.000,00 7.210,00 7.426,30 7.649,09 7.878,56 8.114,92 8.358,37 8.609,12 8.867,39 9.133,41 9.407,41 9.689,64 655,79 120.000,00 Dobanda TVA 4.800,00 2.400,00 2.400,00 2.400,00 2.400,00 2.400,00 2.400,00 2.400,00 2.400,00 2.400,00 2.400,00 2.400,00 2.400,00 157,39 33.757,39 Rata cu TVA 24.800,00 12.400,00 12.400,00 12.400,00 12.400,00 12.400,00 12.400,00 12.400,00 12.400,00 12.400,00 12.400,00 12.400,00 12.400,00 813,18 174.413,18

93.000,00 85.790,00 78.363,70 70.714,61 62.836,05 54.721,13 46.362,76 37.753,65 28.886,26 19.752,84 10.345,43 655,79

3.000,00 2.790,00 2.573,70 2.350,91 2.121,44 1.885,08 1.641,63 1.390,88 1.132,61 866,59 592,59 310,36

20.655,79

Ultima rat n valoare de 655,79 lei reprezint valoarea rezidual, valoarea la care se efectueaz transferul dreptului de proprietate i nu conine dobnd. Care sunt nregistrrile specifice leasingului financiar? Locatarul va efectua urmtoarele nregistrri contabile: nregistrarea facturii de avans: 232 = 404 24.800 lei 20.000 lei Avansuri acordate pentru Furnizori de imobilizri imobilizri corporale 4426 4.800 lei TVA deductibil plata facturii de avans: 404 24.800 lei Furnizori de imobilizri

5121 Conturi la bnci n lei

24.800 lei

nregistrarea activului primit la valoarea acestuia: 120.000 lei 2133 = 167 Mijloace de transport Alte mprumuturi i datorii asimilate

120.000 lei

evidenierea extrabilenier a dobnzii de pltit aferente ntregului contract de leasing: D 8051 20.655,79 lei 20.655,79 lei Dobnzi de pltit

17

Suport de curs

rapcencu@yahoo.com

Iunie 2011

Lect univ dr Rapcencu Cristian

stingerea avansului: 167 20.000 lei Alte mprumuturi i datorii asimilate

232 Avansuri acordate pentru imobilizri corporale

20.000 lei

nregistrarea facturii aferente primei rate: 7.000 lei 167 = Alte mprumuturi i datorii asimilate 3.000 lei 666 Cheltuieli privind dobnzile 2.400 lei 4426 TVA deductibil plata facturii aferente primei rate: 12.400 lei 404 Furnizori de imobilizri

404 Furnizori de imobilizri

12.400 lei

5121 Conturi la bnci n lei

12.400 lei

diminuarea dobnzii de pltit aferente contractului de leasing: C 8051 3.000 lei Dobnzi de pltit nregistrarea amortizarea aferente primei luni de utilizare ( 2.000 lei 6811 Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizrilor =
120.000 = 2.000 lei): 5 12

3.000 lei

2813 Amortizarea mijloacelor de transport

2.000 lei

Similar vor fi nregistrate toate facturile aferente celor 12 rate de leasing. La plata ultimei rate, locatarul va achita valoarea rezidual i va obine dreptul de proprietate asupra activului. primirea facturii pentru valoarea rezidual: 655,79 lei 167 = 404 813,18 lei Alte mprumuturi i Furnizori de imobilizri datorii asimilate 4426 157,39 lei TVA deductibil plata facturii reprezentnd valoarea rezidual: 813,18 lei 404 = Furnizori de imobilizri

5121 Conturi la bnci n lei

813,18 lei

Pentru locatar, att cheltuiala cu amortizarea lunar de 2.000 lei, ct i cheltuiala cu dobnda aferent contractului de leasing sunt deductibile integral. Avnd n vedere faptul c n cazul contractelor de leasing discutm de datorii exprimate n lei, a cror decontare se face n funcie de cursul unei valute, diferenele favorabile/nefavorabile rezultate din evaluarea acestora la sfritul fiecrei luni se nregistreaz n contul 768 Alte cheltuieli financiare, respectiv 668 Alte cheltuieli financiare. De reinut!!! Penalitile percepute de firmele de leasing nu intr n baza de impozitare a TVA i reprezint cheltuieli deductibile la determinarea impozitului pe profit.

18

Suport de curs

rapcencu@yahoo.com

Iunie 2011

Lect univ dr Rapcencu Cristian

Imobilizri corporale intrate prin leasing operaional Leasingul operaional este operaiunea de leasing care nu intr n categoria leasingului financiar. Din punct de vedere fiscal, locatorul este tratat ca fiind proprietar. Astfel, amortizarea bunului care face obiectul unui astfel de contract de leasing este efectuat de ctre locator, cheltuielile generate fiind deductibile la determinarea profitului impozabil. De cealalt parte, locatarul i deduce chiria, aceasta fiind reprezentat de rata de leasing. Din punct de vedere contabil: - locatorii recunosc activele date n conturile de imobilizri corporale sau necorporale i nregistreaz sumele ncasate sau de ncasat la venituri, conform contabilitii de angajamente; - locatarii recunosc bunurile primite n conturi de eviden din afara bilanului i nregistreaz sumele pltite sau de pltit la cheltuieli, conform contabilitii de angajamente. Exemplu: Entitatea Brasal nchiriaz n regim de leasing operaional un depozit necesar stocrii semifabricatelor. Valoarea activului din contabilitatea locatorului este de 600.000 lei, iar durata normal de utilizare rmas este de 16 ani. Condiiile contractuale sunt urmtoarele: - durata contractului de leasing este de 4 ani; i - chiria lunar este de 3.000 lei, TVA 24%. Care sunt nregistrrile specifice leasingului operaional? Locatorul va efectua urmtoarele nregistrri contabile: emiterea facturii reprezentnd chiria lunar: 3.720 lei 411 = 706 3.000 lei Clieni Venituri din redevene, locaii de gestiune i chirii 720 lei 4427 TVA colectat ncasarea facturii de la locatar: 3.720 lei 5121 Conturi la bnci n lei nregistrarea amortizrii lunare ( 3.125 lei

411 Clieni

3.720 lei

600.000 = 3.125 lei): 16 12

6811 Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizrilor

2812 Amortizarea construciilor

3.125 lei

Cheltuiala cu amortizarea lunar de 3.125 lei este deductibil la determinarea profitului impozabil. Locatarul va efectua urmtoarele nregistrri contabile: evidenierea extracontabil a ratelor de leasing viitoare (3.000 lei x 4 ani x 12 luni): D 8036 144.000 lei 144.000 lei Redevene, locaii de gestiune, chirii i alte datorii asimilate primirea facturii reprezentnd chiria lunar: 612 = 3.000 lei Cheltuieli cu redevenele, locaiile de gestiune i
19

401 Furnizori

3.720 lei

Suport de curs

rapcencu@yahoo.com

Iunie 2011

Lect univ dr Rapcencu Cristian

720 lei

chiriile 4426 TVA deductibil

plata facturii ctre locator: 3.720 lei 401 Furnizori

5121 Conturi la bnci n lei

3.720 lei

diminuarea extracontabil a ratelor de leasing: 3.000 lei

C 8036 Redevene, locaii de gestiune, chirii i alte datorii asimilate

3.000 lei

Cheltuiala cu chiria lunar de 3.000 lei este deductibil la determinarea profitului impozabil. Tranzacii de leaseback Leaseback-ul reprezint tranzacia de vnzare a unui activ pe termen lung i de nchiriere a aceluiai activ n regim de leasing. Aceste tranzacii se contabilizeaz n funcie de clauzele contractului de leasing. Avantajele pentru vnztor sunt multiple: - deblocheaz o sum mare de bani pentru alte investiii necesare; - beneficiaz de o surs de finanare n cazul n care ndatorarea la banc este foarte mare; - beneficiaz de o surs de finanare, atunci cnd activele sunt subevaluate, n cazul unui credit bancar. Vnzarea unui activ, urmat de nchirierea lui n regim de leasing, reprezint o surs util de finanare. Aceasta poate prea scump n comparaie cu celelalte, dar avnd n vedere c aceast surs vine la momentul oportun, adic atunci cnd nu avei alte posibiliti de finanare, ea i pstreaz atractivitatea. Dac tranzacia de vnzare i nchiriere a aceluiai activ are ca rezultat un leasing financiar, tranzacia reprezint un mijloc prin care locatorul acord o finanare locatarului, activul avnd rol de garanie. Entitatea beneficiar a finanrii (locatarul) nu va recunoate n contabilitate operaiunea de vnzare a activului, nefiind ndeplinite condiiile de recunoatere a veniturilor. Activul rmne nregistrat n continuare la valoarea existent anterior operaiunii de leasing, cu regimul de amortizare aferent. Operaiunea de finanare trebuie evideniat prin nregistrarea contabil: 5121 = 167 Alte mprumuturi i datorii Conturi la bnci n lei asimilate Dobnda i alte costuri ale finanrii, potrivit contractelor ncheiate, vor fi nregistrate conform reglementrilor contabile aplicabile. Din punct de vedere al TVA, au loc dou operaiuni distincte, respectiv livrarea bunului, efectuat de locatar i operaiunea de leasing, efectuat de locator, pentru care taxa pe valoarea adugat se evideniaz conform prevederilor legale. Exemplu: Entitatea Radoli deine o cldire, costul de achiziie fiind de 60.000 lei, iar amortizarea cumulat de 30.000 lei. Entitatea are nevoie de lichiditi i alege ca surs de finanare desfurarea unei tranzacii n regim de leaseback. Pentru a obine o finanare imediat, entitatea cedeaz cldirea unei societi de leasing (IFN), iar apoi o rscumpr de la aceasta n baza unui contract de leasing financiar. Din contractul de leasing au fost extrase urmtoarele informaii: - valoarea cldirii preluate n leasing financiar este de 60.000 lei; - durata contractului de leasing este de 4 ani; - plata ratelor de leasing se realizeaz n rate egale; - dobnda lunar de rambursat este de 210 lei;
20

Suport de curs

rapcencu@yahoo.com

Iunie 2011

Lect univ dr Rapcencu Cristian

rata principal de rambursat lunar este de 1.250 lei. Ce nregistrri contabile va efectua entitatea Radoli? Avnd n vedere coninutul economic al tranzaciilor desfurate, se constat c vnztorul urmrete de fapt atragerea rapid de numerar i nu neaprat tranzacionarea unui activ. Acest raionament determin reflectarea n contabilitate numai a operaiunilor legate de finanare, iar n ceea ce privete reflectarea n contabilitate a operaiunilor de vnzare, nu se va nregistra nimic n acest sens, deoarece nu sunt ndeplinite condiiile de recunoatere a veniturilor, imobilizarea reprezentnd n fapt o garanie. Astfel, n cazul contractului de leasing financiar nu se va nregistra n contabilitate dect atragerea de fonduri i rambursarea acestora ctre societatea de leasing. nregistrarea obinerii finanrii: 60.000 lei 60.000 lei 5121 = 167 Alte mprumuturi i datorii Conturi la bnci n lei asimilate nregistrarea TVA aferent finanrii: 14.400 lei 461 Debitori diveri

4427 TVA colectat

14.400 lei

nregistrarea facturii de la societatea de leasing reprezentnd rata lunar: 1.250 lei 167 = 404 Alte mprumuturi i datorii Furnizori de imobilizri asimilate 210 lei 666 Cheltuieli privind dobnzile 4426 350,4 lei TVA deductibil plata facturii ctre societatea de leasing: 1.810,4 lei 404 Furnizori de imobilizri

1.810,4 lei

5121 Conturi la bnci n lei

1.810,4 lei

amortizarea lunar a cldirii (durata de utilizare este de 20 de ani): 250 lei 6811 = 2812 Cheltuieli de exploatare privind Amortizarea construciilor amortizarea imobilizrilor

250 lei

Dac tranzacia de vnzare i nchiriere a aceluiai activ are ca rezultat un leasing operaional, entitatea vnztoare contabilizeaz o tranzacie de vnzare, cu nregistrarea scoaterii din eviden a activului i a sumelor ncasate sau de ncasat i a TVA pentru operaiunile taxabile, conform prevederilor legale. Operaiunea de nchiriere a activului n regim de leasing operaional se contabilizeaz de utilizator conform prezentelor reglementri. Astfel, operaiunea se reflect n contul de profit i pierdere. Exemplu: Entitatea Radoli deine o cldire, costul de achiziie fiind de 60.000 lei, iar amortizarea cumulat de 30.000 lei. Entitatea are nevoie de lichiditi i alege ca surs de finanare desfurarea unei tranzacii n regim de leaseback. Pentru a obine o finanare imediat, entitatea vinde cldirea unei societi de leasing (IFN) la preul de 50.000 lei, iar apoi o rscumpr de la aceasta n baza unui contract de leasing operaional. Din contractul de leasing au fost extrase urmtoarele informaii: - valoarea contractului de leasing operaional este de 50.000 lei; - perioada contractual este de 3 ani; - plata ratelor de leasing operaional se face n rate lunare egale de 1.100 lei. Ce nregistrri contabile va efectua entitatea Radoli?
21

Suport de curs

rapcencu@yahoo.com

Iunie 2011

Lect univ dr Rapcencu Cristian

vnzarea activului ctre societatea de leasing (IFN): 461 = 7583 62.400 lei Debitori diveri Venituri din vnzarea activelor i alte operaii de capital 4427 TVA colectat scoaterea din eviden a activului vndut: 30.000 lei 2812 = Amortizarea construciilor 30.000 lei 6583 Cheltuieli privind activele cedate i alte operaii de capital ncasarea creanei de la societatea de leasing (IFN): 62.400 lei 5121 = Conturi la bnci n lei

50.000 lei

12.400 lei

212 Construcii

60.000 lei

461 Debitori diveri

62.400 lei

nregistrarea redevenei lunare aferente leasingului operaional (fr TVA): 1.100 lei 612 = 401 Cheltuieli cu redevenele, Furnizori locaiile de gestiune i chiriile 264 lei 4426 TVA deductibil plata redevenei lunare: 1.100 lei 401 Furnizori

1.364 lei

5121 Conturi la bnci n lei

1.100 lei

Pentru ntocmirea situaiilor financiare, utilizatorii bunurilor luate n leasing financiar sau operaional trebuie s inventarieze i s transmit societilor de leasing lista bunurilor deinute n baza acelor contracte de leasing. De asemenea, entitile contractante care au efectuat operaiuni de leasing i leaseback trebuie s prezinte informaii referitoare la operaiunile derulate n notele explicative la situaiile financiare. ----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Tratamentul fiscal al cheltuielilor cu dobnda - lectur

n practic, muli profesioniti consider c deductibilitatea tuturor cheltuielilor cu dobnzile depinde de gradul de ndatorare a capitalului. Este greit. Trebuie s inei cont de faptul c sunt deductibile integral dobnzile aferente: - mprumuturilor obinute de la instituiile de credit romne sau strine; - mprumuturilor obinute de la instituiile financiare nebancare (de exemplu, n cazul contractelor de leasing financiar); - mprumuturilor obinute de la bnci internaionale de dezvoltare i organizaii similare; - mprumuturilor garantate de stat; - mprumuturilor obinute de la persoanele juridice care acord credite potrivit legii; i - obligaiunilor admise la tranzacionare pe o pia reglementat. Atentie! Pentru situatiile cel mai des intalnite in practica (credite bancare contractate si contracte de leasing financiar), cheltuielile cu dobnda se deduc integral la determinarea profitului impozabil. Astfel, nu trebuie sa ineti cont de gradul de ndatorare sau de un anumit nivel impus al ratei dobnzii. Mai mult decat atat, pentru categoriile de imprumuturi enumerate mai sus, pierderile din diferene de curs valutar sunt de asemenea deductibile integral. n ce situaii cheltuielile cu dobnzile sunt deductibile limitat?
22

Suport de curs

rapcencu@yahoo.com

Iunie 2011

Lect univ dr Rapcencu Cristian

Pentru mprumuturile obinute de la alte entiti dect cele menionate mai sus (entiti din cadrul grupului, asociai/acionari etc.), cheltuielile cu dobanda sunt deductibile limitat astfel: a) pentru mprumuturile n valut, rata dobanzii acceptata in prezent este de maxim 6%, nivel care se actualizeaz anual prin hotrre a Guvernului; b) pentru mprumuturile n lei, nivelul maxim este cel al ratei dobnzii de referin a BNR, aferenta ultimei luni din trimestrul n care se determin impozitul pe profit (n prezent, rata de referinta este de 6,25%). Limitele de mai sus se aplic separat pentru fiecare mprumut contractat de entitate i nu cumulat. Mai mult decat atat, pentru ca cheltuielile cu dobanda s fie deductibile n aceste limite trebuie ca gradul de ndatorare a capitalului s fie cuprins ntre 0 i 3. Gradul de ndatorare a capitalului Gradul de ndatorare a capitalului (GIC) se determin ca raport ntre media capitalului mprumutat i media capitalului propriu, inndu-se cont de valorile existente la nceputul anului i la sfritul perioadei (trimestru/an) pentru care se determin impozitul pe profit. GIC =
Capital mprumutat (nceputul anului) + Capital mprumutat (sfrsitul perioadei) Capital propriu (nceputul anulu) + Capital propriu (sfrsitul perioadei)

Capitalul mprumutat cuprinde totalul creditelor i mprumuturilor cu termen de rambursare mai mare de un an, ncepnd de la data ncheierii contractului, mai puin mprumuturile prezentate n prima parte a materialului pentru care cheltuielile cu dobanda sunt deductibile integral. Capitalul mprumutat include i mprumuturile care au un termen de rambursare mai mic de un an, daca exist prelungiri ale acestui termen, iar perioada de rambursare curent, nsumat cu perioadele de rambursare anterioare ale mprumuturilor pe care le prelungesc, depete un an. Capitalul propriu cuprinde capitalul social, rezervele legale, rezervele din reevaluare, alte rezerve, rezultatul nedistribuit, rezultatul exerciiului i alte elemente de capital propriu constituite de entitate. Exemplu: La 31 decembrie 2010, entitatea Adacris dispunea de capitaluri proprii de 400.000 lei i un mprumut bancar contractat pe 3 ani n sum de 360.000 lei. La data de 16 februarie 2011, entitatea a fost creditat de societatea-mam cu suma de 600.000 lei, mprumutul urmnd a fi rambursat n 5 ani, cu o rat a dobnzii de 5%. La 31 martie 2011, capitalurile proprii erau de 300.000 lei. Cheltuielile cu dobnda generate vor fi deductibile fiscal? Cheltuielile cu dobnda aferente mprumutului bancar de 360.000 lei sunt deductibile integral. Creditul respectiv nu este luat n considerare la determinarea gradului de ndatorare. 0 + 600.000 = 0,85 Gradul de ndatorare = 400.000 + 300.000 Avnd n vedere c gradul de ndatorare este mai mic decat 3, iar rata dobnzii este de 5%, cheltuielile cu dobnda aferente creditului obinut de la societatea-mam vor fi deductibile la determinarea profitului impozabil aferent primului trimestru al anului 2011.
In cazul imprumuturilor pentru care se pune problema deductibilitatii cheltuielilor cu dobanda, putem tine cont de urmatoarea schema, cu precizarea de mai jos: Grad de indatorare < 0 Grad de indatorare [0;3] Grad de indatorare > 3
Rata dobanzii > 6,25% (lei) > 6% (valuta) Rata dobanzii 6,25% (lei) 6% (valuta) Cheltuieli nedeductibile care nu sunt reportate pentru perioada urmatoare Cheltuieli nedeductibile reportate pentru perioada urmatoare Cheltuieli nedeductibile care nu sunt reportate pentru perioada urmatoare Cheltuieli deductibile Cheltuieli nedeductibile care nu sunt reportate pentru perioada urmatoare Cheltuieli nedeductibile reportate pentru perioada urmatoare

Pentru situaiile n care rata dobnzii depete nivelul de 6,25% pentru mprumuturile n lei, respectiv de 6% pentru cele n valut, cheltuielile cu dobnda sunt nedeductibile pentru partea care depete aceste praguri. De exemplu, dac rata dobnzii pentru un mprumut n lei este de 9%, atunci
23

Suport de curs

rapcencu@yahoo.com

Iunie 2011

Lect univ dr Rapcencu Cristian

cheltuiala nedeductibil care nu se reporteaz pentru perioada urmtoare se stabilete avnd n vedere nivelul de 2,75% (9% - 6,25%) aplicat la creditul respectiv.

Exemplu: La data de 31 martie 2011, entitatea Barsin prezint urmtoarea situaie: Elemente Capitaluri proprii Capital mprumutat de la un acionar Capital mprumutat de la o banc Cheltuieli cu dobnda aferente mprumutului de la acionar Cheltuieli cu dobnda aferente mprumutului bancar Venituri din dobnzi 1 ianuarie 2011 100.000 lei 110.000 lei 30.000 lei 0 lei
0 lei 0 lei

31 martie 2011 120.000 lei 150.000 lei 90.000 lei 21.000 lei
14.000 lei 26.000 lei

Determinai nivelul deductibilitii cheltuielilor cu dobnda la data de 31 martie 2011 n urmtoarele situaii:
- rata dobnzii pentru creditul bancar este de 20%; - rata dobnzii pentru mprumutul contractat de la acionar este de 18,75%; - capitalul mprumutat de la acionar la 31 martie este de 150.000 lei. - rata dobnzii pentru creditul bancar este de 20%; - rata dobnzii pentru mprumutul contractat de la acionar este de 5%; - capitalul mprumutat de la acionar la 31 martie este de 150.000 lei. - rata dobnzii pentru creditul bancar este de 20%; - rata dobnzii pentru mprumutul contractat de la acionar este de 18,75%; - capitalul mprumutat de la acionar la 31 martie este de 650.000 lei. - rata dobnzii pentru creditul bancar este de 20%; - rata dobnzii pentru mprumutul contractat de la acionar este de 5%; - capitalul mprumutat de la acionar la 31 martie este de 650.000 lei.

CAZ 1

CAZ 2

CAZ 3

CAZ 4

Exemplu: La data de 31 martie 2010, societatea Brasal a fost mprumutat de societatea-mam cu 50.000 euro pe o perioad de 3 ani, cu o rat a dobnzii de 11%. Creditul va fi rambursat n 3 trane anuale egale, mpreun cu dobnda aferent. Vom presupune un curs de schimb stabil de 4,2 lei/euro. Care este nivelul cheltuielilor cu dobnda nedeductibile fiscale n anul 2010? Avnd n vedere c rata dobnzii este de 11%, rezult c cheltuielile cu dobnda nu vor fi deductibile integral, chiar dac gradul de ndatorare a capitalului ar fi cuprins ntre 0 i 3. Astfel, avnd n vedere c pentru mprumuturile n valut nivelul ratei dobnzii acceptat pentru deducere este de 6%, nseamn c pentru diferena de 5% cheltuiala cu dobnda va fi nedeductibil, fr a mai putea fi recuperat n anii urmtorii.
Dobnda nedeductibil aferent an 2010 = 50.000 euro x 5% x
9 x 4,2 lei/euro = 7.875 lei 12

I. Dac gradul de ndatorare este cuprins ntre 0 i 3, atunci dobnda aferent ratei de 6% este deductibil la determinarea profitului impozabil aferent anului 2010.
Dobnda deductibil aferent anului 2010 = 50.000 euro x 6% x
9 x 4,2 lei/euro = 9.450 lei 12

II. Dac gradul de ndatorare este mai mare de 3 sau negativ, atunci dobnda aferent ratei de 6% este nedeductibil la determinarea profitului impozabil aferent anului 2010, dar se reporteaz n anii urmtori, pn la deductibilitatea integral a acesteia.
Dobnda nedeductibil aferent an 2010 = 50.000 euro x 6% x
24

9 x 4,2 lei/euro = 9.450 lei 12

Suport de curs

rapcencu@yahoo.com

Iunie 2011

Lect univ dr Rapcencu Cristian

Atenie! n funcie de tratamentul fiscal aferent cheltuielilor cu dobnda, Declaraia 101 privind impozitul pe profit se completeaz n mod diferit. Astfel: - dobnda nedeductibil care nu poate fi recuperat n perioadele fiscale urmtoare va fi nregistrat la rndul 31 Cheltuieli cu dobnzile nedeductibile care nu sunt reportate pentru perioada urmtoare; i - dobnda nedeductibil care se reporteaz n perioadele fiscale urmtoare va fi nregistrat la rndul 32 Cheltuieli cu dobnzi i diferene de curs valutar reportate pentru perioada urmtoare. Aceste prevederi referitoare la deductibilitatea cheltuielilor cu dobnzile i diferenele de curs valutar nu se aplic entitilor care au ca obiect de activitate acordarea de mprumuturi (societi comerciale bancare-persoane juridice romne, instituii de credit, instituii financiare nebancare, societi de leasing pentru operaiunile de leasing, sucursale ale bncilor strine care i desfoar activitatea n Romnia, societi de credit ipotecar), n cazul acestora cheltuielile cu dobnzile i diferenele de curs valutar fiind integral deductibile. --------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------Reevaluarea imobilizrilor corporale n continuare, va fi prezentat tratamentul contabil aferent reevalurilor, urmat de tratamentul fiscal care poate fi diferit de la un activ la altul, n funcie de momentul efecturii n timp a reevalurilor. Entitile pot opta s i reevalueze imobilizrile corporale existente la sfritul exerciiului financiar, astfel nct acestea s fie prezentate n contabilitate la valoarea just, cu reflectarea rezultatelor acestei reevaluri n situaiile financiare ntocmite pentru acel exerciiu. De regul, valoarea just se determin pe baza unor evaluri efectuate de ctre profesioniti calificai n evaluare, membri ai unui organism profesional n domeniu, recunoscut naional i internaional. Astfel, cu toate c n coninutul OMFP 3055 este folosit expresia de regul, este de preferat ca n practic entitile s apeleze la evaluatori membri ANEVAR. Valoarea just se determinat, de regul, plecnd de la valoarea de pia a activelor. Dac un activ dintr-o grup de active nu poate fi reevaluat din cauz c nu exist o pia activ pentru acel activ, atunci acesta trebuie s fie prezentat n bilan la cost, mai puin ajustrile cumulate de valoare. Dac ulterior, valoarea just a unei imobilizri corporale nu mai poate fi determinat, valoarea activului prezentat n bilan trebuie s fie valoarea sa reevaluat la data ultimei reevaluri, din care se scad ajustrile cumulate de valoare. O pia activ este o pia unde sunt ndeplinite cumulativ urmtoarele condiii: a) elementele comercializate sunt omogene; b) pot fi gsii n permanen cumprtori i vnztori interesai; i c) preurile sunt cunoscute de cei interesai. Diferena dintre valoarea rezultat n urma reevalurii i valoarea la cost istoric trebuie s fie prezentat ca un plus de valoare sau ca un minus de valoare. Surplusul din reevaluare aprut n urma unei reevaluri va fi nregistrat: n creditul contului 105 Rezerve din reevaluare, dac anterior nu s-a constatat un minus de valoare; n contul 7813 Venituri din ajustri pentru deprecierea imobilizrilor, dac anterior s-a constatat un minus de valoare nregistrat n conturile din grupa 6813 Cheltuieli de exploatare privind ajustrile pentru deprecierea imobilizrilor, iar eventualul surplus se va nregistra n creditul contului 105 Rezerve din reevaluare. Minusul din reevaluare aprut n urma unei reevaluri va fi nregistrat separat: n contul 6813 Cheltuieli de exploatare privind ajustrile pentru deprecierea imobilizrilor, dac anterior nu s-a constatat niciun plus de valoare;

25

Suport de curs

rapcencu@yahoo.com

Iunie 2011

Lect univ dr Rapcencu Cristian

n debitul contului 105 Rezerve din reevaluare, dac anterior s-a constatat un plus de valoare, iar eventuala diferen negativ rmas va fi nregistrat n contul 6813 Cheltuieli de exploatare privind ajustrile pentru deprecierea imobilizrilor.

Exemplu: Societatea Adacis a cumprat la data de 20.11.2004 un teren, costul acestuia fiind de 70.000 lei. La o prim reevaluare a acestuia, s-a stabilit o valoare just de 83.000 lei. La a doua reevaluare, valoarea just a activului s-a situat la nivelul sumei de 64.000 lei. La a treia reevaluare, valoarea de pe pia a terenului a crescut pn la 73.000 lei. La a patra reevaluare, valoarea just este de 70.500 lei. Ce nregistrri contabile va efectua entitatea Adacis? Atenie! Atunci cnd ai reevaluat un element de natura imobilizrilor corporale, trebuie s procedai la reevaluarea simultan a tuturor elementelor din acea grup de imobilizri corporale, pentru a evita reevaluarea selectiv i raportarea n situaiile financiare a unor valori formate din costuri i sume determinate la date diferite. O grup de imobilizri corporale cuprinde active de aceeai natur i utilizri similare, aflate n exploatarea unei entiti. Exemple de grupe de imobilizri corporale sunt: terenuri, cldiri, maini i echipamente, nave, etc. Trebuie s efectuai cu suficient regularitate operaiunile de reevaluare, astfel nct valoarea contabil atribuit imobilizrilor corporale s nu fie diferit n mod substanial de valoarea just determinat la data bilanului. Dac n urma recunoaterii iniiale ca activ imobilizat, valoarea acestuia este determinat pe baza reevalurii, valoarea rezultat din reevaluare va fi atribuit activului, nlocuind costul de achiziie, costul de producie sau orice alte valori atribuite nainte acelui activ. Regulile privind amortizarea vor fi aplicate activului imobilizat avnd n vedere valoarea acestuia, determinat ca urmare a reevalurii. La reevaluarea unei imobilizri corporale, amortizarea cumulat la data reevalurii poate fi: eliminat din valoarea contabil brut a activului, iar valoarea net este recalculat la nivelul valorii reevaluate a activului (aceast metod este utilizat, deseori, pentru cldirile care sunt reevaluate la valoarea lor de pia); sau recalculat proporional cu modificarea valorii contabile brute a activului, astfel nct valoarea contabil a activului, dup reevaluare, s fie egal cu valoarea sa reevaluat (aceast metod este utilizat atunci cnd activul este reevaluat prin aplicarea unui indice). Prima metod mai este cunoscut ca metoda actualizrii valorii nete, iar cea de-a doua ca fiind metoda actualizrii valorii brute. Exemplu: Societatea Trasol deine o cldire nregistrat la costul de 120.000 lei, iar amortizarea cumulat este de 40.000 lei. Se decide reevaluarea imobilizrii, valoarea just fiind de 128.000 lei. Durata de via rmas este de 20 de ani Cum se nregistreaz plusul din reevaluare prin metoda valorii nete? Dar dac politica entitii este de a reevalua activele pe baz de indici, n acest caz indicele de actualizare fiind de 1,6? Care ar fi situaia n cazul n care valoarea just a activului ar fi de 60.000 lei? Exemplu: La data de 22.12.2005, entitatea Brasol achiziioneaz un utilaj, costul acestuia fiind de 50.000 lei, amortizabil liniar n 5 ani. La sfritul anului 2009, activul este reevaluat, valoarea just stabilit fiind de 24.000 lei. n condiiile aplicrii celor dou metode, efectuai nregistrrile contabile care se impun. Determinai nregistrrile i n situaia n care utilajul ar fi fost achiziionat pe 16.09.2006. Exemplu: Societatea Mirali deine o instalaie achiziionat n data de 21.12.2007, valoarea acesteia fiind de 150.000 lei, amortizat liniar n 5 ani. La sfritul anului 2009 se decide reevaluarea sa, valoarea
26

Suport de curs

rapcencu@yahoo.com

Iunie 2011

Lect univ dr Rapcencu Cristian

just stabilit fiind de 100.000 lei. Care sunt nregistrrile contabile privind reevaluarea n condiiile eliminrii amortizrii cumulate din valoarea contabil brut a activului (metodei valorii nete)?

Exemplu: O societate a cumprat la data de 13 august 2008 un utilaj amortizat liniar n 10 ani, costul de achiziie fiind de 90.000 lei. La data de 31.12.2009, societatea a reevaluat utilajul, valoarea just fiind de 80.000 lei. Datorit schimbrii condiiilor de utilizare, durata de via rmas a fost reestimat la 8 ani. Cum se nregistreaz reevaluarea i care va fi amortizarea aferent anului 2010? Tratamentul contabil ulterior aferent rezervelor din reevaluare: Entitatea poate alege dintre cele 2 variante prezentate n coninutul reglementrilor contabile: - surplusul din reevaluare recunoscut n contul 105 Rezerve din reevaluare poate fi transferat direct n rezerve (contul 1065 Rezerve reprezentnd surplusul realizat din rezerve din reevaluare), atunci cnd activul este derecunoscut (casat, vndut, transferat la stocuri); - o parte din surplusul obinut poate fi transferat direct n rezerve (contul 1065 Rezerve reprezentnd surplusul realizat din rezerve din reevaluare), pe msur ce activul este utilizat i amortizat de entitate (valoarea surplusului transferat este diferena dintre amortizarea calculat pe baza valorii contabile reevaluate i amortizarea calculat pe baza costului iniial al activului). Avnd n vedere tratamentul fiscal aferent rezervelor din reevaluare, este de preferat s optai pentru cea de-a doua variant prezentat mai sus. Exemplu: O entitate achiziioneaz un autoturism, la data de 11.12.2001, valoarea fiind de 100.000 lei, iar durata de via util de 10 ani, amortizat liniar. La sfritul anului 2004, activul se reevalueaz, valoarea just stabilit fiind de 87.500 lei. Dup 2 ani de la prima reevaluare se efectueaz cea de-a doua reevaluare, valoarea just fiind de 40.000 lei. tiind c rezerva din reevaluare se transfer la rezerve pe msura amortizrii activului, stabilii tratamentul contabil pentru cea de-a doua reevaluare. Exemplu: Entitatea ALFA a achiziionat la data de 12 martie 2006 o instalaie de producie la nivelul sumei de 54.000 lei, cheltuielile de transport facturate de furnizorul de transport fiind de 2.000 lei. Durata de via util este de 7 ani, iar metoda de amortizare utilizat este cea liniar. La data de 31.12.2008, entitatea reevalueaz activul, valoarea just stabilit fiind de 44.000 lei. Tot la aceast dat, durata de via util rmas a fost reestimat la 4 ani. A doua reevaluare a instalaiei are loc la data de 31.12.2009, valoarea just fiind de 27.000 lei. Care sunt nregistrrile contabile efectuate de ctre entitate n perioada martie 2006 decembrie 2009, dac rezerva din reevaluare este transferat pe msur ce activul este utilizat? Care este nivelul amortizrii aferente exerciiului financiar cu nchidere la 31 decembrie 2010? Exemplu: La data de 12 august 2005, entitatea BETA a achiziionat un utilaj, preul facturat de ctre furnizor fiind de 33.000 lei. Pentru a fi pus n funciune la data de 03 septembrie 2005, utilajul a necesitat lucrri de montaj facturate de ctre un ter la nivelul sumei de 3.000 lei. Durata de via util este de 6 ani, iar metoda de amortizare utilizat este cea liniar. La data de 31.12.2007, entitatea reevalueaz activul, valoarea just stabilit fiind de 24.000 lei. Tot la aceast dat, durata de via util rmas a fost reestimat la 3 ani. A doua reevaluare a instalaiei are loc la data de 31.12.2009, valoarea just fiind de 12.000 lei. Care sunt nregistrrile contabile efectuate de ctre entitate n perioada august 2005 decembrie 2009, dac rezerva din reevaluare este transferat pe msur ce activul este utilizat? Care este mrimea amortizrii aferente exerciiului financiar cu nchidere la 31 decembrie 2010? REZOLVARE: Pentru sfritul anului 2005, vom avea n contabilitate:
27

Suport de curs

rapcencu@yahoo.com

Iunie 2011

Lect univ dr Rapcencu Cristian

6811
Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizrilor

2813
Amortizri privind imobilizrile corporale

1.500 1.500

Pentru sfritul anului 2006, vom avea n contabilitate: 6811 2813

Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizrilor Amortizri privind imobilizrile corporale

6.000 6.000

La prima reevaluare a activului, sunt disponibile urmtoarele date : * Cost de achiziie (33.000 lei + 3.000 lei) Amortizare aferent anului 2005 ((36.000 / 6) x 3/12) Amortizare aferent anului 2006 (36.000 / 6) Amortizare aferent anului 2007 (36.000 / 6) = Valoare net (rmas de amortizat) * Valoare just Plus din reevaluare

36.000 lei 1.500 lei 6.000 lei 6.000 lei 22.500 lei 24.000 lei 1.500 lei

La sfritul anului 2007, se efectueaz urmtoarele nregistrri contabile: 6811 2813 6.000
Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizrilor Amortizri privind imobilizrile corporale

6.000

2813
Amortizri privind imobilizrile corporale

2131
Echipaemente tehnologice

13.500 13.500 1.500 1.500

2131
Echipaemente tehnologice

105
Rezerve din reevaluare

La sfritul anilor 2008 i 2009, entitatea va transfera o parte din surplus la rezultatul reportat. Valoarea surplusului transferat este diferena dintre amortizarea calculat pe baza valorii contabile reevaluate i valoarea amortizrii calculate pe baza costului iniial al activului. * Valoare just n urma primei reevaluri 24.000 * Amortizare calculat la valoarea reevaluat (24.000 / 3) 8.000 Amortizare calculat la cost (22.500 / 3) 7.500 = Suma transferat la rezultatul reportat 500 La sfritul anilor 2008 i 2009, entitatea va nregistra: 6811 2813 8.000 8.000
Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizrilor Amortizri privind imobilizrile corporale

105
Rezerve din reevaluare

1065
Rezerve

500

500

n urma celei de-a doua reevaluri, situaia se prezint astfel: * Valoare just n urma primei reevaluri Amortizare aferent anilor 2008 i 2009 ((24.000 / 3) x 2) = Valoare net (rmas de amortizat) * Valoare just n urma celei de-a II-a reevaluri Plus din reevaluare

24.000 16.000 8.000 12.000 4.000

Ca urmare a transferrii unei pri din rezerve la rezultatul reportat, soldul contului 105 Rezerve din reevaluare este de 500 lei. Surplusul din reevaluare se va contabiliza astfel: 2813 2131 16.000 16.000
Amortizri privind imobilizrile corporale Echipamente tehnologice

2131
Echipamente tehnologice

105
Rezerve din reevaluare

4.000 4.000

Avnd n vedere c n urma celei de-a doua reevaluri durata de via util rmas este de 1 an, amortizarea aferent anului 2010 este de 12.000 lei. nregstrrile contabile sunt: 2813 12.000 12.000 6811
Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizrilor Amortizri privind imobilizrile corporale

105
28

1065

4.500

4.500

Suport de curs

rapcencu@yahoo.com
Rezerve din reevaluare

Iunie 2011
Rezerve

Lect univ dr Rapcencu Cristian

Exemplu: Costul de achiziie al unei instalaii este de 50.000 lei, iar durata de via util este de 10 ani. Sa optat pentru utilizarea metodei de amortizare liniar. Prima reevaluare a activului are loc dup 3 ani de la achiziie, valoare just stabilit fiind de 42.000 lei. A doua reevaluare a instalaiei are loc dup 3 ani de la prima, valoare just fiind de 13.000 lei. Care sunt nregistrrile contabile de la cea de-a doua reevaluare? Exemplu: O entitate achiziioneaz la data de 17.12.N-1 o instalaie la costul de 100.000 lei amortizat liniar n 10 ani. a) la sfritul anului N+1, are loc o prim reevaluare a activului, valoarea just 84.000 lei; b) la sfritul anului N+4, are loc o a doua reevaluare, valoarea just 49.500 lei; c) la sfritul anului N+6, are loc o a treia reevaluare, valoarea just 26.700 lei; d) la sfritul anului N+8, are loc o ultim reevaluare, valoarea just 13.900 lei. Stabilii nregistrrile contabile. Exemplu: Entitatea Dora a achiziionat un utilaj la costul de achiziie de 50.000 lei, durata de via util fiind de 10 ani. Aceasta aplic metoda de amortizare liniar. Prima reevaluare a activului are loc dup 4 ani, valoare just stabilit fiind de 36.000 lei. A doua reevaluare are loc dup 3 ani de la prima reevaluare, valoare just n acest caz fiind de 11.000 lei. n condiiile n care rezerva din reevaluare este trecut la rezultatul reportat la casarea bunului, precizai care este soldul contului 105 dup a doua reevaluare. Rezerva din reevaluare constituit cu ocazia reevalurilor poate fi distribuit acionarilor sau asociailor, direct sau indirect, atunci cnd activul imobilizat reevaluat a fost valorificat sau atunci cnd ne referim la o rezerv impozitat pe msura amortizrii activului, situaie n care surplusul din reevaluare reprezint un ctig efectiv realizat. Exemplu: Entitatea Galopa a obinut n anul 2009 o pierdere de 38.000 lei. Entitatea dispune de un rezultat reportat pozitiv din anii precedeni de 14.000 lei i de un sold al contului 1065 de 45.000 lei, reprezentnd un plus din reevaluarea unei construcii. Poate fi acoperit pierderea din anul 2009 pe seama rezervei din contul 1065? n urma convocrii Adunrii generale a asociailor, conform prevederilor din Legea 31/1990 privind societile comerciale, pot fi stabilite sursele din care pierderea va fi acoperit. n acest sens, se ine cont i de art. 249 din OMFP 3055: Art 249. Pierderea contabil reportat se acoper din profitul exerciiului financiar i cel reportat, din rezerve, prime de capital i capital social, potrivit hotrrii AGA, cu respectarea prevederilor legale. n lipsa unor prevederi legale exprese, ordinea surselor din care se acoper pierderea contabil este la latitudinea AGA, respectiv a consiliului de administraie. Pentru acoperirea pierderii pe seama rezultatului reportat pozitiv se nregistreaz: 1171.An 2008 = 1171.An 2009 14.000 lei 14.000 lei Rezultatul reportat Rezultatul reportat reprezentnd reprezentnd profitul profitul nerepartizat sau nerepartizat sau pierderea pierderea neacoperit neacoperit
Pentru acoperirea pierderii reportate pe seama rezervelor se efectueaz urmtoarea nregistrare: 1065 = 1171.An 2009 38.000 lei 38.000 lei Rezerve reprezentnd Rezultatul reportat reprezentnd surplusul realizat din profitul nerepartizat sau rezerve din reevaluare pierderea neacoperit
29

Suport de curs

rapcencu@yahoo.com

Iunie 2011

Lect univ dr Rapcencu Cristian

Trebuie avute n vedere i implicaiile fiscale. Rezerva din reevaluare este un element impozabil supus unui impozit amnat. n acest moment, se modific destinaia rezervei ceea ce nseamn c dac aceasta nu a fost deja impozitat, atunci va lua natere faptul generator al impozitrii rezervei. Avnd n vedere c de-a lungul timpului au existat mai multe tratamente fiscale n cazul reevalurilor, trebuie s existe informaii suplimentare referitoare la momentul constituirii rezervelor i ponderea n care acestea au fost supuse impozitrii. Indiferent dac valoarea rezervei a fost modificat sau nu n cursul exerciiului financiar, entitile trebuie s prezinte n notele explicative urmtoarele informaii: elementele supuse reevalurii; metoda prin care s-au calculat valorile prezentate; elementul afectat din contul de profit i pierdere, dac este cazul. valoarea la cost istoric a imobilizrilor reevaluate i suma corespunztoare reevalurii efectuate; valoarea rezervei din reevaluare existent la nceputul exerciiului financiar; diferenele din reevaluare transferate la rezerva din reevaluare n cursul exerciiului financiar; sumele capitalizate sau transferate ntr-un alt mod din rezerva din reevaluare n cursul exerciiului financiar, prezentndu-se natura oricrui astfel de transfer i temeiul legal al acestuia; valoarea rezervei din reevaluare existent la sfritul exerciiului financiar; i tratamentul n scop fiscal al rezervei din reevaluare; valoarea la data bilanului a diferenei dintre valoarea rezultat din reevaluare i costul istoric. Evalurile efectuate cu ocazia reorganizrilor de ntreprinderi (fuziuni, divizri) nu reprezint reevaluri, aceste evaluri fiind fcute n scopul stabilirii raportului de schimb, pentru toate elementele de bilan. Fac excepie situaiile n care data situaiilor financiare care stau la baza reorganizrii coincide cu data situaiilor financiare anuale.
----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Tratamentul fiscal al rezervelor din reevaluare lectur suplimentar n funcie de data la care reevaluarea a fost efectuat, exist tratamente fiscale diferite privind surplusul obinut din reevaluare. Astfel, putem identifica urmtoarele etape majore: Perioada
Pn la 01.01.2004 ntre 01.01.2004 31.12.2006

Tratament fiscal Cheltuielile cu amortizarea aferent rezervelor din reevaluare au fost considerate deductibile Cheltuielile cu amortizarea aferent rezervelor din reevaluare au fost considerate nedeductibile
Cheltuielile cu amortizarea aferent rezervelor din reevaluare au fost considerate deductibile Cheltuielile cu amortizarea aferent rezervelor din reevaluare au fost considerate deductibile
30

Alte informaii

Au fost considerate cheltuieli nedeductibile doar cele aferente reevalurilor efectuate dup data de 01.01.2004 Valoarea fiscal include: reevalurile efectuate pn la 31.12.2003; reevalurile efectuate dup 01.01.2007; partea rmas neamortizat, evideniat n sold la 31.12.2006 pentru reevalurile efectuate n intervalul 01.01.2004 31.12.2006. Cheltuielile cu amortizarea aferent rezervelor din reevaluare constituite dup 01.01.2004 sunt considerate i venituri impozabile

ntre 01.01.2007 30.04.2009

ncepnd cu 01.05.2009

Suport de curs

rapcencu@yahoo.com

Iunie 2011

Lect univ dr Rapcencu Cristian

Exemplu: Entitatea Nistil a achiziionat n anul 2001 un apartament, pentru care amortizarea anual stabilit a fost de 2.000 lei. La data de 31.12.2007, entitatea a reevaluat activul, n urma acestei operaii amortizarea anual rezultat fiind de 5.000 lei. La data de 31.12.2010, apartamentul a fost reevaluat pentru a doua oar, amortizarea anual fiind de 8.000 lei. Care este impactul acestor reevaluri asupra Declaraiei 101 aferente anului 2011?
n Declaraia 101, aceste informaii vor fi prezentate astfel: - la rndul 11 Elemente similare veniturilor, va fi trecut suma de 6.000 lei (8.000 lei 2.000 lei), reprezentnd diferena dintre amortizarea calculat pe baza valorii reevaluate i amortizarea calculat pe baza costului istoric; - la rndul 14 Amortizare fiscal, va fi trecut suma de 8.000 lei, avnd n vedere c legislaia fiscal prevede c valoarea fiscal include i plusurile din reevaluare; - la rndul 29 Cheltuieli cu amortizarea contabil, va fi trecut suma de 8.000 lei, reprezentnd amortizarea activului. Odat cu adoptarea O.U.G. nr. 34/2009, n Codul fiscal a fost introdus un nou alineat (art.22, alin (51)) care limiteaz oarecum recunoaterea fiscal a cheltuielilor cu amortizarea aferente rezervelor din reevaluare. Mai mult dect att, este limitat i recunoaterea fiscal a rezervelor din reevaluare la momentul scoaterii din gestiune a activelor la care se refer. n urmtorul exemplu vom avea n vedere o entitate care efectueaz dou reevaluri pentru un activ: prima, nainte de 01.01.2004, iar cealalt reevaluare ulterior acestei date.

Exemplu: La 12 decembrie 2001, entitatea Brasal a achiziionat o cldire la costul de 120.000 lei, durata normal de utilizare fiind de 50 de ani. Metoda de amortizare adoptat de entitate este cea liniar. La data de 31.12.2003, entitatea a reevaluat activul, valoarea just fiind de 144.000 lei, iar la data de 31 decembrie 2006, cldirea a fost iar reevaluat, valoarea just a acesteia fiind de 153.000 lei. La nregistrarea reevalurilor, se va utiliza metoda valorii nete. Care este tratamentul fiscal aferent celor dou reevaluri? La prima reevaluare a cldirii (31.12.2003), sunt disponibile urmtoarele date: * Cost de achiziie 120.000 lei Amortizare cumulat pe 2 ani ((120.000 / 50) x 2) 4.800 lei = Valoare net contabil 115.200 lei * Valoare just 144.000 lei Plus din reevaluare 28.800 lei
nregistrrile contabile efectuate pn la data de 31.12.2003 sunt: nregistrarea amortizrii aferente anului 2002: 2.400 lei 6811 = 2812 Cheltuieli de exploatare Amortizarea construciilor privind amortizarea imobilizrilor nregistrarea amortizrii aferente anului 2003: 6811 2.400 lei = 2812 Cheltuieli de exploatare Amortizarea construciilor privind amortizarea imobilizrilor eliminarea amortizrii, cu ocazia reevalurii: 4.800 lei 2812 = Amortizarea construciilor
31

2.400 lei

2.400 lei

212 Construcii

4.800 lei

Suport de curs

rapcencu@yahoo.com

Iunie 2011

Lect univ dr Rapcencu Cristian

nregistrarea plusului de valoare constatat n urma reevalurii: 212 = 105 28.800 lei Construcii Rezerve din reevaluare Amortizare anual dup prima reevaluare =
144.000 = 3.000 lei. 48

28.800 lei

n perioada 2004 2006, cheltuielile cu amortizarea aferent reevalurii din 31.12.2003 au fost considerate deductibile la determinarea profitului impozabil. La cea de-a doua reevaluare a activului (31.12.2006), situaia se prezint astfel: * Valoare just n urma primei reevaluri 144.000 lei Amortizare acumulat pe 3 ani ((144.000 / 48) x 3) 9.000 lei = Valoare net contabil 135.000 lei * Valoare just la 31.12.2006 153.000 lei Plus din reevaluare 18.000 lei nregistrrile contabile efectuate pn la data de 31.12.2006 sunt: nregistrarea amortizrii aferente anului 2004: 6811 3.000 lei = 2812 Cheltuieli de exploatare Amortizarea construciilor privind amortizarea imobilizrilor nregistrarea amortizrii aferente anului 2005: 3.000 lei 6811 = 2812 Cheltuieli de exploatare Amortizarea construciilor privind amortizarea imobilizrilor nregistrarea amortizrii aferente anului 2006: 3.000 lei 6811 = 2812 Cheltuieli de exploatare Amortizarea construciilor privind amortizarea imobilizrilor eliminarea amortizrii, cu ocazia reevalurii: 9.000 lei 2812 = Amortizarea construciilor

3.000 lei

3.000 lei

3.000 lei

212 Construcii

9.000 lei

nregistrarea plusului de valoare constatat n urma reevalurii: 212 = 105 18.000 lei Construcii Rezerve din reevaluare Amortizare anual dup cea de-a doua reevaluare =
153.000 = 3.400 lei. 45

18.000 lei

Presupunnd c nu vor mai avea loc alte reevaluri, ncepnd cu anul 2007, entitatea va nregistra anual: 6811 = 2812 3.400 lei 3.400 lei Cheltuieli de exploatare Amortizarea construciilor privind amortizarea imobilizrilor Cheltuiala cu amortizarea anual de 3.400 lei poate fi structurat astfel:
32

Suport de curs

rapcencu@yahoo.com

Iunie 2011

Lect univ dr Rapcencu Cristian

2.400 lei, nivel aferent costului de achiziie (120.000 lei/50 ani); 600 lei, nivel aferent surplusului din reevaluare nregistrat la 31.12.2003 (28.800 lei/48 ani); 400 lei, nivel aferent surplusului din reevaluare nregistrat la 31.12.2006 (18.000 lei/45 ani).

ncepand cu 1 mai 2009, cota-parte din cheltuiala cu amortizarea aferent reevalurii din 31.12.2006 n sum de 400 lei/an este considerat venit impozabil i se impoziteaz pe msura nregistrrii amortizrii fiscale a imobilului. n contabilitate, aceast sum nu se nregistreaz la venituri, ci n momentul completrii Declaraiei 101 privind impozitul pe profit va fi nregistrat la rndul 11 Elemente similare veniturilor.
400 28 ), reprezentnd surplusul din reevaluare nregistrat n perioada Suma de 933 lei ( 12

01.01.2007-30.04.2009 va fi impozitat la momentul modificrii destinaiei rezervei, adic fie la momentul transferrii acesteia n contul 1065 Rezerve reprezentnd surplusul realizat din rezerve din reevaluare pentru a fi distribuit, fie la cedarea/casarea activului.

Toate rezervele din reevaluare se impoziteaz odat cu amortizarea activelor? Nu. Sunt o serie de rezerve din reevaluare care nu se impoziteaz concomitent cu deducerea amortizrii fiscale: - rezervele din reevaluarea activelor efectuate nainte de 01.01.2004; - rezervele aferente reevalurilor efectuate dup data de 1 ianuarie 2004, care au fost transferate n contul 1065 Rezerve reprezentnd surplusul realizat din rezerve din reevaluare i care exist n soldul acestui cont la data de 30 aprilie 2009. Aceste rezerve se impoziteaz la momentul modificrii destinaiei acestora. - rezervele aferente reevalurilor efectuate dup data de 1 ianuarie 2004, care nu au fost transferate n contul 1065 Rezerve reprezentnd surplusul realizat din rezerve din reevaluare pe msur ce activele au fost utilizate. Aceste rezerve se impoziteaz la momentul modificrii destinaiei acestora. Ce se ntmpl cu rezervele din reevaluare la cedarea/casarea activelor? Odat cu introducerea Codului fiscal de la 1 ianuarie 2004, s-a prevzut ca, la cedarea sau casarea activelor, rezervele din reevaluare care au fost considerate deductibile prin amortizarea lor s fie clasificate ca elemente similare veniturilor, adic s fie impozitate la data cedrii/casrii activelor reevaluate. ncepand cu 1 ianuarie 2008, rezervele din reevaluare au fost considerate elemente similare veniturilor i impozitate la momentul modificrii destinaiei acestor rezerve i nu la data cedrii/casrii activelor reevaluate. Odat cu adoptarea O.U.G. nr. 34/2009, ncepnd cu 1 mai 2009, rezervele din reevaluarea activelor cedate/casate sunt impozitate la momentul scoaterii din gestiune a acestor active, dac rezervele sunt aferente unor reevaluri efectuate dupa data de 1 ianuarie 2004. Sunt excluse totui rezervele din reevaluare nregistrate dup 1 ianuarie 2004 aferente activelor cedate dup 1 mai 2009 care au fost transferate ntre timp n contul 1065 Rezerve reprezentnd surplusul realizat din rezerve din reevaluare. Din punct de vedere contabil, OMFP 3055/2009 prevede c surplusul din reevaluare reprezint un ctig realizat fie integral la data scoaterii din gestiune a activului reevaluat, fie pe msura amortizrii sale, ca diferen ntre amortizarea calculat pe baza valorii reevaluate i amortizarea calculat pe baza costului iniial. n urmtorul exemplu vom avea n vedere o entitate care efectueaz dou reevaluri pentru un activ: prima, nainte de 01.01.2004, iar cealalt reevaluare la 31.12.2005. Ulterior, entitatea vinde activul respectiv. Exemplu: La 08 decembrie 2001, entitatea ALFA a achiziionat o cldire la costul de 240.000 lei, durata normal de utilizare fiind de 50 de ani. Metoda de amortizare adoptat de entitate este cea liniar. La data de 31.12.2003, entitatea a reevaluat activul, valoarea just fiind de 288.000 lei, iar la data de 31 decembrie 2005, cldirea a fost iar reevaluat, valoarea just a acesteia fiind de 303.600 lei. La data de
33

Suport de curs

rapcencu@yahoo.com

Iunie 2011

Lect univ dr Rapcencu Cristian

7 ianuarie 2010, entitatea vinde cldirea la preul de vnzare de 420.000 lei. La nregistrarea reevalurilor, se va utiliza metoda actualizarii valorii nete. Entitatea va transfera plusul din reevaluare la rezerve pe masura ce activul este utilizat si nu doar la casarea/cedarea sa. Care este tratamentul fiscal aferent rezervei din reevaluare? La prima reevaluare a cldirii (31.12.2003), sunt disponibile urmtoarele date: * Cost de achiziie 240.000 lei Amortizare cumulat pe 2 ani ((240.000 / 50) x 2) 9.600 lei = Valoare net contabil 230.400 lei * Valoare just la 31.12.2003 288.000 lei Plus din reevaluare 57.600 lei nregistrrile contabile efectuate pn la data de 31.12.2003 sunt: nregistrarea amortizrii aferente anului 2002: 6811 4.800 lei = 2812 Cheltuieli de exploatare Amortizarea construciilor privind amortizarea imobilizrilor nregistrarea amortizrii aferente anului 2003: 6811 4.800 lei = 2812 Cheltuieli de exploatare Amortizarea construciilor privind amortizarea imobilizrilor eliminarea amortizrii, cu ocazia reevalurii: 9.600 lei 2812 = Amortizarea construciilor

4.800 lei

4.800 lei

212 Construcii

9.600 lei

nregistrarea plusului de valoare constatat n urma reevalurii: 212 = 105 57.600 lei Construcii Rezerve din reevaluare Amortizare anual dup prima reevaluare =
288.000 = 6.000 lei. 48

57.600 lei

n perioada 2004 2005, cheltuielile cu amortizarea aferent reevalurii din 31.12.2003 au fost considerate integral deductibile la determinarea profitului impozabil. La cea de-a doua reevaluare a activului (31.12.2005), situaia se prezint astfel: * Valoare just n urma primei reevaluri 288.000 lei Amortizare acumulat pe 2 ani ((288.000 / 48) x 2) 12.000 lei = Valoare net contabil 276.000 lei * Valoare just la 31.12.2005 303.600 lei Plus din reevaluare 27.600 lei nregistrrile contabile efectuate pn la data de 31.12.2005 sunt: nregistrarea amortizrii aferente anului 2004: 6811 = 2812 6.000 lei Cheltuieli de exploatare Amortizarea construciilor privind amortizarea imobilizrilor transferul surplusului din reevaluare la alte rezerve (6.000 lei 4.800 lei): 1.200 lei 105 = 1068
34

6.000 lei

1.200 lei

Suport de curs

rapcencu@yahoo.com

Iunie 2011

Lect univ dr Rapcencu Cristian

Rezerve din reevaluare

Alte rezerve

nregistrarea amortizrii aferente anului 2005: 6811 6.000 lei = 2812 Cheltuieli de exploatare Amortizarea construciilor privind amortizarea imobilizrilor transferul surplusului din reevaluare la alte rezerve (6.000 lei 4.800 lei): 105 = 1068 1.200 lei Rezerve din reevaluare Alte rezerve eliminarea amortizrii, cu ocazia reevalurii de la 31.12.2005: 2812 = 212 12.000 lei Amortizarea construciilor Construcii nregistrarea plusului de valoare constatat n urma reevalurii: 27.600 lei 212 = 105 Construcii Rezerve din reevaluare Amortizare anual dup cea de-a doua reevaluare =
303.600 = 6.600 lei. 46

6.000 lei

1.200 lei

12.000 lei

27.600 lei

nregistrrile contabile efectuate pn la data de 31.12.2009 sunt: nregistrarea amortizrii aferente anului 2006: 6811 6.600 lei = 2812 Cheltuieli de exploatare Amortizarea construciilor privind amortizarea imobilizrilor transferul surplusului din reevaluare n contul 1065 (6.600 lei 4.800 lei): 1.800 lei 105 = 1065 Rezerve din reevaluare Rezerve reprezentnd surplusul realizat din rezerve din reevaluare nregistrarea amortizrii aferente anului 2007: 6.600 lei 6811 = 2812 Cheltuieli de exploatare Amortizarea construciilor privind amortizarea imobilizrilor transferul surplusului din reevaluare n contul 1065 (6.600 lei 4.800 lei): 105 = 1065 1.800 lei Rezerve din reevaluare Rezerve reprezentnd surplusul realizat din rezerve din reevaluare nregistrarea amortizrii aferente anului 2008: 6811 6.600 lei = 2812 Cheltuieli de exploatare Amortizarea construciilor privind amortizarea imobilizrilor transferul surplusului din reevaluare n contul 1065 (6.600 lei 4.800 lei):
35

6.600 lei

1.800 lei

6.600 lei

1.800 lei

6.600 lei

Suport de curs

rapcencu@yahoo.com

Iunie 2011

Lect univ dr Rapcencu Cristian

1.800 lei

105 Rezerve din reevaluare

1065 Rezerve reprezentnd surplusul realizat din rezervdin reevaluare

1.800 lei

nregistrarea amortizrii aferente anului 2009: 6.600 lei 6811 = 2812 Cheltuieli de exploatare Amortizarea construciilor privind amortizarea imobilizrilor transferul surplusului din reevaluare n contul 1065 (6.600 lei 4.800 lei): 1.800 lei 105 = 1065 Rezerve din reevaluare Rezerve reprezentnd surplusul realizat din rezerve din reevaluare

6.600 lei

1.800 lei

Pentru anul 2006: Cheltuielile cu amortizarea aferent reevalurii din 31.12.2003 au fost considerate deductibile, iar cheltuielile cu amortizarea aferent reevalurii din 31.12.2005 au fost considerate nedeductibile. Astfel, suma anual de 6.600 lei poate fi structurat astfel: 4.800 lei, nivel aferent costului de achiziie (240.000 lei/50 ani) - deductibil; 1.200 lei, nivel aferent surplusului din reevaluare nregistrat la 31.12.2003 (57.600 lei/48 ani) deductibil; 600 lei, nivel aferent surplusului din reevaluare nregistrat la 31.12.2005 (27.600 lei/46 ani) nedeductibil. Pentru anii 2007, 2008 i 2009: Cheltuielile cu amortizarea anual de 6.600 lei au fost considerate deductibile. La 30 aprilie 2009, situaia rezervelor din reevaluare considerate ctig realizat se prezint astfel: - contul 1068 Alte rezerve are un sold de 2.400 lei (1.200 lei x 2 ani); i - contul 1065 Rezerve reprezentnd surplusul realizat din rezerve din reevaluare aferent activului prezint un sold de 6.000 lei, astfel: - 5.400 lei, nivel aferent perioadei 2006-2008 (1.800 lei x 3 ani); i
600 lei, nivel aferent perioadei 01.01.2009-30.04.2009 ( 1.800
4 ) 12

La 31.12.2009: Tratamentul rezervei din reevaluare aferent cldirii se prezint astfel: rezerva aferent reevalurii din 31.12.2003 nu se impoziteaz la momentul cedrii activului, ci la o eventual schimbare a destinaiei rezervei. Aceasta este structurat astfel: - n contul 105 Rezerve din reevaluare, la nivelul sumei de 55.200 lei (57.600 lei 2.400 lei); i - n contul 1068 Alte rezerve, la nivelul sumei de 2.400 lei (1.200 lei x 2 ani). partea din rezerve aferent reevalurii din 31.12.2005 care la 30 aprilie 2009 era considerat ctig realizat n sum de 6.000 lei nu se impoziteaz la momentul cedrii activului, ci la o eventual schimbare a destinaiei rezervei. Suma amortizrii rezervei pentru anul 2006 aferent reevalurii din 31.12.2005 (600 lei), cnd aceasta a fost nedeductibil, nu se va impozita la o eventual modificare a destinaiei rezervei. Astfel, suma rezervei care va fi impozitat la o eventual schimbare a destinaiei rezervei este de 5.400 lei (6.000 lei 600 lei); partea din rezerv corespunztoare reevalurii din 31.12.2005, aferent perioadei 01.05.2009
31.12.2009, n sum de 1.200 lei ( 1.800
8 ), a fost impozitat pe msura nregistrrii 12

amortizrii fiscale a imobilului, fiind considerat element similar veniturilor. Partea din rezerve aferent reevalurii din 31.12.2005 aflat n soldul contului 105 Rezerve din reevaluare la 31.12.2009 n suma de 20.400 lei (27.600 lei 7.200 lei), va fi impozitat la momentul cedrii activului.
36

Suport de curs

rapcencu@yahoo.com

Iunie 2011

Lect univ dr Rapcencu Cristian

----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Amortizarea imobilizrilor Amortizarea se stabilete prin aplicarea cotelor de amortizare asupra valorii de intrare a imobilizrilor i se calculeaz ncepnd cu luna urmtoare punerii n funciune i pn la recuperarea integral a valorii lor de intrare. La stabilirea amortizrii imobilizrilor corporale sunt avute n vedere duratele de utilizare economic i condiiile de utilizare a acestora. Atunci cnd imobilizrile corporale sunt trecute n conservare, entitatea nregistreaz o cheltuial cu amortizarea sau o cheltuial corespunztoare ajustrii pentru deprecierea constatat. n cazuri excepionale, durata de amortizare stabilit iniial poate fi modificat, aceast reestimare conducnd la o nou cheltuial cu amortizarea pe perioada rmas de utilizare. Metoda de amortizare utilizat trebuie s reflecte modul n care beneficiile economice viitoare ale unui activ se ateapt s fie consumate de entitate. Entitile amortizeaz imobilizrile corporale utiliznd unul din urmtoarele regimuri de amortizare: a) amortizarea liniar - realizat prin includerea uniform n cheltuielile de exploatare a unor sume fixe, stabilite proporional cu numrul de ani ai duratei de utilizare economic; b) amortizarea degresiv - const n multiplicarea cotelor de amortizare liniar cu un coeficient, iar n momentul n care amortizarea liniar o depete sau o egaleaz pe cea degresiv se trece la amortizarea liniar, coeficientul fiind egal cu: - 1,5 - pentru active cu durata de utilizare de pn la 5 ani, inclusiv; - 2,0 - pentru active cu durata de utilizare cuprins ntre 6 ani i 10 ani, inclusiv; - 2,5 - pentru active cu durata de utilizare mai mare sau egal cu 11 ani. a) amortizarea accelerat - const n includerea, n primul an de funcionare, n cheltuielile de exploatare a unei amortizri de pn la 50% din valoarea de intrare a imobilizrii. Amortizrile anuale pentru exerciiile financiare urmtoare sunt calculate la valoarea rmas de amortizat, dup regimul liniar, prin raportare la numrul de ani de utilizare rmai. b) amortizarea calculat pe unitate de produs sau serviciu - dac natura imobilizrii justific utilizarea unei asemenea metode de amortizare. Metoda de amortizare accelerat nu este recomandat n scopuri contabile, avnd n vedere c amortizarea calculat trebuie s fie corelat cu modul de utilizare a activului. Rareori, o imobilizare corporal se consum n primul an n procent de pn la 50%. Metoda de amortizare se aplic ntr-o manier consecvent pentru toate activele de aceeai natur i avnd condiii de utilizare identice, n funcie de politica contabil adoptat de entitate. Metoda de amortizare poate fi modificat doar atunci cnd aceasta este determinat de o eroare n estimarea modului de consumare a beneficiilor aferente respectivei imobilizri corporale. Terenurile nu se amortizeaz. n schimb, investiiile efectuate pentru amenajarea lacurilor, blilor, iazurilor, terenurilor i pentru alte lucrri similare se recupereaz prin amortizare ntr-o perioad determinat de administratori sau de persoanele care au obligaia gestionrii entitii, pe baza duratelor de via util ale acestora. Exemplu: Societatea Kisoft a achiziionat la data de 08.12.2003 un utilaj nregistrat la costul de 55.000 lei. Aceasta estimeaz c valoarea rezidual de la sfritul duratei de via este de 5.000 lei. Durata util de via a imobilizrii este de 5 ani. n primii doi ani se vor obine cte 4.000 de buci de produse, iar n urmtorii 3 ani, entitatea va obine cte 2.000 de buci anual. Determinai mrimea amortizrii pentru fiecare din cei 5 ani, aplicnd metodele de amortizare cunoscute. Exemplu: Un utilaj are o valoare de intrare de 36.000 lei i o durat de amortizare de 5 ani, fiind intrat i pus n funciune pe data de 28.12.2004. Se aplic regimul de amortizare degresiv (AD1). n ce an se va trece la valori anuale de amortizare egale (liniare) i la ce sum se ridic amortizarea? Exemplu:
37

Suport de curs

rapcencu@yahoo.com

Iunie 2011

Lect univ dr Rapcencu Cristian

Societatea Adabis achiziioneaz n anul 2009 un utilaj la preul de 80.000 lei, amortizat degresiv pe o durat de 5 ani. Activul este pus n funciune pe data de 13 aprilie 2009. Valoarea rezidual estimat la sfritul duratei de via este de 10.000 lei. Care este mrimea amortizrii n anul 2009?

