UNIVERSITATEA SPIRU HARET

FACULTATEA DE TIINE ECONOMICE

SUPORT CURS
STANDARDE INTERNATIONALE DE CONTABILITATE
(IAS/IFRS)

Titular disciplin
Prof. univ. dr. Cicilia Ionescu

Bucureti
2016

1
 STANDARDE INTERNATIONALE DE CONTABILITATE (IAS/IFRS)
- Suport de curs -

Titular: Prof.univ.dr. CICILIA IONESCU

CUPRINS:
Capitolul I. Cadrul general conceptual pentru raportarea financiar elaborat de IASB
(Consiliul pentru Standarde Internaionale de Contabilitate)
1.1.Scop;
1.2.Obiectivul, utilitatea i limitrile raportrii financiare cu scop general;
1.3.Informaii privind resursele economice ale unei entiti i preteniile fa de entitate i cele
privind modificrile resurselor i preteniilor;
1.3.1.Resurse economice i pretenii;
1.3.2.Modificri ale resurselor economice i preteniilor (performana financiar reflectat de
contabilitatea de angajamente, performana financiar reflectat de fluxurile de trezorerie
anterioare, modificri ale resurselor economice i preteniilor care nu rezult din performana
financiar);
1.4.Caracteristicile calitative ale informaiilor financiare utile;
1.4.1.Caracteristici calitative fundamentale (relevana i pragul de semnificaie, reprezentarea
exact);
1.4.2.Caracteristici calitative amplificatoare (comparabilitatea, verificabilitatea, oportunitatea,
inteligibilitatea);
1.4.3.Constrngeri ce in de cost asupra raportrii financiare.

Capitolul 2. Cadrul general conceptual pentru raportarea financiar elaborat de IASB

(Consiliul pentru Standarde Internaionale de Contabilitate)_continuare
2.5.Ipotezele de baz (continuitatea activitii);
2.6.Elementele situaiilor financiare;
2.6.1.Poziia financiar (active, datorii, capitaluri proprii);
2.6.2.Performana (venituri, cheltuieli, ajustri pentru meninerea capitalului);
2.7.Recunoaterea elementelor n situaiile financiare;
2.7.1.Probabilitatea realizrii unor beneficii economice viitoare i fiabilitatea evalurii;
2.7.2.Recunoaterea activelor i datoriilor;
2.7.3.Recunoaterea veniturilor i cheltuielilor;
2.8.Evaluarea elementelor din situaiile financiare (definiia evalurii; costul istoric, costul curent,
valoarea realizabil, valoarea actualizat );
2.9.Conceptele de capital, de meninere a capitalului i de determinare a profitului.

Capitolul 3. Prezentarea situatiilor financiare (IAS 1)

3.1.Obiectiv i domeniu de aplicare;
3.2.Definiii (situaii financiare cu scop general, imposibilitatea aplicrii, standarde internaionale
de raportare financiar, semnificativ, note, alte elemente ale rezultatului global, proprietarii,
profitul sau pierderea, ajustrile din reclasificare, rezultatul global total);
3.3.Scopul situaiilor financiare;
3.4.Setul complet de situaii financiare;
3.5.Caracteristicile generale (prezentarea fidel i conformitatea cu IFRS-urile, continuitatea
activitii, contabilitatea de angajamente, pragul de semnificaie i agregarea, compensarea,
frecvena raportrii, informaii comparative, consecvena prezentrii);

2
3.6.Situaia poziiei financiare (informaii ce trebuie prezentate n situaia poziiei financiare,
distincia activ circulant/imobilizat i respectiv datorie curent/pe termen lung, informaii care
trebuie prezentate fie n situaia poziiei financiare, fie n note);
3.7.Situaia rezultatului global (informaii care trebuie prezentate n situaia rezultatului global,
profitul sau pierderea perioadei, alte elemente ale rezultatului global aferente perioadei, informaii
care trebuie prezentate fie n situaia rezultatului global, fie n note);
3.8.Situaia modificrilor capitalurilor proprii (informaii care trebuie prezentate n situaia
modificrilor capitalurilor proprii; informaii care trebuie prezentate fie n situaia modificrilor
capitalurilor proprii, fie n note);
3.9.Note (structur, prezentarea politicilor contabile, surse ale incertitudinii estimrilor, capital,
alte prezentri de informaii).

Capitolul 4. Situaia fluxurilor de trezorerie (IAS 7)

4.1.Obiectiv i domeniu de aplicare;
4.2.Beneficii ale informaiilor referitoare la fluxurile de trezorerie;
4.3.Definiii (numerar, echivalente de numerar, fluxuri de trezorerie, activitile de exploatare,
activitile de investiii, activitile de finanare);
4.4.Prezentarea unei situaii afluxurilor de trezorerie;
4.5.Raportarea fluxurilor de trezorerie din activitatea de exploatare;
4.6.Raportarea fluxurilor din activiti de investiii i de finanare;
4.7.Raportarea fluxurilor de trezorerie la valoarea net;
4.8.Fluxuri de treezorerie n valut;
4.9.Dobnzi i dividende;
4.10.Impozit pe profit;
4.11.Alte tranzacii dect cele n numerar;
4.12.Alte prezentri de informaii.

Capitolul 5. Politici contabile conforme Standardelor Internaionale de Raportare

Financiar (IFRS)
5.1.Recunoaterea/derecunoaterea, evaluarea i prezentarea n situaiile financiare a informaiilor
privind activele (IAS 16, IAS 36, IAS 2, IFRS 5, IAS 40);
5.2.Recunoaterea, evaluarea i prezentarea informaiilor privind provizioanele, datoriile
contingente i activele contingente (IAS 37);
5.3.Recunoaterea, evaluarea i prezentarea informaiilor privind veniturile (IAS 18);
5.4.Clasificarea i prezentarea n situaiile financiare a informaiilor privind contractele de leasing
(IAS 17);
5.5.Politici contabile, modificri ale estimrilor contabile i erori (IAS 8).
Capitolul 6. Standardul internaional de contabilitate IAS 2 Stocurile
6.1. Metode de gestiune a stocurilor. Exemple
6.1.1. Metoda inventarului permanent
6.1.2. Metoda inventarului intermitent
6.2. Obiectivul standardului
6.3. Definiii i delimitri referitoare la stocuri
6.3.1. Recunoaterea stocurilor
6.3.2. Valoarea realizabil net. Elemente identificabile i elemente fungibile. Exemple
6.4. Evaluarea stocurilor. Evaluarea la ieire
6.4.1. Prelucrarea de referin
6.4.2. Cealalt prelucrare autorizat
6.5. Categorii de costuri

3
6.5.1. Cost de achiziie. Exemple
6.5.2. Costuri de prelucrare. Regia fix de producie. Regia variabil de productie.
Capacitatea normal de producie. Exemple

Capitolul 7. Standardul internaional de contabilitate IAS 11 Contractele de

construcii
7.1. Delimitri i fundamentri privind contractele de construcii
7.2. Veniturile i costurile contractuale
7.3. Metode de recunoatere a veniturilor i cheltuielilor contractuale. Exemple
7.3.1. Metoda avansului procentual
7.3.2. Metoda executrii lucrrilor

Capitolul 8. Contabilitatea impozitului pe profit la ntreprinderile mari Partea I

(IAS 12 Impozitul pe profit)
8.1. Impozitul pe profitul curent versus impozitul pe profitul amnat. Determinare
8.2. Determinarea impozitului pe profit amnat. Exemple
8.3. Baza de impozitare a unui activ
8.3.1. Diferene temporare impozabile. Exemple
8.3.2. Diferene temporare deductibile. Exemple
8.4. Baza de impozitare a unei datorii. Exemple
8.5. Baza de impozitare a veniturilor n avans. Exemple
8.6. Efectul impozitului pe profit amnat asupra rezultatului curent
8.6.1. n cazul diferenelor temporare impozabile
8.6.2. n cazul diferenelor temporare deductibile
8.7. Situaii concrete care duc la apariia diferenelor temporare
8.8. Impozitul pe profit amnat sub forma unei datorii. Exemple
8.8.1. Amortizare contabil
8.8.2. Amortizare fiscal

Capitolul 9. Contabilitatea impozitului pe profit la ntreprinderile mari Partea a

II-a (IAS 12 Impozitul pe profit)
9.1. Impozitul pe profit amnat sub forma unei creane. Exemple
9.1.1. Deductibilitatea cheltuielilor cu dobanzile n cazul creditelor bancare pe termen
lung
9.1.2. Stabilirea diferenelor temporare i a impozitelor amnate
9.1.3. Inregistrarea anual a impozitelor amnate
9.2. Excepii de la contabilizarea impozitului amnat pe seama cheltuielilor i a
veniturilor. Exemple

Capitolul 10. Contabilitatea n faa provocrilor ingineriilor financiare

10.1. Delimitri i fundamentri privind contabiliatea creativ-ingineriile financiare
10.2. Cine i de ce recurge la inginerii financiare/contabile
10.3. Tehnici de manipulare a performanelor prin inginerii contabile
10.4. Inginerii contabile referitoare la stocuri. Exemple
10.5. Inginerii contabile privind imobilizrile corporale. Exemple
Bibliografie

4
Capitolul I.
Cadrul general conceptual pentru raportarea financiar elaborat de
IASB

1.1. Scop

Cadrul de ntocmire i prezentare a situaiilor financiare, denumit i cadrul contabil

conceptual IASB, reprezint o ncercare de sistematizare a elementelor teoretice ale
contabilitii ntr-o construcie coerent, care s ghideze practica contabil.
Procesul de elaborare a normelor contabile s-a desfurat, pe o perioad de aproape dou
decenii, n absena unui cadru conceptual care s stea la baza pregtirii situaiilor financiare.
Din acest motiv, multe din standardele emise conineau neclariti sau puncte ilogice. n plus,
profesia contabil simea nevoia prezenei unui element de sprijin, care s o protejeze
mpotriva tentativelor puterii publice de a o deposeda de rolul su normalizator.
Pe de alt parte, ntreprinderi din ntreaga lume ntocmesc situaii financiare pentru a fi
prezentate n special utilizatorilor externi ai informaiei financiare. Dei astfel de situaii
financiare pot prea similare de la o ar la alta, ntre acestea exist, totui, diferene ce pot fi
cauzate, aa cum specificam anterior, de o varietate de factori sociali, economici i juridici.
Aceti factori au condus la utilizarea de diverse definiii ale elementelor situaiilor
financiare, au contribuit la utilizarea unor criterii diferite pentru recunoaterea structurilor
situaiilor financiare i la utilizarea diferitelor baze de evaluare. Aria de aplicabilitate i
informaiile prezentate n situaiile financiare au fost, de asemenea, influenate. Din aceast
perspectiv, un factor important n munca organismelor care au activat n domeniul elaborrii
normelor contabile, nc din anii 70, l-a constituit elaborarea treptat a unor cadre
conceptuale.
Definirea conceptelor financiarcontabile n perioada 1975-1985 realizat de FASB,
organismul american al normalizrii contabile, a constituit baza definiiilor adoptate ulterior de
mai multe organisme de elaborare a standardelor, precum i de IASB.
Din necesitatea apropierii poziiilor i a armonizrii reglementrilor, a normelor
contabile i a procedurilor legate de pregtirea i prezentarea situaiilor financiare, n anul
1989, IASB, elaboreaz i public propriul su cadru conceptual, denumit i Cadrul de
pregtire i prezentare a situaiilor financiare (Framework for the Preparation and
Presentation of Financial Statements). Scopul acestuia este de a oferi o orientare membrilor
IASB n activitatea de elaborare a standardelor, de a-i sprijini pe cei care ntocmesc i
auditeaz situaii financiare n interpretarea standardelor sau n rezolvarea unor probleme la
care nu se face referire n cadrul acestora.
Dei IASB este un organism care nu este abilitat din punct de vedere juridic s impun n
mod direct sau s aplice aceste standarde, datorit cadrului su conceptual coerent, acesta a
reuit s-i impun standardele ca un element valoros care a fost recunoscut de comunitatea
internaional de afaceri.
Dac membrii profesiei contabile aveau la ndemn, pn la apariia unui cadru
conceptual al contabilitii, numai raionamentul i experiena, odat cu crearea cadrului
conceptual, acetia se pot baza pe un instrument de referin, capabil s i asiste n lucrrile lor.
Dac raionamentul i judecata profesional se dovedesc utile i suficiente n rezolvarea
problemelor cunoscute, ele devin ineficiente n cazul problemelor inedite ce apar pe fondul
unor schimbri ale mediului economic i social. Mai mult, un cadru conceptual reprezint un
ecran de protecie ntre profesionitii contabili i puterea public, tentat, adesea, s i
deposedeze de rolul lor normalizator.

5
 1.2. Obiectivul, utilitatea si limitarile raportarii financiare cu scop general

IASB atribuie urmtoarele obiective cadrului su conceptual:1

s sprijine IASB n elaborarea viitoarelor Standarde Internaionale de Contabilitate
(IAS) i n revizuirea celor existente;
s sprijine IASB n promovarea armonizrii reglementrilor, standardelor i
procedurilor de contabilitate referitoare la prezentarea situaiilor financiare prin realizarea unor
concepte de baz care s reduc numrul tratamentelor contabile alternative permise de IAS;
s sprijine organismele naionale de elaborare a standardelor, n procesul de dezvoltare
a standardelor naionale;
s sprijine pe cei ce ntocmesc situaii financiare conform IAS pentru a face fa
problemelor care nu se regsesc n acestea;
s sprijine auditorii n formarea unei opinii referitoare la conformitatea situaiilor
financiare cu IAS;
s sprijine utilizatorii la interpretarea informaiilor prezentate n situaiile financiare
elaborate n conformitate cu IAS;
s furnizeze informaii celor interesai de activitatea IASB privind modul de elaborare
a standardelor.
IASB precizeaz c acest cadru nu este o norm contabil internaional i, prin
urmare, nu definete un standard de evaluare sau informare, iar n situaia n care apare
un conflict ntre cadru i o norm internaional, obligaiile prevzute de respectiva
norm prevaleaz asupra acestui cadru.

1.3. Informatii privind resursele economice ale entitatii si pretentiile fata de

entitate si cele privind modificarile resurselor si pretentiile

Arhitectura cadrului de pregtire i prezentare a situaiilor financiare

Cadrul de pregtire i prezentare a situaiilor financiare al IASB prezint, n debutul su,
osatura cadrului conceptual, structurat pe paragrafe, astfel:

Componentele cadrului conceptual Paragraf

ele
Prefaa
Introducere 1 - 11
- obiectivele i statutul 1-4
- cmpul de aplicare 5-8
- utilizatorii i necesitile lor 9 - 11
informaionale 12 - 21
Obiectivul situaiilor financiare
- situaia financiar, performana i 15 - 21
evoluia situaiei financiare 21
- observaii i tablouri suplimentare 22 - 23
Ipoteze prealabile 22
- contabilitatea de angajamente 23
1
Cadrul General IASB, paragraful 1

6
 - continuitatea exploatrii 24 - 46
Caracteristicile calitative ale situaiilor
financiare 43 - 45
Restriciile care trebuie respectate pentru ca 47 - 81
informaiile financiare s fie relevante i 49 - 52
fiabile 53 - 59
Elementele situaiilor financiare 60 - 64
Situaia financiar 65 - 68
- activele 69 - 73
- pasivele 74 - 77
- capitalurile proprii 78 - 80
Performana 81
- veniturile 82 - 98
- cheltuielile 85
- ajustrile de meninere a capitalului 86 - 88
Recunoaterea elementelor situaiilor 89 - 90
financiare 91
- probabilitatea avantajelor 92 - 93
economice viitoare 94 - 98
- fiabilitatea evalurii 99 - 101
- recunoaterea activelor 102 -
- recunoaterea pasivelor 110
- recunoaterea veniturilor 102 -
- recunoaterea cheltuielilor 103
Evaluarea elementelor situaiilor financiare 104 -
Conceptele de capital si meninere de capital 110
- conceptul de capital
- conceptul de meninere de capital

Dup cum se poate observa, acest cadru conceptual cuprinde o prefa i 110 paragrafe,
ce trateaz urmtoarele probleme:
1. Introducerea;
2. Obiectivul situaiilor financiare;
3. Principii de baz;
4. Caracteristicile calitative ale situaiilor financiare;
5. Elementele care compun situaiile financiare;
6. Recunoaterea (luarea n cont) elementelor situaiilor
financiare;
7. Evaluarea elementelor situaiilor financiare;
8. Conceptele de capital i de meninere de capital.
1. Obiectivul situaiilor financiare, conform cadrului conceptual IASB, paragraful 12,
const n furnizarea de informaii privind poziia financiar, performanele i modificrile
poziiei financiare a ntreprinderii, utile unei sfere largi de utilizatori n luarea deciziilor lor
economice.
Cadrul conceptual IASB precizeaz c situaiile financiare constituie pentru utilizatori
numai un element, printre altele, din ansamblul informaiilor solicitate de acetia, iar cadrul
conceptual nu vizeaz prezentarea conturilor anuale n funcie de necesitile specifice ale

7
utilizatorilor. Pentru a se rspunde obiectivelor conturilor anuale, cadrul precizeaz c
ntocmirea acestora presupune luarea n calcul a dou ipoteze: aplicarea unei contabiliti de
angajamente2 i afirmarea strii de continuitate a activitilor ntreprinderii,3 ntr-un viitor
previzibil.
Cadrul conceptual structureaz utilizatorii situaiilor financiare n 7 categorii, descriind i
necesitile lor informaionale, astfel:
Investitorii, persoanele care aporteaz capitaluri, ofertanii de capital i
consultanii lor, solicit informaii financiare pentru a se decide asupra momentului n care s
cumpere, s conserve sau s vnd aciuni, precum i informaii care s permit determinarea
capacitii ntreprinderii de a plti dividende.
Angajaii sunt interesai de informaiile cu privire la stabilitatea i rentabilitatea
ntreprinderii, precum i de informaii care vizeaz nivelurile de salarizare, avantajele oferite
de ntreprindere n materie de pensionare, natura i mrimea oportunitilor n privina
angajrii lor.
Creditorii financiari sunt interesai de informaiile privind determinarea msurii n
care mprumuturile acordate i dobnzile aferente vor fi rambursate la scaden.
Furnizorii i ali creditori comerciali sunt interesai de informaii care le permit s
determine dac sumele ce le sunt datorate vor fi pltite la scaden, n msura n care de acest
lucru depinde continuitatea activitilor lor.
Clienii solicit informaii despre continuitatea activitii ntreprinderii , n special n
situaia care au relaii cu aceasta pe termen lung, sau cnd activitile lor sunt dependente.
Guvernul i instituiile sale sunt interesate de informaii privind activitatea de
ansamblu a ntreprinderilor, n vederea stabilirii politicii fiscale i a calculrii venitului
naional i a altor indicatori statistici similari.
Publicul solicit informaii despre evoluia recent i tendin-ele viitoare ale
ntreprinderii, despre contribuia acesteia la economia local, ndeosebi n ceea ce privete
ocuparea i formarea forei de munc, dar i de taxele i impozitele vrsate de aceasta la
bugetul local. Micrile ecologiste i cele de protecia consumatorului sunt, de asemenea,
interesate de consecinele activitii desfurate de ntreprindere asupra mediului.

1.4. Caracteristicile calitative ale situaiilor financiare utile

1.4.1. Caracteristici calitative fundamentale relevanta, pragul de semnificatie,
reprezentarea exacta)

Relevana (pertinena)
O informaie este relevant dac aceasta influeneaz deciziile economice ale utilizatorilor,
ajutndu-i s evalueze evenimente trecute, prezente sau viitoare, confirmnd sau corectnd
evalurile lor anterioare. Spre exemplu, informaiile privind nivelul actual i structura
capitalurilor proprii au valoare pentru investitori atunci cnd acetia ncearc s previzioneze
capacitatea ntreprinderii de a reaciona la situaii nefavorabile; aceleai informaii au rolul de a
confirma previziunile anterioare. De aici rezult c cele dou valori, cea predictiv i cea
retrospectiv, sunt dependente i subordonate relevanei. n acelai sens se pledeaz i privitor la
legtura dintre situaia financiar i performanele trecute i viitoare ale ntreprinderii, n sensul c
situaia financiar i performanele trecute pot fi utilizate ca baz de previziune a situaiei

2
Cadrul general IASB, paragraful 22: efectele tranzaciilor i altor evenimente sunt recunoscute
atunci cnd tranzaciile i evenimentele se produc, i nu pe msur ce numerarul sau echivalentul su este
ncasat sau pltit, i sunt nregistrate n evidenele contabile i raportate n situaiile financiare ale
perioadelor aferente.
3
Cadrul general IASB, paragraful 23: starea de continuitate presupune c o ntreprindere nu are
intenia i nici nevoia de a lichida sau reduce n mod semnificativ activitatea sa.

8
financiare i a performanelor viitoare, dar i pentru previziunea altor domenii de mare interes
pentru utilizatori, cum ar fi: plata salariilor i a dividendelor, capacitatea ntreprinderii de a face
fa angajamentelor la scaden etc.
Mrimea relevanei unei informaii este influenat de natura i importana sa. n anumite
situaii, natura informaiei este suficient pentru a asigura pertinena; spre exemplu, informaia
privind apariia unui nou sector n cadrul ntreprinderii este suficient pentru a sesiza modificrile
i riscurile cu care aceasta se confrunt, indiferent de mrimea rezultatelor obinute n noul sector
de activitate. n alte situaii, numai natura operaiei nu mai este suficient pentru a asigura
pertinena acesteia, trebuind s fie nsoit i de importana ei; spre exemplu, natura capitalurilor
unei ntreprinderi trebuie nsoit i de informaia privind mrimea diferitelor categorii de
capitaluri, proprii sau mprumutate.
Importana unei informaii este apreciat prin consecinele omisiunii sau inexactitii sale
asupra deciziilor economice ale utilizatorilor, luate pe baza situaiilor financiare. Aceast
apreciere conduce la noiunile de informaie semnificativ i prag de semnificaie. Sunt
considerate semnificative acele informaii a cror omisiune sau declarare eronat ar putea
influena, n mod semnificativ, deciziile luate pe baza lor, iar pragul de semnificaie depinde de
mrimea elementului sau a erorii, apreciat n mprejurrile specifice ale omisiunii sau declarrii
eronate. Prin urmare, pragul de semnificaie reprezint mai degrab o limit dect o nsuire
calitativ pe care informaia trebuie s o aib pentru a fi util.
Pragul de semnificatie.
Presupune ca orice element care are o valoare semnificativ pentru ntreprindere s fie
prezentat distinct n cadrul situaiilor financiare. Numai elementele cu valori nesemnificative, care
au aceeai natur sau care prezint funcii similare, vor fi prezentate prin nsumare, i nu separat
n cadrul situaiilor financiare.
De remarcat este faptul c aplicarea n practic a principiilor contabile mai sus enunate
trebuie s aib loc att n actul de producere (deoarece legturi ntre diversele structuri
informaionale se stabilesc pe tot parcursul procesului de prelucrare a informaiei financiare), ct
i n cel de difuzare a informaiei financiare, care se finalizeaz cu ntoc-mirea, auditarea i
publicarea situaiilor financiare. Toate aceste situaii financiare (bilanul, contul de profit i
pierdere, tabloul fluxurilor de trezorerie, situaia modificrii capitalurilor proprii, politici
contabile i note informative), privite mpreun, reprezint o construcie intelectual (elaborat
plecnd de la aceste principii contabile, privite ca ipoteze de lucru) ce trebuie s reflecte (fidel) o
realitate.
Prin urmare, principiile contabile vor viza ntregul complex de situaii financiare i nu
numai cte un document contabil de sintez, n mod izolat. Aceasta, deoarece, dup cum se
cunoate, ntregul proces de prelucrare contabil se finalizeaz cu un nod informaional,
bilanul, ce reprezint o imagine instantanee a ntreprinderii, dar care este legat, din punct de
vedere informaional, de celelalte situaii financiare. Astfel, legtura cu contul de profit i
pierdere se face prin informaia privind rezultatul exerciiului: bilanul constat mrimea
rezultatului, contul de profit i pierdere explic formarea acestuia. Mai mult, interdependena
dintre bilan i contul de profit i pierdere se realizeaz i n cazul n care un element ce
corespunde definiiei i ndeplinete criteriile de recunoatere pentru a fi un activ n bilan este
automat recunoscut ca fiind venit n contul de profit i pierdere. De asemenea, ntre bilan i
tabloul fluxurilor de trezorerie legtura are loc prin intermediul informaiei privind lichiditile
ntreprinderii: bilanul indic mrimea acestora, tabloul fluxurilor de trezorerie prezint formarea
fluxurilor de lichiditi n cursul exerciiului. Informaiile din anex sunt completri sau detalieri
ale celor din bilan sau ale celor din celelalte situaii financiare etc. Simpla cutare a imaginii
fidele, n opinia noastr, nu este suficient pentru descoperirea adevrului contabil, deoarece
pentru aceeai ntreprindere imaginea fidel a acionarilor nu se va regsi , n mod necesar, n cea
a bncii, a salariailor ori a statului.

9
 1.4.2. Caracteristici calitative amplificatoare (comparabilitatea, oportunitatea
inteligibilitatea)

Inteligibilitatea
Presupune c situaiile financiare trebuie s fie nelese imediat de utilizatori. Pentru
aceasta, utilizatorii trebuie s dispun de cunotine economice suficiente, de noiuni de
contabilitate i s manifeste interes n studierea informaiilor prezentate.

Credibilitatea (fiabilitatea)
O informaie este credibil atunci cnd aceasta nu conine erori sau elemente care s
conduc la interpretri eronate i, deci, utilizatorii pot avea ncredere n ea. Dar, cum lucrurile
nu pot fi prezentate numai n alb i negru i n privina credibilitii unei informaii pot
aprea nuane. Astfel, o informaie poate fi pertinent, dar mai puin fiabil, prin natura sau
prin modul ei de reprezentare, fiind invocat urmtorul exemplu: dac, n virtutea unei aciuni
judiciare, validitatea i valoarea unei cereri de despgubire, fac obiectul unei contestri
serioase, luarea n cont a valorii totale a acestei informaii ar putea conduce la erori. ntr-un
astfel de caz, ar fi mai adecvat s se furnizeze mrimea i circumstanele cererii.

Cadrul conceptual IASB prezint limitele ce privesc informaia relevant i credibil.

1. O prim limit (restricie) se refer la oportunitate, adic la respectarea termenelor n
prezentarea informaiei financiare. O informaie neoportun poate conduce la pierderea
pertinenei ei. Neoportunitatea unei informaii se refer fie la prezentarea acesteia naintea
cunoaterii tuturor aspectelor legate de o anumit tranzacie sau eveniment, ceea ce duneaz
fiabilitii informaiei, fie la prezentarea acesteia cu o ntrziere apreciabil fa de data n care
a avut loc tranzacia, situaie n care, dei fiabilitatea informaiei va fi crescut, utilitatea
informaiei, n vederea lurii deciziilor, va fi grav afectat. Prin urmare, se impune necesitatea
unui echilibru ntre pertinen i fiabilitate, realizarea acestuia fiind, n mare msur,
determinat de satisfacerea necesitilor utilizatorilor n materie de luare a deciziilor.
2. O a doua limit se refer la echilibrul ntre avantaje i costuri (avantajul cost
beneficiu). Pentru ca o informaie s fie util n luarea deciziilor, avantajele obinute, ca urmare
a utilizrii informaiei, trebuie s fie superioare costului necesitat de producerea acesteia, cu
toate c evaluarea avantajelor i a costurilor presupune o anumit doz de relativitate.
3. O alt limit se refer la existena unui anumit echilibru ntre caracteristicile calitative
ale informaiei financiare. Obinerea acestui echilibru este necesar, n special, pentru
satisfacerea obiectivelor situaiilor financiare, i este cu att mai greu de obinut, cu ct
importana relativ a acestor caracteristici este rezultatul judecilor profesionale.
4. i nu n ultimul rnd, formula clasic de acceptabilitate a informaiei financiare
cuprins n documentele de sintez este aceea c aceasta trebuie s ofere o imagine fidel, sau
s reprezinte fidel situaia financiar, performanele i evoluia situaiei financiare ale
ntreprinderii, prin realizarea principalelor caracteristici calitative i prin aplicarea de norme
contabile pertinente.

Comparabilitatea
Informaia cuprins n situaiile financiare trebuie s fie comparabil, n sensul c
utilizatorii trebuie s poat compara situaiile financiare ale unei ntreprinderi n timp pentru a
identifica tendinele n poziia financiar i performanele sale. Totodat, comparabilitatea
informaiei financiare trebuie s fie asigurat i n spaiu, adic utilizatorii trebuie s poat
compara situaiile financiare ale diferitelor ntreprinderi, pentru a evalua poziia lor financiar,
performanele i modificrile poziiei financiare.
Una din implicaiile importante ale comparabilitii este aceea c utilizatorii trebuie s fie
informai asupra metodelor utilizate la ntocmirea situaiilor financiare i asupra evoluiei acestor

10
metode, iar pentru asigurarea comparabilitii n timp a situaiilor financiare, acestea trebuie s
ofere i informaii corespunztoare perioadelor precedente.
Informaiile financiare prezentate prin conturile anuale se adreseaz att unor utilizatori
avizai, ct i altor utilizatori care nu au puterea, competena sau resursele necesare pentru
interpretarea informaiilor i care solicit situaiile financiare pentru aprecierea activitii
economice a ntreprinderii. Acetia din urm ateapt ca informaia financiar s fie util n
luarea deciziilor lor. Informaiile furnizate i pierd, n schimb, orice utilitate, dac ele nu
posed calitile mai sus prezentate. De asemenea, ele nu pot poseda toate calitile enumerate.
Trebuie s ne imaginm utilitatea informaiei financiare ca fiind o mixtur de caracteristici
calitative, ce poate avea, la un moment dat, o pondere mai mare a pertinenei, spre exemplu,
fa de o pondere mai mic a fiabilitii, i invers. Asistm, astfel, la apariia diferitelor stri
conflictuale ale informaiilor financiare.
Pe de alt parte, modificarea n timp i n spaiu a necesitilor informaionale ale
utilizatorilor, determinat de schimbrile ce apar n mediul afacerilor, face ca o informaie,
util ntr-un anumit moment i caracterizat de anumite ponderi ale calitilor informaiei, s
fie reconsiderat ca fiind util numai dac ponderile calitilor se schimb.

Capitolul II. Cadrul general conceptual pentru raportarea financiar elaborat de IASB
(continuare)

2.5. Ipoteze de baza (continuitatea activitatii)

Principiul continuitii activitii presupune c ntreprinderea i continu n mod normal
funcionarea ntr-un viitor previzibil, fr a intra n imposibilitatea continurii activitii sau
fr reducerea semnificativ a acesteia. Dac administratorii ntreprinderii dein informaii
potrivit crora exist elemente de nesiguran ce pot conduce la incapacitatea ntreprinderii de
a-i continua activitatea, aceste elemente vor trebuie prezentate n notele explicative. De
asemenea, n situaia n care situaiile financiare nu vor fi ntocmite n baza acestui principiu,
aceast informaie va trebui prezentat, mpreun cu explicaii privind modul de ntocmire a
raportrii financiare respective, n notele ce stau la baza deciziei conform creia ntreprinderea
nu i mai poate continua activitatea.
2.6. Elementele situatiilor financiare

Cadrul conceptual IASB definete cinci elemente, denumite structuri ale situaiilor
financiare, astfel:
pentru bilan sunt definite activele, datoriile i capitalurile proprii, elemente ce
caracterizeaz poziia financiar a ntreprinderii;
pentru contul de profit i pierdere sunt definite veniturile i cheltuielile, elemente ce
caracterizeaz performana ntreprinderii.

2.6.1. Pozitia financiara (active, datorii, capitaluri proprii)

n viziunea cadrului conceptual IASB:

Un activ reprezint o resurs controlat de ntreprindere ca rezultat al unor evenimente
trecute i de la care se ateapt s genereze beneficii economice viitoare pentru ntreprindere;

11
 O datorie reprezint o obligaie actual a ntreprinderii ce decurge din evenimente
trecute i prin decontarea creia se ateapt s rezulte o ieire de resurse care ncorporeaz
beneficiile economice;
Capitalul propriu reprezint interesul rezidual al acionarilor n activele unei
ntreprinderi dup deducerea tuturor datoriilor sale.
Din definiiile acestor structuri bilaniere, se poate desprinde concluzia c, la stabilirea
momentului n care un element satisface definiia activelor, datoriilor sau capitalurilor proprii,
trebuie acordat atenie substanei i realitii economice a acestora, i nu numai formei lor
juridice, lucru sugerat de sintagma beneficii economice viitoare. Astfel, n cazul leasingului
financiar, spre exemplu, deoarece locatarul achiziioneaz avantajele economice legate de
utilizarea activului dat n leasing, pentru cea mai mare parte a duratei sale de via utile, n
contrapartida unei obligaii de a plti, pentru utilizarea acestui drept, respectivul activ va fi
nregistrat n bilan.
De altfel, referitor la active, avantajul economic viitor poate mbrca forme variate,
mergnd de la potenialul de producie, care face parte din activitile operaionale ale
ntreprinderii, la posibi-litatea de conversie a respectivelor active n lichiditi i echivalente de
lichiditi, prin vnzarea acestora ctre teri, i pn la reducerea ieirilor de fonduri, n situaia
n care un proces de producie nou conduce la reducerea costurilor de producie. Referitor la
partea din definiia activelor conform creia ele provin din evenimente trecute, aceasta se
refer la faptul c ntreprinderile obin, n mod normal, active n urma cumprrilor, din
producie proprie, dar i din alte tranzacii sau evenimente ce pot genera active, cum ar fi, spre
exemplu, bunurile primite cu titlu gratuit.
Privitor la datorii, una din caracteristicile eseniale ale acestora, desprinse chiar din
definiie, este aceea c ele reprezint obligaii actuale ale ntreprinderii, care, ns provin din
evenimente trecute. ntr-adevr, o datorie prezent provine din evenimente sau tranzacii ce au
fost deja consumate. Mai mult, stingerea datoriei prezente presupune ca ntreprinderea s
cedeze din resursele care constituie avantaje economice cu scopul de a satisface dreptul
celeilalte pri (prin diminuare de disponibiliti, prin transferul altor active, prin prestarea de
diverse servicii, prin nlocuirea prezentei obligaii cu o alt obligaie, prin conversia obligaiei
n capital etc.).
Definiiile activelor i datoriilor sunt complementare, de vreme ce activele sunt resurse
economice controlate de ntreprindere, provenite din evenimente (tranzacii) trecute, de la care
se ateapt avantaje economice viitoare, iar datoriile sunt obligaii actuale, prove-nite din
tranzacii trecute ce transfer avantaje economice viitoare. Datorit acestei complementariti,
putem deduce c activele pot fi utilizate pentru a deconta datorii, n timp ce unele active sunt
obinute prin recursul la datorii. Identificarea unui activ poate conduce la identificarea unei
datorii, i invers.

2.6.2. Performanta (venituri, cheltuieli, ajustari pentru mentinerea capitalului)

Cadrul conceptual IASB definete veniturile ca fiind creteri ale beneficiilor economice
nregistrate pe parcursul perioadei contabile sub form de intrri sau creteri ale activelor sau
descreteri ale datoriilor, care se concretizeaz n creteri ale capitalurilor proprii, altele dect
cele rezultate din contribuii ale acionarilor.
n viziunea cadrului conceptual IASB, veniturile nglobeaz att veniturile ce provin din
activiti ordinare ale ntreprinderii ca, de exemplu, vnzrile, onorariile, dobnzile,
dividendele i chiriile, ct i celelalte venituri i plusurile de valoare, indiferent c ele rezult
sau nu din activitile ordinare ale ntreprinderii i indiferent c ele sunt realizate sau latente.
Cheltuielile constituie diminuri ale beneficiilor economice nregistrate pe parcursul
perioadei contabile, sub form de ieiri sau scderi ale valorii activelor sau creteri ale
datoriilor, care se concretizeaz n reduceri ale capitalurilor proprii, altele dect cele rezultate
din distribuirea acestora ctre acionari.

12
 Acestea nglobeaz att cheltuielile angajate n cursul normal al activitilor ordinare ale
ntreprinderii, ca, de exemplu, costul vnzrilor, cheltuielile de personal, sau cheltuielile cu
amortizrile, ct i pierderile i minusurile de valoare, indiferent dac acestea sunt degajate sau
nu de activitile ordinare ale ntreprinderii i indiferent dac ele sunt latente sau realizate.
Definiiile veniturilor i cheltuielilor identific trsturile lor eseniale. Veniturile sunt
identificate ca fiind creteri ale activelor sub form de lichiditi, creane, bunuri i servicii sau
ca scderi ale datoriilor, n timp ce cheltuielile sunt identificate ca scderi ale activelor sau ca
creteri ale datoriilor. Prin urmare, fondul veniturilor i al cheltuielilor este dependent de cel al
activelor i al datoriilor.

2.7. Recunoaterea elementelor situaiilor financiare

2.7.1. Probabilitatea realizarii unor beneficii economice viitoare si fiabilitatea

evaluarii

Prezentarea elementelor componente ale situaiilor financiare nu este suficient pentru

ntocmirea bilanului i contului de profit i pierdere. Pentru aceasta, elementele trebuie s
satisfac un concept de recunoatere (constatare).
Conform IASB, criteriile de recunoatere sunt satisfcute dac:
este probabil ca avantajele economice viitoare, cuprinse n elemente (active, datorii,
venituri, cheltuieli), referitoare la o ntreprindere, s creasc sau s scad;
exist un sistem fiabil de msurare.

Sensul termenului probabil este nconjurat de o oarecare nesiguran. Pentru unii, el

indic un procent de probabilitate de 51%; alii consider c este necesar un prag mai ridicat de
probabilitate pentru ca un element al situaiilor financiare s fie recunoscut. Adesea,
elementele nerecunoscute vor trebui prezentate n note.
Fiabilitatea evalurii reprezint cel de-al doilea criteriu de recunoatere a unui element
al situaiilor financiare. Potrivit acestuia, elementele ce compun situaiile financiare trebuie s
poat fi msu-rate. Nu de puine ori, ns, pentru a stabili valoarea unui element component al
situaiilor financiare, specialitii apeleaz la estimri i judeci profesionale. Totui, cnd nu
se poate realiza o estimare raional, elementul nu este luat n cont n situaiile financiare n
momentul respectiv.

2.7.2. Recunoasterea activelor si datoriilor

Cadrul conceptual IASB ofer exemple privind recunoaterea activelor, a pasivelor, a

veniturilor i a cheltuielilor cuprinse n situaiile financiare. Astfel:
Un activ este recunoscut n bilan atunci cnd este probabil ca el s genereze
avantaje economice viitoare, n folosul ntreprinderii, i cnd activul are un cost sau o valoare
care poate fi msurat n mod credibil sau nu poate fi recunoscut n bilan, cnd este
improbabil ca o plat efectuat s genereze avantaje economice viitoare, dincolo de perioada
contabil n curs.
O datorie este recunoscut n bilan atunci cnd este probabil s genereze o
pierdere reprezentativ de avantaje economice, ca urmare a decontrii obligaiei actuale i
atunci cnd mrimea acestei decontri poate fi msurat n mod fiabil.

2.7.3. Recunoastera veniturilor si cheltuielilor

13
 Veniturile sunt recunoscute n contul de profit i pierdere atunci cnd se
produce o cretere de avantaje economice viitoare, generat de o cretere de active sau
diminuare de pasive, i atunci cnd aceast cretere de avantaje economice viitoare poate fi
msurat n mod credibil. Aceasta nseamn c recunoaterea unui venit are loc concomitent cu
constatarea unei creteri de active sau unei diminuri de pasive, cum ar fi, spre exemplu,
creterea net de active rezultat dintr-o vnzare de bunuri sau diminuarea de pasive provenit
dintr-o amnare a unei datorii.
Cheltuielile sunt recunoscute n contul de profit i pierdere atunci cnd s-a
produs o diminuare a avantajelor economice viitoare, generat de o diminuare de activ sau
cretere de pasiv, i atunci cnd diminuarea de avantaje economice viitoare poate fi msurat
n mod credibil. Aceasta nseamn c recunoaterea cheltuielilor se efectueaz concomitent cu
luarea n cont a unui pasiv suplimentar sau unei diminuri de activ, cum ar fi, spre exemplu,
plata salariilor sau amortizarea bunurilor.

2.8. Evaluarea elementelor situaiilor financiare (definitia evaluarii, costul istoric,
costul curent, valoarea realizabila, valoarea actualizata)

Evaluarea este procedeul prin care se determin valorile la care structurile situaiilor
financiare vor fi recunoscute n bilan i contul de profit i pierdere.
Cadrul conceptual IASB este, din punct de vedere al sistemelor de msurare, foarte
flexibil, permind ntreprinderilor, n vederea msurrii elementelor componente ale situaiilor
financiare, utilizarea de diverse baze de evaluare, n combinaii diferite. Astfel, sistemele de
msurare recomandate de cadrul conceptual IASB se refer la:
a) Costul istoric, conform cruia activele sunt nregistrate la suma pltit n numerar sau
echivalent al numerarului sau la valoarea just4 din momentul cumprrii lor, iar datoriile sunt
nregistrate la valoarea echivalentelor obinute n schimbul obligaiei sau, n anumite
mprejurri (cum ar fi, spre exemplu, impozitul pe profit), la valoarea ce se ateapt s fie
pltit n numerar sau echivalent al numerarului pentru a stinge datoriile, potrivit cursului
normal al afacerilor.
b) Costul curent, potrivit cruia activele sunt nregistrate la valoarea n numerar sau
echivalent al numerarului care ar trebui pltit dac acelai activ sau unul asemntor ar fi
achiziionat n prezent, iar datoriile sunt nregistrate la valoarea neactualizat n numerar sau
echivalent al numerarului, necesar pentru a deconta n prezent obligaia.
c) Valoarea realizabil (de decontare a obligaiei), potrivit creia activele sunt
nregistrate la valoarea n numerar sau echivalent al numerarului, care poate fi obinut n
prezent prin vnzarea normal a activelor, iar datoriile sunt nregistrate la valoarea lor de
decontare, adic valoarea neactualizat care trebuie pltit pentru a achita datoriile, potrivit
cursului normal al afacerilor.
d) Valoarea actualizat, potrivit creia activele sunt nregistrate la valoarea actualizat a
viitoarelor intrri nete de numerar, care urmeaz a fi generate n derularea normal a activitii
ntreprinderii, iar datoriile sunt nregistrate la valoarea actualizat a viitoarelor ieiri de
4
IASB introduce noiunea de valoare just n anul 1995, prin IAS 32 referitoare la instrumentele
financiare, n care se precizeaz: Valoarea just reprezint preul la care un activ ar putea fi tranzacionat
sau decontat o datorie ntre dou pri competente, neavnd nici o legtur de dependen ntre ele i care
acioneaz n deplin libertate. n acelai timp, valoarea just corespunde i valorii de pia care
desemneaz preul pe care ar putea s-l obin vnztorul (sau pe care ar accepta s-l plteasc
cumprtorul) pentru un instrument financiar tranzacionat pe o pia activ (burs de valori, burs de
mrfuri etc.). Multe alte norme internaionale fac referire la valoarea just(vezi i IFRS 1, IAS 35, IAS
36, IAS 37, IAS 38, IAS 39, IAS 21, IAS 12, IAS 16; IAS 22, IAS 10).

14
numerar, care se ateapt s fie necesare pentru a deconta datoriile, potrivit cursului normal al
afacerilor.
IASB nu privilegiaz nici una din bazele de evaluare menionate mai sus, cu toate c, n
cadrul paragrafului 101, se specific: Baza de evaluare cel mai curent adoptat de
ntreprinderi n vederea ntocmirii situaiilor lor financiare, este costul istoric, cu toate c
acesta este, n mod obinuit, combinat cu alte baze de evaluare.

2.9. Conceptele de capital, de meninere a nivelului capitalului si de determinare a

profitului

Conceptul financiar de capital i conceptul fizic de capital, precum i conceptele de

meninere a capitalului financiar i meninere a capitalului fizic sunt prezentate n paragrafele
102-110 ale cadrului conceptual IASB.
Astfel, n paragraful 102 se menioneaz c:
a) n conformitate cu conceptul financiar de capital, precum banii
investii sau puterea de cumprare investit, capitalul este sinonim cu activul net sau
capitalurile proprii ale ntreprinderii;
b) n conformitate cu conceptul fizic de capital, precum capa-citatea
operaional, capitalul este considerat capacitatea productiv a ntreprinderii, bazat, spre
exemplu, pe unitile produse zilnice.
Alegerea de ctre ntreprinderi a unuia sau altuia dintre cele dou concepte de capital are
la baz necesitile informaionale ale utilizatorilor situaiilor financiare.
ntreprinderile adopt conceptul financiar al capitalului n cazul n care utilizatorii sunt
preocupai, n primul rnd, de meninerea capitalului nominal investit i conceptul fizic al
capitalului dac principala preocupare a utilizatorilor o reprezint capacitatea de exploatare a
ntreprinderii.
Conceptele de meninere a capitalului sunt prezentate n paragraful 104. Astfel:
Meninerea capitalului financiar presupune c un profit este obinut numai atunci
cnd mrimea financiar a activelor nete, la sfritul perioadei, este mai mare dect aceeai
mrime la nceputul perioadei, dup excluderea oricrei distribuiri n favoarea proprietarilor i
a oricrei contribuii din partea acestora, n cursul perioadei. Astfel, creterile preurilor
activelor, de-a lungul perioadei de gestiune, cunoscute sub denumirea de ctiguri din
deinerea de active, reprezint profit pentru ntreprindere. n situaia n care conceptul
meninerii capitalului financiar este definit n termenii unitilor de putere constant de
cumprare, profitul reprezint creterea puterii de cumprare investite n cursul perioadei.
Conceptul de meninere a capitalului financiar nu solicit nici o baz special de
evaluare, acesta putnd fi msurat (dup cum s-a putut constata) n uniti monetare nominale
sau uniti de putere de cumprare constant, n funcie de tipul capitalului financiar pe care
ntreprinderea dorete s l menin.
Meninerea capitalului fizic presupune c un profit nu este obinut dect n situaia n
care capacitatea de producie fizic a ntreprinderii, la sfritul perioadei, este mai mare dect
capacitatea de producie fizic de la nceputul perioadei, dup excluderea oricrei distribuiri n
favoarea proprietarilor i a oricrei contribuii din partea lor, n cursul perioadei. Toate
modificrile de preuri care afecteaz activele i datoriile ntreprinderii sunt privite ca
modificri n msurarea capacitii productive fizice a ntreprinderii, fiind tratate ca ajustri de
meninere a nivelului capitalului, i nu ca profit.
Conceptul de meninere a capitalului fizic face legtura ntre conceptul de capital i cel
de beneficiu, deoarece indic punctul de referin pentru msurarea profitului. Acest concept
solicit adoptarea costurilor actuale, ca baz de evaluare.