Exemplu: La data de 13 aprilie 2008, societatea BRASAL achiziioneaz un utilaj la valoarea de 60.000 lei, amortizat liniar, durata de via util 5 ani. n luna decembrie 2009, utilajul este modernizat prin nlocuirea unei componente n valoare de 3.000 lei, n vederea creterii capacitii de producie a acestuia. n urma acestei operaii, durata de via util rmas din acel moment a fost reestimat la 4 ani. Care va fi amortizarea aferent anului 2010? Exemplu: Societatea Doral achiziioneaz la data de 22 mai 2008 un laptop cu valoarea contabil de intrare de 60.000 lei, durata de via fiind de 5 ani. Se alege amortizarea accelerat. Care este amortizarea aferent primului an de funcionare? Care este amortizarea aferent anilor 2008 i 2009? Exemplu: Entitatea X a cumprat la data de 11 decembrie 2007 un utilaj la costul de 140.000 lei, amortizat liniar n 4 ani. Se estimeaz c la sfritul duratei de via util se va putea obine suma de 20.000 lei din vnzarea acestuia. La 31 decembrie 2009, utilajul este reevaluat la 110.000 lei, iar valoarea rezidual la 5.000 lei. Care este amortizarea pentru anul 2010?
O modificare semnificativ a condiiilor de utilizare sau nvechirea unei imobilizri corporale poate justifica revizuirea duratei de amortizare. De asemenea, dac imobilizrile corporale sunt trecute n conservare, folosirea lor fiind ntrerupt pe o perioad ndelungat, poate fi justificat revizuirea duratei de amortizare.

Exemplu: Societatea Bista are ca obiect de activitate fabricarea produselor din carne (cod CAEN 1013). La data de 18.09.2007, entitatea a achiziionat o main de umplut mezeluri la costul de 200.000 lei, valoarea rezidual estimat fiind de 20.000 lei. Durata de via util este de 10 ani. Ca urmare a cererii crescute din partea clienilor pentru mezelurile obinute, n ultimul semestru al anului 2010, n cadrul entitii s-a lucrat n trei schimburi, fa de perioadele precedente. Astfel, la sfritul anului 2010, entitatea a reestimat valoarea rezidual la 15.000 lei, iar durata de via util rmas la 5 ani. Care este nivelul amortizrii n anul 2011? Diferena dintre amortizarea contabil i amortizarea fiscal Amortizarea contabil se calculeaz pe baza unui plan de amortizare ntocmit pentru intervalul cuprins ntre data punerii n funciune a imobilizrilor corporale i data recuperrii integrale a valorii de intrare a acestora. La ntocmirea planului de amortizare trebuie s avei ca punct de plecare duratele de utilizare economic i condiiile de folosire a imobilizrilor corporale. Durata de utilizare economic este durata de via util prin care se nelege fie perioada n care un activ va fi disponibil pentru o entitate n vederea utilizrii, fie numrul produselor sau al unor uniti similare ce se estimeaz c vor fi obinute de ctre entitate prin utilizarea activului respectiv. Amortizarea fiscal se calculeaz pe baza duratelor normale de funcionare stabilite n Catalogul privind clasificarea i duratele normale de funcionare a mijloacelor fixe, ncepnd cu luna urmtoare celei n care imobilizarea corporal amortizabil este pus n funciune.
38

Suport de curs

rapcencu@yahoo.com

Iunie 2011

Lect univ dr Rapcencu Cristian

Durata normal de funcionare este durata de utilizare n care se recupereaz, din punct de vedere fiscal, valoarea de intrare a imobilizrilor pe calea amortizrii.
Durata normal de funcionare a unui activ este mai redus dect durata de via fizic a acestuia. De exemplu, un autoturism are o durat normal de funcionare cuprins ntre 4 i 6 ani, dar durata de via fizic poate fi de 10, 15 sau 20 ani. Duratele normale de funcionare a imobilizrilor corporale amortizabile se preiau din Catalogul aprobat prin H.G. nr. 2.139 din 30.11.2004, publicat n M.Of. nr. 46 din 13.01.2005. Imobilizrile corporale amortizabile sunt clasificate n urmtoarele trei grupe principale: grupa 1 - Construcii; grupa 2 - Instalaii tehnice, mijloace de transport, animale i plantaii; grupa 3 - Mobilier, aparatur birotic, echipamente de protecie a valorilor umane i materiale i alte active corporale. La achiziia unei imobilizri corporale noi, n vederea calculrii amortizrii fiscale, avei obligaia s stabilii pe baza catalogului durata normal de funcionare n ani cu posibilitatea alegerii unei durate cuprinse ntre o limit minim i una maxim. Durata normal de funcionare stabilit iniial rmne neschimbat pn la recuperarea integral a valorii de intrare sau pn la scoaterea din funciune a activului respectiv. Durata de utilizare economic stabilit de ctre fiecare entitate n parte poate fi diferit de durata normal de funcionare reglementat prin hotrre a Guvernului, motiv pentru care doar amortizarea fiscal este deductibil la determinarea rezultatului fiscal. n practic pot exista dou situaii: durata de utilizare economic este mai mic dect durata normal de funcionare; durata de utilizare economic este mai mare dect durat normal de funcionare.

Exemplu: La nceputul anului 2007, entitatea Polifer a achiziionat un aparat de copiat i multiplicat avnd costul de 12.240 lei, exclusiv TVA, pentru care decide o durat normal de funcionare de 4 ani (n catalog, perioada este cuprins ntre 4 i 6 ani). Rata lunar de amortizare fiscal stabilit n regim liniar este de 255 lei (12.240 lei : 4 ani : 12 luni). Entitatea stabilete c durata de utilizare economic a aparatului este de 3 ani i ntocmete planul de amortizare cu o rat lunar de amortizare contabil de 340 lei (12.240 lei : 3 ani : 12 luni). Stabilii tratamentul contabil care se impune. Pe ntreaga perioad de utilizare economic, entitatea Polifer nregistreaz lunar:
340 lei 6811 ,Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizrilor = 2814 Amortizarea altor imobilizri corporale 340 lei

Pentru primii trei ani de amortizare contabil, se consider nedeductibil fiscal suma de 3.060 lei (1.020 lei pentru fiecare an fiscal) deoarece perioada de utilizare economic este mai mic dect durata normal de funcionare cu un an. Pentru anul 2010, entitatea va beneficia de o amortizare fiscal de 3.060 lei. Sintetic, situaia se prezint asfel:
An fiscal Amortizare contabil/an Amortizare fiscal/an Sum deductibil fiscal/an Sum nedeductibil fiscal/an

2007 2008 2009 2010 Total

4.080 4.080 4.080 12.240

3.060 3.060 3.060 3.060 12.240

39

3.060 3.060 3.060 3.060 12.240

1.020 1.020 1.020 3.060

Suport de curs

rapcencu@yahoo.com

Iunie 2011

Lect univ dr Rapcencu Cristian

Exemplu: La nceputul anului 2007, entitatea Dorali a achiziionat un utilaj pentru brichetarea crbunilor la costul de 504.000 lei, pentru care decide o durat normal de funcionare de 10 ani (n catalog, perioada este cuprins ntre 8 i 12 ani). Rata lunar de amortizare fiscal stabilit n regim liniar este de 4.200 lei (504.000 lei : 10 ani : 12 luni). Entitatea a stabilit c durata de utilizare economic a aparatului este de 15 ani i ntocmete planul de amortizare cu o rat lunar de amortizare contabil de 2.800 lei (504.000 lei : 15 ani : 12 luni). Stabilii tratamentul contabil care se impune. Pe ntreaga perioad de utilizare economic, entitatea Dorali nregistreaz lunar:
2.800 lei 6811 ,Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizrilor = 2813 Amortizarea instalaiilor, mijloacelor de transport, animalelor i plantaiilor 2.800 lei

n primii 10 ani de amortizare, entitatea nu va nregistra cheltuieli nedeductibile fiscal deoarece perioada de utilizare economic este mai mare dect durata normal de funcionare cu 5 ani. n ultimii 5 ani de utilizare, entitatea va nregistra o cheltuial cu amortizarea nedeductibil, avnd n vedere faptul c n primii 10 ani aceasta i-a amortizat fiscal ntreaga valoare a activului. Sintetic, situaia se prezint asfel:
An fiscal Amortizare contabil/an Amortizare fiscal/an Sum deductibil fiscal/an Sum nedeductibil fiscal/an

2007 2008 2009 2010 2011 2012 2013 2014 2015 2016 2017 2018 2019 2020 2021 Total

33.600 33.600 33.600 33.600 33.600 33.600 33.600 33.600 33.600 33.600 33.600 33.600 33.600 33.600 33.600 504.000

50.400 50.400 50.400 50.400 50.400 50.400 50.400 50.400 50.400 50.400 504.000

50.400 50.400 50.400 50.400 50.400 50.400 50.400 50.400 50.400 50.400 504.000

33.600 33.600 33.600 33.600 33.600 -

Pentru stabilirea regimului de amortizare fiscal, trebuie s respectai urmtoarele reguli impuse prin Codul fiscal: pentru construcii, aplicai doar metoda de amortizare liniar; pentru echipamente tehnologice (maini, unelte i instalaii), computere i echipamentele periferice ale acestora, avei posibilitatea s optai pentru metoda de amortizare liniar, degresiv sau accelerat; pentru orice alt imobilizare corporal amortizabil care nu se ncadreaz mai sus, avei posibilitatea s optai pentru metoda de amortizare liniar sau degresiv.

Metoda de amortizare liniar Amortizarea liniar se determin prin includerea uniform n cheltuielile de exploatare a unor sume fixe, stabilite proporional cu numrul de ani i cu duratele normale de utilizare a imobilizrilor corporale amortizabile.
40

Suport de curs

rapcencu@yahoo.com

Iunie 2011

Lect univ dr Rapcencu Cristian

Aceast metod const n aplicarea cotei de amortizare liniar calculat la valoarea de intrare a imobilizrii corporale amortizabile, prin raportarea valorii fiscale a activului la durata normal de funcionare a acestuia stabilit prin Catalogul privind clasificarea i duratele normale de funcionare a mijloacelor fixe. Formula de calcul a amortizrii fiscale liniare este:
Cota de amortizare fiscala lunara liniara = Valoarea fiscala a imobilizarii corporale Durata normala de functionare preluata din Catalog 12 luni

Formula de calcul a amortizrii contabile liniare este:

Cota de amortizare contabila lunara liniara = Valoarea contabila a imobilizarii corporale Durata de utilizare economica stabilita de entitate 12 luni

Exemplu: Entitatea Silopa construiete n regie proprie o hal de producie ncadrat n Catalog la codul 1.1.2 ,,Construcii uoare cu structuri metalice, cu o durat normal de funcionare cuprins ntre 16 i 24 de ani. La recepia final a investiiei, costul de producie se situeaz la nivelul sumei de 432.000 lei, iar perioada de amortizare fiscal stabilit de ctre entitate este de 20 ani. Durata de utilizare economic este de 25 de ani. Stabilii tratamentul contabil care se impune. Cotele lunare de amortizare sunt:
Cota de amortizare fiscala lunara liniara = 432.000 = 1.800 lei 20 ani 12 luni 432.000 Cota de amortizare contabila lunara liniara = = 1.440 lei 25 ani 12 luni

Metoda de amortizare degresiv Amortizarea degresiv const n multiplicarea cotelor de amortizare liniar a imobilizrilor corporale amortizabile cu unul dintre urmtorii coeficieni: 1,5: dac durata normal de utilizare este cuprins ntre 2 i 5 ani; 2,0: dac durata normal de utilizare este cuprins ntre 6 i 10 ani; i 2,5: dac durata normal de utilizare este mai mare de 10 ani. Rata degresiv stabilit se aplic la valoarea rmas de amortizat pn n momentul n care amortizarea anual rezultat este egal sau mai mic cu/dect amortizarea anual determinat prin raportul ntre valoarea rmas de recuperat i numrul de ani de funcionare rmai. Exemplu: La data de 07.12.2006, entitatea Foton a achiziionat un utilaj la costul de 50.000 lei. Aceasta decide ca durata de utilizare economic s coincid cu durata normal de funcionare de 5 ani, preluat din Catalog. Stabilii tratamentul contabil care se impune. 100 Rata amortizrii liniare = = 20% 5 Rata amortizrii degresive = 20% 1,5 = 30% ANUL 2007 Amortizare degresiv 15.000 lei Amortizare liniar 10.000 lei (50.000 / 5) ( 50.000 30% )
Amortizarea degresiv este mai mare dect cea liniar, astfel nct, pe parcursul anului 2007, entitatea va utiliza metoda de amortizare degresiv. nregistrarea contabil efectuat lunar va fi: 1.250 lei (15.000 / 12) 6811 ,Cheltuieli de exploatare privind amortizarea = 2813 Amortizarea instalaiilor, mijloacelor de transport,
41

1.250 lei (15.000 / 12)

Suport de curs

rapcencu@yahoo.com

Iunie 2011

Lect univ dr Rapcencu Cristian

imobilizrilor

animalelor i plantaiilor

ANUL 2008 Amortizare degresiv 10.500 lei Amortizare liniar 8.750 lei (35.000 / 4) ( 35.000 30% )
Amortizarea degresiv este mai mare dect cea liniar, astfel nct, pe parcursul anului 2007, entitatea va utiliza metoda de amortizare degresiv. nregistrarea contabil efectuat lunar va fi: 875 lei (10.500 / 12) 6811 ,Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizrilor = 2813 Amortizarea instalaiilor, mijloacelor de transport, animalelor i plantaiilor 875 lei (10.500 / 12)

ANUL 2009 Amortizare degresiv 7.350 lei Amortizare liniar 8.166 lei (24.500 / 3) ( 24.500 30% )
Amortizarea degresiv este mai mic dect cea liniar, astfel nct, ncepnd cu anul 2009, entitatea va utiliza metoda de amortizare liniar. nregistrarea contabil efectuat lunar n anii 2009, 2010 i 2011 va fi: 680,5 lei (8.166 / 12) 6811 ,Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizrilor = 2813 Amortizarea instalaiilor, mijloacelor de transport, animalelor i plantaiilor 680,5 lei (8.166 / 12)

Metoda de amortizare accelerat Aceast metod consider ca fiind deductibile fiscal n primul an de utilizare cheltuieli n sum de pn la 50% din valoarea de intrare a imobilizrii amortizabile. Pentru urmtorii ani de utilizare, amortizarea se calculeaz prin raportarea valorii rmase de amortizat la durata normal de utilizare rmas. Exemplu: Entitatea Siroli achiziioneaz o instalaie de producie spun i detergeni la costul de 840.000 lei. Conform Catalogului, instalaia are o durat normal de funcionare cuprins ntre 8 i 12 ani, iar conducerea entitii a optat pentru o durat de recuperare fiscal a costurilor de 8 ani, prin aplicarea regimului de amortizare accelerat. Stabilii tratamentul contabil care se impune. Amortizarea anual se determin conform urmtorului grafic: Rata lunar de Baza de calcul a Valoarea anual a Ani amortizrii amortizrii amortizare 1 2 3 4 (3 / 12 luni) 1 420.000 lei 35.000 lei 840.000 lei 50%
2 3 4 5 6 7 8 Total 60.000 lei 60.000 lei 60.000 lei 60.000 lei 60.000 lei 60.000 lei 60.000 lei 840.000 lei
42

420.000 lei 7 ani

5.000 lei 5.000 lei 5.000 lei 5.000 lei 5.000 lei 5.000 lei 5.000 lei

840.000 lei

Suport de curs

rapcencu@yahoo.com

Iunie 2011

Lect univ dr Rapcencu Cristian

Mijloacele de transport pot fi amortizate i n funcie de numrul de kilometri sau numrul de ore de funcionare prevzut n crile tehnice. Astfel, amortizarea se determin prin raportarea valorii de intrare a activului la numrul de kilometri sau numrul de ore de funcionare prevzute n crile tehnice, rezultnd astfel amortizarea/km sau pe ora de funcionare. Amortizarea lunar se determin prin nmulirea numrului de kilometri parcuri sau a numrului de ore de funcionare efectuate n fiecare lun cu amortizarea/km sau pe ora de funcionare. Exemplu: La data de 28 aprilie 2010, entitatea ABC a achiziionat o camionet cu platform fix cu scopul de a distribui produse clienilor si la costul de 45.000 lei. Mijlocul de transport poate fi utilizat o distan de 250.000 km, conform prevederilor existente n cartea tehnic. n luna mai 2010, camioneta a parcurs distana de 2.000 km. Care este nregistrarea contabil corespunztoare?
Alegerea metodei de amortizare i estimarea duratei de via util a activelor se face pe baza raionamentului profesional. Prin urmare, prezentarea metodelor adoptate sau a duratelor de utilizare estimate i a ratelor de amortizare ofer utilizatorilor situaiilor financiare acele informaii de care acetia au nevoie pentru a avea o imagine asupra deciziilor managementului i pentru a putea face comparaii cu alte entiti. Din aceleai motive, este necesar s se prezinte urmtoarele informaii: (a) dac amortizarea este recunoscut la profit sau pierdere sau ca parte a costului altor active, n timpul perioadei; i (b) amortizarea acumulat la sfritul perioadei.

Exemplu: Pe data de 28.06.N, entitatea DiasInvest cumpr i pune n funciune o instalaie, n urmtoarele condiii: pre de cumprare 200.000 lei, taxe vamale 6.000 lei, cheltuieli de transport 4.000 lei, cheltuieli de instalare 2.000 lei, cheltuieli de instruire personal 5.000 lei. Societatea prevede o utilizare a activului timp de 3 ani, dup care estimeaz c o va vinde la un pre de 92.000 lei. Durata de utilizare normal a instalaiei este de 6 ani. Societatea prevede 3 metode de amortizare: liniar, accelerat sau n funcie de numrul de uniti produse, estimat la: - 5.000 de buci n anul N ; - 30.000 de buci n anul N+1 ; - 30.000 de buci n anul N+2 ; - 15.000 de buci n anul N+3. n luna iulie N+3, instalaia este vndut la un pre efectiv de 90.000 lei. Determinai valoarea la care instalaia trebuie nscris n bilan la 31.12.N, 31.12.N+1 i 31.12.N+2, conform celor 3 metode de amortizare. Care va fi impactul vnzrii instalaiei asupra rezultatului n iulie N+3 ? AMORTIZARE LINIAR : Costul de achiziie de determin astfel: * Pre de cumprare 200.000 + Taxe vamale 6.000 + Cheltuieli de transport 4.000 + Costuri de montaj 2.000 = Cost de achiziie 212.000 Dac societatea estimeaz c va vinde activul cu 92.000 lei, rezult c valoarea rezidual este de 92.000 lei. * Valoare amortizabil (212.000 92.000) 120.000 * Amortizare aferent anului N (120.000 / 3) x 6/12 20.000 + Amortizare aferent anului N+1 (120.000 / 3) 40.000 + Amortizare aferent anului N+2 (120.000 / 3) 40.000 + Amortizare aferent anului N+3 (120.000 / 3) x 6/12 20.000 = Amortizare cumulat 120.000
43

Suport de curs

rapcencu@yahoo.com

Iunie 2011

Lect univ dr Rapcencu Cristian

Situaia n luna iulie N+3 se prezint : 212.000 * Cost de achiziie Amortizare cumulat 120.000 = Valoare net contabil 92.000 a) vnzarea activului: 95.200 lei 461 = 7583
Debitori diveri Venituri din vnzarea activelor

80.000 lei 15.200 lei

4427
TVA colectat

b) scoaterea din gestiune a activului: 2813 120.000 lei

Amortizarea instalaiilor

2131
Echipamente de producie

212.000 lei

92.000 lei

6583
Cheltuieli privind activele cedate

Pierderea rezultat din cedarea instalaiei este de 12.000 lei. METODA UNITILOR DE PRODUCIE: * Valoare amortizabil (212.000 92.000) * Amortizare aferent anului N (120.000 x 5.000 / 80.000) + Amortizare aferent anului N+1 (120.000 x 30.000 / 80.000) + Amortizare aferent anului N+2 (120.000 x 30.000 / 80.000) + Amortizare aferent anului N+3 (120.000 x 15.000 / 80.000) = Amortizare cumulat
Situaia n luna iulie N+3 se prezint : * Cost de achiziie 212.000 Amortizare cumulat 120.000 = Valoare net contabil 92.000 c) vnzarea activului: 95.200 lei 461 = 7583
Debitori diveri Venituri din vnzarea activelor

120.000 7.500 45.000 45.000 22.500 120.000

80.000 lei 15.200 lei

4427
TVA colectat

d) scoaterea din gestiune a activului: 2813 120.000 lei

Amortizarea instalaiilor

2131
Echipamente de producie

212.000 lei

92.000 lei

6583
Cheltuieli privind activele cedate

Situaia cheltuielilor n contul de profit i pierdere s-ar prezenta astfel: N N+1 N+2 N+3 TOTAL AMORTIZARE LINIAR Venituri 0 0 0 80.000 80.000 Cheltuieli 20.000 40.000 40.000 112.000 212.000 METODA UNITILOR DE PRODUCIE Venituri 0 0 0 80.000 80.000 Cheltuieli 7.500 45.000 45.000 114.500 212.000 Terenurile i cldirile trebuie s fie recunoscute i nregistrate separat n contabilitate, chiar i n tranzaciile n care aceste elemente sunt achiziionate mpreun. O cretere a valorii terenului pe care se afl o cldire nu afecteaz determinarea valorii amortizabile a cldirii. Cldirile au o durat de via util limitat i trebuie s fie amortizate n timp ce terenurile nu se amortizeaz deoarece au o durat de via util nelimitat. Inclusiv la reevaluarea acestor grupe de active, evaluatorul trebuie s determine valoarea just separat pentru cldire i pentru teren.
44

Suport de curs

rapcencu@yahoo.com

Iunie 2011

Lect univ dr Rapcencu Cristian

Exemplu: La data de 16 decembrie 2001, entitatea Brasal a achiziionat un ansamblu imobiliar la costul de 40.000.000 lei, valoarea aferent terenului, conform contractului de vnzare, fiind de 7.000.000 lei. Durata de via util a fost considerat a fi 30 de ani, iar metoda de amortizare agreat este cea liniar. La data de 31 decembrie 2008, ansamblul imobiliar a fost reevaluat la valoarea just de 50.000.000 lei, iar valoarea just aferent terenului, conform raportului de evaluare, este de 10.000.000 lei. La data de 15 ianuarie 2011, ansamblul imobiliar a fost vndut la preul de 60.000.000 lei. Care sunt valorile nete contabile aferente terenului i cldirii n momentul cedrii acestora i care este rezultatul din cesiunea ansamblului imobiliar?
Codul fiscal precizeaz la art 24 c n cazul unei imobilizri corporale care la data intrrii n patrimoniu are o valoare fiscal mai mic dect limita stabilit de 1.800 lei, entitile pot opta pentru deducerea cheltuielilor aferente imobilizrii sau pentru recuperarea acestor cheltuieli prin amortizare.

Exemplu: La data de 3 martie 2011, entitatea Leader achiziioneaz o imprimant laser-color la costul de 1.700 lei, TVA 24% pe care o d n folosina departamentului aprovizionare-desfacere. Care este tratatementul contabil care se impune? Imobilizri corporale luate cu chirie Amortizarea imobilizrilor corporale concesionate, nchiriate sau n locaie de gestiune se calculeaz i se nregistreaz n contabilitate de ctre entitatea care le are n proprietate. Cheltuielile efectuate n legtur cu imobilizrile corporale utilizate n baza unui contract de nchiriere, locaie de gestiune sau alte contracte similare se evideniaz n contabilitatea entitii care lea efectuat, la imobilizri corporale sau drept cheltuieli n perioada n care au fost suportate, n funcie de beneficiile economice aferente, similar cheltuielilor efectuate n legtur cu imobilizrile corporale proprii. Dac lucrrile de investiii au fost recunoscute la imobilizri corporale, atunci aceste trebuie s fie amortizate pe durata contractului de nchiriere. La expirarea contractului de nchiriere, valoarea investiiilor efectuate i a amortizrii corespunztoare se cedeaz proprietarului imobilizrii. n funcie de clauzele cuprinse n contractul de nchiriere, transferul poate reprezenta o vnzare de active sau o alt modalitate de cedare. nregistrarea n contabilitate a operaiunilor se efectueaz conform reglementrilor contabile. Exemplu: Efectuai nregistrrile contabile pentru urmtoarele tranzacii/evenimente: a) se nchiriaz o cldire cu o valoare contabil de 60.000 lei pe o durat de 2 ani; b) se primete factura pentru chiria lunar de 800 lei, TVA 24%; c) se pltete factura cu ordin de plat; d) chiriaul execut lucrri de modernizare, suportnd urmtoarele cheltuieli: - consum de materiale n sum de 2.000 lei; - cheltuieli cu fora de munc 1.000 lei; e) la sfritul contractului de nchiriere, cldirea este predat proprietarului mpreun cu investiia realizat de chiria. Deprecierea imobilizrilor corporale Evaluarea activelor cu ocazia inventarierii se face la valoarea actual a fiecrui element, denumit i valoare de inventar, stabilit n funcie de utilitatea bunului, starea acestuia i preul pieei. Ajustrile de valoare cuprind toate coreciile destinate s in seama de reducerile valorilor activelor individuale, stabilite la data ntocmirii bilanului. Diferenele constatate n minus ntre valoarea de inventar i valoarea de intrare a elementelor de activ se nregistreaz n contabilitate: pe seama amortizrii, n cazul n care deprecierea este ireversibil; sau
45

Suport de curs

rapcencu@yahoo.com

Iunie 2011

Lect univ dr Rapcencu Cristian

prin constituirea unei ajustri pentru depreciere, atunci cnd deprecierea este reversibil. nregistrarea deprecierii reversibile constatate este reflectat n contabilitate prin debitarea contului de cheltuieli 6813 Cheltuieli de exploatare privind ajustrile pentru deprecierea imobilizrilor i prin creditarea contului 291 Ajustri pentru deprecierea imobilizrilor corporale, cu analiticile corespunztoare. Anularea sau diminuarea unei deprecieri este reflectat n contabilitate prin creditarea contului de venituri 7813 Venituri din ajustri pentru deprecierea imobilizrilor i prin debitarea contului 291 Ajustri pentru deprecierea imobilizrilor corporale, cu analiticile corespunztoare. Atenie! Plusurile i pierderile de valoare se determin pentru fiecare activ individual i nu se compenseaz ntre ele. Principiul prudenei interzice s majorai valoarea de nregistrare a imobilizrilor care s-au apreciat. Plusul de valoare ar fi recunoscut ca profit (n cazul vnzrii activelor respective) sau ca o rezerv din reevaluare (n cazul reevalurilor efectuate).

Exemplu: n urma inventarierii cldirilor entitii ABC, valorile de nregistrare i valorile actuale ale acestora se prezint astfel: Obiectiv Valoare de nregistrare Valoare de inventar Cldire administrativ (zona central) 200.000 lei 260.000 lei Secie de producie (periferia oraului) 140.000 lei 140.000 lei Depozit (oseaua de centur) 90.000 lei 73.000 lei Care este tratamentul contabil aplicat de entitatea ABC n urma inventarierii? Exemplu: Cu ocazia inventarierii imobilizrilor corporale, entitatea Lotos constat urmtoarele: Activ Valoare contabil Valoare de inventar Diferen Observaii
Cldire 1 Laptop Mobilier Utilaj 1 Cldire 2 Utilaj 2 380.000 lei 5.000 lei 8.000 lei 24.000 lei 140.000 lei 66.000 lei 350.000 lei - 30.000 lei 4.000 lei 8.000 lei 27.000 lei - 1.000 lei + 3.000 lei Depreciere ireversibil (avarii pariale) Depreciere ireversibil (tehnic depit) Nu se nregistreaz Depreciere reversibil (neutilizare la capacitate normal de funcionare) Depreciere reversibil

125.000 lei - 15.000 lei 62.000 lei - 4.000 lei

Care este tratamentul contabil aplicat de entitatea Lotos n urma inventarierii? Exemplu: O societate deine o cldire achiziionat n urm cu 40 ani cu 300.000 u.m. (durata util de via 50 ani). Valoarea recuperabil a cldirii este de 40.000 u.m. (rezisten sczut la cutremure). Efectuai nregistrarea contabil din anul curent. Derecunoatere imobilizrilor (cedarea sau casarea) Valoarea contabil a unui element de imobilizri corporale va fi derecunoscut: la cedare; sau cnd nu se mai ateapt beneficii economice viitoare din utilizarea sau cedarea sa. Ctigul sau pierderea care rezult din derecunoaterea unui element de imobilizri corporale va fi inclus() la profit sau pierdere cnd elementul e derecunoscut. Conform IAS 16, ctigurile nu sunt clasificate ca venituri. Ctigul sau pierderea care rezult din derecunoaterea unui element de imobilizri corporale va fi determinat() ca fiind diferena dintre ncasrile nete la cedare, dac exist, i valoarea contabil a elementului. Conform OMFP 3055, n cazul scoaterii din eviden a unei imobilizri corporale, sunt evideniate distinct veniturile din vnzare, cheltuielile reprezentnd valoarea neamortizat a imobilizrii i alte cheltuieli legate de cedarea acesteia. n scopul prezentrii n Contul de profit i pierdere, ctigurile sau pierderile obinute n urma casrii sau cedrii unei imobilizri corporale trebuie
46

Suport de curs

rapcencu@yahoo.com

Iunie 2011

Lect univ dr Rapcencu Cristian

determinate ca diferen ntre veniturile generate de scoaterea din eviden i valoarea sa neamortizat, inclusiv cheltuielile ocazionate de aceasta i trebuie prezentate la valoare net, ca venituri sau cheltuieli, dup caz, n contul de profit i pierdere, la Alte venituri din exploatare, respectiv Alte cheltuieli de exploatare, dup caz.

Exemplu: Entitatea Bitif deine un utilaj, valoarea de intrare a acestuia fiind de 35.000 lei, iar durata util de via de 5 ani. Activul se amortizeaz liniar. Dup 3 ani de utilizare, activul este vndut la preul de vnzare de 15.000 lei. Care este ctigul sau pierderea nregistrat() de societate? Exemplu: La data de 18 august 2005, entitatea ABC a achiziionat un utilaj la costul de 35.000 lei. Durata de utilizare economic a fost stabilit la 5 ani. Datorit funcionrii necorespunztoare i a imposibilitii reparrii acestuia, conducerea entitii a luat hotrrea de a scoate din funciune utilajul la data de 4 septembrie 2009 (dup 4 ani de utilizare). Astfel, s-au recuperat piese de schimb n valoare de 2.000 lei. Care este operaia contabil aferent scoaterii din funciune a imobilizrii? Exemplu: Dispunei de urmtoarele date: valoarea contabil iniial a unui utilaj scos din funciune 6.000 lei, durata de via util 5 ani, durata efectiv consumat 3 ani. Care este nregistrarea aferent casrii utilajului, dac s-a utilizat metoda de amortizare SOFTY? Exemplu: La data de 3 februarie 2004, entitatea Gera achiziioneaz un utilaj la costul de 40.000 lei, pus n funciune pe data de 9 aprilie 2004 i amortizat degresiv (AD1) n 5 ani. La sfritul anului 2005, utilajul este casat i se recupereaz piese de schimb n valoare de 3.000 lei. Care sunt nregistrrile contabile care se impun? Exemplu: La data de 11 februarie 2005, o societate comercial import un utilaj, cheltuielile legate de achiziie fiind: preul de cumprare 30.000 lei, taxa vamal 3.000 lei, comision vamal 150 lei, cheltuieli cu montajul 6.000 lei, cheltuieli cu reclama 4.000 lei, cheltuieli iniiale de transport 3.000 lei. La data de 20 august 2005, instalaia este dat n folosin, societatea alegnd metoda de amortizare accelarat. Durata de via este estimat la 5 ani. La sfritul anului 2006, instalaia este vndut, preul de vnzare fiind de 16.000 lei, TVA 24%. Care sunt operaiile contabile legate de vnzarea activului? Ajustarea TVA n cazul derecunoaterii imobilizrilor corporale Ajustarea de TVA prevazuta la art. 149 din Codul fiscal nu se efectueaza de persoana impozabila in situatia in care a dedus TVA la obtinerea bunului de capital si acest bun de capital, indiferent ca este bun imobil sau alt bun de capital definit la art. 149, este vandut cu TVA, chiar daca valoarea de vanzare este mai mica decat valoarea bunului respectiv inregistrata in contabilitate. Compensaii de la teri n cazul distrugerii totale sau pariale a unor imobilizri corporale, creanele sau sumele compensatorii ncasate de la teri, legate de acestea, precum i achiziionarea sau construcia ulterioar de active noi sunt operaiuni economice distincte i trebuie s fie nregistrate ca atare pe baza documentelor justificative existente. Astfel, deprecierea activelor se evideniaz la momentul constatrii acesteia, iar dreptul de a ncasa compensaiile se evideniaz pe seama veniturilor, conform contabilitii de angajamente, n momentul stabilirii acestuia.

47

Suport de curs

rapcencu@yahoo.com

Iunie 2011

Lect univ dr Rapcencu Cristian

n continuare, sunt prezentate o serie de exemple de compensaii care pot fi ntlnite: sume pltite/de pltit de ctre companiile de asigurare pentru deprecierea sau pierderea unor imobilizri corporale cauzat de dezastre naturale, furt sau alte evenimente; sume acordate de guvern, n schimbul unor imobilizri corporale (terenuri, cldiri etc.) care au fost expropriate.

Dac o entitate suport o daun parial la un activ asigurat (de exemplu, un mijloc de transport), iar societatea de asigurare va suporta despgubirile (total sau parial), trebuie s inem cont de faptul c operaiunile de asigurare realizate de societile de asigurare sunt scutite de TVA. Astfel, entitatea nu colecteaz TVA asupra despgubirilor ncasate. Veniturile din daun sunt considerate impozabile, avnd n vedere faptul c au fost recunoscute i cheltuielile cu polia de asigurare i partea de cheltuieli cu paguba acceptat de asigurator. Cheltuielile care depesc despgubirile obinute de la asigurator sunt considerate nedeductibile la determinarea impozitului pe profit. Conform art 141, alin (2), lit b) din Codul fiscal, urmtoarele operaiuni sunt scutite de tax: b) operaiunile de asigurare i/sau de reasigurare, precum i prestrile de servicii n legtur cu operaiunile de asigurare i/sau de reasigurare efectuate de persoanele impozabile care intermediaz astfel de operaiuni;

Exemplu: Entitatea Bristol a suferit o daun parial la un autoturism. Factura emis de service-ul auto autorizat ctre entitatea Bristol pentru lucrrile de reparaii efectuate este n sum de 1.000 lei, TVA 24%. Societatea de asigurare a acceptat la plat doar suma de 600 lei. Stabilii tratamentul contabil care se impune. nregistrarea facturii de la firma de service auto: 611 1.000 lei = 401 1.240 lei Cheltuieli cu ntreinerea Furnizori i reparaiile 240 lei 4426 TVA deductibil
ncasarea daunei de la societatea de asigurri: 5121 = 600 lei Conturi la bnci n lei

7581 Venituri din despgubiri, amenzi i penaliti

600 lei

plata facturii aferente lucrrilor de reparaii: 401 = 1.240 lei Furnizori

5121 Conturi la bnci n lei

1.240 lei

n situaia n care societatea de asigurri achit n mod direct service-ului auto contravaloarea lucrrilor executate, vom avea: nregistrarea facturii de la firma de service auto: 611 1.000 lei = 401 1.240 lei Cheltuieli cu ntreinerea Furnizori i reparaiile 4426 240 lei TVA deductibil recunoaterea venitului din despgubiri: 600 lei 461 = Debitori diveri
48

7581 Venituri din despgubiri, amenzi i penaliti

600 lei

Suport de curs

rapcencu@yahoo.com

Iunie 2011

Lect univ dr Rapcencu Cristian

diminuarea datoriei ctre firma de reparaii: 401 = 600 lei Furnizori

461 Debitori diveri

600 lei

APLICAII: 1. Efectuai nregistrrile contabile pentru urmtoarele tranzacii/evenimente: a) se constat lipsa unui echipament la inventar n valoare de 5.000 lei, amortizat 20%; b) imputarea acestuia unui salariat la preul de 4.500 lei, TVA 24%; c) reinerea din salariu a sumei de 500 lei; d) donarea de ctre un ter a unui utilaj cu o valoare contabil de 4.000 lei, amortizat 80%; e) donarea de mobilier unei alte entiti, costul acestuia fiind de 5.000 lei, iar amortizarea cumulat de 3.500 lei; f) societatea ncheie un contract cu o firm de profil pentru executarea unor lucrri de desecare a unui teren. Lucrrile de amenajare sunt facturate la 6.000 lei, TVA 24%. 2. Se achiziioneaz un teren la costul de 50.000 lei, TVA 24%, care se achit cu ordin de plat. Pe acest teren se efectueaz apoi lucrri de desecare de o firm specializat. Lucrrile de amenajare sunt facturate la suma de 20.000 lei, TVA 24%, iar apoi se face recepia final. Investiia se amortizeaz ntr-o perioad de 4 ani. Dup 3ani, entitatea vinde terenul mpreun cu amenajrile aferente pentru suma de 80.000 lei, TVA 24%. S se nregistreze n contabilitate operaiile. 3. n baza unui contract de concesiune, cum se nregistreaz operaiile economice ce privesc: a) primirea unei cldiri n concesiune, cunoscnd valoarea contabil a acesteia de 200.000 lei; durata de via util 5 ani, amortizare linear; b) redevena anual datorat este de 5.000 lei; c) cu acordul proprietarului se efectueaz, cu o unitate specializat, o modernizare a cldirii n valoare de 50.000 lei, TVA 24%. Modernizarea este efectuat cu 5 ani nainte de expirarea contractului; d) predarea ctre proprietar a cldirii i a modernizrii efectuate. 4. Se nchiriaz o cldire, operaiune referitor la care se vor efectua nregistrrile contabile pentru urmtoarele operaii economice: a) redevena anual curent este de 5.000 lei; b) primirea cldirii i a modernizrii efectuate de ctre chiria i amortizate integral, n valoare de 50.000 lei. 5. Cum nregistreaz n contabilitate o societate comercial urmtoarele operaii economice: a) se caseaz un calculator electronic integral amortizat a crui valoare contabil este de 15.000 lei; b) se primete cu titlu gratuit un alt calculator evaluat la 20.000 lei a crui durat normal de utilizare este de 4 ani, regimul de amortizare utilizat fiind cel linear; c) entitatea nregistreaz amortizarea aferent primului an de utilizare a noului calculator, dup care, din cauza unui incendiu, se contabilizeaz scoaterea acestuia din eviden.

2. Contabilitatea imobilizrilor necorporale

49

Suport de curs

rapcencu@yahoo.com

Iunie 2011

Lect univ dr Rapcencu Cristian

Imobilizrile necorporale sunt active identificabile, nemonetare, fr suport material (nu mbrac fizic forma de bunuri materiale concrete) i care sunt deinute pentru a fi utilizate n procesul de producie sau furnizare de bunuri sau servicii, pentru a fi nchiriate terilor sau pentru scopuri administrative. Ele cuprind: cheltuieli de constituire, cheltuieli de dezvoltare, concesiunile, brevetele, licenele, mrcile comerciale, fondul comercial, alte imobilizri necorporale etc. Listele de clieni nu se recunosc ca imobilizri necorporale. O imobilizare necorporal trebuie s fie recunoscut n bilan atunci cnd: - se estimeaz c aceasta va genera beneficii economice viitoare pentru entitate; i - costul imobilizrii poate fi evaluat n mod credibil. Unele imobilizri necorporale pot fi pstrate n sau pe un obiect fizic, cum ar fi un compact-disc (n cazul unui software), documentaie legal (n cazul unei licene sau al unui brevet) sau pelicul. Pentru a stabili dac o imobilizare care ncorporeaz att elemente corporale, ct i necorporale ar trebui tratat ca imobilizare corporal sau ca imobilizare necorporal, trebuie s evaluai care element este mai semnificativ. De exemplu, software-ul pentru un utilaj computerizat care nu poate opera fr acel software specific se include n valoarea acelei imobilizri corporale. Acelai lucru este valabil i pentru sistemul de operare al unui computer. Atunci cnd software-ul nu este parte integrant a hardware-ului respectiv, software-ul este tratat ca imobilizare necorporal. 2.1. Cheltuielile de constituire Cheltuielile de constituire sunt cheltuielile ocazionate de nfiinarea sau dezvoltarea unei entiti (taxe i alte cheltuieli de nscriere i nmatriculare, cheltuieli privind emisiunea i vnzarea de aciuni i obligaiuni, precum i alte cheltuieli de aceast natur, legate de nfiinarea i extinderea activitii entitii). O entitate poate include cheltuielile de constituire la Active, caz n care poate imobiliza cheltuielile de constituire. n aceast situaie, cheltuielile de constituire trebuie amortizate n cadrul unei perioade de maximum 5 ani. Exemplu: Entitatea Listar dorete s i extind activitatea i deschide o filial. Cheltuielile suportate la nfiinarea filialei sunt de 7.000 lei. Perioada de amortizare a acestor cheltuieli este de 5 ani. Care sunt nregistrrile contabile specifice? nregistrarea cheltuielilor suportate de entitate: 201 = 404 7.000 lei 7.000 lei Cheltuieli de constituire Furnizori de imobilizri
plata sumelor ctre teri: 404 7.000 lei Furnizori de imobilizri

5121 Conturi la bnci n lei sau 5311 Casa n lei

7.000 lei

nregistrarea amortizrii anuale a cheltuielilor de constituire (7.000 lei / 5 ani): 6811 1.400 lei = 2801 Cheltuieli de exploatare Amortizarea cheltuielilor de privind amortizarea constituire imobilizrilor scoaterea din gestiune a cheltuielilor de constituire dup trecerea celor 5 ani: 7.000 lei 2801 = 2801 Amortizarea cheltuielilor Furnizori de imobilizri de constituire

1.400 lei

7.000 lei

50

Suport de curs

rapcencu@yahoo.com

Iunie 2011

Lect univ dr Rapcencu Cristian

n situaia n care cheltuielile de constituire nu sunt integral amortizate, profitul nu poate fi distribuit, cu excepia cazului n care suma rezervelor disponibile pentru distribuire i a profitului reportat este cel puin egal cu cea a cheltuielilor neamortizate. Sumele nregistrate la Cheltuieli de constituire trebuie s fie explicate n notele la situaiile financiare.

Exemplu: O fabric de confecii s-a constituit la sfritul lunii septembrie 2010 i are un capital social de 5.000 lei. Cheltuielile de constituire sunt n sum de 1.000 lei i vor fi amortizate pe o perioad de 5 ani. La sfritul anului 2010, societatea a obinut un rezultat de 2.544 lei (inclusiv rezerva legal) i a constituit rezerva legal potrivit prevederilor legale n valoare de 150 lei. Determinai suma maxim ce poate fi distribuit din profit. Cheltuieli de constituire neamortizate la 31.12.2010 = 950 lei Suma maxim ce poate fi distribuit = 2.544 lei 150 lei 950 lei= 1.444 lei. 2.2. Cheltuielile de dezvoltare vs. Cheltuielile de cercetare
Cercetarea Dezvoltarea este investigaia original i planificat ntreprins n scopul ctigrii unor cunotine sau nelesuri tiinifice ori tehnice noi. const n aplicarea descoperirilor din cercetare sau a altor cunotine ntr-un plan sau proiect ce vizeaz producia de materiale, dispozitive, produse, procese, sisteme sau servicii noi sau mbuntite substanial nainte de nceperea produciei sau utilizrii comerciale.

Pentru a stabili dac o imobilizare necorporal generat intern ndeplinete criteriile de recunoatere, trebuie s clasificai generarea imobilizrii ntr-o faz de cercetare i o faz de dezvoltare. Dac nu putei face distincia ntre faza de cercetare i cea de dezvoltare ale unui proiect intern de creare a unei imobilizri necorporale, atunci vei trata cheltuielile cu acel proiect ca i cum ar fi determinate doar de faza de cercetare. Nicio imobilizare necorporal care decurge din cercetare nu se recunoate. Cheltuielile cu cercetarea se recunosc la cheltuieli atunci cnd sunt suportate, deoarece n faza de cercetare a unui proiect intern, o entitate nu poate demonstra c o imobilizare necorporal exist i c aceasta va genera beneficii economice viitoare. Exemple de activiti de cercetare sunt: (a) activitile al cror scop este acela de a obine cunotine noi; (b) identificarea, evaluarea i selecia final a aplicaiilor descoperirilor fcute prin cercetare sau a altor cunotine; (c) cutarea de alternative pentru materiale, instrumente, produse, procese, sisteme sau servicii; i (d) formularea, design-ul, evaluarea i selecia final a alternativelor posibile pentru materiale, instrumente, produse, procese, sisteme sau servicii noi sau mbuntite.

Exemplu: Entitatea BestMedical i desfoar activitatea n industria farmaceutic i realizeaz activiti de cercetare-dezvoltare prin laboratorul propriu de cercetare. n februarie 2011, entitatea a nregistrat urmtoarele consumuri pentru laboratorul propriu: - materii prime 4.500 lei; - materiale auxiliare 3.800 lei; - manoper 2.000 lei (n acest exemplu, nu vom ine cont de contribuiile angajatorului); - amortizarea echipamentelor din laborator 1.600 lei. Care sunt nregistrrile contabile efectuate? Avnd n vedere c cercetarea este investigaia original i planificat ntreprins n scopul ctigrii unor cunotine sau nelesuri tiinifice ori tehnice noi, din activitatea desfurat n laboratorul propriu de cercetare este greu de prevzut posibilitatea obinerii de beneficii economice viitoare. Astfel, cheltuielile suportate sunt considerate costuri de cercetare si afecteaz rezultatul periaodei respective. nregistrarea consumului de materii prime: 4.500 lei 601 = 301 4.500 lei
51

Suport de curs

rapcencu@yahoo.com

Iunie 2011

Lect univ dr Rapcencu Cristian

Cheltuieli cu materii prime nregistrarea consumului de materiale auxiliare: 3.800 lei 6021 = Cheltuieli cu materialele auxiliare nregistrarea cheltuielilor cu salariile: 641 2.000 lei Cheltuieli cu salariile personalului

Materii prime

3021 Materiale auxiliare

3.800 lei

421 Personal - salarii datorate

2.000 lei

nregistrarea amortizrii echipamentelor: 6811 = 1.600 lei Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizrilor

2813 Amortizarea instalaiilor

1.600 lei

O imobilizare necorporal generat de dezvoltare (sau faza de dezvoltare a unui proiect intern) va fi recunoscut dac i numai dac putei demonstra toate cele ce urmeaz: (a) fezabilitatea tehnic pentru finalizarea imobilizrii necorporale, astfel nct aceasta s fie disponibil pentru utilizare sau vnzare. (b) intenia de a finaliza imobilizarea necorporal i de a o utiliza sau vinde. (c) capacitatea de a utiliza sau vinde imobilizarea necorporal. (d) modul n care imobilizarea necorporal va genera beneficii economice viitoare probabile. Printre altele, entitatea poate demonstra existena unei piee pentru producia generat de imobilizarea necorporal sau pentru imobilizarea necorporal n sine sau, dac se prevede folosirea ei pe plan intern, utilitatea imobilizrii necorporale. (e) disponibilitatea unor resurse tehnice, financiare i de alt natur adecvate pentru a completa dezvoltarea i pentru utilizarea sau vnzarea imobilizrii necorporale. (f) abilitatea de a evalua credibil cheltuielile atribuibile imobilizrii necorporale pe perioada dezvoltrii sale. Exemple de activiti de dezvoltare sunt: a) proiectarea, construcia i testarea produciei intermediare sau folosirea intermediar a prototipurilor i modelelor; b) proiectarea uneltelor i matrielor care implic tehnologie nou; c) proiectarea, construcia i operarea unei uzine pilot care nu este fezabil din punct de vedere economic pentru producia pe scar larg; d) proiectarea, construcia i testarea unei alternative alese pentru aparatele, produsele, procesele, sistemele sau serviciile noi sau mbuntite. Cheltuielile de dezvoltare se amortizeaz pe perioada contractului sau pe durata de utilizare. Atunci cnd durata contractului sau durata de utilizare depete 5 ani, aceasta trebuie prezentat n notele explicative, mpreun cu motivele care au determinat-o. n situaia n care cheltuielile de dezvoltare nu au fost integral amortizate, nu se face nicio distribuire din profituri, cu excepia cazului n care suma rezervelor disponibile pentru distribuire i a profitului reportat este cel puin egal cu cea a cheltuielilor neamortizate. Sumele prezentate n bilan la elementul Cheltuieli de dezvoltare trebuie s fie explicate n notele explicative.

Exemplu: Entitatea ABC achiziioneaz de la un centru de cercetri un studiu referitor la tehnologia necesar pentru obinerea uleiului rafinat pentru suma de 10.000 lei, TVA 24%. Plata este efectuat prin bilet la ordin. Care sunt nregistrrile contabile efectuate?
52

Suport de curs

rapcencu@yahoo.com

Iunie 2011

Lect univ dr Rapcencu Cristian

Exemplu: Entitatea Dotero dorete s-i modernizeze tehnologia de fabricaie a unui produs. Unitatea achit n numerar un avans de 3.000 lei, TVA 24% unui institut de proiectare care va realiza lucrrile de dezvoltare. Dup finalizarea lucrrilor, institutul factureaz documentaia la valoarea de 20.000 lei, TVA 24%, acestea urmnd s fie recepionate. Decontarea facturii se face prin banc, inndu-se seama de avansul achitat. Cheltuielile de dezvoltare se amortizeaz n 36 de luni. S se nregistreze n contabilitate aceste operaiuni, inclusiv amortizarea lunar a cheltuielilor de dezvoltare i scoaterea din eviden a imobilizrii necorporale. Exemplu: Entitatea MediLife dorete s obin un nou vaccin antigripal. n acest sens, entitatea a ncheiat cu un centru de cercetri pentru medicamente un contract pentru achiziionarea studiului Tehnologia de obinere a vaccinului MaxSanita la nivelul sumei de 30.000 lei, TVA 24%. n aceeai lun, entitatea nregistreaz la Oficiul de Stat pentru Invenii i Mrci (OSIM) produsul obinut, taxele suportate pentru brevetarea acestei invenii fiind de 3.000 lei. n acest mod, produsul este protejat pe o perioad de trei ani, interval n care entitatea are dreptul de a vinde licena asupra fabricrii acestui vaccin. S se nregistreze n contabilitate aceste operaiuni. nregistrarea studiului achiziionat: 30.000 lei 203 = 404 37.200 lei Cheltuieli de dezvoltare Furnizori de imobilizri 7.200 lei 4426 TVA deductibil
brevetarea inveniei la OSIM: 205 33.000 lei Concesiuni, brevete, licene, mrci comerciale, drepturi i active similare

203 Cheltuieli de dezvoltare 404 Furnizori de imobilizri

30.000 lei 3.000 lei

nregistrarea amortizrii anuale aferente imobilizrii recunoscute (33.000 lei / 3 ani): 6811 11.000 lei = 2805 11.000 lei Cheltuieli de exploatare Amortizarea concesiunilor, privind amortizarea brevetelor, licenelor, mrcilor imobilizrilor comerciale, drepturilor i activelor similare scoaterea din eviden la sfritul celor 3 ani a activului amortizat integral: 33.000 lei 2805 = 205 Amortizarea Concesiuni, brevete, licene, concesiunilor, brevetelor, mrci comerciale, drepturi i licenelor, mrcilor active similare comerciale, drepturilor i activelor similare

33.000 lei

Exemplu: O entitate demareaza un proces de cercetare si dezvoltare a unui nou produs. Procesul se intinde pe durata unui an si jumatate: 01/01/N 30/06/N+1. Se disting urmatoarele etape: documentarea si testarea produselor similare de pe piata : 01/01/N 31/03/N, etapa care a generat costuri in suma de 5.000 lei; elaborarea planului de cercetare - dezvoltare a produsului, inclusiv a caietului de sarcini : 01/04/N 11/06/N, faza care a generat costuri totale de 3.000 lei; proiectarea matritelor: 11/06/N -31/10/N; costuri inregistrate: 4.000 lei; costurile afente perioadei 01/11/N 31/03/N+1 sunt de 12.000 lei si reprezinta cheltuielile cu
53

Suport de curs

rapcencu@yahoo.com

Iunie 2011

Lect univ dr Rapcencu Cristian

realizarea prototipului; testarea noului produs in perioada 01/04/N+1 30/06/N+1 a generat costuri in valoare de 2.000 lei. Care este tratamentul corespunztor acestor costuri suportate de ctre entitate?

Exemplu: O entitate a inceput 2 proiecte A si B. - lei Elemente A B Ch materiale, servicii 10.000 20.000 Ch salariile directe 5.000 4.000 Salariu sef departament 20% 40% Ch generale directe 300 400 Ch generale indirecte (repartizate rational) 200 300 Salariile conducerii departamentului 800 lei. In cursul anului N, pentru proiectul A nu se dovedeste fezabilitatea, iar pentru B se dovedeste fezabilitatea la 1 martie. In luna ianuarie si februarie se consuma 10% din materiale. Salariile se considera a fi repartizate uniform pe tot parcursul anului. Cum se inregistreaza aceste cheltuieli? Exemplu: Entitatea Bistalia are un departament de cercetare care dezvolt, n cursul exerciiului N, dou proiecte, pe care le vom numi proiectul X i proiectul Y. n cazul proiectului X, entitatea nu poate demonstra nc fezabilitatea acestuia. n ceea ce privete ns proiectul Y, acesta ndeplinete, chiar de la nceputul exerciiului N, condiiile pentru recunoaterea unei cheltuieli de dezvoltare. n exerciiul N, cheltuielile departamentului, n u.m., au fost urmtoarele: Informaii Cheltuieli Proiectul Proiectul generale X Y Cheltuieli materiale i servicii 600 5.000 3.000 Cheltuieli cu personalul: - directe 3.500 1.500 - salariul conductorului de departament 1.000 - personal administrativ 2.000 Cheltuieli generale: - directe 1.200 800 - indirecte . 500 400 400 Conductorul de departament consum 10% din timpul de lucru pentru proiectul X i 20% pentru Y. Precizai tratamentul cheltuielilor angajate de departament pentru cele dou proiecte. Exemplu: Entitatea Ibit a realizat cu ajutorul informaticienilor si un program de gestiune a stocurilor. Cheltuielile ocazionate de realizarea acestui program au fost distribuite astfel: - n perioada 01.06-30.06.N: pentru studiul prealabil 2.000 u.m.; - n perioada 01.07-18.07.N: pentru analiza funcional 8.000 u.m.; - n perioada 19.07-29.07.N: pentru analiza organic 11.000 u.m.; - n perioada 30.07-10.09.N: pentru programare 18.000 u.m.; - n perioada 11.09-20.09.N: pentru teste 1.000 u.m.; - n perioada 21.09-29.09.N: pentru ntocmirea documentaiei necesare utilizatorilor 800 u.m.; i - n perioada 30.09-25.10.N: pentru formarea personalului 600 u.m. La sfritul analizei funcionale, managerii apreciaz c proiectul are anse mari de reuit i hotrsc continuarea acestuia. Precizai tratamentul cheltuielilor angajate pentru elaborarea programului informatic.
54

Suport de curs

rapcencu@yahoo.com

Iunie 2011

Lect univ dr Rapcencu Cristian

Exemplu: Entitatea Leader deine o licen achiziionat la nchiderea exerciiului N-2 cu 50.000 lei. Imobilizrile se amortizeaz linear ncepnd cu 1 ianuarie N-l, pe o durat de 5 ani. La 31 decembrie N, conducerea entitii decide reevaluarea imobilizrilor. Avnd n vedere incertitudinile cu privire la fezabilitatea economic a procesului de producie, valoarea just a imobilizrilor necorporale este estimat la 15.000 lei. La 31 decembrie N+l, innd cont de faptul c s-a reuit perfecionarea procesului de producie, imobilizrile sunt din nou reevaluate. Valoarea just este estimat la 60.000 lei. Efectuai nregistrrile contabile care se impun.
La cheltuielile de dezvoltare pot fi nscrise i cheltuielile de explorare i evaluare a resurselor minerale. Activele care sunt n mod clar corporale (de exemplu, vehicule i echipamente de forare) nu reprezint imobilizri necorporale de natura activelor de explorare i de evaluare. Cheltuielile de explorare i evaluare a resurselor minerale sunt cheltuieli generate de entitate n legtur cu explorarea i evaluarea resurselor minerale, nainte ca fezabilitatea tehnic i viabilitatea comercial ale extraciei resurselor minerale s fie demonstrate. Pentru a determina dac aceste cheltuieli se recunosc ca imobilizri necorporale, trebuie s inei cont de gradul n care cheltuiala poate fi asociat cu descoperirea resurselor minerale. Explorarea i evaluarea resurselor minerale se refer la prospectarea resurselor minerale, inclusiv minereuri, petrol, gaz natural i resurse similare neregenerative, dup ce entitatea a obinut drepturile legale de a explora ntr-o anumit zon, precum i determinarea fezabilitii tehnice i a viabilitii comerciale ale extraciei resurselor minerale. Exemple de cheltuieli care pot fi incluse n evaluarea iniial a activelor de explorare i exploatare pot fi urmtoarele: a) cheltuieli cu achiziia drepturilor de a explora; b) cheltuieli cu studii topografice, geologice, geochimice i geofizice etc. Nu reprezint cheltuieli de dezvoltare de natura cheltuielilor de explorare i evaluare a resurselor minerale cheltuielile angajate: c) nainte de explorarea i evaluarea resurselor minerale, cum sunt cheltuielile ce au avut loc nainte de momentul n care entitatea a obinut dreptul legal de a explora o anumit zon; d) dup ce sunt demonstrabile fezabilitatea tehnic i viabilitatea comercial ale extraciei unei resurse minerale. O imobilizare necorporal de natura activelor de explorare i evaluare nu va mai fi clasificat ca atare atunci cnd fezabilitatea tehnic i viabilitatea comercial ale extraciei unei resurse minerale sunt demonstrabile. Cheltuielile legate de valorificarea resurselor minerale nu vor fi recunoscute drept active de explorare i evaluare. Unul sau mai multe din urmtoarele fapte i mprejurri indic faptul c o entitate ar trebui s analizeze i s efectueze, dac este cazul, o ajustare pentru deprecierea activelor de explorare i evaluare: - durata pentru care entitatea are dreptul de a explora o anumit zon a expirat n decursul perioadei sau va expira n viitorul apropiat i nu se preconizeaz rennoirea; - nu sunt prevzute n buget i nici planificate cheltuieli substaniale pentru explorarea n continuare i pentru evaluarea resurselor minerale n acea zon; - explorarea i evaluarea resurselor minerale dintr-o anumit zon nu au dus la descoperirea unor cantiti de resurse minerale viabile din punct de vedere comercial, iar entitatea a decis s ntrerup acest gen de activiti n zona respectiv; - exist suficiente date care s indice c, dei este posibil o dezvoltare n zona respectiv, este puin probabil ca valoarea contabil a activului de explorare i evaluare s fie complet recuperat n urma valorificrii sau vnzrii etc.

2.3. Concesiunile, brevetele, licenele, mrcile comerciale, drepturile i activele similare Concesiunile, brevetele, licenele, mrcile comerciale, drepturile i activele similare reprezentnd aport, achiziionate sau dobndite pe alte ci, se nregistreaz n conturile de imobilizri necorporale la costul de achiziie sau valoarea de aport (valoarea just).

55

Suport de curs

rapcencu@yahoo.com

Iunie 2011

Lect univ dr Rapcencu Cristian

Concesionarea reprezint operaiunea juridic prin intermediul creia concedentul transmite concesionarului dreptul i obligaia de exploatare a unui bun, a unei activiti sau a unui serviciu public, pentru o perioad determinat (cel mult 49 ani), n schimbul unei redevene. Concesiunile primite sunt reflectate la imobilizri necorporale atunci cnd contractul de concesiune stabilete o durat i o valoare determinate pentru concesiune. Amortizarea concesiunii va fi nregistrat pe durata de folosire a acesteia, conform contractului. Exemplu: Entitatea Brasal preia n concesiune de la primrie o cldire aparinnd domeniului public al statului. Durata concesiunii este de 20 de ani, cu ncepere de la data de 01.10.2010. Prin contractul ncheiat s-a stabilit c valoarea total a concesiunii primite este de 2.400.000 lei, iar valoarea redevenei trimestriale datorate este de 30.000 lei. La expirarea perioadei de concesionare, se va restitui imobilul luat n concesiune. Redevena se achit trimestrial, la data de 15 a primei luni a trimestrului. Efectuai nregistrrile contabile care se impun n cazul concesionarului. recunoaterea la active a valorii totale a concesiunii primite la 01.10.2010: 205 2.400.000 lei = 167 2.400.000 lei Concesiuni, brevete, licene, Alte mprumuturi i datorii mrci comerciale, drepturi i asimilate active similare
nregistrarea extrabilanier a activului primit n concesiune: D 8038 Valoare Bunuri publice primite n activ administrare, concesiune i cu chirie

nregistrarea amortizrii lunare de 10.000 lei (2.400.000 lei / 240 luni) aferent concesiunii, pe toat durata de 20 de ani: 10.000 lei 6811 = 2805 10.000 lei Cheltuieli de exploatare privind Amortizarea concesiunilor, amortizarea imobilizrilor brevetelor, licenelor, mrcilor comerciale, drepturilor i activelor similare nregistrarea la 15.10.2010 a redevenei aferente trimestrului IV din 2010: 167 = 404 30.000 lei Alte mprumuturi i datorii Furnizori de imobilizri asimilate plata datoriei fa de concedent: 30.000 lei 404 Furnizori de imobilizri

30.000 lei

5121 Conturi la bnci n lei

30.000 lei

restituirea cldirii concesionate la expirarea contractului i scoaterea din eviden a concesiunii primite: 2.400.000 lei 2805 = 205 2.400.000 lei Amortizarea concesiunilor, Concesiuni, brevete, licene, brevetelor, licenelor, mrcilor mrci comerciale, drepturi i comerciale, drepturilor i active similare activelor similare C 8038 Bunuri publice primite n administrare, concesiune i cu chirie
56

Valoare activ

Suport de curs

rapcencu@yahoo.com

Iunie 2011

Lect univ dr Rapcencu Cristian

Atunci cnd contractul prevede plata unei redevene/chirii i nu o valoare amortizabil, n contabilitate se va reflecta cheltuiala reprezentnd redevena/chiria, fr a fi recunoscut nicio imobilizare necorporal.

Exemplu: Entitatea Adacris preia n concesiune de la primrie un teren aparinnd domeniului public al statului. Durata concesiunii este de 30 de ani, cu ncepere de la data de 01.04.2010. n contractul ncheiat nu s-a menionat valoarea total a concesiunii, ci doar valoarea redevenei trimestriale datorate, care este n sum de 20.000 lei. La expirarea perioadei de concesionare, se va restitui terenul luat n concesiune. Redevena se achit trimestrial, la data de 15 a primei luni a trimestrului. Efectuai nregistrrile contabile care se impun n cazul concesionarului. nregistrarea la 01.04.2010 a sumelor reprezentnd redevenele datorate pe toat perioada concesionrii n valoare total de lei (20.000 lei x 4 trimestre x 30 ani): D 8036 2.400.000 lei Redevene, locaii de gestiune, chirii i alte datorii asimilate
nregistrarea la 15.04.2010 a redevenei aferente trimestrului II din 2010: 20.000 lei 612 = 401 Cheltuieli cu redevenele, Furnizori locaiile de gestiune i chiriile diminuarea la 15.04.2010 a redevenelor totale nregistrate n contul 8036: C 8036 Redevene, locaii de gestiune, chirii i alte datorii asimilate

20.000 lei

20.000 lei

plata datoriei fa de concedent: 401 20.000 lei Furnizori

5121 Conturi la bnci n lei

20.000 lei

Aceste nregistrri se vor efectua n fiecare trimestru din perioada de 30 de ani aferent contractului. La ncheierea perioadei de concesionare, odat cu plata ultimei redevene, contul 8036 Redevene, locaii de gestiune, chirii i alte datorii asimilate va prezenta sold zero. Investiiile efectuate la imobilizrile concesionate se nregistreaz n contabilitatea entitii care le-a efectuat i sunt amortizate pe durata rmas a contractului. La expirarea contractului de concesiune, valorile investiiilor efectuate si a amortizrii cumulate se scad din contabilitatea entitii care le-a efectuat i se nregistreaz n contabilitatea unitii creia i-au fost restituite.

Exemplu: La data de 20.12.2005, entitatea Kira a preluat n concesiune o cldire n valoare de 300.000 lei, pe o perioad de 30 de ani. n primul semestru al anului 2010, aceasta a efectuat lucrri de modernizare, valoarea investiiei efectuate fiind de 40.000 lei. n luna ianurie 2026, contractul de concesiune a fost reziliat. Efectuai nregistrrile contabile care se impun, att n cazul concedentului, ct i al concesionarului.
n cazul unui acord de concesiune a serviciilor de tip public-privat, licena primit de entitatea care are calitatea de operator, de a taxa utilizatorii unui serviciu public, se nregistreaz la imobilizri necorporale, dac sunt stabilite o durat i o valoare pentru aceast licen. Un acord de concesiune a serviciilor este de tip public-privat dac: a) concedentul controleaz sau reglementeaz ce servicii trebuie s presteze operatorul n cadrul infrastructurii, cui trebuie s le presteze i la ce pre; i
57

Suport de curs

rapcencu@yahoo.com

Iunie 2011

Lect univ dr Rapcencu Cristian

b) concedentul controleaz - prin dreptul de proprietate, dreptul de beneficiu sau n alt mod orice interes rezidual n infrastructur la terminarea acordului. Brevetele, licenele, mrcile comerciale, drepturile i alte active similare se amortizeaz pe durata prevzut pentru utilizarea lor de ctre entitatea care le deine. Licena reprezint un serviciu electronic. Atunci cnd o entitate din Romnia achiziioneaz din afara rii o licen, locul prestrii este considerat a fi Romnia. Pentru acest import de servicii se datoreaz impozit pe veniturile nerezidenilor de ctre beneficiarul din Romnia Conform art. 133, alin (2) din Codul fiscal, locul de prestare a serviciilor ctre o persoan impozabil care acioneaz ca atare este locul unde respectiva persoan care primete serviciile i are stabilit sediul activitii sale economice. Dac serviciile sunt furnizate ctre un sediu fix al persoanei impozabile, aflat n alt loc dect cel n care persoana i are sediul activitii sale economice, locul de prestare a serviciilor este locul unde se afl respectivul sediu fix al persoanei care primete serviciile. n absena unui astfel de loc sau sediu fix, locul de prestare a serviciilor este locul unde persoana impozabil care primete aceste servicii i are domiciliul stabil sau reedina obinuit.

Exemplu: Entitatea Romovies a achiziionat din SUA 3 filme pentru a fi rulate la cinematografe. Acestea sunt nsoite de licen care este valabil 4 luni, suma datorat furnizorului extern fiind de 20.000 $. Cursul de schimb utilizat este unul stabil de 3 lei/$. Efectuai nregistrrile contabile care se impun. nregistrrile contabile efectuate sunt: achiziia licenei pentru cele 3 filme: 205 = 401 60.000 lei 60.000 lei Concesiuni, brevete, licene, Furnizori mrci comerciale, drepturi i active similare
14.400 lei 4426 TVA deductibil = 4427 TVA colectat 14.400 lei

reinerea impozitului pe veniturile nerezidenilor: 401 = 446.x 9.600 lei Furnizori Alte impozite, taxe i vrsminte asimilate virarea impozitului la bugetul de stat: 9.600 lei 446.x Alte impozite, taxe i vrsminte asimilate plata furnizorului extern: 50.400 lei 401 Furnizori

9.600 lei

5121 Conturi la bnci n lei

9.600 lei

5124 Conturi la bnci n valut

50.400 lei

2.4. Fondul comercial De regul, fondul comercial se recunoate la consolidare i reprezint diferena dintre costul de achiziie i valoarea just la data tranzaciei, a prii din activele nete achiziionate de ctre o entitate. n situaiile financiare anuale individuale, fondul comercial se poate recunoate numai n cazul transferului tuturor activelor sau al unei pri a acestora i, dup caz, i de datorii i capitaluri proprii, indiferent dac este realizat ca urmare a cumprrii sau ca urmare a unor operaiuni de fuziune. Transferul este n legtur cu o afacere, reprezentat de un ansamblu integrat de activiti i active
58

Suport de curs

rapcencu@yahoo.com

Iunie 2011

Lect univ dr Rapcencu Cristian

organizate i administrate n scopul obinerii de profituri, nregistrrii de costuri mai mici sau alte beneficii. Pentru recunoaterea n contabilitate a activelor i datoriilor primite cu ocazia acestui transfer, entitile trebuie s procedeze la evaluarea valorii juste a elementelor primite, n scopul determinrii valorii individuale a acestora. Fondul comercial generat intern nu se recunoate ca activ deoarece nu este o resurs identificabil controlat de entitate, care s poat fi evaluat credibil la cost. Dac se obine fond comercial negativ, trebuie s v asigurai c nu au fost supraevaluate activele identificabile achiziionate i c nu au fost omise sau subevaluate datoriile. n msura n care fondul comercial negativ se raporteaz la pierderi i cheltuieli viitoare ateptate, ce sunt identificate n planul pentru achiziie al achizitorului i pot fi msurate credibil, dar care nu reprezint datorii identificabile la data achiziiei, acea parte a fondului comercial negativ trebuie recunoscut ca venit n contul de profit i pierdere, atunci cnd sunt recunoscute aceste pierderi i cheltuieli viitoare. n msura n care fondul comercial negativ nu se raporteaz la pierderi i cheltuieli viitoare ateptate i care pot fi msurate n mod credibil la data achiziiei, acest fond comercial negativ trebuie recunoscut ca venit n contul de profit i pierdere, dup cum urmeaz: a) valoarea fondului comercial negativ ce nu depete valorile juste ale activelor nemonetare identificabile achiziionate trebuie recunoscut ca venit atunci cnd beneficiile economice viitoare cuprinse n activele identificabile amortizabile achiziionate sunt consumate, adic de-a lungul perioadei de via util rmas a acelor active; i b) valoarea fondului comercial negativ n exces fa de valorile juste ale activelor nemonetare identificabile achiziionate trebuie recunoscut imediat ca venit.

Exemplu: Entitatea Tilis a achiziionat 80% din capitalul entitii Votipos, costul de achiziie fiind de 59.000 lei. Bilanul entitii achiziionate, ntocmit nainte de achiziie, se prezint astfel: Elemente Licene Terenuri Mijloace de transport Echipamente de producie Materii prime Conturi la bnci Total active Credite bancare pe termen lung Furnizori Salarii datorate Impozit pe salarii neachitat Total datorii Capital social Rezerve legale Total capitaluri proprii Sume 5.000 lei 30.000 lei 25.000 lei 19.000 lei 8.000 lei 14.000 lei 101.000 lei 12.000 lei 16.000 lei 7.000 lei 2.000 lei 37.000 lei 55.000 lei 9.000 lei 64.000 lei

La data achiziiei, valorile juste aferente activelor i datoriilor identificabile ale entitii Votipos corespund valorilor contabile, cu excepia urmtoarelor elemente: Mijloace de transport 22.000 lei Terenuri 35.000 lei Materii prime 9.500 lei Stabilii tratamentul contabil care se impune. Pentru stabilirea valorii corespunztoare fondului comercial, trebuie s determinm activul net contabil la valoarea just al entitii Votipos i respectiv interesul dobndit de entitatea Tilis n entitatea Votipos.
59

Suport de curs

rapcencu@yahoo.com

Iunie 2011

Lect univ dr Rapcencu Cristian

Activ net = 5.000 lei + 35.000 lei + 22.000 lei + 19.000 lei + 9.500 lei + 14.000 lei 12.000 lei 16.000 lei 7.000 lei 2.000 lei = 67.500 lei Activ net dobndit de entitatea Tilis = 80% x 67.500 lei = 54.000 lei Fond comercial = Contravaloarea transferat Activ net dobndit de Tilis Fond comercial = 59.000 lei 54.000 lei = 5.000 lei Fr s inem cont de efectele impozitului pe profit amnat, nregistrrile contabile efectuate sunt urmtoarele: metoda achiziiei realizat prin cumprarea activelor i asumarea datoriilor: 5.000 lei 205 = 5121 59.000 lei Concesiuni, brevete, licene, Conturi la bnci n lei 12.000 lei mrci comerciale, drepturi i 1621 active similare Credite bancare pe termen lung 2111 401 35.000 lei 16.000 lei Terenuri Furnizori 22.000 lei 7.000 lei 2133 421 Mijloace de transport Personal - salarii datorate 19.000 lei 2.000 lei 2131 444 Echipamente tehnologice Impozitul pe venituri de natura 9.500 lei 301 salariilor Materii prime 14.000 lei 5121 Conturi la bnci n lei 5.000 lei 2071 Fond comercial pozitiv metoda achiziiei de titluri de participare ale filialei: 261 = 5121 59.000 lei Aciuni deinute la entitile Conturi la bnci n lei afiliate 5.000 lei 2071 Fond comercial pozitiv = 261 Aciuni deinute la entitile afiliate

59.000 lei

5.000 lei

metoda emiterii de instrumente de capitaluri proprii: 59.000 lei 456 = 1011 Decontri cu acionarii/asociaii Capital subscris nevrsat privind capitalul 5.000 lei 205 Concesiuni, brevete, licene, mrci comerciale, drepturi i active similare 2111 Terenuri 2133 Mijloace de transport 2131 Echipamente tehnologice 301 Materii prime 5121 Conturi la bnci n lei 2071 Fond comercial pozitiv = 456 Decontri cu acionarii/asociaii privind capitalul 1621 Credite bancare pe termen lung 401 Furnizori 421 Personal - salarii datorate 444 Impozitul pe venituri de natura salariilor

59.000 lei

59.000 lei

12.000 lei 16.000 lei 7.000 lei 2.000 lei

35.000 lei 22.000 lei 19.000 lei 9.500 lei 14.000 lei 5.000 lei

60

Suport de curs

rapcencu@yahoo.com

Iunie 2011

Lect univ dr Rapcencu Cristian

59.000 lei

1011 Capital subscris nevrsat

1012 Capital subscris vrsat

59.000 lei

Din punct de vedere contabil, fondul comercial se amortizeaz n cadrul unei perioade de maximum 5 ani. Cu toate acestea, entitile pot s amortizeze fondul comercial n mod sistematic ntro perioad de peste cinci ani, cu condiia ca aceast perioad s nu depeasc durata de utilizare economic a activului i s fie prezentat i justificat n notele explicative. Din punct de vedere fiscal, fondul comercial nu reprezint un activ amortizabil. Cu alte cuvinte, cheltuiala cu amortizarea acestuia este nedeductibil fiscal la determinarea profitului impozabil.

2.5. Avansuri i alte imobilizri necorporale n cadrul avansurilor i altor imobilizri necorporale se nregistreaz avansurile acordate furnizorilor de imobilizri necorporale, programele informatice create de entitate sau achiziionate de la teri pentru necesitile proprii de utilizare, precum i reete, formule, modele, proiecte i prototipuri. Exemplu: Entitatea Jitolia achiziioneaz n baza contractului ncheiat cu entitatea Certex drepturile de folosin a reetei de fabricare a amponului pentru pr degradat pe o perioad de cinci ani de la data achiziiei. Entitatea Jitolia a achitat n avans furnizorului su 30% din contravaloarea licenei de 100.000 lei, TVA 24%. Achitarea diferenei de plat se face n termen de 2 luni de la data lansrii pe pia a produsului. Care sunt nregistrrile contabile efectuate? nregistrrile contabile efectuate sunt urmtoarele: primirea facturii de avans emise de furnizor: 30.000 lei 234 = 404 37.200 lei Avansuri acordate pentru Furnizori de imobilizri imobilizri necorporale 7.200 lei 4426 TVA deductibil
achitarea facturii de avans: 404 37.200 lei Furnizori de imobilizri

5121 Conturi la bnci n lei

37.200 lei

primirea licenei pentru reeta de fabricare pe baza facturii emise de furnizor: 100.000 lei = 404 205 Furnizori de imobilizri Concesiuni, brevete, licene, mrci comerciale, drepturi i active similare 234 (30.000 lei) Avansuri acordate pentru imobilizri necorporale 16.800 lei 4426 TVA deductibil plata datoriei fa de furnizor: 86.800 lei 404 Furnizori de imobilizri

86.800 lei

5121 Conturi la bnci n lei

86.800 lei

Programele informatice, precum i celelalte imobilizri necorporale nregistrate la elementul Alte imobilizri necorporale, se amortizeaz pe durata prevzut pentru utilizarea lor de ctre entitatea care le deine.

61

Suport de curs

rapcencu@yahoo.com

Iunie 2011

Lect univ dr Rapcencu Cristian

Conform art. 24, alin (10) din Codul fiscal, cheltuielile aferente achiziionrii sau producerii programelor informatice se recupereaz prin intermediul deducerilor de amortizare liniar pe o perioad de 3 ani.

Exemplu: Societatea Adacris achiziioneaz un program informatic de gestiune a stocurilor care va fi utilizat pentru nevoi proprii, avnd costul de 6.000 lei, TVA 24%. Plata este efectuat prin ordin de plat. Care sunt nregistrrile contabile efectuate? achiziia programului informatic: 208 6.000 lei = 404 7.440 lei Alte imobilizri necorporale Furnizori de imobilizri 4426 1.440 lei TVA deductibil
plata datoriei ctre furnizor: 404 7.440 lei Furnizori de imobilizri

5121 Conturi la bnci n lei

7.440 lei

nregistrarea amortizrii anuale aferente imobilizrii recunoscute (6.000 lei / 3 ani): 2.000 lei 6811 = 2808 Cheltuieli de exploatare privind Amortizarea altor imobilizri amortizarea imobilizrilor necorporale scoaterea din eviden la sfritul celor 3 ani a activului amortizat integral: 2808 = 208 6.000 lei Amortizarea altor imobilizri Alte imobilizri necorporale necorporale

2.000 lei

6.000 lei

n cazul programelor informatice achiziionate mpreun cu licenele de utilizare, dac se poate efectua o separare ntre cele dou active, acestea sunt contabilizate i amortizate separat.

Exemplu: Entitatea Bolipo achiziioneaz un program de contabilitate care va fi utilizat pentru nevoi proprii la costul de 1.500 lei, TVA 24%. Odat cu achiziia programului, entitatea achiziioneaz i licena n valoare de 5.000 lei, respectiv dreptul de a multiplica i vinde terilor acest program pe o perioad de 2 ani. Care sunt nregistrrile contabile efectuate? achiziia programului informatic i a licenei: 1.500 lei 208 = 404 8.060 lei Alte imobilizri necorporale Furnizori de imobilizri 5.000 lei 205 Concesiuni, brevete, licene, mrci comerciale, drepturi i active similare 1.560 lei 4426 TVA deductibil
nregistrarea amortizrii anuale a programului informatic (1.500 lei / 3 ani): 6811 = 2808 500 lei Cheltuieli de exploatare privind Amortizarea altor imobilizri amortizarea imobilizrilor necorporale nregistrarea amortizrii anuale a licenei (5.000 lei / 2 ani):
62

500 lei

Suport de curs

rapcencu@yahoo.com

Iunie 2011

Lect univ dr Rapcencu Cristian

2.500 lei

6811 Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizrilor

2805 Amortizarea concesiunilor, brevetelor, licenelor, mrcilor comerciale, drepturilor i activelor similare

2.500 lei

scoaterea din eviden a programului informatic amortizat integral: 1.500 lei 2808 = 208 Amortizarea altor imobilizri Alte imobilizri necorporale necorporale scoaterea din eviden a licenei amortizate integral: 2805 = 205 5.000 lei Amortizarea concesiunilor, Concesiuni, brevete, licene, brevetelor, licenelor, mrcilor mrci comerciale, drepturi i comerciale, drepturilor i active similare activelor similare

1.500 lei

5.000 lei

n cazul intrrii de imobilizri necorporale prin aport la capitalul social, nregistrrile contabile nu difer fa de cele efectuate n cazul aportului de imobilizri corporale.

Exemplu: Entitatea Afatex subscrie ca aport n natur la majorarea capitalului social al entitii Transroad un program informatic de organizare raional a transporturilor internaionale de bunuri. Programul este creat n regie proprie i a fost evaluat la suma de 40.000 lei. Aportul este recunoscut de ctre administratorul entitii Transroad care a confirmat instalarea programului n reeaua societii. Care sunt nregistrrile contabile efectuate? nregistrrile contabile efectuate sunt urmtoarele: subscrierea capitalului social n natur: 456 = 1011 40.000 lei 40.000 lei Decontri cu acionarii/asociaii Capital subscris nevrsat privind capitalul
aducerea aportului: 208 40.000 lei ,Alte imobilizri necorporale

456 Decontri cu acionarii/asociaii privind capitalul

40.000 lei

transferul (eliberarea) capitalului subscris nevrsat la capitalul subscris vrsat: 1011 = 1012 40.000 lei Capital subscris nevrsat Capital subscris vrsat

40.000 lei

2.6. Deprecierea imobilizrilor necorporale Evaluarea imobilizrilor cu ocazia inventarierii se face la valoarea actual a fiecrui element, stabilit n funcie de utilitatea activului, starea acestuia i preul pieei. Ajustrile de valoare cuprind toate coreciile destinate s in seama de reducerile valorilor activelor individuale, stabilite la data ntocmirii bilanului. nregistrarea deprecierii constatate este reflectat n contabilitate prin debitarea contului de cheltuieli 6813 Cheltuieli de exploatare privind ajustrile pentru deprecierea imobilizrilor i prin creditarea contului 290 Ajustri pentru deprecierea imobilizrilor necorporale, cu analiticile corespunztoare. Anularea sau diminuarea unei deprecieri este reflectat n contabilitate prin creditarea contului de venituri 7813 Venituri din ajustri pentru deprecierea imobilizrilor i prin debitarea contului 290 Ajustri pentru deprecierea imobilizrilor necorporale, cu analiticile corespunztoare.
63

Suport de curs

rapcencu@yahoo.com

Iunie 2011

Lect univ dr Rapcencu Cristian

Exemplu: La data de 20 octombrie 2006, entitatea ABC a achiziionat o licen pentru reeta de fabricare a salamului Mozaic de la entitatea XYZ, pentru suma de 13.000 lei, TVA 24%. La data de 13 decembrie 2006, n urma unui control efectuat de ctre Autoritatea Naional Sanitar-Veterinar i pentru Sigurana Alimentelor n cadrul entitii XYZ, s-a constatat faptul c la obinerea salamului Mozaic erau folosite anumite ingrediente interzise din categoria agenilor cancerigeni. La nchiderea exerciiului financiar 2006, entitatea ABC a stabilit c valoarea actual a licenei este de 6.000 lei. Care este tratamentul contabil aplicat de entitatea ABC? 2.7. Reevaluarea imobilizrilor necorporale Exemplu: Entitatea Leader deine o licen achiziionat la nchiderea exerciiului N-2 cu 50.000 lei. Imobilizrile se amortizeaz linear ncepnd cu 1 ianuarie N-l, pe o durat de 5 ani. La 31 decembrie N, conducerea entitii decide reevaluarea imobilizrilor. Avnd n vedere incertitudinile cu privire la fezabilitatea economic a procesului de producie, valoarea just a imobilizrilor necorporale este estimat la 15.000 lei. La 31 decembrie N+l, innd cont de faptul c s-a reuit perfecionarea procesului de producie, imobilizrile sunt din nou reevaluate. Valoarea just este de 60.000 lei. Efectuai nregistrrile contabile care se impun. 2.8. Derecunoaterea imobilizrilor necorporale Imobilizrile necorporale trebuie scoase din eviden la cedare sau atunci cnd niciun beneficiu economic viitor nu mai este ateptat din utilizarea sau cedarea acestora. n cazul scoaterii din eviden a unei imobilizri necorporale, sunt evideniate distinct veniturile din vnzare, cheltuielile reprezentnd valoarea neamortizat a imobilizrii i alte cheltuieli legate de cedarea acesteia. n scopul prezentrii n contul de profit i pierdere, ctigurile sau pierderile care apar o dat cu ncetarea utilizrii sau ieirea unei imobilizri necorporale se determin ca diferen ntre veniturile generate de ieirea activului i valoarea sa neamortizat, inclusiv cheltuielile ocazionate de cedarea acestuia i trebuie prezentate ca valoare net n contul de profit i pierdere la elementul Alte venituri din exploatare, respectiv Alte cheltuieli de exploatare, dup caz. Exemplu: Entitatea ABC deine un program informatic de gestiune a stocurilor i de descrcare din gestiune a acestora pe baza cititoarelor de coduri de bare achiziionat cu 9.000 lei, amortizat pentru suma de 7.500 lei. Datorit schimbrii obiectului de activitate, aceasta vinde imobilizarea necorporal unui ter la preul de vnzare de 4.000 lei, TVA 24%. Efectuai nregistrrile contabile care se impun i stabilii ctigul sau pierderea nregistrat() de societate? vnzarea activului: 4.960 lei 461 = 7583 4.000 lei Debitori diveri Venituri din vnzarea activelor i alte operaii de capital 4427 960 lei TVA colectat scoaterea din eviden a programului informatic: 2808 7.500 lei = 208 9.000 lei Amortizarea altor imobilizri Alte imobilizri necorporale necorporale 6583 1.500 lei Cheltuieli privind activele cedate i alte operaii de capital

64

Suport de curs

rapcencu@yahoo.com

Iunie 2011

Lect univ dr Rapcencu Cristian

3. Contabilitatea imobilizrilor financiare

Imobilizrile financiare cuprind aciunile deinute la entitile afiliate, mprumuturile acordate entitilor afiliate, interesele de participare, mprumuturile acordate entitilor de care compania este legat n virtutea intereselor de participare, alte investiii deinute ca imobilizri, alte mprumuturi. Interesele de participare reprezint drepturile n capitalul altor entiti, reprezentate sau nu prin titluri, care, prin crearea unei legturi durabile cu aceste entiti, sunt destinate s contribuie la activitile entitii. Deinerea unei pri din capitalul unei alte entiti se presupune c reprezint un interes de participare, atunci cnd depete un procentaj de 20%. Atunci cnd o entitate primete cu titlu gratuit aciuni i alte imobilizri financiare, contravaloarea acestora se nregistreaz n contrapartid cu contul 1068 Alte rezerve. n contul 2678 Alte creane imobilizate sunt incluse garaniile, depozitele i cauiunile depuse de entitate la teri.
n conturile de creane imobilizate reprezentnd mprumuturi acordate (conturile 2671 Sume datorate de entitile afiliate, 2673 Creane legate de interesele de participare i 2675 mprumuturi acordate pe termen lung) se nregistreaz sumele acordate terilor n baza unor contracte pentru care entitatea percepe dobnzi, conform prevederilor legale. Dac o entitate dispune de creane imobilizate cu scadena mai mare de un an atunci, la ntocmirea situaiilor financiare, n categoria Imobilizri financiare va prezenta numai partea cu scadena mai mare de 12 luni, diferena fiind reflectat la creane, n cadrul activelor circulante. De altfel, tratamentul este similar i n cazul mprumuturilor contractate, atunci cnd partea cu exigibilitate mai mare de 12 luni trebuie prezentat la Datorii pe termen lung, iar partea cu exigibilitate mai mic de 12 luni la categoria Datorii curente.

Evaluarea imobilizrilor financiare n momentul evalurii iniiale, imobilizrile financiare recunoscute ca activ trebuie s fie prezentate la costul de achiziie sau valoarea determinat prin contractul de dobndire a acestora. La data bilanului, imobilizrile financiare sunt evaluate la valoarea de intrare, mai puin ajustrile cumulate pentru pierderea de valoare, dac este cazul. Evaluarea instrumentelor financiare (lectur) n situaiile financiare anuale consolidate, entitile pot evalua instrumentele financiare, inclusiv cele derivate, la valoarea just. Un instrument financiar reprezint orice contract care genereaz simultan un activ financiar pentru o entitate i o datorie financiar sau un instrument de capitaluri proprii pentru o alt entitate. Un activ financiar este orice activ care reprezint: a) numerar; b) un instrument de capitaluri proprii al unei alte entiti; c) un drept contractual: - de a primi numerar sau un alt activ financiar de la o alt entitate; sau - de a schimba active sau datorii financiare cu alt entitate n condiii care sunt potenial favorabile entitii; sau d) un contract care va fi sau poate fi decontat n propriile instrumente de capitaluri proprii i este: - un instrument financiar nederivat pentru care entitatea este sau poate fi obligat s primeasc un numr variabil al propriilor instrumente de capitaluri proprii; sau - un instrument financiar derivat care va fi sau poate fi decontat n alt fel dect prin schimbul unei sume fixe de numerar sau alt activ financiar pentru un numr fix din instrumentele de capital ale entitii. n acest scop, instrumentele de capital ale entitii nu includ instrumente care sunt ele nsele contracte pentru primirea sau livrarea propriilor instrumente de capitaluri proprii ale entitii.
O datorie financiar este orice datorie care reprezint: a) o obligaie contractual: - de a ceda lichiditi sau alt activ financiar unei alte entiti; sau
65

Suport de curs

rapcencu@yahoo.com

Iunie 2011

Lect univ dr Rapcencu Cristian

de a schimba active sau datorii financiare cu alt entitate n condiii care sunt potenial nefavorabile pentru entitate. b) un contract care va fi sau poate fi decontat n propriile instrumente de capitaluri proprii ale entitii i este: - un instrument financiar nederivat pentru care entitatea este sau poate fi obligat s livreze un numr variabil din propriile sale instrumente de capitaluri proprii; sau - un instrument financiar derivat care va fi sau poate fi decontat altfel dect prin schimbul unei sume fixe de numerar, sau alt activ financiar n schimbul unui numr fix din propriile instrumente de capitaluri proprii ale entitii. n acest scop, propriile instrumente de capitaluri proprii ale entitii nu includ instrumente care pot fi ele nsele contracte pentru primirea sau livrarea viitoare a propriilor instrumente de capitaluri proprii ale entitii. Un instrument derivat este un instrument financiar care ndeplinete cumulativ urmtoarele condiii: - valoarea sa se modific ca urmare a variaiilor unei anumite rate de dobnd, a preului unui instrument financiar, a preului unor mrfuri, a unui curs de schimb valutar, a unui indice de preuri sau rate, a unui rating de credit sau indice de credit sau a altei variabile, cu condiia ca, n cazul unei variabile nefinanciare, aceasta s nu fie specific unei pri contractuale (uneori denumit baz sau element suport); - nu solicit nicio investiie iniial net sau necesit o investiie net iniial a crei valoare este mai mic dect cea care ar fi necesar n cazul altor contracte de la care se ateapt s reacioneze identic la factorii pieei; i - este decontat la o dat viitoare. Exemple de tipuri de instrumente derivate sunt: - contractele ferme de schimb la termen (forward); - contractele swap de valute; - contractele futures; i - instrumentele condiionale (opiunile cumprate sau vndute). Opiunile se ncadreaz n definiia instrumentelor derivate deoarece prima pltit, indiferent de exercitarea sau nu a opiunii, este mai mic dect investiia ce ar fi necesar pentru obinerea instrumentului financiar de baz cu care este corelat opiunea. n cazul contractelor cu instrumente derivate, angajamentele de cumprare sau vnzare aferente acestora se nregistreaz n conturi n afara bilanului (cont 8039 Alte valori n afara bilanului, analitic distinct), n momentul ncheierii contractelor. n general, valoarea just iniial a instrumentelor derivate este zero, cu excepia opiunilor pentru care valoarea just iniial este dat de valoarea primei pltite sau ncasate, caz n care contravaloarea acestora se evideniaz n conturile bilaniere corespunztoare de creane, respectiv datorii. Operaiunile de schimb la vedere sunt operaiunile de cumprare i de vnzare a valutelor, cu decontarea n termenul stabilit n general prin reglementri sau convenii ale pieei respective, de regul maxim de dou zile lucrtoare de la data ncheierii tranzaciei, la cursul de schimb stabilit ntre pri (curs SPOT). Operaiunile de schimb la termen (FORWARD) sunt considerate operaiunile de cumprare i de vnzare a valutelor, cu decontare dup termenul stabilit n general prin reglementri sau convenii ale pieei respective, de regul mai mult de dou zile lucrtoare de la data ncheierii tranzaciei, la cursul de schimb stabilit ntre pri (curs FORWARD). Operaiunile SWAP sunt operaiuni de cumprare i vnzare simultan a unei sume n valut, cu decontarea la dou date, de valoare diferite (de regul SPOT i FORWARD) la cursurile de schimb stabilite (SPOT i FORWARD) la data tranzaciei. Contractele bazate pe marf care dau oricreia dintre prile contractante dreptul de decontare n numerar sau prin alte instrumente financiare se consider instrumente financiare derivate, cu excepia cazurilor n care: acestea au fost ncheiate i continu s ndeplineasc cerinele ateptate ale entitii privind cumprarea, vnzarea sau utilizarea produsului de baz; acestea au fost iniial destinate unui astfel de scop; i se ateapt ca acestea s fie decontate prin livrarea mrfii.
66

Suport de curs

rapcencu@yahoo.com

Iunie 2011

Lect univ dr Rapcencu Cristian

Evaluarea la valoarea just se aplic numai datoriilor care sunt: deinute ca parte a unui portofoliu de tranzacionare; sau instrumente financiare derivate. Evaluarea la valoarea just nu se aplic: instrumentelor financiare nederivate deinute pn la scaden; mprumuturilor i creanelor generate de entitate i nedeinute n scopul tranzacionrii; i intereselor n filiale, ntreprinderi asociate i asocieri n participaie, instrumentelor de capital emise de entitate, contractelor cu plata contingent ntr-o combinare de ntreprinderi, precum i altor instrumente financiare cu astfel de caracteristici speciale i care, n concordan cu ceea ce este general acceptat, se contabilizeaz diferit fa de alte instrumente financiare. Prin combinare de ntreprinderi se nelege gruparea unor entiti individuale ntr-o singur entitate raportoare, determinat de obinerea controlului de ctre o entitate asupra uneia sau mai multor ntreprinderi. Valoarea just se determin prin referire la: valoarea de pia, pentru acele instrumente financiare pentru care se poate identifica cu uurin o pia credibil (activ). Dac valoarea de pia nu se poate identifica cu uurin pentru un instrument, dar poate fi identificat pentru componentele sale sau pentru un instrument similar, valoarea de pia poate fi derivat din cea a componentelor sale sau a instrumentului similar; sau o valoare determinat cu ajutorul unor modele i tehnici de evaluare general acceptate, pentru instrumentele pentru care nu se poate identifica cu uurin o pia credibil (activ). Astfel de modele i tehnici trebuie s asigure o aproximare rezonabil a valorii de pia i trebuie testate periodic (i revizuite, dac este cazul) prin compararea valorilor furnizate cu preurile tranzaciilor efective observabile sau pe baza oricror informaii de pia disponibile. Instrumente financiare care nu pot fi evaluate credibil se evalueaz la costul de achiziie sau valoarea determinat prin contractul de dobndire a acestora. Prin excepie de la prevederile principiului prudenei, atunci cnd un instrument financiar este evaluat la valoarea just, modificarea valorii se recunoate ca venit sau cheltuial n contul de profit i pierdere. Totui, o astfel de modificare se include direct n capitalul propriu, ntr-o rezerv de valoare just, dac: instrumentul contabilizat este un instrument de acoperire mpotriva riscurilor conform unui sistem de contabilizare a acoperirii riscului care permite ca unele sau toate modificrile de valoare s nu fie nregistrate n contul de profit i pierdere; sau modificarea de valoare se refer la o diferen de schimb valutar aprut la un element monetar care face parte dintr-o investiie net a entitii ntr-o entitate strin. Astfel, n situaiile financiare consolidate care includ o asemenea entitate strin, diferenele de schimb valutar care n situaiile financiare anuale individuale au fost recunoscute n contul de profit i pierdere, se recunosc iniial ntr-o component a capitalurilor proprii (contul 1067 Rezerve din diferene de curs valutar n relaie cu investiia net ntr-o entitate strin), urmnd s fie recunoscute n contul de profit i pierdere la cedarea investiiei nete. O entitate poate s i cedeze interesul ntr-o entitate strin prin vnzare, lichidare, rambursarea capitalului social sau abandonarea ntregii entiti sau a unei pri din aceasta. O reducere a valorii contabile a unei entiti strine, fie din cauza pierderilor sale, fie din cauza unei pierderi recunoscute de investitor, nu constituie o cedare parial. n consecin, nicio parte a ctigului sau pierderii din diferene de curs, amnate n capitalurile proprii, nu este recunoscut n contul de profit i pierdere la momentul reducerii valorii contabile. Prin investiie net ntr-o entitate strin se nelege valoarea interesului entitii raportoare din activele nete ale acelei entiti strine. Un element monetar ce urmeaz a fi primit de la o entitate strin sau pltit unei entiti strine, pentru care decontarea nu este nici planificat i nici nu este probabil a fi fcut n viitorul apropiat, este, n esen, o parte a investiiei nete a entitii n acea entitate strin. Astfel de elemente monetare pot include creane sau mprumuturi pe termen lung. Ele nu includ creanele i datoriile comerciale. Entitatea care deine un element monetar de primit de la o entitate strin sau pltit unei entiti strine, poate fi orice filial a grupului.
67

Suport de curs

rapcencu@yahoo.com

Iunie 2011

Lect univ dr Rapcencu Cristian

Rezerva de valoare just se ajusteaz atunci cnd sumele nregistrate n aceasta nu mai sunt necesare pentru aplicarea evalurii la valoarea just. Rezerva de valoare just va rmne evideniat n contabilitate att timp ct sunt evideniate n bilan instrumentele financiare crora le este aferent. Dac o entitate i-a evaluat instrumentele financiare la valoarea just, atunci, n coninutul notelor explicative, va prezenta urmtoarele informaii: ipotezele semnificative care stau la baza modelelor i tehnicilor de evaluare, dac valorile juste nu au putut fi determinate prin referire la valoarea de pia; pentru fiecare categorie de instrumente financiare: valoarea just; modificrile de valoare incluse direct n contul de profit i pierdere; i modificrile de valoare incluse n rezerva de valoare just; pentru fiecare clas de instrumente financiare derivate; informaii privind aria i natura instrumentelor, inclusiv termenii i condiiile semnificative care pot afecta valoarea; momentul i certitudinea fluxurilor viitoare de numerar; i un tabel care s prezinte modificrile rezervei de valoare just n cursul exerciiului financiar.

APLICAII: 1. O societate-mam acord un mprumut pe doi ani de 3.000 lei unei filiale, care se restituie n dou trane anuale egale. Dobnda anual este de 10% i se ncaseaz la sfritul fiecrui an. S se nregistreze aceste operaii n contabilitatea societii-mam. 2. O societate comercial acord unei filiale din cadrul grupului un mprumut de 10.000 lei pe o durat de 2 ani cu o dobnd preferenial de 20% pe an. mprumutul ar trebui s fie restituit n dou trane egale la sfritul fiecrui an, cnd se ncaseaz i dobnzile anuale. Ulterior, filiala a intrat n stare de faliment i astfel nu s-au mai ncasat rata din anul al doilea i dobnda aferent, care se trec la pierderi. Decontrile se fac prin banc. nregistrai n contabilitate operaiile. 3. O entitate acord la 1 ianuarie 2008 unei alte entiti un mprumut pe termen de 2 ani n valoare de 10.000 USD, la cursul de 3,1 lei/USD. Dobnda este de 10%, calculat anual, i nu se capitalizeaz. La sfritul primului an, cursul dolarului (n funcie de care se calculeaz i dobnda) este de 3,2 lei/USD. Dobnda se ncaseaz la nceputul anului urmtor, cnd cursul valutar este de 3,15 lei/USD. La sfritul celui de-al doilea an, cnd se restituie mprumutul, cursul valutar este de 3,3 lei/USD. Dobnda aferent celui de-al doilea an se nregistreaz i se ncaseaz tot la acelai curs de 3,3 lei/USD. nregistrai n contabilitate operaiile. 4. O societate comercial particip cu 60% la constituirea capitalului social al altui agent economic. n acest scop efectuai i nregistrai urmtoarele operaii n contabilitatea societii-mam: c) se subscriu i se pltesc prin virament 1.000 de aciuni care au valoarea nominal de 50 lei i cea de emisiune, de 60 lei; d) unitatea emitent i acord dividende de 50% pentru primul an, dup care rscumpr 300 de aciuni la preul de 62 lei i alte 200 de aciuni la preul de 49 lei. 5. nregistrai urmtoarele tranzacii conform OMFP nr. 1.752/2005: a. se vnd 1.000 aciuni (interese de participare) la preul de vnzare de 4 u.m./aciune; costul de achiziie al aciunilor este de 1 u.m./aciune; b. se ncaseaz contravaloarea titlurilor vndute; c. se achiziioneaz 1.000 aciuni (titluri de plasament) la preul de 0,5 u.m./aciune; d. se vnd 500 aciuni (titluri de plasament) la preul de vnzare de 0,7 u.m./aciune; costul de achiziie al aciunilor este de 0,5 u.m./aciune; e. se vnd 400 aciuni (titluri de plasament) la preul de vnzare de 0,4 u.m./aciune; costul de achiziie al aciunilor este de 0,5 ara/aciune.

68

Suport de curs

rapcencu@yahoo.com

Iunie 2011

Lect univ dr Rapcencu Cristian

4. Contabilitatea subveniilor
n coninutul OMFP 3055 exist precederi referitoare la prezentarea subveniilor guvernamentale, dar i a altor forme de asisten guvernamental. Nu este inclus aici asistena de tipul scutirii de la plata impozitului pe profit pe o anumit perioad sau al reducerii ratei de impozitare. Este important de tiu faptul c subveniile sau asistena guvernamental nu sunt cele primite doar din partea Guvernului. Acest termen folosit include Guvernul, ageniile guvernamentale, precum i alte instituii similare naionale sau internaionale.

Definiii:
Subvenii guvernamentale reprezint asistena acordat de guvern sub forma unor transferuri de resurse ctre o entitate n schimbul respectrii, n trecut sau n viitor, a anumitor condiii referitoare la activitatea de exploatare a acestei entiti. Subveniile exclud acele forme de asisten guvernamental crora nu li se poate atribui, n mod rezonabil, o anumit valoare, precum i acele tranzacii cu guvernul care nu se pot distinge de operaiunile comerciale normale ale entitii. reprezint subvenii guvernamentale pentru acordarea crora principala condiie este ca entitatea beneficiar s cumpere, s construiasc sau s dobndeasc n alt mod active imobilizate. De asemenea, pot exista i condiii secundare care restricioneaz tipul sau amplasarea activelor sau perioadele n care acestea urmeaz a fi achiziionate sau deinute. cuprind toate subveniile guvernamentale diferite de cele pentru active. sunt mprumuturi al cror creditor se angajeaz s dispenseze debitorul de rambursarea acestora, dac se ndeplinesc anumite condiii prestabilite. reprezint aciunile ntreprinse de guvern cu scopul de a acorda beneficii economice specifice unei entiti sau unei categorii de entiti care ndeplinesc anumite criterii. Asistena guvernamental nu include doar beneficii oferite indirect, prin aciunile guvernului, care influeneaz condiiile economice generale, cum ar fi provizioane pentru infrastructuri n zonele de dezvoltare sau impunerea unor constrngeri comerciale entitilor concurente. reprezint guvernul propriu-zis, ageniile guvernamentale i alte instituii similare, locale, naionale sau internaionale. reprezint suma pentru care un activ poate fl tranzacionat ntre un cumprtor interesat i n cunotin de cauz i un vnztor interesat i n cunotin de cauz, n cadrul unei tranzacii desfurate n condiii obiective.

Subvenii aferente activelor

Subvenii aferente veniturilor mprumuturi nerambursabile Asistena guvernamental

Guvernul Valoarea just

1. Subvenii guvernamentale Subveniile guvernamentale se refer la transferurile de resurse (monetare sau nemonetare) din partea instituiilor menionate mai sus ctre o entitate, condiia esenial fiind ca aceasta s respecte anumite condiii impuse. Subveniile guvernamentale nemonetare se refer la transferurile care au la baz active nemonetare (terenuri, cldiri etc.). Acestea trebuie s fie evaluate la valoarea just care va reprezenta i valoarea subveniilor recunoscute n situaiile financiare. Formele de asisten guvernamental crora nu li se poate atribui o anumit valoare i tranzaciile efectuate cu guvernul care nu pot fi distinse de operaiunile comerciale normale ale unei entiti nu sunt incluse n categoria subveniilor. Subveniile guvernamentale se recunosc atunci cnd exist sigurana c: - entitatea care va beneficiea de acestea va respecta condiiile impuse; i - subveniile respective vor fi primite. Subveniile trebuie s fie recunoscute n contabilitate n aceeai manier, indiferent dac acestea au fost obinute n numerar sau ca o diminuare a unor obligaii fiscale pe care entitatea le avea fa de guvern. n categoria subveniilor guvernamentale se ncadreaz i mprumuturile nerambursabile primite de la guvern, dac este foarte probabil ca entitatea s respecte condiiile impuse. mprumuturile nerambursabile sunt acele mprumuturi pe care debitorul nu trebuie s le mai ramburseze creditorului, dac sunt ndeplinite o serie de criterii prestabilite.

69

Suport de curs

rapcencu@yahoo.com

Iunie 2011

Lect univ dr Rapcencu Cristian

Subveniile guvernamentale nu sunt recunoscute n Contul de profit i pierdere atunci cnd sunt primite. Ele trebuie s fie recunoscute sistematic la venituri n exerciiile financiare n care cheltuielile pe care subveniile le compenseaz au fost suportate. De regul, entitatea poate identifica destul de uor perioadele n care va recunoate costurile legate de o subvenie guvernamental. Astfel, subveniile sunt recunoscute la venituri n aceleai perioade ca i cheltuiale aferente suportate. De exemplu, n cazul imobilizrilor, subveniile sunt recunoscute la venituri pe parcursul duratei de via a acestora, n funcie de metoda de amortizare utilizat de ctre entitate. Subveniile guvernamentale care vor fi primite de o entitate pentru a compensa pierderile nregistrate, anumite cheltuieli suportate sau ca ajutor financiar imediat, fr a exista costuri viitoare aferente, trebuie s fie recunoscute la venituri i la creane n exerciiul financiar n care acestea vor fi primite.

Exemplu: Ca urmare a solicitrilor venite din partea autoritilor, entitatea Brasal i-a nscris personalul la o serie de cursuri de perfecionare n perioada septembrie-noiembrie 2009. Costurile suportate n acest scop au fost de 24.000 lei. n luna decembrie 2009, entitatea a demarat negocierile cu autoritile competente n vederea compensrii cheltuielilor suportate. La data de 24 ianuarie 2010, autoritile au emis decizia final prin care au fost de acord cu acordarea subveniei pentru a compensa costurile suportate n anul 2009, aferente perfecionrii personalului. Cnd trebuie s recunoasc entitatea venitul primit pentru compensarea cheltuielilor suportate? Dei entitatea a nregistrat costurile pentru perfecionare n anul 2009, subvenia trebuie recunoscut la venituri n data de 24 ianuarie 2010. Avnd n vedere c n anul 2009 negocierile nu erau finalizate, suma nu poate influena situaiile financiare ale acestei perioade, deoarece n acel moment nu putea fi estimat credibil probabilitatea primirii subveniei. Astfel, veniturile aferente exerciiului financiar 2010 vor fi majorate cu suma de 24.000 lei. 2. Subvenii referitoare la active Subveniile aferente activelor reprezint acele subvenii guvernamentale pentru acordarea crora principala condiie impus este ca entitatea n cauz s achiziioneze, s construiasc sau s dobndeasc n alt mod active imobilizate. Pot exista restricii cu privire la tipul sau la amplasarea imobilizrilor respective, la perioada deinerii acestora etc. Subveniile pentru active (monetare sau nemonetare) trebuie s fie recunoscute fie prin: - nregistrarea subveniei la venituri n avans (venitul va fi recunoscut sistematic i raional pe toat durata de via util a activului); - deducerea subveniei din valoarea contabil a activului pentru care a fost acordat (pe durata de via util a activului, nu se nregistreaz un venit propriu-zis, ci o diminuare a cheltuielii cu amortizarea pentru imobilizarea respectiv). Conform OMFP 3055, venitul amnat se nregistreaz n contul de profit i pierdere pe msura nregistrrii cheltuielilor cu amortizarea sau la casarea ori cedarea activelor. Indiferent de metoda aleas, fluxurile de trezorerie aferente achiziionrii activelor i primirii subveniilor trebuie s fie prezentate separat n Situaia fluxurilor de trezorerie, pentru a evidenia investiia brut n acele active. Exemplu: Entitatea Adacris are ca obiect de activitate fabricarea mainilor i utilajelor pentru agricultur i exploatri forestiere (CAEN 2830). La data de 28 martie 2008, entitatea a primit o subvenie guvernamental din partea autoritilor centrale la nivelul sumei de 350.000 lei, n vederea construirii de ctre aceasta a unei fabrici ntr-o zon defavorizat. Cldirea al crei cost este de 437.500 lei a fost dat n folosin la 15 februarie 2010, durata de via util fiind estimat la 10 ani, iar metoda de amortizare aleas fiind cea liniar. Cum va recunoate entitatea subvenia guvernamental primit, dac a optat pentru nregistrarea subveniei la venituri n avans?
70

Suport de curs

rapcencu@yahoo.com

Iunie 2011

Lect univ dr Rapcencu Cristian

Atunci cnd entitatea nu respect criteriile impuse, ea poate fi nevoit s ramburseze subvenia primit, parial sau integral. Rambursarea subveniilor aferente activelor se nregistreaz prin: - reducerea soldului venitului n avans cu suma ce trebuie rambursat, atunci cnd, la primirea subveniei, entitatea a nregistrat-o la venituri n avans (dac suma rambursat este mai mare dect soldul subveniei, surplusul va fi recunoscut imediat cheltuieli); sau - creterea valorii contabile a activului, atunci cnd, la primirea subveniei, entitatea a dedus-o din valoarea contabil a imobilizrii. n cel de-al doilea caz trebuie acordat o atenie sporit urmtorului aspect. Amortizarea care ar fi fost recunoscut la cheltuieli n lipsa subveniei, trebuie recunoscut imediat la cheltuieli.

Exemplu: Entitatea Brasal are ca obiect de activitate fabricarea de ui i ferestre din metal (CAEN 2512). La data de 12 decembrie 2006, entitatea a achiziionat o linie de producie la costul de 40.000 lei, subvenia guvernamental primit la 15 decembrie 2006 fiind de 28.000 lei. Durata de via util este estimat la 5 ani, iar metoda de amortizare aleas este cea liniar. La data de 22 ianuarie 2010, ca urmare a nerespectrii unor condiii impuse de guvern, entitatea se vede nevoit s ramburseze 90% din valoarea subveniei primite. Care sunt tratamentele contabile aferente subveniei pentru active, conform celor dou metode de recunoatere permise ? Exemplu: La data de 5 aprilie 2007, o entitate a achiziionat o linie de producie la costul de 100.000 lei, subvenia guvernamental primit fiind de 60.000 lei. Durata de via util a activului este estimat la 5 ani, iar metoda de amortizare aleas este cea liniar. La data de 23 mai 2010, ca urmare a nerespectrii clauzelor impuse, entitatea se vede nevoit s ramburseze 80% din valoarea subveniei primite. Care sunt tratamentele contabile aferente perioadei aprilie 2007 mai 2010, conform celor dou metode de recunoatere permise de coninutul IFRS? REZOLVARE: SUBVENIA RECUNOSCUT LA VENITURI N AVANS:
Ponderea subveniei n costul activului = Amortizare anual =
60.000 = 60% 100.000

100.000 = 20.000 lei 5 60.000 = 12.000 lei 5

Subvenie recunoscut anual la venituri = 20.000 lei x 60% =

nregistrrile contabile efectuate pn la momentul rambursrii subveniei: achiziia instalaiei (05.04.2007): 100.000 lei Echipamente tehnologice = Furnizori de imobilizri 100.000 lei primirea subveniei: 60.000 lei

Numerar

Subvenii pentru investiii

60.000 lei

nregistrarea amortizrii anuale (au trecut 3 ani de utilizare): 60.000 lei Cheltuieli cu = Amortizarea amortizarea imobilizrilor echipamente tehnologice trecerea subveniei la venituri: 36.000 lei Subvenii pentru investiii

60.000 lei

Venituri din subvenii pentru investiii

36.000 lei

La data rambursrii (23.05.2010), situaia se prezint astfel: Soldul subveniei la venituri n avans = 60.000 lei 36.000 lei = 24.000 lei Subvenie de rambursat = 60.000 lei x 80% = 54.000 lei Astfel, la rambursarea subveniei, entitatea va recunoate la cheltuieli surplusul de 30.000 lei
71

Suport de curs

rapcencu@yahoo.com

Iunie 2011

Lect univ dr Rapcencu Cristian

(54.000 lei 24.000 lei): Venituri n avans 24.000 lei 30.000 lei Alte cheltuieli

Numerar

54.000 lei

SUBVENIA DEDUS DIN COSTUL ACTIVULUI:

Amortizare anual = = 8.000 lei

nregistrrile contabile efectuate pn la momentul rambursrii subveniei: achiziia instalaiei (05.04.2007): 100.000 lei Echipamente tehnologice = Furnizori de imobilizri 100.000 lei primirea subveniei: 60.000 lei

Numerar

Echipamente tehnologice

60.000 lei

nregistrarea amortizrii anuale (au trecut 3 ani de utilizare): Cheltuieli cu = Amortizarea 24.000 lei amortizarea imobilizrilor echipamente tehnologice

24.000 lei

La data rambursrii, situaia se prezint astfel: Valoarea contabil a instalaiei = 100.000 lei 60.000 lei 24.000 lei = 16.000 lei Subvenie de rambursat = 60.000 lei x 80% = 54.000 lei Amortizare nregistrat suplimentar = = 32.400 lei

Astfel, la rambursarea subveniei, entitatea va majora costul activului cu suma rambursat, iar amortizarea care ar fi fost recunoscut la cheltuieli n lipsa subveniei este recunoscut la cheltuieli: majorarea costului activului cu subvenia rambursat: 54.000 lei Echipamente tehnologice = Numerar 54.000 lei recunoaterea amortizrii suplimentare: 32.400 lei Cheltuieli cu = amortizarea imobilizrilor

Amortizarea echipamente tehnologice

32.400 lei

Exemplu: La data de 13 iunie 2008, o entitate a primit o subvenie guvernamental de 18.000 pentru a achiziiona o linie de producie la costul de 60.000 lei. Durata de via util a activului este estimat la 4 ani, iar metoda de amortizare aleas este cea liniar. La data de 6 iulie 2009, ca urmare a nerespectrii clauzelor impuse, entitatea se vede nevoit s ramburseze 50% din subvenia primit. Care sunt tratamentele contabile aferente perioadei iunie 2008 iulie 2009, conform celor dou metode de recunoatere permise?

REZOLVARE: SUBVENIA RECUNOSCUT LA VENITURI N AVANS:

Ponderea subveniei n costul activului = Amortizare anual = = 15.000 lei = 4.500 lei = 30%

Subvenie recunoscut anual la venituri = 15.000 lei x 30% =

nregistrrile contabile efectuate pn la momentul rambursrii subveniei: achiziia instalaiei (13.06.2008): 60.000 lei Echipamente tehnologice = Furnizori de imobilizri 60.000 lei
72

Suport de curs

rapcencu@yahoo.com

Iunie 2011

Lect univ dr Rapcencu Cristian

primirea subveniei: 18.000 lei

Numerar

Subvenii pentru investiii

18.000 lei

nregistrarea amortizrii anuale (a trecut 1 an de utilizare): Cheltuieli cu = Amortizarea 15.000 lei amortizarea imobilizrilor echipamente tehnologice trecerea subveniei la venituri: 4.500 lei Subvenii pentru investiii

15.000 lei

Venituri din subvenii pentru investiii

4.500 lei

La data rambursrii (06.07.2009), situaia se prezint astfel: Soldul subveniei la venituri n avans = 18.000 lei 4.500 lei = 13.500 lei Subvenie de rambursat = 18.000 lei x 50% = 9.000 lei Astfel, la rambursarea subveniei, entitatea va nregistra: Venituri n avans = Numerar 9.000 lei

9.000 lei

SUBVENIA DEDUS DIN COSTUL ACTIVULUI:

Amortizare anual = = 10.500 lei

nregistrrile contabile efectuate pn la momentul rambursrii subveniei: achiziia instalaiei (13.06.2008): 60.000 lei Echipamente tehnologice = Furnizori de imobilizri 60.000 lei primirea subveniei: 18.000 lei

Numerar

Echipamente tehnologice

18.000 lei

nregistrarea amortizrii anuale (a trecut 1 an de utilizare): Cheltuieli cu = Amortizarea 10.500 lei amortizarea imobilizrilor echipamente tehnologice

10.500 lei

La data rambursrii, situaia se prezint astfel: Valoarea contabil a instalaiei = 60.000 lei 18.000 lei 10.500 lei = 31.500 lei Subvenie de rambursat = 18.000 lei x 50% = 9.000 lei Amortizare nregistrat suplimentar = = 2.250 lei

Astfel, la rambursarea subveniei, entitatea va majora costul activului cu suma rambursat, iar amortizarea care ar fi fost recunoscut la cheltuieli n lipsa subveniei este recunoscut la cheltuieli: majorarea costului activului cu subvenia rambursat: Numerar 9.000 lei 9.000 lei Echipamente tehnologice = recunoaterea amortizrii suplimentare: Cheltuieli cu = 2.250 lei amortizarea imobilizrilor

Amortizarea echipamente tehnologice

2.250 lei

1.2. Subvenii referitoare la venit Subveniile aferente veniturilor cuprind toate subveniile guvernamentale, cu excepia celor pentru active. Subveniile aferente veniturilor trebuie s fie recunoscute: - la venituri; sau - prin diminuarea cheltuielilor pentru care entitatea a primit subvenia respectiv. Exist susintori i critici pentru fiecare variant. Susintorii primei metode sunt de prere c veniturile i cheltuielile nu trebuie compensate, astfel nct cheltuielile respective s poat fi comparate cu alte cheltuieli pentru care entitatea nu a primit subvenii. Cei care prefer a doua metod susin c,
73

Suport de curs

rapcencu@yahoo.com

Iunie 2011

Lect univ dr Rapcencu Cristian

din moment ce entitatea primete o subvenie aferent unei anumite cheltuieli, aceasta trebuie diminuat pentru c e ca i cum acea cheltuial nu ar fi fost suportat de entitate. Atunci cnd entitatea nu respect criteriile impuse, ea poate fi nevoit s ramburseze subvenia primit, parial sau integral. La rambursarea unei subvenii aferente veniturilor, entitatea va diminua, n primul rnd, soldul subveniei recunoscute la venituri n avans. Dac suma rambursat este mai mare dect acest sold, entitatea va recunoate surplusul imediat la cheltuieli.

Exemplu: La data de 14 octombrie 2009, entitatea Cris a primit o subvenie de 36.000 lei din partea guvernului pentru finanarea consumului de energie electric din cel de-al treilea trimestru al anului 2009. Ca urmare a nerespectrii condiiilor impuse, la data de 28 noiembrie 2009, entitatea ramburseaz guvernului 70% din subvenia primit Cum va fi recunoscut subvenia primit i rambursarea acesteia?
Nu ntotdeauna subveniile sunt recunoscute n Contul de profit i pierdere atunci cnd sunt primite. Ele trebuie s fie recunoscute sistematic la venituri n exerciiile financiare n care cheltuielile pe care subveniile le compenseaz au fost suportate.

Exemplu: La data de 21 ianuarie 2007, entitatea Brasal a ncheiat un acord cu guvernul, de la care va primi o subvenie guvernamental de 60.000 lei, la nceputul fiecrui an din urmtorii 3 ani (40.000 lei n 2007, 10.000 lei n 2008 i 10.000 lei n 2009). Entitatea s-a angajat s creeze 20 de locuri de munc noi pe care le va menine cel puin 3 ani. Costurile cu recrutarea i pregtirea personalului suportate n primul an sunt de 30.000 lei, iar salariul anual stabilit pentru fiecare angajat va fi de 5.000 lei n 2007, 5.500 lei n 2008 i 6.000 lei n 2009. Cum va recunoate entitatea subvenia primit n scopul compensrii acestor cheltuieli? Subvenia cuvenit de 60.000 lei trebuie s fie recunoscut de-a lungul celor 3 ani n care entitatea a suportat aceste costuri cu personalul care sunt compensate de guvern. Situaia poate fi sintetizat astfel: Nivelul subveniei Soldul subveniei la An Cheltuieli cu fora de munc recunoscute la venituri venituri n avans
2007 5.000 x 20 + 30.000 = 130.000 lei 5.500 x 20 = 110.000 lei = 21.667 lei = 18.333 lei 2009 6.000 x 20 = 120.000 lei = 20.000 lei 60.000 lei
40.000 21.667 = 18.333 lei 50.000 40.000 = 10.000 lei 0 lei

2008

Total

360.000 lei

nregistrrile contabile efectuate sunt: ANUL 2007: ncasarea primei trane din subvenie (21.01.2007): Venituri n avans 40.000 lei Numerar = nregistrarea cheltuielilor suportate pe parcursul anului 2007: 130.000 lei Cheltuieli = Datorii cu personalul

40.000 lei

130.000 lei

recunoaterea primei trane a subveniei la venituri (31.12.2007): 21.667 lei Venituri n avans = Venituri din subvenii
74

21.667 lei

Suport de curs

rapcencu@yahoo.com

Iunie 2011

Lect univ dr Rapcencu Cristian

ANUL 2008: ncasarea celei de-a doua trane din subvenie (01.01.2008): Venituri n avans 10.000 lei Numerar =
nregistrarea cheltuielilor suportate pe parcursul anului 2008: 110.000 lei Cheltuieli = Datorii cu personalul

10.000 lei

110.000 lei

recunoaterea celei de-a doua trane a subveniei la venituri (31.12.2008): 18.333 lei Venituri n avans = Venituri din subvenii 18.333 lei

ANUL 2009: ncasarea ultimei trane din subvenie (01.01.2009): Venituri n avans 10.000 lei Numerar =
nregistrarea cheltuielilor suportate pe parcursul anului 2009: 120.000 lei Cheltuieli = Datorii cu personalul

10.000 lei

120.000 lei

recunoaterea ultimei trane a subveniei la venituri (31.12.2009): 20.000 lei Venituri n avans = Venituri din subvenii

20.000 lei

Exemplu: La data de 01.04.N, societatea ALFA a primit din partea statului o subvenie de exploatare de 159.000 lei, destinat s acopere o parte din deficitul prevzut pentru primii doi ani de funcionare. Se presupune c veniturile i cheltuielile efectuate de ctre societate urmeaz o linie constant. Care este tratamentul contabil privind subvenia primit?

75

Suport de curs

rapcencu@yahoo.com

Iunie 2011

Lect univ dr Rapcencu Cristian

5. Deprecierea activelor imobilizate

Definiii:
O pierdere din depreciere Valoarea contabil Valoarea recuperabil Valoarea de utilizare este diferena dintre valoarea contabil (mai mare) i valoarea de inventar (recuperabil) a unui activ este valoarea la care un activ este recunoscut, dup ce se deduc amortizarea cumulat i pierderea cumulat din depreciere. maximum dintre valoarea just minus costurile de vnzare i valoarea de utilizare a unui activ. reprezint valoarea actualizat a viitoarelor intrri de numerar ateptate s se obin de la un activ.