15
 Atingerea unui optim n ceea ce privete msurarea, att a poziiei financiare, ct i a
performanelor ntreprinderii, nu este posibil dect n condiiile aplicrii restriciei de meninere
a capitalului.
Diferena ntre cele dou concepte de meninere a capitalului, fizic i financiar, const n
modul de prelucrare a efectelor schimbrilor de preuri ale activelor i pasivelor ntreprinderii.
Se poate aprecia c o ntreprindere a meninut capitalul su, dac aceasta posed, la sfritul
perioadei, tot att capital ct avea i la nceputul perioadei, i orice mrime excedentar, dincolo de
cea pretins pentru meninerea capitalului, reprezint un profit (paragraful 107).

Capitolul III.
Prezentarea situaiilor financiare
(IAS 1)
3.1. Obiectiv si domeniu de aplicare
A. Obiectiv
Obiectivul acestui standard este de a prescrie baza pentru prezentarea situaiilor
financiare generale, pentru a asigura comparabilitatea, att cu situaiile financiare ale
ntreprinderii pentru perioadele precedente, ct i cu situaiile financiare ale altor
ntreprinderi.
B. Domeniu de aplicare
Acest Standard trebuie aplicat la prezentarea tuturor situaiilor financiare
generale ntocmite i prezentate n conformitate cu Standardele Internaionale
Financiare de Raportare (IFRS), cu excepia situaiilor financiare interimare
condensate care sunt prezentate n conformitate cu IAS 34 Raportarea financiar
interimar. Standardul se aplic n egal msur situaiilor financiare ale unei
ntreprinderi individuale i situaiilor financiare consolidate pentru un grup de
ntreprinderi.
Urmtoarele instituii vor aplica prevederile acestui standard, cu modificrile
precizate n alte Standarde specifice:
ntreprinderile non-profit din sectorul privat, public sau guvernamentale;
bncile i societile de asigurri (IAS 30 Informaii prezentate n
situaiile financiare ale bncilor i ale altor instituii financiare similare);
entitile care nu dein capital aa cum sunt ele definite n IAS 32
Financial Instruments: Disclosure and Presentation (de ex. fondurile de
investiii).

3.2. Definitii (situatii financiare cu scop general, imposibilitatea aplicarii,

standarde internationale de raportare financiara, semnificativ, note, proprietarii,
profit, pierdere)
Urmtorii termeni sunt folosii n acest Standard n sensul specificat n
continuare:
Impracticabil: Aplicarea unei cerine este impracticabil atunci cnd
ntreprinderea nu o poate aplica dup ce a fcut toate eforturile posibile n acest sens.

16
 Standardele Internaionale de Raportare Financiara (IFRS) reprezint Standarde
i Interpretri adoptate de Consiliul pentru Standardele Internaionale de Contabilitate
(IASB). Ele cuprind:
(a) Standardele Internaionale de Raportare Financiar;
(b) Standardele Internaionale de Contabilitate; i
(c) Interpretrile emise de Comitetul pentru Interpretarea Standardelor
Internaionale de Raportare Financiar (IFRIC) sau fostul Comitetul Permanent pentru
Interpretarea Standardelor (SIC).
Material: Omisiunile sau erorile sunt considerate materiale dac pot influena,
individual sau cumulate, decizia economic a utilizatorilor luat pe baza situaiilor
financiare. Materialitatea depinde de mrimea i natura omisiunilor sau erorilor
considerate n circumstanele date. Factorul determinant poate fi mrimea sau natura
unui element, sau o combinaie a acestora.
Notele conin informaii n plus fa de cele prezentate n bilan, contul de profit
i pierdere, situaia modificrilor capitalurilor proprii i situaia fluxurilor de trezorerie.
n note se prezint descrieri narative sau mpriri ale elementelor prezentate n
situaiile financiare i informaii legate de elemente care nu sunt recunoscute n
situaiile financiare.

3.3. Scopul situaiilor financiare

Situaiile financiare sunt o reprezentare financiar structurat a poziiei i

performantelor financiare ale unei ntreprinderi. Obiectivul situaiilor financiare
generale este de a oferi informaii despre poziia financiar, performana i fluxurile de
numerar ale unei ntreprinderi, utile pentru o gama larga de utilizatori n luarea
deciziilor economice. Situaiile financiare prezint de asemenea rezultatele gestionarii
de ctre conducerea ntreprinderii a resurselor ncredinate.

3.4. Setul complet de situatii financiare

Un set complet de situaii financiare include urmtoarele componente:

bilanul;
contul de profit i pierdere;
o situaie care s reflecte fie:
o toate modificrile capitalurilor proprii; fie
o modificrile capitalurilor proprii, altele dect cele provenind din
tranzacii de capital cu proprietarii i distribuiri ctre proprietari;
situaia fluxurilor de numerar; i
notele explicative, cuprinznd o scurt prezentare a politicilor contabile
semnificative i alte note explicative.

17
 3.5. Caracteristicile generale (prezentarea fidela si conformitatea cu IFRS-
urile, continuitatea activitatii, contabilitatea de angajamente, prag de semnificatie,
compensarea, frecventa raportarii, informatii comparative, consecventa prezentarii)

Prezentarea fidel i conformitatea cu Standardele Internaionale de

Contabilitate
Situaiile financiare trebuie s prezinte fidel poziia financiar, performana
financiar i fluxurile de numerar ale unei ntreprinderi. Prezentarea fidel cere
reprezentarea corect a efectelor tranzaciilor i a altor evenimente i condiii n
concordan cu definiiile i cu criteriile de recunoatere a activelor, datoriilor i
cheltuielilor stabilite n Cadrul general. Aplicarea IFRS, cu informaii suplimentare
prezentate atunci cnd este necesar, are ca rezultat n aproape toate cazurile, situaii
financiare care realizeaz o prezentare fidel.
O ntreprindere ale crei situaii financiare sunt conforme cu IFRS trebuie s
evidenieze acest fapt explicit i fr rezerve n notele la situaiile financiare. Situaiile
financiare nu trebuie descrise ca fiind conforme cu IFRS, dect dac satisfac toate
cerinele IFRS.
Tratamentele contabile neadecvate nu pot fi rectificate nici prin evidenierea
politicilor contabile utilizate, nici prin note sau material explicativ.
n cazurile extrem de rare n care conducerea ajunge la concluzia c respectarea
unei cerine dintr-un Standard sau dintr-o Interpretare ar induce n eroare i astfel nu s-
ar respecta obiectivul situaiilor financiare prezentat n Cadrul general, este necesar o
abatere de la acea cerin pentru obinerea unei prezentri fidele. n acest caz
ntreprinderea va prezenta:
(a) concluzia conducerii c situaiile financiare prezint fidel poziia
financiar, performana financiar i fluxurile de trezorerie ale ntreprinderii;
(b) conformitatea, sub toate aspectele semnificative, cu IFRS, cu excepia
abaterii de la un Standard pentru realizarea unei prezentri fidele;
(c) Standardul sau Interpretarea de la care s-a abtut ntreprinderea, natura
abaterii, inclusiv tratamentul cerut de Standard sau Interpretare, motivul pentru
care tratamentul ar induce n eroare n circumstanele respective, i tratamentul
adoptat; i
(d) Impactul financiar al abaterii asupra fiecrui element din situaiile
financiare care ar fi fost raportat n concordanta cu cerina pentru fiecare
perioad prezentat.
Atunci cnd o ntreprindere nu a aplicat o cerin a unui Standard sau
Interpretare ntr-o perioad anterioar, iar aceast abatere afecteaz sumele recunoscute
n situaiile financiare n perioada curent, aceasta trebuie s prezinte elementele
detaliate mai sus.
Continuitatea activitii

18
 La ntocmirea situaiilor financiare, conducerea trebuie s evalueze capacitatea
ntreprinderii de a-i continua activitatea. Situaiile financiare trebuie ntocmite pe baza
continuitii activitii, cu excepia cazului n care conducerea fie intenioneaz, fie nu
are alt alternativ dect s lichideze ntreprinderea sau s nceteze activitatea. Atunci
cnd, la efectuarea evalurii, conducerea are cunotin de incertitudini semnificative
legate de evenimente sau condiii care pot cauza ndoieli semnificative asupra
capacitii ntreprinderii de a-i continua activitatea, incertitudinile respective trebuie
evideniate. Atunci cnd situaiile financiare nu sunt pregtite pe baza continuitii
activitii, acest fapt trebuie evideniat, mpreun cu baza de ntocmire a situaiilor
financiare i motivul pentru care ntreprinderea nu i va mai putea continua activitatea.
Contabilitatea de angajamente
ntreprinderea trebuie s-i ntocmeasc situaiile financiare folosind
contabilitatea de angajamente, cu excepia informaiilor privind fluxurile de numerar.
Consecvena prezentrii
Modul de prezentare i clasificare a elementelor n situaiile financiare trebuie
meninut de la o perioad la alta, cu excepia cazului cnd:
(a) n urma unei schimbri semnificative n natura activitii ntreprinderii
sau unei revizuiri a situaiilor financiare este evident c un alt mod de prezentare
sau clasificare ar fi mai potrivit avnd n vedere criteriile de selecie i aplicare a
politicilor contabile prezentat n IAS 8;
(b) o schimbare a prezentrii este cerut de un Standard sau de o
Interpretare.
Prag de semnificaie i agregare
Fiecare clas semnificativ de elemente similare trebuie prezentat separat n
situaiile financiare. Elementele ce nu sunt similare ca natura sau funcie trebuie
prezentate separat, n afara cazului n care acestea nu sunt semnificative.
Compensare
Activele i datoriile, i veniturile i cheltuielile nu trebuie compensate, cu
excepia cazului n care compensarea este cerut sau permis de un Standard sau de o
Interpretare.
Informaii comparative
Pentru toate informaiile numerice incluse n situaiile financiare trebuie
prezentate informaii comparative aferente perioadei precedente, n afara cazului n
care un Standard sau o Interpretare permit sau cer altfel. Informaiile comparative
trebuie incluse n informaiile narative i descriptive atunci cnd acest lucru este
relevant pentru nelegerea situaiilor financiare ale perioadei curente.
Atunci cnd prezentarea sau clasificarea elementelor n situaiile financiare se
modific, sumele comparative trebuie reclasificate, cu excepia cazului n care
reclasificarea este impracticabil. Atunci cnd informaiile comparative sunt
reclasificate, ntreprinderea trebuie s prezinte:

19
 (a) natura reclasificrii;
(b) suma aferent fiecrui element sau clas de tranzacii care sunt
reclasificate; i
(c) motivul reclasificrii.
Atunci cnd informaiile comparative nu pot fi reclasificate, ntreprinderea
trebuie s prezinte:
(a) motivul pentru care nu s-a fcut reclasificarea; i
(b) natura ajustrilor care ar fi fost fcute dac informaiile comparative ar
fi fost reclasificate.

3.6. Situaia poziiei financiare (informaii ce trebuie prezentate n situaia

poziiei financiare, distincia activ circulant/imobilizat i respectiv datorie
curent/pe termen lung, informaii care trebuie prezentate fie n situaia poziiei
financiare, fie n note);

Identificarea situaiilor financiare

Situaiile financiare trebuie identificate i separate n mod clar de alte
informaii din acelai document publicat.
Fiecare component a situaiilor financiare trebuie identificate n mod clar. n
plus, urmtoarele informaii trebuie evideniate n mod clar i repetate cnd este
necesar pentru o bun nelegere a informaiilor prezentate:
(a) denumirea ntreprinderii raportoare sau alte elemente de identificare, i
orice modificare a acestor informaii de la data precedentului bilan;
(b) dac situaiile financiare se refer la ntreprindere considerat individual
sau la un grup de ntreprinderi;
(c) data bilanului sau perioada acoperit de situaiile financiare, n funcie
de componenta respectiva a situaiilor financiare;
(d) moneda de raportare, aa cum este ea definit de IAS 21 Efectele
variaiei cursurilor de schimb valutar; i
(e) nivelul de precizie utilizat n prezentarea cifrelor din situaiile
financiare.
Perioada de raportare
Situaiile financiare trebuie prezentate cel puin anual. Atunci cnd data
bilanului unei ntreprinderi se schimb i situaiile financiare anuale sunt prezentate
pentru o perioad mai lung sau mai scurt de un an, ntreprinderea trebuie s prezinte,
n plus fa de perioada acoperit de situaiile financiare:
(a) motivul folosirii unei perioade diferite de un an; i
(b) faptul c sumele comparative pentru contul de profit i pierdere, situaia
modificrilor capitalurilor proprii, situaia fluxurilor de trezorerie i notele
aferente nu sunt n ntregime comparabile.

20
 Bilanul
Diferenierea curent/termen lung
ntreprinderea trebuie s prezinte active curente i imobilizate i datorii curente
i pe termen lung ca i clasificri separate n bilan, cu excepia cazului n care
prezentarea acestora n ordinea lichiditii furnizeaz informaii mai utile i mai
relevante.
Indiferent de metoda de prezentare adoptat, ntreprinderea trebuie s prezinte
valoarea ce se ateapt a fi recuperat sau achitat dup mai mult de 12 luni, pentru
fiecare element de activ sau datorie care conine sume ce se ateapt a fi recuperate sau
achitate att nainte ct i dup 12 luni de la data bilanului.
Activele curente
Un activ trebuie clasificat ca activ curent atunci cnd:
(a) se ateapt s fie realizat sau este deinut pentru vnzare sau consum n
cursul normal al ciclului de exploatare al ntreprinderii;
(b) este deinut n principal n scopul comercializrii;
(c) se ateapt a fi realizat n 12 luni de la data bilanului; sau
(d) reprezint numerar sau echivalente de numerar (aa cum sunt definite de
IAS 7 Situaia fluxurilor de trezorerie), cu excepia cazului n care asupra sa
exista restricii de utilizare n scopul stingerii unei datorii n termen de cel puin
12 luni dup data bilanului.
Toate celelalte active trebuie clasificate ca active imobilizate.
Datoriile curente
O datorie trebuie clasificat ca datorie curent atunci cnd:
(a) se ateapt s fie decontat n cursul normal al ciclului de exploatare;
(b) este deinut n principal n scopul comercializrii;
(c) este exigibil n termen de 12 luni de la data bilanului; sau
(d) ntreprinderea nu are un drept necondiionat de a amna decontarea
datoriei n urmtoarele 12 luni de la data bilanului.
Toate celelalte datorii trebuie clasificate ca datorii pe termen lung.
Informaii ce trebuie prezentate n bilan
Bilanul trebuie s cuprind linii care s conin cel puin urmtoarele
elemente:
(a) imobilizri corporale;
(b) investiii imobiliare;
(c) active necorporale;
(d) active financiare;

21
 (e) investiii financiare contabilizate prin metoda punerii n echivalen;
(f) active biologice;
(g) stocuri;
(h) creane comerciale i alte creane;
(i) numerar i echivalente de numerar;
(j) datorii comerciale i alte datorii;
(k) provizioane;
(l) datorii financiare;
(m) datorii i active legate de impozitul pe profit, aa cum sunt definite n
IAS 12 Impozitul pe profit;
(n) datorii i active legate de impozitul pe profit amnat, aa cum sunt
definite de IAS 12;
(o) interes minoritar, prezentat n capitaluri proprii;
(p) capital emis i rezerve.
Bilanul trebuie s conin linii care s cuprind urmtoarele sume:
(a) active totale clasificate ca deinute spre vnzare i active incluse n
grupuri deinute spre vnzare n concordan cu IFRS 5 Active imobilizate
deinute spre vnzare i activiti ntrerupte; i
(b) datorii incluse n grupuri deinute spre vnzare n concordan cu IFRS
5.
Alte elemente, titluri i subtotaluri trebuie prezentate n bilan atunci cnd
prezentarea lor este relevant pentru nelegerea poziiei financiare a ntreprinderii.
Informaii ce trebuie prezentate fie n bilan, fie n note
O ntreprindere trebuie s prezinte urmtoarele informaii, fie n bilan, fie n
note:
(a) pentru fiecare clas de capital social:
- numrul de aciuni autorizate;
- numrul de aciuni emise i vrsate integral, i emise i nevrsate
integral;
- valoarea nominal pe aciune, sau faptul c aciunile nu au o valoare
nominal;
- o reconciliere a numrului de aciuni existente la nceputul i la
sfritul anului;
- drepturile, preferinele i restriciile ataate clasei respective,
inclusiv restriciile asupra distribuirii dividendelor i rambursrii capitalului;

22
 - aciunile proprii deinute de ntreprindere sau de filiale sau
ntreprinderi asociate;
- aciuni rezervate pentru emisiune n baza contractelor de opiuni i a
contractelor de vnzare, inclusiv termenele i sumele aferente;
(b) descrierea naturii i a scopului fiecrei rezerve din cadrul capitalurilor
proprii.

3.7.Situaia rezultatului global (informaii care trebuie prezentate n situaia

rezultatului global, profitul sau pierderea perioadei, alte elemente ale rezultatului
global aferente perioadei, informaii care trebuie prezentate fie n situaia
rezultatului global, fie n note)

Profitul sau pierderea perioadei

Toate elementele de venit i cheltuial recunoscute ntr-o perioad trebuie
prezentate n contul de profit i pierdere, cu excepia cazului n care un Standard sau o
Interpretare cere altfel.
Informaii ce trebuie prezentate n contul de profit i pierdere
Contul de profit i pierdere trebuie s includ cel puin linii care s prezinte
urmtoarele valori aferente perioadei:
(a) venituri;
(b) costurile de finanare;
(c) partea din profit i pierdere aferent ntreprinderilor asociate i
asocierilor n participaiune, contabilizate prin metoda punerii n echivalen;
(d) cheltuielile cu impozite i taxe;
(e) o singur sum reprezentnd totalul (i) profitul sau pierderea dup
impozitare rezultate din activiti ntrerupte i (ii) ctigul sau pierderea dup
impozitare rezultate din estimarea valorii juste mai puin costurile de vnzare sau
nstrinare a activelor sau grupurilor de active ce compun activitatea ntrerupt;
i
(f) profitul sau pierderea;
Alte elemente, titluri i subtotaluri trebuie prezentate n contul de profit i
pierdere atunci cnd o astfel de prezentare este relevant pentru nelegerea situaiilor
financiare ale ntreprinderii.
O ntreprindere nu va prezenta nici un element de venit i cheltuial ca element
extraordinar, nici n contul de profit i pierdere, nici n note.
Informaii ce trebuie prezentate fie n contul de profit i pierdere, fie n note
Atunci cnd elementele de venituri i cheltuieli sunt materiale, trebuie
prezentate separat natura i suma aferente acestora.

23
 ntreprinderea trebuie s prezinte o analiz a cheltuielilor utiliznd o clasificare
bazat fie pe natura cheltuielilor, fie pe destinaia lor n cadrul ntreprinderii, dup cum
este mai relevant.
ntreprinderile care clasific elementele de cheltuieli pe funcii trebuie s
prezinte informaii suplimentare privind natura cheltuielilor, inclusiv cheltuiala cu
amortizarea i cu beneficiile angajailor.
ntreprinderea trebuie s prezinte, fie n contul de profit i pierdere, fie n
situaia modificrilor capitalului propriu, fie n note, suma dividendelor recunoscute ca
ctre acionari n cursul perioadei, i dividendele pe aciune aferente.

3.8.Situaia modificrilor capitalurilor proprii (informaii care trebuie

prezentate n situaia modificrilor capitalurilor proprii; informaii care trebuie
prezentate fie n situaia modificrilor capitalurilor proprii, fie n note)
ntreprinderea trebuie s prezinte o situaie a modificrilor capitalului propriu
care s includ:
(a) profitul sau pierderea perioadei;
(b) fiecare element de venit i cheltuial care este recunoscut direct n
capitalurile proprii, aa cum se cere n alte Standarde, ct i totalul acestor
elemente;
(c) totalul veniturilor i cheltuielilor perioadei (calculate ca sum de (a) i
(b)), prezentnd separat sumele aferente proprietarilor ntreprinderii i interesului
minoritar; i
(d) pentru fiecare component a capitalului propriu, efectele schimbrilor n
politicile contabile i corectrii erorilor recunoscute conform IAS 8.
ntreprinderea trebuie de asemenea s prezinte n situaia modificrilor
capitalului propriu sau n note:
(a) tranzaciile de capital cu proprietarii i distribuiile ctre acetia;
(b) soldul profitului cumulat sau pierderii cumulate la nceputul i sfritul
perioadei, i modificrile pe parcursul perioadei;
(c) o reconciliere ntre valoarea contabil a fiecrei clase de capitaluri
proprii i de rezerve la nceputul i la sfritul perioadei, prezentnd distinct
fiecare modificare.

3.9.Note (structur, prezentarea politicilor contabile, surse ale incertitudinii

estimrilor, capital, alte prezentri de informaii)

Structura
Notele la situaiile financiare ale unei ntreprinderi trebuie s prezinte:

24
 (a) informaii despre bazele de ntocmire a situaiilor financiare i despre
politicile contabile specifice selecionate i aplicate pentru tranzacii i
evenimente semnificative;
(b) informaii cerute de IFRS care nu sunt prezentate n bilan, contul de
profit i pierdere, situaia modificrilor n capitalurile proprii sau situaia
fluxurilor de trezorerie;
(c) informaii suplimentare care nu sunt prezentate n bilan, contul de profit
i pierdere, situaia modificrilor n capitalurile proprii sau situaia fluxurilor de
trezorerie, dar sunt relevante pentru nelegerea acestora.
Notele trebuie s fie prezentate ntr-un mod sistematic. Fiecare element din
bilan, contul de profit i pierdere, situaia modificrilor n capitalurile proprii i
situaia fluxurilor de trezorerie trebuie s fac trimitere la toate informaiile relevante
din note.
Prezentarea politicilor contabile
ntreprinderea trebuie s prezinte n cadrul politicilor contabile semnificative
din note:
(a) baza (bazele) de evaluare utilizate la ntocmirea situaiilor financiare;
(b) celelalte politici contabile utilizate care sunt relevante pentru nelegerea
corespunztoare a situaiilor financiare.
Surse de incertitudine n ceea ce privete estimrile conducerii
ntreprinderea trebuie s prezinte n note informaii despre estimrile
semnificative privind perioadele viitoare, i alte surse importante de incertitudine la
data bilanului, care prezint un risc ridicat de a genera o ajustare a valorii contabile a
activelor i datoriilor n anul financiar urmtor. Notele trebuie s includ:
(a) natura acestora; i
(b) valoarea lor contabil la data bilanului.
Alte prezentri
ntreprinderea trebuie s prezinte n note urmtoarele informaii, dac acestea
nu au fost recunoscute n alt parte n situaiile financiare publicate:
(a) suma dividendelor propuse sau declarate nainte ca situaiile financiare
s fie autorizate, dar care nu au fost recunoscute ca distribuite ctre proprietari n
cursul perioadei, i dividendele pe aciune aferente;
(b) suma eventualelor dividende prefereniale care nu au fost recunoscute;
(c) rezidena i forma juridic a ntreprinderii, ara de nmatriculare i
adresa sediului principal (sau locului principal de activitate, dac este diferit de
sediul principal);
(d) o descriere a naturii activitii i principalelor obiecte de activitate ale
ntreprinderii;

25
 (e) numele ntreprinderii-mam, precum i al ntreprinderii-mam a
ntregului grup.

Capitolul 4.
Situaia fluxurilor de trezorerie
(IAS 7)

4.1.Obiectiv i domeniu de aplicare

Institutul de normalizare contabil american, FASB, (Financial Accounting

Standards Boards), trateaz problematica legat de tabloul fluxurilor de trezorerie
prin norma contabil FAS95 Tabloul fluxurilor de trezorerie ( Statement of cash
flow ), modificat prin norma FAS102. Conform FASB obiectivul principal al
situaiei fluxurilor de trezorerie const n furnizarea de informaii privind ncasrile i
plile de mijloace bneti ale unei companii, produse n timpul unui exerciiu
contabil. Un al doilea obiectiv al unui astfel de tablou este acela de a furniza
informaii privind activitile de exploatare, de investiii i de finanare derulate de o
companie, pe parcursul unui exerciiu contabil.
Institutul Standardelor de Contabilitate Internaionale, IASB, prin norma
internaional de contabilitate IAS7 Situaia fluxurilor de numerar, precizeaz c,
Obiectivul situaiei fluxurilor de trezorerie este de a solicita informaii care trebuie
prezentate referitoare la istoricul micrii de numerar i de echivalente de numerar,
ale unei ntreprinderi, prin intermediul situaiei fluxurilor de numerar, care clasific
fluxurile de numerar, n timpul perioadei, pe activiti de exploatare, investiie i
finanare5.
Din cele prezentate mai sus putem observa asemnarea obiectivelor propuse de
o situaie a fluxurilor de numerar, de cele dou organisme de normalizare contabil:
cel american, FASB, i cel internaional IASC. Acest lucru nu este de mirare tiut
fiind faptul c, demersurile IASB legate de normalizarea contabil internaional au
fost, n mare msur influenate de FASB.
Fr a preciza n mod expres obiectivele unui tablou al fluxurilor de trezorerie,
norma britanic FRS1 Cash flow statement, pare a fi puternic inspirat ( i ea ), de
norma american FAS95.
innd cont de faptul faptul c la ora actual standardele internaionale de
contabilitate capt ct mai mult teren, n cele ce urmeaz vom trata problemele
legate de tabloul fluxurilor de trezorerie prin prisma normei contabile internaionale
IAS7, cea care a inspirat i normalizatorii romni n elaborarea unui tablou al
fluxurilor de trezorerie.

5
Ministerul Finanelor Publice, Ghid practic de aplicare a S.I.C., partea I, Ed. Economic, Bucureti 2001

26
 4.2.Beneficii ale informaiilor referitoare la fluxurile de trezorerie

Necesitatea apariiei unui al treilea document contabil de sintez, tabloul

fluxurilor de trezorerie, alturi de bilan i contul de profit i pierdere, s-a fcut
simit datorit limitelor pe care acestea din urm le prezint n degajarea informaiei
financiare.
Bilanul este documentul de sintez care prezint informaia despre lichiditi i
echivalente de lichiditi sub form de sold, la sfritul unei perioade. Prin
examinarea a dou bilanuri succesive se poate constata dac lichiditile de la
sfritul anului au crescut, sau, din contr, au sczut, fa de cele de la nceputul
anului, fr ns a putea determina cauzele fluctuaiei acestora.
Acelai lucru putem spune i despre contul de profit i pierdere. Chiar dac
acest document contabil de sintez ofer informaii despre venituri, cheltuieli i
rezultate, despre sursele provenienei lor (din activitatea de exploatare, financiar sau
extraordinar), nu ofer informaii care s explice creterea sau descreterea acestor
elemente. Fr a exagera, putem vorbi despre un caracter pervers al contului de
profit i pierdere, n sensul c, nu de puine ori, informaia sub form de rezultat
degajat de acest document poate ascunde grave probleme de trezorerie. O
ntreprindere profitabil nu nseamn, neaprat, o ntreprindere care dispune de
lichiditi. Mai mult, operaiuni importante, n special cele referitoare la activitile
de investiii sau financiare, ce au loc pe parcursul unui exerciiu contabil, nu apar n
contul de profit i pierdere. Spre exemplu, proprietarii pot investi mai muli bani ntr-
o ntreprindere sau i pot retrage; pot fi cumprate sau vndute active; pot fi
contractate noi datorii sau achitate cele vechi etc.
Tabloul fluxurilor de trezorerie este documentul contabil sintez care are
menirea s ofere aceste explicaii sub form de fluxuri monetare (sub form de
ncasri i pli) n cursul unui exercitiu financiar, adic arat de unde au provenit
lichiditile i cum au fost cheltuite n timpul unui exerciiu financiar.
Elaborarea de ctre ntreprinderi, a unui tablou al fluxurilor de trezorerie este
necesar datorit utilitii acest a, att pe plan intern(pentru managementul
ntreprinderii), ct i pe plan extern, n special pentru investitorii i creditorii
ntreprinderii.
Managerii ntreprinderii utilizeaz informaia degajat de tabloul fluxurilor
de trezorerie pentru a determina gradul de lichiditate al ntreprinderii, pentru a stabili
politica de dividende i pentru a evalua efectele unor decizii strategice majore privind
investiiile i finanarea;
Investitorii i creditorii , utilizeaz informaiile cuprinse n tabloul
fluxurilor de trezorerie n vederea determinrii capacitii ntreprinderii de a genera
fluxuri pozitive de lichiditi, de a-i achita datoriile, de a plti dividende i dobnzi,
de a-i previziona nevoile suplimentare de finanare precum i pentru a-i explica
diferena dintre profitul net, obinut cu ajutorul contului de profit i pierdere, i
fluxurile nete de lichiditi generate de activitatea de exploatare, considerat
principala activitate productoare de profit a ntreprinderii. Teoria i practica
financiar au demonstrat c cei interesai de o anumit ntreprindere i vor baza
deciziile economice referitoare la aceasta n funcie de capacitatea ntreprinderii de a
genera fluxuri de numerar n viitor. Fluxurile de trezorerie precedente ofer

27
informaii relevante despre viitorul flux de trezorerie, deoarece ele ilustreaz modul
n care ntreprinderea genereaz numerar i cum l cheltuie. O ntreprindere poate fi
considerat ca o main de numerar: informaia despre fluxul de numerar ar trebui s
arate cum maina funcioneaz(Lee 1984;Lawson 1987, Heath 1978).
Informaiile despre fluxul de trezorerie pot ajuta utilizatorii n efectuarea
judecii asupra sumei momentului i gradului de certitudine a viitoarelor fluxuri de
numerar; acestea ofer un indiciu cu privire la relaiile dintre profitabilitate i
capacitatea de generare de lichiditi i astfel, asupra calitii profitului obinut. n
plus, utilizatorii informaiei financiare dezvolt, adeseori modele pentru a estima i
compara valoarea prezent cu cea a fluxurilor viitoare de lichiditi.

4.3.Definiii (numerar, echivalente de numerar, fluxuri de trezorerie,

activitile de exploatare, activitile de investiii, activitile de finanare)

n tratarea i nelegerea unui tablou al fluxurilor de trezorerie, ntregul demers

pleac de la clarificarea coninutului i delimitarea conceptelor de trezorerie i
fluxuri de trezorerie.
IASB nu a definit conceptele de trezorerie sau fluxuri de trezorerie. ns, din
prevederile normei IAS7 , reiese c trezoreria desemneaz ansamblul lichiditilor i
al echivalentelor de lichiditi.
Lichiditile (cash) se refer la fondurile disponibile (cash on hand) i la
depozitele la vedere (demand deposits) ale ntreprinderii.
Echivalentele de lichiditi (cash equivalents) reprezint plasamente pe
termen scurt, foarte lichide, convertibile cu uurin ntr-o mrime determinat de
lichiditi i care nu risc s-i schimbe semnificativ valoarea. ntreprinderile sunt
tentate s dein echivalente de lichiditi pentru a face fa angajamentelor de
trezorerie pe termen scurt (de regul sub 3 luni), i nu n scopul realizrii unor
obiective de plasament. Din acest considerent, titlurile care reprezint participaii nu
sunt incluse n categoria echivalentelor de lichiditi (cu excepia aciunilor
privilegiate, achiziionate cu puin timp naintea scadenei lor i care au o rat de
rambursare determinat), aa dup cum, mprumuturile pe termen scurt, rambursabile
la vedere, acordate prin conturile curente, sunt incluse n categoria lichiditilor i
echivalentelor de lichiditi.
Variaia lichiditilor i a echivalentelor de lichiditi se poate explica prin
aciunea a trei factori, trei genuri de activiti:
1. Activiti de exploatare
2. Activiti de investiii
3. Activiti de finanare
acestea reprezentnd structura tabloului de fluxuri de trezorerie.

4.4.Prezentarea unei situaii afluxurilor de trezorerie

28
IV. Metode de determinare i prezentare a fluxurilor de trezorerie relative la
activitile de exploatare

Fluxurile activitilor de exploatare pot fi determinate prin dou metode:

- metoda direct, conform creia informaiile furnizate se refer la ncasri i
pli n mrimi brute;
- metoda indirect, conform creia rezultatul (prezentat n contul de profit i
pierdere) va fi corectat, ajustat cu anumite valori, pentru a se ine cont:
- de influena operaiilor care nu au un caracter monetar;
- de elementele de venituri i cheltuieli asociate fluxurilor de trezorerie care
vizeaz activitile de investiii sau de finanare;
- de influena variaiilor elementelor necesarului de fond de rulment asupra
trezoreriei .

n practica contabil internaional se utilizeaz ambele metode de determinare a

fluxurilor de trezorerie relative la activitile de exploatare. Utilizarea metodei
directe este dorit n special de investitori ( considernd c stabilirea valorii
ntreprinderii se poate realiza i pe baz de cash-flow ); n schimb, conductorii
ntreprinderilor nclin spre utilizarea metodei indirecte, considernd c o astfel de
prezentare ar ascunde utilizatorilor externi ai informaiei financiare imaginea real a
ntreprinderii referitoare la lichiditate i solvabilitate. n plus metoda este mai simpl
i mai puin costisitoare. Privitor la acest aspect un studiu al celor mai mari companii
americane, efectuat n 1989, a artat c o majoritate copleitoare, de 97%, au optat
pentru utilizarea metodei indirecte. Din 600 de companii, numai 17 au ales abordarea
direct.
Cu toate acestea, norma internaional IAS7 ncurajeaz ntreprinderile s prezinte
informaiile privind fluxurile de trezorerie generate de activitile de exploatare prin
utilizarea metodei directe, deoarece prezentarea informaiilor sub form de ncasri i
pli poate fi util n estimarea fluxurilor de trezorerie viitoare.

1. Metoda direct prezint informaiile, respectiv fluxurile monetare grupate n

diferite categorii de ncasri i pli n mrime brut . Aceste categorii nu sunt
prezentate n mod expres de IAS7, standardul oferind doar un model orientativ de
ncasri i pli (dovad a flexibilitii normelor internaionale).

O prezentare tip a fluxurilor de trezorerie relative la activitilor de exploatare prin

utilizarea metodei directe se prezint astfel:

ncasri generate de relaiile cu clienii

+ ncasri care provin din redevene, onorarii i alte venituri
- Pli n favoarea furnizorilor
- Pli n favoarea i n numele personalului
- Dobnzi i dividende pltite(1)
- Pli TVA

29
+ Alte ncasri generate de exploatare
- Alte pli generate de exploatare
- Pli privind impozitul asupra beneficiilor(2)
+ Elemente extraordinare
= Fluxul net de trezorerie din activiti de exploatare

2. Metoda indirect opereaz numai ntr-o mic msur cu informaiile de tip

ncasri i pli.

Utilizeaz n cea mai mare msur informaiile degajate de contabilitatea de

angajamente.
Conform metodei indirecte, rezultatul net este ajustat cu:
efectele tranzaciilor ce nu au natur de numerar,
amnrile sau angajamentele de pli sau ncasri n numerar din exploatare,
trecute sau viitoare, i
elementele de venituri sau cheltuieli asociate cu fluxurile de numerar din
investiii sau financiare ( IAS7 paragraf 18 ).
Neajunsul metodei const n faptul c informaiile de completat n tabloul fluxurilor
de trezorerie se obin att din celelalte situaii financiare ( bilan i cont de profit i
pierdere ) ct i din nregistrrile din conturi.
n practica contabil internaional se utilizeaz ambele metode de determinare a
fluxurilor de trezorerie relative la activitile de exploatare. Utilizarea metodei
directe este dorit n special de investitori ( considernd c stabilirea valorii
ntreprinderii se poate realiza i pe baz de cash-flow ); n schimb, conductorii
ntreprinderilor nclin spre utilizarea metodei indirecte, considernd c o astfel de
prezentare ar ascunde utilizatorilor externi ai informaiei financiare imaginea real a
ntreprinderii referitoare la lichiditate i solvabilitate. n plus metoda este mai simpl
i mai puin costisitoare. Privitor la acest aspect un studiu al celor mai mari companii
americane, efectuat n 1989, a artat c o majoritate copleitoare, de 97%, au optat
pentru utilizarea metodei indirecte. Din 600 de companii, numai 17 au ales abordarea
direct.
Cu toate acestea, norma internaional IAS7 ncurajeaz ntreprinderile s prezinte
informaiile privind fluxurile de trezorerie generate de activitile de exploatare prin
utilizarea metodei directe, deoarece prezentarea informaiilor sub form de ncasri i
pli poate fi util n estimarea fluxurilor de trezorerie viitoare.

4.5.Raportarea fluxurilor de trezorerie din activitatea de exploatare

Fluxurile de trezorerie generate de activitile de exploatare sunt consecina

principalelor activiti generatoare de venituri ale ntreprinderii, acestea rezultnd din
tranzacii ce concur la formarea rezultatului net. De altfel, IAS7 definete
activitile de exploatare ca fiind principalele activiti generatoare de venituri i
orice alte activiti, cu excepia celor definite ca fiind activiti de investiii sau
finanare. Dup cum se poate observa IAS7 ofer o definiie ce confer precizri de

30
ordin general. Tocmai de aceea, n continuare, standardul continu cu o list de
exemple ce pot fi ncadrate n activitatea de exploatare i anume:
- ncasrile n numerar din vnzarea de bunuri i servicii
- ncasrile n numerar provenite din redevene, onorarii, comisioane i alte
servicii
- plile n numerar pentru furnizorii de bunuri i servicii
- plile n numerar ctre i n numele angajailor
- ncasrile i plile n numerar ale unei societi de asigurare, pentru prime i
despgubiri, anuiti i alte beneficii din polie de asigurare
- plile i rambursrile din impozite asupra profitului, doar dac nu pot fi
asociate, n mod specific la activitile de investiii sau de finanare
- ncasrile i plile n numerar, provenite din contracte ncheiate n scop de
plasament sau de tranzacionare
Pot exista i situaii de excepie privind ncadrarea anumitor evenimente n
categoria activitilor de exploatare. i n acest sens IAS7 face anumite precizri:

- o ntreprindere poate s dein titluri m scopuri comerciale. Aceste titluri

sunt asemntoare stocurilor achiziionate n vederea revnzrii. Din acest
considerent, fluxurile de trezorerie ce provin din achiziionarea i cesiunea de
titluri deinute n
scopuri comerciale sunt incluse n categoria activitilor de exploatare;
- avansurile de cas i mprumuturile acordabile de instituiile financiare pot fi
considerate ca fcnd parte din categoria activitilor de exploatare, deoarece
acestea se refer la principala activitate generatoare de venituri a acestui tip
de uniti;
- pot exista ns operaii, ca de exemplu cesiunea imobilizrilor de tipul
instalaiilor complexe, care pot s genereze un plus sau un minus de valoare
dar ale cror fluxuri de trezorerie nu aparin exploatrii ci activitilor de
investiii.

4.6.Raportarea fluxurilor din activiti de investiii i de finanare

Fluxurile de trezorerie generate de activitile de investiii

Conform IAS7, activitile de investiii sunt acele activiti referitoare la
achiziionarea i nstrinarea de active pe termen lung, precum i alte investiii ce nu
sunt incluse n echivalenele de numerar.
n categoria fluxurilor de numerar provenite din activitile de investiii, IAS7,
n paragraful 6, menioneaz:
- plile efectuate pentru achiziionarea de imobilizri corporale i necorporale,
precum i a altor active pe termen lung, inclusiv cheltuielile de dezvoltare
capitalizate i plile implicate de imobilizrile realizate n regie proprie;
- ncasrile din vnzarea de imobilizri corporale i necorporale, precum i a
altor active pe termen lung;
- pli efectuate pentru achiziia de titluri de participare i de titluri de crean
emise de sau de la alte ntreprinderi, precum i plile efectuate pentru
achiziionarea de participaii ntreprinderile de tip joint-venture (altele dect

31
 plile efectuate pentru instrumente considerate ca fiind echivalente de
lichiditi sau deinute n scopuri comerciale);
- ncasri din vnzarea de titluri de participare i de titluri de crean, emise de
sau provenite de la alte ntreprinderi, precum i ncasri din vnzarea de
participaii n instituiile de joint-venture ( altele dect ncasrile generate de
instrumente considerate ca fiind echivalente de lichiditi sau deinute n
scopuri comerciale);
- avansurile de trezorerie i mprumuturile acordat terilor ( altele dect
avansurile i mprumuturile acordate de o instituie financiar, care aparin
fluxurilor din activitatea de exploatare, pentru astfel de ntreprinderi);
- ncasri din rambursarea avansurilor de trezorerie i mprumuturilor acordate
terilor ( altele dect avansurile acordate de o instituie financiar ); etc.
Fluxurile referitoare la activitile de investiii indic n ce msur plile au
fost efectuate pentru achiziia de active destinate s genereze venituri i fluxuri de
trezorerie viitoare.

Fluxurile de trezorerie generate de activitatea de finanare

Activitile de finanare sunt acele activiti care antreneaz schimbri n
mrimea i structura capitalurilor proprii i capitalurilor mprumutate ale unei
ntreprinderi. n general, finanarea unei ntreprinderi poate fi de dou feluri: o
finanare intern, prevenind din partea acionarilor ntreprinderii i o finanare
extern, provenind din partea unor instituii financiare i de credit. Fluxurile de
numerar provenite din activitate de finanare intern determin variaia capitalurilor
proprii, pe cnd cele provenite din activitatea de finanare extern determin
modificarea nivelului datoriilor financiare ale ntreprinderii. n sintez, activitile de
finanare cuprind:
- obinerea sau restituirea resurselor de finanare de la sau ctre proprietari;
- obinerea de resurse de la creditori i restituirea sumelor mprumutate sau alte
modaliti de achitare a obligaiilor;
n detaliu, IAS7 prevede c micrile de trezorerie generate de activitile de
finanare se refer la:
- ncasri din emisiunea de aciuni i de alte instrumente de capitaluri proprii
- vrsminte efectuate acionarilor pentru achiziia sau rscumprarea
aciunilor ntreprinderii, ncasri din emisiunea de mprumuturi obligatare,
bancare, de bilete de trezorerie, de mprumuturi ipotecare i de alte
mprumuturi pe termen scurt sau lung
- rambursarea sub form de lichiditi a sumelor mprumutate
- vrsminte efectuate de locatar pentru reducerea soldului datoriei referitoare
la un contract de locaie-finanare.
De menionat este faptul c, o companie va derula uneori operaiuni de
investiii i de finanare nemonetare, care implic active imobilizate, datorii pe
termen lung sau capitaluri proprii i pot consta n nlocuirea unui activ imobilizat cu
o datorie pe termen lung sau achitarea unei datorii prin emisiunea de aciuni. De
exemplu, o companie poate semna un nscris ipotecar pe termen lung pentru
achiziionarea unui teren sau a unei cldiri, sau poate converti obligaiunile pe
termen lung n aciuni obinuite ( lucruri adeseori ntlnit n practic ).Aceste

32
operaiuni reprezint activiti de investiii i de finanare semnificative ns, acestea
nu vor fi reflectate n situaia fluxurilor de trezorerie, deoarece nu implic nici intrri
i nici ieiri de mijloace bneti. Cu toate acestea, datorit faptului c unul din
obiectivele situaiei fluxurilor de trezorerie const n reflectarea activitilor de
finanare i de investiii, iar operaiunile de acest tip vor afecta fluxurile viitoare de
lichiditi, IASC a hotrt c ele trebuie relevate altundeva n cadrul situaiilor
financiare, nespecificnd expres unde anume, dar preciznd ntr-un mod care
furnizeaz toate informaiile relevante despre aceste activiti de investiie i de
finanare. FASB a hotrt c aceste activiti s fie reflectate distinct n cadrul
situaiei fluxurilor de trezorerie, astfel nct utilizatorul raportului s poat vedea clar
activitile de investiii i de finanare ale companiei.