Identificarea unui activ care ar putea fi depreciat Cu ocazia fiecrei date de raportare, entitile vor verifica dac exist indicii ale deprecierii activelor. n cazul n care sunt identificate astfel de indicii, entitatea va estima valoarea recuperabil a activului. La evaluarea existenei indiciilor de depreciere a activelor se vor lua n considerare cel puin urmtoarele elemente: 1. Surse externe de informaii (a) pe parcursul perioadei, valoarea de pia a activului a sczut semnificativ mai mult dect ar fi fost de ateptat ca rezultat al uzurii fizice sau morale; (b) pe parcursul perioadei au avut loc schimbri semnificative, cu efect negativ asupra entitii sau astfel de modificri se vor produce n viitorul apropiat asupra mediului tehnologic, comercial, economic sau juridic n care entitatea i desfoar activitatea sau pe piaa creia i este dedicat activul; (c) ratele dobnzilor pe pia sau alte rate de pia ale rentabilitii investiiilor au crescut n timpul perioadei, fiind probabil ca aceste creteri s afecteze rata de actualizare utilizat la calculul valorii de utilizare a unui activ i s duc la scderea semnificativ a valorii recuperabile a activului; (d) valoarea contabil a activelor nete ale entitii este superioar capitalizrii sale bursiere. 2. Surse interne de informaii (a) exist indicii de uzur fizic sau moral a unui activ; (b) pe parcursul perioadei au avut loc schimbri semnificative, cu efect negativ asupra entitii, sau astfel de modificri se vor produce n viitorul apropiat, n ceea ce privete gradul sau modul n care activul este utilizat sau se ateapt s fie utilizat. Astfel de schimbri includ situaiile n care un activ devine neproductiv, planurile de restructurare sau de ntrerupere a activitii creia i este dedicat activul, planificarea cedrii activului nainte de data ateptat anterior, precum i reevaluarea duratei de via util a unui activ, ca fiind finit i nu nedeterminat; (c) rezultatul din exploatare generat de imobilizare este vizibil inferior celui prevzut n buget; (d) o scdere semnificativ a profitului din exploatare prevzut n buget, respectiv o cretere semnificativ a pierderilor prevzute n buget, generate de imobilizare; (e) fluxul de numerar necesar pentru achiziionarea unei imobilizri similare, pentru exploatarea sau ntreinerea imobilizrii este semnificativ mai mare dect cel prevzut iniial n buget; (f) raportrile interne pun la dispoziie indicii cu privire la faptul c rezultatele economice ale unui activ sunt sau vor fi mai slabe dect cele scontate. Evaluarea valorii recuperabile Pentru a determina valoarea recuperabil, nu este necesar stabilirea ambelor valori prezentate n definiie. Dac entitatea a determinat doar una dintre ele, iar aceasta este mai mare dect valoarea contabil a activului, rezult c activul nu este depreciat. Nu trebuie calculat i cealalt component, din moment ce valoarea recuperabil este maximum dintre cele dou.
Activele necorporale cu o durat de via util nedeterminat vor fi testate anual, n vederea identificrii deprecierii, prin compararea valorii contabile cu valoarea recuperabil, independent de existena indicilor de depreciere.
76

Suport de curs

rapcencu@yahoo.com

Iunie 2011

Lect univ dr Rapcencu Cristian

Valoarea just minus costurile de vnzare Cel mai bun indiciu pentru a determina valoarea just a unui activ minus costurile de vnzare este preul utilizat ntr-un angajament ferm de vnzare. Atunci cnd nu exist un astfel de angajament, dar activul este comercializat pe o pia activ, trebuie avut n vedere preul activului pe pia. Dac activul nu este comercializat pe o astfel de pia activ, se ine cont de cele mai bune informaii disponibile cu privire la suma pe care entitatea o poate obine la data bilanului din cedarea unui astfel de activ, lundu-se n considerare i cele mai recente tranzacii cu active similare din acelai sector de activitate. Costurile de cedare se refer la costurile legale, la taxele de timbru i la alte taxe similare, costurile legate de ndeprtarea activului, precum i costurile suportate pentru scoaterea la vnzare a activului. Exemplu: Entitatea Adacris deine un echipament tehnologic pentru producia de anvelope i camere de aer. La sfritul anului 2009, exist indicii c activul ar fi depreciat. Pentru a determina valoarea recuperabil, entitatea trebuie s cunoasc valoarea just minus costurile de vnzare, deoarece nu poate estima credibil valoarea de utilizare. n acest sens, entitatea a apelat la un expert evaluator independent, al crui onorariu a fost stabilit la suma de 2.200 lei. Valoarea just a fost estimat de ctre acesta la 75.000 lei. Pentru a putea vinde echipamantul, entitatea ar trebui s l dezinstaleze, costurile suportate fiind estimate la 3.400 lei. De asemenea, n vederea transportrii acestuia n siguran, echipamentul trebuie s fie ambalat, cheltuielile fiind de 1.500 lei. La vnzarea unui astfel de activ, entitatea trebuie s achite taxe de transfer de 800 lei. Determinai valoarea just minus costurile de vnzare. Valoarea de utilizare La calculul valorii de utilizare a unui activ se vor avea n vedere urmtoarele elemente: estimarea viitoarelor fluxuri de trezorerie pe care entitatea se ateapt s le obin de la activul respectiv; ateptri privind posibilele variaii ale mrimii sau frecvenei acelor fluxuri de trezorerie; valoarea n timp a banilor, n funcie de rata actual a dobnzii la plasamentele fr risc de pe pia; preul suportrii incertitudinii inerente activului; i ali factori, cum ar fi absena lichiditii, pe care participanii pe pia ar lua-o n calcul la estimarea valorii viitoarelor fluxuri de trezorerie pe care entitatea se ateapt s le obin de la activul respectiv. Estimrile fluxurilor de trezorerie viitoare vor include: previziunile intrrilor de fluxuri de trezorerie generate de utilizarea continu a activului; previziunile ieirilor de fluxuri de trezorerie care fac posibile intrrile de fluxuri de trezorerie rezultate din utilizarea continu a activului (inclusiv ieiri de numerar pentru pregtirea drii n folosin a activului) i care pot fi direct repartizate sau alocate activului n mod rezonabil i consecvent; i fluxurile de trezorerie nete (dac exist) care vor fi primite (sau pltite) pentru a ceda activul la sfritul duratei sale de via util. Valoarea de utilizare reprezint valoarea actualizat a fluxurilor de trezorerie estimate a fi obinute prin utilizarea unui activ. Pentru a determina valoarea de utilizare a unui activ, se estimeaz viitoarele intrri i ieiri de numerar generate de utilizarea continu a activului pe toat durata de via a acestuia, care vor fi actualizate prin aplicarea unei rate de actualizare care depinde de rata actual a dobnzii la plasamentele fr risc de pe pia. Exemplu: Entitatea Brasal are ca obiect de activitate fabricarea de echipamente electrice de iluminat (CAEN 2740). La data de 25 martie 2007, aceasta a achiziionat o linie tehnologic la costul de 130.000 lei. Durata de via util este de 5 ani, iar metoda de amortizare utilizat este cea liniar. La sfritul anului 2009, exist indicii c activul ar fi depreciat. n acest sens, entitatea trebuie s determine valoarea recuperabil. Valorea pe pia n acest moment pentru un activ similar, cu aceeai
77

Suport de curs

rapcencu@yahoo.com

Iunie 2011

Lect univ dr Rapcencu Cristian

vechime, este de 65.000 lei, iar costurile estimate a fi suportate n vederea cedrii acestuia sunt de 7.500 lei. Entitatea estimeaz c pe durata de via util rmas a activului,va obine urmtoarele intrri de numerar atribuibile acestuia: Anul Intrri de numerar 2010 33.000 2011 29.000 2012 17.000 Rata de actualizare utilizat pentru aceste fluxuri este de 12%. Determinai valoarea recuperabil a activului la sfritul anului 2009.

Exemplu: O societate deine un utilaj achizitionat la nceputul anului N-1 cu 110.600 lei, a crui durat util de via este de 6 ani. Preul la care poate fi vndut utilajul la sfritul anului N este de 72.000 lei. Costurile aferente vnzrii utilajului sunt n valoare de 6.000 lei. Societatea estimeaz viitoarele intrri nete de numerar aferente acestui utilaj astfel : Anul Flux de trezorerie N+1 30.000 N+2 25.000 N+3 15.000 N+4 5.000 Rata de actualizare a acestor fluxuri este estimat la 10%. Determinai valoarea recuperabil a utilajului la sfritul anului N. Exemplu: Entitatea Adacris are ca obiect de activitate fabricarea produselor din carne (CAEN 1013). La data de 13 decembrie 2008, entitatea a achiziionat un utilaj special pentru umplut parizer la costul de 300.000 lei, care va fi pus n funciune n ianuarie 2009. Durata de via util este exprimat n numr de uniti produse, estimrile fiind fcute pe o perioad de 4 ani astfel: Cantitate de parizer Anul Profit net estimat obinut 2009 35.000 kg - lei/kg 2010 35.000 kg 4 lei/kg 2011 30.000 kg 3 lei/kg 2012 25.000 kg 3 lei/kg La sfritul anului 2009, exist indicii c activul ar fi depreciat. n acest sens, entitatea trebuie s determine valoarea recuperabil. Profitul net estimat pe kg de parizer vndut pentru fiecare din cei trei ani rmai este inclus n tabelul de mai sus. Exist o pia activ pe care acest tip de utilaj este tranzacionat. Preul de vnzare ar fi de 220.000 lei, iar costurile estimate pentru realizarea vnzrii de 6.500 lei. Rata de actualizare a fluxurilor de trezorerie este de 10%. Determinai valoarea recuperabil a activului la sfritul anului 2009. Exemplu: La nceputul anului N, o societate a achiziionat un utilaj la costul de 600.000 lei. Durata de utilitate a fost exprimat iniial la 10.000 ore de funcionare. n cursul anului N, utilajul a funcionat 1.000 ore. Managerii estimeaz c n fiecare dintre urmtorii 4 ani utilajul va funciona cte 2.250 ore, iar numrul de produse realizate va fi de 4 buci/or. La 31.12.N, exist indicii c activul s-a depreciat. Fluxurile nete de trezorerie pe care entitatea le va obine din vnzarea unui produs sunt estimate la 15 lei/buc. Rata de actualizare a fluxurilor de trezorerie este de 10%. Presupunem c exist o pia activ pe care utilajul poate fi tranzacionat. Preul de vnzare ar fi de 520.000 lei, iar cheltuielile estimate cu vnzarea ar fi de 8.000 lei. Calculai i contabilizai eventuala depreciere constatat.

78

Suport de curs

rapcencu@yahoo.com

Iunie 2011

Lect univ dr Rapcencu Cristian

Recunoaterea i evaluarea unei pierderi din depreciere pentru un activ individual Dac valoarea recuperabil a unui activ este mai mic dect valoarea sa contabil, valoarea contabil a activului va fi redus pentru a fi egal cu valoarea recuperabil. O astfel de reducere reprezint o pierdere din depreciere. Pierderile din depreciere sunt recunoscute imediat la cheltuieli, cu excepia situaiilor n care activul este nregistrat la valoarea reevaluat, caz n care pierderea din depreciere va fi considerat ca o reducere generat de reevaluare (va diminua soldul rezervelor din reevaluare, iar eventualul surplus va fi recunoscut la cheltuieli). Dac pentru un activ s-a nregistrat o pierdere din depreciere, amortizarea acestuia va fi ajustat n exerciiile viitoare, pentru a repartiza valoarea contabil revizuit a activului pe durata de via rmas. Exemplu: Entitatea Brasal are ca obiect de activitate transporturi cu taxiuri (CAEN 4932). Politica entitii este de a vinde autoturismele deinute dup 3 ani de utilizare. Astfel, entitatea a ncheiat un angajament ferm cu o firm de vnzri auto second-hand, din care rezult c preul de vnzare va reprezenta 40% din costul iniial al autoturismelor. La data de 15 mai 2008, entitatea Brasal a achiziionat 50 de autoturisme noi la costul unitar de 50.000 lei. La sfritul anului 2009, ca urmare a efectelor crizei financiare, exist indicii c autoturismelor ar fi depreciate. n acest sens, entitatea trebuie s determine valoarea recuperabil a acestora. Avnd n vedere c nu poate estima credibil valoarea de utilizare, entitatea trebuie s cunoasc valoarea just minus costurile de vnzare. Costul taxelor i al comisioanelor aferente vnzrii sunt de 700 lei pentru fiecare autoturism. Valoarea contabil este de lei. Determinai valoarea recuperabil a activelor la sfritul anului 2009 i deprecierea constatat. Exemplu: La data de 11 decembrie 2007, entitatea Adacris a achiziionat un laptop la costul de 6.000 lei pe care l va amortiza liniar pe 6 ani. La 31 decembrie 2008, activul a fost reevaluat, valoarea just fixat de evaluator fiind de 7.000 lei. La 31 decembrie 2009, datorit modificrilor severe a preurilor pe piaa echipamentelor de tehnic de calcul, preul unui laptop similar ar fi de 4.800 lei. Dac ar ceda laptop-ul, entitatea nu ar suporta costuri cu vnzarea. Valoarea de utilizare nu poate fi determinat credibil. Determinai valoarea recuperabil a activului la sfritul anului 2009 i deprecierea constatat. Reluarea unei pierderi din depreciere pentru un activ individual La sfritul fiecrui exerciiu financiar, entitile trebuie s aib n vedere dac exist indicii referitoare la reducerea sau anularea unei pierderi din depreciere care a fost recunoscut n anii trecui, iar dac exist astfel de informaii, valoarea recuperabil a activelor respective va fi reestimat. Deciziile privind reluarea unor deprecieri nregistrate n conturile de ajustri au la baz constatrile comisiei de inventariere. La aceast evaluare se ine cont de surse externe i interne de informaii. 1. Surse externe de informaii: - valoarea de pia a imobilizrii a crescut semnificativ n cursul perioadei; - n cursul perioadei au avut loc modificri semnificative cu efect favorabil asupra entitii sau se estimeaz c astfel de modificri se vor produce n viitorul apropiat, n mediul tehnologic, comercial, economic sau juridic n care entitatea i desfoar activitatea sau pe piaa creia i este dedicat activul etc. 2. Surse interne de informaii: - pe parcursul perioadei au avut loc modificri semnificative, cu efect favorabil asupra entitii, sau astfel de modificri se vor produce n viitorul apropiat n ceea ce privete gradul sau modul n care imobilizarea este utilizat sau se ateapt s fie utilizat. Aceste modificri includ costurile efectuate n timpul perioadei pentru a mbunti i a crete performana imobilizrii sau pentru a restructura activitatea creia i aparine imobilizarea; - raportrile interne dovedesc faptul c performana economic a unei imobilizri este sau va fi mai bun dect s-a prevzut iniial etc. De reinut!!! n situaia n care pentru un activ se reia la venituri o parte din deprecierea constatat anterior, atunci valoarea contabil rezultat a acestuia nu trebuie s depeasc valoarea
79

Suport de curs

rapcencu@yahoo.com

Iunie 2011

Lect univ dr Rapcencu Cristian

contabil net determinat n cazul n care pentru acel activ nu ar fi fost recunoscut nicio pierdere din depreciere n exerciiile precedente. Atunci cnd pentru un activ se reia la venituri o pierdere din depreciere, entitatea trebuie s ajusteze cheltuiala cu amortizarea aferent acestuia pentru a aloca valoarea contabil revizuit pe toat durata de via util rmas.

Exemplu: La data de 11 decembrie 2005, entitatea Brasal a achiziionat un utilaj la costul de 40.000 lei, pentru a spori capacitatea de producie i a satisface la timp cerinele clienilor. Durata de via util a fost stabilit la 5 ani, iar metoda de amortizare folosit este cea liniar. La sfritul anului 2008, conducerea entitii dorete s tie dac activul este depreciat. n acest sens, s-a apelat la serviciile unui evaluator independent pentru a stabili preul de vnzare estimat n acel moment, n functie de tranzaciile asemntoare de pe pia n ultimii zece ani. Evaluatorul a avut n vedere tranzaciile asemntoare de pe pia din ultimii cinci ani, condiiile specifice de amplasare, precum i ali factori i a stabilit un pre estimat de 18.000 lei. Cheltuielile necesare pentru vnzarea utilajului au fost estimate la 4.500 lei, reprezentnd costul demontrii utilajului 2.700 lei i taxe de transfer al proprietii 1.800 lei. De asemenea, entitatea estimeaz c din vnzarea produselor fabricate cu ajutorul acestui utilaj, se vor obine urmtoarele fluxuri de trezorerie : 8.000 lei n anul 2009 i 7.000 lei n anul 2010. Rata de actualizare a acestor fluxuri a fost stabilit la 8%. La sfritul anului 2009, preul de vnzare estimat ar fi 15.000 lei, iar costurile necesare efecturii vnzrii s-ar situa la 5.000 lei. Fluxurile de trezorerie estimate pentru anul 2010 sunt de 10.000 lei, iar rata de actualizare se menine. Stabilii tratamentele contabile care se impun la sfritul anilor 2008 i 2009. Exemplu: Societatea Addfort deine un utilaj care funcioneaz ntr-o secie de producie. Utilajul a fost achiziionat cu 1.500.000 lei, n urm cu 3 ani, iar durata de amortizare este de 10 ani. Societatea dorete s tie dac activul este depreciat. S-a apelat la serviciile unui evaluator independent pentru a stabili preul de vnzare estimat, n functie de tranzaciile asemntoare de pe pia n ultimii zece ani. Evaluatorul a luat n considerare i condiiile specifice de amplasare i a stabilit un pre estimat de 950.000 lei. ns cheltuielile efectuate pentru vnzarea utilajului sunt urmtoarele: costul demontrii utilajului 33.000 lei, taxe notariale pentru vnzare 7.000 lei. La sfritul anului N, se estimeaz c din vnzarea produselor fabricate n secia de producie n care se alf acest utilaj se realizeaz urmtoarele fluxuri de numerar: N+1 430.000 lei; N+2 300.000 lei, iar in N+3, 250.000 lei. Rata de dobnd pe pia este de 10%. n anul N+1, valoarea recuperabil este de 980.000 lei. Stabilii tratamentele contabile n anii N i N+1. Exemplu: Pe 01.01.N-3, o societate a achiziionat o cldire cu 990.000 lei, durata de viata utila 12 ani. Valoarea recuperabil n anul N este de 600.000 lei. Durata de via util rmas n N este de 6 ani. Valoarea recuperabil n N+2 este de 480.000 lei. Stabilii nregistrrile contabile privind deprecierea.

80

Suport de curs

rapcencu@yahoo.com

Iunie 2011

Lect univ dr Rapcencu Cristian

6. Costurile ndatorrii
Definiii: Costurile ndatorrii
cuprind dobnda i alte costuri suportate de o entitate n legtur cu mprumutarea de fonduri. Un activ cu ciclu lung este un activ care solicit n mod necesar o perioad substanial de timp pentru a fi gata n vederea utilizrii sale prestabilite sau pentru vnzare. de producie

Nu sunt considerate active cu ciclu lung de producie: activele care sunt fabricate n mod curent sau produse n cantiti mari pe o baz repetitiv n cursul unei perioade scurte de timp; activele care n momentul achiziiei sunt disponibile pentru utilizare, conform destinaiei; activele care n momentul achiziiei sunt disponibile pentru vnzare.

Exemplu: Entitatea Adacris a apelat la dou mprumuturi bancare pentru a construi o cldire cu birouri i respectiv, pentru a achiziiona un excavator hidraulic pe enile. Se estimeaz c entitatea va da n folosin cldirea dup 20 de luni. Conducerea entitii a decis s capitalizeze costurile ndatorrii aferente celor dou mprumuturi contractate, considernd c ambele active sunt cu ciclu lung de producie. Considerai c decizia luat de entitate este cea corect?
Termenul utilizat n coninutul reglementrilor contabile este de costuri ale ndatorrii i nu se refer numai la dobnzi, ci la toate cheltuielile suportate de o entitate n legtur cu mprumutul de fonduri, cum ar fi: dobnzile; comisioanele de garantare; comisioanele de analiz a solicitrii; comisioanele de ntocmire a studiilor de fezabilitate; cheltuielile de asigurare a bunurilor achiziionate etc. n categoria costurilor ndatorrii pot fi incluse o serie de cheltuieli, cum ar fi: dobnzile aferente descoperirilor de cont; dobnzile aferente mprumuturilor pe termen scurt i lung; amortizarea primelor aferente mprumuturilor; amortizarea cheltuielilor complementare suportate pentru contractarea mprumuturilor; cheltuielile de finanare aferente contractelor de leasing financiar (recunoscute n conformitate cu prevederile existente); i diferenele de curs valutar aferente mprumuturilor n valut, dac acestea reprezint o ajustare a cheltuielilor cu dobnda (nu este inclus partea din diferenele de curs valutar aferent rambursrilor de credit).

Exemplu: Entitatea Brasal i-a asigurat finanarea necesar construirii unei cldiri prin contractarea unui mprumut n valut. Conducerea entitii a trebuit s opteze ntre contractarea de mprumuturi n lei la o rat a dobnzii de 13% i mprumuturi n euro la o rat a dobnzii de 8%. Diferena existent ntre ratele dobnzii practicate de ctre creditori reflect i deprecierea estimat a leului fa de euro pe toat durata mprumutului. La data de 01 ianuarie 2009, entitatea a mprumutat 500.000 , cursul de schimb fiind de 1 = 3,98 lei. La sfritul exerciiului 2009, cursul de schimb valutar era 1 = 4,22 lei. Pierderea din diferena de curs valutar este de 120.000 lei (500.000 x (4,22 lei 3,98 lei)). Presupunnd un curs mediu de 1 = 4,11 lei, cheltuiala cu dobnda n anul 2009 a fost de 164.400 lei (500.000 x 8% x 4,11 lei). Pot fi incluse n costurile ndatorrii diferenele de curs aferente mprumuturilor n valut ? Entitatea Brasal poate capitaliza doar diferenele de curs valutar aferente mprumuturilor n
81

Suport de curs

rapcencu@yahoo.com

Iunie 2011

Lect univ dr Rapcencu Cristian

valut, n msura n care acestea sunt rezultatul unei ajustri a cheltuielilor cu dobnda. Cheltuiala cu dobnda estimat pentru un mprumut n lei era de 258.700 lei (500.000 x 3,98 lei x 13%). Costul actual aferent mprumutului n valut este : Cheltuieli cu dobnda 164.400 lei Diferena de schimb valutar a principalului 120.000 lei Total 284.400 lei n concluzie, entitatea poate capitaliza doar suma de 258.700 lei, iar diferena de 25.700 lei (284.400 lei 258.700 lei) trebuie s fie recunoscut la cheltuieli.

Recunoatere: Entitile trebuie s capitalizeze costurile ndatorrii care sunt atribuibile direct achiziiei, construciei sau produciei unui activ cu ciclu lung de producie atunci cnd: este probabil ca ele s conduc la obinerea unor beneficii economice viitoare pentru entitate; i costurile pot fi evaluate n mod credibil. Entitile vor recunoate alte costuri ale ndatorrii drept cheltuieli n perioada n care aceasta le suport. Atunci cnd o entitate aplic IAS 29 Raportarea financiar n economii hiperinflaioniste, aceasta recunoate drept cheltuial partea din costurile ndatorrii care compenseaz inflaia n decursul aceleiai perioade. Costurile ndatorrii ce pot fi capitalizate Sunt considerate capitalizabile acele costuri ale ndatorrii care nu ar fi fost suportate dac entitatea nu ar fi achiziionat sau produs activul respectiv. n cazul n care entitatea contracteaz credite special pentru a obine un activ cu ciclu lung de producie, costurile ndatorrii asociate acelui activ pot fi identificate destul de uor. Sunt situaii n care entitatea nu poate identifica relaia direct ntre unele credite contractate i activele respective i nici dac acele mprumuturi ar fi putut fi evitate. Este cazul entitilor a cror activitate de finanare este coordonat central, de societatea mam. Astfel, este nevoie ca profesionitii contabili s-i exercite raionamentul profesional. n cazul creditelor contractate special pentru a dobndi un activ cu ciclu lung de producie, entitatea va determina suma capitalizat aferent costurilor ndatorrii pentru acel activ ca diferen ntre costurile ndatorrii suportate ca urmare a mprumutului respectiv pe parcursul perioadei i veniturile obinute din investirea temporar a sumelor disponibile, acolo unde este cazul. Sunt situaii n care fondurile mprumutate sunt investite pn la momentul n care entitatea va efectua plile aferente obinerii activului. Exemplu: Entitatea Adacris are ca obiect de activitate fabricarea hrtiei i a cartonului (CAEN 1712). La data de 1 aprilie 2009, entitatea a contractat un credit pe 3 ani la nivelul sumei de 230.000 lei, cu o rat anual a dobnzii de 15%. Entitatea a apelat la surse externe de finanare pentru a achiziiona de la teri o nou linie tehnologic, care necesit o perioad de producie, montaj, punere n funciune de 18 luni. Avnd n vedere c n cursul anului 2009, conform contractului ncheiat cu furnizorul su, singura plat efectuat va fi la data de 16 iulie 2009 la nivelul sumei de 180.000 lei, entitatea a decis ca ncepnd cu data de 1 august 2009 s constituie un depozit bancar la termen pentru suma rmas, cu scadena la 31 decembrie 2009, rata anual a dobnzii fiind n acest caz de 11%. Care este valoarea cheltuielilor cu dobnda care pot fi capitalizate n anul 2009? Exemplu: La data de 01 ianuarie 2007, entitatea ABC a contractat un mprumut la nivelul sumei de 300.000 lei, cu o dobnda anual de 12%, pe o durat de 5 ani. Entitatea a apelat la aceast modalitate de finanare deoarece dorete s construiasc o secie de producie care s respecte standardele europene n domeniu. Cheltuielile suportate n anul 2007 aferente construciei sunt de 220.000 lei. Entitatea constituie un depozit bancar la termen pe o perioad de 6 luni la nivelul sumei de 80.000 lei, cu dobnd anual
82

Suport de curs

rapcencu@yahoo.com

Iunie 2011

Lect univ dr Rapcencu Cristian

de 9%.

Care este valoarea cheltuielilor cu dobnda ce pot fi capitalizate de ctre entitate?

Angajamentele financiare pentru un activ cu ciclu lung de producie pot conduce la obinerea de ctre o entitate a unor fonduri mprumutate i la apariia de costuri ale ndatorrii nainte ca o parte sau totalitatea fondurilor s fie folosit pentru cheltuielile cu activul cu ciclu lung de producie. n astfel de circumstane, fondurile sunt adesea investite temporar pn la cheltuirea lor pentru activul cu ciclu lung de producie. n determinarea valorii costurilor ndatorrii ce pot fi capitalizate de-a lungul unei perioade, orice venit realizat din asemenea fonduri este dedus din cheltuielile suportate cu mprumuturile. Atunci cnd entitatea apeleaz la mprumuturi fr a avea intenia de a obine un activ cu ciclu lung de producie (mprumuturi n general), ns ulterior le va utiliza tocmai cu acest scop, costurile ndatorrii care pot fi capitalizate sunt determinate prin aplicarea unei rate de capitalizare asupra cheltuielilor suportate cu acel activ. Rata de capitalizare reprezint media ponderat a costurilor ndatorrii aplicabil mprumuturilor entitii, exigibile n timpul perioadei, fr a lua n calcul creditele contractate special pentru a obine astfel de active. Nu trebuie scpat din vedere faptul c valoarea costurilor ndatorrii capitalizate nu trebuie s depeasc valoarea costurilor ndatorrii suportate de entitate n timpul acelei perioade.

Exemplu: La data de 1 ianuarie 2009, entitatea Adacris a ncheiat un contract cu o firm specializat n construcii pentru construirea unei cldiri n care dorete s i mute sediul social, terenul aferent fiind deja n proprietatea entitii. Valoarea contractului se ridic la nivelul sumei de 40.000 lei. Cldirea a fost finalizat la data de 31 decembrie 2009, plile efectuate ctre constructor n aceast perioad fiind: Data efecturii plii Suma (lei) 01 ianuarie 2009 4.000 lei 31 martie 2009 12.000 lei 30 septembrie 2009 20.000 lei 31 decembrie 2009 4.000 lei 40.000 lei TOTAL La data de 31 decembrie 2009, situaia mprumuturilor contractate de ctre entitate este: Durata Rata Data contractrii Destinaia Suma nerambursat la mprumutului dobnzii mprumutului mprumutului 31 decembrie 2009 4 ani 10,0% 31 decembrie 2008 special 14.000 lei 10 ani 12,5% 01 ianuarie 2008 n general 20.000 lei 10 ani 10,0% 01 ianuarie 2005 n general 30.000 lei Care este nivelul dobnzii care poate fi capitalizat de ctre entitate, avnd n vedere c mprumuturile vor fi rambursate integral la scaden?
Media ponderat a costurilor ndatorrii = n cazul nostru, entitatea va capitaliza costuri ale ndatorrii care se ridic la nivelul sumei de 1.840 lei. Astfel, ea trebuie s aloce mai nti suma corespunztoare mprumuturilor contractate special pentru proiectul de investiii i apoi suma mprumuturilor contracte n general pn la nivelul cerut de acoperirea cheltuielilor ocazionate de executarea proiectului.

Alocarea fondurilor trebuie s se bazeze pe media ponderat a cheltuielilor suportate. Entitatea va aplica rata medie ponderat a dobnzii aferente mprumuturilor contracte n general numai asupra acelora care sunt de aceeai natur i sunt alocate proiectului. Media ponderat a cheltuielilor se determin n funcie de perioada de capitalizare a acestora, exprimat n luni: Data efecturii Perioada de Cheltuieli cumulate Suma plii capitalizare medii
83

Suport de curs

rapcencu@yahoo.com

Iunie 2011

Lect univ dr Rapcencu Cristian

01 ianuarie 2009 31 martie 2009 30 septembrie 2009 31 decembrie 2009

4.000 lei 12.000 lei 20.000 lei 4.000 lei

12 luni 9 luni 3 luni 0 luni

= 4.000 lei = 9.000 lei = 5.000 lei = 0 lei

Total

40.000 lei

18.000 lei

Costurile ndatorrii care pot fi capitalizate de ctre entitate se determin astfel: Destinaia Suma alocat n Dobnda capitalizat mprumutului cursul perioadei Special 14.000 lei 14.000 lei x 10% = 1.400 4.000 lei 4.000 lei x 11% = 440 n general Total 18.000 lei 1.840 lei Dobnda aferent anului 2009 = = 6.900 lei n concluzie, entitatea va capitaliza n costul cldirii costuri ale ndatorrii la nivelul sumei de 1.840 lei, restul sumei de 5.060 lei fiind recunoscut la cheltuieli.

nceperea capitalizrii Capitalizarea costurilor ndatorrii ca parte a costului unui activ cu ciclu lung de producie trebuie s nceap n momentul n care entitatea: suport cheltuielile pentru activul respectiv; suport costurile ndatorrii; i ntreprinde activitile necesare pentru pregtirea activului pentru utilizarea sa prestabilit sau pentru vnzare. Cheltuielile pentru un activ cu ciclu lung de producie includ doar acele cheltuieli care au generat pli n numerar, transferuri de alte active sau preluarea unor datorii purttoare de dobnd. Activitile necesare n vederea pregtirii activului pentru a fi utilizat sau vndut nu se refer numai la construirea fizic a acestuia. Ele includ munca tehnic i administrativ prestat anterior nceperii construciei fizice, cum ar fi activitile asociate cu obinerea avizelor necesare construirii. Aceste activiti trebuie s aib ca finalitate o activitate de producie sau de dezvoltare care s modifice starea activului. n sens contrar, costurile ndatorrii nu pot fi capitalizate. De exemplu, costurile ndatorrii suportate pe perioada amenajrii unui teren vor fi capitalizate doar n perioada n care activitile legate de amenajare sunt realizate. De asemenea, costurile ndatorrii suportate n perioada n care un teren achiziionat n scopul construirii de cldiri este deinut fr a fi supus unor activiti asociate de amenajare, nu pot fi capitalizate. Exemplu: Entitatea Brasal are ca obiect de activitate fabricarea de aparate electrocasnice (CAEN 2751). Aceasta a achiziionat un teren care are ca destinaie construcia unei noi fabrici. Iniial, terenul a fost utilizat n scop agricol. Conducerea entitii a solicitat autoritilor locale schimbarea utilizrii terenului din teren agricol n teren intravilan, pentru a putea ncepe lucrrile. Pentru obinerea avizului de schimbare a destinaiei terenului, entitatea este nevoit s atepte o perioad de opt luni, lund n considerare modul n care autoritile locale au soluionat alte cereri similare anterioare, datorit opoziiei rezidenilor. Entitatea a finanat achiziia terenului prin contractarea unui mprumut bancar care urmeaz a fi rambursat ntr-o perioad de cinci ani, ncepnd de la data definitivrii construciei. Conducerea entitii sper c autoritile locale vor fi de acord cu schimbarea utilizrii terenului, deoarece noua fabric va crea 300 de locuri de munc noi n zona respectiv. Aceast perioad de ateptare de 8 luni cuprins ntre depunerea pentru aprobare i aprobarea efectiv a cererii pentru schimbarea utilizrii terenului poate fi considerat ca o perioad legat de activitatea necesar pregtirii activului n vederea utilizrii sau a vnzrii? Depunerea de ctre entitate a cererii pentru schimbarea utilizrii terenului ctre autoritile
84

Suport de curs

rapcencu@yahoo.com

Iunie 2011

Lect univ dr Rapcencu Cristian

locale este considerat ca o activitate necesar pentru pregtirea activului n vederea utilizrii. Din acest motiv, entitatea poate capitaliza costurile ndatorrii aferente mprumutului contractat pentru finanarea achiziiei terenului nainte de obinerea aprobrii de la autoritile locale. Aceast concluzie se bazeaz pe convingerea c autoritaile locale vor aproba schimbarea utilizrii terenului. Dac n perioada de ateptare a rspunsului, entitatea constat c obinerea aprobrii nu mai este probabil, atunci ea trebuie s ntrerup capitalizarea costurilor ndatorrii i s testeze activul pentru depreciere. Atunci cnd se estimeaz c autoritile locale vor refuza schimbarea utilizrii terenului, entitatea nu va capitaliza cheltuielile cu dobnda, deoarece e probabil ca fabrica s nu mai fie construit.

Exemplu: Entitatea Adacris a participat la o licitaie n vederea achiziionrii unei licene de telefonie mobil. Entitatea a ctigat licitaia, iar pentru plata licenei urmeaz s contracteze un credit bancar. n vederea utilizrii licenei, este necesar i instalarea unui echipament de transmisie pe tot teritoriul rii. Conducerea entitii hotrte capitalizarea costurilor ndatorrii aferente mprumutului contractat pentru achiziia licenei ncepnd cu perioada n care construirea i instalarea echipamentului de transmisie sunt n desfurare. Entitatea poate s capitalizeze costurile ndatorii n aceast situaie ? Costurile ndatorrii aferente mprumutului contractat pentru achiziia licenei trebuie s fie capitalizate, deoarece construirea i instalarea echipamentului reprezint activiti necesare n vederea pregtirii licenei pentru a fi utilizat. Astfel, costurile ndatorrii trebuie s fie capitalizate de la data achiziiei licenei de telefonie mobil pn la data la care echipamentul de transmisie este gata pentru utilizare. ntreruperea capitalizrii Entitile trebuie s ntrerup capitalizarea costurilor ndatorrii pe parcursul perioadelor prelungite n care nu se lucreaz efectiv la realizarea activului cu ciclu lung de producie. Cu toate acestea, capitalizarea costurilor ndatorrii nu va fi ntrerupt pe parcursul perioadelor n care se desfoar importante lucrri tehnice i administrative sau atunci cnd este necesar o pauz n procesul de aducere a activului n starea de a fi utilizat sau vndut. De exemplu, capitalizarea costurilor ndatorrii continu pe perioada prelungit necesar ajungerii la maturitate a stocurilor (perioada de maturare a vinurilor, a salamului de sibiu etc.) sau n perioada n care creterea nivelului unei ape amn construirea unui pod, dac asemenea fenomene sunt ntlnite frecvent n acele zone geografice. Exemplu: Entitatea Contruct are ca obiect de activitate construcia de drumuri. Ea are n lucru o autostrad a crei construcie a fost ntrerupt datorit unor inundaii care au avut loc primvara. De reinut este faptul c un astfel de fenomen este obinuit pentru zona respectiv. Conducerea entitii are n vedere continuarea capitalizrii costurilor ndatorrii. Capitalizarea costurilor ndatorrii trebuie s fie ntrerupt n cazul n care nu se lucreaz efectiv la construirea activului cu ciclu lung de producie? n acest caz, capitalizarea costurilor ndatorrii trebuie s continue, cu toate c activitatea de construcie a fost ntrerupt datorit inundaiilor. Acest fenomen este obinuit pentru zona respectiv, iar implicaiile acestuia asupra graficului de execuie a obiectivului sunt considerate normale. Tocmai din acest motiv, capitalizarea costurilor ndatorrii trebuie s continue i n aceast perioad. ncetarea capitalizrii Capitalizarea costurilor ndatorrii trebuie s nceteze atunci cnd cea mai mare parte a activitilor necesare pentru pregtirea activului cu ciclu lung de producie n vederea utilizrii sau vnzrii a fost realizat. De regul, un activ este considerat finalizat n scopul utilizrii sau al vnzrii atunci cnd construcia fizic a acestuia este terminat, chiar dac mai sunt de efectuat unele lucrri administrative de rutin. De exemplu, dac n cazul unei cldiri mai trebuie efectuate unele lucrri minore (decorare interioar, punerea corpurilor de iluminat etc.), atunci se consider c cea mai mare parte a activitilor a fost ncheiat.
85

Suport de curs

rapcencu@yahoo.com

Iunie 2011

Lect univ dr Rapcencu Cristian

Exemplu: Entitatea Adacris are ca obiect de activitate construcia de case i apartamente. Conform politicii practicate, entitatea nu efectueaz instalarea obiectelor sanitare i a altor accesorii dect dup vnzarea locuinelor. Utilizarea acestei strategii ofer cumprtorilor posibilitatea de a-i amenaja locuinele dup gusturile i opiunile lor. Entitatea capitalizeaz costurile ndatorrii pn n momentul n care pred cheia apartamentelor noilor proprietari. Este corect o astfel de practic utilizat de ctre entitate? Perioada de ntrziere cu intenie a definitivrii construciei este o politic de marketing practicat de constructor. Costurile ndatorrii trebuie s nceteze n momentul n care construcia i finisajele sunt realizate. Lipsa obiectelor sanitare este nesemnificativ n raport cu lucrrile executate pn n acel moment. Astfel, pe perioada necesar instalrii obiectelor sanitare n funcie de preferinele clienilor, costurile ndatorrii nu se mai capitalizeaz.
n situaiile n care construirea unui activ cu ciclu lung de producie este realizat prin construirea separat a unor componente, iar fiecare component poate fi folosit n timp ce se lucreaz la obinerea altora, capitalizarea costurilor ndatorrii trebuie s nceteze pentru componentele care sunt pregtite n vederea utilizrii sau vnzrii, chiar dac lucrrile continu pentru alte componente.

Exemplu: Entitatea Asmita are ca obiect de activitate construcia de parcuri industriale i de afaceri. n prezent, este n construcie un parc de afaceri n structura cruia intr un numr de 23 de componente. Fiecare component poate fi utilizat separat de celelalte, chiar dac activitatea de construcie a celorlalte componente este n desfurare. Entitatea capitalizeaz costurile ndatorrii pn n momentul n care lucrrile la toate cele 23 de componente au fost finalizate. Este corect o astfel de practic utilizat de ctre entitate? Conducerea entitii trebuie s identifice costurile ndatorrii pentru fiecare component. Avnd n vedere c fiecare component finalizat poate fi dat n folosin, fr se depind de finalizarea lucrrilor la alte componente, entitatea trebuie s nceteze s capitalizeze costurile ndatorrii pentru fiecare component, n momentul n care aceasta a fost pregtit pentru utilizare. n concluzie, politica aplicat de entitate nu este corect. Prezentarea informaiilor Situaiile financiare trebuie s prezinte urmtoarele informaii: - valoarea costurilor ndatorrii capitalizate n timpul perioadei; i - rata de capitalizare folosit la determinarea valorii costurilor ndatorrii care pot fi capitalizate. STUDII DE CAZ: Exemplu: La nceputul anului, o societate contracteaz un credit de 300 lei necesar pentru achiziia unei linii de producie pentru obinerea parchetului. Fabricarea liniei dureaz doi ani. Societatea pltete iniial 300 lei. Rata dobnzii este de 20%, creditul se restituie la scaden, dup doi ani, iar dobnda aferent se pltete anual. Bilan contabil - lei Cont de profit i pierdere - lei Capitaluri Elemente Sume Active Sume proprii i Sume datorii Venituri 1.000 Disponibiliti 280 Capital social 180 Cheltuieli 900 bneti Rezultat brut 100 Rezultat 84 Impozit pe profit 16 Impozit pe profit 16 Rezultat net 84 Total active 280 Total capitaluri 280 proprii i datorii
86

Suport de curs

rapcencu@yahoo.com

Iunie 2011

Lect univ dr Rapcencu Cristian

Prezentai situaiile financiare pentru anul N ale societii evideniind efectele tratamentelor contabile referitoare la recunoaterea cheltuielilor cu dobnzile (paralel IFRS OMFP 1752 (3055)). Exemplu: Entitatea Adacris are intenia de a construi un stadion olimpic. La data nceperii lucrrilor (1 septembrie 2007), aceasta avea contractate dou dou credite pe termen lung, care nu au fost luate iniial cu intenia de a obine un activ cu ciclu lung de producie i care vor fi rambursate integral la scaden. Situaia mprumuturilor poate fi sintetizat astfel: Durata Rata Data contractrii Destinaia Suma aferent mprumutului dobnzii mprumutului mprumutului 5 ani 12,0% 15 martie 2005 n general 10.000.000 lei 7 ani 12,5% 21 august 2004 n general 7.000.000 lei
Vom considera c entitatea aplic i IAS 29 Raportarea financiar n economiile hiperinflaioniste i c n anul 2007, rata inflaiei a fost de 3%, n 2008 a fost de 2,5%, iar n anul 2009 inflaia a fost 2% i de fiecare dat a fost ncorporat n rata dobnzii. Pe parcursul desfurrii lucrrilor, pot fi delimitate urmtoarele momente eseniale: Data Informaii necesare 1 septembrie 2007 Entitatea a nceput lucrrile la construirea stadionului Entitatea dispune de suma de 17.000.000 lei 1 decembrie 2007 Entitatea achit prima factur antreprenorului n valoare de 17.000.000 lei 1 martie 2008 Entitatea contracteaz special un credit de 30.000.000 lei, dobnda anual 10% mprumutul este plasat sub forma unui depozit, cu o dobnd anual de 7% 1 noiembrie 2008 Entitatea achit a doua factur emis de antreprenor de 21.000.000 lei Entitatea suspend activitatea pn la data de 1 aprilie 2009 1 aprilie 2009 Activitatea a fost reluat 1 octombrie 2009 Lucrrile la construirea stadionului au fost finalizate Entitatea achit ultima factur emis de antreprenor de 9.000.000 lei

Care este tratamentul aferent costurilor ndatorrii pe parcursul perioadei n care s-au desfurat lucrrile la stadionul olimpic?
Media ponderat a costurilor ndatorrii = = 12,2%

Se separ componenta inflaie aferent costurilor ndatorrii i se recunoate la cheltuieli, iar componenta care reprezint costurile reale ale ndatorrii trebuie s fie capitalizat. Media ponderat a costurilor ndatorrii capitalizabile n 2007 = 12,2% - 3% = 9,2% Media ponderat a costurilor ndatorrii capitalizabile n 2008 = 12,2% - 2,5% = 9,7% Media ponderat a costurilor ndatorrii capitalizabile n 2009 = 12,2% - 2% = 10,2% Rata de capitalizare pentru creditul contractat special pentru 2008 = 10% - 2,5% = 7,5% Rata de capitalizare pentru creditul contractat special pentru 2009 = 10% - 2% = 8%

ANUL 2007: Capitalizarea costurilor ndatorrii ncepe n momentul n care cheltuielile cu activul sunt realizate. Este vorba de data efecturii primei pli ctre antreprenor (1 decembrie 2007). capitalizarea costurilor ndatorrii aferente perioadei 1 decembrie 31 decembrie:
Costurile ndatorrii capitalizate = 130.333 lei Imobilizri corporale n curs = 130.333 lei Dobnzi de pltit 130.333 lei

nregistrarea cheltuielilor cu dobnda pn la momentul primei pli (1 septembrie 1 decembrie): Cheltuieli cu dobnda = 391.000 lei Cheltuieli cu dobnzile
87

391.000 lei = Dobnzi de pltit 391.000 lei

Suport de curs

rapcencu@yahoo.com

Iunie 2011

Lect univ dr Rapcencu Cristian

nregistrarea componentei inflaioniste a ratei dobnzii pe perioada 1 septembrie 31 decembrie: Cheltuieli cu dobnda = 170.000 lei Cheltuieli cu dobnzile = 170.000 lei Dobnzi de pltit 170.000 lei

ANUL 2008: capitalizarea dobnzii pentru mprumutul de 17.000.000 lei rmas din anul 2007, pn la ntreruperea activitii (1 ianuarie 1 noiembrie):
Costurile ndatorrii capitalizate = 1.374.166 lei Imobilizri corporale n curs = 1.374.166 lei Dobnzi de pltit 1.374.166 lei

contractarea creditului n special i constituirea depozitului la 1 martie: 30.000.000 lei Numerar = Credite bancare pe termen lung 30.000.000 lei 30.000.000 lei Creane imobilizate = Numerar 30.000.000 lei

capitalizarea dobnzii pentru mprumutul de 30.000.000 lei contractat la 1 martie 2008, pn la ntreruperea activitii (1 ianuarie 1 noiembrie): Costurile ndatorrii capitalizate = 1.875.000 lei Imobilizri corporale n curs = 1.875.000 lei Dobnzi de pltit 1.875.000 lei

nregistrarea dobnzii pentru depozitul constituit pe perioada 1 martie 1 noiembrie: Venit din dobnzi = 1.400.000 lei Dobnzi de ncasat = 1.400.000 lei Venituri din dobnzi 1.400.000 lei

diminuarea costurilor ndatorrii capitalizate cu venitul din dobnzi obinut: 1.400.000 lei Venituri din dobnzi = Imobilizri corporale n curs 1.400.000 lei nregistrarea dobnzii pentru depozitul rmas pe perioada 1 noiembrie 31 decembrie: Venit din dobnzi = 105.000 lei Dobnzi de ncasat = 105.000 lei Venituri din dobnzi 105.000 lei

nregistrarea componentei inflaioniste a ratei dobnzii pe perioada 1 ianuarie 31 decembrie: Cheltuieli cu dobnda = 1.175.000 lei Cheltuieli cu dobnzile = Dobnzi de pltit 1.175.000 lei 1.175.000 lei

nregistrarea cheltuielilor cu dobnda aferente perioadei de ntrerupere a lucrrilor (1 noiembrie 31 decembrie): Cheltuieli cu dobnda = 649.833 lei Cheltuieli cu dobnzile = Dobnzi de pltit 649.833 lei 649.833 lei

ANUL 2009: capitalizarea dobnzii pentru mprumutul rmas din anul 2007, pe perioada 1 aprilie1 octombrie:
Costurile ndatorrii capitalizate = 867.000 lei Imobilizri corporale n curs
88

867.000 lei = Dobnzi de pltit 867.000 lei

Suport de curs

rapcencu@yahoo.com

Iunie 2011

Lect univ dr Rapcencu Cristian

capitalizarea dobnzii pentru creditul contractat n martie 2008, pe perioada 1 aprilie1 octombrie: Costurile ndatorrii capitalizate = 1.200.000 lei Imobilizri corporale n curs = 1.200.000 lei Dobnzi de pltit 1.200.000 lei

nregistrarea dobnzii pentru depozitul rmas pe perioada 1 ianuarie 1 aprilie: Venit din dobnzi = 157.500 lei Dobnzi de ncasat = 157.500 lei Venituri din dobnzi 157.500 lei

nregistrarea dobnzii pentru depozitul rmas pe perioada 1 aprilie 1 octombrie: Venit din dobnzi = 315.000 lei Dobnzi de ncasat = 315.000 lei Venituri din dobnzi 315.000 lei

diminuarea costurilor ndatorrii capitalizate cu venitul din dobnzi obinut: 315.000 lei 315.000 lei Venituri din dobnzi = Imobilizri corporale n curs nregistrarea componentei inflaioniste a ratei dobnzii pe perioada 1 ianuarie 31 decembrie: Cheltuieli cu dobnda = 940.000 lei Cheltuieli cu dobnzile = Dobnzi de pltit 940.000 lei 940.000 lei

nregistrarea cheltuielilor cu dobnda aferente perioadei de ntrerupere a lucrrilor (1 ianuarie 1 aprilie): Cheltuieli cu dobnda = 1.033.500 lei Cheltuieli cu dobnzile = Dobnzi de pltit 1.033.500 lei 1.033.500 lei

nregistrarea cheltuielilor cu dobnda aferente perioadei 1 octombrie 31 decembrie: Cheltuieli cu dobnda = 1.033.500 lei Cheltuieli cu dobnzile = Dobnzi de pltit 1.033.500 lei 1.033.500 lei

7. Contabilitatea stocurilor
Activele circulante sunt acele active care: se ateapt s fie realizate sau sunt deinute cu intenia de a fi vndute sau consumate n cursul normal al ciclului de exploatare al entitii (perioada de timp dintre achiziionarea activelor care sunt destinate procesrii i finalizarea acestora n numerar sau echivalente de numerar); sunt deinute, n principal, n scopul tranzacionrii; se ateapt a fi realizate n termen de 12 luni de la data bilanului; sau
89

Suport de curs

rapcencu@yahoo.com

Iunie 2011

Lect univ dr Rapcencu Cristian

sunt reprezentate de numerar sau echivalente de numerar a cror utilizare nu este restricionat. Echivalentele de numerar reprezint investiiile financiare pe termen scurt, extrem de lichide, care sunt uor convertibile n numerar i sunt supuse unui risc nesemnificativ de schimbare a valorii. n categoria activelor circulante sunt incluse: stocurile, inclusiv valoarea serviciilor prestate pentru care nu a fost ntocmit factur; creanele; investiiile pe termen scurt; casa i conturile la bnci. Evaluarea activelor circulante Activele circulante trebuie s fie evaluate la costul de achiziie sau costul de producie, dup caz. La data bilanului, se va ine cont i de ajustrile de valoare n vederea prezentrii activelor la cea mai mic valoare de pia sau la o alt valoare minim atribuibil acestora. n situaia n care ajustarea devine total sau parial fr obiect, ntruct motivele care au dus la reflectarea acesteia au ncetat s mai existe ntr-o anumit msur, atunci acea ajustare trebuie s fie reluat la venituri. Dac activele circulante fac obiectul unor ajustri de valoare exclusiv n scop fiscal, atunci entitatea trebuie s prezinte n notele explicative suma ajustrilor i motivele pentru care acestea au fost efectuate.

Stocurile sunt active circulante: deinute pentru a fi vndute pe parcursul desfurrii normale a activitii; n curs de producie n vederea vnzrii n procesul desfurrii normale a activitii; sau sub form de materii prime, materiale i alte consumabile care urmeaz s fie folosite n procesul de producie sau pentru prestarea de servicii. n categoria stocurilor se cuprind i activele cu ciclu lung de fabricaie, att timp ct acestea sunt destinate vnzrii (de exemplu, ansambluri sau complexuri de locuine etc. realizate de entitile ce au ca activitate principal obinerea i vnzarea de locuine). Dac construciile sunt realizate n scopul exploatrii pe termen lung de ctre entitatea care le-a realizat, atunci ele reprezint imobilizri corporale.
Stocurile cuprind urmtoarele componente: materii prime (bunuri care particip direct la fabricarea produselor i se regsesc n produsul finit integral sau parial, fie n starea lor iniial, fie transformat); materiale consumabile (bunuri care particip sau ajut la procesul de fabricaie sau de exploatare fr a se regsi, de regul, n produsul finit i cuprind materiale auxiliare, combustibili, materiale pentru ambalat, piese de schimb, semine i materiale de plantat, furaje i alte materiale consumabile) ; produse, care la rndul lor sunt compuse din: semifabricate (produse al cror proces tehnologic a fost terminat ntr-o secie (faz de fabricaie) i care trec n continuare n procesul tehnologic al altei secii (faze de fabricaie) sau se livreaz terilor); produse finite (produse care au parcurs n ntregime fazele procesului de fabricaie i nu mai au nevoie de prelucrri ulterioare n cadrul entitii, putnd fi depozitate n vederea livrrii sau expediate direct clienilor); i produse reziduale (rebuturi, materiale recuperabile i deeuri); mrfuri (bunuri pe care entitatea le cumpr n vederea revnzrii sau produse predate spre vnzare magazinelor proprii); animale i psri, respectiv: animale nscute i cele tinere de orice fel (viei, miei, purcei, mnji i altele) crescute i folosite pentru reproducie; animale i psri la ngrat pentru a fi valorificate; colonii de albine; i animale pentru producie (lapte, ln i blan); producia n curs de execuie, reprezentat de:
90

Suport de curs

rapcencu@yahoo.com

Iunie 2011

Lect univ dr Rapcencu Cristian

producia care nu a trecut prin toate fazele (stadiile) de prelucrare, prevzute n procesul tehnologic; produsele nesupuse probelor i recepiei tehnice sau necompletate n ntregime; i serviciile i studiile n curs de execuie sau neterminate. ambalaje (acestea includ ambalajele refolosibile, achiziionate sau fabricate, destinate produselor vndute i care n mod temporar pot fi pstrate de teri, cu obligaia restituirii n condiiile prevzute n contractele ncheiate cu acetia); i materiale de natura obiectelor de inventar (echipamente de protecie, echipamente de lucru, mbrcminte special, scule, instrumente, dispozitive i verificatoare cu destinaie special etc.).

Conturile de stocuri se debiteaz cu valoarea stocurilor intrate n gestiunea entitii prin achiziie, aport de la asociai, realizate din producia proprie, donaie i din alte surse. Ele se crediteaz cu valoarea stocurilor ieite din gestiune prin consum, vnzare i alte destinaii. Intrarea stocurilor este evideniat n contabilitate la data transferului riscurilor i beneficiilor. De regul, coincid datele de transfer al controlului, de transfer al proprietii i de livrare. Cu toate acestea, pot exista decalaje n timp, de exemplu, pentru: bunuri vndute n consignaie sau stocuri aflate la dispoziia clientului; stocuri gajate livrate creditorului beneficiar al gajului, care rmn n evidena debitorului pn la vnzarea lor; bunuri recepionate pentru care nu s-a primit nc factura, care trebuie nregistrate n activele cumprtorului; bunuri livrate i nefacturate, care trebuie scoase din eviden, transferul de proprietate avnd loc; bunuri vndute i nelivrate nc, pentru care a avut loc transferul proprietii (de exemplu, la vnzrile cu condiia de livrare ex-work, bunurile vndute nu mai fac parte din stocul vnztorului din momentul punerii lor la dispoziia cumprtorului). n categoria stocurilor sunt incluse i bunurile aflate n custodie, cele trimise pentru a fi prelucrate sau cele aflate n regim de consignaie la teri. La realizarea unor astfel de tranzacii, stocurile sunt transferate n grupa 35 Stocuri aflate la teri.

Exemplu: Entitatea Dibitera trimite spre prelucrare unui ter materii prime la costul de 5.000 lei. Care sunt nregistrrile contabile efectuate? nregistrarea transferului stocului de materii prime ctre ter: 5.000 lei 351 = 301 5.000 lei Materii i materiale aflate la Materii prime teri
De asemenea, din categoria stocurilor fac parte i mainile folosite numai ca material de demonstraie pentru negociere n domeniul automobilelor, condiia fiind ca durata de utilizare s fie mai mic de un an. n situaia n care materialele de demonstraie au o durat de utilizare mai mare de un an, atunci ele reprezint imobilizri.

Stocuri n curs de aprovizionare Sunt reflectate distinct n contabilitate, acele stocuri cumprate, pentru care s-au transferat riscurile i beneficiile aferente, dar care sunt n curs de aprovizionare (grupa 32 Stocuri n curs de aprovizionare din Planul de conturi general). Exemplu: La data de 04.01.2010, societatea Admera a achiziionat de la furnizori materii prime n valoare de 80.000 lei. S-au transferat riscurile i beneficiile aferente activelor, ns acestea sunt n curs de aprovizionare. La data de 21.01.2010, s-a ncheiat procesul de aprovizionare.
91

Suport de curs

rapcencu@yahoo.com

Iunie 2011

Lect univ dr Rapcencu Cristian

Specificai tratamentul contabil adecvat. Exemplu: La nceputul lunii martie 2010, entitatea Adacis cumpr de la un furnizor cu sediul n SUA materii prime n valoare de 45.000 dolari. Bunurile sunt transportate pe cale naval, iar cumprtorul intr n posesia materiilor prime din momentul n care bunurile sunt ncrcate pe nav, n portul vnztorului. n data de 10 martie 2010, transportatorul efectueaz n numele cumprtorului, att ncrcarea, ct i recepia bunurilor. Cursul valutar utilizat la data recepiei este cursul de schimb comunicat de BNR din ultima zi bancar anterioar operaiunii privind recepionarea bunurilor. Astfel, cursul valutar utilizat pentru evaluarea bunurilor recepionate este de 3,02 lei/dolar (acesta fiind cursul de schimb al pieei valutare, comunicat de BNR n data de 9 martie 2010, ultima zi bancar anterioar operaiunii de recepie din data de 10 martie 2010). Cu aceast ocazie, vnztorul transfer cumprtorului, att proprietatea, ct i riscurile i beneficiile asociate stocurilor. Recepia bunurilor se face de ctre transportator n numele cumprtorului. La recepie nu se constat diferene fa de cantitatea livrat de vnztor, moment n care transportatorul confirm cumprtorului existena bunurilor solicitate i transmite o copie a facturii primite de la furnizor i o copie a procesului-verbal de recepie. Pe toat perioada transportului pn la predarea bunurilor ctre cumprtor, acestea se afl n proprietatea cumprtorului i n rspunderea transportatorului. Plata furnizorului se face n 7 zile calendaristice de la ncrcarea bunurilor pe nava transportatorului, respectiv 17 martie 2010. Cursul valutar utilizat la plata facturii este de 2,90 lei/dolar. Bunurile ajung n ar n data de 12 mai 2010, moment n care transportatorul pred cumprtorului materiile prime i factureaz ctre acesta cheltuielile de transport n valoare de 5.000 dolari. Data la care cumprtorul a acceptat factura de transport este 12 mai 2010, iar cursul valutar utilizat la reflectarea n contabilitate a acestor cheltuieli este de 3,20 lei/dolar (cursul de schimb valutar comunicat de BNR n data de 11 mai 2010). n perioada imediat urmtoare, cumprtorul vmuiete bunurile importate i pltete taxele vamale n sum de 12.800 lei i TVA n sum de 27.360 lei. Plata cheltuielilor de transport se face n 2 zile calendaristice de la data facturrii, respectiv n data de 14 mai 2010, la cursul valutar de 3,22 lei/dolar. Cursul valutar utilizat la data decontrii este cursul de schimb al pieei valutare, comunicat de BNR din 13 mai 2010, ultima zi bancar anterioar operaiunii de decontare din data de 14 mai 2010. Odat ajunse la cumprtor, materiile prime importate sunt date n consum n vederea prelucrrii acestora. Care sunt nregistrrile contabile efectuate? recunoaterea stocurilor la momentul transferului riscurilor i beneficiilor (10 martie 2010), valoarea acestora fiind de 135.900 lei (45.000 dolari x 3,02 lei/dolar): 135.900 lei 321 = 401 135.900 lei Materii prime n curs de Furnizori aprovizionare
plata furnizorului extern (17 martie 2010), contravaloarea n lei a sumei achitate n valut reprezentnd 130.500 lei (45.000 dolari x 2,90 lei/dolar): 401 = 5124 135.900 lei 130.500 lei Furnizori Conturi la bnci n valut 5.400 lei 765 Venituri din diferene de curs valutar preluarea efectiv de la transportator, a materiilor prime importate: 135.900 lei 301 = 321 Materii prime Materii prime n curs de aprovizionare nregistrarea taxelor vamale suportate: 12.800 lei 301 =
92

135.900 lei

446

12.800 lei

Suport de curs

rapcencu@yahoo.com

Iunie 2011

Lect univ dr Rapcencu Cristian

Materii prime

Alte impozite, taxe i vrsminte asimilate

nregistrarea cheltuielilor de trasnport facturate de transportator n sum de 16.000 lei (5.000 dolari x 3,20 lei/dolar): 16.000 lei 301 = 401 16.000 lei Materii prime Furnizori plata furnizorului de transport la nivelul sumei de 16.100 lei (5.000 dolari x 3,22 lei/dolar): 401 = 5124 16.100 lei 16.000 lei Furnizori Conturi la bnci n valut 665 100 lei Cheltuieli din diferene de curs valutar plata taxelor vamale i a TVA: 446 12.800 lei Alte impozite, taxe i vrsminte asimilate 27.360 lei 4426 TVA deductibil

5121 Conturi la bnci n lei

40.160 lei

nregistrarea consumului de materii prime: 164.700 lei 601 = Cheltuieli cu materiile prime

301 Materii prime

164.700 lei

Reglementrile contabile interzic deinerea, cu orice titlu, de bunuri materiale, precum i efectuarea de operaiuni economice, fr ca acestea s fie nregistrate n contabilitate. Astfel, ar trebui s se asigure recepionarea tuturor bunurilor materiale intrate n cadrul entitii i nregistrarea acestora la locurile de depozitare. Bunurile materiale primite n custodie, n consignaie sau pentru prelucrare se nregistreaz n conturi n afara bilanului. De asemenea, acestea trebuie s fie recepionate i nregistrate distinct ca intrri n gestiune.

Exemplu : La 13.04.2011, entitatea Liberis a primit mrfuri n custodie n valoare de 3.500 lei i materii prime pentru a fi prelucrate la costul de 600 lei. Care este tratamentul contabil aplicat? nregistrarea primirii mrfurilor n custodie: D 8033 3.500 lei Valori materiale primite n pstrare sau custodie
nregistrarea primirii materiilor prime pentru a fi prelucrate: D 8032 600 lei Valori materiale primite spre prelucrare sau reparare

Stocuri n regim de consignaie Vnzarea bunurilor n regim de consignaie se face n baza nelegerilor stabilite ntre pri, n cadrul contractelor de consignaie. Contractul de consignaie reprezint un contract prin care consignantul (deponentul, persoan fizic sau juridic) se angajeaz s livreze bunuri consignatarului (unitatea de consignaie) pentru ca acesta din urm s gseasc un cumprtor pentru aceste bunuri.
93

Suport de curs

rapcencu@yahoo.com

Iunie 2011

Lect univ dr Rapcencu Cristian

Specific operaiunilor de vnzare a bunurilor n regim de consignaie este data livrrii. Astfel, pentru bunurile livrate n baza unui contract de consignaie se consider c livrarea bunurilor de la consignant la consignatar are loc la data la care bunurile sunt livrate de consignatar clienilor si. Consignatarul acioneaz n nume propriu, dar n contul consignantului, atunci cnd livreaz bunurile ctre cumprtorii finali. n ceea ce privete reflectarea n contabilitatea consignatarului a operaiunilor desfurate, putem reine urmtoarele aspecte: - la primirea bunurilor de la deponeni, consignatarul nu nregistreaz n contabilitate respectiva intrare n gestiune, aceasta fiind nregistrat extracontabil (contul 8033 Valori materiale primite n pstrare sau custodie); - la primirea bunurilor, consignatarul trebuie s ntocmeasc n 2 exemplare Bonul de primire n consignaie, dintre care unul se nainteaz deponentului, iar cellalt rmne la unitate (dac deponentul este persoan nregistrat n scopuri de TVA, bunurile depuse n consignaie sunt nsoite de avizul de nsoire a mrfii, care va cuprinde meniunea pentru vnzare n regim de consignaie); - ncrcarea n gestiune a bunurilor primite de la deponeni este efectuat n momentul n care bunurile au fost vndute; - n contabilitate, la vnzare, efectele se reflect n contul de profit i pierdere pe venituri i pe cheltuieli, se achit deponentul i se reine comisionul de consignaie perceput. Vom prezenta n continuare cte un exemplu pentru situaiile n care: deponentul nu este nregistrat n scopuri de TVA; i deponentul este nregistrat n scopuri de TVA.

Exemplu : Entitatea Adacris, n calitate de consignatar, a primit de la o persoan fizic o biciclet n valoare de 1.000 lei i de la entitatea Brasal, nenregistrat n scopuri de TVA, mobilier n valoare de 8.000 lei. Consignatarul percepe un comision de 20% pentru biciclet i de 15% pentru mobilier. Baza de calcul a TVA o reprezint comisionul perceput de consignatar. Care este tratamentul contabil corespunztor? stabilirea preului de vnzare cu amnuntul pentru bunurile primite: Bun primit Elemente Suma Valoarea bunului 1.000 lei Comision perceput (1.000 lei x 20%) 200 lei 48 lei BICICLET TVA aferent comisionului (200 lei x 24%) Valoarea total a bunului (1.000 lei + 200 lei) 1.200 lei Valoarea bunului la pre cu amnuntul 1.248 lei Valoarea bunului 8.000 lei Comision perceput (8.000 lei x 15%) 1.200 lei 288 lei MOBILIER TVA aferent comisionului (1.200 lei x 24%) Valoarea total a bunului (8.000 lei + 1.200 lei) 9.200 lei Valoarea bunului la pre cu amnuntul 9.488 lei TVA colectat (48 lei + 288 lei) 336 lei
nregistrarea extracontabil a bunurilor primite (1.000 lei + 8.000 lei): D 8033 9.000 lei Valori materiale primite n pstrare sau custodie

vnzarea bunurilor la preul de vnzare stabilit mai sus: 10.736 lei 5311 = 707 Casa n lei Venituri din vnzarea mrfurilor 4427
94

10.400 lei

336 lei

Suport de curs

rapcencu@yahoo.com

Iunie 2011

Lect univ dr Rapcencu Cristian

TVA colectat primirea facturii de la persoana juridic-deponent i nregistrarea n contabilitate a stocurilor: 371 = 401.1 9.000 lei 8.000 lei Mrfuri Furnizori persoana juridic 401.2 1.000 lei Furnizori persoana fizic nregistrarea adaosului comercial i a TVA neexigibil: 371 = 378 1.736 lei Mrfuri Diferene de pre la mrfuri 4428 TVA neexigibil descrcarea din gestiune a mrfurilor vndute: 9.000 lei 607 = Cheltuieli privind mrfurile 1.400 lei 378 Diferene de pre la mrfuri 4428 336 lei TVA neexigibil

1.400 lei

336 lei

371 Mrfuri

10.736 lei

C 8033 Valori materiale primite n pstrare sau custodie achitarea datoriei ctre cei 2 deponeni: 401.1 8.000 lei Furnizori persoana juridic 1.000 lei 401.2 Furnizori persoana fizic

9.000 lei

5311 Casa n lei

9.000 lei

Exemplu : Entitatea Dofexim preia n regim de consignaie de la entitatea Bride rochii de mireas n valoare de 20.000 lei, TVA 24%, n baza avizului de expediie ntocmit de consignant. Unitatea de consignaie aplic un comision de 30%. Care este tratamentul contabil corespunztor? stabilirea preului de vnzare cu amnuntul pentru rochiile de mireas primite: Elemente Suma Valoarea bunurilor primite 20.000 lei Comision perceput (20.000 lei x 30%) 6.000 lei Valoarea total a bunurilor (20.000 lei + 6.000 lei) 26.000 lei TVA colectat (26.000 lei x 24%) 6.240 lei Valoarea bunului la pre cu amnuntul 32.240 lei
nregistrarea extracontabil a bunurilor primite: D 8033 20.000 lei Valori materiale primite n pstrare sau custodie

vnzarea bunurilor la preul de vnzare stabilit mai sus: 32.240 lei 5311 = 707 Casa n lei Venituri din vnzarea mrfurilor
95

26.000 lei

Suport de curs

rapcencu@yahoo.com

Iunie 2011

Lect univ dr Rapcencu Cristian

4427 TVA colectat primirea facturii de la deponent i nregistrarea n contabilitate a stocurilor: 20.000 lei 371 = 401 Mrfuri Furnizori 4.800 lei 4426 TVA deductibil nregistrarea adaosului comercial i a TVA neexigibil: 371 = 378 12.240 lei Mrfuri Diferene de pre la mrfuri 4428 TVA neexigibil descrcarea din gestiune a mrfurilor vndute: 607 20.000 lei = Cheltuieli privind mrfurile 378 6.000 lei Diferene de pre la mrfuri 4428 6.240 lei TVA neexigibil

6.240 lei

24.800 lei

6.000 lei

6.240 lei

371 Mrfuri

32.240 lei

C 8033 Valori materiale primite n pstrare sau custodie achitarea datoriei ctre deponent: 401 24.800 lei Furnizori

20.000 lei

5311 Casa n lei

24.800 lei

Pot fi situaii n care apar decalaje ntre aprovizionarea i recepia bunurilor. Bunurile sosite i nerecepionate trebuie s fie nregistrate distinct n contabilitate ca intrare n gestiune. Bunurile sosite fr factur se nregistreaz ca intrri n gestiune att la locul de depozitare, ct i n contabilitate, pe baza recepiei i a documentelor nsoitoare (avize de nsoire etc.). Astfel, pe baza Notei de recepie i constatare de diferene se debiteaz conturile de stocuri i contul 4428 TVA neexigibil i se crediteaz contul 408 Furnizori facturi nesosite. La primirea facturii, operaia de mai sus se storneaz i se debiteaz conturile de stocuri i contul 4426 TVA deductibil i se crediteaz contul 401 Furnizori. n funcie de programul pentru evidena contabil utilizat de fiecare entitate, se poate folosi i varianta n care la primirea facturii se nregistreaz transferul sumei din contul 4428 TVA neexigibil n contul 4426 TVA deductibil i a datoriei din contul 408 Furnizori facturi nesosite n contul 401 Furnizori.