4.7.Raportarea fluxurilor de trezorerie la valoarea net

n principiu, n cadrul unui tablou al fluxurilor de trezorerie, fluxurile de

trezorerie trebuie prezentate la nivelul mrimii lor brute, ceea ce se traduce prin
faptul c nu este posibil s se compenseze ncasrile i plile din aceeai categorie
sau din categorii diferite. IAS 7 admite, totui, dou excepii de la aceast regul,
permind prezentarea fluxurilor de trezorerie din activitile de exploatare, de
investiii sau de finanare n mrime net6, i anume:
- fluxurile provenind din ncasri i pli n contul clienilor, atunci cnd aceste
fluxuri decurg din activitile clientului i nu din cele ale ntreprinderii (
exemplu: acceptarea i rambursarea de depozite la vedere de ctre o banc;
trezoreria deinut n contul clienilor de ctre o ntreprindere specializat n
plasamente; chiriile vrsate proprietarilor de bunuri dup ce au fost colectate
n contul lor etc. );
- fluxurile provenind din ncasri i pli referitoare la elementele ce au un ritm
de rotaie rapid, o valoare mare i scadene scurte ( exemplu: mrimile
principalului referitoare la crile de credit; achiziia sau cesiunea de
plasamente; alte mprumuturi pe termen scurt, cum ar fi cele care au o
scaden mai mic sau egal cu trei luni ).
n cazul instituiilor financiare, fluxurile de trezorerie trebuie prezentate n
mrimi nete n urmtoarele situaii:
- n cazul ncasrilor i plilor legate de acceptarea i rambursarea de depozite
cu scaden determinat;
- n cazul plasrii de depozite la alte instituii financiare i retragerii acestor
depozite
- n cazul mprumuturilor acordate i avansurilor consimite n favoarea
clienilor i rambursrii acestor mprumuturi i avansuri.

4.8.Fluxuri de treezorerie n valut

Fluxurile n monede strine, sunt convertite la cursul zilei plii sau ncasrii.
Cu toate acestea, norma IAS7 ofer posibilitatea utilizrii unui curs mediu ponderat

6
N. Feleag, L. Malciu - Politici i opiuni contabile Fair Accounting versus Bad Accounting, Ed.
Economic, Bucureti 2002, pp. 84

33
pentru ansamblul fluxurilor aferente unei perioade. Lichiditile i echivalentele de
lichiditi n monede strine, existente la sfritul exerciiului vor fi convertite la
cursul de nchidere.
Ctigurile i pierderile nerealizate ( unrealised gains and losses ) ce rezult din
variaia cursului dintre data constituirii fluxului i data nchiderii exerciiului nu
constituie fluxuri monetare. Totui efectul variaiilor cursului lichiditilor i
echivalentelor de lichiditi deinute sau datorate de ntreprindere este prezentat n
tablou pentru a permite comparaia ntre lichiditile i echivalentele lichiditii
aferente deschiderii i nchiderii exerciiului financiar. Prezentarea acestora se face
separat de fluxurile de trezorerie generate de activitile de exploatare, de investiii i
de finanare.

4.9.Dobnzi i dividende

n cadrul tabloului fluxului de trezorerie, fluxurile de trezorerie care provin din

dobnzi i dividende ncasate vor trebui prezentate separat de cele care sunt generate
de dobnzi i dividende pltite. n acelai timp, aceste fluxuri vor fi delimitate pe cele
trei categorii de activiti, iar apartenena lor la una sau alta dintre categorii va trebui
meninut de la un exerciiu la altul. ncadrarea acestora n categoria activitilor de
exploatare, de investiii sau financiare va fi lsat la latitudinea ntreprinderilor, cu
excepia instituiilor financiare care consider acest tip de activiti ca fcnd parte
din categoria activitilor de exploatare.

4.10. Impozitul pe profit

De regul, impozitul pe profit se ncadreaz n categoria activitilor de
exploatare. Raionamentul const n faptul c dei cheltuiala cu impozitul pe profit
poate fi identificat, fr dificultate, cu activitile de investiii sau de finanare,
fluxul de numerar legate de impozitul respectiv este adesea, imposibil de identificat
i poate s apar ntr-o perioad diferit fa de fluxurile de numerar ale activitii de
baz. i de la aceast ncadrare pot aprea excepii i anume:
- cnd este posibil identificarea fluxului de numerar din impozite cu o
tranzacie individual care d natere unor fluxuri de numerar ce sunt
clasificate drept activiti de investiie sau de finanare, fluxul de numerar sin
astfel de impozite va fi clasificat corespunztor cu activitatea care le-a
generat ( de investiie sau de finanare );
- cnd fluxurile de numerar din impozitul pe profit sunt alocate pe mai mult de
o clas de activiti, va fi prezentat valoarea total a impozitelor vrsate (
fr ca IAS7 s mai precizeze ncadrarea ntr-o clasificare de activiti ).

4.11.Alte tranzacii dect cele n numerar

Elementele extraordinare
Fluxurile implicate de elementele extraordinare nu vor constitui o rubric
distinct de cele trei categorii de fluxuri ale tabloului. Acestea vor fi prezentate
separat, n cadrul fluxurilor din exploatare, din investiii sau din finanare, pentru a

34
permite utilizatorilor s neleag natura i incidena lor asupra fluxurilor de
trezorerie actuale i viitoare ale ntreprinderii.

Tranzacii fr contrapartid n trezoreria ntreprinderii

Acest tip de tranzacii se refer la tranzaciile referitoare la investiii i finanare
care nu implic lichiditi i echivalente de lichiditi.7 Astfel de tranzacii vor fi
excluse din cadrul tabloului fluxurilor de trezorerie urmnd s fie incluse n notele
explicative ale situaiilor financiare. Raionamentul privind excluderea acestor
tranzacii din cadrul tabloului este n concordan cu obiectivul acestuia,
considerndu-se c aceste evenimente nu antreneaz fluxuri de lichiditi i
echivalente de lichiditi n cursul exerciiului.

Determinarea fluxurilor de trezorerie relative la activitile de

exploatare prin metoda ndirect

7
IAS7 furnizeaz cteva exemple de astfel de tranzacii: achiziia de active prin preluarea concomitent de
datorii legate direct de acestea, sau printr-un contract de locaie-finanare; achiziia unei ntreprinderi prin
emisiunea de aciuni; conversia de datorii n capitaluri proprii.

35
 Fluxuri de trezorerie relative la activitile de exploatare prin metoda indirect

Rezultatul contabil inainte de impozitare 500

Eliminarea veniturilor si a cheltuielilor nemonetare:
( + ) Cheltuieli privind amortizrile i provizioanele (din CPP), din care: 3150
Cheltuieli din ajustarea valorii imobilizrilor corpporale i necorporale 2462
Cheltuieli cu provizioanele privind deprecierea activelor circulante 500
Cheltuieli cu amortizarea imobilizrilor financiare 113
( - ) Venituri din provizioane (din CPP), din care: -287
Venituri din ajustarea valorii activelor circulante -225
Venituri din ajustarea valorii provizioaneleor pentru riscuri si cheltuielii -25
Venituri din ajustarea valorii imobilizrilor financiare -37
Eliminarea veniturilor si a cheltuielilor nelegate de exploatare:
( ) Rezultatul din cesiunea imobilizrilor (din datele informative), din care: -87
( - ) Venituri din vnzarea imobilizrilor -1250
( + ) Costul de achiziie al imobilizrilor, diminuat cu amortizarea cumulat 1163
(2225-1062=1163)
( ) Rezultat din cesiunea titlurilor de plasamnet* (din bilan i CPP) 12
( + ) Cheltuieli privind dobnzile (din bilan) 163
( - ) Venituri din dobnzi i dividende** (din CPP), din care: -80
Venituri din dobnzi -20
Venituri din dividende -50
( - ) Subvenii pentru investiii virate la venituri (din informaiile suplimentare) -100
( = ) Rezultat din exploatare naintea variaiei NFR 3267
( ) Variaia stocurilor (din bilan) -1500
( ) Variaia clienilor i a altor creane din exploatare (din bilan) -1650
( ) Variaia furnizorilor i a altor datorii din exploatare (din bilan) 1700
( ) Variaia cheltuielilor n avans (din bilan) -25
( ) Variaia veniturilor din exploatare n avans 75
( - ) Pli privind impozitul pe profit -237
( = ) Fluxul net de trezorerie din exploatare 1630

* Valoarea contabil a titlurilor de plasament a sczut de la 175 um la 137 um (din bilan), adic cu 38 um.
Din vnzarea acestora s-a nregistrat o pierdere de 12 um (din CPP)
** La determinarea venitului din dividende s-a avut n vedere c profitul exerciiului N-1 (187 um), s-a
distribuit astfel: la rezerve 137 um (adica 687um-550um, din bilan), iar la dividende restul de 50 um

Se poate observa, c prin ambele metode (direct i indirect) s-a ajuns la acelai
rezultat privitor la fluxurile de trezorerie relative la activitile din exploatare, i anume
1630 um

Determinarea fluxurilor de trezorerie relative la activitile de investiii

Cea de-a doua etap a procesului de ntocmire a unui tablou al fluxurilor de

trezorerie const n calculul fluxurilor de trezorerie relative la activitile de investiii. n

36
acest scop, fiecare cont care implic ncasri i pli de mijloace bneti din activiti de
investiii va fi analizat individual, n scopul de a explica modificarea soldului contului de
la un an la altul , dn perspectiva fluxurilor de lichiditi.
Activitile de investiii se axeaz pe activele imobilizate reflectate n bilan, dar
ele cuprind i operaiuni care afecteaz plasamentele pe termen scurt din seciunea de
active circulante ale bilanului precum i veniturile din investiii din contul de profit i
pierdere.
Pe baza bilanului putem observa c ntreprinderea deine active imobilizate sub
form de imobilizri corporale precum si titluri de plasament.
Pe baza contului de profit i pierdere observm c ntreprinderea are venituri din
investiii financiare , venituri din dobnzi, iar din informaiile suplimentare rezult c
ntreprinderea a obinut un ctig din vnzarea unui utilaj i a ncasat venituri din
subvenii pentru investiii.

1. Astfel, pentru determinarea plilor privind achiziia de imobilizri se recurge la

relaia:

Pli n favoarea Si. al datoriilor Achiziii de Sf. al datoriilor

furnizorilor de = fa de furnizorii + imobilizri - fa de furnizorii
imobilizri de imobilizri de imobilizri

unde :

Achiziii de Sf. imobilizri n valori Ieiri de imobilizri Si. imobilizri n

imobilizri = brute (din bilan) + (din informaii - valori brute
suplimentare)

nlocuind cu datele din exemplul nostru , obinem :

Achiziii de imobilizri = 16575 + 2225 -7075 =11725

nlocuind n relaia (1) obinem:

Pli privind achiziia de imobilizri = 650 +11725 - 500 = 11875

2. ncasrile din vnzarea imobilizrilor se obin din informaiile suplimentare i sunt

n valoare de 1250 um.

3. ncasrile din vnzarea titlurilor de plasament :

Valoarea contabil a titlurilor de plasament a sczut de la 175 um la 138 um (din bilan),
deci cu 37 um. Din vnzarea titlurilor de plasament s-a nregistrat o pierdere de 12 um
(din CPP). Rezult c preul de vnzare al titlurilor de plasament a fost de 25 um (adica
37 um 12 um ).
4. Dobnzile ncasate sunt uor de determinat, acestea fiind preluate din CPP, n sum
de 20 um .

37
5. Dividendele ncasate: din CPP reiese c veniturile din participaii au reprezentat 62
um , ceea ce determin un flux pozitiv de lichiditi pentru ntreprindere.
6. Determinarea ncasrilor din subvenii pentru investiii este uoar, suma de 250
um fiind preluat din informaiile suplimentare.

Fa de cele menionate mai sus , fluxurile de trezorerie relative la activitile de

investiii se prezint astfel:
Fluxuri de trezorerie relative la activitile de investiii

( - ) Pli privind achiziia de imobilizri (1) -11875

( + ) ncasri din vnzarea imobilizrilor (2) 1250
( + ) ncasri din vnzarea titlurilor de plasamnet (3) 25
( + ) Dobnzi ncasate (4) 20
( + ) Dividende ncasate (5) 63
( + ) ncasarea de subvenii pentru investiii (6) 250
( =) Flux net de trezorerie din investiii -10267

Determinarea fluxurilor de trezorerie din activitile de finanare

Cea de-a treia etap a ntocmirii tabloului fluxurilor de trezorerie const n

determinarea fluxurilor de trezorerie relative la activitile de finanare. Procedeele
aplicate vor fi identice cu cele aferente determinrii fluxurilor de trezorerie din activitile
de investiii.
Conturile analizate n aceast etap fac referire la mprumuturile pe termen scurt,
datoriile pe termen lung i capitalurile propriii. Vor fi luate n considerare i dividendele
bneti platite.
Deoarece ntreprinderea analizat nu deine credite pe termen scurt, n acest
exemplu vor fi analizate doar datoriile pe termen lung i capitalurile proprii. Astfel:

1. Din bilan reiese c ntreprinderea a nregistrat o cretere de capital social, n numerar,

n valoare de 5500 um (adic 8000-2500), cretere ce va determina un flux pozitiv de
trezorerie .
2. Din informaiile suplimentare reiese c ntreprinderea a rambursat un mprumut
obligatar de 600 um , ceea ce va antrena un flux negativ de lichiditi.
3. Din bilan rezult c valoarea mprumuturilor din emisiunea de obligaiuni a crescut cu
4775 um (adic 7275 2500) , cretere ce va antrena un flux pozitiv de lichiditi
determinat pe baza relaiei:

ncasri din Sf. mprumuturi Rambursri de Si. mprumuturi

emisiunea de = obligatare (din bilna) + mprumuturi obligatare - obligatare (din
mprumuturi (din rel. 2 ) bilan)
obligatare

nlocuind, obinem :

ncasri din emisiunea

38
 de mprumuturi obligatare = 7275 + 600 2500 = 5375

4. Din bilan reiese c ntreprinderea a rambursat , n timpul ex N , credite bancare n

valoare de 1400 um (adic 2775 -1375 ), ceea ce va antrena un flux negativ de
trezorerie.
5. Din CPP rezult c ntreprinderea a nregistrat o cretere a cheltuielilor cu dobnzile n
valoare de 163 um , dobnzi care au fost efectiv pltite i care , antreneaz un flux
negativ de trezorerie pentru ntreprindere.
6. Din informaiile suplimetare reiese c ntreprinderea a pltit dividende n cursul ex. N,
n valoare de 50 um , provenite sin repartizarea profitului aferent ex. N-1. Aceste pli
antreneaz un flux negativ de trezorerie pentru ntreprindere.

Fa de cele menionate, fluxurile de trezorerie relative la activitile de

finanare se prezint astfel:
Fluxuri de trezorerie relative la activitile de finanare

( + ) Creteri de capital nnumerar (1) 5500

( - ) Rambursri din mprumuturi obligatare (2) -600
( + ) Emisiunea de mprumuturi obligatare (3) 5375
( - ) Rambursri de credite bancare (4) -1400
( - ) Dobnzi pltite (5) -163
( - ) Dividende pltite (6) -50
( =) Flux net de trezorerie din finanare -8662

Prin cumularea celor trei fluxuri de trezorerie (din activitile de exploatare, de investiii
i financiare), obinem tabloul fluxurilor de trezorerie aferent exerciiului N.

39
 Fluxuri de trezorerie relative la activitile de exploatare (metoda direct)
(+ ) ncasrile de la clieni 75105
( - ) Plai furnizori -30905
( - ) Pli personal -29453
( - ) Alte pli -6385
( + ) Alte ncasri 555
( - ) Pli TVA -7050
( - ) Pli privind impozitul pe profit -237
( = ) Flux net de trezorerie din exploatare ( I ) 1630

Fluxuri de trezorerie relative la activitile de investiii

( - ) Pli privind achiziia de imobilizri -11875
( + ) ncasri din vnzarea imobilizrilor 1250
( + ) ncasri din vnzarea titlurilor de plasamnet 25
( + ) Dobnzi ncasate 20
( + ) Dividende ncasate 63
( + ) ncasarea de subvenii pentru investiii 250
( =) Flux net de trezorerie din investiii ( II ) -10267

Fluxuri de trezorerie relative la activitile de finanare

( + ) Creteri de capital nnumerar 5500
( - ) Rambursri din mprumuturi obligatare -600
( + ) Emisiunea de mprumuturi obligatare 5375
( - ) Rambursri de credite bancare -1400
( - ) Dobnzi pltite -163
( - ) Dividende pltite -50
( =) Flux net de trezorerie din finanare ( III ) 8662
Variaia net a lichiditilor ( I+II+III ) 25

Interpretarea tabloului fluxurilor de trezorerie

Analiza tabloului elaborat reliefeaz urmtoarele aspecte :

Variaia net a lichiditilor calculat cu ajutorul tabloului fluxurilor de
trezorerie este de 25 um i corespunde cu variaia lichiditilor rezultat din
analiza bilanului (adic 175 150 ).
ncepnd cu prima seciune a raportului se constat c ntreprinderea a
generat fluxuri nete de lichiditi din activiti de exploatare n valoare de
1630 um , ceea ce reprezint un nivel favorabil, daca l comparm cu
rezultatul net n valoare de 224 um.
Din datele obinute putem observa c un rol important n realizarea unui
astfel de flux l-au avu cheltuielile cu amortizarea, acestea reprezentnd 3150
um . Aceste cheltuieli nu necesit o ieire curent de mijloace bneti, fiind
astfel o cauz important a diferenei dintre venitul net i fluxurile de
trezorerie din activitile de exploatare. Cea mai mare ieire de lichiditi din
seciunea activitilor de exploatare o reprezint creterea stocurilor cu 1500

40
 um . Dac aceast cretere nu se va reflecta ntr-o amplificare a vnzrilor
pe parcursul exerciiului urmtor, atunci managementul va trebui s
analizeze posibilitile de reducere a valorii stocurilor .
Investitorii i creditorii doresc sa compare fluxurile de trezorerie din
activitile de exploatare cu dividendele pltite n seciunea activitilor de
finanare, pentru a determina gradul n care ntreprinderea dispune de
suficiente fluxuri de lichiditi din exploatare pentru a acoperii distribuirile
de deividende ctre investitori. ntreprinderea din exemplul nostru are o
situaie buna din acest punct de vedere. Dividendele pltite n seciunea de
finanare sunt n valoare de 50 um , comparativ cu suma de 1639 um care
reprezint fluxurile nete de trezorerie din exploatare. Restul de 1580 um este
disponibil pentru alte utilizri i ofer acoperire i pentru plata dividendelor
.
Trecnd la activitile de investiii, este evident c ntreprinderea se extinde ,
deoarece n aceast seciune este reflectat o ieire net de lichiditi de
10267 um . ntreprinderea s-a extins prin achiziionarea de imobilizri n
valoare de 11875 um, chiar dac aceasta a obinut o intrare de lichiditi din
vnzarea altor imobilizri n valoare de 1250 um . Celelalte modificri ale
elementelor activitilor de investiii acioneaz sensibil pozitiv asupra
fluxului net de trezorerie din investiii.
Activitile de finanare au generat intrri nete de mijloace bneti n valoare
de 8268 um care compenseaz, ntr-o mare msur ( 85 %) ieirile de
mijloace bneti necesare activitilor de investiii.
ntreprinderea a apelat la proprietari pentru susinerea finanrii, prin
creterea capitalului social cu 5500 um , a apelat la mprumuturi din
emisiunea de obligaiuni n valoare de 5375 um , dar a fost nevoit, n
acelai timp, sp ramburseze o parte a mprumuturilor obligatare n suma de
600um i a creditelor bancare n sum de 1400 um. De asemenea , a pltit
dobnzi n suma de 163 um i dividende n sum de 50 um .

Sintetiznd, putem aprecia c ntreprinderea analizat a pltit, pentru extidenrea

activitii, mijloace bneti, printr-o combinaie de fluxuri de lichiditi din activitatea de
exploatare, vnzri nete de investiii, emisiune de aciuni.

Capitolul V. Politici contabile conforme Standardelor Internaionale de

Raportare Financiar (IFRS)

5.1.Recunoaterea/derecunoaterea, evaluarea i prezentarea n situaiile

financiare a informaiilor privind activele (IAS 16, IAS 36, IAS 2, IFRS 5, IAS
40)

5.1.1. IAS 16

I. Obiectivul standardului

41
 Unul din Standardele Internaionale de Contabilitate care trateaz problematica
imobilizrilor corporale este si IAS 16 Imobilizrile corporale.
Obiectivul acestui standard este descrierea tratamentului contabil pentru
imobilizrile corporale, iar n cadrul acestuia, identificarea momentului de recunoatere a
acestor active, a valorii lor contabile i a amortizrii aferente constituie problemele
centrale ale standardului.
Standardul se refer, n traducere strict, la terenuri, cldiri construcii i
echipamente, preluat n versiune romneasc prin imobilizri corporale i el trebuie
neles n contextul prefaei la Standardele Internaionale de Raportare financiar IFRS,
n sensul c la elaborarea standardelor nu a existat intenia ca acestea s fie aplicate
elementelor nesemnificative.
De altfel, Standardele Internaionale de Contabilitate nu au ca obiect modul de
organizare i inere a contabilitii n timpul exerciiului financiar. Ele se refer numai la
elaborarea situaiilor financiare care, de regul, sunt anuale, astfel nct denumirea de
Standarde Internaionale de Raportare financiar IFRS pare mai conform.

Acest standard trebuie aplicat in contabilitatea imobilizarilor corporale exceptind

cazul in care un alt standard prevede sau permite o abordare contabila diferita.

II. Terminologie utilizat

Definiia imobilizrilor corporale

Imobilizrile corporale sunt acele active care ndeplinesc cumulativ dou condiii:

- sunt deinute de o ntreprindere pentru a fi utilizate n productia de bunuri sau n

prestarea de servicii, pentru a fi nchiriate terilor sau pentru a fi folosite n scopuri
administrative, i

- este posibil a fi utilizate pe parcursul mai multor perioade.

Comentarii:
Din aceast definiie rezult urmtoarele:

Imobilizrile corporale trebuie s fie n primul rnd active, iar activele sunt
definite n Cadrul general privind ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare si n IAS
1 Prezentarea situaiilor financiare ca resurse controlate de ntreprindere ca rezultat al
unor evenimente trecute i de pe urma crora ntreprinderea estimeaz c va obine
beneficii economice viitoare. Pe de alt parte, imobilizrile corporale sunt bunuri
deinute de ntreprindere.
Folosirea conceptelor de resurse controlate i deinute de ntreprindere face ca
aceast categorie de imobilizri corporale s fie mult mai larg, cuprinznd i bunurile pe
care ntreprinderea le folosete n exploatare sau le nchiriaz, proprietatea asupra
acestora nemaifiind condiie determinant. Este un caz de aplicare a principiului
prevalenei economicului asupra juridicului (bunurile n leasing financiar, spre exemplu).

42
 Standardul nu cere vreo condiie legat de o anumit valoare a imobilizrilor
corporale, ca n reglementrile romneti ( peste 1.800 lei).

Termeni utilizai

Valoarea contabil este valoarea la care un activ este recunoscut in bilant

dupa scaderea amortizarii cumulate pna la acea dat, precum i a pierderilor cumulate
din depreciere (altele dect cele cauzate de amortizarea normal a bunului).

Valoarea just reprezinta suma pentru care un activ ar putea fi schimbat

de bunvoie ntre dou pri aflate n cunotint de cauz n cadrul unei tranzacii n care
pretul este determinat obiectiv.
Valoarea just a activelor este, de regul, valoarea lor de pia, care se determin
pe baza unor evaluri efectuate de evaluatori profesioniti calificai. Valoarea de pia a
unui bun presupune :

existena unui bun identificat care s fie destinat schimbului contra unei sume de
bani sau a altui bun
existena unei piee a produsului i a unei concurene normale
existena vnztorului i a cumprtorului care s fie n cunotin de cauz, adic
s fie avizai, competeni i independeni, condiie a determinrii n mod obiectiv a unui
pre

Costul reprezint suma platita in numerar sau echivalent de numerar, ori

valoarea just a altor contraprestaii efectuate pentru achizitionarea unui activ la data
achizitiei sau constructiei acestuia.

Valoarea rezidual reprezint valoarea neta pe care o intreprindere

estimeaza ca o va obtine pentru un activ la sfirsitul duratei de viata utila a acestuia, dupa
deducerea prealabila a costurilor de cesiune previzionate (taxe juridice, spre exemplu).
Estimarea valorii reziduale a unui bun nc de la data achiziiei eacestuia, dei
dificil, trebuie efectuat de cadrele tehnice ale ntreprinderii sau folosind documentaia
tehnic a bunului.

Durata de viata util reprezint :

- perioada pe parcursul careia se estimeaz c ntreprinderea va utiliza
activul supus amortizrii, sau
- numrul unitilor produse sau a unor uniti similare, ce se estimeaz c vor
fi obinute de ntreprindere prin folosirea activului respectiv.

Valoarea amortizabil a unui activ este costul activului sau o alt valoare
substituit costului n situaiile financiare din care s-a sczut valoarea rezidual.

43
 Conform IAS 16, orice alt valoare substituit costului n situaiile financiare
(valoarea reevaluat, spre exemplu) st la baza determinrii valorii amortizabile, adic a
valorii ce trebuie recunoscut treptat, pe msura utilizrii bunului, prin amortizare.
Valoarea amortizabil se stabilete prin documentaia tehnic a bunului cu ocazia
achiziionrii. Aceasta poate fi revizuit periodic, pe baz de expertiz tehnic, atunci
cnd apar modificri evidente n starea fizic, moral ori funcional a bunului.

Amortizarea este alocarea sistematic a valorii amortizabile a unui activ pe

intreaga sa durata de via util.
Amortizarea, fiind un element al costurilor nregistrate de ntreprindere, se
calculeaz lunar i anual,
a) fie prin raportarea valorii amortizabile a activului la numrul de ani sau de
luni care constituie durata de via util a respectivului activ
b) fie prin aplicarea unei rate de amortizare asupra costului respectivului activ.

Pierderea din depreciere reprezint diferena dintre valoarea contabil

i valoarea recuperabil a unui activ.

Exemplu
Se cunosc urmtoarele date n legtur cu achiziionarea i punerea n stare de
funcionare a unui activ:
- costul activului 120.000
- durata de via util 5 ani
- valoare rezidual estimat 20.000

Rezult o valoare amortizabil de 100.000 (120.000 20.000) , o amortizare

anual de 20.000, calculat astfel:
(120.000 20.000) /5

Valoarea contabil n bilanurile anuale pe cei 5 ani va fi egal cu valoarea rmas

de amortizat minus valoarea rezidual, respectiv:

100.000 n bilanul anului 1

80.000 n bilanul anului 2 (100.000 20.000)
60.000 n bilanul anului 3 (80.000 20.000)
40.000 n bilanul anului 4 (60.000 20.000)
20.000 n bilanul anului 5 (40.000 20.000)

Se observ c n anul 5, valoarea contabil este egal cu valoarea rezidual de

20.000.

III. Recunoaterea imobilizarilor corporale

Imobilizrile corporale sunt recunoscute ca activ atunci cnd:

44
 - este posibil generarea ctre ntreprindere de beneficii economice viitoare
aferente activului, i
- costul activului poate fi evaluat n mod credibil.

a. O intreprindere demonstreaz c un element satisface primul criteriu de

recunoatere ca activ, stabilind gradul de certitudine a fluxului beneficiilor economice
viitoare pe baza evidenei disponibile n momentul recunoaterii iniiale. Ca urmare a
acestei certitudini, ntreprinderea trebuie s preia att beneficiile ct i riscurile aferente
activului.

b.Al doilea criteriu de recunoatere este de obicei satisfcut deoarece la

cumpararea activului la costul de achiziie i cheltuielile ocazionate de achiziie sunt
identificabile n mod cert .
n cazul obinerii unei imobilizri n regie proprie, msurarea obiectiv a costului
poate fi obtinut lund n considerare tranzaciile efectuate cu terii pentru achiziionarea
de materiale, for de munc i alte intrri efectuate n procesul de producie.

IV. Evaluarea imobilizrilor corporale

Evaluarea la data intrrii n ntreprindere

Structura i modul de determinare a costului imobilizrilor corporale difer n

funcie de modalitatea de intrare a acestora n ntreprindere.
Ci de intrare a impbilizrilor corporale n ntreprindere:
a. prin achiziie
b. prin producie proprie
c. prin schimb cu alte active
d. ca aport n natur la capitalul social e. cu titlu gratuit

Costul de achizitie
Potrivit IAS 16, costul de achiziie a unei imobilizri corporale este format din:

- pretul de cumparare (ajustat cu reducerile comerciale acordate de

furnizor: rabaturi, remize, risturnuri; ajustat cu valoarea TVA sau cu
valoarea oricrei alte taxe recuperabile)
- taxele vamale (n cazul importurilor)
- taxele nerecuperabile
- cheltuieli direct legate de punerea n functiune a activului, precum:

- costuri de amenajare a amplasamentului

- costuri iniiale de livrare i manipulare

- costuri de montaj

- onorariile personalului de specialitate (arhiteci, ingineri etc.)

45
 costurile estimate pentru demontarea i mutarea activului, respectiv
-
costurile de restaurare a amplasamentului, n conformitate cu
tratamentul contabil alternativ permis din IAS 37 Provizioane,
datorii i active contingente ( aceste costuri se reflect prin
constituirea unui provizion)
Costurile ndatorrii care sunt direct atribuibile achiziiei, construciei sau
produciei respectivei imobilizri corporale, detrminate n concordan cu tratamentul
alternativ permis din IAS 23 Costurile ndatorrii .
Pierderile initiale din exploatare efectuate nainte ca activul s ating parametrii
planificai sunt recunoscute drept cheltuial a perioadei.

Exemplul 1
S.C.X achizitioneaz o linie de productie, cheltuielile legate de achiziie fiind :

pre de cumparare 60.000 u.m.

costuri de montaj 30.000 u.m.
cheltuieli de transport pn la locul de montare 12.000 u.m.
onorariile inginerilor care monteaz linia 10.000 u.m.
- cheltuieli cu demontarea, mutarea i restaurarea amplasamentului 20.000
u.m.

Cost de achizitie :

pre de cumprare 60.000

+ costuri de montaj 30.000
+ cheltuieli de transport pn la locul de montare 12.000
+ onorariile inginerilor care monteaz linia 10.000
+ cheltuieli cu mutarea , demontarea i restaurarea
amplasamentului 20.000
= cost de achiziie 132.000

Reflectarea n contabilitate a achiziiei instalaiei :

2131 = % 132.000
4048 112.000
15139 20.000

Exemplul 2
S.C.A import o instalaie pentru extracia ieiului, cheltuielile legate de
achiziie fiind :

- pre de cumparare 70.000 u.m.

- taxe vamale 7.000 u.m.

8
Furnizori de imobilizri
9
Provizioane pentru cheltuieli de dezafectare imobilizri corporale i alte aciuni similare legate de acestea

46
 - comision vamal 700 u.m.
- cheltuieli legate de punerea n funciune 15.000 u.m.
- cheltuielile cu reclama 10.000 u.m.

La terminarea extraciei societatea estimeaz c cheltuielile cu mutarea,

demontarea activului vor fi de 20.000 u,m., reprezentate de :

cheltuieli cu materiale consumabile 7.000 u.m.

salarii 6.000 u.m.
prestaii primite de la teri 7.000 u.m.

Durata de viat util a instalaiei este de 12 ani.

Costul de achiziie:
pre de cumparare 70.000
+ taxe vamale 7.000
+ comision vamal 700
+ cheltuieli legate de punerea n funciune 15.000
+ cheltuieli cu montarea, demontarea activului 20.000
= cost de achiziie 112.700

a) se inregistreaz achiziia instalaiei

2131 = % 112.700
404 85.000
44610 7.700
1513 20.000

b) se inregistreaz amortizarea anual a instalaiei

6811 = 2813 9.391,666 (adic 112.700/12 ani)

Cheltuieli de exploatare Amortizarea
privind amortizarea instalaiilor
imobilizrilor

c) se inregistreaz cheltuielile cu demontarea activului la expirarea perioadei

de utilizare:

- cheltuieli cu materiale consumabile

602 = 302 7.000

Cheltuieli cu materialele Materiale consumabile
consumabile

- cheltuieli cu salariile personalului

10
Alte impozite, taxe i vrsminte asimilate

47
 641 = 421 6.000
Cheltuieli cu salariile Personal, salarii
personalului datorate

- cheltuieli cu serviciile primite de la teri

628 = 401 7.000

Alte chelt. cu serviciile Furnizori
executate de teri

d) anularea provizionului constituit

1513 = 7812 20.000

Provizioane pt. Venituri din proviz. pt.
dezafectare riscuri i chelt.

n situaia n care plata unei imobilizri cumprate este decalat dincolo de

condiiile prevzute iniial prin contract (plat imediat), norma prevede ca
respectivul activ s fie contabilizat la preul su dat de plata imediat, iar suma pltit n
plus s fie considerat o cheltuial a perioadei de credit.

Exemplul 3
O ntreprindere cumpr un utilaj n urmtoarele condiii:

pre de achiziie 100.000 u.m., cu plata imediat

se convine cu furnizorul pltirea la livrare a unei pri din suma datorat, respectiv
40.000 u.m., iar diferena, 15 luni mai trziu, pentru care furnizorul percepe un supliment
de pre la nivelul ratei dobnzii de 30%.

Valoarea total pltit furnizorului va fi de 118.000 u.m. [adic 40.000 + 60.000

+ (60.000 X 30%)].

Conform prevederilor normei, utilajul va fi nregistrat n contabilitate la nivelul

sumei de 100.000 u.m., suplimentul de pre fiind considerat o cheltuial a perioadei,
astfel:

Achiziionarea utilajului:

Utilaje = % 100.000
Conturi la bnci n lei 40.000
Furnizori de imobilizri 60.000

Plata furnizorului de imobilizri, 15 luni mai trziu:

48
 % = Conturi la bnci n lei 78.000
Furnizori de imobilizri 60.000
Cheltuieli privind dobnzile 18.000
(60.000 x 30%)

Norma face referire i la imobilizrile a cror intrare n ntreprindere rezult dintr-

un schimb cu alte imobilizri. n acest caz, distingem urmtoarele situaii:

a) Situaia n care bunul oferit n contrapartid este de o natur sau de o

valoare diferit de cea a imobilizrii obinute.
n aceast situaie, imobilizarea primit va fi nregistrat n contabilitate la
valoarea sa just ce corespunde, n esen, cu valoarea de utilitate a activului cedat, la
care se adaug sau din care se scade o anumit sum bneasc.

n cazul unei diferene fa de valoarea net contabil a vechiului activ, operaia

va conduce la o modificare a rezultatului perioadei.

b) Situaia n care bunul oferit n contrapartid este de o natur i de o

valoare echivalent.
n aceast situaie, imobilizarea primit va fi nregistrat n contabilitate la
valoarea net contabil a activului cedat, astfel nct schimbul s nu aib nici o influen
asupra rezultatului perioadei.
Totui, din motive de pruden, atunci cnd valoarea efectiv a activului intrat este
inferioar valorii nete contabile a activului cedat, se reine cea mai mic dintre cele dou
valori.

Exemplul 4
O ntreprindere posed un autoturism estimat la o valoare de 200.000 u.m.. Acesta
a fost achiziionat la un cost de achiziie de 400.000 u.m.. Amortizarea cumulat este de
250.000 u.m.

Cazul 1.
Autoturismul este schimbat contra altui autoturism, estimat la o valoare de
280.000.u.m.. ntrepriderea va achita suma de 80.000 u.m., pentru a compensa diferena.

Operaia va conduce la:

a) anularea amortizrii cumulate a autoturismului cedat, pe de o parte, cu

suma de 250.000 u.m., i

b) scderea valorii autoturismului cu suma de 120.000.000 u.m. ( adic

400.000 280.000) i creterea veniturilor din cedarea activelor cu suma de 50.000 u.m.
[adic 280.000 (150.000 + 80.000)], pe de alt parte.

49
 nregistrarea n contabilitate va fi:

Amortizri cumulate referitoare = % 250.000

la mijloacele de transport Mijloace de transport 120.000
(400.000 - 280.000)

Conturi la bnci n lei 80.000

Venituri din cedarea activelor 50.000

280.000 - (150.000 + 80.000)

Cazul 2.
Autoturismul este schimbat contra unui utilaj de producie estimat la aceeai
valoare de 200.000 u.m..
Chiar dac bunurile au aceeai valoare, operaia va conduce la constatarea unui
venit, deoarece este vorba de bunuri de naturi diferite.

nregistrarea n contabilitate va fi:

% = %
200.000 Maini, utilaje i instalaii de lucru Mijloace de transport 400.000

250.000 Amortizri cumulate referitoare la Venituri din cedarea 50.000

mijloacele de transport activelor

Cazul 3.
Autoturismul este schimbat contra altui autoturism, a crui valoare de utilitate este
cvasiidentic.
Operaia nu va genera nici o nregistrare, deoarece este vorba despre active de
aceeai natur i de aceeai valoare.

Costul de productie
Cuprinde :
cheltuielile directe de productie ( consumuri de materii prime si materiale,
manopera directa), exclusiv costul indatorarii (conform IAS 23)11 , i

cota de cheltuieli indirecte alocata sistematic asupra bunului obtinut

(amortizarea, intretinerea sectiilor si utilajelor, conducerea si administrarea sectiilor)

11
Costurile ndatorrii cuprind dobnzi i alte cheltuieli suportate de ntreprindere n legtur cu
mprumutul de fonduri , pentru achiziionarea sau construirea de active pe termen lung

50
 Cheltuielile reprezentnd manopera, rebuturi sau alte consumuri peste limitele
acceptate ca fiind normale, precum i pierderile care au aprut n cursul construciei n
regie proprie a activului nu sunt incluse in costul activului.

Exemplu
Pentru instalarea unei linii tehnologice de confecii s-au efectuat urmtoarele
cheltuieli :
- cost de achiziie utilaj 30.000 u.m.
- cheltuieli cu proiectul de amplasare 8.200 u.m.
- taxe vamale achitate 10.000 u.m.
- cheltuieli cu montajul utilajului 7.000 u.m.
- cheltuieli cu amenajarea cldirii 17.000 u.m.
- cheltuieli cu paza utilajelor 1.500 u.m.
- cheltuieli cu reclama pentru lansarea noilor produse 3.000 u.m.
- cheltuieli cu dobnzi aferente liniei de credit 2.000 u.m.
- cheltuieli cu pierderea tehnologic a primei producii 3.000 u.m.

Valoarea total a cheltuielilor ce se pot capitaliza este de 72.200 u.m.,

excaptnd cheltuielile cu paza utilajului, considerate cheltuieli administrative (1.500
u.m.) , cheltuielile cu pierderea aferent primei producii (3.000 u.m.), cu promovarea
gamei de produse (3.000 u.m.), cheltuielile cu dobnzile aferente liniei de credit (2.000
u.m.), considerate cheltuieli aferente exerciiului.

se inregistreaz achiziia utilajului

2131 = % 72.200
404 62.200
446 10.000

- se inregistreaz cheltuielile care nu au fost capitalizate

- cheltuieli cu paza utilajului

628 = 401 1.500

- cheltuieli cu materialele aferente pierderii din prima producie

602 = 302 3.000

- cheltuieli cu reclama produselor

623 = 401 3.000

- cheltuieli cu dobanda aferent liniei de credit

666 = 1682 2.000

n ceea ce priveste cheltuielile ulterioare, IAS 16 precizeaz c valoarea iniial a

imobilizrii corporale va fi majorat cu valoarea unor cheltuieli ulterioare, numai dac se

51
estimeaz c se vor obine beneficii economice suplimentare n viitor fa de cele
estimate iniial. Toate celelalte cheltuieli ulterioare trebuie recunoscute drept cheltuieli n
perioada n care au fost efectuate.

Exemple de mbuntiri care conduc la creterea beneficiilor economice viitoare (

i care trebuie capitalizate) :
- modificarea unui mijloc fix pentru a-i mri durata de via util, inclusiv
sporirea capacitii acestuia ;
- modernizarea unor componente ale mijloacelor fixe cu scopul de a
obine mbuntiri substaniale ale calitii produciei ;
- adoptarea unui nou proces de producie care permite reducerea
substanial a costurilor de exploatare estimate iniial.

Cheltuielile privind reparaiile sau ntreinerea terenurilor i a mijloacelor fixe

fcute cu scopul de a obine sau de a pstra nivelul beneficiilor viitoare pe care o
ntreprindere se ateapt s le obin pe baza performanelor estimate iniial sunt
nregistrate n contabilitate drept cheltuieli ale perioadei.

Exemplu
O societate achiziioneaz un mijloc de transport, valoarea de intrare 130.000 u.m..
Pe parcursul utilizrii se inlocuiete o pies care conduce la reducerea consumului de
carburant cu 15%, n valoare de 10.000 u.m.
Nefuncionnd la parametrii iniiali, se nlocuiete o alt pies n valoare de
3.000.000 u.m., cheltuieli cu montarea 800 u.m.

a) se nregistreaz achiziia mijlocului de transport

2133 = 404 130.000

b) se inregistreaz pisele de schimb recunoscute ca activ

2133 = 404 10.000

c) se inregistreaz piese de schimb recunoscute ca cheltuieli ale perioadei i

manopera aferent

6024 = 3024 3.000

628 = 401 800

Tratamentul contabil abordat n cazul cheltuielilor efectuate ulterior achiziionrii

unei imobilizri corporale depinde de factorii care au fost luai n considerare la valoarea
iniial i la recunoaterea elementelor aferente i de posibilitatea de recuperare a acestor
cheltuieli ulterioare.

Cheltuielile ulterioare efectuate pentru readucerea mijlocului fix in situaia de a

realiza beneficii economice viitoare se capitalizeaz cu condiia ca acestea s nu
depeasc valoarea recuperabil a activului.

52
 n situaiile n care unele componente importante din cadrul imibilizrtilor
corporale pot necesita nlocuiri la intervale regulate de timp, acestea vor fi reflectate n
contabilitate ca active distincte deoarece au durate de va utile diferite de cea a activului
din care fac parte. De exemplu, nlocuirea interiorului unui avion (scaune si tapierie),
necesit nlocuirea de cteva ori n timpul duratei de via a acestuia i vor fi reflectate n
contabilitate ca active distincte.

Evaluarea la data bilanului

IAS 16 prevede dou tratamente contabile n stabilirea valorii bilaniere a

imobilizrilor corporale : tratamentul contabil de baz i tratamentul contabil
alternativ permis.

Tratamentul contabil de baz prevede c imobilizarile corporale trebuie prezentate n

bilant la cost, ajustat cu valoarea amortizrilor cumulate i a oricror pierderi cumulate
din deprecieri.

Exemplu
SC GAMA deine un mijloc de transport achiziionat la 01.01.N la valoarea de
200.000 u.m.; amortizarea cumulat la sfritul exercitiului N+3 este de 80.000 u.m..
n bilanul de la 31.12.N+3, mijlocul de transport va fi nscris la valoarea de
120.000 u.m. (200.000 u.m. 80.000 u.m.).

Tratamentul alternativ permis prevede c ulterior recunoaterii iniiale, o imobilizare

corporal s fie prezentat n bilan la valoarea reevaluat, pe baza valorii juste la
momentul reevalurii, mai puin amortizarea cumulat i pierderile din depreciere.
Reevalurile trebuie fcute cu suficient regularitate, astfel ncat, valoarea
reevaluat s nu difere semnificativ de valoarea just la data bilanului.
De regul, reevaluarea are la baz valoarea just a imobilizrilor la data bilanului
care coincide cu valoarea de pia. Atunci cnd nu exist nicio posibilitate de a identifica
valoarea de pia, deoarece acel gen de activ este foarte rar vndut, acestea vor fi evaluate
la costul de nlocuire, mai puin amortizarea corespunzatoare.
Cand un element de natura imobilizrilor corporale este reevaluat, atunci ntreaga
clas caruia i aparine elementul respectiv trebuie reevaluat aceasta are ca scop evitarea
reevalurii selective i raportarea n situaiile financiare a unor valori care sunt o
combinaie de costuri i valori calculate la date diferite.
Frecvena reevaluarilor depinde de evolutia valorii juste a imobilizrilor
corporale, astfel:

- dac valoarea just se modific semnificativ, se impun reevaluari anuale;

- daca valoarea just nu sufera modificri semnificative, nu este necesar s se

efectueze reevaluri anuale.

53
 Dei experii evaluatori trebuie s aplice Standardele Internaionale de Evaluare,
IAS 16, n paragraful 33, tratnd aspectele legate de amortizarea cumulat la data
reevalurii, prevede c reevaluarea se poate face plecnd de la valoarea brut sau de la
valoarea rmas a acestora.

- n primul caz, se recalculeaz proporional i amortizarea acumulat pn la

data reevalurii, astfel nct valoarea contabil a activului (valoarea rmas) s fie egal
cu valoarea reevaluat. Se utilizeaz un indice de reevaluare.

- n cel de-al doilea caz, mai nti se elimin amortizarea cumulat pn la data
reevalurii i se supune reevalurii valoarea rmas, astfel nct, dup reevaluare,
valoarea contabil va fi egal cu valoarea reevaluat a activului respectiv

Exemplu
O main a fost achiziionat la data de 20 dec 1995, i a fost recunoscut pentru
un cost de 22.000 u.m., determinndu-i-se o valoare amortizabil de 20.000 u.m. i o
durat de via util de 10 ani.
n decembrie 2000 maina a fost reevaluat la 16.000 u.m.

nainte de reevaluare n contabilitate se prezenta astfel:

Cost 22.000
Amortizare cumulat 10.000 (20.000/10 ani x 5 ani)
Valoare contabil 12.000

1. n cazul reevalurii avnd ca baz de pornire valoarea brut a activului (costul),

se va determina o valoare reevaluat de 29.400 (22.000 x 1,3412).
Se recalculeaz proporional i amortizarea cumulat care, reevaluat, va fi de
13.400 (10.000 x 1,34). Valoarea contabil (net) va fi de 16.000 (29.400 13.400).

nregistrrile n contabilitate vor fi:

Se mrete valoarea mainii i se constituie rezerva din reevaluare cu suma de

7.400 (29.400 22.000):

Imobilizri corporale = Rezerve din reevaluare 7.400

Se diminueaz valoarea rezervei din reevaluare cu diferena dintre amortizarea

reevaluat de 13.400 i amortizarea nereevaluat de 10.000, adic cu 3.400, astfel:

Rezerve din reevaluare = Amortizare cumulat 3.400

2. n cazul reevalurii pornind de la valoarea contabil net a mainii de 12.000

lei, se obine o valoare reevaluat de 16.000 lei, care este i valoarea net sau noul cost
al mainii.
12
1,34 = 16.000 / 12.000

54
 Dup reevaluare, nregistrrile vor fi:

Se elimin valoarea amortizrii din valoarea mainii:

Amortizri cumulate = Imobilizri corporale 10.000

Se constituie rezerva din reevaluare cu suma de 4.000, reprezentnd diferena

dintre valoarea net contabil reevaluat (16.000) i valoarea net contabil
nereevaluat (12.000):

Imobilizri corporale = rezerve din reevaluare 4.000

Amortizarea

IAS 16 prevede c valoarea amortizabil a unei imobilizri corporale trebuie s

fie n mod sistematic ( n sensul c amortizarea trebuie s rezulte din aplicarea unei
metode alese n momentul contabilizrii activului) alocat pe toat durata ei de utilitate.
Metoda de amortizare aleas trebuie s reflecte ritmul de consumare a avantajelor
economice ateptate ca urmare a utilizrii activului, i trebuie s fie aplicat n mod
constant pe durata de utilizare a respectivului activ. Nu este permis variaia amortizrii
n funcie de performanele ntreprinderii.
Valoarea amortizabil a unui activ este dat de costul de achiziie (sau de
producie), diminuat cu valoarea sa rezidual.