Exemplu : n luna martie 2011, valoarea mrfurilor sosite fr factur este de 10.000 lei. La data de 7 aprilie 2011, se primete factura de la furnizor. Care sunt nregistrrile contabile efectuate att de furnizor, ct i de beneficiar?
Atunci cnd apar decalaje ntre vnzarea i livrarea bunurilor, acestea se nregistreaz ca ieiri din entitate, nemaifiind considerate proprietatea acesteia. Bunurile livrate, dar nefacturate, se nregistreaz ca ieiri din gestiune att n contabilitate, ct i la locurile de depozitare, avnd la baz documentele care confirm ieirea din gestiune.
96

Suport de curs

rapcencu@yahoo.com

Iunie 2011

Lect univ dr Rapcencu Cristian

Bunurile vndute i nelivrate se nregistreaz distinct n gestiune, iar n contabilitate se utilizeaz contul 8033 Valori materiale primite n pstrare sau custodie.

Exemplu : La data de 13 aprilie 2011, entitatea Feres vinde produse finite unui client la preul de vnzare de 10.000 lei, TVA 24%, costul de producie al acestora fiind de 5.500 lei. Bunurile vor fi livrate clientului n termen de 10 zile. Pentru client, bunurile reprezint materii prime. Care sunt nregistrrile contabile efectuate att de furnizor, ct i de beneficiar? Furnizorul va nregistra n contabilitate: vnzarea produselor finite ctre client: 12.400 lei 4111 = 701 10.000 lei Clieni Venituri din vnzarea produselor finite 2.400 lei 4427 TVA colectat
descrcarea din gestiune a stocurilor vndute: 5.500 lei 711 = Venituri aferente costurilor stocurilor de produse

345 Produse finite

5.500 lei

nregistrarea extrabilanier a produselor vndute dar nelivrate: D 8033 5.500 lei Valori materiale primite n pstrare sau custodie nregistrarea extrabilanier a livrrii produselor: C 8033 Valori materiale primite n pstrare sau custodie 5.500 lei

Clientul va nregistra n contabilitate: achiziia produselor facturate dar nesosite: 10.000 lei 321 Materii prime n curs de aprovizionare 4426 2.400 lei TVA deductibil
recepia bunurilor: 10.000 lei

401 Furnizori

12.400 lei

301 Materii prime

321 Materii prime n curs de aprovizionare

10.000 lei

Bunurile aprovizionate cu clauze privind dreptul de proprietate se nregistreaz la intrri, att n gestiune, ct i n contabilitate, potrivit contractelor ncheiate cu terii. Acelai tratamant se aplic i bunurilor vndute cu clauze privind dreptul de proprietate, care se nregistreaz la ieiri, conform prevederilor contractuale.

Inventar permanent vs. Inventar intermitent Contabilitatea stocurilor se ine cantitativ i valoric sau numai valoric, entitile putnd utiliza metoda inventarului permanent sau metoda inventarului intermitent.. n cazul folosirii metodei inventarului permanent, n contabilitate se nregistreaz toate operaiunile de intrare i ieire. Astfel, entitatea cunoate n orice moment stocurile, att cantitativ, ct i valoric.
97

Suport de curs

rapcencu@yahoo.com

Iunie 2011

Lect univ dr Rapcencu Cristian

Inventarul intermitent const n stabilirea ieirilor pe baza inventarierii stocurilor la sfritul fiecrei perioade. Astfel, entitile trebuie s efectueze inventarierea faptic a stocurilor conform politicilor contabile, dar nu mai trziu de finele perioadei de raportare pentru care au de determinat obligaii fiscale (trimestru). Entitile care aleg metoda inventarului intermitent trebuie s respecte cadrul legal n vigoare1. Metoda inventarului intermitent se caracterizeaz prin faptul c: - intrrile de stocuri nu se nregistreaz prin conturile de stocuri, ci prin conturile de cheltuieli; - la nchiderea perioadei, n debitul conturilor de stocuri se nregistreaz stocurile de la sfritul perioadei, determinate prin inventariere, n coresponden cu conturile de cheltuieli; - ieirile de stocuri se determin ca diferen ntre valoarea stocurilor iniiale, la care se adaug valoarea intrrilor, i valoarea stocurilor la sfritul perioadei stabilite pe baza inventarului; - la nceputul perioadei, n creditul conturilor de stocuri se nregistreaz stocurile existente, prin debitarea cheltuielilor pentru perioada urmtoare de gestiune; n comerul cu amnuntul, entitile care aplic metoda global-valoric nu pot apela la metoda inventarului intermitent. Exemplu: La 01.03.2011, instituia X dispunea de stocuri de materiale consumabile la nivelul sumei de 13.000 lei. La data de 10.03.2011, aceasta s-a aprovizionat cu materiale consumabile la costul de 40.000 lei, iar la data de 21.03.2011 a consumat materiale consumabile la nivelul sumei de 45.000 lei. La 31.03.2011, n urma inventarierii, s-a stabilit un stoc final de materiale consumabile de 8.000 lei. Care este tratamentul aplicat conform celor dou metode de inventariere? Exemplu: La 01.04.2011, o instituie dispune de materii prime la nivelul sumei de 6.000 lei i de produse finite la costul de producie de 8.000 lei. La 08.04.2011, instituia d n consum materii prime la costul de 4.000 lei, iar la 09.04.2011 obine produse finite la costul de 7.000 lei. La 18.04.2011, instituia cumpr materii prime n valoare de 9.000 lei, cheltuielile de transport fiind de 1.000 lei. La 21.04.2011, se vnd produse finite la preul de vnzare de 15.000 lei, costul lor fiind de 12.000 lei. La 30.04.2011, n urma inventarierii, s-a stabilit un stoc final de materii prime de 12.000 lei i de produse finite la costul de producie de 3.000 lei. Care este tratamentul aplicat conform celor dou metode de inventariere? Costul stocurilor O problem fundamental n contabilizarea stocurilor o constituie nivelul costului care urmeaz a fi recunoscut drept activ i reportat pn cnd veniturile aferente sunt realizate. Costul stocurilor trebuie s includ toate costurile aferente achiziiei i prelucrrii acestora, dar i alte costuri suportate de entitate pentru aducerea stocurilor n locaia i n forma n care se gsesc n prezent. La data intrrii n entitate, stocurile se evalueaz i se nregistreaz n contabilitate la valoarea de intrare, care reprezint: a) costul de achiziie - pentru bunurile procurate cu titlu oneros; b) costul de producie - pentru bunurile produse n cadrul entitii; c) valoarea de aport, stabilit n urma evalurii - pentru bunurile reprezentnd aport la capitalul social; d) valoarea just - pentru bunurile obinute cu titlu gratuit sau constatate plus la inventariere. Achiziia stocurilor n cazul achiziiei stocurilor, costul acestora trebuie s cuprind: valoarea negociat cu furnizorul (preul de vnzare de la furnizor, din care se scad reducerile comerciale primite nscrise n factura iniial); taxele nerecuperabile de la autoritile fiscale (de exemplu, taxele vamale n cazul importurilor);

O.M.F.P. nr 2861 din 09.10.2009 pentru aprobarea Normelor privind organizarea i efectuarea inventarierii elementelor de natura activelor, datoriilor i capitalurilor proprii, publicat n M.Of. nr. 704 din 20.10.2009 98

Suport de curs

rapcencu@yahoo.com

Iunie 2011

Lect univ dr Rapcencu Cristian

cheltuielile de transport; cheltuielile ocazionate de manipularea stocurilor; i alte costuri care pot fi atribuite direct achiziiei stocurilor. n continuare sunt prezentate cteva exemple de costuri care NU trebuie s fie incluse n costul stocurilor. Acestea vor fi recunoscute drept cheltuieli ale perioadei n care au fost suportate: - pierderile de materiale, manoper sau alte costuri de producie nregistrate peste limitele normal admise; - cheltuielile de depozitare, cu excepia cazurilor n care aceste costuri sunt necesare n procesul de producie, anterior trecerii ntr-o nou faz de fabricaie; - regiile generale de administraie care nu particip la aducerea stocurilor n forma i n locul n care se gsesc n prezent ; - costurile de desfacere ; - reducerile financiare primite de la teri sau cele acordate acestora; - diferenele de curs valutar aprute ntre momentul dobndirii stocurilor i momentul consumului sau vnzrii acestora;

Exemplu: Entitatea BRASAL achiziioneaz mrfuri din import, cheltuielile legate de achiziie fiind: valoare n vam 40.000 lei ; taxe vamale 3.500 lei ; comision vamal 500 lei ; TVA achitat n vam 840 lei ; cheltuieli de transport pe parcurs intern, pn la destinaia iniial 2.500 lei ; cheltuieli de manipulare 300 lei ; cheltuieli cu reclama 800 lei ; prime de asigurare a stocurilor 1.200 lei; reducere comercial primit de la furnizor 800 lei ; reducere financiar (scont) primit de la furnizor 150 lei; diferene de curs rezultate din plata datoriei ctre furnizor 300 lei. Care este costul de achiziie al stocurilor?

Producia stocurilor Costul stocurilor trebuie s includ toate costurile aferente achiziiei i prelucrrii acestora dar i alte costuri suportate de ctre entitate pentru aducerea stocurilor n locaia i n forma n care se gsesc la un anumit moment. n cazul produciei stocurilor, costul acestora trebuie s cuprind: - valoarea materiilor prime i a altor materiale consumate n vederea obinerii produselor finite; - costurile de prelucrare suportate de entitate, cum ar fi: costurile cu manopera direct; alocarea regiei fixe de producie ntr-un mod sistematic, regie reprezentat de costurile indirecte de producie care se menin relativ constante, fr s depind de volumul produciei (cheltuielile cu amortizarea, cheltuielile generate de ntreinerea seciilor i a echipamentelor tehnologice, cheltuielile aferente administrrii seciilor etc.); alocarea regiei variabile de producie ntr-un mod sistematic, regie reprezentat de costurile indirecte de producie care variaz n funcie de volumul produciei (cheltuielile cu materiile prime i materialele consumabile indirecte, cheltuielile cu fora de munc indirect etc.). - alte costuri care pot fi atribuite direct produciei stocurilor, n funcie de fiecare caz n parte.
La alocarea regiei fixe de producie trebuie s inei cont de capacitatea normal de producie, adic de producia medie estimat a fi obinut de ctre entitate, avnd n vedere i perioadele n care au loc ntreineri planificate ale echipamentelor tehnologice folosite n producie. Regia fix nealocat ca urmare a unui volum inferior al produciei obinute se recunoate la cheltuieli n Contul de profit i pierdere. Regia variabil de producie este alocat n funcie de nivelul real de utilizare a facilitilor productive ale entitii.

99

Suport de curs

rapcencu@yahoo.com

Iunie 2011

Lect univ dr Rapcencu Cristian

Exemplu: Entitatea Adacris are ca obiecte de activitate fabricarea produselor din carne (cod CAEN 1013) i comerul cu amnuntul al crnii i al produselor din carne (cod CAEN 4722) prin intermediul magazinelor proprii. n luna februarie 2010, entitatea a nregistrat urmtoarele cheltuieli la fabricarea a 7.000 de kg de parizer: - cheltuieli directe: 80.000 lei; - cheltuieli indirecte de producie 35.000 lei, din care cheltuieli variabile 18.500 lei. Care este costul de producie al produselor finite, avnd n vedere capacitatea normal de producie de 7.600 de kg? Exemplu: Entitatea ABC fabric 80.000 buci din produsul A, nregistrnd urmtoarele cheltuieli: cheltuieli cu materii prime consumate 600 lei; cheltuieli cu materialele consumabile consumate 100 lei; cheltuieli cu manopera direct 900 lei; cheltuieli indirecte cu materialele consumabile 150 lei; cheltuieli indirecte cu forta de munca 150 lei; cheltuieli cu amortizarea fabricii, a instalatiilor si echipamentelor 250 lei; cheltuieli cu intretinerea sectiilor si utilajelor 60 lei; cheltuieli cu deplasari, detasari, transferari 80 lei; cheltuieli postale si taxe de telecomunicatii 15 lei; cheltuieli cu publicitatea 20 lei; cheltuieli cu manopera personalului din unitatile de desfacere 150 lei. Capacitatea normal de producie este de 100.000 buci produs A. Determinai costul de productie i valoarea cheltuielilor nencorporabile. Exemplu: Entitatea Brasal are ca obiect de activitate fabricarea produselor lactate i a brnzeturilor. La obinerea smntnei, s-a stabilit un cost variabil unitar de producie de 5 lei. Cheltuielile de producie fixe lunare (amortizarea utilajelor folosite n producie) sunt de 10.000 lei. n anul 2007, entitatea a obinut 100.000 de kg de smntn, n anul 2008 s-au fabricat 130.000 de kg, iar n anul 2009 s-au obinut 90.000 de kg. Determinai costul de producie total i unitar, dac se presupune c nivelul capacitii normale de producie este de 100.000 de kg.
Entitile efectueaz o serie de cheltuieli ocazionate de depozitarea bunurilor achiziionate sau fabricate, activitate inclus n tehnologia de producie care privete creterea calitii produsului. Capitalizarea cheltuielilor de depozitare este posibil numai n cazul n care acestea sunt considerate ca fiind necesare n procesul de producie, naintea trecerii bunurilor ntr-o nou faz de producie.

Exemplu : Entitatea Adacris i desfoar activitatea n domeniul vinificaiei. Aceasta este renumit i apreciat pe pia pentru calitatea produsului obinut. Producia de vinuri presupune i lsarea vinului la nvechit ntr-un butoi special, nainte de fi mbuteliat i vndut. Costurile ocazionate de depozitarea vinului pentru a deveni vin nvechit pot fi incluse n costul stocurilor ?
n procesul de producie pot fi obinute simultan mai multe produse (cazul produselor cuplate sau cazul obinerii unui produs principal i a unor produse secundare, ntlnite n industria de extracie a petrolului i a gazelor, n hidrocentrale etc.). n situaia n care costurile de prelucrare nu pot fi identificate pentru fiecare produs n parte, atunci acestea trebuie s fie alocate n mod raional i consecvent. De exemplu, se poate ine cont de preul de vnzare relativ pe fiecare produs, fie n momentul n care produsele pot fi identificate, fie la finalizarea procesului de producie. De regul, majoritatea produselor secundare au o valoare nesemnificativ i sunt evaluate la valoarea realizabil net care se deduce din costul produsului principal. Astfel, costul produsului principal este aproximativ egal cu valoarea sa contabil.
100

Suport de curs

rapcencu@yahoo.com

Iunie 2011

Lect univ dr Rapcencu Cristian

Exemplu: Entitatea Adacris obine din producie un produs principal i un produs secundar. Costurile totale ale procesului de producie cuplat sunt de 680.000 lei. Din vnzarea produsului principal, entitatea va obine venituri la nivelul sumei de 745.000 lei. Pe pia, preul de vnzare al produsului secundar ar fi de 140.000 lei. Pentru pregatirea i desfacerea produselor dup nchiderea procesului de producie cuplat sunt necesare costuri de 80.000 lei pentru produsul principal i de 21.000 lei pentru cel secundar. Determinai costul produsului principal i marja de profit obinut pentru acesta. Valoarea realizabil net a produsului secundar este de 119.000 lei (140.000 lei 21.0000 lei). Astfel, costul produsului principal este de 561.000 lei (680.000 lei 119.000 lei). Costurile totale care revin produsului principal sunt de 641.000 lei (561.000 lei + 80.000 lei). n concluzie, marja produsului principal este de 104.000 lei (745.000 lei 641.000 lei).
Costul stocurilor unui prestator de servicii cuprinde manopera i alte cheltuieli legate de personalul direct angajat n furnizarea serviciilor, inclusiv personalul nsrcinat cu supravegherea, precum i regiile corespunztoare. Costurile ocazionate de personalul angajat n activitatea de desfacere i administraie nu se includ n costul stocurilor, ele fiind recunoscute drept cheltuieli n perioada n care au fost efectuate. De asemenea, costul stocurilor unui prestator de servicii nu include marjele de profit sau regiile neatribuibile, care sunt, de regul, ataate la preurile impuse de prestatorii de servicii. Veniturile obinute din prestrile de servicii trebuie s fie recunoscute pe baza metodei procentului de finalizare. Veniturile sunt recunoscute n perioadele contabile n care sunt prestate serviciile, n msura gradului de executare a contractului. n consecin, costul aferent acestor prestri de servicii este recunoscut ca o cheltuial n aceleai perioade n care veniturile au fost recunoscute. De obicei, bilanurile ntocmite de prestatorii de servicii au n coninutul lor un volum redus de stocuri.

Metode de evaluare a stocurilor n continuare, vor fi prezentate o serie de metode de evaluare a stocurilor, n funcie de momentul n care evaluarea este efectuat i de specificul activitii. Metoda identificrii specifice Costul stocurilor care nu sunt fungibile i al bunurilor sau serviciilor produse i destinate unor comenzi distincte trebuie s fie determinat prin identificarea specific a costurilor individuale. Bunurile fungibile sunt bunurile de orice natur care nu se pot distinge n mod substanial unele de altele. Identificarea specific a costului presupune atribuirea costurilor specifice elementelor identificabile ale stocurilor. Acest tratament contabil este adecvat pentru acele elemente care fac obiectul unei comenzi distincte, indiferent dac au fost cumprate sau produse. Totui, identificarea specific nu poate fi folosit n cazurile n care stocurile cuprind un numr mare de elemente care sunt, de regul, fungibile. n aceste cazuri, metoda care permite selectarea acelor elemente ce rmn n stoc ar putea fi folosit pentru obinerea unor efecte dorite asupra profitului sau pierderii. Exemplu: Entitatea Adacris are ca obiect de activitate comerul cu autoturisme i autovehicule uoare (CAEN 4511). Aceasta achiziioneaz autoturisme direct de la entitatea Brasal, care este productor. Autoturismele sunt omogene din punct de vedere al constuciei i modelului. Totui, fiecare autoturism are un numr unic al asiului. Care sunt situaiile n care o entitate trebuie s aloce costurile stocurilor pe baza unei identificri specifice? Autoturismele nu ar trebui s fie tratate individual doar pentru faptul c acestea au un numr unic al asiului. Astfel, n pofida numrului unic al asiului, un autoturism cu o anumit construcie, model i culoare i un alt autoturism cu aceleai caracteristici privind construcia, modelul i culoarea sunt fungibile din punct de vedere comercial. Tehnici de msurare a costurilor
101

Suport de curs

rapcencu@yahoo.com

Iunie 2011

Lect univ dr Rapcencu Cristian

n funcie de specificul activitii desfurate, pentru determinarea costului pot fi folosite: - metoda costului standard, n activitatea de producie; sau - metoda preului cu amnuntul, n comerul cu amnuntul. Costul standard ia n considerare nivelurile normale ale materialelor i consumabilelor, manoperei, eficienei i capacitii de producie. Aceste niveluri trebuie s fie revizuite periodic i ajustate, dac este cazul, n funcie de condiiile existente la un moment dat. Diferenele de pre fa de costul de achiziie sau de producie trebuie s fie evideniate distinct n contabilitate, fiind recunoscute n costul activului. Astfel, dac se utilizeaz mecanismul de nregistrare n negru a diferenelor: n debitul conturilor de diferene se nregistreaz: - diferenele n plus/nefavorabile (costul de achiziie sau de producie este mai mare dect preul prestabilit) aferente stocurilor intrate n gestiune ; i - diferenele de pre n minus/favorabile (costul de achiziie sau de producie este mai mic dect cel prestabilit) aferente stocurilor ieite din gestiune ; iar n creditul conturilor de diferene se nregistreaz: - diferenele de pre n minus/favorabile aferente stocurilor intrate n gestiune; i - diferenele n plus/nefavorabile corespunztoare stocurilor ieite din gestiune. Dac se accept mecanismul de nregistrare rou-negru: - n debitul conturilor de diferene, se nregistreaz diferenele aferente bunurilor intrate n gestiune (n plus sau n minus); iar - n creditul conturilor de diferene, se nregistreaz diferenele corespunztoare stocurilor ieite. Soldul conturilor reprezint diferenele de pre aferente bunurilor existente n stoc. Repartizarea diferenelor de pre asupra valorii bunurilor ieite i asupra stocurilor se efectueaz cu ajutorul unui coeficient care se determin astfel:

Acest coeficient se nmulete cu valoarea bunurilor ieite din gestiune la pre de nregistrare, iar suma rezultat se nregistreaz n conturile corespunztoare n care au fost nregistrate bunurile ieite. Diferenele de pre se nregistreaz proporional att asupra valorii bunurilor ieite, ct i asupra bunurilor rmase n stoc. La sfritul perioadei, soldurile conturilor de diferene se cumuleaz cu soldurile conturilor de stocuri, la pre de nregistrare, astfel nct aceste conturi s reflecte valoarea stocurilor la costul de achiziie sau costul de producie, dup caz.

Exemplu: Instituia public X ine evidena stocurilor la cost standard. La nceputul lunii aprilie 2011, instituia deinea materii prime la costul standard de 10.000 lei, diferenele de pre nefavorabile fiind de 2.000 lei. La data de 10.04.2011, s-au cumprat de la furnizori materii prime la costul efectiv de 5.000 lei, costul standard fiind de 4.500 lei. La data de 12.04.2011, se dau n consum materii prime la costul standard de 8.000 lei. Care sunt nregistrrile contabile efectuate? Exemplu: nregistrai urmtoarele operaii economice n contabilitatea unei instituii publice: se cumpr materiale consumabile astfel: costul unitar standard 10 lei/kg, costul unitar de facturare 8 lei/kg, cantitatea aprovizionat 700 kg; se obin produse finite la costul efectiv de producie de 12.000 lei, costul standard fiind de 10.500 lei; se dau n consum materiale consumabile n valoare de 3.000 lei (cost standard), coeficientul de repartizare a diferenelor de pre fiind de 6%; se vnd produse finite la preul de vnzare de 10.000 lei, costul de producie standard fiind de
102

a) b) c) d)

Suport de curs

rapcencu@yahoo.com

Iunie 2011

Lect univ dr Rapcencu Cristian

8.000 lei (la nceputul lunii, existau n sold produse finite la costul standard de 5.000 lei, iar diferenele de pre favorabile erau de 1.000 lei). Care sunt nregistrrile contabile efectuate?

Exemplu: Entitatea Doranol achiziioneaz n cursul perioadei materii prime n valoare de 13.000 lei, materiale consumabile n valoare de 11.000 lei i obiecte de inventar n valoare de 5.000 lei. Ulterior, se dau n consum pentru obinerea de produse finite materii prime de 11.000 lei, materiale consumabile de 9.000 lei i obiecte de inventar de 4.000 lei. De asemenea, s-au nregistrat i urmtoarele cheltuieli: salarii 26.000 lei, amortizarea utilajelor din secia de producie 5.000 lei. n cursul lunii, s-au obinut produse finite la cost standard de 50.000 lei. La nceputul lunii, situaia n conturile de produse era urmtoarea: 345 Produse finite 20.000 lei; 348 Diferene de pre la produse 5.000 lei (diferene nefavorabile). Se vnd produse finite n cursul lunii la cost standard de 60.000 lei, pre de vnzare de 70.000 lei. Determinai costul de producie efectiv al stocurilor i efectuai nregistrrile contabile care se impun.
Metoda preului cu amnuntul este adesea folosit n comerul cu amnuntul pentru a msura costul stocurilor de articole numeroase i cu micare rapid, care au marje similare i pentru care nu este practic s se foloseasc alt metod de determinare a costului. Costul bunurilor vndute este calculat prin deducerea valorii marjei brute din preul de vnzare al stocurilor. Orice modificare a preului de vnzare presupune recalcularea marjei brute. Potrivit metodei preului cu amnuntul, pentru a determina costul stocurilor, este necesar deducerea din preul de vnzare cu amnuntul a unei marje brute corespunztoare elementelor de stocuri. a) intrarea n gestiune Se determin preul cu amnuntul al mrfurilor, innd seama de componentele sale: - costul de achiziie (rezult din facturile furnizorilor); - adaosul comercial (prin nsumarea celor dou rezult preul de vnzare); - TVA neexigibil (se aplic la preul de vnzare). b) vnzarea mrfurilor Se face, de regul, cu numerar, preul cu amnuntul fiind detaliat n: - preul de vnzare (contul 707); - TVA colectat (contul 4427). c) scderea din gestiune a mrfurilor vndute Se face la preul cu amnuntul, evideniindu-se concomitent : - costul de achiziie al mrfurilor vndute (contul 607) ; - adaosul comercial aferent mrfurilor vndute (contul 378); - TVA neexigibil aferent vnzrilor (contul 4428). Reinei: TVA neexigibil aferent mrfurilor vndute este egal cu TVA colectat evideniat cu ocazia vnzrii mrfurilor; Costul de achiziie al mrfurilor vndute se determin ca diferen ntre preul de vnzare (exclusiv TVA) i adaosul comercial aferent vnzrilor. Orice modificare a preului de vnzare cu amnuntul presupune i recalcularea marjei brute. Repartizarea sumei marjei brute asupra valorii mrfurilor vndute i asupra valorii mrfurilor aflate n stoc presupune utilizarea unui coeficient de repartizare. Etapele pot fi sintetizate astefel: a) determinarea coeficientului de repartizare (procentului mediu de adaos) :

103

Suport de curs

rapcencu@yahoo.com

Iunie 2011

Lect univ dr Rapcencu Cristian

b) determinarea adaosului comercial aferent stocului (ACS) ACS = c) determinarea adaosului comercial aferent mrfurilor ieite (ACMI) ACMI =

Exemplu: Entitatea Palito ine evidena mrfurilor la preul cu amnuntul i practic un adaos comercial de 25%. Aceasta cumpr mrfuri n valoare de 10.000 lei pe care ulterior le vinde. Cum se nregistreaz achiziia i vnzarea mrfurilor? Exemplu: Entitatea Palito ine evidena mrfurilor la preul cu amnuntul i practic o cot de adaos de 30%. Aceasta a vndut mrfuri n valoare de 100.555 lei, pre de vnzare. Care este costul de achiziie al mrfurilor vndute? Exemplu : La data de 01.01.2009, societatea Bretol dispunea de datele : - cont 371 Mrfuri 19.200 lei, pre cu amnuntul ; - cont 378 Diferene de pre la mrfuri 6.000 lei. n luna ianuarie 2009, entitatea a cumprat mrfuri de la furnizori la costul de achiziie de 40.000 lei, TVA 24% i vinde mrfuri la preul cu amnuntul de 72.000 lei. Cota de adaos comercial practicat este de 30%. Efectuai nregistrrile contabile care se impun. Formule de determinare a costului
Costul stocurilor, cu excepia celor de mai sus, trebuie determinat cu ajutorul formulei primulintrat, primul-ieit (FIFO), ultimul-intrat, primul ieit (LIFO) sau a costului mediu ponderat (CMP). Entitile trebuie s foloseasc aceeai formul de determinare a costului pentru toate stocurile de natur i utilizare similar pentru entitate. Pentru stocurile de natur sau utilizare diferite, pot fi justificate formule diferite de determinare a costului. Formula FIFO presupune c primele elemente cumprate sunt cele care se i vnd primele i, prin urmare, elementele care rmn n stoc la sfritul perioadei sunt cele care au fost cumprate sau produse cel mai recent. Formula CMP determin costul fiecrui element pe baza mediei ponderate a costurilor elementelor similare aflate n stoc la nceputul perioadei i a costului elementelor similare produse sau cumprate n timpul perioadei. Media poate fi calculat periodic sau dup recepia fiecrui transport, n funcie de circumstanele n care se gsete entitatea. Formula LIFO presupune c bunurile ieite din gestiune se evalueaz la costul de achiziie sau de producie al ultimei intrri (lot). Pe msura epuizrii lotului, bunurile ieite din gestiune se evalueaz la costul de achiziie sau costul de producie al lotului anterior, n ordine cronologic.

Exemplu: Situaia stocurilor de mrfuri la entitatea BRASAL, n luna martie, se prezint astfel: stoc iniial : 600 buc * 200 lei/buc ; 08.03 intrare : 250 buc * 280 lei/buc ; 12.03 intrare : 50 buc * 250 lei/buc ;
104

Suport de curs

rapcencu@yahoo.com

Iunie 2011

Lect univ dr Rapcencu Cristian

19.03 ieire : 800 buc ; 22.03 intrare : 280 buc * 310 lei/buc ; 27.03 ieire : 340 buc ; 29.03 intrare : 190 buc * 325 lei/buc. Care este valoarea stocului la sfritul lunii, n cazul n care entitatea utilizeaz metoda FIFO la evaluarea stocurilor la ieire? Care este profitul brut obinut de ctre entitate la sfritul lunii martie, tiind c preul de vnzare practicat este de 300 lei/buc pn la data de 20.03 i 330 lei/buc, dup aceast perioad.

Returul de stocuri n cazul mrfurilor returnate de clieni n acelai exerciiu financiar n care a avut loc operaiunea de vnzare, se corecteaz conturile 411 Clieni, 707 Venituri din vnzarea mrfurilor, 607 Cheltuieli privind mrfurile i 371 Mrfuri. n cazul n care mrfurile returnate se refer la o vnzare efectuat n exerciiul financiar precedent, corecia se nregistreaz la data bilanului n contul 418 Clieni - facturi de ntocmit, respectiv contul 408 Furnizori - facturi nesosite i se reflect n situaiile financiare ale exerciiului pentru care se face raportarea dac sumele respective se cunosc la data bilanului. Tratamentul TVA n aceste situaii este cel prevzut de legislaia n domeniu. Aceste prevederi se aplic i n cazul returului de produse finite vndute, corectndu-se conturile corespunztoare, respectiv 701 Venituri din vnzarea produselor finite, 711 Venituri aferente costurilor stocurilor de produse i 345 Produse finite. Exemplu: La data de 05 decembrie 2010, entitatea Zotikos vinde entitii Markos produse alimentare la preul de vnzare de 10.000 lei, TVA 24%. Entitatea Zotikos achiziionase bunurile respective la costul de 6.000 lei. De asemenea, la 06 decembrie, entitatea Zotikos vinde bunuri din producia proprie entitii Markos la preul de vnzare de 20.000 lei, TVA 24%, costul de producie al acestora fiind de 14.000 lei. La data de 28 decembrie, entitatea Markos intenioneaz s returneze 20% din bunurile achiziionate, iar factura de retur este emis de Zotikos la data de 04 ianuarie 2011. Prezentai nregistrrile contabile care se impun, att n cazul furnizorului (Zotilos), ct i n cel al cumprtorului (Markos). Ce nregistrri contabile ar trebui efectuate la 31 decembrie 2010? Contabilitatea reducerilor comerciale Reducerile comerciale acordate de furnizori se regsesc n practic n diverse forme: - reduceri directe acordate n cadrul unor promoii; - reduceri acordate pe baza unor cupoane; - plata unor bunuri sau servicii primite prin discounturi periodice acordate; - reduceri acordate n baza unui sistem de buy-back. Reducerile comerciale (cele 3 ruri) pot fi delimitate astfel: a) rabaturile se primesc pentru defecte de calitate i se practic asupra preului de vnzare; b) remizele se primesc n cazul vnzrilor superioare volumului convenit sau dac cumprtorul are un statut preferenial; i c) risturnele sunt reduceri de pre calculate asupra ansamblului tranzaciilor efectuate cu acelai ter, n decursul unei perioade determinate. De regul, reducerile comerciale diminueaz baza de impozitare pentru TVA. Fac excepie reducerile de pre acordate de furnizor direct n beneficiul clientului care nu constituie, n fapt, remunerarea unui serviciu sau a unei livrri.
Conform art. 137, alin (3), lit a) din Codul fiscal, baza de impozitare a TVA nu cuprinde urmtoarele: (a) rabaturile, remizele, risturnele, sconturile i alte reduceri de pre, acordate de furnizori direct clienilor la data exigibilitii taxei.

105

Suport de curs

rapcencu@yahoo.com

Iunie 2011

Lect univ dr Rapcencu Cristian

Reducerile comerciale pot fi acordate de furnizor n momentul livrrii bunurilor sau a serviciilor sau ulterior acestui moment. Reducerile comerciale acordate de furnizor i nscrise pe factura de achiziie ajusteaz n sensul reducerii costul de achiziie al bunurilor.

Exemplu : Societatea BRASAL achiziioneaz mrfuri, preul de cumprare fiind de 5.000 lei, TVA 24%. Aceasta primete un rabat de 3% i o remiz de 4% de la furnizor. La rndul su, furnizorul a achiziionat mrfurile respective la costul de 4.000 lei. Care este costul de achiziie al mrfurilor i nregistrarea contabil n condiiile n care reducerile sunt consemnate n factura iniial ? Exemplu : Entitatea Bitera achiziioneaz de la un operator de servicii telefonice un telefon mobil la costul de 1.500 lei, TVA 24%. Acesta decide s i utilizeze punctele de loialitate disponibile care reprezint echivalentul sumei de 500 lei. Stabilii tratamentul contabil care se impune. n acest caz este vorba de o achiziie a unui bun pentru care s-a primit o reducere comercial la data achiziiei. Astfel, costul de achiziie al telefonului mobil va fi diminuat corespunztor. n cazul de fa, avem de-a face cu o remiz, deoarece se consider c entitatea Bitera are un statut preferenial acumulnd de-a lungul timpului aceste puncte de loialitate. Entitatea va nregistra:
1.000 lei 303 Materiale de natura obiectelor de inventar 4426 TVA deductibil = 401 Furnizori 1.240 lei

240 lei

Reducerile comerciale primite/acordate ulterior facturrii, indiferent de perioada la care se refer, se evideniaz distinct n contabilitate (contul 609 Reduceri comerciale primite, respectiv contul 709 Reduceri comerciale acordate), pe seama conturilor de teri. Acelai tratament contabil se aplic i n cazul reducerilor comerciale legate de prestrile de servicii.

Exemplu: La data de 15 martie 2010, societatea Madras achiziioneaz de la societatea Dotero materii prime n urmtoarele condiii: pre de cumprare 4.000 lei, reducere comercial 5%, scadena fiind de 10 de zile. La rndul su, societatea Dotero cumprase bunurile respective la costul de 3.100 lei. La data de 23 martie 2010, societatea Madras primete de la societatea Dotero o reducere comercial de 10%, aplicat la suma iniial. La data scadenei, societatea Madras achit 50% din datoria ctre furnizor. Prezentai nregistrrile contabile care se impun, att n cazul furnizorului (Dotero), ct i n cel al cumprtorului (Madras).
n cazul n care reducerile comerciale reprezint evenimente ulterioare datei bilanului, acestea se nregistreaz la data bilanului n contul 408 Furnizori - facturi nesosite, respectiv contul 418 Clieni - facturi de ntocmit i se reflect n situaiile financiare ale exerciiului pentru care se face raportarea dac sumele respective se cunosc la data bilanului.

Exemplu: La data de 20 decembrie 2010, societatea Madras achiziioneaz de la societatea Dotero 200 de tricouri la costul de 10.000 lei, TVA 24%, scadena facturii fiind de 60 de zile. La rndul su, societatea Dotero cumprase bunurile respective la costul de 6.000 lei. Conform clauzelor contractuale existente, la temen de 10 zile de la achiziia unei cantiti
106

Suport de curs

rapcencu@yahoo.com

Iunie 2011

Lect univ dr Rapcencu Cristian

identice de bunuri, entitatea Dotero va acorda o reducere comercial de 20% aferent lotului anterior. La data de 28 decembrie 2010, societatea Madras mai achiziioneaz de la societatea Dotero 200 de tricouri la costul de 10.000 lei, TVA 24%. Prezentai nregistrrile contabile care se impun, att n cazul furnizorului (Dotero), ct i n cel al cumprtorului (Madras). Ce nregistrri contabile ar trebui efectuate la 31 decembrie 2010? Avnd n vedere termenii de mai sus, la data de 07.01.2011, entitatea Dotero va emite factura de reducere comercial. n situaia n care se acord o reducere comercial ulterior ncasrii creanei iniiale, se va utiliza contul 419 Clieni creditori sau 462 Creditori diveri. Cel care primete o reducere comercial ulterior plii datoriei iniiale, va nregistra factura de reducere n contul 409 Furnizori debitori sau 461 Debitori diveri.

Exemplu : Pe data de 13 aprilie 2007, societatea ADACRIS achiziioneaz mrfuri la costul de 20.000 lei, scadena facturii fiind de 30 zile. Pe data de 13 mai 2007, se achit datoria ctre furnizor. Pe data de 15 mai 2007, se primete de la furnizor o reducere comercial de 8%. Care sunt nregistrrile contabile care se impun, att n cazul furnizorului, ct i n cel al cumprtorului ?
Atunci cnd o entitate practic programe de fidelizare a clienilor, veniturile trebuie s fie recunoscute la valoarea integral. Mai mult dect att, pentru contravaloarea punctelor cadou acordate clienilor ca parte a unei tranzacii de vnzare de bunuri, prestare de servicii sau a altor forme similare de stimulare i care pot fi folosite n viitor de client pentru a obine bunuri sau servicii gratuite sau la pre redus, sub rezerva ndeplinirii unor eventuale condiii suplimentare, entitatea ar trebui s nregistreze n contabilitate un provizion.

Contabilitatea reducerilor financiare Reducerile financiare (sconturile) se acord pentru achitarea datoriilor nainte de termenul normal de exigibilitate. Reducerile financiare primite de la furnizor reprezint venituri ale perioadei indiferent de perioada la care se refer (contul 767 Venituri din sconturi obinute). La furnizor, aceste reduceri acordate reprezint cheltuieli ale perioadei, indiferent de perioada la care se refer (contul 667 Cheltuieli privind sconturile acordate). Exemplu : La data de 04 februarie 2011, entitatea Humor vinde mrfuri la preul de vnzare de 10.000 lei, TVA 24%, scadena facturii fiind de 30 zile. Conform nelegerii existente ntre pri, dac clientul achit factura n termen de 15 zile de la data emiterii, va beneficia de un scont de 10%. La data de 14 februarie 2011, entitatea Humor ncaseaz creana aferent facturii din data de 04 februarie 2011. Care sunt nregistrrile contabile care se impun, att n cazul furnizorului, ct i n cel al cumprtorului ? Furnizorul va nregistra n contabilitate: emiterea facturii la 04 februarie 2011: 4111 = 707 12.400 lei 10.000 lei Clieni Venituri din vnzarea mrfurilor 4427 2.400 lei TVA colectat

ncasarea creanei la 14 februarie 2011: 11.160 lei 5121 = Conturi la bnci n lei 1.240 lei 667 Cheltuieli privind
107

4111 Construcii

12.400 lei

Suport de curs

rapcencu@yahoo.com

Iunie 2011

Lect univ dr Rapcencu Cristian

sconturile acordate Clientul va nregistra n contabilitate: primirea facturii la 04 februarie 2011: 10.000 lei 371 Mrfuri 2.400 lei 4426 TVA deductibil plata datoriei la 14 februarie 2011: 401 12.400 lei Furnizori

401 Furnizori

12.400 lei

5121 Conturi la bnci n lei 767 Venituri din sconturi obinute

11.160 lei 1.240 lei

Echipament de lucru suportat de salariai Conform art 21, alin 2, lit (b) din Codul fiscal, pentru angajator, cheltuielile efectuate pentru protecia muncii i pentru prevenirea accidentelor de munc i a bolilor profesionale sunt considerate deductibile. Conform art 55, alin 4, lit (e) din Codul fiscal, pentru angajat, contravaloarea echipamentelor tehnice, a echipamentului individual de protecie i de lucru, a alimentaiei de protecie, a medicamentelor i materialelor igienico-sanitare, a altor drepturi de protecie a muncii, precum i a uniformelor obligatorii i a drepturilor de echipament, ce se acord potrivit legii nu sunt incluse n veniturile salariale i nu sunt impozabile. n acest sens, Normele de aplicare a Codului fiscal definesc mai multe categorii de bunuri pentru care se aplic prevederea de mai sus: - contravaloarea echipamentelor tehnice primite de angajat sub form de aparatur, dispozitive, unelte, alte mijloace asemntoare, necesare n procesul muncii; - contravaloarea echipamentului individual de protecie cu care este dotat fiecare participant n procesul muncii pentru a fi protejat mpotriva factorilor de risc; - contravaloarea echipamentului individual de lucru care cuprinde mijloacele primite de un angajat n vederea utilizrii lor n timpul procesului muncii pentru a-i proteja mbrcmintea i nclmintea; - contravaloarea alimentaiei de protecie primite n mod gratuit de persoanele fizice care lucreaz n locuri de munc cu condiii grele i vtmtoare; - contravaloarea materialelor igienico-sanitare primite n mod gratuit de persoanele fizice care i desfoar activitatea n locuri de munc al cror specific impune o igien personal deosebit; - contravaloarea medicamentelor primite de cadrele militare n activitate, sportivi, personalul navigant i alte categorii de personal, potrivit legii; - contravaloarea echipamentului i a materialelor de resortul echipamentului, cum ar fi: materiale de splat i de igien, materiale de gospodrie, materiale pentru atelierele de reparaii i ntreinere, rechizite i furnituri de birou, primite n mod gratuit de personalul din sectorul de aprare naional, ordine public i siguran naional, n condiiile legii; - altele asemenea.
Din punctul de vedere al TVA sunt aplicabile prevederile art 128, alin 8, lit (f) din Codul fiscal care stabileste c acordarea n mod gratuit de bunuri n scop de reclam sau n scopul stimulrii vnzrilor sau, mai general, n scopuri legate de desfurarea activitii economice nu reprezint livrare de bunuri i implicit nu intr n sfera TVA. n acest sens, Normele de aplicare a Codului fiscal precizeaz c bunurile acordate n mod gratuit pentru scopuri legate de desfurarea activitii economice a persoanei impozabile cuprind bunurile oferite cu titlu gratuit pentru care persoana impozabil poate face dovada c sunt strns legate de desfurarea activitii sale economice. n aceast categorie se cuprind i bunurile pe care persoana impozabil le acord gratuit angajailor si i care sunt legate de desfurarea n condiii optime a activitii economice, cum sunt, de exemplu: - masa cald pentru mineri;
108

Suport de curs

rapcencu@yahoo.com

Iunie 2011

Lect univ dr Rapcencu Cristian

echipamentul de protecie i uniformele de lucru, pentru contravaloarea care nu este suportat de angajai; - materiale igienico-sanitare n vederea prevenirii mbolnvirilor. Prin echipamente de protecie putem nelege ctile i ochelarii de protecie, mnuile, salopetele antiacid, nclmintea de protecie etc, iar prin echipamente de lucru salopetele, halatele i alte echipamente care protejeaz mbrcmintea angajatului. Atunci cnd conducerea entitii decide ca angajaii s suporte o anumit parte din costul echipamentului de lucru, trebuie respectate urmtoarele cerine: - decizia administratorului sau nota intern cu privire la achiziionarea echipamentului; - decizia administratorului prin care angajaii vor suporta o parte din valoarea echipamentelor distribuite i angajatorul diferena rmas; - convenia ncheiat ntre societate i salariat prin care cel din urm este de acord cu hotrrea luat; - emiterea facturilor pe numele angajailor; - dovada ncasrii sumelor datorate de ctre angajai. Situaiile ntlnite n practic pot fi dintre cele mai diverse. De aceea, trebuie avute n vedere prevederile Legii 319/2006 privind securitatea i sntatea n munc, cu toate modificrile i completrile ulterioare.

Exemplu: Entitatea Silimia achiziioneaz 100 de salopete pentru salariaii care lucreaz n seciile de producie. Costul unitar de achiziie este de 50 lei, TVA 24%. S-a luat decizia ca angajaii s suporte 50% din valoarea echipamentelor distribuite acestora. Care este tratamentul contabil corespunztor? achiziia salopetelor de la furnizor: 5.000 lei 303 = 401 6.200 lei Materiale de natura obiectelor Furnizori de inventar 1.200 lei 4426 TVA deductibil
darea n folosin a salopetelor: 5.000 lei 603 Cheltuieli privind materialele de natura obiectelor de inventar

303 Materiale de natura obiectelor de inventar

5.000 lei

nregistrarea cotei de 50% suportat de angajai: 3.100 lei 461 = Debitori diveri

7588 Alte venituri din exploatare 4427 TVA colectat

2.500 lei 600 lei

Deprecierea stocurilor Stocurile nu trebuie prezentate n situaiile financiare la o valoare mai mare dect valoarea care se poate obine prin utilizarea sau vnzarea lor. Astfel, dac este cazul, valoarea stocurilor se diminueaz pn la valoarea realizabil net, prin reflectarea unei ajustri pentru depreciere.

Exemplu: Entitatea Jimolia deine o reea de magazine alimentare. Aceasta dispune la vnzare de preparate congelate la costul de 25.000 lei. Avnd n vedere condiiile de pe piaa produselor alimentare, la sfritul exerciiului financiar 2011, pentru stocurile deinute se estimeaz o valoare realizabil net de 20.000 lei.
109

Suport de curs

rapcencu@yahoo.com

Iunie 2011

Lect univ dr Rapcencu Cristian

Care este tratamentul contabil corespunztor? Avnd n vedere c valoarea realizabil net este mai mic dect costul stocurilor, entitatea va recunoate n contabilitate o depreciere de 5.000 lei (25.000 lei 20.000 lei). nregistrarea deprecierii stocurilor: 5.000 lei 6814 = 397 5.000 lei Cheltuieli de exploatare Ajustri pentru deprecierea privind ajustrile pentru mrfurilor deprecierea activelor circulante Evaluarea stocurilor conform IFRS (IAS 2 Stocuri) lectur Valoarea realizabil net se refer la suma net pe care o entitate se ateapt s o realizeze din vnzarea stocurilor pe parcursul desfurrii normale a activitii. Valoarea just reflect suma pentru care acelai stoc ar putea fi schimbat pe pia, ntre cumprtori i vnztori interesai i n cunotin de cauz. Prima este o valoare specific entitii; a doua nu este. Valoarea realizabil net pentru stocuri poate s nu fie egal cu valoarea just minus costurile de vnzare. Se consider c stocurile sunt depreciate atunci cnd: - sunt deteriorate fizic; - sunt uzate moral, parial sau integral; - preurile de vnzare a lor pe pia au sczut; - s-au majorat costurile estimate pentru finalizare; - s-au majorat costurile estimate necesare pentru realizarea vnzrii. Practica deprecierii stocurilor corespunde cerinelor principiului prudenei, conform cruia activele nu trebuie s fie prezentate n bilan la o valoare mai mare dect cea care poate fi obinut prin utilizarea sau vnzarea lor. De regul, deprecierea stocurilor se nregistreaz element cu element. n cazul stocurilor care aparin aceleiai game de produse, care au scopuri sau utilizri similare, care sunt produse i comercializate n aceeai zon geografic i care nu pot fi evaluate distinct fa de alte elemente din acea gam de produse, este de preferat gruparea lor. Trebuie evitat o clasificare prea general a stocurilor, cum ar fi cumularea tututor produselor finite sau a tuturor stocurilor dintr-o anumit zon geografic. Exemplu: Entitatea Brasal are ca obiect de activitate comerul cu ridicata al mbrcmintei i nclmintei (CAEN 4642). Situaia stocurilor de mrfuri (rochii dam i pantofi dam piele) se prezint astfel: Cantitate Cost VRN Elemente de stoc (buc) unitar unitar Rochii dam mtase 600 30 34 - msura 40 - msura 42 300 40 36 300 50 52 - msura 44 Rochii dam stof - msura 46 900 100 90 600 80 82 - msura 48 Pantofi dam piele 400 150 155 - mrimea 36 - mrimea 38 300 140 137 Evaluai stocurile de mrfuri la sfritul anului, conform IAS 2 Stocuri.

Atunci cnd se estimeaz valoarea realizabil net, se ine cont i de scopul pentru care entitatea deine acele stocuri. Astfel, pentru stocurile care vor fi livrate n exerciiul urmtor n baza unor contracte ferme ncheiate cu clienii, valoarea realizabil net este preul stabilit contractual. Dac entitatea deine o cantitate de stocuri suplimentar celei contractate de clienii si, atunci valoarea
110

Suport de curs

rapcencu@yahoo.com

Iunie 2011

Lect univ dr Rapcencu Cristian

realizabil net a surplusului se determin n funcie de preurile de vnzare practicate pe pia i nu n funcie de preul stabilit contractual.

Exemplu: n cursul anului 2009, entitatea Brasal a achiziionat 500 de birouri la costul unitar de 320 de lei cu scopul de a le revinde. La sfritul anului, preul de vnzare de pe pia este de 335 de lei. Costurile estimate necesare oricrei vnzri pe pia se ridic la 40 lei/birou. Entitatea a ncheiat un contract ferm pentru vnzarea n anul 2010 a 300 de birouri, preul stabilit contractual fiind de 330 lei. Cum se nregistreaz la sfritul anului 2009 deprecierea stocurilor?
Dac la sfritul unui exerciiu financiar o entitate estimeaz c la vnzarea produselor finite care vor fi obinute n exerciiul urmtor va obine profit, atunci nu va nregistra nicio depreciere pentru stocurile de materii prime sau de materiale consumabile ncorporate n acele produse finite, chiar dac valoarea realizabil net a acestora este mai mic dect costul lor. Dac se estimeaz c valoarea realizabil net a produselor finite va fi mai mic dect costul acestora, atunci entitatea va nregistra deprecierea materiilor prime sau a materialelor consumabile.

Exemplu: Entitatea Adacris a achiziionat n cursul anului 2009 un stoc de stof la costul de achiziie de 30.000 lei. La sfritul anului 2009, se estimeaz pentru stof o valoare realizabil net de 26.000 lei. Totodat, conducerea entitii estimeaz c produsele finite n care urmeaz s fie ncorporat stofa n anul 2010 vor fi vndute la preul de 75.000 lei, iar costul de producie este estimat la 68.000 lei. Cum se nregistreaz deprecierea stocului de stof la sfritul anului 2009? Dar dac pentru produsele finite se estimeaz un pre de vnzare de 66.000 lei? Exemplu: Entitatea Brasal are ca obiect de activitate fabricarea produselor din carne. La sfritul anului 2009, entitatea Brasal deinea un stoc de carne la costul de achiziie de 58.000 lei, a crui valoare realizabil net a fost estimat la 53.000 lei. Se estimeaz c mezelurile care vor fi obinute n anul 2010 din acest stoc de carne vor avea un cost de producie de 97.000 lei i vor fi vndute la preul de 94.000 lei. La ce valoare va fi nregistrat stocul de carne la sfritul anului 2009? Dar dac mezelurile ar fi vndute la preul de vnzare de 101.000 lei? Recunoaterea drept cheltuial n fiecare exerciiu financiar ulterior, entitatea evalueaz din nou valoarea realizabil net. Dac factorii deprecierii stocurilor au ncetat s mai existe, atunci deprecierea este stornat, parial sau integral. Deprecierile stocurilor sunt recunoscute la cheltuieli. Dac valoarea realizabil net crete, atunci stornarea deprecierii trebuie s fie recunoscut la venituri (OMFP 3055) / ca o reducere a cheltuielii cu stocurile n perioada n care stornarea a avut loc (IAS 2). Exemplu: Mrfurile deinute de entitatea Brasal sunt nregistrate la costul de 5.000 lei. La sfritul anului 2009, pentru aceste mrfuri se estimeaz un pre de vnzare de 4.500 lei, iar costurile cu vnzarea mrfurilor sunt estimate la 500 lei. n cursul anului 2010, entitatea nu a vndut mrfurile respective, iar la sfritul anului, valoarea realizabil net a fost reestimat la 4.700 lei. Care sunt nregistrrile contabile care se impun n cele dou exerciii financiare?

Aplicaii:
111

Suport de curs

rapcencu@yahoo.com

Iunie 2011

Lect univ dr Rapcencu Cristian

1. Se trimite un lot de produse finite nregistrat la costul de producie de 2.000 lei pentru a fi vndute n consignaie la pre de 3.000 lei. Dup vnzarea produselor, se trimite factura i se ncaseaz n numerar. nregistrai n contabilitate aceste operaii. 2. Societatea A livreaz societii B mrfuri n valoare de 10.000 lei, TVA 24%. Costul de achiziie al mrfurilor livrate de societatea A este de 8.000 lei. Furnizorul accept ca decontarea s se fac pe baza unui bilet la ordin ntocmit de client. Dup primirea efectului comercial, furnizorul l depune la banc i se ncaseaz la scaden. S se nregistreze aceste operaii n contabilitatea furnizorului i a clientului. 3. Cum se nregistreaz urmtoarele operaii privind producia de bunuri i valorificarea acestora: a) obinerea de produse finite la preul standard de 2.000 lei; b) produsele finite se livreaz clienilor la preul de vnzare de 2.400 lei, TVA 24%; c) transportul produselor se efectueaz de o unitate specializat, iar tariful aferent se factureaz clienilor pentru suma de 500 lei, TVA 24%; d) la finele lunii se calculeaz i se nregistreaz diferenele nefavorabile ntre preul de nregistrare i costul efectiv al produselor finite, n sum de 150 lei. 4. Cum se nregistreaz urmtoarele operaii n contabilitatea unei societi comerciale: a) produse finite la preul de nregistrare de 1.250 lei, cu diferene de pre nefavorabile de 250 lei; b) produsele finite obinute se transfer n magazinul propriu de prezentare i desfacere, unde evidena se conduce la preul de vnzare cu amnuntul, inclusiv TVA, care este de 4.500 lei. c) mrfurile se vnd n totalitate, descrcndu-se i gestiunea.

8. Contabilitatea creanelor
Evaluarea creanelor i datoriilor n valut:
112

Suport de curs

rapcencu@yahoo.com

Iunie 2011

Lect univ dr Rapcencu Cristian

Diferenele de curs valutar care apar cu ocazia decontrii creanelor i datoriilor n valut la cursuri diferite fa de cele la care au fost nregistrate iniial pe parcursul lunii sau fa de cele la care sunt nregistrate n contabilitate trebuie recunoscute n luna n care apar, ca venituri sau cheltuieli din diferene de curs valutar. Atunci cnd creana sau datoria n valut este decontat n decursul aceleiai luni n care a survenit, ntreaga diferen de curs valutar este recunoscut n acea lun. Atunci cnd creana sau datoria n valut este decontat ntr-o lun ulterioar, diferena de curs valutar recunoscut n fiecare lun, care intervine pn n luna decontrii, se determin innd seama de modificarea cursurilor de schimb survenit n cursul fiecrei luni. Atenie!!! La finele fiecrei luni, creanele i datoriile n valut se evalueaz la cursul de schimb al pieei valutare, comunicat de BNR din ultima zi bancar a lunii n cauz i nu la cursul de schimb valabil pentru ultima zi a lunii. Diferenele de curs nregistrate se recunosc n contabilitate la venituri sau cheltuieli din diferene de curs valutar, dup caz. Prevederile de mai sus se aplic i creanelor i datoriilor exprimate n lei, a cror decontare se face n funcie de cursul unei valute. n acest caz, diferenele nregistrate se recunosc n contabilitate la alte venituri financiare sau alte cheltuieli financiare, dup caz.

Exemplu: Societatea Listor are ca obiect de activitate fabricarea produselor din carne (cod CAEN 1013). La data de 10.01.2010, aceasta achiziioneaz carcase de vit din afara spaiului UE, la nivelul sumei de 50.000 $, cheltuielile de transport externe fiind de 3.000 $. Taxa vamal este de 20%, iar comisionul perceput pentru prestarea serviciilor vamale este de 3%. Cursul valutar aplicabil n ziua importului este de 3 lei/$. Cheltuielile de transport intern, pn la destinaie, sunt n sum de 2.000 lei, TVA 24%. Taxele suportate n vam (taxa vamal, comisionul vamal, TVA) se achit prin banc la data de 18.01.2010. Datoria fa de furnizorul de transport extern este achitat la data de 03.02.2010, iar datoria fa de furnizorul de materii prime la data de 12.03.2010. Istoric curs valutar: 31.01.2010 2,93 lei/$ 03.02.2010 3,10 lei/$ 28.02.2010 2,97 lei/$ 12.03.2010 2,85 lei/$ Prezentai nregistrrile contabile care se impun n acest caz
Aceste prevederi se aplic i n cazul: creanelor, respectiv al datoriilor, reflectate n conturile 481 Decontri ntre unitate i subuniti i 482 Decontri ntre subuniti de subunitile din Romnia, care aparin unor persoane juridice cu sediul sau domiciliul n strintate, provenind din relaiile cu persoana juridic creia i aparin aceste subuniti, respectiv cu alte subuniti ale aceleiai persoane juridice; avansurilor acordate pentru imobilizri corporale i necorporale (conturile 232 Avansuri acordate pentru imobilizri corporale i 234 Avansuri acordate pentru imobilizri necorporale); avansurilor acordate pentru cumprri de bunuri de natura stocurilor, respectiv primite pentru livrri de bunuri i prestri de servicii (contul 409 Furnizori - debitori, respectiv contul 419 Clieni - creditori); depozitelor bancare constituite n valut (conturile 267 Creane imobilizate i 508 Alte investiii pe termen scurt i creane asimilate).

a)

b)

c)

d)

Exemplu: Societatea Listor are ca obiect de activitate fabricarea produselor din carne (cod CAEN 1013). La data de 07.01.2011, aceasta ncaseaz un avans de 10.000 euro de la un client din Italia pentru livrarea unor produse congelate. La data de 12.02.2011, entitatea Listor livreaz produsele clientului la preul de vnzare de 25.000 euro, diferena urmnd a fi ncasat la 30 de zile de la livrare. La data de 12.01.2011, entitatea achit un avans de 30.000 euro unui furnizor de echipamente de producie din Germania, urmnd ca echipamentul s fie livrat dup 30 de zile de la plata avansului. Entitatea constituie la 12.01.2011 un depozit bancar la termen pe 6 luni pentru suma de 10.000
113

Suport de curs

rapcencu@yahoo.com

Iunie 2011

Lect univ dr Rapcencu Cristian

euro, la o rat a dobnzii de 7%. Istoric curs valutar: 07.01.2011 4,15 lei/euro 12.01.2011 4,20 lei/euro 31.01.2011 4,23 lei/euro 12.02.2011 4,16 lei/euro 28.02.2011 4,21 lei/euro 14.03.2011 4,29 lei/euro Prezentai nregistrrile contabile care se impun n acest caz

Creane incerte sau nencasate Pentru ca o entitate s i poat deduce o crean nencasat, trebuie s fie ndeplinite o serie de condiii. n conformitate cu art 21, alin 2, lit (n) din Codul fiscal, pierderile nregistrate la scoaterea din eviden a creanelor nencasate sunt deductibile n urmtoarele cazuri: - procedura de faliment a debitorilor a fost nchis pe baza hotrrii judectoreti; - debitorul a decedat i creana nu poate fi recuperat de la motenitori; - debitorul este dizolvat, n cazul societii cu rspundere limitat cu asociat unic, sau lichidat, fr succesor; - debitorul nregistreaz dificulti financiare majore care i afecteaz ntreg patrimoniul. Atenie!!! Pierderile nregistrate la scoaterea din eviden a creanelor incerte sau n litigiu, nencasate, pentru care nu s-a constituit ajustare pentru depreciere precum i pierderile nregistrate la scoaterea din eviden a creanelor incerte sau n litigiu, nencasate, n alte situaii dect cele prezentate mai sus reprezint cheltuieli nedeductibile. De asemenea , n aceste situaii, contribuabilii care scot din eviden clienii nencasai sunt obligai s comunice n scris acestora scoaterea din eviden a creanelor respective, n vederea recalculrii profitului impozabil la persoana debitoare.
Din punct de vedere al TVA, dac sunt ndeplinite condiiile art 138, alin d) din Codul fiscal, este permis ajustarea bazei de impozitare. Astfel, n cazul n care contravaloarea bunurilor livrate sau a serviciilor prestate nu se poate ncasa din cauza falimentului beneficiarului, ajustarea este permis ncepnd cu data pronunrii hotrrii judectoreti de nchidere a procedurii de insolven, hotrre rmas definitiv i irevocabil. Deci, ajustarea TVA nu se efectueaz la data deschiderii procedurii de faliment ci numai dup primirea hotrrii definitive i irevocabile de nchidere a acestei proceduri. Ajustarea bazei de impozitare se face la cota de TVA n vigoare la data faptului generator. Acest aspect este reglementat prin art 134^2, alin 3 din Codul fiscal conform cruia TVA este exigibil la data la care intervine oricare dintre evenimentele care au condus la ajustarea TVA. Regimul de impozitare i cotele aplicabile sunt cele n vigoare la data operaiunii de baz care a generat astfel de evenimente. Astfel, dac facturile care au stat la baza creanelor nencasate au fost emise nainte de 1 iulie 2010, cota TVA aplicabil pentru efectuarea ajustrii este de 19%. Reducerea bazei de impozitare se efectueaz la nivelul sumei nencasate nregistrate n soldul debitor al contului 4111 sau al contului 4118 existent la data nceperii formalitilor de declarare n stare de faliment a clientului. Pentru a ajusta TVA aferent, entitile trebuie s emit facturi cu valorile nscrise cu semnul minus care, n aceast situaie, nu trebuie s fie transmise i clienilor declarai n stare de faliment, conform art 159, alin 2 din Codul fiscal. Pe aceste facturi emise se face referire la factura iniiala i se nscrie meniunea ajustare baza de impozitare. Factura de ajustare a bazei de impozitare a TVA poate fi considerat o factur de stornare. n situaiile n care pentru acelai client declarat definitiv i irevocabil n stare de faliment exist mai multe facturi nencasate integral sau parial, este de preferat s emitei o factur de ajustare pentru fiecare factur emis iniial. Nu se recomand emiterea unei singure facturi de ajustare, centralizatoare, pentru ntregul sold debitor al contului 4118 Clieni inceri sau n litigiu. Pe factura de ajustare ar trebui trecute urmtoarele informaii necesare pentru identificarea operaiunii: baza legal a ajustrii efectuate (Cod fiscal, articol 138, litera d); numrul i data Hotrrii judectoreti definitive i irevocabile.
114

Suport de curs

rapcencu@yahoo.com

Iunie 2011

Lect univ dr Rapcencu Cristian

Ajustarea bazei de impozitare se raporteaz prin decontul de TVA 300 la rndul 15 Regularizri tax colectat. Deoarece clientul declarat n stare de faliment este radiat de la Registrul comerului, facturile emise prin ajustarea bazei de impozitare nu se mai raporteaz prin formularul 394.

Exemplu: Societatea Eferis vinde unui client mrfuri la preul de vnzare de 20.000 lei, TVA 24%, termenul de ncasare a creanei fiind de 60 de zile. Dup trecerea celor 60 de zile, entitatea Eferis a acionat n instan clientul pentru neplata obligaiilor. Ulterior, procedura de faliment a clientului a fost nchis pe baza hotrrii judectoreti Prezentai nregistrrile contabile care se impun n acest caz. nregistrarea creanei incerte, dup decizia AGA de a aciona n judecat clientul ru-platnic: 4118 = 4111 24.800 lei 24.800 lei Clieni inceri sau n litigiu Clieni
nregistrarea ajustrii pentru depreciere: 24.800 lei 6814 Cheltuieli de exploatare privind ajustrile pentru deprecierea activelor circulante

491 Ajustri pentru deprecierea creanelor - clieni

24.800 lei

scoatarea din eviden a creanei nencasate: 20.000 lei 654 = Pierderi din creane i debitori diveri ajustarea TVA colectat: 4118 (4.800 lei) Clieni inceri sau n litigiu

4118 Clieni inceri sau n litigiu

20.000 lei

4427 TVA colectat

(4.800 lei)

anularea ajustrii pentru depreciere: 24.800 lei 491 Ajustri pentru deprecierea creanelor - clieni

491 Venituri din ajustri pentru deprecierea activelor circulante

24.800 lei

n situaia n care nu exist o hotrre judectoreasc definitiv i irevocabil, suma TVA aferent facturii nencasate nu poate fi ajustat, motiv pentru care se va nregistra la cheltuieli ntreaga crean nencasat. Aceast cheltuial este nedeductibil la calculul rezultatului fiscal. scoatarea din eviden a creanei nencasate: 654 = 4118 24.800 lei 24.800 lei Pierderi din creane i debitori Clieni inceri sau n litigiu diveri

9. CONTABILITATEA ACTIVELOR. PROBLEME RECAPITULATIVE 1. Entitatea Brasal efectueaz urmtoarele operaii:

115

Suport de curs

rapcencu@yahoo.com

Iunie 2011

Lect univ dr Rapcencu Cristian

entitatea primete n concesiune un teren pe o perioad de 20 de ani, preul concesionrii fiind de 80.000 lei. Redevena anual se achit prin ordin de plat; societatea achiziioneaz un brevet de invenie la preul de 10.000 lei, TVA 24%, care se achit dintr-un acreditiv deschis la banc; se achiziioneaz un program informatic la preul de 5.000 lei, TVA 24%, amortizat n 3 ani; se achiziioneaz un utilaj la preul de cumprare de 10.000 lei, TVA 24%. Cheltuielile de transport facturate de un ter au fost de 2.000 lei, TVA 24%. Amortizarea utilajului se efectueaz linear n 10 ani; societatea hotrte construirea n regie proprie a unei magazii, n acest scop efectueaz urmtoarele cheltuieli (la sfritul exerciiului cldirea nu este finalizat): consum de materiale auxiliare 4.000 lei; salarii 4.500 lei. entitatea ncheie un contract cu un antreprenor pentru construirea unui depozit. La sfritul anului constructorul factureaz lucrrile de investiii la valoarea de 6.000 lei + TVA 24%, fiind necesare lucrri i n exerciiul urmtor; se obin din procesul de producie semifabricate la costul de producie efectiv de 800 lei. Ulterior se elibereaz spre prelucrare n alte secii semifabricate n valoare de 700 lei; se obin din procesul de producie produse finite la costul de 4.000 lei; se acord salariailor produse finite ca plat n natur n sum de 2.000 lei; sunt transferate la magazinul propriu produse finite n valoare de 1.800 lei; la inventariere se constat un minus de produse finite de 100 lei care se imput gestionarului la valoarea de 120 lei, TVA 24%. Suma se ncaseaz ulterior n numerar. Efectuai nregistrrile contabile conform OMFP 3055/2009.

2. Contabilizai conform OMFP 3055/2009 urmtoarele tranzacii/ evenimente: - se caseaz un mijloc de transport complet amortizat a crui valoare contabil este de 16.000 lei; - dezmembrarea este realizat de o firm specializat care emite o factur de 400 lei, TVA 24%; - se pltete datoria fa de firma specializat cu un efect de comer; - ca urmare a dezmembrrii se recupereaz materiale auxiliare de 2.000 lei i piese de schimb de 1.000 lei; - piesele de schimb recuperate sunt utilizate pentru repararea altui mijloc de transport. 3. Se primete cu titlu gratuit un mijloc de transport a crui valoare de nregistrare este de 20.000 lei, amortizabil n 4 ani prin regimul linear. Dup doi ani de utilizare, mijlocul de transport este casat. nregistrai n contabilitate operaiile. 4. Se hotrte modernizarea unei maini pentru fabricarea hrtiei care are valoarea contabil de 12.000 lei. n acest scop, se cumpr componente de 3.000 lei, TVA 24%, care se ncorporeaz n echipamentul supus modernizrii. Durata normal de utilizare a mainii este de 10 ani, iar durata rmas, de 4 ani. Amortizarea investiiei se face pe durata rmas. nregistrai n contabilitate operaiile. 5. Cum se nregistreaz operaiile economice de mai jos n contabilitatea unei uniti productoare de bunuri: a) se achiziioneaz ambalaje n valoare de 600 lei, TVA 24%; b) ulterior, ambalajele se expediaz integral ctre teri, cu produse finite evaluate la preul de vnzare total de 5.000 lei, TVA 24%; c) de la unitatea ter se reprimesc, n sistemul restituirii directe, ambalaje goale n valoare de 400 lei, diferena de 200 lei reprezentnd ambalaje care nu se mai restituie de ctre client.

6. O unitate cu profil comercial efectueaz i nregistreaz operaiile economice care se prezint n continuare:

116

Suport de curs

rapcencu@yahoo.com

Iunie 2011

Lect univ dr Rapcencu Cristian

e)

se achiziioneaz mrfuri ce se reflect n contabilitate la costul de achiziie de 5.000 lei, nsoite de ambalaje n valoare de 600 lei, care circul n regim de restituire direct, TVA 24%. f) ambalajele primite anterior, dup golirea de coninut, au urmtoarele destinaii: - ambalaje n valoare de 400 lei se restituie furnizorului de la care au fost primite; - ambalaje evaluate la 100 lei sunt degradate; - ambalaje n sum de 100 lei se rein pentru nevoi proprii. Cum se nregistreaz n contabilitate aceste operaiuni?

7. Se recepioneaz i se nregistreaz n contabilitate materii prime referitor la care se cunosc: a) cantitate livrat 4.000 kg la pre de 5 lei/kg, cantitate recepionat 3.400 kg, lips 600 kg, din care 500 kg se imput cruului i 100 kg, delegatului unitii, TVA 24%; b) preul de eviden este prestabilit n sum de 5 lei/kg, iar contravaloarea transportului, conform facturii terului, este n sum de 1.000 lei, TVA 24%. 8. Cum se vor nregistra urmtoarele operaii economice n contabilitatea unei ntreprinderi care utilizeaz varianta metodei inventarului permanent i a preului standard: e) aprovizionarea cu materiale consumabile referitor la care se cunosc: preul unitar standard 10 lei/kg, preul unitar de facturare 11 lei/kg, cantitatea aprovizionat 700 kg, TVA facturat 19%; f) cheltuieli de transport facturate de o firm specializat 800 lei, TVA 24%; g) materiale lansate n consum n valoare de 3.000 lei, precum i predate cu titlu gratuit, n valoare de 1.500 lei. Diferenele de pre sunt nefavorabile, n valoare de 9%. 9. Utilizndu-se metoda inventarului permanent i preul prestabilit ca pre de eviden, s se nregistreze operaiile: a) aprovizionarea cu echipament de lucru cunoscnd: preul facturat de furnizor de 20.000 lei, preul standard de 21.000 lei i TVA de 19%; b) echipamentul este distribuit integral salariailor, care suport 50% din costuri, nregistrndu-se totodat i repartizarea diferenelor de pre aferente. 10. Aprovizionarea cu materii prime ocazioneaz efectuarea i nregistrarea operaiilor: a) avans n valoare de 20.000 lei, inclusiv TVA, pltit prin virament furnizorului; b) materii prime recepionate, pentru care nu s-a primit factura, evaluate la 50.000 lei, TVA 24%; c) conform facturii primite ulterior, valoarea materiilor prime recepionate este de 51.000 lei, TVA 24%. Obligaia fa de furnizor se deconteaz n mod obinuit. Cum se nregistreaz n contabilitate aceste operaii? 11. Referitor la producia vndut, cum se nregistreaz operaiile economice ce privesc: a) produsele facturate clienilor la preul de vnzare de 100.000 lei, TVA 24%, acceptndu-se o cambie la a crei valoare se adaug dobnda datorat de ctre client de 3% din valoarea total a creanei; b) cambia se depune la banc spre scontare, scontul reinut de aceasta fiind de 2% din valoarea efectului comercial; c) preul de eviden al produselor vndute este de 75.000 lei.

B. CONTABILITATEA CAPITALURILOR
117

Suport de curs

rapcencu@yahoo.com

Iunie 2011

Lect univ dr Rapcencu Cristian

n aceast seciune a suportului se va pune accent pe contabilitatea capitalurilor proprii, pe contabilitatea mprumuturilor obligatare, pe contabilitatea provizioanelor i pe contabilitatea mprumuturilor pe termen lung.

1. Contabilitatea capitalurilor proprii

Societile comerciale sunt de mai multe tipuri, n funcie de forma de constituire i funcionare: Societatea pe aciuni (SA) Plafonul minim pentru capitalul social subscris este de 90.000 lei; Numrul acionarilor nu poate fi mai mic de 2; Asociaii rspund n limita capitalului subscris; Valoarea nominal a unei aciuni nu va putea fi mai mic de 0,1 lei; Capitalul social este divizat n aciuni care pot fi transmise liber terilor, fr o ncuviinare din partea celorlai acionari. Societatea cu rspundere limitat (SRL) Plafonul minim pentru capitalul social subscris este de 200 lei; Numrul asociailor nu poate fi mai mare de 50; Asociaii rspund n limita capitalului subscris; Capitalul social este divizat n pri sociale egale, care nu pot fi mai mici de 10 lei i care nu sunt, de regul, transmisibile altor persoane (nu sunt titluri de valoare negociabile). Societatea n nume colectiv (SNC) Nu exist un plafon minim pentru capitalul social subscris; Asociaii rspund n mod nelimitat i solidar n faa obligaiilor; Capitalul social este divizat n pri sociale (nu sunt titluri de valoare negociabile); Societatea n comandit simpl (SCS) Plafonul minim pentru capitalul social subscris este de 200 lei; Asociaii sunt de 2 tipuri: Comanditaii (rspund solidar i nelimitat) au dreptul de a administra n mod direct societatea; Comanditarii (rspund numai n limita aportului adus la societate) nu au dreptul de a administra societatea. Capitalul social este divizat n pri sociale, care nu pot fi mai mici de 10 lei i care nu pot fi cedate de comanditari fr acordul unanim al acestora. Societatea n comandit pe aciuni (SCA) Plafonul minim pentru capitalul social subscris este de 90.000 lei; Asociaii sunt de 2 tipuri: Comanditaii (rspund solidar i nelimitat) au dreptul de a administra societatea; Comanditarii (rspund numai n limita aportului adus la societate) nu au dreptul de a administra societatea. Valoarea nominal a unei aciuni nu va putea fi mai mic de 0,1 lei; Prile comanditarilor sunt reprezentate de aciuni (titluri de valoare negociabile). Guvernul poate modifica, cel mult o dat la doi ani, valoarea minim admis a capitalului social pentru societile pe aciuni sau n comandit pe aciuni, avnd la baz rata de schimb valutar, astfel nct nivelul acestuia s reprezinte echivalentul n lei al sumei de 25.000 euro.

1. CONTABILITATEA CAPITALULUI SOCIAL Vom studia aici constituirea capitalului social i o serie de modaliti de majorare i de diminuare a capitalului social.

1.1. Evaluarea capitalului social

118

Suport de curs

rapcencu@yahoo.com

Iunie 2011

Lect univ dr Rapcencu Cristian

Capitalul social se evalueaz i se nregistreaz n contabilitate la valoarea nominal (VN), indicat pe aciunile i pe prile sociale. Pe lng aceast valoare, se mai opereaz i cu alte categorii de valori, dintre care sunt de reinut: - valoarea matematic contabil (VMC), determinat ca raport ntre capitalurile proprii i numrul de titluri; - preul de emisiune este preul la care se emit noile aciuni i trebuie s fie plasat ntre valoarea nominal i valoarea matematic a aciunilor.

Exemplu: Dispunei de urmtoarele informaii legate de societatea Biro S.A.: 90.000 Cladiri 15.000 Capital social (1.000 aciuni) Creante 30.000 Rezerve legale 8.000 Conturi la banca 70.000 Rezultat reportat 7.000 Marfuri 15.000 Furnizori 25.000 Total ACTIV 130.000 Total K+D 130.000 Determinai valoarea nominal i valoarea matematic contabil a unei aciuni. 1.2. Constituirea capitalului social Aportul asociailor la capitalul social poate s fie n bani i/sau n natur. n cazul SRL-urilor, aporturile n natur trebuie s reprezinte cel mult 60% din capitalul social. n cazul SA-urilor, fiecare asociat trebuie s verse n numerar 50% din valoarea aciunilor subsrise. Exemplu: La data de 15.11.2007, Ionel, Fnel i Gigel au decis nfiinarea unei SRL cu un capital social de 25.000 lei, format din 500 de pri sociale cu valoarea nominal de 50 lei. Aportul lui Ionel const ntr-o cldire evaluat la suma de 9.000 lei. Fnel aduce ca aport la societate mrfuri n valoare de 2.000 lei i un utilaj de producie de 3.000 lei. Aportul lui Gigel const n numerar la nivelul sumei de 11.000 lei. La data constituirii, acesta va depune la banc, n contul societii, doar 60% din aportul promis. Restul de 40% se depune la data de 10.12.2007. La constituirea societii s-au efectuat cheltuieli de 1.000 lei. Care sunt nregistrrile contabile care se impun? Aportul n bani poate fi adus i n valut, caz n care se pune problema nregistrrii diferenelor de curs valutar intervenite ntre momentul nmatriculrii societii (momentul naterii contabilitii societii) i cel al vrsrii aportului. Exemplu: Daniel i Adriana se hotrsc s nfiineze societatea ABC S.R.L., cu un capital social de 6.000 euro, divizat n pri sociale egale ntre cei doi asociai. La data de 10 februarie 2007, data ntocmirii actului constitutiv, cursul valutar al monedei euro este 1 = 3,35 lei. La data de 20 februarie 2007, cei doi asociai se prezint la banc pentru a-i depune fiecare aportul promis, moment n care cursul valutar al monedei euro este 1 = 3,41 lei. Extrasul primit de la banc mpreun cu foile de vrsmnt va avea nscris suma de 20.460 lei (6.000 x 3,41 lei/). 1.3. Majorarea capitalului social Modalitile pe care le vom studia privind creterea capitalului social se refer la aporturile noi n numerar i/sau n natur, la operaiile interne i la transformarea unor angajamente financiare n aciuni. 1.3.1. Majorarea capitalului social prin aporturi noi n numerar Scopul acestei majorri poate fi consolidarea situaiei financiare sau atragerea de noi resurse pentru finanarea investiiilor necesare continurii activitii n condiiile unei competiii din ce n ce mai ridicate n toate domeniile. Aceast operaiune se poate realiza dup 2 metode: - creterea valorii nominale a aciunilor existente; i - emiterea de noi aciuni.
119

Suport de curs

rapcencu@yahoo.com

Iunie 2011

Lect univ dr Rapcencu Cristian

1.3.1.1. Majorarea capitalului social prin creterea valorii nominale a aciunilor existente Se evit creterea numrului de aciuni existente i astfel nu se modific echilibrul dintre acionari. Acest procedeu poate fi aplicat numai cu acordul tuturor acionarilor i nu este agreat n practic. Exemplu: Societatea BRASAL dispune de un capital social de 200.000 lei, mprit n 20.000 de aciuni. n urma ntlnirii AGA, s-a luat decizia majorrii capitalului social, modalitatea aleas n unanimitate fiind creterea valorii nominale a aciunilor cu 30%. Care este valoarea nominal a aciunilor dup majorare i care sunt nregistrrile contabile efectuate? 1.3.1.2. Majorarea capitalului social prin emiterea de noi aciuni n acest caz, aa cum am mai precizat, preul de emisiune trebuie s fie cuprins ntre valoarea nominal i valoarea matematic contabil a vechilor aciuni. Dac acesta este mai mic dect VMC, atunci vechii acionari care nu particip la subscrierea de noi aciuni nregistreaz o pierdere i de aceea vor trebui protejai prin distribuirea unor drepturi de subscriere (DS). Teoretic, acestea se determin ca diferen ntre VMC veche a aciunilor i VMC nou, calculat dup majorare. n practic, aceste DS-uri sunt titluri negociabile, cotate uneori la burs, iar negocierea acestora se face la un curs de plat inferior celui teroretic. Exemplu: nainte de majorarea capitalului social, situaia societii BRASAL se prezint astfel: 40.000 Cladiri 15.000 Capital social (1.000 aciuni) Creante 30.000 Rezerve legale 8.000 Conturi la banca 20.000 Rezultat reportat 7.000 Marfuri 15.000 Furnizori 25.000 Total ACTIV 80.000 Total K+D 80.000
S-a luat decizia creterii capitalului social prin noi aporturi n numerar pentru care se vor emite 300 de aciuni la preul de emisiune de 50 lei/aciune. Care este mrimea DS, raportul dintre aciunile vechi i cele noi i nregistrarea contabil?

Exemplu: Societatea BRASAL prezint un capital social de 60.000 lei (mprit n 10.000 aciuni), rezerve de 12.000 lei i datorii ctre furnizori n sum de 4.000 lei. Se majoreaz capitalul social prin emiterea a 2.000 de aciuni noi, preul de emisiune fiind de 6,5 lei/aciune. Care este mrimea DS, a primei de emisiune i formula contabil corespunztoare? Dar dac preul de emisiune al noilor aciuni ar fi fost egal cu VMC veche a aciunilor? 1.3.2. Majorarea capitalului social prin aporturi n natur n aceast situaie nu se pune n discuie protecia vechilor acionari i se majoreaz direct capitalul subscris vrsat, deoarece nu se poate amna eliberarea unei pri din aport. Diferena existent ntre preul de emisiune i valoarea nominal a aciunilor se nregistreaz ca prim de aport. Exemplu: Societatea BRASAL are un capital social de 50.000 lei, format din 10.000 de aciuni cu valoarea nominal de 5 lei. Se aduce ca aport la societate o cldire a crei valoare a fost determinat de evaluatori la 14.000 lei. Se ia decizia emiterii a 2.000 de aciuni, valoarea reinut la subscriere pentru o aciune fiind de 7 lei. Care este formula contabil corespunztoare creterii capitalului?

1.3.3. Majorarea capitalului social prin operaii interne

120

Suport de curs

rapcencu@yahoo.com

Iunie 2011

Lect univ dr Rapcencu Cristian

Aceast modalitate de majorare presupune ncorporarea rezervelor, a profitului sau a primelor de capital. Aciunile noi emise sunt distribuite gratuit vechilor acionari. n acest caz, se determin drepturile de atribuire (DA) similar DS-urilor, i anume ca diferen ntre VMC veche i VMC nou a aciunilor.

Exemplu: nainte de majorarea capitalului social, situaia societii BRASAL se prezint astfel: 40.000 Cladiri 15.000 Capital social (1.000 aciuni) Creante 30.000 Alte rezerve 8.000 Conturi la banca 20.000 Rezultat reportat 7.000 Marfuri 15.000 Furnizori 25.000 Total ACTIV 80.000 Total K+D 80.000
S-a luat decizia creterii capitalului social prin ncorporarea rezultatului reportat i unei pri din rezerve n sum de 3.000 lei, pentru care se vor emite 250 de aciuni atribuite gratuit. Care este mrimea DA, raportul dintre aciunile vechi i cele noi i nregistrarea contabil?

Exemplu: Situaia societii BRASAL, nainte de creterea capitalului social, se prezint astfel: capital social 10.000 lei (format din 2.000 de aciuni), rezerve 4.000 lei i prime de emisiune de 2.000 lei. S-a luat hotrrea majorrii capitalului social prin ncorporarea de rezerve n valoare de 3.000 lei, pentru care se emit 600 de aciuni. Care este mrimea DA, raportul dintre aciunile vechi i cele noi i nregistrarea contabil? 1.3.4. Majorarea capitalului social prin dubl mrire Operaiunea de dubl mrire se realizeaz prin aporturi n numerar i prin ncorporarea rezervelor, primelor de capital n capitalul social. Exemplu: nainte de dubla mrire a capitalului social, se cunosc urmtoarele informaii legate de societatea BRASAL: capital social 10.000 lei (mprit n 1.000 de aciuni) i rezerve 8.000 lei. Se decide creterea capitalului social astfel: n faza I se vor aduce noi aporturi n numerar pentru care se vor emite 500 de aciuni la preul de emisiune de 12 lei/aciune, iar n faza a II-a se vor ncorpora rezerve n sum de 3.000 lei, pentru care se vor emite 300 de aciuni. Care este valoarea DS, DA i nregistrrile contabile aferente celor dou faze? Exemplu: Situaia iniial se prezint astfel: capital social 60.000 lei, mprit n 10.000 aciuni, rezerve 15.000 lei i credite de la bnci 7.000 lei. Se decide dubla cretere a capitalului social astfel: n faza I ncorporri de rezerve n valoare de 12.000 lei, pentru care se emit 2.000 aciuni, iar n faza a II-a se vor aduce noi aporturi n numerar pentru care se emit 3.000 aciuni la un pre de emisiune egal cu valoarea matematic contabil a aciunilor dup prima faz. Determinai mrimea capitalului social i a capitalului propriu n urma dublei creteri a capitalului i precizai formula contabil corespunztoare pentru creterea capitalului din faza a II-a. 1.3.5. Transformarea angajamentelor financiare (conversia obligaiunilor) n aciuni Se asigur creterea capitalului social prin diminuarea datoriilor fr a apela direct la trezorerie. Aceast conversie trebuie s fie dorit i motivat de obligatari pentru a deveni acionari. n acest scop, aciunile emise trebuie s aib o valoare teoretic apropiat de cea a obligaiunilor. Diferena dintre valoarea nominal total a obligaiunilor convertite i valoarea total a aciunilor noi emise ca echivalent se nregistreaz ca prime de capital (prime de conversie a obligaiunilor n aciuni).

Exemplu:
121

Suport de curs

rapcencu@yahoo.com

Iunie 2011

Lect univ dr Rapcencu Cristian

Societatea BRASAL transform 7.000 de obligaiuni n 4.000 de aciuni. Valoarea nominal a unei obligaiuni este de 30 lei, iar valoarea nominal a unei aciuni este de 40 lei. Precizai nregistrarea contabil care se impune.

1.4. Reducerea capitalului social Reducerea capitalului social apare ca operaiune economic avnd dou conotaii opuse: n cazul favorabil n care ntreprinderea, avnd rezultate extraordinar de bune i mai ales resurse importante de lichiditi, decide s nu mai blocheze capitalul depus de acionari i hotrte s ramburseze o parte din acesta; sau n cazul nefavorabil n care ntreprinderea are pierderi ce nu pot fi recuperate din activitatea economic curent i nici din alte elemente de capital propriu (rezerve), n care capitalul social nu i mai are corespondena n active certe i se decide curarea" de pierderi a patrimoniului pentru a se ncerca o relansare a activitii (capitalul este supraproporionat fa de activitatea desfurat). Reducerea capitalului se realizeaz prin: - reducerea valorii nominale a aciunilor i rambursarea sumelor ctre acionari (nu este agreat n practic); - reducerea numrului de aciuni i rambursarea sumelor ctre acionari; - rscumprarea i anularea aciunilor; sau - acoperirea (absorbia) pierderilor nregistrate. 1.4.1. Reducerea valorii nominale a aciunilor Fiecare acionar va primi o sum proporional cu numrul de aciuni deinute. Exemplu: Societatea BRASAL are un capital social de 80.000 lei (mprit n 5.000 de aciuni) i rezerve de 15.000 lei. Se decide diminuarea capitalului social cu 30 %, modalitatea aleas fiind reducerea valorii nominale a aciunilor. Ce sume vor primi titularii de aciuni pentru fiecare titlu de valoare deinut i care sunt nregistrrile corespunztoare? Exemplu: Capitalul social este de 60.000 lei (mprit n 10.000 de aciuni), iar rezervele de 12.000 lei. Se reduce capitalul social cu 20 % prin diminuarea valorii nominale a aciunilor. Ce sume vor primi titularii de aciuni pentru fiecare titlu de valoare deinut i care sunt nregistrrile corespunztoare? 1.4.2. Reducerea numrului de aciuni Fiecare acionar va primi o sum proporional cu numrul de aciuni deinute. Exemplu: Societatea BRASAL are un capital social de 40.000 lei (mprit n 5.000 de aciuni), alte rezerve de 2.000 lei i prime de capital de 3.000 lei. S-a luat decizia reducerii capitalului social prin reducerea numrului de aciuni cu 20% i rambursarea drepturilor ctre acionari. Ce sume vor primi titularii de aciuni pentru fiecare titlu de valoare deinut i care sunt nregistrrile corespunztoare? 1.4.3. Rscumprarea i anularea aciunilor n Bilanul contabil, aciunile proprii rscumprate nu mai reprezint o component a investiiilor financiare pe termen scurt, ci diminueaz nivelul capitalurilor proprii ale societii. Cumprarea, deinerea i anularea de aciuni proprii sunt strict reglementate de Legea societilor comerciale (Legea nr. 31/1990), republicat n M.Of. nr. 1.066/2004, cu modificrile i completrile ulterioare. Anularea aciunilor proprii poate fie realizat numai cu respectarea condiiilor prudeniale i de publicitate stabilite de cadrul legal, fiind limitat
122

Suport de curs

rapcencu@yahoo.com

Iunie 2011

Lect univ dr Rapcencu Cristian

rscumprarea de aciuni neachitate, respectiv exonerarea unei pri din acionari de obligaiile de vrsmnt asumate prin subscriere. Valoarea nominal a aciunilor proprii dobndite de societate, inclusiv a celor aflate deja n portofoliul su, nu trebuie s depeasc 10% din capitalul social subscris. Dac aciunile proprii sunt rscumprate pentru a fi distribuite angajailor societii, atunci aciunile astfel dobndite trebuie s fie distribuite n cel mult 12 luni de la data dobndirii. n funcie de performanele nregistrate de ctre societi, pot fi ntlnite urmtoarele situaii: - preul de rscumprare al aciunilor este mai mare dect valoarea nominal; - preul de rscumprare al aciunilor este egal cu valoarea nominal; i - preul de rscumprare al aciunilor este mai mic dect valoarea nominal. O.M.E.F. nr. 2374 din 12.12.2007 privind modificarea i completarea O.M.F.P. nr. 1.752/2005 a introdus n planul de conturi general urmtoarele conturi: - 141 Ctiguri legate de vnzarea sau anularea instrumentelor de capitaluri proprii; - 149 Pierderi legate de emiterea, rscumprarea, vnzarea, cedarea cu titlu gratuit sau anularea instrumentelor de capitaluri proprii. Cele dou conturi se regsesc n coninutul Bilanului contabil la categoria capitalurilor proprii. Dac preul de rscumprare este mai mare dect valoarea nominal, diferena rezultat va debita contul 149 Pierderi legate de emiterea, rscumprarea, vnzarea, cedarea cu titlu gratuit sau anularea instrumentelor de capitaluri proprii. n cazul n care preul de rscumprare este mai mic dect valoarea nominal, atunci diferena apruta va credita contul 141 Ctiguri legate de vnzarea sau anularea instrumentelor de capitaluri proprii.

Exemplu: Capitalul social al unei societi este de 60.000 lei (3.000 aciuni) i alte rezerve 15.000 lei. Se hotrte diminuarea capitalului social prin rscumprarea i anularea a 10% din aciunile existente, preul de rscumprare al unei aciuni fiind de 25 lei/aciune. Care sunt sumele i nregistrrile contabile aferente acestor operaii? Dar dac preul de rscumprare ar fi fost de 15 lei/aciune? Exemplu: Societatea ADACRIS prezint urmtoarele informaii: capital social 50.000 lei (mprit n 10.000 aciuni) i rezerve 10.000 lei. Se decide creterea capitalului social prin noi aporturi pentru care se emit 5.000 aciuni la un pre de emisiune egal cu valoarea matematic contabil veche a aciunilor. Peste un timp, societatea hotrte diminuarea capitalului social prin rscumprarea i anularea a 30 % din aciunile existente, preul de rscumprare fiind de 4 lei/aciune. Care este mrimea capitalului social i a capitalului propriu n urma celor dou operaii? Exemplu: Societatea ADACRIS prezint urmtoarele informaii: capital social 50.000 lei (mprit n 10.000 aciuni) i rezerve 10.000 lei. Se decide creterea capitalului social prin noi aporturi pentru care se emit 10.000 aciuni la preul de emisiune de 6 lei/aciune. Ulterior, s-a hotrt diminuarea capitalului social prin rscumprarea i anularea a 40% din aciuni, preul de rscumprare fiind de 5,6 lei/aciune. Care este mrimea capitalului social i a capitalului propriu n urma celor dou operaii? 1.4.4. Reducerea capitalului social prin acoperirea pierderilor nregistrate Se apeleaz la aceast situaie doar dac nu exist o alt modalitate de finanare. n aceast situaie, se apeleaz la reducerea valorii nominale sau la anularea unui numr de aciuni. Exemplu: Capitalul social al entitii ABC este de 60.000 lei (15.000 aciuni), iar din anii anteriori s-au reportat pierderi n valoare de 30.000 lei. Adunarea general a decis o reducere a capitalului social pentru a acoperi pierderea reportat, deoarece nu dispune de alte mijloace. Care este nregistrarea contabil privind reducerea capitalului?

123

Suport de curs

rapcencu@yahoo.com

Iunie 2011

Lect univ dr Rapcencu Cristian

CONTABILITATEA REZERVELOR Rezervele sunt constituite, de regul, din profitul realizat de societate. Alte surse de formare a acestora pot fi primele de capital i alte surse prevzute de lege. Structural, rezervele se mpart n: - rezerve legale (contul 1061) care se constituie n proporie de cel puin 5 % din profitul contabil anual brut pn la limita cnd rezerva atinge 20 % din capitalul social (la societile comerciale cu capital autohton i regiile autonome) i 25% la societile comerciale cu participare de capital strin; - rezerve statutare (contul 1063) care se constituie anual din beneficiile nete ale unitilor patrimoniale, conform prevederilor din statutul acestora i pot avea ca scop temperarea asociailor de a pretinde dividende n dauna altor obligaii mai mari i mai urgente ale ntreprinderii privind funcionarea sa normal; i - alte rezerve (contul 1068) pot fi constituite facultativ pe seama beneficiilor i din alte surse, cum sunt primele legate de capital, fiind destinate acoperirii pierderilor, creterii capitalului social, acordrii de dividende i n anii de exerciiu financiar care se ncheie cu pierderi, pentru rscumprarea propriilor aciuni de ctre societate i alte destinaii stabilite prin hotrrea Adunrii Generale a Acionarilor. Exemplu: Societatea BRASAL a nregistrat n anul 2006 o cifr de afaceri de 60.000 lei i cheltuieli la nivelul sumei de 35.000 lei (deductibile n ntregime). Impozitul pe profit este de 16%. Statutul social prevede constituirea n fiecare exerciiu a unor rezerve statutare n limita a 20% din profitul net. La sfritul anului 2005, societatea avea un capital social de 80.000 lei, iar rezervele legale erau de 10.000 lei. La sfritul anului 2006, dup alocarea sumelor aferente la rezerve, se reporteaz rezultatul rmas n anul urmtor. Care sunt nregistrrile contabile care se impun?

124

Suport de curs

rapcencu@yahoo.com

Iunie 2011

Lect univ dr Rapcencu Cristian

2. Contabilitatea provizioanelor
Provizioanele pentru riscuri i cheltuieli sunt destinate finanrii riscurilor i cheltuielilor pe care evenimente trecute sau actuale le fac probabile. n mod indirect ele reprezint echivalentul unor datorii probabile generatoare de pierderi sau de cheltuieli. Cazurile cele mai tipice sunt: - litigiile, amenzile i penalitile, despgubirile, daunele i alte datorii incerte; - cheltuieli legate de activitatea de service n perioada de garanie; - provizioane pentru restructurare; Recunoaterea provizioanelor impune respectarea urmtoarelor trei condiii: - ntreprinderea are o obligaie curent (legal sau implicit) generat de un eveniment anterior; - este posibil ca pentru a onora obligaia respectiv s fie necesar o ieire de resurse, care s afecteze beneficiile economice; - poate fi realizat o bun estimare a valorii obligaiei. Dac aceste trei condiii nu sunt ndeplinite, nu trebuie recunoscut un provizion. Provizioanele pentru litigii sunt constituite la nivelul pierderilor probabile rezultate din taxele de judecat, onorariile avocailor, despgubiri i daune pretinse n cursul unui proces judiciar.

Exemplu: Societatea BRASAL este implicat n dou litigii aflate pe rol la nchiderea exerciiului financiar 2006. n primul caz, BRASAL a fost acionat n judecat de ctre un furnizor, solicitndu-ise s plteasc 10.000 lei, iar n al doilea litigiu de ctre un client care i solicit suma de 30.000 lei. Probabilitatea de a plti este de 75 % n primul caz, respectiv 30% n cel de-al doilea. Poate constitui societatea BRASAL provizioane pentru litigii n cazul celor 2 procese? Provizioanele pentru garanii acordate clienilor se constituie la nivelul productorului pentru reparaiile efectuate n termenul de garanie. Exemplu: Un productor de echipamente electronice ofer garanie de 1 an la momentul vnzrii bunurilor. Acesta i-a luat obligaia eliminrii defectelor care apar. Dac apar doar defecte minore, costurile de reparaie i nlocuire vor fi de 8.000 lei, iar dac sunt constatate defecte majore, costurile sunt de 17.000 lei. Pe baza informaiilor trecute, societatea estimeaz c n anul 2006, 75% din bunurile vndute nu vor avea defecte, 20% vor avea defecte minore i 5% defecte majore. n anul 2007, a expirat perioada de garanie a produselor vndute i nu s-au produs defeciuni care s impun remedieri. Care sunt tratamentele contabile care se impun?

125

Suport de curs

rapcencu@yahoo.com

Iunie 2011

Lect univ dr Rapcencu Cristian

3. Contabilitatea mprumuturilor din emisiuni de obligaiuni

mprumuturile din emisiuni de obligaiuni (mprumuturi obligatare) sunt, de regul, mprumuturi pe termen lung contractate de o societate pe aciuni i sunt reprezentate prin titluri de valoare negociabile, denumite obligaiuni. Spre deosebire de aciuni, care reprezint titluri de proprietate (acionarii sunt proprietari), obligaiunile sunt titluri de credit (deintorii de obligaiuni sunt creditori).

4.1. Emisiunea obligaiunilor mprumutul obligatar se caracterizeaz prin urmtoarele elemente: durata: obligaiunile sunt emise pe un termen determinat numit scaden; valoarea nominal: este valoarea nscris pe obligaiune i servete ca baz de calcul a dobnzilor i nu poate fi mai mic dect limita stabilit prin lege (n prezent limita este de 10 lei/obligaiune); dobnda reprezint venitul obligaiunii i se determin avnd la baz valoarea nominal; preul de emisiune este preul ce va fi ncasat de la obligatar (preul de vnzare). El poate fi mai mic sau cel mult egal cu valoarea nominal a obligaiunii; preul de rambursare este preul la care vor fi amortizate (rambursate) obligaiunile i poate fi egal cu valoarea nominal, dar pentru a face obligaiunile mai atractive, preul de rambursare este superior valorii nominale; prima de rambursare este diferena dintre preul de rambursare i preul de emisiune a obligaiunilor i reprezint un activ fictiv amortizabil. Exemplu: La data de 01 ianuarie 2005, societatea BRASAL emite 1.000 de obligaiuni, valoarea nominal este de 10 lei/obligaiune, preul de emisiune 9 lei/obligaiune, iar valoarea de rambursare 11 lei/obligaiune. Dobnda este de 11%. Durata de rambursare a mprumutului este de 5 ani, iar rambursarea se efectueaz n 5 trane egale. Care sunt nregistrrile contabile specifice? 4.2. Rscumprarea i anularea obligaiunilor Rambursarea obligaiunilor se poate face i prin rscumprare, caz n care emitentul cumpr i retrage de pe pia titluri de o anumit valoare, la un anumit pre de rscumprare. Exemplu: Societatea BRASAL emite 5.000 de obligaiuni, valoarea nominal fiind de 50 lei/obligaiune. Preul de emisiune este de 40 lei/obligaiune, iar valoarea de rambursare de 60 lei/obligaiune. Durata creditului este de 10 ani, iar mprumutul se ramburseaz integral la expirarea scadenei. Dup 3 ani, se rscumpr i se anuleaz 1.000 de obligaiuni, preul de cumprare fiind de 45 lei/obligaiune. Care este formula contabil privind anularea obligaiunilor emise? Aplicaii: 1. Se realizeaz un mprumut obligatar referitor la care se nregistreaz urmtoarele operaii: a) subscrierea de ctre teri a 2.000 de obligaiuni cu valoarea de vnzare de 4,7 lei/obligaiune, valoarea nominal de 5 lei/obligaiune i valoarea de rambursare de 5,2 lei/obligaiune; b) ncasarea integral a sumelor de la obligatari, cu decontare prin virament; c) dobnda datorat obligatarilor pentru primul an, cunoscnd c emisiunea s-a realizat cu o dobnd anual de 15%; d) amortizarea primelor de rambursare aferent ntregii perioade de derulare a mprumutului; e) rscumprarea la finele primului an a 200 de obligaiuni, cu decontare n numerar, precum i anularea acestora. Cum se nregistreaz n contabilitate aceste operaii?

126

Suport de curs

rapcencu@yahoo.com

Iunie 2011

Lect univ dr Rapcencu Cristian

4. Contabilitatea mprumuturilor pe termen lung

Aplicaii: 1. O entitate primete n contul de disponibil un credit bancar n sum de 40.000 lei. Rambursarea mprumutului se face ncepnd cu luna a X-a de la contractare i pn n luna a XlV-a, n trane egale. Dobnda anual este de 20% i se pltete lunar. S se nregistreze n contabilitate operaiile. 2. Entitatea ALFA primete un credit bancar n devize n valoare de 10.000 USD la cursul de 3 lei/USD, care se restituie n dou trane egale la sfritul fiecrui an. Dobnda anual este de 10% i se achit la sfritul fiecrui an. La sfritul primului an cursul este de 3,1 lei/USD, iar la sfritul anului doi cursul este de 2,8 lei/USD. S se nregistreze n contabilitate operaiile. 3. O filial primete de la societatea-mam un mprumut pe 2 ani de 40.000 lei, care se restituie n dou trane anuale egale. Dobnda anual fixat este de 10% i se pltete la sfritul anului. nregistrai aceste operaii n contabilitatea filialei. 4. Se obine un credit bancar pentru o perioad de 6 ani cu o dobnd anual de 20%, referitor la care se vor reflecta n contabilitate operaiile ce privesc: a) obinerea creditului n valoare de 600.000 lei; b) dobnda datorat bncii pentru al doilea an, tiind c n anul 1 s-a rambursat rata, i decontarea acesteia; c) rata devenit restant la scadena fixat pentru anul 3; d) rambursarea ratei restante. Cum se nregistreaz n contabilitate aceste operaii?

127

Suport de curs

rapcencu@yahoo.com

Iunie 2011

Lect univ dr Rapcencu Cristian

C. SITUAII FINANCIARE
1. Prezentarea situaiilor financiare
n prezent, reglementrile contabile aplicabile sunt cele aprobate prin OMFP 3055/2009. Acestea trebuie s fie aplicate de ctre urmtoarele categorii de entiti: a) societile comerciale: b) societile/companiile naionale i regiile autonome; c) institutele naionale de cercetare-dezvoltare; d) societile cooperative i celelalte persoane juridice care, n baza legilor speciale de organizare, funcioneaz pe principiile societilor comerciale; e) subunitile fr personalitate juridic, cu sediul n Romnia, care aparin persoanelor juridice cu sediul sau domiciliul n Romnia (sucursale, agenii, reprezentane etc.); f) subunitile fr personalitate juridic, cu sediul n strintate, care aparin persoanelor prevzute mai sus cu sediul sau domiciliul n Romnia; g) subunitile din Romnia, care aparin unor persoane juridice cu sediul sau domiciliul n strintate.

1. Structura situaiilor financiare Componena situaiilor financiare depinde de nivelul urmtorilor 3 indicatori, determinai n funcie de cursul de schimb valutar comunicat de BNR, valabil pentru ultima zi a exerciiului financiar: total active: 3.650.000 euro; cifra de afaceri net: 7.300.000 euro; numr mediu de salariai n cursul exerciiului financiar: 50 Numrul mediu de salariai se determin dup metodologia stabilit de Institutul Naional de Statistic. Societile comerciale ale cror valori mobiliare sunt tranzacionate pe o pia reglementat i persoanele juridice care n dou exerciii financiare consecutive depesc limitele a dou dintre aceste criterii de mrime ntocmesc situaii financiare anuale care cuprind: bilan; cont de profit i pierdere; situaia modificrilor capitalului propriu; situaia fluxurilor de numerar; note explicative la situaiile financiare anuale. Aceste situaii financiare trebuie s fie auditate, conform legii. De asemenea, fac obiectul auditului statutar i situaiile financiare anuale ntocmite de persoanele juridice de interes public. Entitile de interes public pot fi considerate entitile ale caror titluri sunt admise la tranzacionare pe o pia reglementat, instituiile de credit, precum i companiile de asigurri. Aici pot fi ncadrate i entitile importante pentru sectorul public prin natura activitii lor, prin mrime sau prin numrul de angajai. Persoanele juridice care n dou exerciii financiare consecutive NU depesc limitele a dou criterii ntocmesc situaii financiare anuale simplificate care cuprind: bilan prescurtat; cont de profit i pierdere; note explicative la situaiile financiare anuale simplificate. Opional, aceste entiti pot ntocmi situaia modificrilor capitalului propriu i/sau situaia fluxurilor de numerar. Entitile nou nfiinate pot ntocmi pentru primul exerciiu de raportare situaii financiare anuale simplificate sau situaii financiare anuale cu 5 componente. Pentru al doilea an de raportare, acestea analizeaz indicatorii din situaiile financiare ale anului precedent i indicatorii determinai pe baza datelor din contabilitatea exerciiului financiar curent i ntocmesc situaii financiare n funcie de criteriile de mrime nregistrate.

128

Suport de curs

rapcencu@yahoo.com

Iunie 2011

Lect univ dr Rapcencu Cristian

Exemplu: Entitatea Adacris a fost nfiinat n martie 2006. Dispunei de urmtoarele informaii extrase din evidena contabil aferent celor 6 exerciii financiare care au urmat (sumele sunt exprimate n euro): Indicatori
Total active Cifra de afaceri net Nr mediu de salariai

31.12.2006 4.230.000 6.900.000 87

31.12.2007 5.200.000 7.550.000 68

31.12.2008 3.100.000 6.770.000 69

31.12.2009 3.000.000 7.900.000 47

31.12.2010 3.600.000 7.800.000 53

31.12.2011 3.877.000 6.954.000 55

Avnd n vedere c pentru exerciiul financiar 2006 entitatea a ntocmit situaii financiare anuale cu 5 componente, care considerai c va fi componena situaiilor financiare pentru ntreaga perioad de mai sus?
Aa cum prevede Legea contabilitii, situaiile financiare anuale trebuie s fie nsoite de o declaraie scris de asumare a rspunderii conducerii persoanei juridice pentru ntocmirea situaiilor financiare n conformitate cu Reglementrile contabile n vigoare.

Exemplu: DECLARATIE in conformitate cu prevederile art.30 din Legea contabilitatii nr.82/1991

Subsemnatul(a) .., in calitate de administrator al societatii , isi asuma raspunderea pentru intocmirea situatiilor financiare anuale la data de .. si confirma ca: a) Politicile contabile utilizate la intocmirea situatiilor financiare anuale sunt in conformitate cu reglementarile contabile aplicabile. b) Situatiile financiare anuale ofera o imagine fidela a pozitiei financiare, performantei financiare si a celorlalte informatii referitoare la activitatea desfasurata. c) Persoana juridica isi desfasoara activitatea in conditii de continuitate.

Atenie!!! OMFP 3055/2009 prevede faptul c entitile trebuie s dezvolte politici contabile proprii care s fie aprobate de ctre administratori sau de ctre alte persoane care au obligaia gestionrii entitilor respective. 2. Utilizatorii situaiilor financiare Att n coninutul reglementrilor contabile conforme cu Directiva a IV-a a Comunitilor Economice Europene aprobate prin OMFP nr 3055/2009, ct i n cadrul IFRS se acord o atenie deosebit utilizatorilor situaiilor financiare. Acetia apeleaz la situaiile financiare ntocmite de ctre entiti deoarece au nevoie de o serie de informaii despre poziia financiar i performana nregistrate de ctre acestea. n categoria utilizatorilor situaiilor financiare se ncadreaz: Utilizatorii Interes manifestat pentru: - rentabilitatea investiiilor efectuate (cei interesai sunt att cei care investesc, ct i firmele care le ofer acestora consultan); - evitarea sau minimizarea riscului inerent tranzaciilor desfurate ; - momentul prielnic n care ar trebui s pstreze, s cumpere sau s vnd aciunile entitii de care sunt interesai sau la care sunt acionari; - capacitatea entitii de a oferi dividende n fiecare exerciiu financiar. - stabilitatea i profitabilitatea entitii (cei interesai sunt att salariaii, ct i Sindicatele) - capacitatea entitii de a oferi remuneraii, pensii precum i diverse oportuniti profesionale. - rambursarea la scaden a mprumuturilor acordate i a dobnzilor aferente percepute (de regul, acestea sunt acordate pe termen lung); - nivelul creditelor absorbite de diverse sectoare de activitate.
129

Investitorii

Angajaii

Creditorii financiari

Suport de curs

rapcencu@yahoo.com

Iunie 2011

Lect univ dr Rapcencu Cristian

Furnizorii i ali creditori comerciali

Clienii

Publicul

Conducerea entitii

Instituiile statului i alte autoriti

- capacitatea de rambursare a sumelor cuvenite la scaden (de regul, interesul este manifestat pe o perioad scurt de timp); - ntrirea legturilor comerciale create; - meninerea sau creterea volumului vnzrilor ctre entitile stabile; - continuitatea activitii entitii, atunci cnd este vorba de un client semnificativ al crui faliment ar putea influena drastic performana sau buna funcionare a furnizorilor sau a altor creditori comerciali. - continuitatea activitii entitii cu care se dorete o colaborare pe termen lung; - continuitatea activitii entitii atunci cnd se manifest o dependen fa de produsele sau serviciile furnizate de ctre aceasta. - impactul economic i social al entitilor, avnd n vedere c acestea pot afecta publicul n diverse moduri; - contribuia entitilor la economia local, punndu-se accent pe numrul de angajai existent i pe colaborarea cu furnizorii locali; - prosperitatea entitii i a domeniului de activitate n care aceasta activeaz, informaii care pot fi extrase din coninutul situaiilor financiare. - luarea unor decizii cu impact major asupra dezvoltrii entitii; - controlul politicilor financiare i operaionale care s permit entitii s fac fa cu succes concurenei acerbe. - activitatea entitilor care influeneaz ntr-o anumit msur alocarea resurselor de la buget; - stabilirea unei politici fiscale care s ncurajeze investiiile n economie; - reglementarea activitii entitilor; - obinerea informaiilor necesare n determinarea Produsului Naional i a altor indicatori macroeconomici.

Este evident faptul c situaiile financiare nu pot ndeplini toate necesitile de informaie ale utilizatorilor. Avnd n vedere faptul c persoanele care investesc ntr-o entitate risc poate cel mai mult, ntocmirea situaiilor financiare pentru acetia ar trebui s ofere i celorlalte categorii de utilizatori informaiile necesare n luarea deciziilor potrivite. Conducerea entitii este principalul responsabil cu ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare. Aceasta este interesat de informaiile oferite de situaiile financiare, cu toate c are acces i la alte informaii financiare i de gestiune care o ajut n luarea deciziilor. Forma i coninutul acestor informaii suplimentare nu este prestabilit() i poate fi determinat() de ctre management pentru o ct mai bun gestionare a activitii. ntr-o economie funcional, bazat pe concuren, este important de meninut un echilibru ntre necesitile fiecrei categorii de utilizatori prezentate mai sus i nu trebuie pus accentul doar pe o serie de informaii specifice unei anume categorii.

3. Caracteristicile calitative ale situaiilor financiare Caracteristicile calitative determin utilitatea informaiilor oferite de situaiile financiare utilizatorilor acestora. Exist patru caracteristici calitative principale: inteligibilitatea, relevana, credibilitatea i comparabilitatea. 3.1. Inteligibilitatea Informaiile furnizate de situaiile financiare trebuie s fie uor nelese de ctre utilizatori. Totui, acetia trebuie s dispun de anumite noiuni de contabilitate, de suficiente cunotine privind desfurarea unei afaceri i a activitilor economice i s acorde atenia cuvenit n momentul studierii informaiilor prezentate. n acelai timp, informaiile aferente unor spee mai complexe care trebuie s fie incluse n situaiile financiare datorit relevanei lor n luarea deciziilor economice, nu vor fi excluse doar pentru c pentru unii utilizatori ar putea fi prea dificil de neles.

130

Suport de curs

rapcencu@yahoo.com

Iunie 2011

Lect univ dr Rapcencu Cristian

3.2. Relevana Informaiile oferite de situaiile financiare sunt relevante atunci cnd au o anumit influen asupra deciziilor economice luate de ctre utilizatori. Acestea sunt utile dac i ajut pe acetia s evalueze corect evenimente trecute, prezente sau viitoare, s confirme unele evaluri efectuate sau s corecteze evalurile eronate anterioare. De exemplu, informaiile oferite despre nivelul i structura activelor dintr-un anumit moment de timp sunt eseniale pentru utilizatori atunci cnd acetia ncearc s previzioneze capacitatea entitii de a profita de unele oportuniti ivite i de a reaciona la diverse situaii nefavorabile. Informaiile despre poziia financiar sau performanele precedente ale unei entiti sunt utilizate n previzionarea poziiei i performanei financiare viitoare i a altor aspecte de care utilizatorii sunt direct interesai, cum ar fi plata dividendelor i a salariilor, capacitatea entitii de a rambursa la scaden obligaiile. Nu trebuie ca informaiile s fie previzionate explicit, foarte mult contnd maniera n care tranzaciile i evenimentele trecute sunt expuse. De exemplu, n cazul Contului de profit i pierdere, nu conteaz att de mult doar nivelul veniturilor i al cheltuielilor viitoare, ci structura lor, n sensul c unele elemente extraordinare sau care au o frecven rar ar trebui s fie prezentate separat, deoarece este puin probabil ca acestea s se regseasc i n exerciiile viitoare. Relevana informaiilor este influenat att de natura lor, ct i de pragul de semnificaie. Informaiile sunt considerate semnificative dac omisiunea sau prezentarea lor eronat influeneaz deciziile economice ale utilizatorilor. Pragul de semnificaie variaz de la caz la caz i depinde de mrimea elementului sau a erorii. Informaiile existente n situaiile financiare sunt rezultatul prelucrrii unui volum important de tranzacii sau alte evenimente care sunt structurate prin agregare pe grupe n funcie de natura sau funcia lor. Procesul de agregare i clasificare are ca finalitate prezentarea de informaii condensate i clasificate care formeaz coninutul elementelor-rnduri din situaiile financiare. Atunci cnd informaiile aferente unui element-rnd nu sunt semnificative n mod individual, atunci acestea sunt agregate (cumulate) cu alte elemente fie n acele situaii, fie n notele explicative. Astfel, un element care nu este suficient de semnificativ pentru a fi prezentat separat n situaiile financiare propriu-zise poate fi considerat suficient de semnificativ nct s poat fi prezentat separat n notele explicative. Exemplu: Entitatea Adacris i desfoar activitatea n industria celulozei i a hrtiei. Strategia implementat de ctre entitate vizeaz achiziionarea de terenuri pentru extinderea suprafeelor de pdure deinute. Terenurile care urmeaz a fi achiziionate sunt situate n jurul terenului deinut deja de ctre entitate. Unul din directorii entitii a deinut o suprafa nesemnificativ din terenul achiziionat. Termenii acordului de vnzare au fost determinai n funcie de cerinele din definiia valorii juste, n sensul c tranzacia s-a desfurat de bun voie, ntre pri aflate n cunotin de cauz. Achiziia terenului nesemnificativ ca suprafa de la un director al entitii trebuie s fie prezentat n situaiile financiare ntocmite? Entitatea Adacris trebuie s prezinte n situaiile sale financiare achiziia terenului, deoarece directorul reprezint o parte afiliat entitii. Tranzacia trebuie s fie prezentat separat, chiar dac sumele aferente sunt nesemnificative. Astfel, nu se ine cont doar de pragul de semnificaie al informaiei, ci i de natura ei. n aceast situaie, entitatea va prezenta n situaiile sale financiare: - natura relaiei cu partea afiliat (furnizorul terenului este unul dintre directorii entitii); - tipul tranzaciei (achiziie de terenuri); i - condiiile tranzaciei (ncheiat de bun voie, ntre pri aflate n cunotin de cauz).
Atunci cnd entitatea determin semnificaia elementelor, fiecare situaie trebuie s fie analizat innd cont de natura i mrimea elementului n cauz. Evaluarea trebuie s fie efectuat n contextul situaiilor financiare ca un tot unitar i n corelaie cu structurile relevante ale situaiilor financiare. De asemenea, entitatea trebuie s estimeze att factorii cantitativi, ct i cei calitativi. Astfel, trebuie s fie luat n considerare sensibilitatea anumitor elemente la ajustare.

Exemplu: Entitatea Adacris ntocmete Contul de profit i pierdere innd cont de clasificarea dup destinaie (funcie) a cheltuielilor de exploatare (costul vnzrilor, costuri de distribuie, cheltuieli
131

Suport de curs

rapcencu@yahoo.com

Iunie 2011

Lect univ dr Rapcencu Cristian

administrative i alte cheltuieli). Aceasta reclasific o cldire deinut din categoria imobilizrilor corporale utilizate n scopuri industriale n categoria celor utilizate n scopuri administrative, deoarece n urma nchiderii acelei fabrici i-a mutat birourile i sediul social n acea incint. Cheltuiala aferent cu amortizarea era recunoscut anterior ca parte a costului vnzrilor, iar acum a fost reclasificat la cheltuielile administrative. Conducerea entitii a hotrt s nu prezinte aceast modificare n clasificarea elementelor deoarece valoarea contabil a activelor i cheltuiala cu amortizarea acestora nu sunt semnificative. Din Contul de profit i pierdere al entitii au fost extrase urmtoarele informaii: Venituri 85.000 Costul vnzrilor 84.000 Marja brut 1.000 Pierderea perioadei 22.000 Amortizarea reclasificat din costul vnzrilor n cheltuielile administrative 1.600 Capitaluri proprii 68.000 Total active 125.000

Entitatea trebuie s prezinte o modificare n clasificarea unei cheltuieli care nu este semnificativ n raport cu profitul net si capitalurile proprii? Entitatea Adacris trebuie s prezinte modificarea intervenit n clasificarea cheltuielii cu amortizarea. Ca urmare a reclasificrii, entitatea a raportat o marj brut pozitiv de 1.000 lei i nu una negativ de 600 lei. Prezentarea unei marje brute negative ar fi influenat percepia utilizatorilor cu privire la performana entitii. 3.3. Comparabilitatea Situaiile financiare trebuie s fie comparabile, n sensul c: - situaiile financiare ale unei entiti trebuie s poat fi comparate n timp, pentru a identifica tendinele n poziia financiar i performanele sale; - situaiile financiare ale diverselor entiti din acelai sector de activitate trebuie s poat fi comparate, pentru a le evalua poziia financiar i performana. Astfel, tranzaciile similare trebuie s fie prezentate ntr-o manier consecvent n cadrul unei entiti de-a lungul timpului i ntr-o manier consecvent pentru diferite entiti. De aceea, entitile trebuie s prezinte: - politicile contabile utilizate; - orice modificare a politicilor contabile utilizate i efectele unor astfel de modificri; i - faptul c situaiile financiare sunt ntocmite n conformitate cu reglementrile contabile. Comparabilitatea nu nseamn c dac o metod adoptat nu mai menine relevana i credibilitatea informaiilor, ea trebuie utilizat n continuare de ctre entitatea respectiv. Dac exist alternative mai relevante i mai credibile ale politicilor contabile, atunci acestea ar trebui adoptate. 3.4. Credibilitatea Informaiile oferite de situaiile financiare sunt credibile atunci cnd acestea nu conin erori semnificative i nu sunt prtinitoare. Uneori, informaiile pot fi relevante, ns nu suficient de credibile i astfel utilizatorii pot fi indui n eroare. Pentru ca o informaie s fie credibil, ea trebuie s ndeplineasc urmtoarele cerine: neutralitatea, reprezentarea fidel, prudena, exhaustivitatea i prevalena economicului asupra juridicului. 3.4.1. Neutralitatea Pentru ca informaiile din situaiile financiare s fie neutre, ele trebuie s nu poat fi influenate. Se consider c situaiile financiare nu sunt neutre dac, prin selectarea i prezentarea unei informaii, acestea au o influen asupra utilizatorilor n luarea unei decizii sau n formularea unui raionament aferent unui obiectiv prestabilit. 3.4.2. Reprezentarea fidel Informaiile trebuie s reprezinte cu fidelitate tranzaciile i evenimentele la care se refer. Elementele componente ale situaiilor financiare trebuie s figureze n coninutul acestora dac sunt
132

Suport de curs

rapcencu@yahoo.com

Iunie 2011

Lect univ dr Rapcencu Cristian

ndeplinite criteriile de recunoatere i de evaluare prezentate n coninutul reglementrilor contabile aplicabile. Nu ntotdeauna informaiile mai puin credibile sunt prezentate n mod voit ntr-o manier eronat. Uneori este dificil de identificat corect o anumit tranzacie sau eveniment ce urmeaz a fi evaluat(). 3.4.3. Prudena La ntocmirea situaiilor financiare apar o serie de incertitudini asupra unor evenimente i circumstane, cum ar fi: - creanele ndoielnice vor fi ncasate parial sau n totalitate? - care este durata de utilizare cea mai adecvat pentru o imobilizare? - oscilaiile aprute n valoarea elementelor prezentate n situaiile financiare trebuie s fie recunoscute? - pentru produsele vndute la care se acord garanie, care va fi numrul eventualelor reclamaii primite n perioada de garanie? Este nevoie de pruden la ntocmirea situaiilor financiare, n sensul c, n cazul estimrilor, personalul responsabil trebuie s fie precaut, astfel nct activele, datoriile, veniturile i cheltuielile s nu fie supraevaluate sau subevaluate, deoarece situaiile financiare nu ar mai fi neutre i credibile. 3.4.4. Exhaustivitatea Informaiile prezentate n situaiile financiare trebuie s fie complete, avnd n vedere totui pragul de semnificaie i costul obinerii acestor informaii. Dac se omite prezentarea unei anumite informaii, atunci utilizatorii sunt indui n eroare, iar situaiile financiare nu mai sunt credibile i relevante. 3.4.5. Prevalenta economicului asupra juridicului Tranzaciile i evenimentele trebuie s fie nregistrate n contabilitate avnd n vedere fondul lor i realitatea economic, i nu doar forma lor juridic. Cel mai des ntlnit exemplu pentru respectarea acestui principiu l constituie contractele de leasing financiar.

Exemplu: Entitatea Adacris a ncheiat cu o instituie financiar nebancar un contract de leasing financiar, bunul care constituie obiectul acordului fiind un autoturism. Durata contractului de leasing este de 4 ani. Acordul prevede c utilizatorul va dobndi dreptul de folosin asupra activului pe perioada de leasing de 48 de luni, iar dup expirarea acestui termen, locatarul va avea dreptul s cumpere autoturismul. Va recunoate entitatea Adacris autoturismul n situaiile sale financiare? Avnd n vedere faptul c toate riscurile i avantajele aferente utilizrii autorismului au fost transferate ctre entitatea Adacris, aceasta trebuie s recunoasc activul n situaiile sale financiare, chiar dac dreptul de proprietate asupra bunului care constituie obiectul contractului de leasing este deinut pe toat perioada de 48 luni de societatea de leasing.
n practic, trebuie stabilit un echilibru sau un compromis ntre cele patru caracteristici calitative pentru ca obiectivul situaiilor financiare s fie ndeplinit. De aceea, exercitarea raionamentului profesional este foarte important. Sunt situaii n care o informaie nu poate fi i relevant i credibil i de aceea intervine i oportunitatea prezentrii acesteia. Dac se ntrzie prea mult n raportarea informaiei, aceasta i pierde relevana. De multe ori, pentru a oferi informaii oportune, este necesar raportarea tuturor aspectelor unei tranzacii nainte ca acestea s fie cunoscute dei, procednd astfel, poate fi afectat credibilitatea. Pe de alt parte, dac se ntrzie raportarea pn cnd sunt cunoscute toate aspectele, informaia este credibil, dar utilitatea ei este redus pentru utilizatorii care trebuiau s ia decizii prompte. De fiecare dat, beneficiile de pe urma unor informaii trebuie s depeasc costul furnizrii acestora, fiind nevoie i aici de raionamentul profesional. Costurile nu sunt ntotdeauna suportate de utilizatorii care profit de beneficii, iar de anumite beneficii se bucur i ali utilizatori dect aceia pentru care informaia este pregtit. n practic, este dificil de aplicat acest test cost-beneficiu fiecrui caz particular n parte.

133

Suport de curs

rapcencu@yahoo.com

Iunie 2011

Lect univ dr Rapcencu Cristian

4. Bilanul contabil Bilanul prezint elementele de activ, datorii i capital propriu ale entitii la sfritul exerciiului financiar, precum i n alte situaii prevzute de lege (de exemplu, la lichidare). Elementele de activ sunt grupate dup natur i lichiditate, iar elementele de datorii dup natur i exigibilitate. Activele
resurse controlate de entitate ca rezultat al unor evenimente trecute, de la care se ateapt obinerea unor beneficii economice viitoare i al cror cost poate s fie evaluat n mod credibil. obligaii actuale ale entitii ce decurg din evenimente trecute i prin decontarea crora se ateapt s rezulte ieiri de resurse care ncorporeaz beneficii economice interesul rezidual al acionarilor/asociailor n activele unei entiti, dup deducerea datoriilor sale

Datoriile

Capitalul propriu

Atunci cnd un activ sau o datorie are legtur cu alte elemente din formatul de bilan, relaia sa cu acele elemente trebuie, de regul, s fie prezentat n notele explicative. Iat cteva exemple n acest sens: - o imobilizare corporal pentru care a fost obinut o subvenie pentru investiii; - o imobilizare corporal reevaluat, pentru care surplusul din reevaluare din contul 105 este transferat in contul 1065 pe msura amortizrii imobilizrii; - un mprumut obligatar pentru care s-a prevzut o prim de rambursare a obligaiunilor; - o majorare de capital, unde preul de emisiune este mai mare dect valoarea nominal, rezultnd astfel prime de capital. Atenie!!! La prezentarea n Bilanul contabil a veniturilor n avans, trebuie s clasificai separat sumele care urmeaz a fi trecute pe venituri curente ntr-o perioad de pn la un an i cele care urmeaz a fi trecute pe venituri curente ntr-o perioad mai mare de un an.

5. Contul de profit i pierdere Contul de profit i pierdere reflect performana financiar i modificarea performanei financiare a entitii la sfritul exerciiului financiar, precum i n celelalte situaii prevzute de lege. Acest obiectiv este ndeplinit de ctre venituri i cheltuieli, prezentate att pentru exerciiul financiar curent, ct i pentru exerciiul financiar precedent.
creteri ale beneficiilor economice nregistrate pe parcursul perioadei contabile, sub form de intrri sau creteri ale activelor ori reduceri ale datoriilor, care se concretizeaz n creteri ale capitalurilor proprii, altele dect cele rezultate din contribuiile aduse de acionari sau asociai. diminuri ale beneficiilor economice nregistrate pe parcursul perioadei contabile sub form de ieiri sau scderi ale valorii activelor ori creteri ale datoriilor, care se concretizeaz n reduceri ale capitalurilor proprii, altele dect cele rezultate din distribuirile efectuate ctre acionari sau asociai.

Veniturile

Cheltuielile

Contul de profit i pierdere ofer informaiile cu privire la cifra de afaceri net, veniturile i cheltuielile exerciiului, precum i rezultatul exerciiului (profit sau pierdere). Veniturile i cheltuielile sunt clasificate, dup natura lor, n urmtoarele categorii: din exploatare, financiare i extraordinare. n categoria veniturilor din exploatare, o pondere semnificativ o deine cifra de afaceri net. Aceasta se determin pe baza sumelor care privesc vnzarea de produse, executarea de lucrri i prestarea de servicii care se ncadreaz n activitatea curent a entitii, obinute dup deducerea reducerilor comerciale acordate, a taxei pe valoarea adugat colectat, ct i a altor taxe legate direct de cifra de afaceri. Activitile curente reprezint activitile desfurate de ctre o entitate, care constituie o parte integrant a afacerilor sale, ct i activitile conexe n care aceasta se angajeaz care sunt o continuare a activitilor menionate, incidente acestora sau care rezult din acestea. Pentru a determina dac un eveniment sau o tranzacie se delimiteaz de activitile curente ale entitii, trebuie s avei n vedere, n primul rnd, natura evenimentului sau a tranzaciei aferent
134

Suport de curs

rapcencu@yahoo.com

Iunie 2011

Lect univ dr Rapcencu Cristian

activitii desfurate n mod curent de ctre entitate i apoi frecvena cu care se ateapt ca aceste evenimente s aib loc. Aadar, un eveniment sau o tranzacie poate fi calificat() ca extraordinar() de ctre o entitate i curent() de ctre o alt entitate, datorit diferenelor care exist ntre activitile acelor entiti. De exemplu, pierderile rezultate n urma unui cutremur pot fi calificate de ctre entitatea care le nregistreaz ca eveniment extraordinar i ca eveniment curent de ctre entitatea asigurtoare, care urmeaz s achite despgubirile. Dac dispunei n Contul de profit i pierdere de venituri i cheltuieli curente i extraordinare, atunci trebuie s prezentai n notele explicative proporia n care impozitul pe profit afecteaz Profitul sau pierderea din activitatea curent i Profitul sau pierderea din activitatea extraordinar.