Valoarea rezidual este suma pe care ntreprinderea ateapt s o obin prin

revnzarea bunului la sfritul perioadei de utilizare, sum diminuat cu valoarea
cheltuielilor de cesiune.

Durata de utilizare reprezint:

a) fie perioada n cursul creia ntreprinderea planific s utilizeze bunul;

b) fie numrul de uniti de producie pe care ntreprinderea sper s le obin

prin folosirea activului n cauz.

n lumina SIC, determinarea duratei de utilizare a unui activ este o problem de

judecat profesional, ce presupune luarea n consideraie a mai multor factori, precum:

nivelul de utilizare estimate de ctre ntreprindere; estimarea se face pe

baza capacitii sau a produciei fizice estimate a activului

uzura fizic estimat, care depinde de condiiile de exploatare, cum ar fi

numrul de schimburi n care se utilizeaz programul de reparaii i ntreinere practicat
de ntreprindere, modul de ntreinere i conservare a activului etc;

55
 uzura moral la care este supus respectivul active, ca urmare a
schimbrilor n structura cererii pe pia pentru bunurile i serviciile furnizate, la care
particip respectivul activ

limitele juridice privind posibilitatea folosirii activului (n cazul bunurilor

care fac obirctul unui contract de leasing financiar).

Stabilirea duratei de via util a unei imobilizri este la latitudinea conducerii

ntreprinderii. Durata de via util care st la baza calculului amortizrii poate s difere
de durata de via econimic a respectivei imobilizri.

Exemplu
ntreprinderea X, n vederea realizrii unui contract privind furnizarea a 360.000
de piese n 3 ani, a fabricat o main special al crui cost de producie este de 180.000
lei. Scadenarul livrrilor de piese a fost fixat, de comun acord cu clientul, dup cum
urmeaz:

n anul 1: 72.000 piese

n anul 2: 90.000 piese
n anul 3: 198.000 piese

Maina este scoas din funciune la sfritul celui de-al treilea an.
ntreprinderea nu dorete s aplice metodele clasice de amortizare (linear sau
degresiv, spre exemplu) deoarece acestea nu conduc la un ritm real de depreciere al
respectivei maini.
Drept urmare, ntreprinderea decide ca amortizarea s se bazeze pe cantitile
produse, astfel:
n anul 1: 180.000 X 72.000/360.000 = 36.000 u.m.
n anul 2: 180.000 X 90.000/360.000 = 45.000 u.m.
n anul 3: 180.000 X 198.000/360.000 = 99.000 u.m.
180.000 u.m.

Exemplu
O ntreprindere al crei obiect de activitate l reprezint nchirierea de mijloace de
transport, utilizeaz aceste imobilizri timp de 3 ani, apoi le vinde la valoarea lor net
contabil.
ntreprinderea estimeaz c un vehicul se depreciaz dup cum urmeaz:
n primul an 25% din valoare;
n cel de-al doilea an 20% din valoare;
n cel de-al treilea an 15% din valoare.
Costul de achiziie al unui vehicul este de 500.000 u.m.

S se determine amortizarea unui mijloc de transport pentru cei trei ani de

utilizare

56
 Amortizare:
n anul1: 500.000 X 25% = 125.000
n anul 2: 500.000 X 20% = 100.000
n anul 3: 500.000 X 15% = 75.000
300.000

Dar, innd cont de faptul c valoarea amortizabil a unui bun este dat de costul
de achiziie (sau de producie, dup caz), diminuat cu valoarea sa rezidual, amortizarea
nu ar trebui s fie calculat n funcie de costul total al activului (dect dac
ntreprinderea are intenia s utilizeze bunul pn la terminarea duratei sale economice de
viat), ci n funcie de costul total diminuat cu valoarea rezidual.
O astfel de practic se utilizeaz n rile anglo-saxone, ri n care beneficiul
fiscal este calculat independent de metodele utilizate de contabilitate. n celelalte ri,
practica dominant este aceea n care activele se amortizeaz pe baza costului total i al
duratei lor economice de via.

Alte metode de amortizare aplicabile

Printer metodele de amortizare ce pot fi utilizate pentru a aloca n mod sistematic

valoarea amortizabil a unui active de-a lungul duratei sale de via utile, IAS 16
menioneaz:
1.Metoda linear
2. Metoda nsumrii anilor de via util
3. Metoda degresiv

Metoda linear conduce la o cheltuial constant pe toat durata de via util a

activului.
nceputul amortizrii: data introducerii n serviciu sau punerii n funciune a
imobilizrii corporale
Baza de amortizare: costul sau o alt valoare de intrare n patrimoniu
Rata de amortizare se calculeaz la nivelul mrimii 100/n, n care n este durata de
via util n ani

Exemplu
O main a fost cumprat i pus n funciune la data de 1 ian. 2000. Costul
acesteia a fost de 110.000 lei, valoarea rezidual estimat a fost de 10.000 lei, durata de
via util 5 ani.

Data Amortizare Amortizare Valoarea

a a contabil
anual cumulat
1.01.200 - - 110.000.000
0 (inclusiv
valoarea rezidual)

57
 31.12.20 20.00013 20.000 90.00014
00
31.12.20 20.000 40.000 70.00015
01
31.12.20 20.000 60.000 50.000
02
31.12.20 20.000 80.000 30.000
03
31.12.20 20.000 100.000 10.000
04 Valoarea
rezidual

Metoda nsumrii anilor de via util

Are ca rezultat o cheltuial bazat pe utilizarea sau producia estimat a activului

pe parcursul duratei sale de via utile.

Suma numrului de ani: 5 + 4 + 3 + 2 + 1 = 15

Data Amortizarea Amortiza Valoarea
anual rea contabil
cumulat
1.01.2000 - - 110.000.000
(inclusiv
valoarea rezidual)
31.12.2000 (100.000 x 5) /15 33.333 76.667
=33.333
31.12.2001 (100.000 x 4) /15 60.000 50.000
=26.667
31.12.2002 (100.000 x 3) /15 80.000 30.000
=20.000
31.12.2003 (100.000 x 2) /15 93.333 16.667
=13.333
31.12.2004 (100.000 x 1) /15 100.000 10.000
=6.667 Valoarea
rezidual

Metoda degresiv
Are ca rezultat o cheltuial descresctoare cu amortizarea pe parcursul duratei de
via util a activului.

13
(110.000 10.000) : 5 ani
14
110.000 20.000
15
110.000 40.000

58
 Metoda presupune multiplicarea ratei lineare de amortizare cu nite coeficieni ce
iau valori ntre 1,5 i 2,5 n funcie de durata de via util a imobilizrii.

Considerm coeficient degresiv 2.

Rata amortizrii lineare = 1/5 ani , adic 20%
Rata amortizrii degresive = 20% x 2 = 40%

Valoarea de
amortizat Amortizarea Amortizarea Valoarea
Data la nceputul anual cumulat contabil
exerciiului
1.01.2000 - - - 110.000
16
31.12.2000 110.000 44.000 44.000 66.000
17
31.12.2001 66.000 26.400 70.400 39.600
31.12.2002 39.600 15.840 86.240 23.760
31.12.2003 23.760 9.504 95.744 14.256
31.12.2004 14.256 4.25618 100.000 10.000
val.
rezidual
Compararea metodelor:

nsumarea
Data Linear numrului Degresiv
de ani
31.12.2000 20.000 33.333 44.000
31.12.2001 20.000 26.667 26.400
31.12.2002 20.000 20.000 15.840
31.12.2003 20.000 13.000 9.504
31.12.2004 20.000 6.667 4.256

V. Prezentarea informatiilor in situatiile financiare

Pentru fiecare clas de imobilizri corporale, o ntreprindere trebuie s

prezinte n situaiile financiare urmatoarele informaii:

- bazele de evaluare folosite n determinarea valorii contabile brute;

- metodele de amortizare;
- duratele de via util sau ratele de amortizare cumulat la nceputul i la
sfritul perioadei;
- reconcilierea valorii contabile la nceputul i la sfritul perioadei,
menionndu-se: intrrile, cedrile, achiziiile din combinri de ntreprinderi, creterile

16
110.000 x 40%
17
66.000 x 40%
18
4.256 = 14.256 10.000. n ultimul an, calculul amortizrii se face astfel nct s se pstreze constant
valoarea rezidual

59
sau diminurile din reevaluare, amortizarea, diferenele de curs valuatar, alte micri
valorice;
- politici contabile privind costurile estimate de restaurare a amplasamentului
imobilizrilor corporale;
- existenta activelor gajate sau ipotecate;
- valoarea cheltuielilor cu imobilizrile corporale;
- valoarea angajamentelor privind achiziionarea de imobilizri corporale;
- dac imobilizrile corporale sunt exprimate la valori reevaluate, sunt prezentate
informaii privind: baza folosit n reevaluare, data intrrii n vigoare a reevalurii, cine a
efectuat reevaluarea, natura oricror indici folosii la determinarea costului de nlocuire ,
surplusul din reevaluare.

Bilanul ofera informaii privind valoarea net a imobilizrilor corporale.

Contul de profit i pierdere cuprinde informaii privind:

- cheltuielile cu amortizarea aferent exerciiului curent, i
- ajustarea valorii imobilizrilor corporale din exerciiul curent (cheltuielile i
veniturile din provizioanele pentru deprecierea imobilizrilor corporale).

Situaia modificrii capitalului propriu cuprinde surplusul din reevaluarea

imobilizrilor corporale i surplusul realizat din rezerve din reevaluare, n cazul n care se
folosete tratamentul alternativ.

Notele explicative cuprind: valoarea brut i valoarea amortizrii cumulate la

nceputul i la sfritul perioadei, iar n cazul n care se folosete tratamentul alternativ,
aceasta trebuie mentionat.

5.1.2. Recunoaterea/derecunoaterea, evaluarea i prezentarea n

situaiile financiare a informaiilor privind activele
( IAS 23- Costurile ndatorrii )
Pentru stabilirea performantelor ntreprinderii se au n vedere veniturile i
cheltuielile care contribuie la formarea rezultatului.
Unul din Standardele Internaionale de Contabilitate cu implicaii n determinarea
performanelor este IAS 23 Costurile ndatorrii.
Principalele concepte pe care le impune IAS 23 sunt:
Costurile ndatorrii cuprind dobnzile i alte cheltuieli suportate de
ntreprindere n legtur cu mprumutul de fonduri pentru procurarea de
active pe termen lung

60
 Un activ pe termen lung este un activ care solicit in mod necesar o
perioad substanial de timp pentru a fi gata n vederea utilizrii sau pentru
vnzare. Spre exemplu: stocurile care necesit o perioad substanial de
timp pentru a le aduce n stadiul n care pot fi vndute, construciile care
necesit o perioad substanial de timp pentru a le aduce n stadiul n care
pot fi vndute
Norma i propune drept obiectiv de a prescrie o prelucrare contabil aplicabil
cheltuielilor privind mprumuturile (costurilor ndatorrii), tiut fiind faptul c
imobilizrile corporale constituie adesea partea principal a activului total al unei
ntreprinderi i, ca atare, analizarea unei pli, pentru a ti dac ea este un activ sau o
cheltuial, are un efect important asupra prezentrii rezultatelor activitii sale.
Potrivit prevederilor acestui standard, costurile ndatorarii pot s includ:
dobnzile privind creditele curente i mprumuturile pe termen scurt i pe termen
lung;
amortizarea primelor de emisiune i de rambursare relative la mprumuturi;
amortizarea costurilor accesorii antrenate de emisiunea mprumuturilor;
cheltuielile financiare aferente leasing-ului, asimilabile dobnzilor, recunoscute i
contabilizate n conformitate cu norma IAS 17 Contractele de locaie;
diferenele de curs ce rezult din mprumuturile n devize, n msura n care ele
pot s fie considerate ca un complement de dobnzi i privite ca o ajustare a
cheltuielilor cu dobanda.

IAS 23 se pronun cu claritate asupra necapitalizrii costurilor mprumuturilor,

considerndu-se c astfel de costuri trebuie s fie contabilizate n cheltuielile
exerciiului n cursul cruia ele au fost angajate. Aceast soluie constituie
tratamentul contabil de baz i vizeaz n special activele care solicit o perioad
lung de pregtire nainte de a putea fi utilizate sau vndute.
Exemplu
O ntreprindere a achiziionat un echipament tehnologic n valoare de 200.000 $.
Plata furnizorului extern s-a realizat dintr-un mprumut bancar, contractat n acest scop de
la o banc din Romnia.
- cursul leu/$ la data achiziiei echipamentului: 3,00 lei/$
- cursul leu/$ la data obinerii mprumutului: 3,10 lei/$
a. achiziia echipamentului
2131 = 404 600.000 lei (200.000$ x 3,00 lei/$)

b. obinerea mprumutului
5121 = 162 620.000 lei (200.000$ x 3,10 lei/$)

61
 c. plata furnizorului
% = 5124 620.000 lei (200.000$ x 3,10 lei/$)
404 600.000 lei (200.000$ x 3,00 lei/$)
665 20.000 lei

d. se nregistreaz cheltuieli cu dobnda de 10.000 $ la cursul de 3,20 lei/$

666 = 1682 332.000 lei (10.000$ x 3,20 lei/$)

e. se achit dobnda la cursul de 33.200 lei/$

% = 5124 33.200 lei (10.000$ x 3,32 lei/$)
1682 32.000 lei (10.000$ x 3,20 lei/$)
665 1.200 lei

Norma prevede, totui, i un tratament contabil alternativ, oferind posibilitatea

includerii n costul activelor a cheltuielilor aferente mprumuturilor, considerate ca fiind
cheltuieli direct atribuibile achiziionrii, construirii sau produciei acestora. Astfel de
cheltuieli privind mprumuturile vor fi capitalizate prin includerea lor n costul activelor,
atunci cnd este probabil ca ele s genereze avantaje economice viitoare i cnd costul
mprumuturilor poate s fie evaluat n mod credibil. Prin urmare, costurile ndatorarii care
sunt direct atribuibile achiziiei, construciei sau produciei unui activ pe termen lung
trebuie capitalizate ca parte a costului acelui activ.

Problema care se ridic este ns aceea a determinrii cheltuielilor capitalizabile.

Pentru aceasta ntreprinderea trebuie s procedeze la determinarea mprumuturilor ce
antreneaz astfel de cheltuieli i la delimitarea perioadei de calcul.
Prin definiie, cheltuielile capitalizabile referitoare la mprumuturi sunt cele care
ar fi putut s fie evitate, dac activul n cauz nu ar fi fost achiziionat sau mprumutat
(dac ne referim la o locaie financiar). Identificarea acestor cheltuieli este mai uor sau
mai greu de realizat, n funcie de caracterul finanrii activului: printr-un mprumut
special sau din capitalurile mprumutate la nivelul ansamblului ntreprinderii.

1. n prima situaie, cnd ntreprinderea mprumut special fonduri n scopul

obinerii unui activ pe termen lung, pot fi capitalizate cheltuelile reale relative la
perioada de punere n stare de utilizare sau de vnzare a activului, din care vor fi deduse
eventualele venituri obinute din plasamentul temporar al fondurilor mprumutate.
Pentru exemplificare, presupunem urmtoarea situaie:
O ntreprindere a mprumutat suma de 40 milioane de lei pentru finanarea
construciei unei cldiri. n cursul exerciiului N cheltuielile relative la acest mprumut
sunt de 4 milioane lei. Suma mprumutat depete necesitile imediate ale
ntreprinderii i, ca atare, o parte din aceasta a fost plasat, producnd venituri financiare
n valoare de 600 mii lei.
Mrimea cheltuielilor capitalizabile n numele exerciiului N va fi de 3.400.000 lei
(adic 4.000.000 lei 600.000 lei).

2. n situaia n care finanarea activului nu face obiectul unui mprumut

special, mrimea cheltuielilor capitalizabile se determin prin aplicarea la costul activului

62
a unei rate relative la costul mediu al mprumuturilor ntreprinderii, n cursul perioadei.
Rata de capitalizare va fi media ponderat a costurilor ndatorarii aplicate mprumuturilor
ntreprinderii care nu sunt rambursate n timpul perioadei, altele dect mprumuturile
fcute special pentru obinerea acelui activ.
Pentru exemplificare presupunem urmtoarea situaie:
O ntreprindere a realizat construcia unei cldiri fr a apela la o finanare special.
n timpul exerciiului N, mprumuturile i lucrrile n curs de execuie (n mii lei) se
prezint dup cum urmeaz:
1.01.N 31.12.N Media
mprumuturi:
mprumutul 1 (dobnd 20%) 25.000 20.000 22.500
mprumutul 2 (dobnd 15%) 35.000 30.000 32.500
60.000 50.000 55.000
Costul lucrrilor realizate 63.000 75.000 67.000

La nivelul exerciiului N, cheltuielile cu dobnzile sunt de 12 milioane lei. Rata

medie a dobnzii mprumuturilor, n cursul exerciiului N, va fi:

(20% x 22.500/55.000) + (15% x 32.500/55.000) = 8,18% + 8,86% = 17,04%

Valoarea dobnzilor capitalizabile (costul ndatorrii) n numele exerciiului N este

de 11.416,8 mii lei (67.000 x 17,04%) i se situeaz sub plafonul de 12.000 mii lei
reprezentat de cheltuielile cu dobnzile aferente exerciiului N. (Remarca trebuie fcut
deoarece, conform prevederilor IAS 23, costurile ndatorrii ce pot fi capitalizate ntr-o
perioad nu trebuie s depeasc valoarea costurilor ndatorrii suportate n cursul acelei
perioade).
nregistrarea n contabilitate va fi:
212 = 1682 11.416,18 mii lei

De reinut este faptul c norma IAS 23 interzice capitalizarea costurilor

ndatorrii n cursul perioadelor prelungite n care nu se lucreaz pentru obinerea
activului respectiv, cu excepia perioadelor n care se desfaoar importante lucrri
tehnice i administrative ori cnd o pauza este o parte a procesului de aducere a
respectivului activ n starea de a fi utilizat sau vndut.
nceperea capitalizrii costurilor ndatorrii se realizeaz n momentul n care se
realizeaz cheltuieli pentru acel activ (pli de numerar, transferuri de alte active,
preluarea unor datorii purttoare de dobnd), se genearez costurile ndatorrii i sunt n
curs activitile necesare pentru pregtirea activului n vederea folosirii sau vnzrii lui.
ncetarea capitalizrii costurilor ndatorrii are loc atunci cand se realizeaz cea
mai mare parte a activitilor necesare pentru pregtirea activului pe termen lung n
scopul utilizrii sau vnzarii sale.
Atunci cnd activul este compus din mai multe componente (uniti) i fiecare
component poate fi utilizat din momentul finalizrii ei, n timp ce se lucreaz la
construirea altora (un complex de afaceri, spre exemplu, ce include mai multe cldiri,
fiecare dintre ele putnd fi folosit separat), perioada de capitalizare a costurilor
mprumuturilor se determin pe fiecare unitate n parte iar capitalizarea costurilor

63
ndatorrii trebuie s nceteze atunci cnd este terminat cea mai mare parte a activitilor
necesare pentru pregtirea acelei componente n vederea utilizrii sau vnzrii sale.

Capitalizarea costurilor mprumuturilor ridic o serie de probleme n special

utilizatorilor situaiilor finaciare.
n primul rnd, dup cum se poate constata, utilizarea acestei metode are ca efect
diminuarea volumului cheltuielilor i, prin urmare, majorarea rezultatului. Dac
ntreprinderea recurge la investiii masive n cursul exerciiului, influena costurilor
ndatorrii asupra rezultatului poate s fie de mari proporii. n aceast situaie, analistul
financiar poate interveni, scznd din beneficiul net dobnzile capitalizate n cursul
perioadei, obinnd astfel un rezultat conform cu regulile contabile. Cu toate aceste
ajustri, numai includerea n costul imobilizrilor neamortizabile (terenuri, n principal)
ar fi de natur s amne permanent constatarea acestor cheltuieli, cu condiia ca astfel de
active s nu fie nici vndute, nici depreciate.
n al doilea rnd, dobnzile incluse n costul unui activ urmeaz evoluia acestuia.
Drept urmare, ele vor ajunge ntotdeauna n cheltuieli, fie pentru c respectivul activ a
fost vndut, fie c a fost amortizat.
n al treilea rnd, utilizatorii situaiilor financiare ar putea fi derutai i de
ntreruperea capitalizrii costurilor ndatorrii n perioadele de ntrerupere a activitii
productive a respectivului activ. Tocmai de aceea, IASB pretinde ntreprinderilor aflate
ntr-o astfel de situaie, ca n cadrul situaiilor lor financiare s se menioneze:
- metoda contabil utilizat;
- mrimea cheltuielilor capitalizate n cursul exerciiului;
- rata de capitalizare utilizat pentru determinarea mrimii cheltuielilor cu
mprumuturile ce pot fi ncorporate n costul activelor.

Pentru argumentare, presupunem urmtorul exemplu:

n cursul exerciiului N o ntreprindere a procedat la capitalizarea unor cheltuieli
privind mprumuturile n valoare de 94.500.000 u.m., care vizeaz o linie de producie
i diferite stocuri. Linia de producie este obinut din producie proprie i este finalizat
la sfritul exerciiului N. Amortizarea acesteia se face pe o perioad de 5 ani. Stocurile
sunt vndute n timpul exerciiului N+1, la un pre de 102.375.000 u.m. Mrimea
cheltuielilor de producie se prezint dup cum urmeaz:
- pentru linia de producie: 236.250.000 u.m., din care 63.000.000 u.m.
reprezint cheltuieli financiare;
- pentru stocuri: 94.500.000 u.m., din care 31.500.000 u.m. reprezint cheltuieli
financiare.

Pentru simplificarea cerut de analiza distinct a problematicii costurilor

ndatorrii, vom presupune c nu exist alte venituei i alte cheltuieli.
Rezultatele exerciiilor perioadei (N) (N+5), n mii u.m. se prezint dup cum
urmeaz:

Informaii N N+1 N+2 N+3 N+4 N+5 Total

Cheltuieli privind 0 0 0 0 0 0 0
mprumuturile

64
Cheltuieli privind
amortizarea liniei 0 - 47.25019 -47.250 -47.250 -47.250 -47.250 -
236.250
de producie
Profitul degajat
vnzarea stocurilor 0 7.87520 0 0 0 0
7.875
Rezultatul Net 0 - 39.375 -47.250 -47.250 -47.250 -47.250 -228.375

n situaia n care ntreprinderea nu ar fi capitalizat cheltuielile privind

mprumuturile, rezultatele (n mii u.m.) ar fi fost dup cum urmeaz:

Informaii N N+1 N+2 N+3 N+4 N+5 Total

Cheltuieli privind - 94.500 0 0 0 0 0 - 94.500
mprumuturile
Cheltuieli privind
amortizarea liniei 0 - 34.65021 -34.650 -34.650 -34.650 -34.650 -
173.250
de producie
Profitul degajat din
vnzarea stocurilor 0 39.37522 0 0 0 0
39.375
Rezultatul net - 94.500 4.725 -34.650 -34.650 -34.650 -34.650 -228.375

Dup cum se poate constata, indiferent de metoda contabil aleas, rezultatul net
la nivelul perioadei analizate rmne neschimbat ( -228.375 mii u.m.). ns acesta difer
la nivelul fiecrui exerciiu din intervalul n cauz, ceea ce, evident, modific datele
analizei anuale a performanelor ntreprinderii. De asemenea, n situaia n care
ntreprinderea analizat capitalizeaz cheltuielile privind dobnzile, aceasta va conduce
la dispariia din contul de profit i pierdere a unei pri importante a unor astfel de
cheltuieli, ceea ce poate contribui la o subestimare a ponderii datoriilor n studiul
performanelor ntreprinderii. Pentru a se evita o astfel de capcan, este suficient s se
adauge la cheltuielile financiare, ce apar n contul de profit i pierdere, mrimea
dobnzilor capitalizate n timpul exerciiului, cu condiia ca o atare informaie s fie
furnizat.

19
236.250 : 5 ani = 47.250 mii u.m., ncepnd cu exerciiul N+1
20
102.375 94.500 = 7.875 mii u.m.
21
(236.250 63.000) : 5 ani = 34.650 mii u.m. 21
22
102.375 (94.500 31.500) = 39.375 mii u.m.

65
 5.1.3. Recunoaterea/derecunoaterea, evaluarea i prezentarea
n situaiile financiare a informaiilor privind activele
(IAS 36 - Deprecierea activelor )

n aparen, amortizarea i deprecierea de valoare a activelor par a avea

aceeai semnificaie. Dei ambele se refer la diminuarea valorii contabile a unui
activ, modul de determinare i efectele economice, contabile i fiscale sunt diferite.
Pe plan internaional dou norme contabile instrumenteaz problematica
deprecierii activelor: IAS 16 Imobilizrile corporale i IAS 36 Deprecierea
activelor.
n ceea ce ne privete, vom analiza principalele aspecte legate de amortizarea
i deprecierea imobilizrilor corporale din perspectiva Standardelor Internaionale de
Contabilitate precum i modul n care acestea influeneaz practica contabil
romneasc.

AMORTIZAREA
n conformitate cu norma contabil internaional IAS 16, amortizarea
reprezint alocarea sistematic a valorii amortizabile a unui activ pe ntreaga sa
durat de via util. Aceast definiie concretizeaz aplicarea n contabilitate a
conveniei contabilitii de angajamente i a principiului conectrii cheltuielilor cu
veniturile perioadei.
Din punct de vedere procedural, valoarea de intrare a unui activ va fi
capitalizat cu ajutorul unui cont bilanier (Imobilizri corporale, spre exemplu),
pentru ca apoi, n fiecare an de utilizare a respectivului activ, aceasta s fie alocat
cheltuielilor perioadei proporional cu obinerea beneficiilor economice viitoare
estimate a fi obinute n urma utilizrii activului. n acest fel, unul dintre criteriile de
recunoatere a activului (criteriul utilitate, impus de Cadrul general al IASB privind
ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare) este ndeplinit.
Spiritul normei contabile internaionale IAS 16 este diferit de ceea ce impune
legislaia romneasc n vigoare privitoare la amortizare.
Dup cum se cunoate, n Romnia, metoda contabil de amortizare agreat
este cea linear iar durata de via util este stabilit printr-o lege cu caracter fisca

66
(Legea 15/1994, republicat, cu privire la amortizarea activelor corporale i
necorporale).
Potrivit normei internaionale IAS 16, pentru determinarea amortizrii
aferente unei imobilizri corporale ntreprinderea va fi cea care va decide metoda de
amortizare i va estima durata de via util a respectivei imobilizri. Mai precis,
raionamentul profesional joac un rol determinant att la nceputul dar i pe
parcursul vieii activului cnd, probabil, va fi necesar revizuirea duratei de via
util sau utilizarea altei metode de amortizare, n conformitate cu modul de consum al
beneficiilor economice viitoare.
IAS 16 face apel la revizuirea periodic a duratei utile de via a activelor, n
situaia n care estimrile actuale difer semnificativ de cele anterioare. Spre
exemplu, durata de via a unui activ se poate prelungi printr-o serie de reparaii i
mbuntiri care aduc un plus de performan sau se poate diminua ca urmare a
progresului tehnologic ori schimbrii structurii pieei. n acest fel, utilaje similare dar
care care sunt utilizate de ntreprinderi diferite, pot avea durate de via diferite.

Pentru determinarea duratei de via util a unui activ, ntreprinderile vor

trtebui s in seama de analiza mai multor factori (IAS 16, paragraful 43):
- nivelul estimat de utilizare a activului de ctre ntreprindere, pe baza
capacitilor de producie existente sau a produciei estimate;
- uzura fizic estimat, n funcie de condiiile de exploatare ale respectivului
activ;
- uzura moral actual sau viitoare;
- limitele juridice privind posibilitatea utilizrii activului (cazul contractelor
de leasing).

De reinut este i faptul c imobilizrile corporale, cu excepia terenurilor (ce

au o durat nelimitat de via) vor fi amortizate pe o durat de via estimat la
nivelul fiecrei ntreprinderi. Prin urmare, se va face apel la raionamentul profesional
i pentru dezvoltarea de politici coerente cu privire la imobilizrile corporale.

67
 Un alt aspect legat de amortizare este stabilirea valorii amortizabile a unui
activ. n acest sens intervine un concept nou, i anume, valoarea rezidual. Practic,
valoarea amortizabil a unui activ se detrmin prin scderea din valoarea contabil a
activului a valorii sale reziduale estimate. Privitor la valoarea rezidual, aceasta este
valoarea net pe care o ntreprindere estimeaz c o va obine pentru un activ, la
sfritul duratei de via utile, dup deducerea prealabil a costurilor de cesiune
previzionate (IAS 16, paragraful 6).
De cele mai multe ori, n practic, aceast valoare rezidual este
nesemnificativ. Atunci cnd, totui, este semnificativ, ea va trebui estimat, fie la
data achiziiei activului (cnd se aplic tratamentul de baz prevzut de norma
contabil internaional IAS 8 Profitul net sau piederea net a perioadei, erori
fundamentale i schimbri ale politicilor contabile), fie la fiecare reevaluare (cnd se
aplic tratamentul contabil alternativ permis de IAS 8). Concret, determinarea valorii
reziduale se face prin compararea respectivului activ cu active similare aflate la
sfritul duratei de via sau pe baza prevederilor contractuale (n cazul contractelor
de leasing). De aici, deducem c amortizarea nu ar trebui s fie calculat n funcie de
costul total al activului, dect dac ntreprinderea are intenia s conserve bunul pn
la consumarea ntregii sale durate economice de via. Deducerea valorii reziduale
din valoarea contabil de intrare are ca efect diminuarea cheltuielilor cu amortzarea
i deci, creterea rezultatului ntreprinderii. O atare regul nu este respectat dect n
rile anglo-saxone, ri n care beneficiul fiscal este determinat independent de
metodele contabile utilizate. n celelalte ri, practica dominant este aceea n care
activele se amortizeaz pe baza costului lor totali a duratei lor economice de via.

DEPRECIEREA DE VALOARE
Dac un activ este considerat amortizat atunci cnd acesta i-a ncheiat
durata de via util (cnd ntreaga lui valoare a fost recuperat), un activ este
considerat depreciat atunci cnd valoarea de intrare, ajustat cu amortizarea
cumulat, este mai mare dect valoarea recuperabil (IAS 36 deprecierea activelor).
Pentru a putea fi apreciat valoarea recuperabil a unui activ, trebuie, mai
nti, s se poat estima :

68
 a) preul net de vnzare i
b) valoarea de utilitate a respectivului activ,
iar maximul dintre cele dou valori o va reprezenta valoarea
recuperabil.
De precizat este faptul c nu ntotdeauna trebuie evaluate ambele repere. Dac
preul de vnzare este superior valorii contabile nete, atunci activul nu este
considerat depreciat. n aceste condiii, nu mai este necesar s fie determinat
valoarea de utilitate.
a) Cea mai bun estimare a preului de vnzare a unui activ este cel aferent
unui contract de vnzare, n care preul este determinat obiectiv i ajustat
n funcie de costurile suplimentare atribuibile cedrii activului. n
situaia n care un astfel de contract de vnzare nu exist, atunci cea mai
bun estimare a preului de vnzare este preul pieei (preul curent de
licitaie, preul celei mai recente tranzacii), mai puin costurile aferente
cedrii bunului (taxe juridice, costuri potale, costuri privind deplasarea
activului, costuri suplimentare de vnzare etc.). Dac activul nu are o
pia activ i nici un contract de vnzare cu pre detrminat obiectiv,
atunci se iau n considerare preurile unor tranzacii recente cu active
similare, din aceeai ramur economic.

b) n ceea ce privete evaluarea valorii de utilitate, aceasta este ceva mai

complicat, deoarece impune depirea a dou etape:
Etapa1: estimarea viitoarelor fluxuri de numerar ce deriv din folosirea
continu a activului i din ultima sa ieire (valoarea rezidual), i
Etapa 2: actualizarea viitoarelor fluxuri de numerar (asociate folosirii
activului) cu ajutorul unor rate de actualizare adecvate.

n vederea estimrii viitoarelor fluxuri de numerar asociate folosirii

activului trebuie s in seama de mai multe variabile, i anume:
- cele mai bune estimri ale conducerii stabilite pe baza setului de condiii
economice existente pe toat durata de via util rmas a activului;

69
 - previziuni i prognoze financiare aprobate de conducere, pe o perioad de 5
sau peste 5 ani, dac este cazul;
- explorri ale previziunilor anterioare pentru anii urmtori, pe baza unei rate
de creter/descretere constante (nu mai mare dect cea din ramura, ara sau zona
geografic corespunztoare activitii ntreprinderii);
- posibilitatea ca activul s fie folosit sau nu n mod continuu;
- existena unor intrri de numerar aferente utilizrii bunului i atribuibile
acestuia pe o baz rezonabil sau concret;
- existena unor fluxuri de numerar la vnzarea activului, la sfritul vieii sale
utile.
n estimarea fluxurilor viitoare de numerar nu trebuie s se includ efectele
unor eventuale restructurri viitoare, neangajate nc sau cheltuieli viitoare de capital
care vor majora performanele activului peste cele iniiale ori fluxuri de numerar din
activiti financiare sau cele generate de impozitul pe profit.
Prin urmare, fluxurile de numerar asociate utilizrii activului (FNU) vor fi
egale cu intrrile estimate de numerar din utilizarea acestuia (INU) i fluxurile de
numerar din vnzarea lui la sfritul vieii sale utile (FNV), astfel:

FNU = INU -/+ FNV

Dac este previzionat i implicarea unor fluxuri n valut, atunci fluxurile de

numerar aferente vor fi convertite la rata de schimb la data bilanului, conform IAS
21 Efectele variaiei cursurilor de schimb valutar.
Privitor la actualizarea fluxurilor viitoare de numerar, precizm c dup
ce a fost estimat valoarea viitoarelor fluxuri de numerar, aceasta va fi actualizat cu
o rat (rate) de actualizare, anterior impozitrii profitului, care s reflecte valoarea-
timp a banilor i riscurilor specifice.
De regul, ratele de actuializare sunt rate de rentabilitate ale investiiilor
care ar genera acelai volum de fluxuri de numerar, n acelai interval de timp i
aceleai riscuri specifice implicate. Acestea se pot asimila cu ratele implicite de pe
pia pentru tranzacii cu active similare sau cu rata medie ponderat a dobnzii

70
(rata costului capitalului) pentru o ntreprindere cotat , care deine un singur activ
(sau portofoliu de active) similar ca potenial i riscuri cu activul analizat.
Ratele de actualizare trebuie astfel alese nct s reflecte riscurile specifice ale
pieei (risc monetar, risc de pre, risc de ar) i impactul asupra ntreprinderii.

Recunoaterea i evaluarea pierderii din depreciere

Dup ce s-a stabilit c exist indicii c activul s-a depreciat, dup ce au fost
determinate preul net de vnzare, valoarea de utilizare i valoarea recuperabil,
trebuie recunoscut i evaluat pierderea de valoare (PV).
Pierderea de valoare este recunoscut la data ntocmirii situaiilor financiare
i reprezint diferena dintre valoarea contabil a activului, ajustat cu amortizarea
cumulat (dac este cazul) i valoarea recuperabil. Din punct de vedere contabil,
pierderea de valoare impune nregistrarea unei cheltuieli. Dac respectivul activ a fost
anterior reevaluat, pierderea de valoare genereaz o anulare a reevalurii anterioare
i, eventual, recunoaterea unei cheltuieli pentru diferena corespunztoare. n aceste
condiii, activul va fi evideniat la valoarea recuperabil, care va fi amortizat n
continuare.
Uneori, dup deprecierea valorii unui activ vor trebui revizuite durata de via
rmas, valoarea rezidual i/sau metoda de amortizare.
Exemplu:
A. O ntreprindere deine o min de crbune, al crei cost este de 10 mld.
lei, amortizarea cumulat este de 9 mld lei. Mina va fi nchis n urmtorii 2
ani iar valoarea recuperabil estimat este de 500 mil lei.
Valoarea contabil net: 10 mld - 9 mld = 1 mld lei

Valoarea recuperabil < Valoarea contabil. Rezult c mina este

depreciat.

B. O cldire a fost achiziionat n anul 1992 pentru 200 mil. lei i va fi

amortizat linear pe o perioad de 10 ani.

71
 n anul 1994 amortizarea cumulat este de 60 mil lei iar valoarea contabil
net este de 140 mil lei (200 mil 60 mil). Valoarea recuperabil este
de 90 mil lei. Cldirea este considerat depreciat iar durata de via
rmas este estimat la 3 ani.
n 1996 valoarea contabil net a cldirii este de 30 mil. Lei (90 mil 30
mil x 2 ani). Valoarea recuperabil este acum de 65 mil lei. Pentru c
activul este nregistrat la cost istoric, valoarea acestuia dup recunoaterea
creterii de valoare nu poate s depeasc valoarea contabil net n
1996, dac deprecierea nu ar fi avut loc:

valoarea contabil n 1994: 140 mil

amortizarea cumulat pentru 1995 i 1996 este de 93,3 mil. lei [(140
mil:3) x 2 ani]
valoarea contabil net n 1996 este de 46,7 mil. lei (140 mil 93,3
mil)
Prin urmare, creterea de valoare din 1996 nu poate depi 46,7 mil. lei.
Valoarea creterii va fi de 16,7 mil. lei (adic 46,7 mil + 30 mil. amortizarea anului
1996).

nregistrrile n contabilitate vor fi:

n 1994 deprecierea de valoare de 50 mil. lei (140-90):
Cheltuieli cu deprecierea = Cldiri 50 mil lei
imibilizrilor corporale

n 1996 se majoreaz valoarea contabil cu 16,7 mil lei:

Cldiri = Veniruri din deprecierea 16,7 mil lei
imobilizrilor corporale

Dup cum se poate constata, am utilizat conturile Cheltuieli cu deprecierea

imobilizrilor corporale pentru a evidenia apariia deprecierii de valoare i
Venituri din deprecierea imobilizrilor corporale, pentru a nregistra creterea

72
valorii recuperabile, n coresponden direct cu conturile de imobilizri implicate
(conform IAS 36).

Comentariu: Reglementrile contabile romneti au preferat s nu aloce

conturi de cheltuieli i venituri speciale pentru a evidenia deprecierea valorii
activelor ci a mers pe varianta asimilrii deprecierii de valoare cu provizioanele de
depreciere. Ne rezervm dreptul de a explica, n cele ce urmeaz, de ce nu agrem
aceast variant.

Provizioane versus depreciere de valoare

Provizioanele pentru deprecierea activelor vizeaz acele elemente de activ
neamortizabile, a cror valoare de inventar la data nchiderii exerciiului este mai
mic dect valoarea contabil de intrare. Aceste micorri de valoare au caracter
reversibil , n consecin vor fi regularizate la nchiderea exerciiului financiar.
Aceasta este accepiunea pe care Legea Contabulitii nr. 82/1991 o d acestor
provizioane, preluat i de ulterioarele reglementri contabile.
La prima vedere, provizioanele pentru depreciere sunt asimilabile cazurilor de
depreciere a valorii activelor, aa cum sunt descrise de IAS 36 Deprecierea
activelor. Aparent, efectul final este acelai: reducerea valorii bilaniere a activelor.
La o analiz mai atent, descoperim diferenele. Acestea vor fi reliefate, n
continuare, prin fora unui exemplu.
Exemplu
Presupunem c ntreprinderea A are stocuri de marf n valoare de 5 mil lei.
Valoarea realizabil net a stocului (dat de valoarea preului de pia) este, la
sfritul anului 1999 de 4,8 mil lei. La sfritul anului 2000 valoarea contabil a
stocului este de 6 mil lei iar valoarea realizabil net este de 6,2 mil lei.

valoarea diminurii stocului la 31.12.1999 este de 200.000 mii lei, adic 5

mil 4,8 mil lei
nregistrarea diminurii valorii stocului la 31.12.1999, va fi:

73
 Cheltuieli cu provizioanele = Provizioane pentru 200.000
pentru deprecierea mrfurilor deprecierea mrfurilor

nregistrarea anulrii deprecierii de valoare a stocului, la 31.12.2000:

Provizioane pentru = Venituri din provizioane 200.000
deprecierea mrfurilor pentru deprecierea mrfurilor

Deprecierea de valoare, n accepiunea IAS, se refer , de regul, la o

deteriorare a valorii unui activ, deteriorare care are puine anse de a
disprea n viitor, cauzat de uzura moral, condiii nefavorabile de pia
etc. Spre deosebire de provizioane, deprecierea de valoare genereaz (n
practica companiilor multinaionale care aplic IAS) creditarea contului
de activ depreciat n contrapartid cu contul de cheltuieli, tocmai pentru a
se evidenia influena direct a diminurii de valoare. Practic, diminuarea
de valoare ine de metodele de evaluare. Respectivul activ va aprea la
noua valoare nu numai n bilan ci i n evidenele primare. Mai mult,
calculul diferiilor indicatori financiari ai activelor va genera rezultate
diferite, prin utilizarea provizioanelor de depreciere i prin utilizarea
deprecierii de valoare.
O alt distincie este baza de determinare a deprecierii.
Provizioanele pentru depreciere reprezint diferena dintre valoarea
contabil brut i valoarea la inventar, pe cnd deprecierea de valoare
reprezint diferena dintre valoarea contabil net i valoarea recuperabil.
O alt difereniere este legat de anularea deprecierii de valoare. n
cazul provizioanelor anularea se face atunci cnd valoarea de inventar este
mai mare dect cea de intrare sau mai mare dect valoarea de inventar din
anul anterior; n vederea nregistrrii n contabilitate se utilizeaz un cont de
venituri n contrapartid cu unul de provizioane. Anularea deprecierii de
valoare, n accepiunea IAS, se face atunci cnd valoarea recuperabil crete
fa de valorile anilor precedeni, ns aceast cretere nu trebuie s

74
 depeasc valoarea contabil net la data respectiv, dac deprecierea nu ar
fi fost nregistrat.

Amortizare versus depreciere de valoare

Deprecierile de valoare ale activelor nu sunt acoperite prin amortizarea
acestora. Astfel, amortizarea reprezint o alocare (trecere pe cheltuieli) a costului
iniial a activului, pentru a conecta beneficiile economice, generate de utilizarea
respectivului activ, cu eforturile depuse pentru obinerea acestuia i nu o evaluare a
activului.
Deprecierea de valoare este o pierdere de valoare aprut n timpul duratei
de via utile a activului, datorit unor factori specifici, care fac ca preul de vnzare
sau costul de nlocuire s fie mai mic dect valoarea contabil net. Prin urmare,
pentru a ajunge la cuantificarea deprecierii de valoare, mai nti trebuie s cunoatem
dimensiunea amortizrii cumulate i s ajustm valoarea iniial.
O alt diferen este dat de modul de nregistrare contabil. Astfel,
amortizarea anual genereaz debitarea unui cont de cheltuieli din exploatare i
creditarea unui cont specific de amortizare. Deprecierea de valoare implic debitarea
unui cont de cheltuieli i creditarea contului de activ sau, n cazul activelor care au
fost reevaluate n anii anteriori, anularea efectului reevalurii i recunoaterea
diferenei prin contul de cheltuieli corespunztor.
n loc de concluzii:
n general o imobilizare corporal este achiziionat pentru a fi utilizat un
timp ndelungat n ntreprindere i pentru a genera beneficii economice viitoare.
Deprecierea de valoare apare mai degrab atunci cnd beneficiile economice iniial
estimate nu mai corespund ateptrilor; de fapt, nu este vorba (doar) de acoperirea
costurilor cu respectivul activ ci de faptul c beneficiile economice pe baza crora a
fost estimat durata de via i s-a stabilit metoda de amortizare, au alt evoluie dect
cea previzionat iniial.