6. Principii contabile generale Pentru evaluarea elementelor prezentate n coninutul situaiilor financiare anuale sau simplificate trebuie s inem cont de cerinele principiilor contabile general acceptate. Baza nregistrrii tranzaciilor i altor evenimente n contabilitate o constituie cele dou concepte: - conceptul de continuitate a activitii; i - conceptul contabilitii de angajamente. Potrivit celor dou concepte, efectele tranzaciilor i ale altor evenimente sunt recunoscute atunci cnd acestea au loc i nu pe msur ce numerarul sau echivalentele de numerar este (sunt) ncasat(e) sau pltit(e). Astfel, tranzaciile i alte evenimente sunt nregistrate n contabilitate i raportate n situaiile financiare ale perioadelor respective. 6.1. Principiul continuitii activitii Principiul continuitii activitii are n vedere constatarea cu ocazia ntocmirii situaiilor financiare a faptului c activitatea entitii poate fi continuat n condiii normale i a inexistenei unor factori care ar putea genera, ntr-un viitor previzibil, intrarea n starea de lichidare sau de reducere semnificativ a activitii Cu ocazia efecturii lucrrilor de nchidere a exerciiului financiar, trebuie s cercetai dac n cadrul activitii entitii este simit prezena vreunui factor care ntr-o perioad de timp viitoare, prin aciunea lui, ar putea genera starea de necontinuitate a activitii. n coninutul notelor explicative la situaiile financiare, trebuie s precizai faptul c entitatea i desfoar activitatea pe baza principiului continuitii activitii. n situaia n care administratorii entitii au luat cunotin de existena unor elemente de nesiguran legate de evenimente care pot genera incapacitatea acesteia de a-i continua activitatea, atunci trebuie s prezentai aceste elemente n coninutul notelor explicative. Dac managementul entitii a hotrt s ntocmeasc situaiile financiare fr a respecta cerinele principiului continuitii activitii, aceast informaie trebuie s fie prezentat, mpreun cu explicaiile privind modul de ntocmire a acestora i cu motivele care au stat la baza deciziei potrivit creia entitatea nu i mai poate continua activitatea. Exemplu: Entitatea Mikas are ca obiect de activitate fabricarea de mbrcminte pentru copii. n vederea realizrii obiectului de activitate, au fost achiziionate de la furnizori esturi din bumbac i din ln, care au o pondere semnificativ n totalul stocurilor. Cu ocazia analizei activitii entitii, la sfritul exerciiului financiar s-a constatat c aceasta poate s produc toat gama sortimental existent n structura de fabricaie i n contractele ncheiate cu partenerii de afaceri. Aplicarea cerinelor principiului continuitii activitii are ca finalitate constatarea faptului c entitatea va putea utiliza toat gama de materii prime achiziionate n activitatea sa de exploatare. Dac la sfritul exerciiului financiar, n urma analizei activitii entitii, am fi constatat c partenerii de afaceri nu doresc mbrcminte din esturi din bumbac i din ln, atunci ar fi fost pus n discuie problema continuitii activitii. Conducerea entitii trebuie s studieze i s hotrasc schimbarea structurii de fabricaie i modalitile de valorificare a materiilor prime deja achiziionate. Soluionarea problemelor n cadrul entitii va avea ca finalitate cunoaterea modului n care vor fi respectate cerinele principiului continuitii activitii.
135

Suport de curs

rapcencu@yahoo.com

Iunie 2011

Lect univ dr Rapcencu Cristian

Practica a demonstrat c pot exista i situaii n care fondatorii entitii pot lua hotrrea de a nceta activitatea din motive cunoscute numai de ctre acetia. Aceast stare de lucruri nu poate fi constatat de ctre cei care analizeaz respectarea principiului continuitii activitii. Tocmai din acest motiv, administratorii au obligaia de a dezvlui riscurile existente n cadrul entitii pentru ca utilizatorii situaiilor financiare s poat lua deciziile care se impun la acel moment.

6.2. Principiul permanenei metodelor Principiul permanenei metodelor are n vedere aplicarea de ctre entitate a acelorai reguli, procedee, metode i tehnici de evaluare i de determinare a informaiilor care reflect tranzaciile i alte evenimente de la un exerciiu financiar la altul. Modificrile de politici contabile pot fi determinate de: - iniiativa entitii, caz n care modificarea trebuie justificat n notele explicative; - o decizie a unei autoriti competente i care se impune entitii (modificarea unor reglementri etc.), caz n care modificarea nu trebuie justificat n notele explicative. Doar schimbarea conductorilor entitii nu justific modificarea politicilor contabile. n cursul exerciiului financiar trebuie s manifestai consecven n utilizarea acelorai metode pentru determinarea valorilor corespunztoare elementelor care fac obiectul tranzaciilor i a altor evenimente. Dac vei constata c o metod folosit n exerciiile precedente nu ofer informaia ateptat de dumneavoastr cu privire la reflectarea realitii din cadrul entitii, trebuie s procedai la schimbarea metodei. Atunci cnd vei schimba metoda trebuie s avei n vedere faptul c informaiile obinute trebuie s fie comparabile cu informaiile existente n situaiile financiare ntocmite pentru perioadele precedente. Pentru realizarea acestui obiectiv, este necesar recalcularea informaiilor din perioada precedent folosind noua metod. Comparabilitatea informaiilor este cerut de faptul c utilizatorii situaiilor financiare analizeaz evoluia activitii entitii n vederea fundamentrii unor decizii privind dezvoltarea acesteia. Cu ocazia determinrii i nregistrrii n contabilitate a informaiilor care reflect tranzaciile i alte evenimente desfurate n cadrul entitilor trebuie s inem cont de reglementrile contabile i fiscale n vigoare. Acestea impun, de regul, entitilor utilizarea unor metode pentru determinarea informaiilor. Tocmai din acest motiv putem spune c modificarea legislaiei din domeniul contabilitii, de cele mai multe, a avut ca finalitate schimbarea metodelor. Schimbarea de metod poate s fie rezultatul aciunii mai multor factori. Dac n cadrul entitii a fost luat decizia de schimbare a unei metode, trebuie s inei cont de modul de aplicare a principiului permanenei metodelor care impune: evaluarea ct mai exact a efectelor modificrii metodei asupra valorii elementelor din structurile bilanului (active, datorii i capitaluri proprii) i ale contului de profit i pierdere (venituri i cheltuieli); prezentarea n coninutul notelor explicative la situaiile financiare a tuturor schimbrilor de metod i a efectelor acestora. Exemplu: Entitatea Lister are ca obiect de activitate producia de mobilier. Pentru descrcarea din gestiune a materiilor prime consumate, entitatea utiliza metoda FIFO (First In First Out). Ca urmare a informatizrii activitilor n cadrul gestiunilor, entitatea a achiziionat o aplicaie informatic potrivit creia fiecrui element de materie prim i se atribuie un cod de bare. Astfel, odat cu eliberarea din gestiune a materiei prime este operat i descrcarea din gestiune a acesteia, fapt ce ofer posibilitatea ca entitatea s utilizeze metoda identificrii specifice. Schimbarea de metod ofer entitii posibilitatea de a reflecta valoarea real a stocurilor de materii prime existente n orice moment. n coninutul notelor explicative la situaiile financiare, entitatea trebuie s prezinte schimbarea metodei de determinare a costului de ieire a materiilor prime, mpreun cu efectele acesteia (diferena dintre costul de ieire a materiilor prime folosind metoda FIFO i costul de ieire a materiilor prime folosind metoda identificrii specifice), dac determinarea lor este posibil. Dac nu exist posibilitatea determinrii efectelor, trebuie s menionai aceast situaie n coninutul notelor explicative la situaiile financiare. De asemenea, trebuie s menionai dac informaiile comparative din anul precedent au fost sau nu ajustate n funcie de noua metod de evaluare.
136

Suport de curs

rapcencu@yahoo.com

Iunie 2011

Lect univ dr Rapcencu Cristian

6.3. Principiul prudenei Principiul prudenei are n vedere contabilizarea oricrei pierderi probabile i necontabilizarea profiturilor sperate, chiar dac acestea sunt foarte probabile. Aplicarea acestui principiu presupune evitarea transferurilor incertitudinilor legate de evaluarea elementelor de natura activelor i datoriilor de la un exerciiu financiar la altul Respectarea principiului prudenei presupune evitarea tuturor situaiilor de supraevaluare a elementelor din structurile bilanului i ale contului de profit i pierdere. Pentru ca s realizai acest obiectiv trebuie s inei cont de urmtoarele aspecte: amortizarea tuturor imobilizrilor i constituirea ajustrilor pentru depreciere necesare n evaluarea activelor i datoriilor i n prezentarea riscurilor identificabile la data ntocmirii situaiilor financiare; capitalizarea cheltuielilor care trebuie s fie recunoscute ca active reale n locul recunoaterii acestora ca fiind cheltuieli curente ale exerciiului; ajustarea pentru depreciere a tuturor elementelor de natura activelor dac, la inventariere, valorile lor de inventar sunt inferioare valorilor contabile nete; ajustarea pentru depreciere a tuturor elementelor de natura datoriilor dac, la inventariere, valorile lor de inventar sunt superioare valorilor contabile nete; nerecunoaterea la inventariere pentru elementele de natura activelor a beneficiilor nerealizate nc, dac avem n vedere plus-valorile constatate ntre valorile de inventar care sunt superioare i valorile contabile nete ale acestora; nerecunoaterea la inventariere pentru elementele de natura datoriilor a beneficiilor nerealizate nc, dac avem n vedere minusurile de valoare constatate ntre valorile de inventar care sunt inferioare i valorile contabile nete ale acestora; toate datoriile, datoriile previzibile i pierderile poteniale aprute n cursul exerciiului financiar curent sau n cursul unui exerciiu precedent trebuie s fie nregistrate n contabilitate, chiar dac acestea devin evidente numai ntre data bilanului i data ntocmirii acestuia; nregistrarea tuturor minusurilor de valoare poteniale care apar la sfritul exerciiului, indiferent dac rezultatul exerciiului financiar este pierdere sau profit.
Aplicarea principiului prudenei are n vedere evitarea transferului asupra exerciiilor viitoare a cheltuielilor sau recunoaterea prematur a veniturilor, care ar putea conduce la o supraevaluare a activelor i la apariia unui risc de distribuire de dividende fictive.

Exemplu: Entitatea Starcor are ca obiect de activitate cultivarea de cereale. n cursul anului 2010, a obinut o producie de 400 tone de gru pe care a depozitat-o n vederea vnzrii. Costul de producie al grului este de 350 lei/ton. Cu ocazia inventarierii, s-a constatat o depreciere a unei cantiti de 2 tone de gru, datorit faptului c a fost depozitat ntr-o zon umed. La data de 10.01.2011, entitatea realizeaz c are posibilitatea s valorifice aceast cantitate la o alt entitate care are ca obiect de activitate fabricarea alcoolului cu preul de vnzare de 200 lei/ton. Ca urmare a aplicrii principiului prudenei, entitatea trebuie s recunoasc o ajustare pentru depreciere la nivelul sumei de 300 lei (2 tone x 150 lei/ton) n situaiile financiare aferente exerciiului financiar 2010. Ajustarea pentru depreciere se reflect n contabilitate astfel: 300 lei 6814 = 3945 300 lei Cheltuieli de exploatare Ajustri pentru deprecierea privind ajustrile pentru produselor finite deprecierea activelor circulante
Cu ocazia vnzrii celor 2 tone de gru, entitatea va relua ajustarea pentru depreciere la venituri: 3945 = 7814 300 lei 300 lei Ajustri pentru deprecierea Venituri din ajustri pentru
137

Suport de curs

rapcencu@yahoo.com

Iunie 2011

Lect univ dr Rapcencu Cristian

produselor finite

deprecierea activelor circulante

Dac entitatea nu ar fi avut posibilitatea s valorifice grul depreciat, atunci ea ar fi trebuit s recunoasc o ajustare pentru depreciere la nivelul sumei de 700 lei (2 tone x 350 lei/ton). Ajustarea pentru depreciere se reflect n contabilitate astfel: 6814 = 3945 700 lei 700 lei Cheltuieli de exploatare Ajustri pentru deprecierea privind ajustrile pentru produselor finite deprecierea activelor circulante Cu ocazia valorificrii grului, entitatea va relua ajustarea pentru depreciere la venituri: 700 lei 3945 = 7814 700 lei Ajustri pentru deprecierea Venituri din ajustri pentru produselor finite deprecierea activelor circulante

Exemplu: Entitatea Ponaliment are ca obiect de activitate comerul cu amnuntul. n cursul anului 2010, aceasta a achiziionat zahr, existnd n stoc la 31 decembrie 2010 o cantitate de 450 kg. Preul de vnzare cu amnuntul este de 2,40 lei/kg. La data de 31 decembrie 2010, valoarea de inventar (valoarea realizabil net) este de 2,60 lei/kg. Pn la data aprobrii situaiilor financiare, entitatea a vndut 300 kg de zahr, valoarea realizabil net fiind de 2,30 lei/kg. Ca urmare a aplicrii principiului prudenei, entitatea nu va recunoate la 31 decembrie 2010 un venit datorit creterii valorii realizabile nete. Evoluia preului zahrului pe pia este considerat un eveniment ulterior datei bilanului. Avnd n vedere diminuarea valorii realizabile nete n perioada dintre 31 decembrie 2010 i data aprobrii situaiilor financiare, entitatea va recunoate o ajustare pentru depreciere la nivelul sumei de 45 lei (450 kg x 0,10 lei/kg). Ajustarea pentru depreciere se reflect n contabilitate, la 31 decembrie 2010, astfel: 45 lei 6814 = 397 45 lei Cheltuieli de exploatare Ajustri pentru deprecierea privind ajustrile pentru mrfurilor deprecierea activelor circulante
Cu ocazia vnzrii zahrului, entitatea va relua ajustarea pentru depreciere la venituri: 397 = 7814 45 lei 45 lei Ajustri pentru deprecierea Venituri din ajustri pentru mrfurilor deprecierea activelor circulante

6.4. Principiul independenei exerciiului Principiul independenei exerciiului are n vedere alocarea cheltuielilor i a veniturilor la exerciiul financiar de care acestea sunt legate, indiferent de data ncasrii veniturilor sau de data plii cheltuielilor. Exerciiul financiar se desfoar pe parcursul a 12 luni i se suprapune cu anul calendaristic. Fac excepie de la aceast regul: - entitile care se constituie n cursul exerciiului pentru care durata exerciiului financiar este dat de numrul lunilor de funcionare pn la sfritul anului; i - entitile care i nceteaz activitatea n cursul exerciiului, pentru care durata exerciiului financiar este dat de numrul lunilor de funcionare de la nceputul anului pn la ncetarea activitii. Astfel, n conturile de venituri se vor evidenia i creanele pentru care nu a fost ntocmit nc factura (contul 418 Clieni - facturi de ntocmit), iar n conturile de cheltuieli sau bunuri se vor evidenia datoriile pentru care nu s-a primit nc factura (contul 408 Furnizori - facturi nesosite).
138

Suport de curs

rapcencu@yahoo.com

Iunie 2011

Lect univ dr Rapcencu Cristian

Entitile trebuie s aib la baz documente care atest livrarea bunurilor, respectiv prestarea serviciilor (avize de nsoire a mrfii, situaii de lucrri etc.).

Exemplu: n luna decembrie 2010, entitatea Softis a nregistrat urmtoarele tranzacii: la data de 02 decembrie 2010, a emis factura de chirie ctre un ter i a ncasat creana n sum de 6.000 lei, aceasta reprezentnd chiria pentru lunile decembrie 2010, ianuarie 2011 i februarie 2011; la data de 21 decembrie 2010, a primit mrfuri pe baza avizului de nsoire la costul de 10.000 lei de la o entitate nregistrat n scopuri de TVA, factura urmnd a fi primit la data de 11 ianuarie 2011; la data de 24 decembrie 2010, a vndut entitii Beta produse finite la preul de vnzare de 3.000 lei, TVA 24%, factura urmnd a fi ntocmit la data de 13 ianuarie 2011. Care sunt nregistrrile contabile efectuate de entitatea Softis? emiterea facturii de chirie la 02 decembrie 2010: 4111 = 706 6.000 lei 2.000 lei Clieni Venituri din redevene, locaii de gestiune i chirii 472 4.000 lei Venituri nregistrate n avans
nregistrarea mrfurilor primite pe baza avizului de nsoire la 21 decembrie 2010: 371 = 408 12.400 lei 10.000 lei Mrfuri Furnizori - facturi nesosite 2.400 lei 4428 TVA neexigibil nregistrarea vnzrii produselor finite la 24 decembrie 2010: 3.720 lei 418 = 701 Clieni - facturi de Venituri din vnzarea ntocmit produselor finite 4428 TVA neexigibil

3.000 lei

720 lei

6.5. Principiul evalurii separate a elementelor de active i de datorii Principiul are n vedere faptul c, la reflectarea micrii elementelor de active i de datorii i la ntocmirea situaiilor financiare, componentele elementelor de active sau de datorii trebuie s fie evaluate separat. Exemplu: Entitatea Mistinema achiziioneaz mrfuri de la furnizori externi n vederea realizrii obiectului de activitate. n cursul lunii noiembrie 2010, primete conform facturii externe mrfuri n valoare de 20.000 , cursul valutar din ziua n care s-a efectuat tranzacia fiind de 4,23 lei/. Factura este scadent la data de 25 ianuarie 2011. La data de 31 decembrie 2010, cursul valutar de nchidere este de 4,28 lei/. La ce valoare vor fi prezentate n Bilan mrfurile i datoria ctre furnizor? n bilanul entitii, mrfurile vor fi prezentate la valoarea de 84.600 lei (20.000 x 4,23 lei/), iar datoria fa de furnizorul extern la nivelul sumei de 85.600 lei (20.000 x 4,28 lei/), utilizndu-se pentru aceasta din urm cursul de nchidere de 4,28 lei/. Astfel, aplicarea principiului evalurii separate a elementelor de active i de datorii a dus la prezentarea n bilan a unor valori separate pentru mrfuri i pentru datoria fa de furnizorul extern.
Aplicarea principiului poate fi regsit i la nscrierea n coninutul bilanului a elementelor care reprezint creane i datorii ale entitii fa de aceeai persoan juridic sau fizic.
139

Suport de curs

rapcencu@yahoo.com

Iunie 2011

Lect univ dr Rapcencu Cristian

6.6. Principiul intangibilitii Principiul intangibilitii are n vedere faptul c bilanul de deschidere pentru fiecare exerciiu financiar trebuie s corespund cu bilanul de nchidere al exerciiului financiar precedent n cazurile n care ai depistat existena unor erori la ntocmirea situaiilor financiare ale exerciiilor precedente (bilan, cont de profit i pierdere), corectarea acestora trebuie s o efectuai prin nregistrri contabile ale exerciiului curent, pe seama rezultatului reportat. n acest caz, nu se consider c ai nclcat principiul intangibilitii. Modificarea politicilor contabile poate fi efectuat numai de la nceputul unui exerciiu financiar. Nu sunt permise modificri ale politicilor contabile pe parcursul unui exerciiu financiar. Atenie! Nu ncercai s corectai erorile prin ntocmirea unui nou bilan care s-l nlocuiasc pe cel ntocmit cu erori aprobat i depus. Exemplu: n iunie 2011, entitatea Dorado a apelat la o alt firm de contabilitate, nemulumit fiind de serviciile primite pn n acel moment. La efectuarea unui control asupra evidenei contabile aferent anului 2010, s-a constatat c o factur de la un furnizor de publicitate emis la 10 august 2010 n valoare 7.000 lei, TVA 24% nu a fost nregistrat n contabilitate. Care este tratamentul contabil corespunztor? Avnd n vedere faptul c situaiile financiare aferente exerciiului financiar 2010 au fost ntocmite i depuse la AFP, aplicarea principiului intangibilitii presupune nregistrarea facturii pe seama rezultatului reportat: 7.000 lei 117 = 401 8.680 lei Rezultat reportat Furnizori 1.680 lei 4426 TVA deductibil 6.7. Principiul necompensrii Principiul necompensrii are n vedere faptul c entitatea nu trebuie s efectueze nicio compensare ntre elementele de active i de datorii sau ntre elementele de venituri i cheltuieli Aplicarea principiului nu trebuie s fie neleas ca o interdicie n ce privete efectuarea eventualelor compensri ntre creanele i datoriile entitii fa de acelai partener de afaceri. Entitatea poate s efectueze compensarea repectnd prevederile legale, numai dup ce a efectuat nregistrrile n contabilitate a veniturilor i a cheltuielilor care au rezultat ca urmare a constituirii creanelor i datoriilor. Atenie! Nu efectuai compensri ale creanelor i datoriilor fa de acelai partener de afaceri n contabilitatea dumneavoastr dac nu exist i acordul acestuia potrivit prevederilor legale. Documentul care st la baza acestor compensri este ordinul de compensare. Exemplu: La data de 31 decembrie 2010, entitatea Polistar are o crean de 40.000 lei i o datorie de 35.000 lei fa de entitatea Bilopa. n bilanul care se va ntocmi de ctre entitatea Polistar, att creana, ct i datoria vor fi prezentate n elemente-rnduri separate, dei se refer la aceeai entitate. Dac potrivit acordului celor dou entiti, pn la data de 31 decembrie 2010, ar fi fost ntocmit un ordin de compensare a creanei cu datoria, atunci n bilanul ntocmit de ctre entitatea Polistar ar fi fost prezentat numai o crean de 5.000 lei fa de cealalt entitate. n bilanul ntocmit de ctre entitatea Bilopa, ar fi fost prezentat numai datoria de 5.000 lei fa de entitatea Polistar.
n cazul unui schimb de active, n contabilitate se evideniaz distinct operaiunea de vnzare/scoatere din eviden i cea de cumprare/intrare n eviden, pe baza documentelor justificative, cu nregistrarea tuturor veniturilor si cheltuielilor aferente operaiunilor. Tratamentul contabil este similar i n cazul prestrilor reciproce de servicii.

140

Suport de curs

rapcencu@yahoo.com

Iunie 2011

Lect univ dr Rapcencu Cristian

Exemplu: Entitatea Gama are ca obiect de activitate construirea de locuine. Pentru a ncepe lucrrile la un nou proiect, aceasta cedeaz 4 apartamente evaluate fiecare la preul de vnzare de 150.000 lei n schimbul dobndirii unui teren de 3.000 m2. Care este tratamentul contabil corespunztor? Chiar dac din punct de vedere juridic exist noiunea de Contract de schimb, din punct de vedere contabil entitatea Gama trebuie s nregistreze vnzarea celor 5 apartamente i achiziia terenului. Astfel, nregistrrile contabile pot fi sintetizate astfel: vnzarea apartamentelor: 4111 = 701 600.000 lei 744.000 lei Mrfuri Venituri din vnzarea produselor finite 4427 144.000 lei TVA colectat
achiziia terenului: 600.000 lei 144.000 lei

2111 Terenuri 4426 TVA deductibil

404 Furnizori de imobilizri

744.000 lei

6.8. Principiul prevalenei economicului asupra juridicului Principiul prevalenei economicului asupra juridicului are n vedere faptul c prezentarea valorilor elementelor componente ale situaiilor financiare se face innd seama de fondul economic al tranzaciei sau al operaiunii raportate i nu numai de forma juridic a tranzaciei sau a operaiunii raportate. Principiul prevalenei economicului asupra juridicului mai este cunoscut n literatura de specialitate i sub denumirea de prevalena realitii n faa formei sau prevalena substanei n faa formei. Potrivit acestui principiu, entitatea trebuie s recunoasc n situaiile sale financiare acele elemente care rspund cerinelor de utilitate n cadrul activitilor desfurate, chiar i atunci cnd entitatea nu este proprietar asupra acestora. De regul, forma juridic a unui document trebuie s fie n concordan cu realitatea economic. n cazuri rare, atunci cnd exist diferene ntre fondul sau natura economic a unei operaiuni sau tranzacii i forma sa juridic, entitatea va nregistra n contabilitate aceste operaiuni, cu respectarea fondului economic al acestora. n continuare sunt prezentate o serie de exemple de situaii cnd se aplic principiul prevalenei economicului asupra juridicului: - ncadrarea, de ctre utilizatori, a contractelor de leasing n leasing operaional sau financiar; - ncadrarea reducerilor acordate/primite la reduceri comerciale sau financiare; - ncadrarea operaiunilor la vnzare n nume propriu sau comision, respectiv consignaie; - recunoaterea veniturilor/cheltuielilor n contul de profit i pierdere sau ca venituri n avans/cheltuieli n avans; - ncadrarea participaiilor ca fiind deinute pe termen lung sau pe termen scurt; - recunoaterea participaiilor deinute ca fiind de natura aciunilor deinute la entiti afiliate, a intereselor de participare sau sub forma altor imobilizri financiare. Exemplu: Entitatea ABC a ncheiat un contract de leasing financiar pentru achiziionarea unui autoturism, a crui valoare este de 60.000 lei. n depozitul entitii se afl materiale primite spre pstrare i prelucrare de la o alt entitate n valoare de 15.000 lei. Din punct de vedere juridic, autoturismul achiziionat n baza contractului de leasing financiar nu este n proprietatea locatarului (entitatea ABC), ci aparine locatorului (societatea de leasing). Potrivit clauzelor din contractul de leasing, riscurile i avantajele legate de autoturism aparin ns
141

Suport de curs

rapcencu@yahoo.com

Iunie 2011

Lect univ dr Rapcencu Cristian

locatarului. Astfel, din punct de vedere economic, autoturismul va fi nregistrat n situaiile financiare ale entitii ABC. Din punct de vedere juridic, materialele primite spre pstrare i prelucrare nu sunt n proprietatea entitii ABC, ele aparinnd altei entiti. Potrivit clauzelor din contractul ncheiat, riscurile i avantajele legate de aceste materiale aparin proprietarului. Din punct de vedere economic, valoarea materialelor primite spre pstrare i prelucrare nu se va nregistra n situaiile financiare ale entitii ABC.

6.9. Principiul pragului de semnificaie Principiul pragului de semnificaie are n vedere faptul c elementele de natura activelor, datoriilor, capitalurilor proprii, veniturilor i cheltuielilor vor fi prezentate n coninutul bilanului i contului de profit i pierdere n cadrul unor elemente-rnduri separate dac valoarea acestora este semnificativ. Acest principiu poate fi aplicat numai de ctre entitile care ntocmesc situaii financiare anuale. El nu poate fi aplicat de ctre entitile care ntocmesc situaii financiare anuale simplificate. La ntocmirea situaiilor financiare, elementele componente ale bilanului i ale contului de profit i pierdere care sunt precedate de cifre arabe pot fi combinate dac: - acestea reprezint o sum nesemnificativ; sau - o astfel de combinare ofer un nivel mai mare de claritate, condiia fiind ca elementele astfel combinate s fie prezentate separat n notele explicative la situaiile financiare. Caracteristicile semnificativ i nesemnificativ atribuite unei informaii au la baz pragul de semnificaie determinat de ctre profesionistul contabil ca urmare a aplicrii raionamentului profesional. Pragul de semnificaie al unei informaii reflect modul n care omisiunea acesteia sau prezentarea ei eronat influeneaz deciziile luate de ctre utilizatorii situaiilor financiare. Semnificaia unei informaii este legat de relevana acesteia. Relevana unei informaii este dat de utilitatea acesteia pentru fundamentarea unor decizii de ctre utilizatorii situaiilor financiare. Sunt situaii n care relevana informaiei este asigurat de cunoaterea naturii informaiei. Semnificaia informaiei este difereniat de la o entitate la alta. Astfel, o detaliere a unor elemente componente ale situaiilor financiare poate fi relevant pentru o entitate i nerelevant pentru o alt entitate. Potrivit practicilor existente n cadrul firmelor de audit, au fost determinate o serie de limite cunoscute sub denumirea de prag de semnificaie, dup cum urmeaz: venituri i cheltuieli: 0,5% - 1% din rulajul total al acestora; active i datorii: 2% - 5% din soldul conturilor existent la data analizei; elemente cu influen asupra rezultatului financiar: 2% - 5% din rulajul total al acestora; ponderea unui element n total active sau datorii: 1% - 2% din soldul contului corespunztor activului sau datoriei. Procentele prezentate mai sus trebuie s fie considerate numai cu titlu orientativ, deoarece pragul de semnificaie este determinat n ultim instan de profesionistul contabil care ntocmete situaiile financiare. Aplicarea principiului pragului de semnificaie are n vedere consecvena entitii n prezentarea elementelor n coninutul situaiilor financiare. Astfel, pot exista situaii n care, n coninutul bilanului, a existat o informaie semnificativ n perioada precedent i exist o informaie nesemnificativ n perioada curent. Prezena informaiei nesemnificative n perioada curent este impus numai de asigurarea comparabilitii informaiilor. 6.10. Abateri de la principiile contabile Abaterile de la principiile contabile general acceptate pot fi efectuate n cazuri excepionale, condiia fiind ca abaterea s asigure o prezentare mai fidel a realitii din cadrul entitii prin intermediul informaiei contabile. Trebuie s prezentai n notele explicative la situaiile financiare orice abateri de la principiile contabile, mpreun cu motivele care le-au determinat i cu evaluarea efectului abaterii asupra valorilor corespunztoare elementelor din situaiile financiare. Cazurile de abatere de la principiile contabile sunt ntlnite foarte rar n practic. Atunci cnd pentru prezentarea unei anumite situaii din cadrul entitii apare ca necesar abaterea de la principiile
142

Suport de curs

rapcencu@yahoo.com

Iunie 2011

Lect univ dr Rapcencu Cristian

contabile, v recomandm ca nainte de a lua decizia s insistai asupra analizei acesteia i s cercetai dac n situaia dat avei de-a face cu un numr insuficient de informaii.

7. Evaluarea la inventar i prezentarea elementelor n situaiile financiare

Pentru ntocmirea situaiilor financiare, entitile trebuie s procedeze la inventarierea i evaluarea elementelor de natura activelor, datoriilor i capitalurilor proprii. Acestea se reflect i se evalueaz la valoarea contabil, ajustat cu rezultatele inventarierii. Entitile trebuie s in cont de reglementrile contabile aplicabile (OMFP 3055/2009) i de normele privind organizarea i efectuarea inventarierii (OMFP 2861/2009). Atenie!!! Conducerea fiecrei entiti trebuie s stabileasc proceduri proprii de inventariere. n vederea desfurrii n bune condiii a operaiunilor de inventariere i evaluare, n comisiile de inventariere vor fi numite persoane cu pregtire corespunztoare, tehnic i economic, cunosctoare a domeniului de activitate. Evaluarea elementelor de active i de datorii, cu ocazia inventarierii, are la baz valoarea de inventar a acestora. La stabilirea valorii de inventar a bunurilor se va aplica principiul prudenei, potrivit cruia se va ine seama de toate ajustrile de valoare datorate deprecierilor sau pierderilor de valoare. Inventarierea activelor i datoriilor presupune n afara recensmntului acestora (numrare, cntrire, msurare) i determinarea valorilor de inventar corespunztoare. Dac pentru elemente de natura activelor nregistrate la cost, constatm c valoarea de inventar este mai mic dect valoarea contabil, atunci vom recunoate ajustri pentru depreciere, elementele respective fiind nregistrate n continuare la valoarea lor de intrare.

7.1. Evaluarea imobilizrilor corporale i necorporale la data bilanului Imobilizrile corporale i necorporale trebuie s fie evaluate la valoarea de inventar, stabilit n funcie de utilitatea bunului, starea acestuia i de preul pieei. Diferenele constatate n minus ntre valoarea de inventar i valoarea contabil net se nregistreaz n contabilitate ca o: - amortizare suplimentar (dac deprecierea este ireversibil); sau - ajustare pentru depreciere (atunci cnd deprecierea este reversibil). Imobilizrile achiziionate cu plata n valut i nregistrate la cost istoric trebuie s fie prezentate n situaiile financiare utiliznd cursul de schimb valutar de la data efecturii tranzaciei. Mai multe detalii legate de deprecierea imobilizrilor gsii n seciunea Deprecierea imobilizrilor corporale din prima parte a acestui material. 7.2. Evaluarea stocurilor la data bilanului Activele de natura stocurilor se evalueaz la valoarea contabil, mai puin ajustrile pentru depreciere constatate. Fac obiectul evalurii i stocurile n curs de execuie, precum i stocurile fr micare. n cazul n care valoarea contabil a stocurilor este mai mare dect valoarea de inventar, valoarea stocurilor se diminueaz pn la valoarea realizabil net, prin constituirea unei ajustri pentru depreciere. Prin valoare realizabil net a stocurilor se nelege preul de vnzare estimat care ar putea fi obinut pe parcursul desfurrii normale a activitii, minus costurile estimate pentru finalizarea bunului, atunci cnd este cazul, i costurile estimate necesare vnzrii. Stocurile achiziionate cu plata n valut i nregistrate la cost istoric trebuie s fie prezentate n situaiile financiare utiliznd cursul de schimb valutar de la data efecturii tranzaciei. Mai multe detalii legate de deprecierea stocurilor gsii n seciunea Contabilitatea stocurilor. 7.3. Evaluarea creanelor la data bilanului Evaluarea la inventar a creanelor se face la valoarea probabil de ncasare. Diferenele constatate n minus ntre valoarea de inventar i valoarea contabil a creanelor se nregistreaz pe seama ajustrilor pentru deprecierea creanelor. De asemenea, pentru creanele incerte, se constituie ajustri pentru pierdere de valoare. Creanele exprimate n valut trebuie s fie evaluate i prezentate n situaiile financiare utiliznd cursul de schimb valutar, comunicat de BNR valabil la data ncheierii exerciiului financiar. Diferenele de curs valutar, favorabile sau nefavorabile, ntre cursul de schimb comunicat de BNR de la data nregistrrii creanelor n valut sau cursul la care acestea sunt nregistrate n contabilitate i cursul
143

Suport de curs

rapcencu@yahoo.com

Iunie 2011

Lect univ dr Rapcencu Cristian

de schimb de la data ncheierii exerciiului financiar, se nregistreaz, la venituri sau cheltuieli din diferene de curs valutar, dup caz. Pentru creanele exprimate n lei, a cror decontare se face n funcie de cursul unei valute, eventualele diferene favorabile sau nefavorabile rezultate se nregistreaz la alte venituri sau la alte cheltuieli financiare, dup caz.

7.4. Evaluarea datoriilor la data bilanului Evaluarea la inventar a datoriilor se face la valoarea lor probabil de plat. Diferenele constatate n plus ntre valoarea de inventar i valoarea contabil a datoriilor se nregistreaz pe seama elementelor corespunztoare de datorii. Datoriile exprimate n valut trebuie s fie evaluate i prezentate n situaiile financiare utiliznd cursul de schimb valutar, comunicat de BNR valabil la data ncheierii exerciiului financiar. Diferenele de curs valutar, favorabile sau nefavorabile, ntre cursul de schimb comunicat de BNR de la data nregistrrii datoriilor n valut sau cursul la care acestea sunt nregistrate n contabilitate i cursul de schimb de la data ncheierii exerciiului financiar, se nregistreaz, la venituri sau cheltuieli din diferene de curs valutar, dup caz. Pentru datoriile exprimate n lei, a cror decontare se face n funcie de cursul unei valute, eventualele diferene favorabile sau nefavorabile rezultate se nregistreaz la alte venituri sau la alte cheltuieli financiare, dup caz. 7.5. Evaluarea disponibilitilor i a investiiilor la data bilanului Disponibilitile bneti, cecurile, cambiile, biletele la ordin, scrisorile de garanie, acreditivele, ipotecile, precum i alte valori aflate n casieria unitilor se prezint n bilan la valoarea acestora. Disponibilitile bneti i alte valori similare n valut se evalueaz n bilan la cursul de schimb valutar comunicat de BNR valabil la data ncheierii exerciiului financiar. nscrierea n listele de inventariere a mrcilor potale, a timbrelor fiscale, tichetelor de cltorie, bonurilor cantiti fixe, a biletelor de spectacole, de intrare n muzee, expoziii i altele asemenea se face la valoarea lor nominal. n cazul unor bunuri de aceast natur depreciate sau fr utilizare se constituie ajustri pentru pierdere de valoare. Titlurile pe termen scurt (aciuni i alte investiii financiare) admise la tranzacionare pe o pia reglementat se evalueaz la valoarea de cotaie din ultima zi de tranzacionare, iar cele netranzacionate la costul istoric, mai puin eventualele ajustri pentru pierdere de valoare. Titlurile pe termen lung (aciuni i alte investiii financiare) se evalueaz la costul istoric, mai puin eventualele ajustri pentru pierdere de valoare. Disponibilitile i alte elemente asimilate trebuie s fie evaluate i prezentate n situaiile financiare utiliznd cursul de schimb valutar, comunicat de BNR valabil la data ncheierii exerciiului financiar. Diferenele de curs valutar constatate se nregistreaz la venituri sau cheltuieli din diferene de curs valutar, dup caz.
n perioada dintre data ntocmirii situaiilor financiare i data aprobrii i depunerii acestora pot s apar o serie de evenimente care ofer informaii suplimentare referitoare la elementele componente ale situaiilor financiare fa de cele cunoscute la data bilanului. Aceste informaii suplimentare trebuie s fie valorificate n sensul ajustrii valorilor elementelor pentru ca valorile obinute s reflecte realitatea din cadrul entitii.

8. Corectarea erorilor contabile

Erorile constatate n contabilitate se pot referi la exerciiul financiar curent sau la exerciiile financiare precedente. Corectarea erorilor se efectueaz la data constatrii lor. Erorile din perioadele anterioare sunt omisiuni i declaraii eronate cuprinse n situaiile financiare ale entitii pentru una sau mai multe perioade anterioare rezultnd din greeala de a utiliza, sau de a nu utiliza, informaii credibile care: a) erau disponibile la momentul la care situaiile financiare pentru acele perioade au fost aprobate spre a fi emise; b) ar fi putut fi obinute n mod rezonabil i luate n considerare la ntocmirea i prezentarea acelor situaii financiare anuale.
144

Suport de curs

rapcencu@yahoo.com

Iunie 2011

Lect univ dr Rapcencu Cristian

Astfel de erori includ efectele greelilor matematice, greelilor de aplicare a politicilor contabile, ignorrii sau interpretrii greite a evenimentelor i fraudelor. Corectarea erorilor aferente exerciiului financiar curent se efectueaz pe seama contului de profit i pierdere. nregistrarea stornrii unei operaiuni contabile aferente exerciiului financiar curent se efectueaz fie prin corectarea cu semnul minus a operaiunii iniiale (stornare n rou), fie prin nregistrarea invers a acesteia (stornare n negru), n funcie de politica contabil i programele informatice utilizate. Corectarea erorilor semnificative aferente exerciiilor financiare precedente se efectueaz pe seama rezultatului reportat. Erorile nesemnificative aferente exerciiilor financiare precedente se corecteaz pe seama rezultatului reportat. Totui, acestea pot fi corectate i pe seama contului de profit i pierdere. Erorile nesemnificative sunt cele de natur s nu influeneze informaiile financiarcontabile. Se consider c o eroare este semnificativ dac aceasta ar putea influena deciziile economice ale utilizatorilor, luate pe baza situaiilor financiare anuale. Analizarea dac o eroare este semnificativ sau nu, se efectueaz n context, avnd n vedere natura sau valoarea individual sau cumulat a elementelor. n notele la situaiile financiare trebuie prezentate informaii suplimentare cu privire la erorile constatate.

2. Contul de profit i pierdere Cheltuielile recunoscute n coninutul situaiilor financiare sunt clasificate fie n funcie de natura acestora, fie n funcie de destinaia lor n cadrul entitii, astfel nct informaiile furnizate s fie ct mai credibile i mai relevante. Atunci cnd entitatea a optat pentru clasificarea cheltuielilor dup natur, acestea sunt cumulate conform naturii lor i nu sunt structurate n funcie de destinaiile din cadrul entitii (cheltuieli cu materii prime, cheltuieli cu beneficiile angajailor, cheltuieli cu amortizarea etc.). De altfel, aceast metod este preferat n practic de majoritatea entitilor. Atunci cnd entitatea a optat pentru clasificarea cheltuielilor dup destinaie, acestea sunt prezentate ca fiind componente ale costului vnzrilor, costurilor de distribuie sau costurilor administrative. De multe ori, aceast metod ofer informaii mai relevante pentru utilizatori, ns necesit alocri arbitrare a cheltuielilor i utilizarea raionamentului profesional.Se ofer urmtorul exemplu de clasificare utiliznd metoda funciei cheltuielilor: Exemplu: ntocmii Situaia rezultatului global, clasificnd cheltuielile dup natur i destinaie, avnd n vedere urmtoarele informaii: Elemente Sume Cheltuieli cu materiile prime 20.000 lei Cheltuieli cu mrfurile 100.000 lei Cheltuieli cu dobnzile 10.000 lei Cheltuieli cu energia i apa, din care: 10.000 lei 8.000 lei - n seciile de producie; - n cldirea administrativ; 2.000 lei Cheltuieli cu salariile, din care: 300.000 lei 160.000 lei - pentru personalul direct productiv; 80.000 lei - pentru personalul administrativ; 60.000 lei - pentru personal din desfacere; Cheltuieli cu amortizarea, din care: 20.000 lei 16.000 lei - cheltuieli cu amortizarea utilajelor i a seciilor de producie; 4.000 lei - cheltuieli cu amortizarea cldirii administrative; Venituri din vnzarea produselor finite 460.000 lei Venituri din vnzarea mrfurilor 200.000 lei

145

Suport de curs

rapcencu@yahoo.com

Iunie 2011

Lect univ dr Rapcencu Cristian

OMFP 3055
Cifra de afaceri net (rd. 02 + 03 - 04 + 05 + 06) Producia vndut (ct. 701 + 702+ 703 + 704 + 705 + 706 + 708) Venituri din vnzarea mrfurilor (ct. 707) Reduceri comerciale acordate (ct. 709) Venituri din dobnzi nregistrate de entitile radiate din Registrul general i care mai au n derulare contracte de leasing (ct. 766*) Venituri din subvenii de exploatare aferente cifrei de afaceri nete (ct. 7411)
01 02 03 04 05 06

Aplicaie: Determinai valoarea indicatorului Cifra de afaceri net, pe baza urmtoarelor informaii: venituri din vnzarea mrfurilor 1.000 lei; reduceri comerciale acordate 100 lei; venituri din dobnzi 45 lei; venituri din provizioane pentru litigii 70 lei; venituri din servicii prestate 110 lei; venituri din studii i cercetri 100 lei; variaia stocurilor (sold debitor) 200 lei; venituri din reluarea pierderilor privind deprecierea terenurilor 50 lei; venituri din chirii 150 lei; venituri din vnzarea semifabricatelor 300 lei; venituri din exproprierea terenurilor 700 lei; venituri din vnzarea cldirilor 250 lei; venituri din subvenii aferente cifrei de afaceri nete 100 lei; venituri din producia de imobilizri necorporale 550 lei.
APLICAII:

1. Se dau urmtoarele informaii (n lei): Rulaj debitor clieni (inclusiv TVA) 99.960; cheltuieli cu amortizarea 13.510; materii prime (sold iniial) 4.100; ieiri de produse finite la cost de producie 75.800; subvenii din exploatare aferente cifrei de afaceri 4.700; venituri din sconturi primite 5.300; cheltuieli cu impozitul pe profit 2.710; achiziii de materii prime 23.850 (exclusiv TVA); obinerea de produse finite la cost de producie 81.400; cheltuieli cu ajustarea pentru deprecierea titlurilor de plasament 1.800; materii prime (sold final) 5.320; datorii salariale (sold iniial) 6.100; salarii pltite 19.800; cheltuieli cu serviciile prestate de teri 2.370; datorii salariale (sold final) 5.000. Calculai cifra de afaceri net i rezultatul din exploatare. 2. Se dau urmtoarele informaii (n lei): Venituri din subvenii de exploatare 15.500 (din care 9.500 pentru cifra de afaceri, iar restul pentru cheltuielile cu dobnda); cheltuieli cu amortizarea 11.200; venituri din exploatare privind provizioanele 5.200; produse finite (sold iniial) 5.500; mrfuri (sold iniial) 2.700; cheltuieli cu sconturile acordate 8.100; achiziii de mrfuri 41.500; cheltuieli cu telecomunicaiile 7.800; venituri din vnzarea produselor finite la pre de vnzare de 105.000; cheltuieli cu dobnzile 6.600; produse finite (sold final) 3.700; venituri din prestri de servicii 14.700; mrfuri (sold final) 4.100; valoarea contabil a activelor cedate 45.000; venituri din cedarea activelor 21.500; amortizarea cumulat a imobilizrilor cedate 17.000, venituri din vnzarea mrfurilor 60.000. Care este valoarea cifrei de afaceri nete i a rezultatului din exploatare?
3. O societate prezint n contul de rezultate dup natur urmtoarele informaii: venituri din vnzri

60.000 u.m., venituri din producia stocat 10.000 u.m., cheltuieli cu materii prime 20.000 u.m., cheltuieli cu salarii 15.000 u.m., cheltuieli cu amortizarea 10.000 u.m., cheltuieli cu combustibil i energie 5.000 u.m. Firma are un manager care are salariul de 2.000 u.m. i 13 salariai cu salarii egale: 9 salariai pentru activitatea de producie, 2 salariai pentru activitatea de distribuie i 2 salariai pentru serviciile
146

Suport de curs

rapcencu@yahoo.com

Iunie 2011

Lect univ dr Rapcencu Cristian

administrative, n ceea ce privete amortizarea, 70% este pentru producie, 20% este pentru distribuie i 10% este pentru administraie. Din cheltuielile cu combustibil i energie, 4.000 u.m. sunt pentru producie, 500 u.m. sunt pentru administraie i 500 u.m. sunt pentru distribuie. ntocmii contul de profit i pierdere cu clasificarea chletuielilor pe funcii.

4. Contabilul societii ABC a demisionat, iar contul de profit i pierdere urmtor a fost ntocmit de noul contabil, care are mai puin experien. Dispunei de urmtoarele informaii referitoare la aceast societate: Informaii Valori
Vnzri Salarii de producie indirecte Utiliti Salarii de producie directe Amortizri echipamente de producie Materii prime achiziionate Amortizarea echipamentului de vnzare Asigurare Chiria pentru fabric Salarii pentru distribuie i administraie Costuri de publicitate Pierdere 450.000 12.000 15.000 90.000 21.000 159.000 18.000 4.000 50.000 32.000 75.000 26.000

Pn n prezent, firma a avut profit n fiecare perioad, motiv pentru care se cere s verificai modul de ntocmire a contului de profit i pierdere (dup funcii i dup natur). Informaii suplimentare: a) 60% dintre utiliti i 75% din asigurare sunt pentru fabric, restul sunt pentru activiti administrative i de distribuie; b) stocurile se prezint astfel: Informaii 01.01 31.12 Stoc de materii prime Stoc de producie n curs de execuie Stoc de produse finite c) o parte de 80% din chirie corespunde produciei. Explicai erorile identificate n CPP prezentat. 8.000 27.000 16.000 21.000 40.000 60.000

147

Suport de curs

rapcencu@yahoo.com

Iunie 2011

Lect univ dr Rapcencu Cristian

2. Evenimente ulterioare datei bilanului

O entitate trebuie s i ajusteze situaiile financiare, n funcie de evenimentele ulterioare datei bilanului. Cunoaterea acestei date de ctre utilizatori este important, avnd n vedere c situaiile financiare nu reflect evenimentele ulterioare acestui moment. Evenimentele ulterioare datei bilanului sunt acelea care au loc ntre data bilanului i data la care situaiile financiare sunt autorizate pentru a fi emise, chiar dac acele evenimente au loc dup anunarea public a profitului sau a altor informaii financiare relevante pentru utilizatori. Evenimentele pot fi att favorabile, ct i nefavorabile i sunt structurate n dou categorii: - evenimente care ajusteaz situaiile financiare (cele care ofer indicaii despre condiiile existente la data bilanului); i - evenimente care nu ajusteaz situaiile financiare (cele care ofer indicaii despre condiiile aprute ulterior datei bilanului). De multe ori, situaiile financiare ale unei entiti trebuie s fie aprobate de ctre acionarii si, dup ce acestea au fost emise. n aceste cazuri, se consider c situaiile financiare sunt autorizate pentru a fi emise la data emiterii lor i nu la data la care acionarii le aprob.

Exemplu: Conducerea entitii Adacris definitiveaz proiectul situaiilor financiare pentru exerciiul financiar cu nchidere la 31 decembrie 2009 la data de 16 februarie 2010. La data de 13 martie 2010, consiliul de administraie analizeaz situaiile financiare i le autorizeaz n vederea emiterii. Entitatea i anun n mod public profitul obinut i o serie de indicatori financiari pe 15 martie 2010. Situaiile financiare sunt puse la dispoziia acionarilor la data de 8 aprilie 2010. La adunarea general a acionarilor, care s-a organizat la data de 8 mai 2010, participanii au aprobat situaiile financiare, iar la data de 11 mai 2010 acestea au fost depuse la ONRC. Care este data la care situaiile financiare sunt autorizate pentru a fi emise?
n unele cazuri, situaiile financiare trebuie s fie prezentate de ctre conducerea entitii unui consiliu de supraveghere (alctuit din persoane fr putere executiv) pentru a fi aprobate. Se consider c situaiile financiare sunt autorizate pentru a fi emise atunci cnd managementul entitii a autorizat emiterea lor ctre consiliul de supraveghere.

Exemplu: La data de 11 februarie 2010, conducerea entitii Brasal a definitivat proiectul situaiilor financiare pentru exerciiul financiar cu nchidere la 31 decembrie 2009. La data de 6 martie 2010, situaiile financiare au fost autorizate de ctre managementul entitii pentru a fi nainte consiliului de supraveghere, alctuit din cenzori i din reprezentani ai angajailor. Consiliul de supraveghere a aprobat situaiile financiare la data de 11 martie 2010, iar la data de 18 martie 2010 situaiile financiare au fost puse la dispoziia acionarilor i a celor interesai. La adunarea general a acionarilor, care s-a organizat la data de 5 aprilie 2010, participanii au aprobat situaiile financiare, iar la data de 13 aprilie 2010 acestea au fost depuse la ONRC. Care este data la care situaiile financiare sunt autorizate pentru a fi emise?
n continuare voi prezenta o serie de evenimente ulterioare datei bilanului care ajusteaz situaiile financiare, n sensul ajustrii valorilor recunoscute sau al recunoaterii unor elemente care nu au fost recunoscute iniial: - descoperirea unor erori sau fraude din cauza crora situaiile financiare au fost ntocmite n mod eronat; - determinarea ulterior datei bilanului a costului activelor dobndite sau a sumelor obinute din vnzarea nainte de data bilanului a activelor; - soluionarea ulterior datei bilanului a unui litigiu care confirm c entitatea are o obligaie prezent la data bilanului (entitatea ajusteaz provizionul recunoscut anterior pentru acest litigiu sau recunoate un nou provizion);
148

Suport de curs

rapcencu@yahoo.com

Iunie 2011

Lect univ dr Rapcencu Cristian

obinerea, ulterior datei bilanului, a unor informaii care indic faptul c un activ a fost depreciat la data bilanului sau c valoarea pierderii din depreciere recunoscut anterior trebuie s fie ajustat. De regul, dac se ntmpl ca un client s intre n faliment ulterior datei bilanului, este foarte probabil ca la data bilanului s fi existat deja o pierdere aferent creanei comerciale respective, iar entitatea va trebui s ajusteze valoarea contabil a acestora.

Exemplu: La data de 31.12.2009, entitatea Brasal avea de ncasat creane de la trei clieni de-ai si. Client Creana Probabilitate de ncasare Adacris 5.000 lei 100% Armonie 4.000 lei 80% Milo 8.000 lei 60% La data de 5 februarie 2010, clientul Milo intr n stare de faliment, iar entitatea estimeaz c va putea recupera doar 20% din valoarea creanei existente la data bilanului. Data la care situaiile financiare au fost autorizate pentru a fi emise este 20 martie 2010. Prezentai situaia creanelor, avnd n vedere evenimentele ulterioare datei bilanului.
n cazul stocurilor, pentru a stabili valoarea realizabil net la data bilanului, se poate ine cont de sumele obinute efectiv din vnzarea stocurilor ulterior datei bilanului.

Exemplu: n luna decembrie 2009, entitatea Adacris prezint urmtoarele informaii legate de micarea stocurilor de mrfuri: Cantitate Cost achiziie Pre vnzare (kg) (lei) (lei) 780 36 Stoc iniial Achiziii: 4.12 360 39 15.12 315 42 28.12 300 45 Vnzri 9.12 405 42 17.12 360 39 30.12 315 36 La sfritul anului 2009, entitatea a evaluat stocurile la costul de achiziie, fr s in cont de posibila depreciere a acestora. n acea perioad, a intrat pe pia un concurent cu o politic de preuri agresiv, ceea ce a condus la o reducere semnificativ a preurilor practicate pe pia. n luna ianuarie 2010 (ulterior datei bilanului), vnzrile se prezint astfel: Cantitate Pre vnzare Data (kg) (lei) 10.01 270 33 15.01 225 30 20.01 150 27 25.01 30 24 Cheltuielile de distribuie reprezint 10% din preul de vnzare. Care este valoarea stocului recunoscut n Bilanul contabil aferent exerciiului financiar cu nchidere la 31.12.2009, tiind c entitatea aplic metoda FIFO n evaluarea la ieire a stocurilor? Exemplu: Entitatea Adacris s-a angajat, n baza unui contract ncheiat, s achiziioneze lunar de la entitatea Brasal 2.000 de litri de lapte. La data de 28 noiembrie 2009, ca urmare a nerespectrii obligaiilor contractuale de-a lungul unei perioade de 3 luni, entitatea Brasal a intentat un proces entitii Adacris. La data de 31.12.2009, procesul este n curs de desfurare, ns se estimeaz c entitatea Brasal va primi despgubiri la nivelul sumei de 15.000 lei.
149

Suport de curs

rapcencu@yahoo.com

Iunie 2011

Lect univ dr Rapcencu Cristian

La data de 25.02.2010, instana a decis n favoarea entitii Brasal i a obligat entitatea Adacris s plteasc daune de 21.000 lei. Data la care situaiile financiare ale ambelor entiti au fost autorizate pentru a fi emise este 25 martie 2010. Cele dou entiti vor ajusta situaiile financiare aferente exerciiului 2009?

Exemplu: Entitatea Adacris este unic productor al salamului Mozaic. La data de 6 decembrie 2009, entitatea a fost dat n judecat de unii clieni care au fost internai n spital cu toxiinfecie alimentar, n urma consumului acestui produs. La data bilanului, entitatea a fost declarat vinovat, ns nu a fost stabilit nivelul amenzii. Conducerea entitii a estimat c amenda va fi de 27.000 lei i a constituit un provizion pentru aceast sum. Totui, la data de 20 februarie 2010, dar nainte ca situaiile financiare s fi fost autorizate pentru a fi emise, a fost stabilit o amend de 36.000 lei. Situaiile financiare aferente exerciiului 2009 vor fi ajustate? Situaiile financiare aferente exerciiului 2009 ar fi fost ajustate dac data autorizrii pentru emitere a situaiilor financiare era 10 februarie 2010? Exemplu: Entitatea Brasal a fost nfiinat n anul 2005. Pn la 30 noiembrie 2009, toate creanele fa de clieni au fost ncasate pn la scaden. Totui, n ianuarie 2010, unul din clieni care i datora entitii Brasal suma de 600 de lei a devenit falimentar. La data de 31 decembrie 2009, soldul total al creanelor entitii Brasal era de 845.000 lei. Situaiile financiare aferente exerciiului 2009 vor fi ajustate? Exemplu: n luna noiembrie 2009, entitatea Adacris a concediat 40 de salariai. n luna decembrie 2009, salariatii concediai n mod abuziv i-au dau n judecat fostul angajator. Juritii entitii au estimat c vor trebui efectuate pli compensatorii la nivelul sumei de 30.000 lei, deoarece n contractul colectiv de munc este prevzut plata compensatorie n astfel de cazuri. La 31.12.2009, situaiile financiare se prezint astfel (sumele din a II-a coloan a tabelului): 31.12.2009 Elemente 31.12.2009 (ajustat la 24.02.2010) Active imobilizate 200.000 200.000 Active circulante 60.000 60.000 Cheltuieli n avans 0 0 Datorii curente 80.000 80.000 Active curente nete (20.000) (20.000) Total active datorii curente 180.000 180.000 Dat pe termen lung 100.000 100.000 Provizioane 30.000 70.000 Venituri n avans 0 0 Capitaluri i rezerve 50.000 10.000
Venituri din exploatare 175.000 175.000 Cheltuieli din exploatare 150.000 190.000 Cheltuieli cu provizioane 30.000 70.000 Alte cheltuieli de exploatare 120.000 120.000 Rezultatul exploatrii 25.000 (15.000) La data de 24.02.2010, entitatea pierde procesul i trebuie s achite fotilor salariai suma de 70.000 lei. Situaiile financiare aferente exerciiului 2009 vor fi ajustate? O entitate nu trebuie s ajusteze valorile recunoscute n situaiile sale financiare pentru a reflecta evenimentele care nu conduc la ajustarea situaiilor financiare.
150

Suport de curs

rapcencu@yahoo.com

Iunie 2011

Lect univ dr Rapcencu Cristian

n continuare voi prezenta o serie de evenimente ulterioare datei bilanului care nu ajusteaz valorile recunoscute n situaiile financiare: - situaia n care ncepe un litigiu ulterior datei bilanului, generat de evenimente ulterioare datei bilanului, chiar dac sentina va fi cunoscut pn la data la care situaiile financiare sunt autorizate pentru a fi emise; - reducerea valorii de pia a investiiilor deinute, aprut ntre data bilanului i data la care situaiile financiare sunt autorizate pentru a fi emise; - chiar dac o entitate declar dividendele ntre data bilanului i data la care situaiile financiare au fost autorizate pentru a fi emise, aceasta nu le va recunoate ca datorie la data bilanului (dividendele vor fi prezentate n notele explicative).

Exemplu: Entitatea Adacris este un furnizor curent de materiale de construcii al entitii Brasal. La data de 31.12.2009, datoriile fa de Adacris erau de 30.000 lei, termenul de plat al acestora fiind 20 ianuarie 2010. La data de 4 ianuarie 2010, entitatea Brasal achiziioneaz de la furnizorul su materiale la nivelul sumei de 45.000 lei, termenul de plat fiind de 30 de zile. La data de 18 ianuarie, entitatea Brasal achit entitii Adacris suma de 30.000 lei, reprezentnd creanele aferente achiziiilor din luna decembrie. Avnd n vedere c pn la data de 4 februarie 2010 nu a fost achitat suma scadent de 45.000 lei, entitatea Adacris a acionat n instan entitatea Brasal, pe lng creana restant pretinzndu-se i daune suplimentare la nivelul sumei de 10.000 lei. Data la care situaiile financiare au fost autorizate pentru a fi emise este: - pentru entitatea Adacris, 30 martie 2010; - pentru entitatea Brasal, 5 aprilie 2010. Avocaii entitii Adacris estimeaz c exist o probabilitate de 90% de a ctiga procesul. Cele dou entiti vor ajusta situaiile financiare aferente exerciiului financiar 2009? Dividende Dac o entitate declar dividende deintorilor de instrumente de capitaluri proprii dup data bilanului, entitatea nu va recunote aceste dividende ca datorie la data bilanului. Dac sunt declarate dividende (cu alte cuvinte, dividendele sunt autorizate n mod corespunztor i nu mai sunt la discreia entitii) dup data bilanului, dar nainte de autorizarea situaiilor financiare n vederea emiterii, dividendele nu sunt recunoscute ca datorie la data bilanului, deoarece nu ndeplinesc criteriile de datorie din IAS 37. Asemenea dividende sunt prezentate n note, conform IAS 1 Prezentarea situaiilor financiare.
O entitate trebuie s prezinte data la care situaiile financiare au fost autorizate pentru depunere, precum i cine a dat aceast autorizare. Dac proprietarii entitii sau alii au puterea de a modifica situaiile financiare dup emitere, entitatea trebuie s prezinte acest fapt. Dac o entitate primete, ulterior datei bilanului, informaii despre condiiile ce au existat la data bilanului, aceasta trebuie s actualizeze prezentrile de informaii ce se refer la aceste condiii, n lumina noilor informaii. Atunci cnd evenimentele ulterioare datei bilanului care nu conduc la ajustarea situaiilor financiare anuale sunt semnificative, neprezentarea lor ar putea influena deciziile economice ale utilizatorilor. Astfel, o entitate trebuie s prezinte urmtoarele informaii pentru fiecare categorie semnificativ de astfel de evenimente ulterioare datei bilanului: e) natura evenimentului; i f) o estimare a efectului financiar sau o meniune conform creia o astfel de estimare nu poate s fie efectuat.

151

Suport de curs

rapcencu@yahoo.com

Iunie 2011

Lect univ dr Rapcencu Cristian

3. Situaia fluxurilor de trezorerie

Dei contabilitatea de angajamente este conceptul de baz al contabilitii, totui se face simit nevoia existenei informaiilor att de utile privind contabilitatea de trezorerie. Unele entiti raporteaz profituri foarte mari care nu au ns corespondent pe msur n trezorerie. Au existat numeroase cazuri de companii care dei raportau profit, au falimentat. Informaii privind trezoreria entitilor sunt disponibile n bilanul contabil. Acesta prezint situaia trezoreriei entitii la nceputul i la sfritul anului, dar nu i cauzele care au determinat eventualul excedent sau deficit de trezorerie. Standardul care guverneaz prezentarea informaiilor privind trezoreria entitii este IAS 7 Situaiile fluxurilor de trezorerie.

Termeni cheie: Numerarul Echivalente de numerar

Fluxurile de trezorerie Activitile de exploatare Activitile de investiie Activitile de finanare

cuprinde disponibilitile bneti i depozitele la vedere. investiiile financiare pe termen scurt, extrem de lichide, care sunt uor convertibile n sume cunoscute de numerar i care sunt supuse unui risc nesemnificativ de schimbare a valorii. intrrile sau ieirile de numerar i echivalente de numerar. principalele activiti productoare de venit ale entitilor, precum i alte activiti care nu sunt activiti de investiie sau finanare. constau n achiziionarea i cedarea de active imobilizate i de alte investiii, care nu sunt incluse n echivalentele de numerar. activiti care au ca efect modificri ale dimensiunii i compoziiei capitalurilor proprii i datoriilor entitii.

Informaiile referitoare la fluxurile de trezorerie sunt folositoare la stabilirea capacitii unei ntreprinderi de a genera numerar i echivalente de numerar i dau posibilitatea utilizatorilor s dezvolte modele de evaluare i comparare a valorii actualizate a fluxurilor de trezorerie viitoare ale diferitelor ntreprinderi. De asemenea, aceste informaii sporesc gradul de comparabilitate al raportrii rezultatelor din exploatare ntre diferite ntreprinderi, deoarece elimin efectele utilizrii unor tratamente contabile diferite pentru aceleai tranzacii i evenimente. Echivalentele numerarului sunt pstrate, mai degrab, n scopul ndeplinirii angajamentelor pe termen scurt, dect pentru investiii sau n alte scopuri. Pentru a califica un plasament drept echivalent de numerar, acesta trebuie s fie uor convertibil ntr-o sum prestabilit de numerar i s fie supus unui risc nesemnificativ de schimbare a valorii. Prin urmare, un plasament este, n mod normal, calificat drept echivalent de numerar doar atunci cnd are o scaden mic de, s zicem, trei luni sau mai puin de la data achiziiei. n general, mprumuturile bancare sunt considerate activiti de finanare. Totui, n anumite ri, descoperirile de cont care sunt rambursabile la vedere fac parte integrant din gestiunea numerarului unei ntreprinderi. n aceste circumstane, descoperirile de cont sunt considerate ca o component a numerarului i echivalentului de numerar. O caracteristic a acestor aranjamente bancare este faptul c soldul bancar fluctueaz, deseori, ntre disponibil i descoperit. Situaia fluxurilor de trezorerie trebuie s prezinte fluxurile de trezorerie din cursul perioadei, clasificate n activiti de exploatare, investiie i finanare. O entitate trebuie s raporteze fluxurile de trezorerie din activiti de exploatare folosind: (a) metoda direct, prin care sunt prezentate clasele principale de pli i ncasri brute n numerar; sau (b) metoda indirect, prin care profitul net sau pierderea net este ajustat cu efectele tranzaciilor ce nu au natur monetar, amnrile sau angajamentele de pli sau ncasri n numerar din exploatare trecute sau viitoare, i elementele de venituri i cheltuieli asociate cu fluxurile de trezorerie din investiii sau finanri. Att dobnda pltit, ct i dobnda i dividendele ncasate sunt clasificate de instituiile financiare, de obicei, drept fluxuri de trezorerie din exploatare. Totui, nu exist un consens privind clasificarea acestor fluxuri de trezorerie de ctre alte ntreprinderi. Att dobnda pltit, ct i dobnda i dividendele ncasate pot fi clasificate drept fluxuri de trezorerie din exploatare, deoarece intr n determinarea profitului net sau a pierderii nete. Alternativ, dobnda pltit i dobnda i dividendele ncasate pot fi clasificate drept fluxuri de trezorerie din finanare i, respectiv, din investiie, deoarece ele reprezint costuri ale atragerii surselor de finanare sau a eficienei investiiilor. Dividendele pltite pot fi clasificate drept fluxuri de trezorerie din finanare, deoarece reprezint costuri ale atragerii resurselor de finanare. Alternativ, dividendele pltite pot fi clasificate drept component a fluxului de numerar din activiti de exploatare pentru a ajuta utilizatorii s determine capacitatea unei ntreprinderi de a plti dividende din fluxurile de trezorerie de exploatare.

152

Suport de curs

rapcencu@yahoo.com

Iunie 2011

Lect univ dr Rapcencu Cristian

Formulele de calcul pentru determinarea celor 3 fluxuri de trezorerie se prezint astfel:

A. Activitile de exploatare metoda direct * ncasri de la clieni Pli ctre furnizori i salariai Pli reprezentnd contribuiile aferente salariilor + Dobnzi i dividende aferente activitii de exploatare ncasate Dobnzi i dividende aferente exploatrii pltite Impozit pe profit pltit Alte pli generate de activitile de exploatare = Flux net de trezorerie din activitile de exploatare (A) B. Activitile de investiii * ncasri din vnzarea de imobilizri Pli privind imobilizrile achiziionate Acordarea de mprumuturi ctre alte entiti + ncasri din rambursarea mprumuturilor acordate altor entiti + Dobnzi i dividende ncasate Pli privind achiziia de filiale, diminuate cu numerarul dobndit + ncasri din cesiunea filialelor = Flux net de trezorerie din activitile de investiii (B) C. Activitile de finanare * ncasri din emisiunea de aciuni + ncasri din contractarea de credite bancare + ncasri din emisiunea de obligaiuni Pli privind rambursrile de credite Pli privind rambursarea obligaiunilor Pli privind rscumprarea aciunilor proprii Plata obligaiei privind leasingul financiar Dobnzi i dividende pltite = Flux net de trezorerie din activitile de finanare

(C)

Activitile de exploatare metoda indirect * Rezultat nainte de impozit + Cheltuieli cu amortizri, ajustri pentru depreciere i provizioane Venituri din reluarea ajustrilor pentru depreciere i a provizioanelor + Cheltuieli aferente diferenelor de curs valutar nerealizate Venituri aferente diferenelor de curs valutar nerealizate Subvenii pentru investiii virate la venituri + Pierdere din cesiunea imobilizrilor i a plasamentelor Ctig din cesiunea imobilizrilor i a plasamentelor + Cheltuieli financiare (dobnzi, diferene de curs, sconturi etc.) Venituri financiare (dobnzi, diferene de curs, dividende, sconturi etc.) = Rezultat naintea variaiei nevoii fondului de rulment ,+ Creteri / reduceri de stocuri ,+ Creteri / reduceri de creane (inclusiv cheltuieli n avans) +, Creteri / reduceri de datorii comerciale i alte datorii din exploatare + Dobnzi i dividende din exploatare ncasate Dobnzi i dividende din exploatare pltite Impozitul pe profit pltit + ncasri din asigurri = Flux net de trezorerie din activitile de exploatare (A)

Cheltuieli i venituri nemonetare Cheltuieli i venituri care nu sunt aferente exploatrii

153

Suport de curs

rapcencu@yahoo.com

Iunie 2011

Lect univ dr Rapcencu Cristian

Aplicaii: 1. Entitatea Adacris s-a nfiinat n luna octombrie 2009. La data de 20.11.2009, aceasta a achiziionat mrfuri de la furnizori la costul de 10.000 lei, TVA 24%. La data de 30.11.2009, entitatea vinde 60% din stocul de mrfuri la preul de vnzare de 10.000 lei, TVA 24%. Pe 02.12.2009, se ncaseaz prin banc de la clieni 7.000 lei. Pe 09.12.2009, se achit furnizorilor suma de 4.000 lei. Pe 15.12.2009, entitatea apeleaz la un credit bancar de 5.000 lei. Care este nivelul fluxurilor de trezorerie din activitile de exploatare? 2. Dispunei de urmtoarele informaii: ncasri de la clienti 200.000 lei; pli ctre furnizori 15.000 lei; pli ctre angajai 5.000 lei; dobnzi pltite legate de activitatea de exploatare 300 lei; impozit pe profit pltit 4.000 lei; plti privind: achizitii de terenuri 100.000 lei, achiziii instalaii 300.000 lei; ncasri din vnzarea echipamentelor 50.000 lei; dividende ncasate 130.000 lei; venituri din emisiuni de capital social ncasate 7.000 lei; ncasri din mprumuturi pe termen lung 2.500 lei. Determinai cele 3 fluxuri de trezorerie, conform IAS 7. 3. Entitatea Adacris prezint urmtoarele informaii: - pli privind achiziia unor terenuri 80.000 lei; - ncasri din vnzarea unor echipamente tehnologice 60.000 lei; - pli privind achiziia unui program informatic integrat 30.000 lei; - dividende ncasate de la entitile afiliate 25.000 lei; - mprumuturi acordate pe termen lung unei entiti 20.000 lei; - dobnzi ncasate 1.000 lei; - achiziioneaz un autoturism la costul de 40.000 lei, furnizorul urmnd c fie achitat n exerciiul financiar urmtor; Care este nivelul fluxurilor de trezorerie din activitile de investiie? 4. n cursul anului 2005, o societate comercial efectueaz urmtoarele operaii: achiziioneaz o filial ALFA cu 1.000 lei, din care numerar dobndit 200 lei; a achiziionat autoturisme la un cost total de 5.000 lei din care 450 lei au fost obinui prin leasing financiar; au fost efectuate pli n valoare de 4.550 lei pentru achiziia autoturismelor; a pltit 45 lei obligaiile anului din leasingul financiar; a ncasat 1.450 lei din vnzarea unei cldiri; a ncasat dobnzi i dividende totale de 480 lei, din care 100 lei din activitatea de exploatare i a pltit dividende totale de 500 lei, din care 150 lei din activitatea de exploatare. Care este valoarea fluxurilor de trezorerie provenite din activitile de investitii i finantare? 5. Entitatea Adacris prezint urmtoarele informaii: - se majoreaz capitalul social n numerar prin emiterea a 25.000 de aciuni la preul de emisiune de 11 lei/aciune i valoarea nominal de 10 lei/aciune; - se contractaeaz un credit bancar pe termen lung la nivelul sumei de 60.000 lei; - dobnzi de pltit aferente mprumuturilor bancare 3.000 lei; - se rscumpr 3.000 de aciuni la preul de rscumprare de 10,5 lei/aciune i valoarea nominal de 10 lei/aciune; - se achit obligaiile aferente unui contract de leasing financiar n sum de 18.000 lei; - se emit i se ncaseaz 10.000 de obligaiuni cu valoarea nominal de 9 lei, preul de emisiune unitar de 8 lei i valoarea de rambursare unitar de 12 lei; - se ramburseaz suma de 10.000 lei aferent creditelor bancare contractate; - se pltesc dividende la nivelul sumei de 17.000 lei; - a fost redus capitalul social cu suma de 20.000 lei pentru a acoperi pierderea reportat. Care este nivelul fluxurilor de trezorerie din activitile de finanare? 6. n cursul anului 2005, o societate comercial efectueaz urmtoarele operaii: ncaseaz 1.500 lei din vnzarea mrfurilor; ncaseaz 4.000 lei din vnzarea unei cldiri; pltete 1.200 lei pentru achiziia unor materii prime; pltete 3.700 lei pentru achiziia unui autoturism; obine 2.800 lei din emisiunea de capital social; pltete acionarilor 1.550 lei pentru rscumpararea aciunilor ntreprinderii; pltete o obligaie din leasing financiar 550 lei; pltete dividende n valoare de 1.700 lei, din care 1.000 lei aferente activitii de finanare; ncaseaz dobnzi i
154

Suport de curs

rapcencu@yahoo.com

Iunie 2011

Lect univ dr Rapcencu Cristian

dividende n valoare de 900 lei, din care 50 lei din activitatea de exploatare i ncaseaz o asigurare de 400 u.m. Determinati conform IAS 7 fluxurile de trezorerie provenite din activitile de exploatare, investiii i finanare.

7. Dispunei de urmtoarele date: profit nainte de impozitare 19.000 lei; impozit pe profit pltit 3.600 lei; cheltuieli cu amortizrile 1.500 lei; venituri din investitii financiare 2.700 lei; cheltuieli cu dobnzile 1.800 lei; creteri ale creantelor comerciale 3.300 lei; descreteri n valoarea stocurilor 2.200 lei; descreteri n valoarea furnizorilor 5.700 lei. Care este mrimea fluxului de trezorerie generat de activitatea de exploatare? 8. Dispunei de urmtoarele informatii: profit naintea impozitrii 25.000 lei; cheltuieli cu arnortizarea 1.700 lei; pierderi din diferente de curs valutar 1.200 lei; venituri din investitii financiare 4.000 lei; clienti: sold initial 4.000 lei sold final 4.600 lei; stocuri: sold initial 7.000 lei sold final 1.500 lei; furnizori: sold initial 4.800 lei sold final 3.500 lei; dobnzi pltite legate de exploatare 1.200 lei; impozit pe profit pltit 1.400 lei; asigurare ncasat 200 lei. Care este valoarea fluxului de numerar din activitatea de exploatare ? 9. Dispunei de urmtoarele date: achizitia filialei GAMA 600 lei, din care numerar dobndit 50 lei; achiziia de mijloace de transport la cost total 1.250 lei, din care 900 lei au fost obtinui prin leasing financiar, restul achitate n numerar; instalaiile cu o valoare initial de 80 lei, amortizarea cumulat de 60 lei au fost vndute cu 20 lei i ncasate; dobnzi ncasate 200 lei; dividende ncasate 200 lei i pltite 300 lei. Care este mrimea fluxului net de trezorerie din activitatea de investiii? 10. O societate dispune de urmtoarele informaii: capital social la nceputul anului 10.000 lei; majorarea capitalului social prin aport n natur 5.000 lei; majorarea capitalului social prin aport n numerar 10.000 lei; capital social la sfritul anului 15.000 lei; diminuarea de capital din cursul exerciiului financiar s-a efectuat n scopul acoperirii pierderilor din exerciiile precedente; credite bancare pe termen lung la nceputul anului 14.000 lei; credite bancare pe termen lung contractate n timpul anului 10.000 lei; credite bancare pe termen lung la sfritul anului 22.000 lei; plata ratei aferente unui contract de leasing financiar 5.000 lei; ncasari din emisiunea unui mprumut obligatar 9.000 lei; dividende pltite 2.000 lei; dividende ncasate 1.000 lei; dobnzi pltite 500 lei; dobnzi ncasate 100 lei; rscumprarea aciunilor proprii 3.000 lei. Stabilii fluxul de trezorerie din activitatea de finanare. 11. Dispunei de urmtoarele informaii: dobnzi pltite 300 lei; sold iniial furnizori de imobilizri 200; sold final furnizori de imobilizri 300; ncasari (la nceputul anului) din emisiunea a 1000 de obligaiuni, valoare nominal 20 lei/obligaiune, valoare de emisiune 19 lei/obligaiune, valoare de rambursare 25 lei/obligaiune, durata 10 ani, transe egale; majorarea capitalului social n numerar 5.000 lei; majorarea capital social sub forma unei cldiri 15.000 lei; dividende pltite 600 lei; dividende ncasate 700 lei; dobnzi de plat 500 lei; achiziia unei cldiri 10.000 lei; dobnzi ncasate 150 lei; rambursarea primei transe a mprumutului obligatar (la sfritul anului); rscumprarea aciunilor proprii 500 lei. Stabilii fluxurile de trezorerie din activitile de finanare i investiii. 12. Dispuneti de urmtoarele informatii: toate actiunile filialei au fost achizitionate cu 4.600 lei. Valorile juste ale activelor achizitionate i obligaiilor preluate sunt urmtoarele: stocuri 1.500 lei; creante 200 lei; numerar 2.000 lei; terenuri i cldiri 4.000 lei; furnizori 1.600 lei; mprumuturi din emisiuni de obligaiuni 1.500 lei. Au fost efectuate pli n valoare de 4.200 lei pentru achizitia cldirilor. Conform IAS 7, determinai fluxul de numerar provenit din activitatile de investitii. 13. Dispunei de urmatoarele informatii: profit nainte de impozitare 40.000 lei; cheltuieli cu amortizarea 750 lei; clienti: sold initial 2.000 lei sold final 600 lei; stocuri: sold initial 3.000 lei sold final 3.900 lei; furnizori: sold initial 6.000 lei sold final 8.400 lei; impozit pe profit pltit 300 lei. Cheltuielile cu dobnda au fost de 1.000 lei, din care 425 lei au fost pltiti
155

Suport de curs

rapcencu@yahoo.com

Iunie 2011

Lect univ dr Rapcencu Cristian

n timpul perioadei. Alti 250 lei legai de cheltuielile cu dobnda ale perioadei precedente au fost de asemenea pltiti n timpul perioadei. 350 lei au fost ridicati din emisiunea de capital i alti 500 lei din mprumuturi pe termen lung. Au fost efectuate pli pentru achizitia unui teren n valoare de 2.950 lei i s-au ncasat 2.300 lei din vnzarea unei instalatii. Ce fluxuri genereaz aceste elemente?

14. In cursul anului 2005 o societate comercial efectueaz urmtoarele operatii: achizitioneaz o filial ALFA cu 1.000 lei din care numerar dobndit 200 lei; a achizitionat autoturisme la un cost total de 5.000 lei din care 450 lei au fost obtinuti prin leasing financiar; au fost efectuate plti n valoare de 4.550 lei pentru achizitia autoturismelor; a pltit 45 lei obligaiile anului din leasingul financiar; a ncasat 1.450 lei din vnzarea unei cldiri; a ncasat dobnzi i dividende totale de 480 lei, din care 100 din activitatea de exploatare i a pltit dividende totale de 500 din care 150 din activitatea de exploatare. Care este valoarea fluxurilor de numerar provenite din activitatea de investitii i finantare? 15. In cursul anului 2005 o societate comerciala efectueaz urmtoarele operatii: ncaseaza contravaloarea unor mrfuri vndute 4.000 lei; ncaseaza 5.500 lei din vnzarea unei cldiri; pltete 4.400 lei materii prime achizitionate; achizitioneaza filiala BETA cu 1.800 din care numerar dobndit 700 lei; ncaseaz dobnzi 850 din care 40 din activitatea de exploatare; ncaseaza o asigurare mpotriva cutremurelor 420 lei; pltete 4.100 lei datorii din leasing financiar; pltete dividende de 750 din care 60 din activitatea de exploatare i pltete actionarilor suma de 800 pentru rscumpararea actiunilor ntreprinderii. Ce fluxuri vor genera aceste operaii? 16. Dispunei de urmtoarele informaii: rezultatul brut al exerciiului (pierdere) 10.000 lei; venituri din provizioane privind exploatarea 400 lei; clieni sold iniial 4.000 lei, sold final 6.000 lei; furnizori - sold iniial 6.000 lei, sold final 5.000 lei; stocuri sold iniial 4.000 lei, sold final 3.200 lei; prime de capital - sold iniial 6.000 lei, sold final 5.300 lei. Potrivit IAS 7, care este valoarea numerarului net provenit din / folosit n activiti de exploatare? 17. Dispunei de urmtoarele informaii: rezultatul brut al exerciiului (profit) 12.000 lei; venituri din vnzarea mrfurilor 400 lei; cheltuieli cu amortizarea 4.000 lei; clieni sold iniial 4.000 lei, sold final 6.000 lei; furnizori - sold iniial 6.000 lei, sold final 5.000 lei; prime de capital sold iniial 2.500 lei, sold final 2.000 lei. Potrivit IAS 7, care este valoarea numerarului net provenit din / folosit n activiti de exploatare? 18. Se cunosc urmtoarele informaii: ncasri din lansarea unui mprumut obligatar 8.000 lei, rambursarea unui credit bancar pe termen lung 5.000 lei, ncasarea unui mprumut acordat pe termen lung 6.000 lei, majorarea capitalului social prin aport n natur 4.000 lei, dividende platite aferente activitii de finanare 100 lei, dividende ncasate aferente titlurilor de participare deinute 200 lei, majorarea capitalului social prin aport n numerar 3.000 lei, pli privind stocurile achiziionate 100 lei. Potrivit IAS 7, care este valoarea numerarului net provenit din / folosit n activiti de investiii i finanare i care este creterea net de numerar i echivalente ale numerarului? 19.
ntocmii situaia fluxurilor de trezorerie pentru anul N, pe baza urmtoarelor informaii: Bilanul contabil: Elemente N N-1 Elemente N N-1 Terenuri 540 300 Capital social 240 360 Utilaje (valoare 750 600 Rezultatul exerciiului 240 45 brut) Amortizarea (240) (180) mprumuturi bancare 363 360 utilajelor Clieni 120 210 Furnizori 555 210 Disponibiliti 183 45 bneti
156

Suport de curs

rapcencu@yahoo.com

Iunie 2011

Lect univ dr Rapcencu Cristian

Cheltuieli n avans 45 0 TOTAL ACTIV 1.398 975 TOTAL CAP + DATORII 1.398 Contul de profit i pierdere: Elemente N Cifra de afaceri 6.897 Cheltuieli din exploatare 6.450 (exclusiv chelt cu amortizarea) Cheltuieli cu amortizarea 60 Rezultat din exploatare 387 Cheltuieli cu impozitul pe profit 147 Rezultatul net 240 Informaii suplimentare: creterile de active imoblizate reprezint achiziii; achiziia de terenuri i utilaje a fost achitat din conturile curente de la bnci; nu au fost vndute sau descrcate din gestiune active imobilizate; n anul 2005 s-au pltit dividende de 45 lei; diminuarea capitalului social s-a efectuat n numerar.

975

20.

ntocmii situaia fluxurilor de trezorerie pentru anul N, pe baza urmtoarelor informaii: Bilanul contabil Elemente N N-1 A. Active imobilizate 700 600 Terenuri 200 100 Utilaje (valoare brut) 800 600 Amortizarea utilajelor (300) (200) B. Active curente 260 260 Mrfuri 100 120 Clieni 100 60 Disponibiliti bneti 60 80 C. Cheltuieli n avans 20 10 D. Datorii pe termen scurt 250 230 Datorii ajunse la scaden 80 130 Datorii salariale 40 30 Furnizori 80 70 Furnizori de imobilizri 50 E. Active circulante nete 30 40 F. Total active Dat pe t scurt 730 540 G. Datorii pe termen lung 140 200 mprumuturi bancare 140 200 H. Provizioane pt riscuri i chelt I. Venituri n avans J. Capitaluri i rezerve 590 340 Capital social 400 150 Rezerve 145 90 Rezultat 45 100

Contul de profit i pierdere Elemente N Venituri din vnzarea mrfurilor 1.200 Cheltuieli cu mrfurile vndute 600 Cheltuieli cu salariile 230 Cheltuieli cu amortizarea 250 Cheltuieli cu dobnzile 90 Venituri din cedarea activelor 80
157

Suport de curs

rapcencu@yahoo.com

Iunie 2011

Lect univ dr Rapcencu Cristian

Cheltuieli cu cedarea activelor 50 Rezultat brut 60 Cheltuieli cu impozitul pe profit 15 Rezultatul net 45 Informaii suplimentare: s-a scos din funciune o imobilizare complet amortizat care a avut o valoare brut de 100 lei; s-a vndut cu ncasare imediat o imobilizare cu valoarea brut 100 lei, pre de vnzare 80 lei; creterea de capital social s-a efectuat prin aport n numerar vrsat n contul de la banca; din rezultatul anului N-1, 45 lei au fost distribuii sub form de dividende i 55 lei au fost ncorporai n rezerve; n anul N s-a pltit datoria privind impozitul pe profit, dobnzile i dividendele.

21. Stabilii fluxurile de trezorerie din activitile de exploatare, investiii i finanare, pe baza urmtoarelor informaii (societatea este pltitoare de TVA): dobnzi de pltit 1.000 u.m.; ncasri din vnzarea de echipamente 1.800 u.m. (valoarea contabil brut a echipamentelor vndute 2.000 u.m., amortizarea cumulat 700 u.m.); echipamente: sold iniial 7.000 u.m., sold final 10.000 u.m.; chirii pltite 200 u.m.; furnizori de imobilizri: sold iniial 8.000 u.m., sold final 9.500 u.m.; venituri din vnzarea mrfurilor 4.500 u.m.; cheltuieli cu mrfurile 1.000 u.m.; mrfuri: sold iniial 4.000 u.m., sold final 5.000 u.m.; furnizori: sold iniial 3.000 u.m., sold final 2.500 u.m.; dobnzi de ncasat 500 u.m.; pli privind rscumpararea a 100 aciuni proprii, pre de rscumprare unitar 11 u.m., valoare nominal 10 u.m.; aciunile proprii au fost anulate; capital social: sold iniial 6.000 u.m., sold final 6.300 u.m.; sa utilizat capitalul social pentru acoperirea unei pierderi reportate de 700 u.m.; creterea capitalului social reprezint aporturi noi de la acionari vrsate sub urmtoarea form: 70% n numerar i 30% n natur; la nceputul anului se emit i se ncaseaz 200 de obligaiuni cu valoarea nominal 9 u.m., pre de emisiune unitar 13 u.m., valoare de rambursare unitar 15 u.m., durata mprumutului 10 ani, rata anual a dobnzii 10%; la sfritul anului se pltete prima rat (rate egale) i dobnda aferent primului an; se ncaseaz o asigurare n valoare de 100 u.m.; dobnzi pltite 600 u.m., din care un sfert aferente exploatrii; dobnzi ncasate 400 u.m.; achiziii de mijloace de transport n valoare de 7.000 u.m., prin leasing financiar; s-a pltit rata de leasing n valoare de 700 u.m.; dividende pltite 500 u.m.; s-au rambursat credite bancare n valoare de 3.000 u.m.; credite bancare: sold iniial 1.000 u.m., sold final 2.000 u.m.; ncasri de la clieni 12.000 u.m.; plat impozit pe profit 250 u.m.; dividende ncasate 700 u.m.; s-a nregistrat fondul brut de salarii n valoare de 10.000 u.m., s-au reinut contribuiile aferente i impozitul n valoare de 2.900 u.m. i s-au pltit salariile nete; ncasri din vnzarea aciunilor deinute pe termen lung la societatea X 300 u.m.; plat 200.000 u.m. pentru achiziia unei filiale, active dobndite: cldiri 100.000 u.m., numerar 15.000 u.m. i stocuri 50.000 u.m. Rezolvare: (fara TVA)
FNTAE Chirii Furnizori Asigurare Dobanzi platite Clienti Impozit pe profit Salarii FNTAE - 200 - 2880 - 2.500 + 100 - 150 +12.000 -250 -7100 + 1.520 + 1.900 FNTAI Debitori diversi Furnizori de imobilizari Dobanzi incasate Dividende incasate Vanzare actiuni Achizitie filiala, numerar dobandit FNTAI +1.800 - 4450 - 3.500 + 400 + 700 + 300 - 200.000 +15.000 - 186.250 - 185.300 FNTAF Rascumparare actiuni Emisiune actiuni Emisiune obligatiuni Rambursare obligatiuni Plata dobanda obligatiuni Dobanzi platite Rata leasing Dividende platite Rambursare credit Incasare credit FNTAF - 1.100 + 1.400 + 2.600 - 300 -180 - 450 -700 - 500 - 3.000 + 4.000 + 1.770

Echipamente: 7.000 + I - 2.000 = 10.000; I = 5.000; Furnizori de imobilizari: 8.000 + 5.000*1,19 E = 9.500; Plati = 4.450; 3.500 Marfuri: 4.000 + I 1.000 = 5.000; I = 2.000; Furnizori: 3.000 + 2.000*1,19 E = 2.500; Plati = 2.880; 2.500 Capital social = 6.000 + I 700 1.000 = 6.300; I= 2.000; Numerar = 1.400; Credite = 1.000 + I 3.000 = 2.000; I = 4.000. 158

Suport de curs

rapcencu@yahoo.com

Iunie 2011

Lect univ dr Rapcencu Cristian

22. n cursul anului N o ntreprindere efectueaz urmtoarele operaii: achiziioneaz aciuni ca titluri de participare la cost total 1.000.000 u.m. din care 60% eliberate i achitate imediat, restul neeliberate; vinde titlurile de participare nainte de eliberarea i achitarea total, pre de cesiune 900.000 u.m. i le ncaseaz; achit datoria fa de un furnizor n valoare de 500.000 u.m. primind un scont de 10%; ncaseaz dobnzi i dividende n valoare de 1.200.000 u.m, din care 700.000 u.m. legate de activitatea de exploatare; pltete dobnzi i dividende n valoare de 1.400.000 u.m. din care 850.000 u.m. legate de activitatea de exploatare; vinde mrfuri pe credit 300.000 u.m. i ramburseaz acionarilor o parte din capital 900.000 u.m. n condiiile n care nu se ine cont de TVA, determinai fluxurile de numerar provenite din activitile de exploatare, investiii i finanare.

23. Dispunei de urmtoarele informaii: profit nainte de impozitare 33.500 lei; cheltuieli cu amortizarea 750 lei; clieni: sold iniial 2.000 lei - sold final 600 lei; stocuri: sold iniial 3.000 lei - sold final 3.900 lei; furnizori: sold iniial 6.000 lei - sold final 8.400 lei; impozit pe profit pltit 300 lei. Cheltuielile cu dobnda au fost de 1.000 lei, din care 425 lei au fost pltii n timpul perioadei. Ali 250 lei legai de cheltuielile cu dobnda ale perioadei precedente au fost de asemenea pltii n timpul perioadei. 350 lei au fost ridicai din emisiunea de capital i ali 325 lei din mprumuturi pe termen lung. Au fost efectuate pli pentru achiziia unui teren n valoare de 2.550 lei i s-au ncasat 2.300 lei din vnzarea unei instalaii. Conform IAS 7 determinai fluxul de numerar provenit din activitile de exploatare, investiii i finanare.

24. In cursul anului N o ntreprindere efectueaz urmtoarele operaii: achiziioneaz aciuni ca titluri de participare la cost total 2.000.000 u.m. din care 30% eliberate i achitate imediat, restul neeliberate; vinde titlurile de participare nainte de eliberarea i achitarea tofafaT pre de cesiune 2.500.000 u.m. i le ncaseaz; ncaseaz dobnzi i dividende n valoare de 350.000 u.m. din care 100.000 u.m legate de activitatea de exploatare; pltete dobnzi i dividende n valoare de 650.000 u.m. din care 200.000 u.m. legai de activitatea de exploatare; ramburseaz un credit bancar pe termen lung 300.000 u.m.; acord un mprumut filialei sale 850.000 u.m. i ncaseaz contravaloarea mprumut obligatar cu caracteristicile: numr de obligaiuni 1.000 titluri, valoare nominal 900, pre de rambursare 1.000, pre de emisiune 800. Determinai fluxurile de numerar provenite din activitatea de investiii i finanare.

159

Suport de curs

rapcencu@yahoo.com

Iunie 2011

Lect univ dr Rapcencu Cristian

D. Contabilitate de gestiune
Determinarea costului de producie i a costului subactivitii
Cheltuielile nregistrate de societi pot fi clasificate, dup modul de repartizare n costul produselor, n: - cheltuieli directe: consum de materii prime, materiale auxiliare, cheltuielile salariale directe etc; - cheltuieli indirecte: nu se pot identifica i repartiza direct pe fiecare produs i sunt grupate, de regul, n cheltuieli cu ntreinerea i funcionarea utilajelor i cheltuieli denerale ale seciei. Cheltuielile indirecte se pot mpri n: - cheltuieli variabile, care se ncorporeaz n costul de producie n ntregime; i - cheltuieli fixe, care se include n costul de producie n funcie de gradul de activitate nregistrat (raportul dintre nivelul de activitate real i nivelul planificat). O formul simplificat de determinare a costului de producie este:

Cost de producie = Chelt directe + Chelt indirecte variabile + Chelt fixe Costul subactivitii = Chelt fixe Exemplu: Dispunei de urmtoarele informaii din contabilitatea de gestiune pentru o secie principal n care se fabric produsul X: cheltuieli directe 1.000 lei; cheltuieli indirecte de producie 500 lei, din care cheltuieli fixe 100 lei. Nivelul de activitate exprimat n ore de funcionare a utilajelor este: 5.000 ore nivelul normal al activitii, 4.000 ore nivelul real al activitii. La ce valoare se vor nregistra n contabilitate produsele finite obinute? Care este costul subactivitii? Exemplu: Societatea BRASAL obine un singur produs A i a nregistrat: cheltuieli directe 5.000 RON, cheltuielile indirecte de producie 1.000 RON, din care cheltuieli fixe 200 RON. Nivelul de activitate exprimat n ore de funcionare raional a utilajelor: 3.000 ore - nivelul normal al activitii; 2.700 ore nivelul real al activitii. Care este suma reprezentnd costul subactivitii, suma cheltuielilor indirecte de repartizat i costul de producie? Procedee generale utilizate n calculaia costurilor
Procedeele studiate au la baz calculul matematic utilizat n determinarea costurilor.

1. Procedee de repartizare a cheltuielilor indirecte

n general, la repartizarea cheltuielilor indirecte, este utilizat procedeul suplimentrii. Acesta cunoate dou forme: - forma clasic; i - forma cifrelor relative de structur.

1.1. Forma clasic a procedeului suplimentrii

Aplicarea acestui procedeu presupune parcurgerea urmtoarelor etape de calcul: a) alegerea bazei de repartizare (acestea trebuie s fie comun ca natur tuturor produselor, dar diferit ca mrime de la un obiect la altul; de exemplu: salariile directe, cheltuielile directe etc);

160

Suport de curs

rapcencu@yahoo.com

Iunie 2011

Lect univ dr Rapcencu Cristian

b) calculul coeficientului de repartizare (K) a cheltuielilor indirecte prin raportul dintre totalul cheltuielilor indirecte de repartizat i suma bazelor de repartizare ale obiectelor de calculaie asupra crora se repartizeaz cheltuielile indirecte; K= c) determinarea cotei de cheltuieli indirecte de repartizat fiecrui obiect de calculaie prin amplificarea bazei fiecrui produs cu coeficientul calculat. Cotaj = Bazaj x K n practica economic, forma clasic a procedeului suplimentrii cunoate 3 variante: varianta coeficientului unic; varianta coeficienilor difereniai; i varianta coeficienilor selectivi.

1.1.1. Varianta coeficientului unic Acesteu procedeu presupune repartizarea unei ntregi categorii de cheltuieli indirecte, pe baza unui singur coeficient de repartizare. Se poate utiliza la repartizarea cheltuielilor indirecte de producie sau a celor de administraie. Exemplu: Societatea DORALIMENT fabric 3 produse (A, B i C) i a nregistrat cheltuieli indirecte de producie la nivelul sumei de 43.200 RON. La repartizarea acestor cheltuieli n costul produselor se utilizeaz o baz de repartizare ce are urmtoarele valori: - produsul A: 20.400 RON; - produsul B: 12.000 RON; - produsul C: 15.600 RON. Determinai cotele de cheltuieli indirecte care se vor include n costul fiecrui produs. Exemplu: Societatea ADACRIS fabric salam i crnai, costurile indirecte fiind de 14.000 RON, din care fixe 6.000 RON. S-a luat decizia utilizrii salariilor directe ca baz de referin. Nivelul acestora este de 4.640 RON, din care suma de 3.100 RON este aferent muncitorilor care particip la producerea de salam. Care sunt costurile indirecte imputate raional celor 2 produse n condiiile n care gradul de activitate este de 60 %? Exemplu: Societatea BRASAL obine 2 produse (A i B). Cheltuielile directe pentru produsul A sunt de 10.000 RON, iar pentru B sunt de 20.000 RON. Societatea dispune de 2 secii de producie. n prima secie se fabric ambele produse, iar n cea de-a II-a secie se fabric doar produsul B. Cheltuielile indirecte nregistrate sunt de 6.000 RON n secia 1 i 5.000 RON n secia 2. Pentru produsul A soldul iniial la producia n curs de execuie este de 600 RON i soldul final de 300 RON, iar la produsul B soldul final la producia n curs de execuie este de 400 RON. Baza de repartizare a cheltuielilor indirecte este reprezentat de cheltuielile directe. Determinai costul produselor finite A i B obinute. Exemplu: Societatea DORALIMENT fabric dou produse (A i B). Cheltuielile directe aferente celor dou produse sunt: pentru produsul A 4.500 RON i pentru produsul B 5.500 RON. Cheltuielile indirecte sunt de 6.500 RON, din care costul subactivitii 1.500 RON. La ambele produse exist producie neterminat la sfritul lunii, astfel: la produsul A 200 RON, iar la produsul B 350 RON. Baza de repartizare a cheltuielilor indirecte o reprezint cheltuielile directe. Care este costul de producie aferent produselor finite A i B?
161

Suport de curs

rapcencu@yahoo.com

Iunie 2011

Lect univ dr Rapcencu Cristian

1.1.2. Varianta coeficienilor difereniai Acest procedeu presupune repartizarea cheltuielilor indirecte cu ajutorul unor coeficieni care difer de la un fel de cheltuial la alta. Fiecare coeficient de repartizare (suplimentare) se determin dup alt criteriu, ca de exemplu: - amortizarea unei cldiri unde funcioneaz mai multe secii de producie se poate repartiza n funcie de suprafaa alocat fiecrei secii; - consumul de energie se poate repartiza n funcie de puterea motoarelor (KW). Aceast variant se utilizeaz i pentru repartizarea unor subgrupe ntregi de cheltuieli, cum ar fi: cheltuielile de ntreinere i funcionare a utilajelor (CIFU) i cheltuielile generale de secie (CGS). 1.1.3. Varianta coeficienilor selectivi Acest procedeu se utilizeaz la repartizarea cheltuielilor indirecte de producie i presupune, pe lng folosirea unor baze de repartizare diferite de la un fel de cheltuial la alta, alegerea produselor asupra crora trebuie s fie repartizate urmtoarele cheltuieli. Se determin coeficieni de repartizare separai pentru fiecare dintre cele dou subgrupe de cheltuieli (CIFU i CGS), la nivelul fiecrei secii de producie n parte. 1.2. Forma cifrelor relative de structur Aplicarea acestui procedeu presupune parcurgerea urmtoarelor etape: a) determinarea coeficientului de repartizare prin raportarea bazei de repartizare corespunztoare fiecrui obiect de calculaie la suma total a bazelor de repartizare;

b) stabilirea cotei de cheltuieli indirecte de repartizat prin amplificarea coeficientului corespunztor fiecrui produs cu suma total a cheltuielilor indirecte de repartizat.

n aceast variant, suma coeficienilor calculai trebuie s fie egal cu 1. Exemplu: Societatea BRASAL fabric 3 produse (A, B i C) i a nregistrat cheltuieli indirecte de producie la nivelul sumei de 43.200 RON. La repartizarea acestor cheltuieli n costul produselor se utilizeaz o baz de repartizare ce are urmtoarele valori: - produsul A: 20.400 RON; - produsul B: 12.000 RON; - produsul C: 15.600 RON. Determinai cotele de cheltuieli indirecte care se vor include n costul fiecrui produs, utiliznd forma cifrelor relative de structur. 2. Procedee de delimitare a cheltuielilor de producie n variabile i fixe
Aceste procedee se aplic n cazul cheltuielilor mixte la a cror analiz este necesar s se ia n calcul comportamentul lor fa de volumul produciei. Ne vom referi la procedeul punctelor de minim i maxim (punctelor de extrem). Prin aceast variant se poate determina cheltuiala variabil unitar raportnd diferena dintre cheltuiala maxim i cea minim la diferena dintre volumul maxim i cel minim al activitii:

Apoi, trebuie s fie parcurse urmtoarele etape:

162

Suport de curs

rapcencu@yahoo.com

Iunie 2011

Lect univ dr Rapcencu Cristian

a) calculul cheltuielilor variabile totale prin amplificarea cheltuielilor variabile unitare cu volumul activitatii totale (Qt):

b) calculul cheltuielilor fixe totale ca diferen dintre cheltuielile totale i cheltuielile variabile totale: c) calculul cheltuielilor variabile standard prin amplificarea volumului de activitate standard cu cheltuielile variabile unitare: d) calculul cheltuielilor standard totale prin nsumarea cheltuielilor variabile standard cu cheltuielile fixe:

Exemplu: Se cunosc urmtoarele informaii despre societatea BRASAL: cheltuielile generale ale sectiei in evolutia lor pe 12 luni i volumul productiei exprimate in ore de functionare a utilajului pe aceeasi perioada. Determinai cheltuiala standard aferenta anului urmator, cunoscand ca volumul de activitate standard este de 9.000 ore de functionare a utilajului. Ch. Vol. activitii generale Luna (nr.ore) ale sectiei (Cht) I 660 73.000 II 630 71.500 III 670 73.500 IV 690 74.500 V 680 74.000 VI 660 73.000 VII 600 70.000 VIII 580 69.000 IX 630 71.500 X 640 72.000 XI 660 73.000 XII 700 75.000 TOTAL 7.800 870.000 3. Procedeul indicilor de echivalen
Acest procedeu se utilizeaza pentru calculul costului unitar in cazurile in care: din acelasi consum de forta de munca si mijloace materiale apar semifabricate sau produse finite diferite; cand acelasi material se prelucreaza in produse diferite cu un consum diferit de forta de munca. Aplicarea procedeului indicilor de echivalenta simpli, calculai ca raport direct presupune parcurgerea urmatoarelor etape: - se alege unul dintre produse drept baza de comparare; se raporteaza succesiv marimea parametrului corespunzator fiecarui produs la parametrul ales drept baza de comparare si se calculeaza indicele de echivalenta pentru fiecare produs in parte; transformarea cantitatilor fizice din diferite produse in cantitati echivalente (conventionale), amplificand cantitatea fizica din fiecare produs cu indicele de echivalenta; calculul costului pe unitate echivalenta prin raportarea cheltuielilor totale pe articole de calculatie la cantitatea totala de productie echivalenta;
163

Suport de curs

rapcencu@yahoo.com

Iunie 2011

Lect univ dr Rapcencu Cristian

calculul costului pe unitate fizica de produs prin amplificarea indicelui de echivalenta al fiecrui produs cu costul unitar pe produs echivalent.

Exemplu: O societate a obinut urmtoarele cantiti de produse (A = 1.000 buc, B = 4.000 buc, C = 5.000 buc) iar cheltuielile generate de obinerea lor sunt n sum de 51.000 lei. Parametrul utilizat pentru calculul indicilor de echivalen este lungimea bunurilor care n cazul produsului A este 40 cm, n cazul produsului B 80 cm iar n cazul produsului C 24 cm. Baza de comparaie este produsul B. Care este costul unitar pentru fiecare produs, n condiiile utilizrii indicilor de echivalen simpli calculai ca raport direct? Exemplu: O societate a obinut urmtoarele cantiti de produse (A = 15.000 buc, B = 9.000 buc, C = 6.000 buc) iar cheltuielile generate de obinerea lor sunt n sum de 181.800 lei. Cei doi parametrii alei pentru determinarea indicilor de echivalen prezint urmtoarele valori: n cazul produsului A p1 = 5.000 iar p2 = 10,8; n cazul produsului B p1 = 4.000 iar p2 = 90; n cazul produsului C p1 = 3.000 iar p2 = 78. Baza de comparaie este produsul B. Care este costul unitar pentru fiecare produs, n condiiile utilizrii indicilor de echivalen compleci calculai ca raport direct? Metoda Direct-Costing. Indicatorii relaiei pre-cost-volum
Cei patru indicatori ai relaiei pre-cost-volum sunt: punctul de echilibru; factorul de acoperire; coeficientul de siguran; i intervalul de siguran.

1. Punctul de echilibru
Reprezint punctul n care veniturile acoper cheltuielile variabile aferente producie i cheltuielile fixe astfel nct societatea nu nregistreaz nici profit, dar nici pierdere (punct critic, prag de rentabilitate). De la acest punct, orice majorare a volumului produciei aduce profit iar activitatea ntreprinderii devine rentabil.

2. Factorul de acoperire
Acest indicator arat cte procente din volumul vnzrilor sunt necesare pentru acoperirea cheltuielilor fixe i obinerea unui profit.

3. Coeficientul de siguran Acest indicator arat cu cte procente pot s scad vnzrile pentru ca ntreprinderea s ajung la punctul de echilibru.

4. Intervalul de siguran
164

Suport de curs

rapcencu@yahoo.com

Iunie 2011

Lect univ dr Rapcencu Cristian

Acest indicator arat cu se sum pot s scad vnzrile pentru ca ntreprinderea s ajung la punctul de echilibru.

Exemplu: O societate comercial a produs i a vndut 2.000 de buci din produsul A la preul de vnzare de 10 lei/buc. Cheltuielile variabile au fost de 12.000 lei iar costurile fixe de 4.000 lei. Precizai care este cantitatea i respectiv valoarea produciei echivalente punctului de echilibru. Precizai care este factorul de acoperire, intervalul de siguran i coeficientul de siguran. Exemplu: O societate comercial a produs i a vndut 5.000 kg de produse finite. Veniturile obinute sunt de 500.000 lei, cheltuielile variabile de 400.000 lei iar costurile fixe de 50.000 lei. Precizai care este cantitatea i respectiv valoarea produciei echivalente punctului de echilibru. Precizai care este factorul de acoperire, intervalul de siguran i coeficientul de siguran. Exemplu: O societate i-a propus s obin n anul urmtor un profit de 20.000 lei. Preul de vnzare este de 180 lei, costul variabul unitar este de 100 lei iar cheltuielile fixe sunt de 40.000 lei. Cte produse trebuie s vnd societatea pentru a obine profitul planificat?

Metoda standard-cost
Abatere de consum = (Producie efectiv Producie standard) x Pre standard Abatere de pre = (Pre efectiv pre standard) x Producie efectiv Abatere de timp = (Ore efective Ore standard) x Tarif standard Abatere de tarif = (Tarif efectiv Tarif standard) x Ore efective

165

Suport de curs

rapcencu@yahoo.com

Iunie 2011

Lect univ dr Rapcencu Cristian

E. Contabilitate creativ n condiiile aplicrii OMFP 3055

Termenul de contabilitate creativ poate fi definit n diferite moduri. Un exemplu ar fi: contabilitatea creativ reprezint un proces n cadrul cruia, contabilii i utilizeaz cunotinele contabile i experiena acumulat pentru a manipula cifrele raportate n situaiile financiare ale entitilor. Kamal Naser, ofer urmtoarea definiie n lucrarea Creative Financial Accounting publicat n anul 1993: contabilitatea creativ reprezint transformarea cifrelor din contabilitatea financiar din ceea ce sunt n ceea ce managerii doresc s fie, profitnd de regulile existente sau ignornd o parte sau chiar toate regulile. Contabilitatea creativ ofer o provocare formidabil pentru profesia contabil. n literatura de specialitate se regsesc dou curente cu privire la rolul contabilitii creative. Unii autori consider util aplicarea practicilor contabilitii creative, n timp ce alii sunt de prere c aceste tehnici ar trebui interzise deoarece au ca rezultat final manipularea informaiilor contabile i implicit a situaiilor financiare. Latura pesimist susine c exist mai multe modaliti de a crea rezultatul dorit. Dintre acestea menionm manipularea tranzaciilor sau alegerea unor tratamente contabile frauduloase ca urmare a inteniei organelor de conducere de a obine rezultatele intite. Astfel, utilizatorii situaiilor financiare au iluzia c entitatea este mai sntoas i mai prosper dect ar fi n mod real. Aceast iluzie este nsoit de multe ori de mascarea realitilor economice prin aplicarea eronat intenionat a pricipiilor contabile.

Aplicaie: Societatea Kitsoft s-a nfiinat n anul 2001. La nceputul lunii iunie 2010, societatea a angajat un nou contabil, avnd n vedere demisia celui care a ocupat aceast funcie. n lunile iunie i iulie 2010, s-au nregistrat urmtoarele tranzacii i evenimente: 1. pe 02.06, se achiziioneaz, pe baza unui bon fiscal, consumabile la nivelul sumei de 80 lei; pe 04.06, au fost anulate aciunile proprii deinute; 2. pe 04.06, se achiziioneaz un Notebook HP la costul de 2.000 lei, TVA 19%; 3. 4. pe 05.06, se vnd mrfuri la preul de vnzare de 24.000 lei, TVA 19% i se acord o reducere comercial n factura de vnzare de 5% (costul bunurilor vndute este de 18.000 lei); pe 07.06, se ncaseaz de la clientul din 05.06 suma de 3.000 lei n numerar; 5. 6. pe 08.06, se ncaseaz de la clientul din 05.06 suma de 1.000 lei n numerar; pe 11.06, se primete factura de la Orange Romania n sum total de 880,6 lei, avnd la 7. beneficiar datele personale ale directorului general al societii (asociat unic); pe 12.06, se primete de la clientul din 05.06 un bilet la ordin cu scadena de 60 de zile in suma 8. de 10.000 lei; pe 14.06, se achiziioneaz o instalaie de producie de la furnizor, valoarea total a facturii fiind 9. de 59.500 lei; costurile estimate cu demontarea i mutarea imobilizrii sunt de 6.300 lei; 10. pe 16.06, se trimit spre prelucrare la teri materii prime la costul de 460 lei; 11. pe 17.06, se primete i se achit o factur de avans a unui furnizor de imobilizri n sum de 3.000 lei, exclusiv TVA 19%; 12. pe 17.06, se nregistreaz comisionul bancar pe baza extrasului de cont n sum de 25 lei; 13. pe 22.06, ca urmare a nedepunerii unor declaraii fiscale aferente anului 2008, societatea pltete o amend de 500 lei, pe baza procesului verbal ntocmit de personalul Administraiei Finanelor Publice; 14. pe 26.06, se primesc mrfuri fr factur, costul acestora fiind de 4.000 lei; 15. pe 28.06, se achiziioneaz pe baza unui bon fiscal 4 stick-uri memorie USB, valoarea total a bonului fiscal fiind de 150 lei; 16. pe 29.06, ca urmare a deciziei judectoreti definitive i irevocabile, societatea pierde procesul intentat de ctre un ter n cursul anului 2009; daune sunt la nivelul sumei de 4.000 lei i vor fi achitate n luna iulie 2010; 17. pe 30.06, se emit 10.000 de obligaiuni la preul unitar de 8,5 lei, valoarea de rambursare fiind de 10,5 lei/obligaiune (valoarea nominal a obligaiunilor este de 10 lei); 18. pe 30.06, se achiziioneaz un autoturism Dacia Sandero avnd costul de 30.000 lei (autoturismul va fi utilizat de ctre un agent de vnzri al societii);
166

Suport de curs

rapcencu@yahoo.com

Iunie 2011

Lect univ dr Rapcencu Cristian

19. 20. 21. 22. 23. 24.

25.

26. 27.

28. 29. 30. 31. 32.

pe 30.06, se primete factura de la o firm de publicitate n sum total de 7.140 lei, ntre cele dou societi neexistnd relaii contractuale; pe 30.06, se emite o factura de reducere comercial clientului din data de 05.06, nivelul acesteia fiind de 500 lei, TVA 19%; pe 30.06, se achiziioneaz materii prime la costul de 5.000 lei, TVA 19% de la furnizori pe baza facturii primite, acestea fiind n curs de aprovizionare; pe 30.06, se primete utilajul de la furnizorul din data de 17.06, costul activului fiind de 10.000 lei, TVA 19% (avansul este stornat n factura final); pe 03.07, se primesc de la un ter mrfuri n regim de consignaie n valoare de 7.000 lei; pe 05.07, se primete o factur proforma de la un furnizor de materiale consumabile n sum de 1.240 lei (TVA inclus); la data de 07.07, factura este achitat prin banc, iar la data de 10.07 se primete factura de la furnizor reprezentnd cartue toner laser alb negru; pe 12.07, entitatea semneaz cu o instituie de acord un acord de finanare de tip overdraft (linie de credit) pentru suma de 30.000 lei (la acea dat, suma disponibil n cont era de 4.000 lei); la data de 14.07, entitatea achit unui furnizor o datorie la nivelul sumei de 9.000 lei; la data de 16.07, ca urmare a unei hotrri judectoreti definitive, procedura de faliment a unui client a fost nchis (creana nencasat este de 47.600 lei); la 18.07, entitatea primete ca donaie din partea entitii Botan 40 de birouri; n contabilitatea entitii Botan, acestea aveau un cost de 19.000 lei i o amortizare cumulat de 4.000 lei; valoarea just a fost stabilit de un evaluator la 11.000 lei; la 20.07, se nchiriaz o cldire cu o valoare contabil de 60.000 lei pe o durat de 2 ani, valoarea chiriei lunare fiind de 500 lei; la 23.07, entitatea vinde un autoturism la preul de vnzare de 20.000 lei, TVA 24%; costul mainii este de 30.000 lei, amortizat pentru 60%; la 29.07, entitatea doneaz 4 calculatoare unei societi comerciale, costul acestora fiind de 9.000 lei, iar amortizarea cumulat de 7.000 lei; la 31.07, se constat lipsa unui echipament la inventar n valoare de 5.000 lei, amortizat 20%; se emite decizie de imputare unui salariat la valoarea de 4.500 lei, TVA 24%; la 31.07, cu ocazia unei inventarieri, s-a descoperit c un strung n valoare de 2.200 lei nu era nregistrat n contabilitate;

Informaii suplimentare: capitalul social este mprit n 100.000 de aciuni, iar valoarea nominal este de 0,9 lei/aciune; la data de 10 ianuarie 2010, societatea a rscumprat 7.000 de aciuni la preul unitar de 1,2 lei/aciune; Cerine: a) verificai corectitudinea nregistrrilor contabile din Registrul-jurnal al societii Kitsoft; b) stabilii suma nenregistrat ca datorie fa de bugetul de stat, avnd n vedere erorile descoperite.

Unitatea Kitsoft SRL.

REGISTRU JURNAL Nr. crt.

1

Data

Doc

Explicaie
Achiziie consumabile

02.06

BF

04.06

NC

Anulare aciuni proprii

04.06

Fact

Achiziie Notebook

Simbol conturi Debit Credit 3028 5311 Alte materiale Casa n lei consumabile 4426 TVA deductibil 1012 109 Capital subscris Aciuni proprii vrsat 303 401 Obiecte de Furnizori inventar
167

SUME Debit
67,22 lei 12,78 lei 8.400 lei 8.400 lei

Credit
80 lei

2.000 lei

2.380 lei

Suport de curs

rapcencu@yahoo.com

Iunie 2011

Lect univ dr Rapcencu Cristian

04.06

BC

Dare n consum Notebook

4426 TVA deductibil 603 Cheltuieli privind obiectele de inventar 4111.1 Clieni

380 lei 303 Obiecte de inventar 707 Venituri din vnzarea mrfurilor 4427 TVA colectat 371 Mrfuri 4111 Clieni 4111 Clieni 401 Furnizori

2.000 lei

2.000 lei

05.06

Fact

Vnzare mrfuri

27.132 lei

22.800 lei

4.332 lei 18.000 lei 3.000 lei 1.000 lei 18.000 lei 3.000 lei 1.000 lei

4 5 6

05.06 07.06 08.06

NC Chit Chit

Descrcare gestiune ncasare creane ncasare creane

11.06

Fact

Fact servicii telefonice

8 9

12.06 14.06

BO Fact

Bilet ordin crean Achiziie instalaie

14.06

NC

nreg sume estimate

10

16.06

BC

Prelucrare materii prime

11

17.06

Fact

Avans furnizor

12

17.06

Ex ct

Comision bancar

13

22.06

Chit

Amend AFP

607 Cheltuieli privind mrfurile 5311 Casa n lei 5311 Casa n lei 626 Cheltuieli potale i taxe de telecomunicaii 4426 TVA deductibil 5113 Efecte de ncasat 2131 Echipamente tehnologice 4426 TVA deductibil 628 Alte cheltuieli cu serviciile executate de teri 601 Cheltuieli cu materiile prime 4091 Furnizori-debitori pentru cumprri de bunuri de natura stocurilor 4426 TVA deductibil 627 Cheltuieli cu serviciile bancare i asimilate 4426 TVA deductibil 6581 Despgubiri, amenzi i penaliti 371 Mrfuri 4426 TVA deductibil
168

740 lei

880,6 lei

140,6 lei 4111.1 Clieni 404 Furnizori de imobilizri 10.000 lei 50.000 lei 9.500 lei 401 Furnizori 301 Materii prime 5121 Conturi la bnci n lei 10.000 lei 59.500 lei

6.300 lei

6.300 lei

460 lei

460 lei

3.000 lei

3.570 lei

570 lei 5121 Conturi la bnci n lei

25 lei

29,75 lei

4,75 lei 5311 Casa n lei 408 Furnizori facturi nesosite 500 lei 500 lei

14

26.06

Aviz

Achiziie mrfuri

4.000 lei 760 lei

4.760 lei

Suport de curs

rapcencu@yahoo.com

Iunie 2011

Lect univ dr Rapcencu Cristian

15

28.06

BF

Achiz ob inventar

16

29.06

NC

Plat daune

604 Cheltuieli privind materialele nestocate 6581 Despgubiri, amenzi i penaliti 461 Debitori diveri 6868 Cheltuieli cu amortiz prime de ramburs a obliga 2133 Mijloace de transport 4426 TVA deductibil 623 Cheltuieli de protocol, reclam i publicitate 4426 TVA deductibil 4111.1 Clieni

5311 Casa n lei 5311 Casa n lei 161 mprumuturi din emisiuni de obligaiuni

150 lei

150 lei

4.000 lei

4.000 lei

17

30.06

NC

Emitere obligaiuni

85.000 lei

105.000 lei

20.000 lei 404 Furnizori de imobilizri

18

30.06

Fact

Achiziie mijl transp

30.000 lei 5.700 lei

35.700 lei

19

30.06

Fact

Achiz serv publicit

401 Furnizori

6.000 lei

7.140 lei

1.140 lei 707 Venituri din vnzarea mrfurilor 4427 TVA colectat 401 Furnizori

20

30.06

Fact

Fact reducere com

(595 lei)

(500 lei)

(95 lei) 5.000 lei 950 lei 5.950 lei

21

30.06

Fact

Achizitie materii prime

22

30.06

Fact

Achiziie utilaj

23 24

03.07 05.07

Fact Fact

Mrfuri consignaie Achiziie consumabile

301 Materii prime 4428 TVA neexigibil 2131 Echipamente tehnologice 4426 TVA deductibil 371 Mrfuri 302 Materiale consumabile 4426 TVA deductibil 401 Furnizori 5121 Conturi la bnci n lei 6588 Alte cheltuieli de exploatare

404 Furnizori de imobilizri

10.000 lei 1.900 lei

11.900 lei

401 Furnizori 401 Furnizori

7.000 lei 1.000 lei 240 lei

7.000 lei 1.240 lei

24

07.07

OP

Plata furnizor

25

12.07

NC

Obinere mprumut Stingere creane

5121 Conturi la bnci n lei 1621 Credite bancare pe termen lung

1.240 lei

1.240 lei

30.000 lei

30.000 lei

26

16.07

NC

4111 Clieni

47.600 lei

47.600 lei

169

Suport de curs

rapcencu@yahoo.com

Iunie 2011

Lect univ dr Rapcencu Cristian

27

18.07

Ctrct

Intrare active donaie

214 Mobilier, aparatur birotic

28

20.07

Ctrct

nchiriere imobil

212 Construcii 461 Debitori diveri

29

23.07

Fact

Vnzare autoturism

7588 Alte venituri din exploatare 2814 Amortizarea altor imobilizri corporale 167 Alte mprumut i datorii asim 7583 Venituri din vnzarea activelor 4427 TVA colectat 2133 Mijloace de transport

19.000 lei

15.000 lei

4.000 lei

60.000 lei

60.000 lei

9.920 lei

8.000 lei

1.920 lei

29

23.07

Descrcare gestiune

30

29.07

Ctrct

Donaie acordat

31

31.07

PV

Lipsa inventar

32

31.07

PV

Plus la inventar

2813 Amortizarea instalaiilor, mijloacelor de transport 2813 Amortizarea instalaiilor, mijloacelor de transport 461 Debitori diveri 2813 Amortizarea instalaiilor, mijloacelor de transport 461 Debitori diveri 2131 Echipamente tehnologice

18.000 lei

18.000 lei

2131 Echipamente tehnologice

7.000 lei

9.000 lei

2.000 lei 2131 Echipamente tehnologice

1.000 lei

5.000 lei

4.000 lei 7588 Alte venituri din exploatare 2.200 lei 2.200 lei

Total

527.437,40 lei

527.437,40 lei

APLICAII: 1. O societate comercial nfiinat n februarie 2010 realizeaz n primul semestru al anului 2010 venituri totale n sum de 50.000 lei, dintre care 40.000 lei sunt venituri realizate din activitatea unui bar de noapte. Cheltuielile deductibile suportate sunt de 35.000 lei, din care 28.000 lei sunt afereni activitii de bar de noapte. Determinai cuantumul impozitului pe profit aferent semestrului I. tiind c agentul economic a constituit i a pltit la sfritul primului trimestru al anului 2010 impozit pe profit n sum de 4.000 lei, determinai ct este cuantumul impozitului pe profit de plat aferent trimestrului II din 2010. Codul fiscal Art 18, alin (1): (1) Contribuabilii care desfoar activiti de natura barurilor de noapte, cluburilor de noapte, discotecilor, cazinourilor sau pariurilor sportive, inclusiv persoanele juridice care realizeaz aceste venituri n baza unui contract de asociere, i n cazul crora impozitul pe profit datorat pentru activitile prevzute n acest articol este mai mic dect 5% din veniturile respective sunt obligai la plata unui impozit de 5% aplicat acestor venituri nregistrate.
170

Suport de curs

rapcencu@yahoo.com

Iunie 2011

Lect univ dr Rapcencu Cristian

2. O organizaie non-profit realizeaz urmtoarele venituri n anul 2010: - venituri din cotizaiile membrilor: 5.000 lei; - venituri din donaii i sponsorizri: 15.000 lei; - venituri din finanri nerambursabile de la UE: 30.000 lei; - venituri din activiti comerciale: 10.000 lei. Corespunztor acestor venituri ea suport urmtoarele cheltuieli: - cheltuieli aferente activitii non-profit: 48.000 lei; - cheltuieli aferente activitii comerciale: 7.000 lei. Determinai impozitul pe profit datorat d pentru activitile desfurate n cursul anului 2010, cursul de schimb fiind de 4,1 lei/euro. Codul fiscal Art 15, alin (3): (3) Organizaiile nonprofit, organizaiile sindicale i organizaiile patronale sunt scutite de la plata impozitului pe profit i pentru veniturile din activiti economice realizate pn la nivelul echivalentului n lei a 15.000 euro, ntr-un an fiscal, dar nu mai mult de 10% din veniturile totale scutite de la plata impozitului pe profit. Organizaiile datoreaz impozit pe profit pentru partea din profitul impozabil ce corespunde veniturilor, altele dect cele scutite. 3. La data de 30 iunie a exerciiului N, o societate comercial pltitoare de impozit pe profit (16%) i de TVA (24%) a nregistrat urmtorii indicatori economico-financiari: Total venituri impozabile 10.000 lei Total cheltuieli 7.000 lei, din care: - cheltuieli de protocol (buturi alcoolice i produse din tutun, sum exclusiv TVA) 200 lei - cheltuieli cu impozitul pe profit aferent trimestrului I 340 lei S se determine impozitul pe profit cumulat la 30 iunie, din care impozitul pe profit aferent trimestrului II, tiind c totalul cheltuielilor include i TVA nedeductibil aferent produselor de protocol. Codul fiscal Art 145, alin (5), lit b: (5) Nu sunt deductibile: b) taxa datorat sau achitat pentru achiziiile de buturi alcoolice i produse din tutun, cu excepia cazurilor n care aceste bunuri sunt destinate revnzrii sau pentru a fi utilizate pentru prestri de servicii. 4. O societate nregistreaz o lips de materiale auxiliare din gestiune n valoare de 20.000 lei. AGA a decis descrcarea gestiunii fr a emite decizie de imputare. Materialele nu au fost asigurate. Care este tratamentul fiscal din punct de vedere al TVA i al impozitului pe profit pentru aceast situaie? 5. O societate comercial a realizat n anul 2010 venituri totale de 250.000 lei, reprezentnd cifra de afaceri i cheltuieli totale de 175.000 lei. n cadrul acestor cheltuieli sunt incluse i urmtoarele: - suma de 3.300 lei reprezentnd tichete de cre acordate salariailor; - suma de 10.000 lei reprezentnd o burs privat acordat unui student; - suma de 75.000 lei reprezentnd cheltuieli cu salariile personalului; - suma de 5.000 lei reprezentnd impozit pe profit declarat i pltit aferent anului 2010; - restul cheltuielilor sunt deductibile. Determinai impozitul pe profit aferent anului 2010, precum i diferena de impozit de plat sau de recuperat. 6. S se determine TVA de plat, cunoscnd urmtoarele date: - Venituri obinute din operaiuni taxabile care dau drept de deducere: 115.000 lei; - Venituri obinute din operaiuni scutite fr drept de deducere: 57.500 lei; - Bunuri i servicii achiziionate att pentru realizarea de operaiuni care dau drept de deducere, ct i de operaiuni care nu dau drept de deducere: 1.240 lei, din care TVA 240 lei;
171

Suport de curs

rapcencu@yahoo.com

Iunie 2011

Lect univ dr Rapcencu Cristian

Bunuri i servicii achiziionate destinate exclusiv realizrii de operaiuni care dau drept de deducere: 124.000 lei, din care TVA 24.000 lei.

Mult succes !
BIBLIOGRAFIE:

O.M.F.P. nr. 3.055 din 29.10.2009 pentru aprobarea reglementrilor contabile conforme cu directivele europene, publicat n M.Of. nr. 766 bis din 10.11.2009; O.M.F.P. nr. 2869 din 23.12.2010 pentru modificarea i completarea unor reglementri contabile, publicat n M.Of. nr. 882 din 29.12.2010; O.M.F.P. nr 2861 din 09.10.2009 pentru aprobarea Normelor privind organizarea i efectuarea inventarierii elementelor de natura activelor, datoriilor i capitalurilor proprii, publicat n M.Of. nr. 704 din 20.10.2009; Legea nr. 571 din 22.12.2003 privind Codul fiscal, publicat n M.Of. nr. 927 din 23.12.2003, cu toate modificrile i completrile ulterioare; H.G. nr. 44 din 22.01.2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, publicat n M.Of. nr. 112 din 06.02.2004, cu toate modificrile i completrile ulterioare; Legea nr. 31 din 16.11.1990 privind societile comerciale, republicat n M.Of. nr. 1.066 din 17.11.2004; Legea nr. 15 din 24.03.1994 privind amortizarea capitalului imobilizat n active corporale i necorporale, republicat n M.Of. nr. 242 din 31.05.1999; H.G. nr. 105 din 31.01.2007 privind stabilirea valorii de intrare a mijloacelor fixe, publicat n M.Of. nr. 103 din 12.02.2007; H.G nr. 909 din 29.12.1997 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 15/1994 privind amortizarea capitalului imobilizat n active corporale i necorporale, publicat n M.Of. nr. 4 din 8.01.1998; H.G. nr. 568 din 3.07.2000 pentru modificarea i completarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 15/1994 privind amortizarea capitalului imobilizat n active corporale i necorporale, cu modificrile ulterioare, aprobate prin H.G. nr. 909/1997, publicat n M.Of. nr. 333 din 18.07.2000; H.G. nr. 214 din 25.03.1999 privind activitile de natur economic pentru care se calculeaz amortizarea mijloacelor fixe, publicat n M.Of. nr. 133 din 31.03.1999; H.G. nr. 2.139 din 30.11.2004 pentru aprobarea Catalogului privind clasificarea i duratele normale de funcionare a mijloacelor fixe, publicat n M.Of. nr. 46 din 13.01.2005;
Ristea, M., Contabilitatea societilor comerciale (Vol I + II), Ed. Universitar, 2009; ntrebri i studii de caz privind accesul la stagiu pentru obinerea calitii de expert contabil i de contabil autorizat- cadrul general, Ed CECCAR, 2010.

172