75
 5.1.4. Recunoaterea/derecunoaterea, evaluarea i prezentarea n
situaiile financiare a informaiilor privind activele
( IAS 2- STOCURILE)

n contabilitatea financiar, gestiunea stocurilor se realizeaz fie prin metoda

inventarului permanent fie prin metoda inventarului intermitent.

a) Metoda inventarului permanent

Aceast metod, n esen, const n utilizarea conturilor de stocuri (materii prime,
materiale consumabile, mrfuri etc.) pentru a determina i urmri stocul scriptic dup
fiecare operaie de intrare i de ieire. Aceast metod are la baz urmtoarele cerine :
n cursul perioadei, toate operaiile de intrri i respectiv ieiri de stocuri
(materii prime, mrfuri etc.) se nregistreaz, n ordine cronologic, pe debitul sau
creditul respectivelor conturi de stocuri, n baza documentelor primare sau
centralizatoare;
n urma nregistrrii micrii stocurilor pe debitul i creditul conturilor de
stocuri, fie la sfritul lunii, fie n cursul lunii, se stabilete soldul scriptic, care se
compar cu stocul faptic, stabilit n urma inventarierii stocurilor;
dac apar diferene n plus sau n minus ntre inventarul faptic i soldul scriptic
calculat pe baza informaiilor din conturile de stocuri, ele se regularizeaz, astfel :
- plusul la inventar se nregistreaz prin debitarea conturilor de stocuri n
coresponden cu conturile de cheltuieli (ieirile efective pot fi sub nivelul celor
scriptice nregistrate n contabilitate);
- minusurile la inventar se nregistreaz prin debitarea conturilor de cheltuieli cu
materialele consumate sau cu mrfurile vndute, n coresponden cu conturile de
stocuri. Este vorba de diferena de inventar negativ, suportat de ntreprindere.

n ceea ce privete determinarea stocurilor potrivit acestei metode, aceasta se

realizeaz astfel :
- stocul final la sfritul exerciiului precedent devine stoc iniial la nceputul
exerciiului curent;
- stocul final, stabilit prin punerea de acord a datelor din contabilitate cu cele
constatate la inventariere se raporteaz ca stoc iniial la exerciiul urmtor.

Metoda inventarului permanent este superioar metodei inventarului intermitent prin

faptul c nregistrarea n conturile de stocuri a fiecrei intrri i ieiri, pe msura
producerii operaiilor, att cantitativ, ct i valoric, d posibilitatea cunoaterii, n orice
moment, a mrimii stocurilor. Aceast metod cere un volum relativ mare de munc n
prelucrarea datelor, n schimb, permite o urmrire i un control corespunztor privind
gestiunea bunurilor.

76
b) Metoda inventarului intermittent

Aceast metod const n renunarea la utilizarea conturilor de stocuri n cursul perioadei,

pentru evidena intrrilor i, respectiv, a ieirilor i calcularea stocurilor scriptice dup
fiecare operaie, ca n cazul inventarului permanent.
n acest caz, conturile de stocuri se utilizeaz numai la sfritul fiecrei perioade de
gestiune (lunar), cnd se debiteaz cu soldurile finale, respectiv cu valoarea
stocurilor stabilite la sfritul lunii pe baz de inventar i se crediteaz cu preluarea
acestor solduri la cheltuieli, sau venituri, dup caz, la nceputul noii perioade de
gestiune.

Conturile de stocuri sunt deci folosite numai pentru urmrirea intermitent a

soldurilor, intrrile fiind urmrite i nregistrate direct pe conturile de cheltuieli,
respectndu-de urmtoarele principii (cerine) :

stocul la nceputul exerciiului curent este stocul stabilit prin inventariere la

sfritul anului precedent;
nu se nregistreaz intrri n stocuri n timpul anului. Cumprrile de stocuri se
nregistreaz n debitul conturilor grupei 60 Cheltuieli cu materii prime, materiale,
mrfuri, n coresponden cu conturile de teri i de trezorerie, dup caz;
nu se nregistreaz ieiri de stocuri n timpul anului, la darea lor n consum i
nici ieiri de stocuri pentru vnzri (semifabricate, produse finite);
la sfritul anului se face inventarierea stocurilor pe feluri i grupe de materii
prime, materiale, mrfuri, semifabricate, produse finite, corespunztor clasificrii
conturilor. Stocurile astfel stabilite se evalueaz conform metodologiei i se
nregistreaz n debitul conturilor de stocuri, corespunztor naturii acestora, n
coresponden cu conturile din grupa 60 Cheltuieli cu materii prime, materiale,
mrfuri pentru stocurile cumprate i n coresponden cu contul 711 Venituri din
producia stocat, pentru stocurile din producia proprie obinut. Totodat, se face
i anularea stocurilor iniiale prin debitarea conturilor de cheltuieli (grupa 60) i
venituri (grupa 71) n coresponden cu conturile de stocuri.

n urma acestor nregistrri, soldurile conturilor de cheltuieli reflect stocurile consumate

(ieirile) n timpul perioadei, calculate dup relaia :
E = Si +I Sf ,
unde : E = ieiri
Si = stoc iniial
I = intrri
Sf = stocul final calculat prin inventariere

Metoda inventarului intermitent prezint dezavantaje fa de metoda inventarului

permanent, astfel :
- imposibilitatea efecturii unui control asupra gestiunii stocurilor prin
intermediul contabilitii;

77
- orice eroare sau omisiune de nregistrare la efectuarea inventarului fizic duce la
informaii false n documentele contabile de sintez. Se ncalc deci principiul
imaginii fidele;
- orice pierdere sau furt din gestiune apare ca o ieire din stoc, fiind inclus n
cheltuielile exerciiului;
- nu permite stabilirea plusurilor sau minusurilor n gestiune;
- creeaz tentaia de subevaluare a stocurilor la inventar, din motive fiscale, n
vederea creterii nereale a cheltuielilor cu stocurile i diminurii profitului
impozabil.

Pentru a exemplifica modul de efectuare a nregistrrilor n cazul metodei inventarului

permanent i metodei inventarului intermitent, se va considera cazul materiilor prime,
subliniind faptul c problemele menionate sunt asemntoare i n cazul altor active
circulante materiale : Materiale de natura obiectelor de inventar, ambalaje, mrfuri etc.

78
 PREZENTAREA PARALEL A NREGISTRRILOR N CAZUL
METODEI INVENTARULUI PERMANENT I METODEI
INVENTARULUI INTERMITENT

(pe exemplul evidenei materiilor prime)

Operaii economice Formule contabile

Inventar permanent Inventar intermitent
1.Aprovizionare cu % = 401 Furnizori % = 401 Furnizori
materii prime, 301 Mat.pr. 601 Chelt.cu mat.pr.
factura cuprinznd i 4426 TVA deduct. 4426 TVA deduct.
TVA

2.Eliberarea spre 601 Chelt. cu = 301 Mat.pr

consum a materii prime
X
materiilor prime

3.Inventarierea, 601 Chelt. cu = 301 Materii

stabilind soldul final materiile prime prime
faptic i pe aceast (pentru diferene n minus)
baz :
X

-n cazul inventarului 301 Materii = 601 Chelt. cu

permanent, se prime materii prime
nregistreaz (pentru diferene n plus) X
diferena de inventar

-n cazul inventarului X 301 Materii =601 Chelt. cu

intermitent, se prime materii prime
nregistreaz acest
sold la contul de
stocuri, creditnd
contul de cheltuieli,
n debitul cruia s
rmn doar ieirile
(consumurile)
effective

4.La nceputul 601 Chelt. cu = 301 Materii

exerciiului urmtor, materii prime prime"
X
n cazul inventarului
intermitent, se preia

79
soldul n exploatare.

n ara noastr, pasul btut pe loc de contabilitatea de gestiune a fcut ca inventarul

permanent s fie cvasigeneralizat.

Nu acelai lucru se ntmpl n rile dezvoltate. n majoritatea cazurilor, n aceste

ri, contabilitatea financiar nu nregistreaz zilnic variaia stocurilor. Valorile care
figureaz n posturile bilaniere sunt rezultatul unei duble operaii:
numrarea/cntrirea cantitilor existente n stoc (inventarierea faptic) i o
evaluare a cantitilor.

Standardul Internaional de contabilitate - IAS 2 Stocurile prezint:

Tratamentele contabile aplicabile stocurilor n condiiile costului istoric,

Coninutul informaiilor privind metodele de determinare a costurilor
Cheltuielile ce trebuie luate n calcul la determinarea valorii acestora
Contabilizarea ulterioar a cheltuielilor aferente
Aspecte referitoare la deprecierea costului pn la valoarea net realizabil
Fixeaz regulile de evaluare la nchiderea exerciiului

Scopul standardului este recunoaterea, msurarea i evaluarea stocurilor, adic

determinarea valorii la care acestea vor fi recunoscute n bilan i vor influena
contul de profit i pierdere, oferind o alternativ acelor tratamente contabile care,
prin creterea i descreterea valorii stocului, determinate de acestea, ajusteaz
profiturile n concordan cu ce este avantajos pentru conducere.

Standardul trateaz evaluarea i contabilizarea stocurilor, respectiv determinarea

valorii la care stocurile se nregistreaz la categoria activelor, ca active curente,
recunoscute n situaiile financiare, valoare ce va fi raportat pn n momentul
realizrii acestora ca venit din vnzri. Ca atare, Standardul vizeaz evaluarea
stocurilor n bilan, preciznd care sunt cheltuielile ce vor fi luate n considerare
pentru calculul costului acestora, fixnd astfel reguli de evaluare la nchiderea
exerciiului.

I. Definiii i delimitri referitoare la stocuri

Stocurile sunt active:

- deinute pentru a fi vndute n cursul normal al activitii
- n curs de producie, pentru o astfel de vnzare
- sub form de materii prime sau de furnituri care trebuie s fie consumate n
procesul de producie sau de prestare de servicii

Definiia nu ine cont de natura elementului considerat, ci de destinaia acestuia,

care este puternic influenat de activitatea ntreprinderii. Spre exemplu, terenurile

80
i construciile constituie imobilizri corporale pentru majoritatea ntreprinderilor.
n schimb, pentru un comerciant de bunuri imobiliare acestea sunt stocuri.
Stocurile pot avea i o natur necorporal. Pot fi ntlnite n ntreprinderile
prestatoare de servicii sub forma lucrrilor realizate i nefacturate, la nchiderea
exerciiului financiar.

Dup natura lor, sunt delimitate 4 categorii de stocuri:

- bunurile cumprate i deinute cu scopul revnzrii, fr nici o transformare
(precum mrfurile achiziionate de un detailist n vederea revnzrii sau terenuri i
alte proprieti imobiliare deinute cu scopul revnzrii)

- materiile prime, materialele i alte consumabile destinate realizrii

obiectului de activitate a ntreprinderii i care intr n producia de bunuri fabricate
sau realizrii de prestri de servicii

- produsele finite (bunuri fabricate de ntreprindere)

- producia aflat n curs de execuie, lucrri i servicii n curs de execuie sau

neterminate (ce nu fac obiectul unor contracte de construcii) care au atins un
stadiu intermediar de fabricaie i pentru care ntreprinderea nu a nregistrat venitul
aferent conform IAS 18 Venituri, cum ar fi activiti n curs de desfurare de ctre
avocai, auditori, arhiteci.

Recunoaterea stocurilor din situaiile financiare (conform paragrafului 82 din

Cadrul general de ntocmire i prezentare a situaiilor financiare) este procesul
ncorporrii n bilan sau n contul de profit i pierdere a unui element care
ndeplinete criteriile de recunoatere, adic:

a. este probabil ca respectivul element s aduc beneficii economice viitoare

pentru ntreprindere, i

b. elementul s aib o valoare sau un cost care s poat fi msurat n mod

credibil.

Dac se estimeaz c respectivul element de stoc nu aduce beneficii economice

viitoare pentru ntreprindere, acesta va fi nregistrat ca i cheltuial n contul de
profit i pierdere. n aceast situaie se ncadreaz stocurile care se achiziioneaz
accidental sau cele care au caracter nestocabil (energie electric, gaze, ap etc.).

Momentele n care se realizeaz recunoaterea stocurilor sunt urmtoarele: la

achiziie, la obinerea din producie proprie, la aport la capitalul social sau la
primirea prin donaie i subvenii guvernamentale.

Momentele n care se realizeaz derecunoaterea stocurilor sunt acele momente n

care se realizeaz vnzarea sau ieirea din ntreprindere prin diferite ci (donaie,
pierderi din calamiti, exproprieri etc.).

81
 Valorea realizabil net este preul de vnzare estimat ce ar putea fi obinut pe
parcursul desfurrii normale a activitii, mai puin costurile estimate pentru
finalizarea bunului i a costurilor necesare vnzrii.

Costurile de vnzare trebuie s includ toate costurile directe identificabile, cum ar

fi cele de ambalare, transport i comisioanele agenilor de vnzri. Pot fi calculate
n mod explicit sau pot fi estimate ca procent al preului de vnzare, ce se consider
a fi realizabil prin prisma experienei anterioare.

Costurile de finalizare i de vnzare nu trebuie ajustate pentru a obine profit din

aciunea de finalizare i vnzare.

Comentariu
n cazul prestrilor de servicii, stocurile includ costul serviciilor pentru care
ntreprinderea nu a recunoscut nc venitul aferent.
Prin urmare, valoarea stocului furnizorului de servicii include costul pe care l
incumb serviciile oferite (costul personalului direct implicat i alte costuri de
personal i regiile corespunztoare) pentru care nu au fost recunoscute nc
veniturile aferente.
n conformitate cu IAS 18 Venituri, dac rezultatul unei prestri de servicii nu
poate fi estimat n mod rezonabil i nu este posibil ca acest cost s fie recuperat,
venitul nu este nc recunoscut, prestrile de servicii sunt considerate n curs i
nregistrate la nivelul costurilor efectuate.

n practic sunt uniti care, greit, ncadreaz n categoria stocurilor materiale

sau chiar utilaje care necesit montaj i probe tehnologice, aferente unor
obiective de investiii cuprinse n planul de investiii.

Aceste stocuri, pe msur achiziiei ori realizrii investiiei, trebuie nglobate n

obiectivul de investiii, mrind valoarea acestuia ca imobilizare n curs, ce se va
concretiza ntr-un activ imobilizat la finalizare, iar recunoaterea ca i cheltuieli se
va realiza pe parcursul duratei utile de via a activului realizat (cf. par. 33 din IAS
2).

II. Evaluarea stocurilor

IAS 2 afirm c stocurile trebuie evaluate la valoarea cea mai mic dintre cost i
valoarea realizabil net.23

Prin urmare, trebuie s vedem ce se nelege prin cost i prin valoare realizabil
net.

23
IASB Standardele Internaionale de Contabilitate 2001, Bucureti, Editura Economic, 2001, p.133

82
Comentariu
Evaluarea stocurilor se realizeaz de regul, la cost, aceasta fiind cea mai credibil
baz de evaluare. Cu toate acestea, aceast valoare atribuit stocurilor poate fi, n
anumite cazuri, prezentat n situaiile financiare la o valoare mai mic dect costul
stocurilor, conform principiului prudenei.

Diminurile costurilor stocurilor pot fi cauzate de deteriorri fizice, nvechire sau

reducere a nivelului preurilor, ceea ce genereaz valori de pia sub nivelul
costurilor i apare o pierdere. Aceast pierdere se poate evidenia prin reducerea
valorii stocurilor, adic a costului, la nivelul valorii de pia. Valoarea de pia
reprezint preul/costul de nlocuire.
Valoarea de pia reprezint suma pe care ntreprinderea ar trebui s o plteasc n
prezent pentru acelai stoc, cumprat de la furnizorii obinuii i n cantitile
obinuite.
Din punct de vedere al IAS 2, valoarea de pia nu este luat n considerare n
evaluarea stocurilor, ci valoarea realizabil net (asupra creia vom reveni).

Costul asociat unui element de stoc trebuie s cuprind toate costurile aferente
achiziiei i prelucrrii, precum i orice alte costuri suportate pentru a aduce
stocurile n forma i n locul n care se gsesc.

Categorii de costuri:

COSTUL DE ACHIZIIE
Modalitatea cea mai frecvent de a se obine stocuri este prin achiziie, cnd se
recunoate stocul i se asociaz cu o valoare ce reprezint costul acestuia.

Costul stabilit n momentul achiziiei este cost de achiziie i reprezint valoarea cu

care bunul respective va fi nregistrat n contabilitate.

Costul de achiziie cuprinde:

- preul de cumprare
- taxe de import i alte taxe, cu excepia acelora pe care ntreprinderea le
poate recupera de la autoritile fiscale
- costuri de transport
- costuri de asigurare
- costuri de depozitare i manipulare
- alte costuri direct imputabile achiziiei de mrfuri, materiale i servicii

Comentarii:
a. Referitor la TVA
Deoarece aceasta este n mod normal recuperabil, de regul stocurile sunt evaluate
fr a lua n considerare TVA. Costul stocurilor pentru care TVA nu este
deductibil include i TVA.

83
 b. Referitor la reducerile comerciale
Reducerile comerciale sub form de rabaturi, remize, risturnuri se deduc din costul
de achiziie al stocurilor

Rabaturile reprezint reduceri cu caracter excepional practicate asupra preului de

vnzare negociat, convenit n prealabil, atunci cnd elementele de stocuri ce fac
obiectul achiziiei au defecte de calitate sau abateri de la standardele ce sunt
acceptate de cumprtor.

Remizele sau discounturle reprezint reduceri practicate n mod obinuit asupra

preurilor de vnzare, lundu-se n considerare volumul cumprrilor sau calitatea
cumprtorului (ca importan i poziie a acestuia pentru vnztor).

Risturnurile sunt reduceri ale preului de vnzare, calculate asupra ansamblului de

operaii efectuate i obinute de un cumprtor pentru achiziiile fcute de acesta n
timpul unei anumite perioade de timp.

c. Referitor la diferenele de curs valutar

Costul de achiziie poate include diferene de curs valutar direct atribuibile
achiziiei stocurilor, conform tratamentului contabil alternativ permis de IAS 21
Efectele variaiei cursurilor de schimb valutar, atunci cnd au rezultat dintr-o
depreciere monetar accentuat mpotriva creia nu exist nici un mijloc practic de
acoperire i privesc datorii rezultate din achiziii recente de stocuri, datorii care nu
pot fi achitate.
Aceast prelucrare nu poate fi aplicat n Romnia deoarece nu sunt ndeplinite
condiiile prevzute de interpretarea SIC-11 Capitalizarea pierderilor rezultate din
devalorizri severe ale monedei.

Fa de cele de mai sus, costul de achiziie se poate determina astfel:

Preul de cumprare negociat

+ Cheltuielile accesorii:

Cheltuieli de transport-aprovizionare
Cheltuieli de asigurare pe durata transportului
Cheltuieli de manipulare, ncrcare-descrcare
Comisioanele intermediarilor

+ Impozite i taxe nerecuperabile:

Comisioane vamale, taxe vamale i accize (n cazul importurilor), TVA la

unitile nepltitoare
TVA, (atunci cnd nu exist dreptul de deducere a acesteia)

84
 - Reducerile de pre cu caracter comercial primite de la furnizori

= COST DE ACHIZIIE

Exemple:

Exemplul 1

S.C. ABC SRL achiziioneaz 10.000 kg. din materia prim A, la un pre negociat
de 5 lei/kg. Transportul este asigurat de o societate de transport, contra sumei de
3.000 lei, care factureaz transportul odat cu realizarea acestuia. Materiile prime
sunt asigurate pe timpul transportului. Prima de asigurare pltit societii de
asigurare este de 1.500 lei. Materiile prime sunt recepionate n societate i
depozitate, activiti ce ocazioneaz cheltuieli de 750 lei.

Rezolvare:
-lei-
Pre negociat (10.000 kg x 5 lei/kg) 50.000
+ Cheltuieli accesorii
transport 3.000
asigurare 1.500
recepionare, depozitate (manipulare) 750

COST DE ACHIZIIE 55.250

Cost de achiziie unitar 5,525 lei/kg
(55.250 lei / 10.000 kg)

Exemplul 2

Se achiziioneaz, la data de 20.11.N, din import, materie prim , cunoscndu-se

urmtoarele:

valoarea n vam 10.000 Euro

curs leu/Euro la data achiziiei 3,4582
taxe vamale 10%
comision vamal 0,5%
cheltuieli de ncrcare/descrcare 1.055 lei
cheltuieli de transport (cf. facturii cruului) 2.110 lei

Costul de achiziie se deternim astfel:

-lei-

Specificare Indicatori Valoare Valoare

85
 - Euro - - lei -
A B 1 2 3
1 Valoare n vam 10.000 34.582
2 Curs valutar leu/Euro 3,4582 -
3 Taxe vamale 10% x 3.1 3.458,20
4 Comision vamal 0,5% x 3.1 172,91
5 Cheltuieli de 1.055
ncrcare/descrcare
6 Cheltuieli de transport 2.110
7 COST DE 41.378,11
ACHIZIIE

O problem deosebit o ridic cheltuielile de transport pentru achiziii, n condiiile

n care transportul se realizeaz:
n baza unui contract cu o firm specializat i care remite i factura
reprezentnd contavaloarea transportului a crei valoare este inclus n costul de
achiziie. n acest caz, valoarea transportului se poate include fr probleme n
costul de achiziie, fiind o valoare cert, cunoscut.

Prin utilizarea mijloacelor de transport proprii, din dotare, situaie n care

cheltuiala cu transportul include mai multe elemente ce reprezint cheltuieli cu:
combustibilul, salariul oferului, contribuiile unitii la asigurrile sociale, la
asigurrile sociale de sntate, la fondul de omaj, amortizarea mijlocului de
transport etc. n aceste condiii, cheltuiala cu realizarea transportului include
cheltuieli de naturi diferite i a cror valori trebuie cunoscute n momentul
achiziiei, pentru a fi incluse n costul de achiziie.
n acest caz, deoarece determinarea valorii effective a transportului se realizaez la
sfritul lunii, adic la o dat ulterioar recepiei i stabilirii costului de achiziie,
valoarea transportului nu se include n costul de achiziie, ci se va nregistra ca
o cheltuial a perioadei.

Dac transportul se realizeaz n condiii similare altor transporturi realizate n

perioade anterioare i exist posibilitatea estimrii unei valori rezonabile, aceast
valoare va fi inclus n costul de achiziie. Evantuala diferen de valoare aprut la
sfritul lunii, va fi tratat ca o cheltuial a perioadei.

Exemplul 3

Societatea ALFA S.A. achiziioneaz de la productorii interni materii prime.

Acestea sunt transportate cu mijloacele de transport din dotare, iar operaiile de
ncrcare-descrcare sunt realizate de personalul angajat
Pentru determinarea costului de achiziie se cunosc:

Preul productorului 10.000 lei

86
 Cheltuieli de ncrcare-descrcare
efectuate prin efort propriu

estimate pe baza condiiilor similare

ale perioadelor anterioare 150 lei
determinate la sfritul perioadei 150 lei

Cheltuieli de transport efectuate cu

mijloace proprii

estimate pe baza condiiilor similare

ale perioadelor anterioare 950 lei
determinate la sfritul perioadei 1.195 lei

Reduceri comerciale 1%
TVA 24%

Tratarea cheltuielilor de transport determin dou situaii:

A. n condiiile n care valoarea transportului i a operaiilor de ncrcare

descrcare nu se pot estima pe baza situaiilor anterioare i include n costul de
achiziie, acestea se determin la sfritul lunii, iar costul de achiziie nu va include
aceste valori. Valoarea lor va fi tratat ca o cheltuial a perioadei iar costul de
achiziie se determin astfel:

Specificare Nr.r. Indicatori Valoare

rndd - lei -
Preul productorului 1 - 10.000
Cheltuieli de ncrcare-descrcare 2 - -
efectuate prin efort propriu
Cheltuieli de transport efectuate 3 - -
prin efort propriu
Reduceri comerciale (-) 4 1% x rd.1 - 100
TVA 5 24% x (rd.1 rd.4) 2.376
COST DE ACHIZIIE 6 - 9.900
(1 + 2+ 3 4)

B. n situaia n care cumprtorul poate estima cheltuielile de transport i

ncrcare/descrcare n funcie de situaii similare ale perioadelor anterioare,
valorile estimate se includ n costul de achiziie n momentul calculrii acestuia.
La sfritul lunii, eventuala diferen aprut n raport cu valoarea cheltuielilor de
transport i ncrcare/descrcare reale, este considerat o cheltuial a perioadei.

Costul de achiziie se determin astfel:

87
 Specificare Nr. Indicatori Valoare
rnd - lei -
Preul productorului 1 - 10.000
Cheltuieli de ncrcare- 2 - 150
descrcare efectuate prin
efort propriu
Cheltuieli de transport 3 - 950
efectuate prin efort
propriu
Reduceri comerciale (-) 4 1% x rd.1 - 100
TVA 5 24% x (rd.1 rd.4) 2.376
COST DE ACHIZIIE 6 - 11.000
(1 + 2+ 3 4)

Diferena ntre cheltuielile de transport estimate ce au fost incluse n costul de

achiziie i valoarea lor efectiv, cunoscut la sfritul lunii de 200 lei (1.195 950)
se va nregistra ca o cheltuial a perioadei i nu ca element de cost al stocului.

COSTURI DE PRELUCRARE

Obinerea, n cadrul ntreprinderii, a stocurilor, la finele procesului de prelucrare,

atrage dup sine o serie de consumuri de resurse. Valoarea acestora se regsete n
costurile de prelucrare.

Costurile de prelucrare a stocurilor includ:

- costurile directe aferente unitile produse (costurile cu manopera direct,

spre exemplu), i
- alocarea sustematic a regiei de producie, fix i variabil, generat de
transformarea materialelor n produse finite.

Regia fix de producie const n acele costuri indirecte de producie care rmn
relativ constante, indiferent de volumul produciei. Exemplu: amortizarea,
ntreinerea seciilor i utilajelor, precum i costurile cu conducerea i administrarea
secilor.
Regia variabil de producie const n acele costuri indirecte de producie care
variaz direct proporional sau aproape direct proporional cu volumul produciei
(costurile indirecte cu materiile prime i materialele i cu fora de munc).

Alocarea regiei fixe de producie asupra costurilor de prelucrare se face pe baza

capacitii normale de producie.

88
 Capacitatea normal de producie este producia estimat a fi obinut n medie,
de-a lungul unui anumit numr de perioade sau sezoane, n condiii normale de
producie.

Valoarea regiei fixe alocat fiecrei uniti produse nu se majoreaz ca urmare a

obinerii unei producii sczute sau a neutilizrii unor active. Regia nealocat este
recunoscut drept cheltuial n perioada in care a aprut. n exerciiile n care se
obine o producie neobinuit de mare valoarea regiei fixe alocate fiecrei uniti
produse este diminuat, astfel nct stocurile s nu fie evaluate la o valoare mai
mare dect costul lor.

Regia variabil este alocat fiecrei uniti produse pe baza folosirii reale a
capacitilor de producie.

Exemplu
Pentru fabricarea unui produs finit s-au efectuat urmtoarele cheltuieli n lei
(RON):
Materii prime 40.000
Materiale consumabile 7.000
Manopera muncitorilor direct productivi 25.000
CAS aferent salariilor muncitorilor direct productivi 5.000
Cheltuieli de protocol, reclam i publicitate 5.000
Cheltuieli cu deplasri, detari, transferri 1.000
Cheltuieli potale i taxe de telecomunicaii 2.000
Cheltuieli cu serviciile bancare 3.000
Cheltuieli cu manopera muncitorilor din activitatea de
desfacere 12.000
Amortizarea cldirilor, instalaiilor i echipamentelor 17.000
Costuri cu depozitarea i manipularea materiilor prime,
a produciei n curs i a materialelor consumabile 18.000
Cheltuieli cu administraia seciilor 6.000
Costuri indirecte cu materialele 18.000
Costuri indirecte cu fora de munc 28.000

Nivelul normal al capacitii de producie este de 120.000 buci iar nivelul real este
de 100.000 buci.

a. Clasificarea cheltuielilor:

Denumire cheltuieli Directe Indirecte Indirect Generale Desfa

fixe e de admi- -
variabile nistraie cere
0 1 2 3 4 5
Materii prime 40.000
Materiale consumabile 7.000

89
Manopera muncitorilor 25.000
direct productivi
CAS aferent salariilor 5.000
muncitorilor direct
productivi
Cheltuieli de protocol, 5.000
reclam i publicitate
Cheltuieli cu deplasri, 1.000
detari, transferri
Cheltuieli potale i 2.000
taxe de telecomunicaii
Cheltuieli cu serviciile 3.000
bancare
Cheltuieli cu manopera 12.000
muncitorilor din
activitatea de
desfacere
Amortizarea cldirilor, 17.000
instalaiilor i
echipamentelor
Costuri cu depozitarea 18.000
i manipularea
materiilor prime,
a produciei n curs i a
materialelor
consumabile
Cheltuieli cu 6.000
administraia seciilor
Costuri indirecte cu 18.000
materialele
Costuri indirecte cu 28.000
fora de munc

TOTAL 77.000 41.000 46.000 11.000 12.000

b. Determinarea regiei fixe ce este recunoscut drept cheltuial a perioadei:

Cheltuiala perioadei = Cheltuieli fixe * (1 Nivel real / Nivel normal)

Cheltuiala perioadei = 41.000 * ( 1 100.000 / 120.000) = 6.560 RON

c. Cheltuieli ncorporabile n valoarea stocului:

Cheltuieli directe 77.000

(+) Cheltuieli indirecte (41.000 + 46.000) 87.000
( - ) Regia recunoscut ca o cheltuial a perioadei 6.560

90
 ( =) COST DE PRODUCIE 157.560

d. Cheltuieli nencorporabile n valoarea stocului:

Cheltuieli generale de administraie 11.000

(+) Cheltuieli de desfacere 12.000
( + ) Regia recunoscut ca o cheltuial a perioadei 6.560
( =) CHELTUIELI NENCORPORABILE 29.560

ALTE COSTURI
Alte costuri se includ n costul stocurilor numai n msura n care reprezint costuri
suportate pentru a aduce stocurile n forma i la locul n care se gsesc n prezent,
cum ar fi includerea n costul stocurilor a regiilor generale sau costul proiectrii
produselor destinate anumitor clieni.

Exemple de costuri care nu trebuie incluse n costul stocurilor i vor fi recunoscute

drept cheltuieli ale perioadei n care au survenit:

Pierderile de materiale, manoper sau alte costuri de producie nregistrate

peste limitele normal admise.
Acestea trebuie nregistrate pe cheltuieli n momentul apariiei lor i nu incluse n
costul de prelucrare al stocului

Cheltuieli de depozitare, cu excepia cazurilor n care astfel de costuri sunt

necesare n procesul de producie, anterior trecerii ntr-o nou faz de fabricaie

Regii generale de administraie care nu particip la aducerea stocurilor n

forma i n locul n care se gsesc n prezent , i

Costuri de desfacere

COSTUL STOCURILOR UNUI PRESTATOR DE SERVICII

Costul stocurilor unui prestator de servicii const n manoper i n alte costuri

legate de personalul direct angajat n furnizarea serviciilor, inclusiv personalul nsrcinat cu
supravegherea, precum i regiile corespunztoare. Costurile cu personalul angajat n
activitatea de desfacere i administraie nu se includ n costul stocurilor, ci vor fi
recunoscute drept cheltuieli n perioada n care au loc.

VALOREA REALIZABIL NET

III. Tehnici (metode) de evaluare a costului stocurilor

91
 Elemente identificabile i elemente neidentificabile (fungibile)

Stocurile cuprind bunuri identificabile i bunuri fungibile.

Bunurile fungibile - sunt bunuri de orice natur care nu se pot distinge n mod
fundamental unele de altele.
Costul stocurilor care, n mod obinuit, nu sunt confundabile , i al acelor bunuri i
servicii destinate unor comenzi distincte, trebuie s fie determinat prin identificarea
specific a costurilor lor individuale.
Identificarea specific a costurilor nu este adecvat atunci cnd exist un numr
mare de elemente ale stocurilor care sunt n mod obinuit confundabile.

Pentru elementele confundabile, IAS 2 a prevzut dou prelucrri de determinare a

costului stocurilor: prelucrarea de referin i cealalt prelucrare autorizat.

Prelucrarea de referin
Presupune utilizarea a dou metode de calcul a costului stocurilor ieite: Metoda
FIFO ( the first-in, first-aut, adic primul intrat primul ieit) i metoda CMP (costul
mediu ponderat).

Metoda FIFO are n vedere principiul conform cruia stocurile ieite

din gestiune se evalueaz la costul primului lot intrat, respectiv a celuli mai vechi lot sau
sortiment. Dup epuizarea acestuia, evaluarea se face la costul urmtorului lot, n ordine
cronologic. Stocul de la sfritul perioadei este constituit din elementele de stoc cele mai
recente.

Metoda CMP ine cont de toate intrrile i toate ieirile exerciiului. Se

calculeaz ca un raport ntre valoarea total a stocului iniial plus valoarea intrrilor i
stocul iniial plus valoarea stocurilor intrate. Se poate calcula fie dup fiecare intrare, fie la
sfritul perioadei de gestiune. Valoarea stocului ieit din ntreprindere se stabilete, apoi,
nmulind cantitatea stocului ieit cu valoarea CMP.

Cealalt prelucrare autorizat

Presupune utilizarea metodei LIFO ultimul intrat primul ieit (the last-in, first
aut) de calcul a costului stocurilor ieite.
Metoda LIFO presupune c elementele stocului care au fost achiziionate
sau fabricate ultimele sunt vndute primele i, ca atare, elementele ce rmn n stoc la
sfritul exerciiului sunt primele cumprate sau primele fabricate. Metoda conduce la
creterea valorii consumurilor (ieirilor) i la micorarea valorii stocului final. Se
recomand aplicarea acesteia n perioadele de cretere a preurilor.
Exemplu

92
 La data de 1 octombrie N, stocul mrfii M era evaluat la 80.000 lei (RON) , (200
buc X 400 lei). n luna octombrie au avut loc urmtoarele operaii care afecteaz stocul
mrfii M:
4 octombrie o ieire de 80 buci
10 octombrie o intrare de 100 de buci, la un cost de 410 lei/bucat
17 octombrie o ieire de 80 de buci
25 noiembrie - o intrare de 40 de buci, la un cost de 414 lei/bucat
30 noiembrie o ieire de 160 de buci

Considerm CMP al perioadei precedente de 400 lei/bucat.

CMP calculat la 10 octombrie va fi:

{ [(200 80) x 400] + (100 x 410) } / [ (200 80) + 100] = 404,55 lei/bucat

CMP calculat la 25 octombrie va fi:

{ [ (200 80 + 100 = 80) x 404,55] + (40 x 414)} / [(200 80 + 100 80) + 40] =
406,65 lei/bucat

Fia stocului, conform fiecreia dintre metodele autorizate, se prezint astfel:

a. Costul mediu ponderat al perioadei precedente

Intrri Ieiri Stoc

Data Q Cost Cos Q Cost Cost Q Cost Co
unita
t unitar total unitar st
r total tot
al
1.10 200 400 80.
000
4.10 80 400 32.000 120 400 48.
000
10.10 100 410 41.000 220 400 88.
000
17.10 80 400 32.000 140 400 56.
000
25.10 40 414 16.560 180 400 72.
000
30.10 16 400 64.000 20 400 8.0

93
 0 00

b. Costul mediu ponderat calculat dup fiecare intrare

Intrri Ieiri Stoc

Data Q Cost Co Q Cost Cost Q Cost Cost
unitar
st unitar total unit total
tot ar
al
1.10 200 400 80.000
4.10 80 400 32.000 120 400 48.000
10.10 100 410 41.00 220 404,55 89.001
0
17.10 80 404,55 32.364 140 404,55 56.637
25.10 40 414 16.56 180 406,65 73.197
0
30.10 160 406,65 65.064 20 406,65 8.133

c. FIFO

Intrri Ieiri Stoc

Data Q Co Cost Q Cost Cost Q Cost Cost
st total unitar total unitar total
unitar
1.10 200 400 80.000
4.10 80 400 32.000 120 400 48.000
10.10 100 410 41.000 220 400 48.000
100 410 41.000
17.10 80 400 32.000 40 400 16.000
100 410 41.000
25.10 40 414 16.560 40 400 16.000
100 410 41.000
40 414 16.560
30.10 40 400 16.000
10 410 41.000
0 414 8.280 20 414 8.280
20

94
 d. LIFO

Intrri Ieiri Stoc

Data Q Cost Cost Q Cost Cost Q Cost Cost
unitar total unitar total unitar total
1.10 200 400 80.000
4.10 80 400 32.000 120 400 48.000
10.10 100 410 41.000 120 400 48.000
100 410 41.000
17.10 80 410 32.800 120 400 48.000
20 410 8.200
25.10 40 414 16.560 120 400 48.000
20 410 8.200
40 414 16.560
30.10 40 414 16.560
20 410 8.200
100 400 40.000 20 400 8.000

Se poate observa c, n funcie de metoda utilizat, valoarea stocului de la sfritul

perioadei variaz, de la 8.000 lei prin metoda LIFO la 8.280 lei prin metoda FIFO.
Practicile n diferitele ri sunt diverse, cu justificri variate.
Companiile britanice prefer metoda FIFO, deoarece ea corespunde cel mai bine
fluxurilor reale de ieire a stocurilor.
ntreprinderile americane prefer metoda LIFO, deoarece aceasta msoar fluxurile
costurilor ct mai aproape de realitate. n plus, aceast metod este permis de
administraia fiscal american.
IASB (organismul internaional de normalizare contabil), n contextual proiectului
su de reducere a numrului de opiuni de la nceputul anului 1990, vizase interzicerea
metodei LIFO, considerat necompatibil cu principiul costului istoric. Cu toate acestea,
pentru a se asigura compatibilitatea cu prevederile referenialului american, FASB, s-a
renunat la eliminarea metodei LIFO.
n Frana, din motive fiscale, metoda LIFO nu poate fi utilizat pentru ntocmirea
situaiilor financiare individuale. n schimb, pentru ntocmirea situaiilor financiare
consolidate, metoda este permis.
Directiva a IV-a european prevede toate cele trei metode de evaluare a stocurilor la
ieire, fr s exprime vreo preferin anume.

Fa de cele de mai sus, concluzionm:

95
 Metoda FIFO corespunde cel mai bine fluxurilor fizice de stocuri reale dar,
folosit n scopuri creative (n condiiile creterii preurilor) ea conduce la creterea
artificial a profiturilor
Metoda LIFO, dei reprezint o presupunere artificial asupra fluxurilor fizice
de stocuri, ea este o metod mai realist n privina msurrii costurilor n contul de profit
i pierdere. Altfel spus, metoda distorsioneaz bilanul dar conduce la un cont de profit i
pierdere mai realist.

Valoarea realizabil net este preul de vnzare estimat ce ar putea fi obinut pe

parcursul desfurrii normale a activitii, mai puin costurile estimate pentru finalizarea
bunului i a costurilor necesare vnzrii.

Costul stocurilor nu este recuperabil dac acele stocuri au suferit deteriorri, au fost
uzate moral integral sau parial, sau preurile lor de vnzare s-au diminuat.
Costul stocurilor este, de asemenea, nerecuperabil i n condiiile n care au crescut
costurile estimate pentru finalizare ori pentru vnzare.
Practica diminurii valorii stocurilor sub cost, pn la valoarea realizabil net, este
consecvent cu principiul conform cruia activele nu trebuie s fie reflectate n
bilan la o valoare mai mare dect valoarea care se poate obine prin utilizarea sau
vnzarea lor.

Comentariu
La nchiderea exerciiului, stocurile aflate n stoc sunt inventariate, ocazie cu care se
analizeaz posibilitile de recuperare a costurilor acestor stocuri n perioada
urmtoare. n condiiile n care valoarea estimat de recuperare, adic preul la care
vor putea fi recuperate este mai mic dect costul, stocurile trebuie evaluate la
valoarea cea mai mic dintre cost i valoarea realizabil net.
Deprecierea costului stocurilor poate fi parial sau total, ca urmare a deteriorrii
acestora, prin demodare sau dac preul lor de vnzare a suportat o reducere.
Totodat, costul stocurilor poate s nu fie acoperibil, n condiiile n care costul
estimat, necesar pentru realizarea vnzrii a crescut.

Elementele bilaniere trebuie reflectate n situaiile financiare anuale la o valoare

mai mic dect valoarea care se poate obine prin utilizarea sau vnzarea lor, ceea
ce nseamn diminuarea valorii stocurilor sub cost, pn la valoarea realizabil net,
adic preul de vnzare estimat ce ar putea fi obinut pe parcursul desfurrii
normale a activitii, mai puin costurile estimate pentru finalizarea bunului i a
costurilor necesare vnzrii. Iar orice depreciere recunoscut este tratat ca o
cheltuial a perioadei i nu ca o cheltuial a costului stocului.

Prin urmare, costul stocului nu este recuperabil dac stocul se gsete n una din
urmtoarele situaii:
- a suferit deteriorri
- a fost uzat moral, integral sau parial

96
- preul de vnzare s-a diminuat ori a crescut costul estimat pentru finalizarea
sau vnzarea produsului

Exemplul 1:
O societate a achiziionat mrfuri din import care necesit lucrri de ambalare i
etichetare. Cheltuielile efectuate sunt redate n tabelul urmtor:
RON
Pre de cumprare facturat de furnizor 62.500
Taxe vamale achitate n vam (10%) 6.250
Comision vamal (0,5%) 312
TVA achitat n vam (24%) 16.575
Cheltuieli de transport pe parcurs intern 8.925
Cheltuieli de manipulare 250
Cheltuieli cu verificarea calitii mrfurilor 1.750
Prim de asigurare a mrfurilor 2.250
Reducere comercial acordat de furnizor 1.500
Diferen de curs valutar 250

ntreprinderea estimeaz c mrfurile vor fi vndute la preul de 150.000 RON. n

scopul vnzrii vor fi necesare:
Costuri cu pregtirea vnzrii 65.000
Costuri cu vnzarea efectiv 20.000

a. Calculul costului de achiziie

Pre de cumprare facturat de furnizor 62.500

(+) Taxe vamale achitate n vam (10%) 6.250
(+) Comision vamal (0,5%) 312
(+) Cheltuieli de transport pe parcurs intern (exclusiv TVA) 7.198
(+) Cheltuieli de manipulare 250
(+) Cheltuieli cu verificarea calitii mrfurilor 1.750
(+) Prim de asigurare a mrfurilor 2.250
(-) Reducere comercial acordat de furnizor 1.500
(=) COST DE ACHIZIIE 79.010

b. Calculul valorii realizabile nete

Pre de vnzare 150.000

(-) Costuri cu pregtirea vnzrii 65.000
(-) Costuri cu vnzarea efectiv 20.000
(=) VALOARE REALIZABIL NET 65.000

Respectnd prevederile IAS 2, n exemplul nostru:

97
 min (79.010 i 65.000,00) = 65.000,00
Prin urmare, aceasta este valoarea cu care stocurile vor fi recunoscute n situaiile
financiare.

Exemplul 2
La inventarul efectuat pentru situaiile financiare de la 31.12.2009, s-a constatat c
importul de mrfuri efectuat la data de 20.11.2010 nu s-a vndut, regsindu-se n stoc la
data ntocmirii situaiilor financiare.
Politica firmei este ca diferenele de curs valutar aferente stocurilor din import n
stoc, la finele exerciiului s fie capitalizate.
Care este valoarea la care aceste stocuri sunt recunoscute n situaiile financiare
ncheiate la 31.12.2010, cunoscnd urmtoarele elemente:
- cost de achiziie al mrfurilor 100.000 Euro
- curs leu/euro la data achiziiei 3,4582 lei/Euro
- curs leu/euro la 31.12.2010 3,4919 lei/Euro
- valoarea net realizabil a mrfurilor la 31.12.2010 346.000 lei

Cost de Curs Cost de

Specificare achiziie leu/Euro achiziie
al mrfurilor al mrfurilor
- euro - - lei -
Cost de
achiziie 100.000 3,4582 345.820
al mrfurilor

Valoare la 100.000 3,4919 349.190

31.12.2010
Diferen de
Curs valutar 3.370
(nefavorabil)

Valoarea contabil a mrfurilor nainte de capitalizarea 345.820

diferenelor de curs valutar la 31.12.2010
Valoarea contabil a mrfurilor dup capitalizarea 349.190
diferenelor de curs valutar la 31.12.2010
(345.820 +3.370)
Valoarea realizabil net a activelor la 31.12.2010 346.000
Diferen ntre valoarea contabil dup capitalizare i 3.190
valoarea realizabil net la 31.12.2010

98
 Stocul de mrfuri va fi recunoscut n situaiile financiare la valoarea de 346.000 lei,
iar diferena ntre valoarea contabil a mrfurilor dup capitalizarea diferenelor de
curs valutar la 31.12.2010 i valoarea realizabil net a activelor la 31.12.2010, va
fi recunoscut ca i o cheltuial a perioadei.

Minimul dintre cost i valoarea realizabil net trebuie calculat element cu element,
cu excepia situaiilor n care evaluarea individual a elementelor nu se poate realiza
practic, iar elementele stocului sunt similare sau nrudite (adic provin din aceeai
linie de producie, au scop sau destinaii finale similare i sunt produse sau
comercializate n aceeai arie geografic).

Valoarea realizabil net se bazeaz pe preul de vnzare al produsului finit, mai

puin costurile de finalizare a bunurilor i costurile necesare vnzrii.

Estimrile valorii realizabile nete se bazeaz pe cele mai credibile evidene avute la
dispoziie n momentul n care se face estimarea, de regul la data ntocmirii
situaiilor financiare.
Aceasta ine cont, de asemenea, de destinaia sau scopul pentru care este deinut
stocul analizat i se bazeaz pe cele mai credibile dovezi disponibile n momentul n
care are loc estimarea valorii care se ateapt a fi realizat. Valoarea realizabil
net, n aceast situaie, va fi reprezentat de:
- preul stabilit prin contract, pentru bunurile ce urmeaz a fi livrate n baza
unor contracte ferme

- preurile generale de vnzare, practicate pe pia, atunci cnd cantitatea

contractat este mai mic dect cantitatea deinut.

Atunci cnd valoarea realizabil net este mai mic dect costul stocului, diferena
genereaz provizioane i datorii contingente, conform IAS 37.

Exemplu

Categoria de Cantitate Cantitate Cost Valoare Valoare Valoar

stoc deinut contracta unitar unitar realizabil e
t conform net unitar recuno
contract scut
n
situaii
le
financi
are
Articolul 300 200 1,50 1,70 1,30 470
A
Articolul 400 500 2,30 2,60 2,20 1.040
B
Articolul 100 100 2,50 2,60 2,30 260

99
C
Valoare stoc recunoscut n situaiile financiare
1.770 1.770
Pentru Articolul A, cantitatea deinut este superioar cantitii contractate, iar
valoarea stocului va fi recunoscut n situaiile financiare pe baza urmtorului
calcul:

Din cantitatea de 300 uniti deinute n stoc:

- 200 uniti au la baz contracte, evaluarea efectundu-se la preul prevzut n

contract, adic: 200 x 1,7 = 340

- 100 uniti sunt evaluate la preul cel mai mic dintre cost i valoarea realizabil
net, adic: 100 x 1,3 = 130

- Valoarea recunoscut n situaiile financiare va fi de 470, adic 340 +130

Pentru Articolul B, cantitatea deinut este inferioar cantitii contractate, iar

valoarea stocului ce va fi recunoscut n situaiile financiare se calculeaz pe baza
preului prevzut n contract, adic:
400 x 2,60 = 1.040

Pentru Articolul C, cantitatea deinut este egal cu cantitatea contractat, iar

valoarea stocului ce va fi recunoscut n situaiile financiare se calculeaz pe baza
preului prevzut n contract, adic:
100 x 2,60 = 260

IV. RECUNOATEREA DREPT CHELTUIAL A COSTULUI

STOCURILOR

Conform principiului conectrii cheltuielilor la venituri, valoarea contabil a

stocurilor vndute trebuie recunoscut ca i cheltuial, n perioada n care a fost
recunoscut venitul corespunztor. Trebuie inut cont de faptul c unele elemente de
stoc pot fi afectate altor active. n aceast categorie pot fi ncadrate elementele de
stoc ncorporate ntr-o imobilizare produs n regie proprie i care vor fi
contabilizate la cheltuieli pe toat durata de utilitate.
De asemenea, vor fi afectate cheltuielile cu diminurile sau pierderile de valoare
suferite de stocuri, n perioada n care acestea s-au produs, pn la nivelul valorii
realizabile nete. n acelai timp, valoarea oricrei stornri a diminurii valorii
stocurilor, ca urmare a creterii valorii realizabile nete, se va recunoate ca o
reducere a cheltuielilor cu stocurile n perioada n care a avut loc stornarea.

Exemplu

100
La finele exerciiului N-1, ntreprinderea recunoate n situaiile financiare stocuri
n valoare de 2.500 u.m. (valoarea de achiziie a stocului 3.000 u.m., valoarea
realizabil net 2.500 u.m.).
Drept urmare, la finele exerciiului N-1, ntreprinderea contabilizeaz o depreciere a
stocurilor i o cretere a cheltuielilor perioadei N-1 cu 500 u.m.

La finele exerciiului N, stocurile depreciate n exerciiul N-1 se regsesc n

ntreprindere, dar se nregistreaz o cretere a valorii realizabile nete la 3.200 u.m.
n acest caz, se va proceda la nregistrarea creterii de valoare, recunoscnd, n
situaiile financiare, stocurile la valoarea cea mai mic dintre cost (3.000 u.m. ) i
valoarea realizabil net (3.200 u.m.).
Se va proceda la stornarea deprecierii nregistrate n exerciiul N-1, rezutnd o
diminuare a cheltuielilor perioadei cu 500 u.m. i o cretere a valorii stocurilor la
3.000 u.m.

5.1.4. Recunoaterea/derecunoaterea, evaluarea i prezentarea n situaiile

financiare a informaiilor privind activele
( IFRS 5-Active imobilizate detinute in vederea vanzarii si activitati intrerupte )

1. Obiectiv
Obiectivul acestui IFRS este de a descrie contabilizarea activelor deinute pentru vnzare,
precum i prezentarea activitilor ntrerupte. n special, IFRS-ul se refer la urmtoarele cerine:
(a) activele care ntrunesc condiiile pentru a fi catalogate drept active deinute pentru vnzare
trebuie evaluate la valoarea cea mai mic dintre valoarea contabil i valoarea just
minus costurile de vnzare, precum i ntreruperea nregistrrii deprecierii acestor active;
i
(b) activele care ntrunesc condiiile pentru a fi catalogate drept active deinute pentru
vnzare trebuie prezentate n mod separat n bilan, iar rezultatele activitilor ntrerupte
trebuie s fie prezentate separat n contul de profit i pierdere.

2. Arie de aplicabilitatate
Cerinele de clasificare i prezentare impuse de acest IFRS se aplic tuturor
activelor imobilizate i tuturor grupurilor destinate cedrii ale unei entiti. Cerinele de
evaluare ale acestui IFRS se aplic tuturor activelor imobilizate i tuturor grupurilor
destinate cedrii, cu excepia acelor active enumerate n paragraful 5, care vor continua s
fie evaluate conform Standardului menionat.

101
Activele clasificate drept active imobilizate n conformitate cu IAS 1 Prezentarea
situaiilor financiare nu vor fi reclasificate n active circulante pn cnd nu vor ndeplini
criteriile pentru a fi clasificate drept deinute pentru vnzare n conformitate cu acest
IFRS. Activele aparinnd unei anumite categorii pe care o entitate economic le-ar
considera active imobilizate achiziionate exclusiv cu intenia de a fi revndute nu vor fi
clasificate drept active circulante, cu excepia cazului n care ele ndeplinesc acele criterii
de ncadrare n active deinute pentru vnzare conform acestui IFRS.
n anumite cazuri, o entitate poate ceda un grup de active, ceea ce ar putea conduce
la stingerea unor datorii conexe n cadrul unei singure tranzacii. Un asemenea grup de
cedare poate
reprezenta un grup de uniti generatoare de numerar, un element unic generator de
numerar sau o component a unui element generator de numerar. Grupul poate include
orice active sau datorii ale unei entiti, inclusiv active circulante, datorii curente sau
active scutite de la cerinele de evaluare ale acestui IFRS. Dac un activ imobilizat n
cadrul ariei de evaluare a acestui IFRS face parte dintr-un grup destinat cedrii, cerinele
de evaluare ale acestui IFRS se aplic asupra ntregului grup, astfel nct ntregul grup
este evaluat la valoarea cea mai mic dintre valoarea contabil i valoarea just minus
costurile de vnzare.
Prevederile acestui IFRS privind evaluarea nu se aplic urmtoarelor active, care
fac obiectul Standardelor enumerate, fie c sunt active individuale, fie c fac parte dintr-
un grup destinat cedrii:
(a) active de natura impozitelor amnate (IAS 12 Impozitul pe profit).
(b) active de natura beneficiilor angajailor (IAS 19 Beneficiile angajailor).
(c) active financiare care fac obiectul IAS 39 Instrumente financiare: recunoatere i
evaluare.
(d) active imobilizate care sunt contabilizate n conformitate cu modelul valorii juste n
IAS 40 Investiii imobiliare.
(e)active imobilizate evaluate la valoarea actual minus costurile estimate la
momentul
vnzrii n conformitate cu IAS 41 Agricultura.
(f)drepturi contractuale decurgnd din contracte de asigurri, aa cum sunt definite n
IFRS 4 Contracte de asigurri

102
 3. Clasificare

O entitate va cataloga un activ imobilizat (sau grup destinate cedrii) ca deinut

pentru vnzare dac valoarea sa contabil va fi recuperat n principal printr-o operaiune
de vnzare, i nu prin utilizarea sa continu. n acest caz, activul sau grupul destinat
cedrii trebuie s fie disponibil pentru o vnzare imediat, aa cum se prezint acesta la
momentul respectiv, supus numai termenilor uzuali n cazul vnzrilor de astfel de active
sau grupuri destinate cedrii, iar vnzarea lui s aib o probabilitate ridicat.
Pentru ca probabilitatea vnzrii s fie ridicat, un grup adecvat al conducerii
trebuie s fie hotrt s aplice un plan de vnzare a activului (sau a grupului destinat
cedrii), prin dezvoltarea unui program activ de cutare a potenialilor cumprtori i de
ncheiere a planului. Mai mult, activul (sau grupul destinat cedrii) trebuie s fie n mod
activ promovat n vederea vnzrii la un pre corelat n mod rezonabil cu valoarea just
curent a activului. n plus, vnzarea ar trebui considerat complet dac ea se nscrie n
cadrul unui an de la data clasificrii iar aciunile necesare ndeplinirii planului trebuie s
indice c este puin probabil ca modificri semnificative s influeneze derularea acestuia
sau chiar s duc la ntreruperea sa.
Anumite evenimente sau circumstane pot prelungi perioada necesar vnzrii
peste un an. O prelungire a perioadei necesare vnzrii nu mpiedic clasificarea unui
activ sau a unui grup destinat cedrii ca deinut pentru vnzare dac ntrzierea este
cauzat de evenimente sau circumstane n afara controlului entitii, fiind suficiente
dovezi c entitatea este n continuare angajat n derularea planului de vnzare a activului
sau a grupului destinat cedrii.
Operaiunile de vnzare includ schimburi de active imobilizate pentru alte active
imobilizate n cazul n care schimbul mbrac forma comercial n conformitate cu IAS
16 Imobilizri corporale.
Atunci cnd o entitate achiziioneaz un activ imobilizat (sau un grup destinat
cedrii) exclusiv cu intenia vnzrii ulterioare, trebuie s catalogheze activul imobilizat
(sau un grup destinat cedrii) ca deinut pentru vnzare la momentul achiziiei numai
dac este ndeplinit cerina perioadei de un an i dac este foarte probabil ca alte criterii

103
prevzute n paragrafele 7 i 8 nc nentrunite la momentul achiziiei s fie ndeplinite
ntr-o perioad scurt de timp anterioar achiziiei (n general de trei luni).
n cazul n care criteriile menionate la paragrafele 7 i 8 sunt ndeplinite dup data
nchiderii
exerciiului financiar, entitatea nu va prezenta un activ imobilizat (sau un grup destinat
cedrii) ca deinut pentru vnzare n situaiile financiare ntocmite. Totui, n cazul n
care criteriile sunt ntrunite dup data nchiderii exerciiului, dar nainte de aprobarea
situaiilor financiare, entitatea trebuie s prezinte informaiile n notele explicative la
bilant.

4. Active imobilizate ce urmeaz a fi casate

O entitate nu va cataloga drept deinut pentru vnzare un activ imobilizat (sau un

grup destinat cedrii) ce urmeaz a fi casat. Aceasta decurge din faptul c valoarea sa
contabil va fi recuperat n principal prin utilizare continu. Totui, dac grupul destinat
cedrii ce urmeaz a fi casat, entitatea va prezenta rezultatul i fluxul de trezorerie
generat de acesta ca activiti ntrerupte la data la care grupul nceteaz a mai fi utilizat.
Activele imobilizate (sau grupurile destinate cedrii) ce urmeaz a fi casate sunt acele
active utilizate pn la sfritul duratei de via sau care urmeaz a fi scoase din
funciune, i nu vndute. O entitate nu va nregistra un activ ce a fost scos temporar din
funciune drept activ casat.

5. Evaluarea unui activ imobilizat

O entitate va evalua un activ imobilizat (sau grup destinat cedrii) catalogat drept
deinut pentru vnzare la valoarea cea mai mic dintre valoarea contabil i valoarea just
minus costurile de vnzare.
Dac un activ nou-achiziionat (sau grup destinat cedrii) ndeplinete criteriile de
ncadrare n categoria celor deinute pentru vnzare, va conduce la evaluarea activului
(sau a grupului destinat cedrii) la recunoaterea iniial dac nu ar fi fost clasificat
astfel de la cost la valoarea cea mai mic dintre valoarea sa contabil i valoarea sa just
mai puin costurile cu vnzarea. Astfel, dac activul (sau grupul destinat cedrii) este

104
achiziionat n cadrul unei combinri de ntreprinderi, el trebuie evaluat la valoarea just
mai puin costurile cu vnzarea.
Atunci cnd se ateapt ca vnzarea s intervin n mai mult de un an, entitatea va
evalua costurile privind vnzarea la valoarea lor actual. Orice cretere a valorii
actualizate a costurilor privind vnzarea care apare ca urmare a trecerii timpului trebuie
s fie prezentat n contul de profit i pierdere drept cost de finanare.
nainte de ncadrarea iniial a unui activ (sau grup destinat cedrii) n categoria
activelor deinute pentru vnzare, valoarea net contabil a acestuia (sau a tuturor
activelor i datoriilor din cadrul grupului respectiv) va fi evaluat n conformitate cu
IFRS-urile aplicabile.
n cadrul reevalurilor ulterioare ale grupului destinat cedrii valoarea contabil a
oricror active i datorii care nu fac obiectul cerinelor de evaluare ale acestui IFRS, dar
care sunt incluse ntr-un grup destinat cedrii catalogat drept deinut pentru vnzare vor fi
reevaluate n conformitate cu
IFRS-urile aplicabile nainte ca valoarea just minus costurile de vnzare ale grupului de
cedare s fie reevaluata.

6. Recunoaterea pierderilor din depreciere i a relurilor

O entitate va recunoate o pierdere din depreciere pentru oricare scdere iniial sau
lterioar a valorii contabile a unui activ (sau grup destinat cedrii) pn cnd aceast
valoare contabil este egal cu valoarea just minus costurile de vnzare n msura n
care aceasta nu a fost recunoscut.
O entitate va recunoate un ctig din orice cretere ulterioar a valorii juste minus
costurile de vnzare a unui activ, dar fr a depi pierderea cumulat din depreciere care
a fost recunoscut
fie n conformitate cu acest IFRS, fie anterior, n conformitate cu IAS 36 Deprecierea
activelor.
O entitate va recunoate un ctig din orice cretere ulterioar a valorii juste
minus costurile
vnzrii unui grup destinat cedrii:
(a) n msura n care el nu a fost recunoscut n conformitate cu paragraful 19; dar
(b) fr a depi pierderea cumulat din depreciere care a fost recunoscut fie n conformitate

105
cu acest IFRS, fie anterior n conformitate cu IAS 36, n cazul activelor imobilizate care
fac obiectul cerinelor de evaluare ale acestui IFRS.
Pierderea din depreciere (sau orice ctig ulterior) recunoscut n cazul unui grup
destinat cedrii va reduce (sau va crete) valoarea de bilan a activelor imobilizate
componente ale grupului ce fac obiectul cerinelor de evaluare ale acestui IFRS.
Un ctig sau o pierdere nerecunoscut() anterior datei vnzrii activelor imobilizate (sau
a grupului destinat cedrii) va fi recunoscut() la data derecunoaterii.
O entitate nu va proceda la nregistrarea deprecierii (sau amortizrii) unui activ
imobilizat atta
timp ct acesta este clasificat drept deinut pentru vnzare sau atta timp ct face parte
dintr-un grup destinat cedrii clasificat ca deinut pentru vnzare. Dobnzile i alte
cheltuieli decurgnd din datorii legate de un grup destinat cedrii clasificat ca deinut
pentru vnzare vor continua s fie recunoscute.

7. Modificri ale planului de vnzare

Dac o entitate a nregistrat un activ (sau grup destinat cedrii) ca pentru vnzare,
dar criteriile, entitatea trebuie s nceteze clasificarea acti vului (sau a grupului destinat
cedrii) ca deinut pentru vnzare.
Entitatea va evalua un activ imobilizat ce nceteaz a mai fi nregistrat ca deinut
pentru vnzare (sau care nceteaz a mai face parte dintr-un grup destinat cedrii
nregistrat ca deinut pentru vnzare) la cea mai mic valoare dintre:
(a )valoarea sa de bilan nainte ca activul (sau grupul destinat cedrii) s fie clasificat
drept deinut pentru vnzare ajustat cu orice amortizare, depreciere sau reevaluare care
ar fi fost recunoscut dac activul (sau grupul destinat cedrii) nu ar fi fost clasificat drept
deinut pentru vnzare, i
(b )valoarea de nlocuire la data deciziei ulterioare de a nu mai fi vndut.
Entitatea va include orice ajustare necesar la valoarea de bilan a activului
imobilizat ce nceteaz a mai fi nregistrat ca deinut pentru vnzare n venituri din
activiti continue n exerciiul n care criteriile nu mai sunt ndeplinite. Entitatea va
prezenta aceast ajustare n acelai capitol al contului de profit i pierdere utilizat pentru
reflectarea profitului sau pierderii, dac exist.

106
 Dac o entitate exclude un activ sau o datorie dintr-un grup destinat cedrii
clasificat drept deinut pentru vnzare, activele i datoriile rmase a fi vndute vor
continua s fie evaluate ca un grup numai n msura n care grupul ndeplinete criteriile
respective. Altfel, activele imobilizate rmase ale grupului care n mod individual
ndeplinesc criteriile de a fi clasificate drept deinute pentru vnzare vor fi evaluate n
mod individual la valoarea cea mai mic dintre valoarea de bilan i valoarea just minus
costurile de vnzare la acea dat. Activele imobilizate care nu mai ndeplinesc criteriile
vor nceta a mai fi clasificate ca deinute pentru vnzare .

8. Prezentarea activitilor ntrerupte

Noiunea de component a unei entiti const n operaiuni i fluxuri de trezorerie

care pot fi n
mod clar difereniate, operaional sau din considerente de raportare financiar, de restul
entitii. Cu alte cuvinte, o component a unei entiti va fi o unitate generatoare de
lichiditi sau un grup de uniti generatoare de numerar atta timp ct este inut n
folosin.
O activitate ntrerupt este o component a unei entiti care fie a fost casat, fie a
fost lasificat
ca deinut pentru vnzare i
(a) reprezint un segment distinct major al afacerii sau o zon geografic de activiti,
(b) este parte a unui plan unic coordonat de desfiinare a unui segment distinct major al
afacerii
sau a unei arii geografice de operaii sau
(c)este o sucursal achiziionat exclusiv n scopul revnzrii.

O entitate trebuie s prezinte:

(a) o singur sum n contul de profit i pierdere cuprinznd totalul dintre:
(i) profitul net sau pierderea dup impozitare sau pierderea din activiti ntrerupte i profitul net sau
pierderea dup impozitare sau pierderea recunoscut() din evaluarea la valoarea just mai
puin costurile de vnzare sau din casarea activelor sau grupurilor destinate cedrii
reprezentnd activiti ntrerupte.
(b) analiza sumei prezentate n paragraful (a) n ceea ce privete:

107
(i) veniturile, cheltuielile i profitul sau pierderea de dinaintea impozitrii din activiti
ntrerupte;
(ii) cheltuielile aferente acestora privind impozitul pe profit, aa cum sunt cerute de IAS
12;
(iii) ctigul sau pierderea recunoscut() din evaluarea valorii juste minus costurile de
vnzare sau din casarea activelor imobilizate sau a grupurilor destinate cedrii constituind
activitile ntrerupte; i
(iv) cheltuielile aferente acestora privind impozitul pe profit, aa cum sunt cerute de IAS
12.
Analiza poate fi prezentat n notele explicative sau n contul de profit i pierdere.
Dac aceasta
este prezentat n contul de profit i pierdere, ea trebuie prezentat ntr-o seciune
identificat ca
fiind legat de activitile ntrerupte, deci separat de activitile curente. Analiza nu este
necesar
n cazul grupurilor destinate cedrii care sunt filiale nou-achiziionate care ndeplinesc
criteriile de clasificare drept deinute pentru vnzare din momentul achiziiei .
(c) fluxurile nete de trezorerie atribuibile activitilor de exploatare, investiii i finanare
ale activitilor ntrerupte. Aceste informaii pot fi prezentate fie n notele explicative.
O entitate va prezenta din nou informaiile pentru perioadele anterioare
prezentate n situaiile financiare astfel nct toate informaiile vor fi n strns legtur
cu acele activiti intrerupte la data ntocmirii bilanului pentru ultima perioad
prezentat.
Ajustrile efectuate n perioada curent la sumele prezentate anterior n activiti
ntrerupte care sunt legate direct de cedarea unei activiti ntrerupte ntr-o perioad
anterioar trebuie s fie clasificate separat ca activiti ntrerupte. Natura i valoarea unei
asemenea ajustri vor fi prezentate. Exemple de situaii n care asemenea ajustri pot
aprea in clud urmtoarele:
(a) rezolvarea incertitudinilor care apar n cazul tranzaciilor de cedare, cum ar fi ajustarea preului de
cumprare i rezolvarea eventualelor litigii cu cumprtorul.

108
 (b) rezolvarea incertitudinilor care apar din i sunt legate n mod direct de activiti ale unei
componente nainte de cedarea sa, cum ar fi obligaiile decurgnd din protecia mediului sau din
garania produsului, care cad n sarcina vnztorului.
(c) achitarea obligaiilor ce decurg din planul de beneficii acordate salariailor, cu condiia ca aceasta
s fie direct legat de tranzacia de cedare.
Dac o entitate nceteaz s clasifice o component ca deinut pentru vnzare,
rezultatele
activitilor acesteia care au fost prezentate anterior ca activiti ntrerupte n
conformitate cu paragrafele 33-35 vor fi reclasificate i incluse n venituri pentru toate
perioadele prezentate. Valorile aferente perioadelor precedente vor fi descrise ca fiind
prezentate din nou.

9. Ctiguri sau pierderi din activiti continue

Orice ctig sau pierdere din reevaluarea unui activ imobilizat (sau grup destinat
cedrii) clasificat drept deinut pentru vnzare care nu ndeplinete caracteristicile
unei activiti ntrerupte va fi inclus() n profitul sau pierderea din activiti continue.
Prezentarea unui activ imobilizat sau grup destinat cedrii clasificat ca deinut
pentru vnzare. O entitate va prezenta un activ imobilizat clasificat ca deinut pentru
vnzare, precum i activele aparinnd unui grup clasificat drept deinut pentru vnzare n
mod separat de celelalte active n cadrul bilanului contabil. Datoriile ce rezult dintr-un
grup destinat cedrii deinut pentru vnzare vor fi prezentate separat de celelalte datorii n
cadrul bilanului contabil. Aceste active i datorii nu vor fi compensate ntre ele i
prezentate ntr-o valoare unitar. Clasele principale de active i datorii nregistrate drept
deinute pentru vnzare vor fi prezentate n mod separat fie n cadrul bilanului, fie n
cadrul notelor explicative.
O entitate va prezenta separat orice venit sau cheltuial cumulat() recunoscut()
direct n apitalurile proprii legate de un activ imobilizat (sau grup destinat cedrii)
clasificat ca deinut pentru vnzare.
Dac un grup destinat cedrii este reprezentat de o subunitate nou-achiziionat care
ndeplinete criteriile pentru a fi clasificat drept deinut pentru vnzare n
momentul achiziiei (vezi paragraful 11), prezentarea claselor principale de active i
datorii nu este necesar.

109
 O entitate nu va reclasifica sau reprezenta sume prezentate pentru active
imobilizate sau pentru active i datorii legate de grupuri destinate cedrii clasificate ca
deinute pentru vnzare n bilanul contabil al perioadelor anterioare n scopul reflectrii
acestei reclasificri n cadrul bilanului contabil aferent ultimului exerciiu.

10. Informaii suplimentare

O entitate va prezenta urmtoarele informaii n cadrul notelor explicative aferente
exerciiului
n care un activ imobilizat (sau un grup destinat cedrii) a fost fie clasificat ca deinut
pentru vnzare, fie vndut:
(a) o descriere a activului imobilizat (sau a grupului destinat cedrii);
(b) o descriere a evenimentelor i circumstanelor n care a avut loc vnzarea sau care
au condus la cedarea planificat, precum i maniera i momentul acelei cedri;
(d) ctigul sau pierderea recunoscute , precum i n cazul n care nu au fost prezentate n mod separat
n cadrul contului de profit i pierdere, capitolul din cadrul acestuia care include acest ctig sau
pierdere;
(e) dac este cazul, segmentul n care activul imobilizat (sau grupul destinat cedrii) este prezentat n
conformitate cu IFRS 8 Segmente de activitate.
n cazul n care o entitate va prezenta n perioada n care ia decizia modificrii
planului de vnzare a activului imobilizat (sau a grupului destinat cedrii) o descriere a
evenimentelor i circumstanelor care au condus la aceast decizie, precum i a efectului
acesteia asupra rezultatelor perioadei curente i a oricror perioade anterior prezentate.

5.1.4. Recunoaterea/derecunoaterea, evaluarea i prezentarea n

situaiile financiare a informaiilor privind activele
( IAS 40 - Investitii imobiliare)

Ordinul pentru aprobarea Reglementrilor contabile conforme cu Standardele

Internaionale de Raportare Financiar, aplicabile societilor comerciale ale cror valori
mobiliare sunt admise la tranzacionare pe o pia reglementat introduce n
contabilitatea noastr o nou categorie de imobilizri, cea a investiiilor imobiliare,
paragraful 43 - (1) din prezentul ordin menionnd: "Imobilizrile corporale cuprind:
terenuri i amenajri de terenuri; construcii; instalaii tehnice, mijloace de transport;
mobilier, aparatur birotic, echipamente de protecie a valorilor umane i materiale i
alte active corporale.

110
 n cadrul conturilor de imobilizri corporale sunt evideniate distinct investiiile
imobiliare".
n continuare, paragraful 38.(5) face trimitere la Standardul Internaional de Raportare
Financiar IAS 40 Investiii imobiliare: "Pentru investiiile imobiliare se aplic
prevederile IAS 40".
Ca atare, pentru nceput ne propunem s analizm prevederile Standardului n ceea ce
privete definiia investiiilor imobiliare.
Astfel, conform Paragrafului 5: "O investiie imobiliar este o proprietate
imobiliar (un teren sau o cldire - sau o parte a unei cldiri sau ambele) deinut (de
proprietar sau de locatar n temeiul unui contract de leasing financiar) mai degrab pentru
a obine venituri din chirii sau pentru creterea valorii capitalului, sau ambele, dect
pentru:
(a) a fi utilizat pentru producerea sau furnizarea de bunuri sau servicii sau n scopuri
administrative; sau
(b) a fi vndut pe parcursul desfurrii normale a activitii".
n continuare, paragrafele 8 i 9 dau exemple de elemente care pot fi incluse n categoria
investiiilor imobiliare, respectiv de imobilizri care nu pot fi ncadrate n aceast
categorie:
Paragraful 8: Urmtoarele constituie exemple de investiii imobiliare:
(a) terenurile deinute mai degrab n scopul creterii pe termen lung a valorii capitalului
dect n scopul vnzrii pe termen scurt, pe parcursul desfurrii normale a activitii;
(b) terenurile deinute pentru o utilizare viitoare nc nedeterminat (Dac o entitate nu a
hotrt dac va utiliza terenul fie ca pe o proprietate imobiliar utilizat de posesor, fie n
scopul vnzrii pe termen scurt n cursul desfurrii normale a activitii, atunci terenul
este considerat ca fiind deinut n scopul creterii valorii capitalului).
(c) o cldire aflat n proprietatea entitii (sau deinut de entitate n temeiul unui
contract de leasing financiar) i nchiriat n temeiul unuia sau mai multor contracte de
leasing operaional
(d) o cldire care este liber, dar care este deinut pentru a fi nchiriat n temeiul unuia
sau mai multor contracte de leasing operaional
(e) proprietile imobiliare n curs de construire sau de amenajare n scopul utilizrii
viitoare ca investiii imobiliare.
Paragraful 9: Urmtoarele constituie exemple de elemente care nu sunt investiii
imobiliare....
(a) proprietile imobiliare deinute pentru a fi vndute pe parcursul desfurrii normale
a activitii sau n procesul de construcie sau amenajare n vederea unei astfel de vnzri
(a se vedea IAS 2 Stocuri), de exemplu proprietile imobiliare dobndite cu scopul
exclusiv de a fi cedate ulterior, n viitorul apropiat, sau cu scopul de a fi amenajate i
revndute.
(b) proprietile imobiliare care sunt n curs de construire sau amenajare n numele unor
tere pri (a se vedea IAS 11 Contracte de construcie)
(c) proprietile imobiliare utilizate de posesor (a se vedea IAS 16), inclusiv (printre
altele) proprietile deinute n scopul utilizrii lor viitoare ca proprieti imobiliare
utilizate de posesor, proprietile deinute n scopul amenajrii viitoare i utilizrii
ulterioare ca proprieti imobiliare utilizate de posesor, proprietile utilizate de salariai

111
(indiferent dac acetia pltesc sau nu chirie la cursul pieei) i proprietile imobiliare
utilizate de posesor care urmeaz a fi cedate.
(d) proprietile imobiliare care sunt nchiriate unei alte entiti n temeiul unui contract
de leasing financiar.
Paragraful 10: Anumite proprieti includ o parte care este deinut pentru a fi nchiriat
sau cu scopul creterii valorii capitalului i o alt parte care este deinut pentru a fi
utilizat la producerea sau furnizarea de bunuri sau servicii ori n scopuri administrative.
Dac aceste pri pot fi vndute separat (sau nchiriate separat n temeiul unui contract de
leasing financiar), o entitate le contabilizeaz separat. Dac prile nu pot fi vndute
separat, proprietatea imobiliar constituie o investiie imobiliar doar n cazul n care o
parte nesemnificativ este deinut pentru a fi utilizat la producerea sau furnizarea de
bunuri sau servicii ori n scopuri administrative.

Exemplu: n baza informaiilor de mai jos ne propunem s analizm tratamentul contabil

care va fi aplicat diferitelor categorii de imobilizri corporale:
(a) Se achiziioneaz o cldire la cost 200.000 lei cu scopul de a fi vndut n cursul
normal al activitii.
(b)Se achiziioneaz o cldire la cost 500.000 lei cu scopul de a fi utilizat de
ntreprindere ca sediu central administrativ.
(c) Se achiziioneaz o cldire la cost 600.000 lei. Iniial ea nu este utilizat de posesor,
necesitnd amenajri i mbuntiri, astfel: extindere cldire 200.000 lei, reparaii i
ntreineri 25.000 lei. La terminarea amenajrilor cldirea va fi utilizat ca sediu central
administrativ al firmei.
(d) Se achiziioneaz o cldire la cost 300.000 lei, utilizat ca sediu central administrativ
al companiei, aproximativ 6% din spaiu. Restul cldirii este nchiriat n baza unui
contract de leasing operaional. Societatea asigur locatarilor servicii de securitate.
(e) Se achiziioneaz o cldire la cost 500.000 lei. Cldirea este nchiriat terilor n baza
unui contract de leasing financiar.
(f) Se achiziioneaz o cldire la cost 600.000 lei, ntr-o alt localitate n care salariaii
sunt trimii frecvent n delegaie, cu scopul de a fi utilizat de acetia n vederea reducerii
cheltuielilor hoteliere.
(g) Se achiziioneaz o cldire la cost 400.000 lei. Momentan cldirea este liber,
entitatea intenionnd s o nchirieze terilor n baza unui contract de leasing operaional;
pn la aceast dat nu s-a gsit nc un chiria.
Prin urmare, n baza paragrafelor sus menionate, tratamentul contabil se prezint astfel:
(a) Cldirea achiziionat cu scopul de a fi vndut n cursul normal al activitii
reprezint un stoc.
(b) Cldirea achiziionat cu scopul de a fi utilizat de ntreprindere ca sediu central
administrativ reprezint o imobilizare corporal.
(c) Cldirea nu poate fi considerat o investiie imobiliar. Pn la terminarea
construciilor i amenajrilor, aceasta reprezint o imobilizare corporal n curs.
(d) Cldirea este considerat o investiie imobiliar, deoarece partea ocupat de proprietar
este nesemnificativ.
(e) Cldirea nu poate fi considerat o investiie imobiliar. Iniial ea va fi recunoscut ca
o imobilizare corporal i ulterior la ncheierea contractului de leasing financiar va fi
supus prevederilor tranzaciilor de leasing.

112
(f) Cldirea nu poate fi considerat o investiie imobiliar. Ea ndeplinete criteriile de
recunoatere ca imobilizare corporal.
(g) Cldirea este considerat, conform paragrafului 8, o investiie imobiliar.

2. Recunoatere. Evaluarea la recunoatere

Recunoaterea unei imobilizri este condiionat de evaluarea credibil a costului

acesteia. Ulterior acestui moment necesitatea evalurii contabile intervine i n
urmtoarele momente: "la inventariere", "la nchiderea exerciiului" i "la data ieirii din
entitate".
Costul unui element de imobilizri corporale este recunoscut ca activ dac i numai dac:
(a) este posibil generarea ctre entitate de beneficii economice viitoare aferente
activului; i
(b) costul activului poate fi evaluat n mod credibil.

Cteva nuane privind costul investiiilor imobiliare preluate din IAS 40:
Paragraful 20: O investiie imobiliar trebuie evaluat iniial la cost. Costurile de
tranzacionare trebuie incluse n evaluarea iniial.
Paragraful 21: Costul unei investiii imobiliare cumprate include preul su de
cumprare i orice cheltuieli direct atribuibile. Cheltuielile direct atribuibile includ, de
exemplu, onorariile profesionale pentru serviciile judiciare, taxele pentru transferul
dreptului de proprietate i alte costuri de tranzacionare.
Exemplu: O entitate intenioneaz s cumpere o cldire cu scopul de a fi nchiriat terilor
n baza unui contract de leasing operaional. n vederea cutrii unui vnztor ea face
apel la serviciile unei agenii imobiliare, care va percepe un comision de 2 % din costul
de achiziie. Cldirea a fost achiziionat la preul de 1.000.000 lei.
La data achiziiei, entitatea a pltit notarului urmtoarele taxe:
solicitarea extrasului de carte funciar pentru autentificare - 200 lei n regim de urgen;
taxa de intabulare - 5.000 lei
onorariul notarului - 20.000 lei
(a) Formula costului:
Pre de cumprare 1.000.000 lei
+ Comision agenie imobiliar: 1.000.000 lei x 2 % 20.000 lei
+Taxe notariale: 200 lei + 5.000 lei + 20.000 lei 25.200 lei
= COST INVESTIIE IMOBILIAR 1.045.200 lei

(b) Recunoaterea iniial:

Pentru recunoaterea investiiilor imobiliare, facem recurs la Ordinul pentru aprobarea
Reglementrilor contabile conforme cu Standardele Internaionale de Raportare
Financiar, aplicabile societilor comerciale ale cror valori mobiliare sunt admise la
tranzacionare pe o pia reglementat. Astfel, paragraful 47. - (1) precizeaz: "n cadrul
grupei 21 "Imobilizri corporale" se nregistreaz distinct investiiile imobiliare (contul
215 "Investiii imobiliare"). Investiiile imobiliare evaluate la valoarea just se urmresc
distinct de cele evaluate la cost".
n acest sens, n Planul de conturi s-au introdus conturile 2151 "Investiii imobiliare
evaluate la valoarea just", respectiv 2152 "Investiii imobiliare evaluate la cost".

113
Prin urmare, recunoaterea iniial a investiiei imobiliare presupune formula contabil:

1.045.200 lei 2152 = 404 1.045.200 lei

Investiii imobiliare Furnizori
evaluate la cost de imobilizri

5.2. Recunoaterea, evaluarea i prezentarea informaiilor privind

provizioanele, datoriile contingente i activele contingente
( IAS 37 - Provizioane, datorii si active contingente )

1. Problemele abordate i aria de aplicabilitate a IAS 37

Obiectivul IAS 37 Provizioane, datorii i active contingente este de a prescrie, pe de o
parte, tratamentul contabil privind baza de evaluare i criteriile de recunoatere adecvate
aferente provizioanelor, datoriilor i activelor eventuale (contingente), iar pe de alt parte,
cerinele de prezentare n situaiile financiare (inclusiv, n note) a acestor structuri, astfel
nct utilizatorii s poat nelege natura, oportunitatea i valoarea lor. Mai concret, acest
standard i ndrum pe cei ce ntocmesc situaii financiare s hotrasc asupra momentului
n care, pentru o anumit obligaie: vor constitui provizioane, vor prezenta doar
informaii n notele la situaiile financiare sau nu vor face nici o meniune referitoare la
aceasta.
Standardul de fa se aplic de ctre toate ntreprinderile n procesul de
contabilizare a provizioanelor, datoriilor eventuale i activelor eventuale, cu excepia
celor care rezult din:
- instrumente financiare nregistrate la valoarea just (IAS 39);
- contracte de asigurare cu deintori de polie (IFRS 4);
- operaiunile de leasing (IAS 17);
- beneficiile angajailor (IAS 19);
- impozitul pe profit (IAS 12);
- contracte executorii (contractele n care nici una din pri nu i-a ndeplinit
obligaiile asumate sau n care ambele pri au ndeplinit doar parial i
echivalent obligaiile) (IAS 11).
n situaiile prezentate nu se aplic prevederile IAS 37, ci ale standardului
menionat.

2. Baza conceptual a IAS 37

n acest standard regsim o serie de concepte, care merit a fi explicate, pentru a
nelege mai bine tratamentele contabile aplicate.
Tabelul nr. 1 Definiia conceptelor cheie din IAS 37
Conceptul Definiia i explicaia
Este o datorie cu exigibilitate (scaden) incert i/sau
Provizion
valoare nesigur. Datoriile de aceast natur se disting de

114
 alte datorii prin prisma faptului c exist o incertitudine
asupra momentului i/sau valorii cheltuielilor viitoare
necesare pentru stingerea acestora.
Este o obligaie prezent a entitii care rezult din
evenimente trecute i a crei stingere se ateapt s dea
Datoria
natere unei ieiri de resurse care ncorporeaz beneficii
economice aferente entitii.
Este un eveniment care genereaz, fie o obligaie legal, fie o
Evenimentul angajat
obligaie implicit, care trebuie onorate.
Este obligaia care rezult dintr-un contract, din legislaie sau
Obligaia legal
din alt efect al legii (dispoziii ale tribunalelor).
Este obligaia care rezult din aciunile unei entiti n cazul
n care prin stabilirea unei practici anterioare, prin politica
Obligaia implicit scris a firmei sau printr-o declaraie specific, entitatea a
indicat partenerilor si c i asum i c va onora anumite
responsabiliti.
Este o obligaie posibil (potenial), aprut ca urmare a
unor evenimente trecute i a crei existen va fi confirmat
numai de apariia sau neapariia unuia sau multor evenimente
viitoare incerte, care nu pot fi n totalitate sub controlul
Datoria contingent entitii sau o obligaie curent, aprut ca urmare a unor
(eventual) evenimente trecute, dar care nu este recunoscut, deoarece:
nu este sigur c vor fi necesare resurse care s ncorporaze
beneficii economice pentru stingerea acestei obligaii ori
valoarea obligaiei nu poate fi evaluat suficient de credibil
(de exemplu: garaniile acordate).
Este un activ posibil care apare ca urmare a unor evenimente
anterioare i a crui existen va fi confirmat numai prin
Activul contingent apariia sau neapariia unuia sau mai multor evenimente
(eventual) viitoare nesigure, care nu pot fi n totalitate sub controlul
ntreprinderii (de exemplu: o cerere de despagubire a
entitii, dar care are un rezultat incert).
Este contractul n care costurile inevitabile implicate de
Contractul oneros
ndeplinirea obligaiilor contractuale depesc beneficiile
(deficitar)
economice estimate a se obine din respectivul contract.
Este un program planificat i monitorizat de conducere, care
Restructurarea modific semnificativ, fie sfera activitii realizat de entitate,
fie modalitatea n care este condus activitatea.

3. Tratamentul contabil al provizioanelor, datoriilor i activelor eventuale

n sens larg, toate provizioanele sunt eventuale, deoarece sunt incerte din punct de
vedere a exigibilitii sau valorii. Trebuie s menionm, totui, c n acest standard,
termenul eventual/contingent este folosit pentru datoriile i activele care nu sunt
nregistrate n bilan, deoarece nu sunt ndeplinite toate criteriile de recunoatere. Aadar,
un provizion va fi recunoscut numai n momentul n care sunt ndeplinite, cumulativ,
urmtoarele criterii:

115
 - o entitate are o obligaie curent (legal sau implicit) generat de un
eveniment anterior;
- este probabil ca o ieire de resurse care ncorporeaz beneficii economice s
fie necesar pentru a onora obligaia respectiv;
- poate fi realizat o estimare credibil a valorii obligaiei.

Dac una din aceste condiii nu este ndeplinit, atunci provizionul (datoria) nu va
fi recunoscut(). Se consider c un eveniment trecut d natere unei obligaii prezente
dac se determin o probabilitate mai mare de 50% ca obligaia s existe la data
bilanului. Aa cum se observ i din definiia datoriei eventuale, acesta nu va fi
recunoscut (prezentat n bilan), deoarece existena acesteia va fi confirmat de
evenimente viitoare incerte i necontrolabile sau pentru c nu satisface criteriile de
recunoatere. n plus, nu vor fi prezentate informaii privitoare la datoriile eventuale, n
situaia n care probabilitatea ieirii beneficiilor economice este foarte ndeprtat.
Exemplu:
ntreprinderea A garanteaz un credit contractat de ntreprinderea B n cursul exerciiului
N. Situaia financiar a ntreprinderii B este considerat bun, avnd n vedere ultimii ani.
n exerciiul financiar N+1, situaia financiar a entitii B se deterioreaz, iar de la 30
octombrie N+1, aceasta nu-i mai poate rambursa ratele scadente.
Care este situaia prezentat de ntreprinderea A?

La 31.12.N:
exist o obligaie curent generat de un eveniment anterior: garania care
genereaz o obligaie legal;
nu este probabil vreo ieire de resurse, deoarece situaia financiar a
ntreprinderii B este bun;
provizionul nu este recunoscut, garania fiind prezentat ca o datorie
eventual (n notele la situaiile financiare).
La 31.12.N+1:

exist o obligaie curent generat de un eveniment anterior: garania care

genereaz o obligaie legal;
este probabil c ieiri de resurse vor fi necesare pentru stingerea obligaiei:
situaia firmei debitoare s-a nrutit;
provizionul va fi recunoscut pentru cea mai bun estimare a obligaiei.

Valoarea recunoscut ca provizion trebuie s fie cea mai bun estimare a cheltuielilor
necesare stingerii obligaiei prezente la data bilanului24. Estimarea costurilor are n
vedere experiena unor tranzacii similare i, n unele cazuri, rapoarte elaborate de experi

24
A se vedea actualizrile aferente provizioanelor pentru dezafectarea imobilizrilor corporale

116
independeni. n plus, elementele luate n calcul includ i orice probe furnizate de
evenimente aprute ulterior datei bilanului, dar nainte de semnarea i depunerea
acestora.
Exemplu:
O firm productoare de electrocasnice acord clienilor garanii la data vnzrii pentru o
perioad de 2 ani, conform contractelor ncheiate. Din activitatea desfurat n
perioadele anterioare, rezult c 60% din bunurile vndute nu au necesitat reparaii, 30%
au necesitat reparaii minore, iar 10% au necesitat reparaii majore. ntreprinderea
estimeaz c dac toate produsele vndute ar necesita reparaii minore, cheltuielile ar fi
de 50.000 lei, iar dac toate produsele vndute ar necesita reparaii majore, cheltuielile ar
fi de 100.000 lei. Sunt ndeplinite criteriile de recunoatere a unui provizion i dac da,
care este valoarea acestuia?
Soluie:
1. Exist o obligaie prezent asumat prin contractele ncheiate cu clienii (o obligaie
legal)
2. Este probabil o ieire de resurse ce ncorporeaz beneficii economice pentru
efectuarea reparaiilor sau chiar nlocuirea bunurilor vndute
3. Valoarea provizionului se determin prin ponderarea tuturor estimrilor posibile cu
riscurile asociate, astfel: 60%*0 + 30%*50.000 +10%*100.000 = 15.000 + 10.000 =
25.000 lei i se nregistreaz ca o cheltuial: 6812 = 1512.
Obligaia pentru care se constituie un provizion poate fi legal (vezi exemplul anterior)
sau implicit, n sensul c prin politica firmei, aceasta i asum anumite responsabiliti
i induce clienilor ateptarea c i va onora responsabilitile.
Exemplu:
Un magazin de desfacere are o politic de restituire a contravalorii bunurilor returnate de
ctre clieni n caz de nemulumire, dei nu exist o obligaie legal. n perioadele
anterioare au fost returnate bunuri a cror valoare reprezint, n medie, 0,4% din cifra de
afaceri. n exerciiul financiar curent, cifra de afaceri nregistrat este de 2.000.000 lei.
Sunt ndeplinite condiiile de recunoatere a unui provizion?
Soluie:
1. Exist o obligaie prezent (implicit) ca urmare a unui eveniment trecut vnzarea
bunurilor
2. Este posibil o ieire de resurse contravaloarea bunurilor returnate
3. Estimarea provizionului se face la 2.000.000 lei*0,4% = 8.000 lei i se nregistreaz ca
o cheltuial (6812 = 1512(8)).
tim c situaiile financiare prezint poziia fiananciar a unei entiti la sfritul
perioadei de raportare, i nu poziia financiar a entitii n viitor. Aadar, nu trebuie
recunoscute provizioane aferente costurilor pe care le va suporta entitatea pentru
desfurarea activitii n viitor. Adic, altfel spus, n bilanul unei entiti , singurele
obligaii recunoscute sunt cele care exist la data bilanului (obligaii prezente, nu
viitoare).

Exerciiu:
Se dau urmtoarele situaii:
1. un echipament necesit nlocuirea motorului la fiecare 6 ani, valoarea estimat a
motorului este de 40.000 lei;

117
2. firma estimeaz c dac n perioada urmtoare cifra de afaceri va ajunge la 4.000.000
lei, atunci i contravaloarea bunurilor returnate s-ar dubla (vezi exemplul anterior);
3. valoarea garaniilor acordate actualilor clieni este estimat la 25.000 lei;
4. modificarea legislaiei va genera cheltuieli cu instruirea personalului estimate la 10.000
lei.
n care din aceste situaii se justific recunoaterea unui provizion? (toate sunt obligaii
viitoare, mai puin 3, care este obligaie prezent).
Din definiia datoriei eventuale rezult c aceasta poate fi o obligaie prezent, dar care
nu ndeplinete condiiile de recunoatere a unui provizion (de exemplu: nu poate fi
estimat credibil valoarea acesteia). n plus, datoriile eventuale sunt n mod continuu
analizate pentru a determina, fie dac a devenit probabil o ieire de resurse, fie dac
evaluarea poate fi efectuat n mod credibil.
Exemplu:
La 31.12. N, o ntreprindere se afl n proces cu o alt parte. Pierderea este estimat la
80%, dar firma mai are ci de atac care i-ar permite amnarea plii daunelor cu aproape
1,5 ani. n acest caz, este destul de dificil de estimat valoarea datoriei pe care va trebui s
o achite. La nchiderea exerciiului urmtor (31.12.N+1), analiza situaiei arat c firma
va pierde procesul, iar cheltuielile sunt estimate la 30.000 lei.
La 31.12. N: toate condiiile sunt ndeplinite, mai puin cea privind estimarea
cheltuielilor, astfel nct, va fi prezentat doar o datorie eventual. La 31.12. N+1: toate
condiiile sunt ndeplinite, astfel nct se constituie un provizion de 30.000 lei.
IAS 10 Evenimente posterioare nchiderii exerciiului precizeaz c dac evenimentele
care au loc dup data nchiderii exerciiului financiar, dar nainte ca situaiile financiare
s fie aprobate pentru publicare, reflect condiii existente la data bilanului, atunci
situaiile financiare trebuie ajustate. De exemplu, dac avem n vedere cazul anterior i
presupunem c pe 25 ianuarie N+2 este pronunat sentina, iar ntreprinderea trebuie s
plteasc 35.000 lei, atunci provizionul va fi suplimentat la 31.12.N+1 cu 5.000 lei
(deoarece sunt confirmate condiiile existente la data bilanului, iar cea mai bun estimare
a cheltuielilor este de 35.000 lei).
Cu ocazia ntocmirii situaiilor financiare, o ntreprindere poate constata c are i active
eventuale, nu numai datorii eventuale. Un exemplu ar putea s-l constituie tot litigiile n
care este implicat o firm i n care ansele de ctig sunt mari. Nici acestea nu sunt
recunoscute n bilan, dar sunt fcute meniuni n notele explicative. De ce activele
eventuale nu sunt recunoscute n bilan? Recunoaterea acestora n situaiile financiare ar
conduce la recunoaterea unui venit, care poate nu se va realiza niciodat. n cazul acesta,
condiiile sunt chiar mai restrictive dect n cazul datoriilor, deoarece avem n vedere
principiul prudenei. Altfel spus, un activ eventual ntotdeauna va fi prezentat n note i
doar atunci cnd devine cert, va fi prezentat n bilan i n contul de profit i pierdere. De
exemplu, n situaia dat anterior, suma de 35.000 lei va fi nregistrat ca activ doar
atunci cnd se va da sentina definitiv i se va nregistra: 461 = 7581 sau 7588. Anterior,
va figura doar n notele explicative.
Trebuie s menionm c nici n cazul datoriilor, elementele de incertitudine nu justific
nregistrarea unor provizioane excesive, doar pentru a diminua profitul i, implicit,
impozitul (atunci cnd sunt deductibile, din punct de vedere fiscal).
Sunt situaii n care o parte sau toate cheltuieile necesare pentru lichidarea unui provizion
s-ar putea s fie rambursate de o alt parte (de exemplu, prin intermediul asigurrilor sau

118
garaniilor date de furnizori). O asemenea rambursare este recunoscut n momentul n
care este sigur c aceasta va fi primit, dac entitatea i onoreaz obligaia. n plus,
valoarea rambursrii nu trebuie s depeasc valoarea provizionului. n contabilitate,
rambursarea este tratat ca un activ separat, iar n contul de profit i pierdere, cheltuielile
aferente provizionului pot fi prezentate fr suma recunoscut ca rambursare.
Exemplu:
O firm care are ca obiect de activitate producia i comercializarea combinelor
frigorifice a vndut bunuri n perioada curent pentru care a ncheiat contracte de
garanie. Dup vnzare, se constat c toate bunurile produse i vndute n ultimele trei
luni prezint defecte de fabricaie, iar firma se angajeaz s repare toate bunurile vndute,
gratuit. Cheltuielile estimate sunt de 40.000 lei. Deoarece, o parte din vin revine
furnizorului de componente, acesta decide s ramburseze societii vnztoare 50% din
valoarea cheltuielilor cu reparaiile.
Dac analizm datele problemei, constatm c sunt ndeplinite condiiile de recunoatere
a unui provizion n sum de 40.000 lei, dar i a unui activ de 20.000 lei, astfel:

% = 1518 40.000
6812 20.000
461 20.000
Dac, de exemplu, furnizorul de componente nu-i asuma iniial rspunderea, firma de
comercializare recunotea ntreg provizionul pe cheltuieli, astfel:
6812 = 1518 40.000
Apoi, dup efectuarea unei expertize tehnice, de exemplu, furnizorul decide s suporte
jumtate din valoarea cheltuielilor, firma de comercializare va nregistra:
461 = 7588 20.000
n acest caz, n contul de profit i pierdere se va prezenta doar diferena: 6812-7588,
adic 20.000 lei, efortul efectiv al firmei de comercializare.
La fiecare dat a bilanului, provizioanele sunt revizuite i ajustate, astfel nct s reflecte
cea mai bun estimare curent. n cazul n care pentru stingerea unei obligaii curente, nu
mai este probabil o ieire de resurse care ncorporeaz avantaje economice, provizionul
constituit trebuie anulat. n cazul n care se folosete actualizarea, valoarea contabil a
unui provizion crete n fiecare perioad pentru a reflecta trecerea timpului, iar creterea
este recunoscut ca i cost al finanrii.
Un provizion constituit nu poate fi utilizat dect pentru scopul pentru care a fost
recunoscut iniial. Acoperirea cheltuielilor dintr-un provizion care a fost recunoscut
iniial pentru un alt scop, ascunde impactul a dou evenimente diferite.
Exemplu:
La nchiderea exerciiului N, firma A se afl n litigiu cu alte dou companii: B i C.
Juritii apreciaz c n procesul cu B, toate ansele de ctig revin societii A, iar n
procesul cu C, ansele de ctig sunt foarte mici, astfel nct se estimeaz cheltuieli cu
despgubirile de 50.000 lei. n exerciiul financiar N+1, procesul cu B este finalizat i
societatea A trebuie s suporte cheltuieli de 30.000 lei. Litigiul cu C nu este finalizat i se
estimeaz pentru exerciiul financiar urmtor, cheltuieli de 40.000 lei. Care este situaia
prezentat de societatea A n exerciiile financiare N i N+1?
La 31.12.N+1:
- constituirea provizionului de 50.000 lei pentru procesul cu C:

119
 6812 = 1511 50.000
La 31.12.N+1:
- suportarea cheltuielilor n procesul cu B:
6581 = 5121 30.000
- ajustarea provizionului aferent procesului cu C:
1511 = 7812 10.000
Alte prevederi cuprinse n IAS 37 au n vedere: pierderile viitoare din exploatare,
contractele oneroase i restructurrile.
Pentru pierderile viitoare din exploatare nu trebuie recunoscute provizioane, deoarece
anticiparea unor pierderi viitoare din exploatare reprezint un indiciu c anumite active ar
putea fi depreciate, iar n acest caz devine aplicabil IAS 36.
Contractele oneroase (deficitare) se refer la contractele n care costurile inevitabile
implicate de stingerea obligaiilor asumate prin contract depesc beneficiile economice
estimate a se obine din respectivul contract. Costurile inevitabile ale unui contract sunt
reprezentate de valoarea cea mai mic dintre costul ndeplinirii contractului i orice
penalitate generat de nendeplinirea contractului. Sunt contracte care pot fi anulate fr
plata unor penalizri, dar sunt i contracte care stabilesc att drepturi, ct i obligaii
pentru fiecare parte contractant (n caz de reziliere), iar dac o entitate are un contract
oneros, atunci va fi recunoscut un provizion. Acesta va fi evaluat la minimul dintre costul
ndeplinirii contractului i penalizarea suportat n caz de nendeplinire a acestuia.
Exemplu:
Societatea A are un contract cu societatea B s achiziioneze 2.000 produse la preul de
200 lei pe produs. Preul pe pia al acelorai produse este de 180 lei. Firma A ncheie un
alt contract cu firma C s vnd produsele cumprate la 190 lei. n cazul rezilierii
contractului cu societatea B, penalizrile suportate ar fi de 30.000 lei.
Este contractul ncheiat cu B, un contract oneros? Dac da, la ce valoare va fi constituit
provizionul?
Contractul ncheiat cu societatea B este un contract oneros, deoarece costurile inevitabile
implicate de respectivul contract (2.000 produse * 200 lei = 400.000 lei) depesc
beneficiile economice (2.000 produse * 190 lei = 380.000 lei). n acest caz va fi
recunoscut un provizion evaluat evaluat la minimul dintre costul ndeplinirii contractului
(20.000 lei) i costul nendeplinirii contractului (30.000 lei), adic la valoarea de 20.000
lei, astfel:
6812 = 1518 20.000
Un alt exemplu:
O firm a ncheiat un contract cu un furnizor s cumpere 200 produse la un cost de 500
lei. Pe pia, preul actual este de 450 lei. Produsele sunt vndute pe pia la preul de 540
lei. Este acest contract un contract oneros? Nu, deoarece costurile inevitabile aferente
contractului (100.000 lei) nu depesc beneficiile economice estimate (108.000 lei).
IAS 37 are n vedere i provizioanele pentru restructurare. Restructurarea se refer la
programele elaborate i controlate de conducere care modific, n mod semnificativ, fie
obiectul de activitate, fie maniera de desfurare a activitii.
Exemple de evenimente care se pot circumscrie definiiei restructurrii:
- vnzarea sau ncetarea activitii unei pri a afacerii;
- nchiderea sediilor dintr-o ar sau regiune sau mutarea acestora n alt parte;
- modificri n structura conducerii (eliminarea unui nivel de conducere).

120
Provizioanele pentru restructurare sunt constituite atunci cnd sunt ndeplinite condiiile
normale de recunoatere a provizioanelor, cu meniunea c obligaia implicit de
restructurare apare doar atunci cnd entitatea:
- deine un plan oficial, suficient de detaliat de restructurare, care precizeaz:
actvitatea vizat; principalele zone afectate; localizarea, funcia i numrul
aproximativ al angajailor care vor primi indemnizaii de concediere;
cheltuielile ce vor fi angajate; data la care planul va fi pus n aplicare;
- a indus o ateptare valid, n rndul celor afectai, c va efectua
restructurarea, ncepnd implementarea planului sau anunnd principalele
sale componente.
Implementarea planului de restructurare trebuie s nceap ct mai curnd posibil i
trebuie s se realizeze ntr-o perioad de timp care s fac puin probabil apariia unor
modificri semnificative ale planului. ntr-o perioad ndelungat, planurile pot fi
schimbate i atunci nu poate fi recunoscut o obligaie n aceast privin la data
bilanului.
Doar decizia conducerii de a intra ntr-un proces de restructurare, fr a exista un plan
detaliat i fr s fie anunai cei afectai, nu genereaz o obligaie implicit la data
bilanului. n plus, n situaia n care restructurarea implic vnzarea unui ansamblu de
active, nu apare nici o obligaie privind acea vnzare pn ce entitatea nu se oblig
printr-un contract de vnzare-cumprare. Pn n momentul n care se semneaz un
contract de vnzare, entitatea poate s-i modifice decizia, iar n cazul n care nu sunt
gsii cumprtori interesai, atunci entitatea va trebui s gseasc alte soluii.
Un provizion pentru restructurare include numai costurile generate direct (i n mod
necesar) de procesul de restructurare, nu i costurile legate de desfurarea continu a
activitii entitii. Mai exact, un astfel de provizion nu trebuie s includ: costurile cu
recalificarea personalului, cheltuielile aferente publicitii, cheltuielile cu investiiile n
noi sisteme i reele de distribuie, pierderile din exploatare pn la data restructurrii (cu
excepia cazului n care sunt legate de un contract deficitar), ctigurile din cedarea
preconizat a activelor, chiar dac vnzarea acestora este o component a restructurrii.
Cheltuielile referitoare la administrarea viitoare a activitii vor fi nregistrate pe msur
ce vor fi efectuate i nu vor fi recunoscute ca datorii la data bilanului. Altfel spus,
provizionul va fi estimat la minimul cheltuielilor estimate de restructurare, pentru care nu
mai exist alt cale de acoperire sau modificare.
Exemplu:
O firm deine trei fabrici (A, B, C), iar pentru fabrica C, a fost aprobat un plan detaliat
de restructurare, care a fost comunicat angajailor i principalilor parteneri afectai.
Costurile generate de nchiderea fabricii sunt estimate la 1.000.000 lei, iar costurile cu
plata salariilor ctre angajaii disponibilizai sunt estimate la 800.000 lei. Firma se
orienteaz ctre noi investiii, pentru care va suporta costuri de 500.000 lei. Cheltuielile
cu specializarea angajailor sunt estimate a fi de aproximativ 80.000 lei, iar publicitatea
noilor proiecte este evaluat la 10.000 lei. Vnzarea activelor din fabrica nchis se
estimeaz c va genera obinerea unor ctiguri n valoare de 7.000 lei. Care este
mrimea provizionului pentru restructurare recunoscut?
Provizionul va fi recunoscut la valoarea de 1.800.000 lei: 6812 = 1514.

121
Celelalte cheltuieli nu constituie datorii la data bilanului, chiar dac urmeaz procesului
de restructurare. Ctigurile nu sunt luate n calcul, deoarece s-ar nclca principiul
prudenei. n plus, acestea vor acoperi cheltuielile la data la care vor fi efectiv realizate.
n ceea ce privete prezentarea informaiilor relative la provizioane n situaiile
financiare, IAS 37 solicit ca o ntreprindere s prezinte pentru fiecare clas de
provizioane urmtoarele:
- valoarea contabil la nceputul i la sfritul perioadei;
- suplimentarea provizioanelor n cursul perioadei, precum i consumul sau
anularea acestora;
- creterea valorii actualizate n timpul perioadei i modificrile datorate evoluiei
ratei de actualizare.

5.3. Recunoaterea, evaluarea i prezentarea informaiilor privind veniturile

(IAS 18)

Recunoasterea

Cadrul contabil general IASB specifica faptul ca, veniturile sunt recunoscute in
contul de profit si pierdere atunci cand a avut loc o crestere a beneficiilor economice
viitoare aferente cresterii unui activ sau diminuarii unei datorii, modificare ce poate fi
evaluata credibil si are un grad suficient de certitudine. Dar, in mod practic, asa cum
prevede IAS 18 Venituri din activitati curente criteriile de recunoastere a veniturilor
sunt aplicate, de regula, separat pentru fiecare tranzactie, pentru a putea reflecta realitatea
economica. De exemplu, cand pretul de vanzare al unui produs include o suma
identificabila pentru servicii succesive, aceasta suma este inregistrata in avans si
recunoscuta ca venit pe parcursul perioadei in care s-a efectuat service-ul.
In raport de natura veniturilor criteriile de recunoastere se nuanteaza dupa cum
urmeaza:
a) veniturile din vanzarea bunurilor sunt recunoscute in momentul in care sunt
satisfacute urmatoarele conditii:
a1 intreprinderea a transferat cumparatorului riscurile si avantajele semnificative ce
decurg din proprietatea asupra bunurilor;
a2 intreprinderea nu mai gestioneaza bunurile vandute la nivelul la care ar fi facut-o
in mod normal in cazul detinerii in proprietate a acestora si nici nu mai detine
controlul efectiv asupra lor;
a3 marimea veniturilor poate fi evaluata in mod rezonabil;
a4 este probabil sa fie generate catre intreprindere beneficii economice asociate
tranzactiei; si
a5 costurile tranzactiei pot fi evaluate in mod rezonabil.
b) veniturile din prestarea serviciilor. Atunci cand rezultatul unei tranzactii ce
implica prestarea de servicii poate fi estimat in mod rezonabil, venitul asociat
tranzactiei trebuie sa fie recunoscut in functie de stadiul de executie a contractului la

122
 data inchiderii bilantului. Rezultatul unei tranzactii poate fi estimat in mod rezonabil
atunci cand sunt satisfacute urmatoarele conditii:
b1 suma veniturilor poate fi estimata in mod rezonabil;
b2 este probabil ca beneficiilor economice asociate tranzactiei sa fie generate catre
societate;
b3 stadiul de executie a contractului la data de inchidere a bilantului poate fi evaluat
in mod rezonabil; si
b4 costurile aparute pe parcursul contractului si costurile de finalizare a contractului
pot fi evaluate in mod rezonabil.
c) veniturile din dobanzi sunt recunoscute periodic, in mod proportional pe baza
randamentului efectiv al activului. Randamentul efectiv al unui activ este dezvaluit
prin rata dobanzii necesara pentru actualizarea fluxurilor viitoarelor intrari de
numerar, asteptate pe durata de viata a activului pentru a egala valoarea contabila
initiala a acestuia.
d) redeventele sunt recunoscute pe baza contabilitatii de angajamente, conform
realitatii economice a contractului.
In ceea ce priveste momentul recunoasterii venitului, Cadrul contabil general
IASB precizeaza ca se identifica cu momentul livrarii (vanzarii) bunurilor. Daca la
livrare, credibilitatea incasarii contravalorii bunurilor este scazuta, veniturile sunt
recunoscute pe masura incasarilor.
Cadrul contabil general IASB prevede ca recunoasterea cheltuielilor in contul de
profit si pierdere are loc atunci cand a avut loc o reducere a beneficiilor economice
viitoare, aferente diminuarii unui activ sau cresterii unei datorii, modificare ce poate fi
evaluata credibil si care are un grad suficient de certitudine.
Criteriul general de mai sus se nuanteaza dupa cum urmeaza:
a) conectarea costurilor la venituri, adica recunoasterea combinata/simultana a
veniturilor si cheltuielilor care rezulta direct si concomitent din aceleasi tranzactii
sau evenimente. Exemplu, cheltuielile privind marfurile sunt recunoscute prin
atasarea lor la veniturile rezultate din vanzare;
b) alocarea sistematica si rationala atunci cand se asteapta sa se obtina beneficii
economice in decursul mai multor perioade contabile. Exemplu, cheltuielile cu
amortizarea activelor;
c) activele recunoscute anterior nu mai aduc beneficii economice. Exemplu, cheltuielile
cu amortizarea activelor;
d) activele recunoscute anterior nu mai aduc beneficii economice. Exemplu, creantele
devenite irecuperabile;
e) transferul de beneficii economice in afara intreprinderii fara echivalent, exemplu
cheltuielile cu impozitele si taxele sau cheltuielile cu garantiile acordate pentru
produsele vandute.

Evaluarea veniturilor si a cheltuielilor

Potrivit IAS 18 Venituri din activitati curente, veniturile sunt evaluate la valoarea
justa a mijlocului de plata primit sau de primit.

123
 Suma veniturilor rezultate dintr-o tranzactie este determinata de obicei printr-un
acord intre societate si cumparatorul sau utilizatorul activului. Ea se evalueaza la valoarea
justa a mijlocului de plata primit sau de primit, tinand cont de suma oricaror reduceri
comerciale si a oricaror rabaturi cantitative acordate de societate.
Mijlocul de plata este de regula numerarul sau echivalent de numerar, iar suma
veniturilor este data de valoarea nominala a numerarului sau echivalentului de numerar
primit sau de primit. In cazul in care intrarea de numerar sau echivalent de numerar este
amanata, valoarea justa a mijlocului de plata poate fi mai mica decat suma nominala a
numerarului primit sau de primit.
In vederea eliminarii acestui fapt, pe baza de acorduri intre vanzator si cumparator,
valoarea justa a mijlocului de plata va fi determinata prin actualizarea tuturor sumelor de
primit in viitor, utilizand in acest scop rata dobanzii aferente perioadei respective.
Diferenta dintre valoarea justa la data recunoasterii venitului si valoarea
nominala a mijlocului de plata este recunoscuta ca venit din dobanzi, marimea
acestuia in timp, determinandu-se, dupa caz:
utilizand o rata a dobanzii predominanta pentru un instrument financiar cu un grad
de risc similar, sau;
calculand rata dobanzii care actualizeaza incasarile viitoare la nivelul pretului de
vanzare la vedere al bunurilor respective.
Prin asimilare cu veniturile, cheltuielile sunt evaluate la valoarea justa a mijlocului
de plata acordat sau de acordat in schimbul contraprestatiei primite sau de
transferat fara echivalent.
Pentru a ilustra modul de evaluare prezentat mai sus se presupune urmatorul
exemplu: O intreprindere vinde la 01.01.N marfuri unui client in valoare de 100.000 lei,
conditiile de plata fiind: 50% din pret in momentul vanzarii; 30% la 31.12.N si 20% la
31.12.N+1. Se estimeaza ca rata dobanzii predominante este de 10%.

Valoarea actualizata a fluxurilor de numerar = 50.000 + 30.000/(1+10%)1 +

20.000/(1+10%)2 = 50.000 lei + 27.272 lei + 16.529 lei = 93.801 lei.

In aceaste conditii, structura venitului evaluat se prezinta astfel:

venituri din vanzari 93.801,00 lei

venituri din dobanzi
(100.000 - 93.801) 6.199,00 lei

Venitul din dobanzi este recunoscut in faza initiala ca un venit inregistrat in avans,
ulterior fiind esalonat in timp pe masura incasarii ratelor.
Pentru exemplul de mai sus recunoasterea se prezinta dupa cum urmeaza:

31.12 N (93.801 lei - 50.000 lei) X 10% 4.381 lei

31.12 N + 1 (93.801 lei + 4.381 lei - 50.000 lei - 30.000 lei) x 10% 1.818 lei
6.199 lei

124
Venitri din prestarea serviciilor pe baza de contracte realizate pe o durata mai
mare de un an

Venitul tranzactiei este recunoscut, in perioadele contabile, in functie de stadiul de

executie a contractului la data incheierii bilantului.
Stadiul de executie a contractului poate fi determinat prin diverse metode, in functie
de natura contractului, dupa cum urmeaza:
a) evaluarea tehnica a lucrarilor executate;
b) procentajul serviciilor executate pana la data bilantului din serviciile totale de
executat;
c) procentajul costurilor angajate pana la data bilantului din costurile totale estimate din
respectivul contract.

Exemplu. Martina SA incheie un contract pentru executarea unor prestatii in valoare

totala de 1.000 lei, iar durata de realizare este de 3 ani. Costurile aferente serviciilor
prestate pentru fiecare an, in corelatie cu stadiul de executie sunt: 2002 = 200 lei; 2003 =
300 lei; 2004 = 350 lei.
Veniturile recunoscute anual conform procentului de executie:

Anul Venituri recunoscute anual conform metodei de executie

1 (200/850) x 1.000 lei = 240,00 lei
2 (300/850) x 1.000 lei = 350,00 lei
3 (350/850) x 1.000 lei = 410,00 lei

Inregistrarile contabile sunt:

Anul 1:

4111 Clienti = 704 Venituri din lucrari 240,00 Lei

executate si servicii
prestate

Anul 2:

4111 Clienti = 704 Venituri din lucrari 350,00 Lei

execute si servicii
prestate

Anul 3:

4111 Clienti = 704 Venituri din lucrari 410,00 Lei

execute si servicii
prestate

125
 Cand rezultatul unei tranzactii materializate in prestari de servicii nu poate fi estimat
credibil, venitul va fi recunoscut doar pe baza cheltuielilor recuperabile angajate, in
consecinta, nu se recunoaste nici un fel de profit.
Atunci cand serviciile sunt executate prin intermediul unui numar nedeterminat de
prestatii de-a lungul unei perioade specificate de timp, veniturile sunt recunoscute pe
baza metodei liniare pe durata perioadei respective. Este cazul in care intreprinderea
asigura servicii de asistenta tehnica, incluse in pretul produsului (exemplu, asistenta
tehnica si perfectionarea produsului dupa vanzarea unui pachet de software). Valoarea
emanata va acoperi costurile anticipate aferente prestarii serviciilor conform clauzelor
contractuale precum si un profit rezonabil.

Exemplu. SC Martina SA vinde produsul A la pretul de 1.000 lei, din care 10%
reprezinta taxa de asistenta tehnica etalata ca venit amanat pe 2 ani.
Recunoasterea venitului se face dupa cum urmeaza:

a) vanzarea produsului:

4111 Clienti = % 1000,00 lei

701 Venituri din vanzarea 900,00 lei
produselor finite
472 Venituri inregistrate in 100,00 lei
avans

b) etalarea venitului amanat:

b1 anul 1:

472 Venituri inregistrate in = 704 Venituri din lucrari 50,00 lei

avans executate si servicii
prestate

b2 anul 2:

472 Venituri inregistate in = 704 Venituri din lucrari 50,00 lei

avans executate si servicii
prestate

Venituri din dobanzi, redevente si dividende

Venituri din dobanzi

Veniturile din dobanzi sunt recunoscute periodic, in mod proportional, pe baza

randamentului efectiv al activului. Randamentul efectiv al unui activ este rata dobanzii
necesara pentru actualizarea fluxului viitor de intrari de numerar asteptate pe durata de
viata a activului pentru a echivala valoarea contabila initiala a activului. Tipul de
inregistrari contabile privind recunoasterea veniturilor din dobanzi este:

126
 % = 766 Venituri din dobanzi
512 Conturi curente la banci
4518 Dobanzi aferente decontarilor in
cadrul grupului
472 Venituri inregistrate in avans
461 Debitori diversi
5187 Dobanzi de incasat

Dobanzile cuvenite pentru obligatiuni si alte investitii financiare pe termen scurt:

5088 Dobanzi la obligatiuni si titluri de = 762 Venituri din investitii

plasament financiare pe termen scurt

IAS 18 Venituri prevede ca atunci cand dobanda neplatita a fost acumulata inainte
de achizitionarea unei investitii purtatoare de dobanda si intrarile ulterioare de dobanda
sunt alocate intre pre-achizitii si post-achizitii, doar partea post-achizitie este recunoscuta
ca venit.

Venituri din redevente

Sunt recunoscute pe baza contabilitatii de angajamente prin inregistrarea:

% = 706 Venituri din redevente, locatii

de gestiune si chirii
4111 Clienti
418 Clienti facturi de intocmit
461 Debitori diversi
512 Conturi curente la banci
531 Casa

Recunoasterea veniturilor din redevente pe baza contabilitatii de angajamente,

conform realitatii economice ridica problema tratarii venitului propriu leasingului
financiar. Potrivit IAS 17 Leasing, recunoasterea venitului financiar, cel din redevente
se face pe calea etalarii/alocarii pe termenul de leasing.
Un exemplu in acest sens: un utilaj de productie care are un pret in numerar de
396.000 lei este achizitionat in baza unui contract de leasing financiar care are
urmatoarele termene: data intrarii in vigoare: 1 ianuarie 2002; durata contractului de
leasing: 3 ani; ratele in valoare de 87.000 lei sunt platibile semestrial in avans; rata
efectiva a dobanzii este de 28.256% anual; avansul de 36.000 lei este platibil imediat.
Tabelul cu amortizarea aferenta acestei tranzactii este urmatorul:

Specificare Rata Dobanda Capital Sold

0 1 2 3 = 1-2 4
Pret in numerar 0 0 0 396.000,00

127
Avans 36.000,00 0 36.000,00 360.000,00
Rata 1 87.000,00 42.384,00 44.616,00 315.384,00
Rata 2 87.000,00 37.131,60 49.868.40 265.515.60
Subtotal 210.000,00 79.515,60 130.484,40 0
Rata 3 87.000,00 31.260,00 55.740 209.775,60
Rata 4 87.000,00 24.697,20 62.302,80 147.472,80
Rata 5 87.000,00 173362,80 69.637,20 77.835,60
Rata 6 87.000,00 9.164,40 77.835,60 0
Total 558.000,00 162.000,00 396.000,00 0

In contabilitatea locatarului se efectueaza urmatoarele recunoasteri:

a) contabilitatea primara:
a1 plata avansului:

409 Furnizori debitori = 512 Conturi la banci 36.000,00 lei

si:

167 Alte imprumuturi si = 409 Furnizori debitori 36.000,00 lei

datorii asimilate

a2 recunoasterea intrarii activului:

213 Instalatii tehnice, = 167 Alte imprumuturi si 396.000,00 lei

mijloace de transport, datorii asimilate
animale si plantatii

a3 factura pentru cele doua rate scadente:

% = 404 Furnizori de 174.000,00 lei

imobilizari
167 Alte imprumuturi si 94.484,40 lei
datorii asimilate
666 Cheltuieli privind 79.515,60 lei
dobanzile

a4 amortizarea, presupunand ca utilajul este amortizat liniar de-a lungul unei perioade
de 6 ani, deci 396.000 lei: 6 ani = 66.000 lei:

681 Cheltuieli de = 281 Amortizari privind 66.000,00 lei

exploatare privind imobilizarile
amortizarea si corporale
provizioanele

128
a5 plata facturii:

404 Furnizori de = 512 Conturi la banci 174.000,00 lei

imobilizari

b) Bilantul la 31.12.2002 va reflecta urmatoarele solduri:

Utilaj: 396.000 lei - 66.000 lei = 330.000 lei
Datorii pe termen lung privind leasingul financiar: 396.000 lei - 130.484,40 lei =
265.515,60 lei

In contabilitatea locatorului se efectueaza urmatoarele recunoasteri:

a) contabilitatea primara:
a1 inregistrarea investitiei nete de 396.000 lei (558.000 lei - 162.000 lei):

2673 Imprumuturi acordate = 213 Instalatii tehnice, 396.000,00 lei

pe termen lung mijloace de
transport, animale si
plantatii

iar pentru dobanda aferenta:

2674 Dobanda aferanta = 472 Venituri in avans 162.000,00 lei

imprumuturilor
acordate pe termen
lung

a2 incasarea avansului:

512 Conturi la banci = 2673 Imprumuturi 36.000,00 lei

acordate pe termen
lung

a3 plata pentru principal si dobanzile pe anul 2002:

512 Conturi la banci = % 174.000,00 lei

2673 Imprumuturi acordate 94.484,40 lei
pe termen lung
2674 Dobanda aferenta 79.515,60 lei
imprumuturilor
acordate pe termen
lung

si:

129
 512 Conturi curente la = 4111 Clienti 174.000,00 lei
banci
a4 venitul din dobanzi:

472 Venituri in avans = 766 Venituri din dobanzi 79.515.60 lei

b) bilantul si contul de profit si pierdere la 31.12.2002 va evidentia:

b1 bilantul:
Investitia neta sub forma unei creante pe termen lung: 396.000 lei - 36.000 lei -
94.484,60 lei = 265.515,60 lei
Venituri financiare in avans: 162.000 lei - 79.515,60 lei = 82.484,40 lei

b2 contul de profit si pierdere va reflecta venitul financiar realizat de 79.515,60 lei.

Venituri din dividende

Sunt recunoscute atunci cand este stabilit dreptul actionarilor de a le incasa,

inregistrarea fiind:

461 Debitori diversi = 761 Venituri din imobilizari

finananciare
512 Conturi curente la banci = 762 Venituri din investitii
financiare pe termen scurt

Daca dividendele au fost reinvestite se mareste valoarea contabila a titlurilor de

participare si a altor titluri imobilizate:

% = 761 Venituri din imobilizari

financiare
261 Titluri de participare detinute la
filiale in cadrul grupului
262 Titluri de participare detinute la
societati din afara grupului
263 Imobilizari financiare sub forma de
interese de participare
264 Titluri puse in evidenta

Venituri din servicii intermediare

Martina S.A. este mandatata sa desfasoare o tranzactie comerciala cu intermediar

intre BETA avand calitatea de cumparator si GAMA avand calitatea de vanzator. ALFA
factureaza cumparatorului toata valoarea tranzactiei in valoare de 12.000 lei si transfera

130
vanzatorului pretul proprietatii de 11.400 lei, mai putin valoarea comisionului de 5% (5%
din 12.000 lei = 600 lei).
Conform IAS 18 venitul include doar fluxurile brute de beneficii economice primite
sau de primit de catre societatea in nume propriu. Sunt excluse din venituri sumele
colectate in numele unor terte parti care nu sunt beneficii economice de primit de catre
intreprindere si nu au ca rezultat cresteri de capital propriu.

a) Inregistrarea venitului din comision:

4111 Clienti = % 12.000,00 lei

704 Venituri din lucrari 600,00 lei
executate si servicii
prestate
462 Creditori diversi 11.400,00 lei

b) incasarea clientului:

512 Conturi la banci = 4111 Clienti 12.000,00 lei

c) plata creditorilor:

462 Creditori diversi = 512 Conturi la banci 11.400,00 lei

5.4. Clasificarea i prezentarea n situaiile financiare a informaiilor

privind contractele de leasing
(IAS 17 - Contractele de Leasing)

IASB a surprins o multitudine de aspecte contabile n cadrul celor 41 de norme

internaionale de contabilitate iar norma care surprinde problematica leasingului este IAS
17 Leasing aprut n 1994 i revizuit n 1997, cu aplicabilitate de la 1 ianuarie 1999.
Astfel, acest standard prevede c:
Leasingul financiar este operaiunea de leasing care transfer, n mare msur, toate
riscurile i beneficiile aferente dreptului de proprietate asupra bunului. Titlul de
proprietate poate fi transferat, n cele din urm, sau nu. Leasingul operaional este
operaiunea de leasing care nu intr n categoria leasingului financiar.
n contextul prezentului standard riscurile includ posibilitatea de a se nregistra
pierderi ca urmare a unui grad sczut de utilizare a bunului sau a uzurii morale i a unor

131
variaii ale venitului datorate modificrii condiiilor economice; beneficiile pot fi
reprezentate de estimarea unei activiti profitabile pe durata de via economic a
bunului i a unor ctiguri rezultate din creterea valorii sau din realizarea valorii
reziduale .
Ceea ce constituie n mare msur nu este stabilit de norm. Aceasta este o judecat
ce trebuie fcut n contextul corespunztor, pe baza faptelor i situaiilor particulare ce
pot aprea. Paragrafele 8 i 9 din IAS 17 prezint exemple de operaii de leasing n care
riscurile i beneficiile aferente dreptului de proprietate se transfer locatarului.
Astfel IAS 17 (paragraful 8 ) prezint urmtoarele exemple care conduc, n mod
normal, la clasificarea unei operaiuni de leasing ca fiind leasing financiar:
1. Contractul prevede c proprietatea bunului va fi transferat la locatar pn la
sfritul termenului de leasing;
2. Locatarul are opiunea de a cumpra bunul la un pre estimat a fi suficient de
avantajos (suficient de mic n raport cu valoarea sa just), astfel nct, la nceputul
leasingului, exist n mod rezonabil certitudinea c opiunea devine exercitat;
3. Termenul de leasing acoper cea mai mare parte din durata de via economic a
activitii chiar dac nu apare transferul de proprietate;
4. Valoarea actualizat a ratelor minime de leasing (plilor minime de leasing) la
data intrrii n vigoare a contractului este cel puin egal cu aproape ntreaga valoare just
a activului n regim de leasing;
5. Activele ce constituie obiectul contractului de leasing sunt de natur special
astfel nct numai locatarul le poate utiliza fr efectuarea unor modificri ulterioare.
De asemenea IAS 17 (paragraful 9) furnizeaz o serie de situaii care n mod
individual sau n combinaie, pot de asemenea s conduc la clasificarea unei operaii de
leasing ca fiind leasing financiar. Acestea sunt:
a) n cazul n care locatarul poate rezilia contractul de leasing, pierderile locatarului
generate de rezilierea contractului revin locatarului;

b) ctigurile sau pierderile rezultate din variaia valorii juste reziduale sunt n sarcina
locatarului (de exemplu sub forma unei reduceri a chiriei echivalent cu cea mai mare
parte a ncasrilor din vnzri la sfritul contractului de locaie); i

132
c) locatarul are capacitatea de a continua leasingul pentru o a doua perioad, la o chirie
substanial mai redus dect chiria pieei.
n nelesul IAS 17 (paragraful 3) urmtorii termeni au semnificaia prezentat mai jos:
a) Valoarea just este suma la care poate fi tranzacionat un activ sau decontat o datorie,
de bunvoie, ntre pri aflate n cunotin de cauz, n cadrul unei tranzacii n care
preul este determinat obiectiv
b) Termenul de leasing reprezint perioada de timp irevocabil pentru care locatarul a
contractat bunul n leasing i orice alte termene suplimentare pentru care locatarul are
opiunea de a continua utilizare bunului n regim de leasing, cu sau fr plata
suplimentar, opiune a crei exercitare de ctre locatar este cert, ntr-o msur
rezonabil, la nceputul leasingului. Exemple de situaii n care prelungirea unei operaii
de leasing va fi rezonabil sigur sunt:
Operaiunea de leasing se refer la o facilitate de producie specific, singurul
mijloc al locatarului pentru producerea unui anumit produs. Produsul este profitabil i de
importan vital pentru locatar. Termenul iniial al operaiunii de leasing este pentru o
perioad care este mult mai scurt dect durata de via economic a facilitii.
O rafinrie nchiriaz o conduct care este singura conduct care servete cmpul
de producie. Rezervele vor dura mai mult dect termenul iniial al operaiunii de leasing.
Construirea unei noi conducte nu va fi fezabil.
Frecvent, aceast informaie este disponibil numai locatarului, nu i locatorului.
Ca rezultat, locatorul i locatarul pot clasifica o anumit operaiune de leasing n mod
diferit.
c) Durata de via economic este fie:
perioada de-a lungul creia se estimeaz c un bun este utilizat economic de ctre
unul sau mai muli utilizatori; fie
numrul unitilor de producie similare care se estimeaz a se obine prin
utilizarea bunului de ctre unul sau mai muli utilizatori.
d) Durata de via util este perioada estimat care rmne, de la nceputul termenului de
leasing, fr a fi limitat la aceasta, pe parcursul creia se ateapt ca beneficiile
economice ncorporate s fie consumate de ctre ntreprindere.

133
e) Plile minime de leasing sunt acele pli de-a lungul termenului de leasing, pe care
locatarul trebuie sau poate fi obligat s le efectueze excluznd chiria contingent,
costurile serviciilor i impozitele pe care locatorul le va plti i care se vor rambursa
acestuia mpreun cu:
n cazul locatarului orice sume garantate de locatar sau de o parte afiliat
locatarului; sau
n cazul locatorului orice valoare rezidual garantat locatorului fie de ctre
locatar, o parte afiliat locatarului sau o ter parte independent, capabil din
punct de vedere financiar s satisfac aceast garanie.
Observm c valoarea plilor minime de leasing este privit difereniat de locatar
respectiv de locator. Aceasta deoarece, exist totui situaii cnd, valoarea lor nu este
ntotdeauna aceeai la locatar i respectiv la locator. Acest lucru se poate ntmpla atunci
cnd valoarea rezidual este garantat nu de locatar sau de o parte afiliat acestuia ci de o
ter parte care nu are nici o legtur cu locatorul. n acest caz valoarea plilor minime
de leasing pentru locatar ar fi mai mic dect valoarea plilor minime de leasing pentru
locator.
f) Valoarea rezidual reprezint valoarea real sau de pia estimat a activului preluat n
regim de leasing la sfritul contractului;
g) Valoarea rezidual garantat este:
n cazul locatarului, acea parte a valorii reziduale ce este garantat de locatar sau
de o parte afiliat acestuia (valoarea garaniei constituind valoarea maxim ce
devine pltibil n orice situaie);
n cazul locatorului, acea parte a valorii reziduale ce este garantat de locatar sau
de o ter parte neafiliat locatorului ce este capabil, din punct de vedere
financiar, s onoreze obligaiile asumate prin garanie.
Diferenierea celor dou valori garantate la locatar respectiv la locator apare din
aceeai cauz prezentat mai sus i practic aceasta duce la diferenierea valorii plilor
minime de leasing care poate s existe la locatar respectiv la locator.
Cu alte cuvinte, valoarea rezidual garantat de locatar poate fi:
anumit mrime sau o mrime determinat pe care locatorul are dreptul s o cear
utilizatorului pentru cumprarea activului (valoarea opiunii de cumprare)

134
 atunci cnd leasingul se finalizeaz cu transferul dreptului de proprietate a
bunului; sau
Suma pe care utilizatorul sau o parte asociat (afiliat) utilizatorului o garanteaz
locatorului.

n cazul leasingului financiar, riscurile i beneficiile aferente transferului de

proprietate sunt suportate n mare msur de locatar.
n cazul returnrii bunului la sfritul termenului de leasing, pentru a se proteja
mpotriva diverselor riscuri care planeaz asupra activitii sale i care pot afecta valoarea
rezidual a bunului, la solicitarea locatorului, locatarul va asigura realizarea unei valori
reziduale a bunului, la cel puin o anumit valoare, consimit de locator, denumit astfel
valoarea rezidual garantat. Aceast garantare a valorii reziduale se poate face direct de
ctre locatar sau indirect prin intermediul unei pri afiliate locatarului. Prin parte afiliat
sau asociat locatarului considerm c se face referire n special la o societate de
asigurare sau o banc despre care IAS 17 nu furnizeaz informaii suplimentare.

n cazul transferului dreptului de proprietate al bunului la sfritul termenului de

leasing, locatarul se poate proteja mpotriva riscurilor ce poate afecta valoarea rezidual a
bunului dar acest lucru nu este solicitat expres de locator, pentru c el oricum nu va primi
napoi bunul. El va ncasa n schimb preul opiunii de cumprare sau un alt pre convenit
iniial prin contract care va avea de asemenea rolul de valoare rezidual garantat.
Trebuie precizat faptul c, n cazul unui leasing financiar, locatorul se poate asigura
totui la o societate de asigurri mpotriva riscurilor rmase neacoperite prin asigurarea
realizat de locatar. n msura n care asigurarea realizat vizeaz riscul realizrii valorii
reziduale a bunului, partea din valoarea rezidual care excede valoarea rezidual
garantat de locatar sau o parte afiliat lui, este de asemenea considerat, n efectuarea
calculelor contabile, drept o valoare rezidual negarantat.
h) Valoarea rezidual negarantat reprezint acea parte din valoarea rezidual a bunului
n regim de leasing, a crei realizare de ctre locator, nu este sigur sau este garantat
numai de o parte afiliat locatorului.

135
 Aceast valoare este estimat de locator i are o mare importan pentru acesta
deoarece investiia net n operaiunea de leasing se recupereaz pn la nivelul valorii
reziduale negarantate, n cazul leasingului financiar. Prin scderea din valoarea rezidual
estimat de locator a valorii reziduale garantate se obine aceast valoare rezidual
negarantat estimat. n aproape toate circumstanele, locatorul va cunoate valoarea
rezidual negarantat.
i) Rata dobnzii marginale a locatarului reprezint rata dobnzii pe care locatarul ar
trebui s o plteasc pentru un leasing similar sau, dac aceasta nu este determinabil,
rata pe care, la nceputul leasingului, locatarul ar trebui s o suporte pentru a mprumuta,
pentru aceeai perioad, i cu o garanie similar, fondurile necesare pentru achiziionarea
bunului.
j) Rata implicit a dobnzii din contractul de leasing reprezint rata de actualizare care, la
nceputul leasingului, determin ca valoarea actualizat cumulat a plilor minime de
leasing i a valorii reziduale negarantate s fie egal cu valoarea just a bunului n regim
de leasing.
k) Chiria contingent este acea parte a plilor de leasing care nu are o valoare
determinat, dar este stabilit n funcie de un factor, altul dect trecerea timpului (de
exemplu, un procentaj din vnzri, gradul de utilizare, indici de pre, ratele dobnzilor
practicate pe pia).
In continuare vom analiza n ce msur exemplele prezentate de acest standard de
contabilitate la paragraful 8, conduc n mod normal la clasificarea unei operaiuni de
leasing ca leasing financiar. Cu alte cuvinte vom analiza dac aceste exemple se suprapun
cu un transfer n mare msur a riscurilor i beneficiilor aferente titlului de proprietate
ctre locatar.
a) Contractul prevede c proprietatea bunului va fi transferat la locatar pn la sfritul
termenului de leasing.

Astfel, avnd n vedere c locatarul intr n posesia titlului de proprietate la sfritul

perioadei de leasing, va fi clar c ratele de leasing vor trebui s fie suficiente pentru a
returna locatorului costurile sale plus rambursarea capitalului investit. De aceea, operaia
de leasing transfer toate riscurile i beneficiile locatarului i este leasing financiar.

136
b) Locatarul are opiunea de a cumpra bunul la un pre estimat a fi suficient de
avantajos (suficient de mic n raport cu valoarea sa just), astfel nct, la nceputul
leasingului, exist n mod rezonabil certitudinea c opiunea devine exercitat.
Aceeai situaie are loc i aici cnd ratele de leasing sunt luate n considerare
mpreun cu preul exercitrii opiunii. Aprecierea acestui suficient de avantajos
rmne la latitudinea manifestrii raionamentului profesional. Aceleai consideraii ce
privesc necesitile economice ale locatarului prezentate cu privire la opiunea de
prelungire a termenului de leasing, sunt aplicabile de asemenea opiunilor de cumprare.
c) Termenul de leasing acoper cea mai mare parte din durata de via economic a
activitii chiar dac nu apare transferul de proprietate.
Acest exemplu se bazeaz pe premisa c dac un locatar a folosit activul nchiriat
pentru o mare parte din termenul de via al activului, acel locatar va obine majoritatea
beneficiilor sale economice (i va fi expus majoritii riscurilor sale economice). Avnd
n vedere c mai multe beneficii economice sunt obinute la nceputul perioadei de
folosire a activului dect la sfritul acesteia, utilizarea activului pentru cea mai mare
parte din durata sa de folosin poate consta n transferarea n ntregime a beneficiilor sale
economice.
d) Valoarea actualizat a ratelor minime de leasing (plilor minime de leasing) la data
intrrii n vigoare a contractului este cel puin egal cu aproape ntreaga valoare just a
activului n regim de leasing.
Interpretarea acestui exemplu se bazeaz pe interpretarea aferent exemplului a)
adic, prin valoarea stabilit a ratelor, acestea sunt suficiente pentru a rambursa capitalul
investit de locator plus costurile aferente. De aceea se poate spune c se transfer n mare
msur riscurile i beneficiile la locatar.
e) Activele ce constituie obiectul contractului de leasing sunt de natur special astfel
nct numai locatarul le poate utiliza fr efectuarea unor modificri ulterioare.
Exemplul de mai sus se preteaz situaiei n care obiectul de leasing a fost produs
pentru necesitile unui singur utilizator. n acest caz dreptul de proprietate economic
este clar c va fi transferat utilizatorului din momentul ncheierii contractului de leasing.
Este de notat c aceste exemple prezentate de IAS 17 nu sunt absolute i nici nu
prezint condiii ce trebuie ndeplinite pentru ca o operaiune de leasing s fie categorisit

137
ca fiind leasing financiar. Criteriul de baz care trebuie s stea la baza acestei clasificri
trebuie s fie transferul, n mare msur, a tuturor riscurilor i beneficiilor aferente titlului
de proprietate. Oricum, ele sunt foarte utile, n majoritatea cazurilor obinndu-se un
astfel de transfer.

n ceea ce privete operaiunile de leasing care au ca obiect terenuri i cldiri,

norma IAS 17 a suferit ,de la revizuirea sa din 1997, diverse completri i modificri
pentru a clarifica acest aspect.
n forma IAS 17 revizuit n 1997, se prevede la paragraful 11 c acest tip de
operaiuni sunt clasificate ca leasing financiar sau operaional n acelai fel ca i
operaiunile de leasing ale altor active. Totui datorit faptului c terenurile au o durat
de via economic nedeterminat, leasingurile de terenuri vor fi capitalizate numai n
cazul n care se preconizeaz c titlul de proprietate este transmis locatarului. Numai
astfel i se transmit locatarului, n mare msur, riscurile i beneficiile aferente titlului de
proprietate.
n forma la care s-a fcut trimitere, IAS 17 efectua referiri speciale la modul cum
va fi tratat o singur operaiune de leasing financiar care cuprinde o cldire i terenul
aferent. Se specifica doar, la paragraful 11, faptul c deoarece, terenurile au o durat de
via economic nedeterminat, dac nu se estimeaz c locatarului i va fi transferat titlul
de proprietate pn la sfritul termenului de leasing, atunci locatarului nu-i revin n mare
msur toate riscurile i beneficiile aferente titlului de proprietate. n consecin leasingul
terenului va fi clasificat ca operaional. n nelesul general al IAS 17 (n forma
menionat) ar exista astfel dou posibiliti pentru determinarea clasificrii unor astfel de
operaiuni:
a) Terenul i cldirile sunt considerate a fi componente separate i fiecare este
clasificat individual. Dac nu se ateapt ca dreptul de proprietate s fie transferat prin
prevederile leasingului, atunci partea corespunztoare terenului va fi considerat o
operaiune de leasing operaional. Este firesc ca, n aceste condiii, partea
corespunztoare cldirilor s fie clasificat ca difereniat n financiar sau operaional.

138
b) Att cldirea ct i terenul sunt considerate o unitate. n aplicarea criteriului de
clasificare, durata estimat de folosin a ntregii proprieti va fi considerat ca durata de
folosin a cldirii.
Potrivit acestei interpretri, se considera a fi n conformitate cu nelesul general al
standardului, a se separa astfel de operaiuni n cele dou componente, a terenului i
respectiv a cldirii. Metoda cea mai potrivit pentru separarea terenului i a cldirii se
bazeaz pe alocarea valorii prezente a ratelor minime de leasing ntre cele dou elemente
proporional cu valoarea just la nceputul operaiunii de leasing.
Deoarece problema clasificrii operaiunilor de leasing cu terenuri i mijloace fixe
ridica diverse interpretri de genul celor menionate, aceast situaie a fost sesizat i
pus n discuie de Federaiei Experilor Contabili Europeni (organizaie ce asigur
supervizarea general a aplicrii standardelor internaionale emise de IASB).
n vederea unei prezentri explicite a modului de tratare contabil a leasingului de
terenuri i mijloace fixe, s-a simit astfel nevoia completrii paragrafului 11 din IAS 17
cu paragraful 11 B[9] care precizeaz c dac plile de leasing nu pot fi alocate n mod
fidel ntre cele dou elemente (terenul i construcia aferent) se propune tratarea
(clasificarea) ntregului leasing ca fiind financiar doar dac este evident c ambele
elemente reprezint un leasing operaional (n cazul cldirilor aceast situaie existnd
atunci cnd nu sunt ndeplinite nici unul din criteriile precizate la paragrafele 8 i 9), n
aceste ipoteze ntregul leasing fiind considerat operaional.
Soluionarea n acest mod a problemei clasificrii leasingului de terenuri i mijloace
fixe a produs din nou nemulumiri din partea Federaiei Experilor Contabili Europeni
care este de prere c singura consecin a imposibilitii alocrii fidele a plilor
minime de leasing pe cele dou categorii de leasing (terenuri i mijloace fixe) trebuie s
fie aceea a tratrii leasingului ca o singur tranzacie i a clasificrii corespunztoare, n
funcie de criteriile menionate la paragrafele 8-10. De asemenea referitor la modul de
clasificare a leasingului de cldiri n categoria celui operaional, atunci cnd nu se
ndeplinesc nici una din criteriile prevzute la paragrafele 8 i 9, aceeai organizaie
consider c, i subscriem i noi la aceste preri, singurul criteriu care trebuie s stea la
baza clasificrii este acela al transferului riscurilor i beneficiilor.

139
 Ca un corolar al celor precizate, se poate constata c problema clasificrii unui
contract de leasing n cele dou categorii, financiar sau operaional, nu este foarte uor de
realizat, n practic putnd fi interpretat n mod facil, la una sau alta din cele dou
categorii. Clasificarea contractelor de leasing n financiar i operaional are foarte mare
importan din punct de vedere contabil i financiar deoarece se pune problema
influenrii sau nu a structurii patrimonial-financiare la cele dou pri participante la
contractul de leasing: locatarul i la locatorul.
Clasificarea operaiunii de leasing se realizeaz la nceputul leasingului. Dac
locatarul i locatorul convin, n orice moment, s modifice clauzele contractului de
leasing fr a rennoi contractul astfel nct s se modifice clasificarea contractului n
conformitate cu criteriile stipulate, contractul revizuit este considerat un contract nou n
afar de durata sa. Totui modificrile elementelor previzionate (de exemplu, modificri
ale duratei de via economic estimate sau ale valorii reziduale a bunului) sau modificri
de circumstane (de exemplu nendeplinirea angajamentelor de ctre locatar) nu
determin o nou clasificare a leasingului din punct de vedere contabil.

5.5. Politici contabile, modificri ale estimrilor contabile i erori

(IAS 8)

1. Elemente introductive

Aplicat pentru prima dat n 1980, sub o alt denumire i un coninut destul de diferit
fa de cel de astzi, Norma IAS 8 este revizuit n 1993.
Elaborarea, aprobarea i punerea n aplicare a noii norme IAS 35 Abandonul de
activiti (Discontinuing Operations) (ncepnd cu 1 ianuarie 1999) au adus cteva
modificri n coninutul Normei IAS 8, n sensul c fostele paragrafe 4, 19-22 i 6 (n
acest ultim paragraf, numai definiia opririlor de activiti) nu mai fac obiectul acesteia
(Normei IAS 8).
Dincolo de aceste modificri, Norma IAS 8 revizuit a fost aplicat pentru situaiile
financiare ncepnd ci 1 ianuarie 1995.

Obiectivul normei (Objective)

Este acela de a descrie clasificarea, informaiile de furnizat i prelucrarea unor elemente

din contul de profit i pierdere, astfel nct ansamblul ntreprinderilor s ntocmeasc i s
prezinte situaii financiare pe o baz coerent i permanent. Prin aplicarea ei se dezvolt
comparabilitatea, att cu situaiile financiare ale ntreprinderii, relative la exerciiile

140
precedente, ct i cu situaiile financiare ale altor ntreprinderi. Ca atare, Norma ias 8
impune clasificarea i precizarea elementelor extraordinare, ct i precizri asupra unor
elemente ale rezultatului ce provin din activiti ordinare. De asemenea, ea face precizri
asupra prelucrrii contabile aolicabile schimbrilor de estimri contabile, schimbrilor de
metode contabile i corectrii erorilor fundamentale.

Definiii

Elementele extraordinare (Extraordinary items) sunt venituri sau cheltuieli ce rezult

din evenimente sau din tranzacii n mod clar distincte de activitile ordinare ale
ntreprinderii i pentru care nu se ateapt repetarea n timp, de o manier frecvent sau
regulat.
Activitile ordinare (Ordinary activities) se refer la orice activitate angajat de ctre
ntreprindere n cadrul afacerilor sale, ct i la activitile legate cu titlul aceesoriu de sau
n prelungirea care rezult din aceste activiti.
Erorile fundamentale (Fundamental errors) sunt erorile descoperite n timpul
exerciiului, care au o asemenea importan nct situaiile financiare ale unuia sau mai
multor exerciii anterioare nu pot s mai fie fiabile, la dara publicrii lor.
Acestea pot aprea ca rezultat al unui calcul matematic greit, al unei interpretri greite a
evenimentelor, fraudelor sau omisiunilor. Corectarea acestor erori este inclus, de obicei,
n determinarea rezultatului net corespunztor perioadei curente.
Metodele contabile (Accounting policies) sunt principii (principles), baze (basis),
convenii (conventions), reguli (rules) i practici (practices) specifice, aplicate de o
ntreprindere pentru ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare.

2. Rezultatul net al exerciiului (Net profit or Loss for the Period)

Toate veniturile i cheltuielile constatate n numele exerciiului trebuie s fie incluse n

determinarea rezultatului net al acestui exerciiu, exceptnd situaia n care o norm
contabil internaional nu dispune astfel sau nu autorizeaz o alt prelucrare.
n mod normal, toate elementele de venituri i cheltuieli constatate pe parcursul unei
perioade sunt incluse n calculul profitului net sau pierderii net/e al/a acestei periode. n
cadrul acestor elemente sunt incluse i elementele extraordinare i efectele schimbrilor
n estimrile contabile. Totui, pot exista circumstane n care unele elemente pot s fie
excluse din rezultatul net al perioadei curente. Norma IAS 8 abordeaz dou dintre aceste
circumstane:
- corectarea erorilor fundamentale i
- efectul schimbrilor de metode contabile
Printre elementele susceptibile s satisfac definiiile veniturilor i cheltuielilor, aa cum
sunt ele prezentate n Cadrul conceptual al IASB, dar care sunt excluse, totui, din
calculul rezultatului net, figureaz cu predilecie:
- diferenele din reevaluare (revaluation surpluses) (a se vedea n acest sens, Norma
IAS 16 Imobilizrile corporale (Property, plant and Equipment));
- ctigurile i pierderile ce rezult din conversiunea situaiilor financiare ale unei
ntreprinderi strine (gains and losses arising on the translation of the financial
statements of a foreign entity) (a se vedea, n acest sens, Norma IAS 21 Efectele

141
 variaiilor privind cursurile monedelor strine (The effects of Changes in Foreign
Exchanges Rates)).

Rezutatul net cuprinde dou categorii de elemente:

- rezultatul activitilor ordinare (Profit or loss from ordinary activities) i
- elementele extraordinare (Extraordinary items).
Fiecare dintre aceste categorii rebuie s fac obiectul unei prezentri separate n contul de
profit i pierdere.

3. Rezultatul activitilor ordinare (Profit or Loss from Ordinary Activities)

Cvasitotalitatea operaiilor i evenimentelor realizate sau suportate de ntreprindere

constituie activiti ordinare ce nu necesit o informare special.
Totui, atunci cnd anumite venituri sau anumite cheltuieli prezint o valoare (size),
o natur (nature) sau o inciden (incidence), astfel nct menionarea lor este util
pentru explicarea performanelor ntreprinderii n cursul exerciiului, natura i
mrimea (amount) acestor elemente trebuie s fie menionate separat.
Dei aceste elemente de venituri i cheltuieli nu sunt extraordinare, natura i mrimea lor
pot fi semnificative pentru utilizatorii de situaii financiare, n nelegerea poziiei
financiare i performanei unei ntreprinderi i n proiectarea acestor aspecte, pentru
perioadele viitoare. Prezentarea i publicarea acestor informaii se fac, de obicei, n notele
la situaiile financiare.
Norma IAS 8 citeaz o serie de exemple ce pot genera elemente de acest tip:
- deprecierile de stocuri sau de imobilizri corporale (the write-down of inventories
to net realisable value of property, plant and equipment to recoverable amount, as
well as the reversal of such write-downs);
- o restructurare a activitilor unei ntreprinderi i reluarea oricror provizioane
privind costurile restructurrii (a restructuring of the activities of an enterprise and
the reversal of any provisions for the costs of restructuring);
- cesiunile de imobilizri corporale (disposals of long-term investments);
- opririle (abandonurile) de activiti (discontinued operations);
- reglementrile de litigii (littigations settements);
- alte reluri de provizioane (other reversals of provisions).

4. Elementele extraordinare

Natura i mrimea fiecrui element extraordinar trebuie s fie menionate n mod

separat.
Contul de profit i pierdere va putea:
- fie s indice fiecare element extraordinar
- fie s nu menioneze dect mrimea lor total, detaliile fiind furnizate, atunci, n
anex.
Un eveniment sau o tranzacie genereaz n situaii foarte rare un element extraordinar.
Trebuie remarcat c elementele extraordinare sunt n mod clar distincte de activitile
ordinare. Totui, s menionm n plus c, pentru identificarea lor, conteaz mai mult
natura, i nu frecvena cu care apar. Cu toate acestea, un eveniment sau o tranzacie poate

142
fi extraordinar() pentru o ntreprindere i neextraordinar() pentru o alta, datorit
diferenelor ntre ceea ce reprezint pentru fiecare dintre ele activitile ordinare. De
exemplu, pierderile rezultate ca urmare a unui cutremur pot s fie calificate drept un
element extraordinar pentru multe ntreprinderi. Totui, solicitrile deintorilor de polie
de asigurare, ca urmare a unui cutremur, nu pot s fie clasificate drept element
extraordinar, n cazul unei ntreprinderi de asigurri, care procedeaz la asigurri contra
unui atare risc.
Exemplele de evenimente i de tranzacii care, n general, dau natere la elemente
extraordinare pentru cele mai multe ntreprinderi sunt:
- exproprierile de bunuri (the expropriations of assets);
- un cutremur sau o alt calamitate natural (an earthquake or other natural
disaster).

5. Schimbrile de estimri contabile (Changes in Accounting Estimates)

Numeroase elemente ale situaiilor financiare nu pot s fie evaluate cu precizie i, ca

atare, sunt estimate. Este cazul, printre altele, al provizioanelor i al duratei de via utile
a imobilizrilor.
Uneori este dificil s se disting ntre o schimbare de metod contabil i o schimbare de
estimare contabil. n astfel de cazuri, schimbarea este tratat ca o schimbare de estimare
contabil, solicitndu-se, totodat, o informare distinct.

Efectul unei schimbri n estimrile contabile trebuie s fie inclus n determinarea

rezultatului net, n:
a. exerciiul schimbrii, dac schimbarea afecteaz numai exerciiul n cauz,
sau
b. exerciiul schimbrii i exerciiile viitoare, dac schimbarea afecteaz att
exerciiul curent ct i pe urmtoarele.

Estimrile sunt periodic reexaminate i modificate, dac este necesar. Problema care se
pune este de a ti dac o astfel de schimbare repune n discuie rezultatul exerciiilor
anterioare. Rspunsul este nu. ntr-adevr Norma IAS 8 stipuleaz c influena unei
schimbri de estimare contabil trebuie s afecteze rezultatul net al exerciiului n curs i,
dac este cazul, pe cel al exerciiilor urmtoare. Rezultatele exerciiilor anterioare nu
trebuie modificate.

Exemplul 1
n exerciiul N-1, pentru a ine cont de riscul de insolvabilitate al unui client,
ntreprinderea ALFA a constituit un provizion estimat la nivelul sumei de 55.000 lei. La
sfritul exerciiului N, se apreciaz c situaia acestui client s-a mbuntit, astfel c un
provizion de 30.000 lei ar fi suficient.
Aceast schimbare e estimare este integral constatat n rezultatul exerciiului N.
Cheltuielile exerciiului N-1, conform regulilor, nu sunt afectate. Ajustarea provizionului
na fi contabilizat astfel:

31 decembrie/N

143
Provizioane pentru = Reluri de provizioane 25.000 lei
deprecierea clienilor

Exemplul 2
ntreprinderea BETA posed un echipament achiziionat la un cost de 60.000 lei, la 1
aprilie / N-3. Durata de utilizare estimat la momentul achiziiei a fost de 10 ani. Au fost
practicate urmtoarele amortizri:

- n exerciiul N-3: (60.000 /10) x 9/12 = 4.500

- n exerciiul N-2: 60.000 /10 = 6.000
- n exerciiul N-1: 60.000 /10 = 6.000
16.500

innd cont de o utilizare mai intensiv a echipamentului, la nchiderea exerciiului N se

apreciaz c durata de via va fi, n mod credibil, de 8 ani. Valoarea contabil net la 31
decembrie/N-1 (60.000 16.500 = 43.500) trebuie s fie amortizat, deci, pe durata de
via rmas (5 ani i 3 luni sau 5,25), de unde urmtoarele cheltuieli cu amortizarea:

- n exerciiul N: 43.500/5,25 = 8.285,714, n loc de 6.000

- n exerciiul N+1: 43.500/5,25 = 8.285,714, n loc de 6.000
- n exerciiul N+2: 43.500/5,25 = 8.285,714, n loc de 6.000
- n exerciiul N+3: 43.500/5,25 = 8.285,714, n loc de 6.000
- n exerciiul N+4: 43.500/5,25 = 8.285,714, n loc de 6.000
- n exerciiul N+5: (43.500/5,25) x 3/12 = 2.071,428, n loc de 6.000
- n exerciiul N+6: 0, n loc de 6.000
- n exerciiul N+7: 0, n loc de 6.000

Se poate observa c amortizrile anterioare exerciiului N nu au fost corectate.

O schimbare de estimare contabil nu constituie, prin ea nsi, un element extraordinar.
Incidena schimbrii constituie, n fapt, un element de aceeai categorie (ordinar dau
extraordinar) ca i elementul a crui schimbare a fost modificat.

Exemplul 1 (continuare)
Dac deprecierea creanei fa de clientul n cauz a fost considerat iniial ca o activitate
ordinar, reluarea provizionului constituie, de asemenea, o activitate ordinar.
Atunci cnd o schimbare are o inciden semnificativ asupra exerciiului n curs sau
risc s o aib asupra exerciiilor urmtoare, natura i mrimea sa trebuie s fie
menionate n situaiile financiare. Dac mrimea n cauz nu poate fi cuantificat, acest
aspect trebuie s fie semnalat.

6. Erorile fundamentale (Fundamental errors)

Erorile pot s fi fost comise cu ocazia ntocmirii situaiilor financiare ale unui exerciiu
anterior, din cauza unor greeli de calcul, unei aplicri defectuoase a metodelor contabile,
unei interpretri eronate a faptelor, unor fraude sau neglijene.

144
n majoritatea cazurilor, corectarea acestor erori este inclus n rezultatul exerciiului
curent, n momentul n care acestea sunt descoperite.

Exemplul 3
O eroare de calcul a amortizrilor exerciiului N-1 a majorat incorect rezultatul acestui
exerciiu, cu 5.500 lei. Aceast eroare nu pune n discuie fiabilitatea situaiilor financiare
ale exerciiului N-1. Eroarea va fi corectat prin creterea cu 5.500 lei a cheltuielilor cu
amortizrile, corespunztoare exerciiului N.
n schimb, atunci cnd este vorba de erori fundamentale, adic de erori de o astfel de
importan nct situaiile financiare anterioare nu pot s mai fie considerate fiabile n
momentul publicrii lor, corectarea trebuie s fac obiectul unei prelucrri i al unei
publicri specifice. Norma IAS 8 precizeaz, ca prelucrare de referin, efectuarea
corectrii prin ajustarea capitalurilor proprii de deschidere (by adjusting the opening
balance of retained earnings).
Exemplul 4
ntreprinderea GAMA a contabilizat, la veniturile exerciiului N-1, vnzri de 240.000
lei, care s-au dovedit a fi fictive. O atare eroare nu permite s se considere situaiile
financiare ale exerciiului N-1 ca fiind fiabile.
Presupunnd c profitul este impozitat cu o cot de 16%, rezultatul exerciiului N-1 a fost
incorect majorat cu: 240.000 x 84% = 201.600 lei. Corectarea acestei erori fundamentale
se va contabiliza astfel :

___________________________ N ______________________

% = Clieni 240.000
Rezerve 201.600
Impozite amnate 38.400
___________________________ ______________________

Ca atare, rezultatul exerciiului N nu va fi afectat de aceast eroare comis n exerciiul

N-1.
De asemenea, toate datele comparative trebuie s fie ajustate, exceptnd situaia n care
aceast corectare este imposibil. n plus, trebuie s fie indicate:
- natura erorii comise;
- mrimea corectrii pentru fiecare exerciiu prezentat cu titlu comparativ;
- mrimea corectrii relativ la exerciiile anterioare celor n cauz;
- faptul c datele comparative au fost retratate sau c retratarea lor este imposibil.

Exemplul 4 (continuare)
S presupunem c structura contului de profit i pierdere al exerciiului N-1 se prezint
astfel:

Vnzri 1.200.000
Costul mrfurilor vndute - 920.000
Rezultatul activitilor ordinare 280.000

145
Cheltuieli privind impozitul pe profit 44.800
Rezultatul net 235.200

Rezervele ntreprinderii au fost de 1.440.000 lei la nceputul exerciiului N-1, i de

1.596.000 lei la nchiderea acestuia.
Presupunnd, de asemenea, c mrimea cotei impozitului pe profit este de 16%, contul
de profit i pierdere al exerciiului N se va prezenta astfel:

Rubrici N N-1 (retratat)

Vnzri 1.040.000 960.00025
Costul mrfurilor vndute - 960.000 - 920.000
Rezultatul activitilor ordinare 80.000 40.000
naintea impozitrii profitului
Cheltuieli privind impozitul pe profit -12.800 - 6.400
Rezultatul net 67.200 33.600

Tabloul variaiei capitalurilor proprii, la rndul lui, se va prezenta dup cum urmeaz:

Rubrici N N-1
Rezervele de deschidere, aa cum au
fost enunate anterior 1.596.000 1.400.000
Corectarea erorii fundamentale (din
care a fost dedus impozitul) - 201.600 __-______
Rezervele de deschidere, dup retratare 1.394.400 1.400.000
Rezultatul net 67.200 33.600
Rezervele la nchiderea exerciiului 1.461.600 1.366.400

Aceast soluie nu a fost admis de statele care aplic principiul intangibilitii bilanului
de deschidere (de exemplu, Frana), dei astzi, problema este controversat chiar i n
aceste ri. De aceea, Norma IAS 8 admite, ca o alt metod autorizat (nu de
referin), corectarea unei erori fundamentale prin retratarea rezultatului net al
exerciiului n cursul creia ea este descoperit.

Exemplul 4 (continuare)
Anularea vnzrii, nregistrat n N-1, ar conduce la diminuarea rezultatului exerciiului
N cu 201.600 lei:

_______________________________ N ______________________________

240.000 Alte cheltuieli de exploatare = Clieni 240.000

38.400 Impozite amnate Cheltuieli privind impozitul pe profit 38.400

25
1.200.000 240.000

146
________________________________ ___________________________________

Prin aceast prelucrare datele comparative nu sunt ajustate.

Totui, atunci cnd este posibil, ntreprinderea trebuie s furnizeze informaii
complementare care s releve rezultatul exerciiului n curs i al exerciiilor anterioare, ca
i cnd eroarea nu ar fi fost comis.
De asemenea, ntreprinderea trebuie s menioneze:
- natura erorii comise;
- mrimea corectrii luate n calcul, n fiecare dintre exerciiile vizate; atunci cnd
acest fapt se dovedete a fi imposibil, el trebuie semnalat.

Exemplul 4 (continuare)
Prin aceast prelucrare, contul de profit i pierdere al exerciiului N s-ar prezenta
astfel, presupunnd c sunt ndeplinite condiiile cerute pentru a contabiliza un sold de
impozite amnate-activ, n numele exerciiului N (a se vedea i Norma IAS 12):

Rubrici N N-1 N(retratat)

N-1
(retratat)
Vnzri 1.040.000 1.200.000 1.040.000 960.000
Costul mrfurilor vndute -960.000 -920.000 -960.000 -920.000
Corectarea erorii fundamentale -240.000 ______-__ ______-__ ______-__
Rezultatul activitilor ordinarea naintea
impozitrii profitului -160.000 280.000 80.000 40.000
Cheltuieli privind impozitul pe profit -12.800 -44.800 -12.800 -6.400
Influena corectrii de erori asupra
impozitului pe orofit 38.400 ____-____ ____-____ ____-____
Rezultatul net -134.400 235.200 67.200 33.600

n privina evoluiei rezervelor, aceasta ar putea s fie prezentat astfel:

Rubrici N N-1 N(retratat) N-1

(retratat)
Rezervele de deschidere, aa cum au fost
enunate anterior 1.596.000 1.400.000 1.596.000 1.400.000
Corectarea erorii fundamentale (din
care a fost dedus impozitul) ___-_____ ___-_____ -201.600 ___-_____
Rezervele de deschidere, dup retratare 1.596.000 1.400.000 1.394.400 1.400.000
Rezultatul net -134.400 235.200 67.200 33.600
Rezervele la nchiderea exerciiului 1.461.600 1.635.200 1.461.600 1.433.600

7. Schimbrile de metode contabile (Changes in Accounting policies)

147
n conformitate cu Cadrul conceptual al IASB, utilizatorii trebuie s fie n msur s
compare n timp situaiile financiare ale unei ntreprinderi, n vederea identificrii poziiei
sale financiare i performanele sale. Schimbrile de metode afecteaz comparabilitatea
documentelor contabile i, ca atare, ele sunt reglementate.
O schimbare de metod contabil nu este autorizat dect n dou cazuri:
1. Dac o lege sau o instan de normalizare o face obligatorie, sau
2. Dac se ajunge la o prezentare adecvat a evenimentelor sau operaiilor ce figureaz n
situaiile financiare. Cu alte cuvinte, dac se furnizeaz, prin aceasta, informaii mai
pertinente sau mai fiabile asupra poziiei financiare, performanelor sau fluxurilor de
trezorerie ale ntreprinderii.

Nu constituie schimbare de metod contabil adoptarea unei noi metode pentru operaiile
sau evenimentele care nu se produseser nainte sau care difer, din punct de vedere al
fondului (substanei lor economice), fa de cele ce au avut loc anterior.
Reevaluarea de active, cu toate c exprim o veritabil schimbare de metod contabil,
nu intr n perimetrul de aplicare al normei IAS 8. Ea este reglementat prin normele IAS
16 i IAS 25.
n nu puine cazuri este dificil s se disting ntre schimbri de metode i schimbri de
estimri. Norma IAS 8 traseaz n mod clar acest dubiu, considernd c modificarea
trebuie s fie tratat ca o schimbare de estimare.

O schimbare de metod este aplicat fie de o manier prospectiv, fie de una

retrospectiv.
n primul caz, noua metod nu se aplic dect evenimentelor sau operaiilor ce au
survenit dup data schimbrii. n schimb, o aplicare retrospectiv conduce la extinderea
aplicrii acestei metode la evenimentele i operaiile anterioare, oricare ar fi data lor de
origine.

Capitolul VI. Standardul internaional de contabilitate IAS 2

Stocurile

6.1. Metode de gestiune a stocurilor. Exemple

n contabilitatea financiar, gestiunea stocurilor se realizeaz fie prin metoda

inventarului permanent fie prin metoda inventarului intermitent.

6.1.1.Metoda inventarului permanent

Aceast metod, n esen, const n utilizarea conturilor de stocuri (materii prime,
materiale consumabile, mrfuri etc.) pentru a determina i urmri stocul scriptic dup
fiecare operaie de intrare i de ieire. Aceast metod are la baz urmtoarele cerine :
n cursul perioadei, toate operaiile de intrri i respectiv ieiri de
stocuri (materii prime, mrfuri etc.) se nregistreaz, n ordine cronologic, pe

148
debitul sau creditul respectivelor conturi de stocuri, n baza documentelor primare
sau centralizatoare;
n urma nregistrrii micrii stocurilor pe debitul i creditul
conturilor de stocuri, fie la sfritul lunii, fie n cursul lunii, se stabilete soldul
scriptic, care se compar cu stocul faptic, stabilit n urma inventarierii stocurilor;
dac apar diferene n plus sau n minus ntre inventarul faptic i
soldul scriptic calculat pe baza informaiilor din conturile de stocuri, ele se
regularizeaz, astfel :
- plusul la inventar se nregistreaz prin debitarea conturilor de
stocuri n coresponden cu conturile de cheltuieli (ieirile efective pot fi sub nivelul
celor scriptice nregistrate n contabilitate);
- minusurile la inventar se nregistreaz prin debitarea conturilor de
cheltuieli cu materialele consumate sau cu mrfurile vndute, n coresponden cu
conturile de stocuri. Este vorba de diferena de inventar negativ, suportat de
ntreprindere.

n ceea ce privete determinarea stocurilor potrivit acestei metode, aceasta

se realizeaz astfel :
- stocul final la sfritul exerciiului precedent devine stoc iniial la
nceputul exerciiului curent;
- stocul final, stabilit prin punerea de acord a datelor din contabilitate
cu cele constatate la inventariere se raporteaz ca stoc iniial la exerciiul urmtor.

Metoda inventarului permanent este superioar metodei inventarului intermitent

prin faptul c nregistrarea n conturile de stocuri a fiecrei intrri i ieiri, pe msura
producerii operaiilor, att cantitativ, ct i valoric, d posibilitatea cunoaterii, n orice
moment, a mrimii stocurilor. Aceast metod cere un volum relativ mare de munc n
prelucrarea datelor, n schimb, permite o urmrire i un control corespunztor privind
gestiunea bunurilor.

6.1.2.Metoda inventarului intermitent

Aceast metod const n renunarea la utilizarea conturilor de stocuri n cursul

perioadei, pentru evidena intrrilor i, respectiv, a ieirilor i calcularea stocurilor
scriptice dup fiecare operaie, ca n cazul inventarului permanent.
n acest caz, conturile de stocuri se utilizeaz numai la sfritul fiecrei
perioade de gestiune (lunar), cnd se debiteaz cu soldurile finale, respectiv cu
valoarea stocurilor stabilite la sfritul lunii pe baz de inventar i se crediteaz cu
preluarea acestor solduri la cheltuieli, sau venituri, dup caz, la nceputul noii
perioade de gestiune.

Conturile de stocuri sunt deci folosite numai pentru urmrirea intermitent a

soldurilor, intrrile fiind urmrite i nregistrate direct pe conturile de cheltuieli,
respectndu-de urmtoarele principii (cerine) :

149
 stocul la nceputul exerciiului curent este stocul stabilit prin
inventariere la sfritul anului precedent;
nu se nregistreaz intrri n stocuri n timpul anului. Cumprrile de
stocuri se nregistreaz n debitul conturilor grupei 60 Cheltuieli cu materii prime,
materiale, mrfuri, n coresponden cu conturile de teri i de trezorerie, dup caz;
nu se nregistreaz ieiri de stocuri n timpul anului, la darea lor n
consum i nici ieiri de stocuri pentru vnzri (semifabricate, produse finite);
la sfritul anului se face inventarierea stocurilor pe feluri i grupe de
materii prime, materiale, mrfuri, semifabricate, produse finite, corespunztor
clasificrii conturilor. Stocurile astfel stabilite se evalueaz conform metodologiei i
se nregistreaz n debitul conturilor de stocuri, corespunztor naturii acestora, n
coresponden cu conturile din grupa 60 Cheltuieli cu materii prime, materiale,
mrfuri pentru stocurile cumprate i n coresponden cu contul 711 Venituri din
producia stocat, pentru stocurile din producia proprie obinut. Totodat, se face
i anularea stocurilor iniiale prin debitarea conturilor de cheltuieli (grupa 60) i
venituri (grupa 71) n coresponden cu conturile de stocuri.

n urma acestor nregistrri, soldurile conturilor de cheltuieli reflect stocurile

consumate (ieirile) n timpul perioadei, calculate dup relaia :
E = Si +I Sf ,
unde : E = ieiri
Si = stoc iniial
I = intrri
Sf = stocul final calculat prin
inventariere

Metoda inventarului intermitent prezint dezavantaje fa de metoda

inventarului permanent, astfel :
- imposibilitatea efecturii unui control asupra gestiunii stocurilor prin
intermediul contabilitii;
- orice eroare sau omisiune de nregistrare la efectuarea inventarului
fizic duce la informaii false n documentele contabile de sintez. Se ncalc deci
principiul imaginii fidele;
- orice pierdere sau furt din gestiune apare ca o ieire din stoc, fiind
inclus n cheltuielile exerciiului;
- nu permite stabilirea plusurilor sau minusurilor n gestiune;
- creeaz tentaia de subevaluare a stocurilor la inventar, din motive
fiscale, n vederea creterii nereale a cheltuielilor cu stocurile i diminurii
profitului impozabil.

Pentru a exemplifica modul de efectuare a nregistrrilor n cazul metodei

inventarului permanent i metodei inventarului intermitent, se va considera cazul
materiilor prime, subliniind faptul c problemele menionate sunt asemntoare i n cazul
altor active circulante materiale : Materiale de natura obiectelor de inventar, ambalaje,
mrfuri etc.

150
 PREZENTAREA PARALEL A NREGISTRRILOR N CAZUL
METODEI INVENTARULUI PERMANENT I METODEI
INVENTARULUI INTERMITENT

(pe exemplul evidenei materiilor prime)

Operaii economice Formule contabile

Inventar permanent Inventar intermitent
1.Aprovizionare cu % = 401 Furnizori % = 401
materii prime, 301 Mat.pr. Furnizori
factura cuprinznd i 4426 TVA deduct. 601 Chelt.cu mat.pr.
TVA 4426 TVA deduct.

2.Eliberarea spre 601 Chelt. cu = 301 Mat.pr

consum a materii prime
X
materiilor prime

3.Inventarierea, 601 Chelt. cu = 301 Materii

stabilind soldul final materiile prime prime
faptic i pe aceast (pentru diferene n minus) X
baz :

-n cazul inventarului 301 Materii = 601 Chelt. cu

permanent, se prime materii prime X
nregistreaz (pentru diferene n plus)
diferena de inventar

301 Materii =601

-n cazul inventarului Chelt. cu
intermitent, se X prime materii
nregistreaz acest prime
sold la contul de
stocuri, creditnd
contul de cheltuieli,
n debitul cruia s
rmn doar ieirile
(consumurile)
effective

4.La nceputul 601 Chelt. cu = 301

exerciiului urmtor, Materii
n cazul inventarului materii prime
X
intermitent, se preia prime"
soldul n exploatare.

151
 n ara noastr, pasul btut pe loc de contabilitatea de gestiune a fcut ca
inventarul permanent s fie cvasigeneralizat.

Nu acelai lucru se ntmpl n rile dezvoltate. n majoritatea cazurilor, n

aceste ri, contabilitatea financiar nu nregistreaz zilnic variaia stocurilor.
Valorile care figureaz n posturile bilaniere sunt rezultatul unei duble operaii:
numrarea/cntrirea cantitilor existente n stoc (inventarierea faptic) i o
evaluare a cantitilor.

6.2. Obiectivul standardului

Standardul Internaional de contabilitate - IAS 2 Stocurile prezint:

Tratamentele contabile aplicabile stocurilor n condiiile costului

istoric,
Coninutul informaiilor privind metodele de determinare a
costurilor
Cheltuielile ce trebuie luate n calcul la determinarea valorii acestora
Contabilizarea ulterioar a cheltuielilor aferente
Aspecte referitoare la deprecierea costului pn la valoarea net
realizabil
Fixeaz regulile de evaluare la nchiderea exerciiului

Scopul standardului este recunoaterea, msurarea i evaluarea stocurilor,

adic determinarea valorii la care acestea vor fi recunoscute n bilan i vor
influena contul de profit i pierdere, oferind o alternativ acelor tratamente
contabile care, prin creterea i descreterea valorii stocului, determinate de acestea,
ajusteaz profiturile n concordan cu ce este avantajos pentru conducere.

Standardul trateaz evaluarea i contabilizarea stocurilor, respectiv

determinarea valorii la care stocurile se nregistreaz la categoria activelor, ca
active curente, recunoscute n situaiile financiare, valoare ce va fi raportat pn n
momentul realizrii acestora ca venit din vnzri. Ca atare, Standardul vizeaz
evaluarea stocurilor n bilan, preciznd care sunt cheltuielile ce vor fi luate n
considerare pentru calculul costului acestora, fixnd astfel reguli de evaluare la
nchiderea exerciiului.

6.3.Definiii i delimitri referitoare la stocuri

Stocurile sunt active:

- deinute pentru a fi vndute n cursul normal al activitii
- n curs de producie, pentru o astfel de vnzare
- sub form de materii prime sau de furnituri care trebuie s fie consumate n
procesul de producie sau de prestare de servicii

152
 Definiia nu ine cont de natura elementului considerat, ci de destinaia
acestuia, care este puternic influenat de activitatea ntreprinderii. Spre exemplu,
terenurile i construciile constituie imobilizri corporale pentru majoritatea
ntreprinderilor. n schimb, pentru un comerciant de bunuri imobiliare acestea sunt
stocuri.
Stocurile pot avea i o natur necorporal. Pot fi ntlnite n ntreprinderile
prestatoare de servicii sub forma lucrrilor realizate i nefacturate, la nchiderea
exerciiului financiar.

Dup natura lor, sunt delimitate 4 categorii de stocuri:

- bunurile cumprate i deinute cu scopul revnzrii, fr nici o transformare
(precum mrfurile achiziionate de un detailist n vederea revnzrii sau terenuri i
alte proprieti imobiliare deinute cu scopul revnzrii)

- materiile prime, materialele i alte consumabile destinate realizrii

obiectului de activitate a ntreprinderii i care intr n producia de bunuri fabricate
sau realizrii de prestri de servicii

- produsele finite (bunuri fabricate de ntreprindere)

- producia aflat n curs de execuie, lucrri i servicii n curs de execuie sau

neterminate (ce nu fac obiectul unor contracte de construcii) care au atins un
stadiu intermediar de fabricaie i pentru care ntreprinderea nu a nregistrat venitul
aferent conform IAS 18 Venituri, cum ar fi activiti n curs de desfurare de ctre
avocai, auditori, arhiteci.

6.3.1.Recunoaterea stocurilor din situaiile financiare

(conform paragrafului 82 din Cadrul general de ntocmire i prezentare a situaiilor

financiare) este procesul ncorporrii n bilan sau n contul de profit i pierdere a
unui element care ndeplinete criteriile de recunoatere, adic:

a. este probabil ca respectivul element s aduc beneficii economice

viitoare pentru ntreprindere, i

b. elementul s aib o valoare sau un cost care s poat fi msurat n

mod credibil.

Dac se estimeaz c respectivul element de stoc nu aduce beneficii

economice viitoare pentru ntreprindere, acesta va fi nregistrat ca i cheltuial n
contul de profit i pierdere. n aceast situaie se ncadreaz stocurile care se
achiziioneaz accidental sau cele care au caracter nestocabil (energie electric,
gaze, ap etc.).

153
 Momentele n care se realizeaz recunoaterea stocurilor sunt
urmtoarele: la achiziie, la obinerea din producie proprie, la aport la capitalul
social sau la primirea prin donaie i subvenii guvernamentale.

Momentele n care se realizeaz derecunoaterea stocurilor sunt acele

momente n care se realizeaz vnzarea sau ieirea din ntreprindere prin diferite ci
(donaie, pierderi din calamiti, exproprieri etc.).

6.3.2.Valorea realizabil net. Elemente identificabile i elemente

fungibile. Exemple

Valoarea realizabila neta este preul de vnzare estimat ce ar putea fi obinut pe

parcursul desfurrii normale a activitii, mai puin costurile estimate pentru
finalizarea bunului i a costurilor necesare vnzrii.
Costurile de vnzare trebuie s includ toate costurile directe identificabile,
cum ar fi cele de ambalare, transport i comisioanele agenilor de vnzri. Pot fi
calculate n mod explicit sau pot fi estimate ca procent al preului de vnzare, ce se
consider a fi realizabil prin prisma experienei anterioare.
Costurile de finalizare i de vnzare nu trebuie ajustate pentru a obine profit
din aciunea de finalizare i vnzare.

Comentariu
n cazul prestrilor de servicii, stocurile includ costul serviciilor pentru care
ntreprinderea nu a recunoscut nc venitul aferent.
Prin urmare, valoarea stocului furnizorului de servicii include costul pe care l
incumb serviciile oferite (costul personalului direct implicat i alte costuri de
personal i regiile corespunztoare) pentru care nu au fost recunoscute nc
veniturile aferente.
n conformitate cu IAS 18 Venituri, dac rezultatul unei prestri de servicii nu
poate fi estimat n mod rezonabil i nu este posibil ca acest cost s fie recuperat,
venitul nu este nc recunoscut, prestrile de servicii sunt considerate n curs i
nregistrate la nivelul costurilor efectuate.

n practic sunt uniti care, greit, ncadreaz n categoria stocurilor materiale

sau chiar utilaje care necesit montaj i probe tehnologice, aferente unor
obiective de investiii cuprinse n planul de investiii.

Aceste stocuri, pe msur achiziiei ori realizrii investiiei, trebuie nglobate n

obiectivul de investiii, mrind valoarea acestuia ca imobilizare n curs, ce se va
concretiza ntr-un activ imobilizat la finalizare, iar recunoaterea ca i cheltuieli se
va realiza pe parcursul duratei utile de via a activului realizat (cf. par. 33 din IAS
2).

VALOREA REALIZABIL NET

III. Tehnici (metode) de evaluare a costului stocurilor

154
 Elemente identificabile i elemente neidentificabile (fungibile)

Stocurile cuprind bunuri identificabile i bunuri fungibile.

Bunurile fungibile - sunt bunuri de orice natur care nu se pot distinge n mod
fundamental unele de altele.
Costul stocurilor care, n mod obinuit, nu sunt confundabile , i al acelor
bunuri i servicii destinate unor comenzi distincte, trebuie s fie determinat prin
identificarea specific a costurilor lor individuale.
Identificarea specific a costurilor nu este adecvat atunci cnd exist un
numr mare de elemente ale stocurilor care sunt n mod obinuit confundabile.

Pentru elementele confundabile, IAS 2 a prevzut dou prelucrri de

determinare a costului stocurilor: prelucrarea de referin i cealalt prelucrare
autorizat.

Prelucrarea de referin
Presupune utilizarea a dou metode de calcul a costului stocurilor ieite:
Metoda FIFO ( the first-in, first-aut, adic primul intrat primul ieit) i metoda
CMP (costul mediu ponderat).

Metoda FIFO are n vedere principiul conform cruia stocurile ieite

din gestiune se evalueaz la costul primului lot intrat, respectiv a celuli mai vechi
lot sau sortiment. Dup epuizarea acestuia, evaluarea se face la costul urmtorului
lot, n ordine cronologic. Stocul de la sfritul perioadei este constituit din
elementele de stoc cele mai recente.

Metoda CMP ine cont de toate intrrile i toate ieirile exerciiului.

Se calculeaz ca un raport ntre valoarea total a stocului iniial plus valoarea
intrrilor i stocul iniial plus valoarea stocurilor intrate. Se poate calcula fie dup
fiecare intrare, fie la sfritul perioadei de gestiune. Valoarea stocului ieit din
ntreprindere se stabilete, apoi, nmulind cantitatea stocului ieit cu valoarea CMP.

Cealalt prelucrare autorizat

Presupune utilizarea metodei LIFO ultimul intrat primul ieit (the last-in,
first aut) de calcul a costului stocurilor ieite.
Metoda LIFO presupune c elementele stocului care au fost
achiziionate sau fabricate ultimele sunt vndute primele i, ca atare, elementele ce
rmn n stoc la sfritul exerciiului sunt primele cumprate sau primele fabricate.
Metoda conduce la creterea valorii consumurilor (ieirilor) i la micorarea valorii
stocului final. Se recomand aplicarea acesteia n perioadele de cretere a preurilor.
Exemplu

155
 La data de 1 octombrie N, stocul mrfii M era evaluat la 80.000 lei (RON) ,
(200 buc X 400 lei). n luna octombrie au avut loc urmtoarele operaii care
afecteaz stocul mrfii M:
4 octombrie o ieire de 80 buci
10 octombrie o intrare de 100 de buci, la un cost de 410
lei/bucat
17 octombrie o ieire de 80 de buci
25 noiembrie - o intrare de 40 de buci, la un cost de 414 lei/bucat
30 noiembrie o ieire de 160 de buci

Considerm CMP al perioadei precedente de 400 lei/bucat.

CMP calculat la 10 octombrie va fi:

{ [(200 80) x 400] + (100 x 410) } / [ (200 80) + 100] = 404,55 lei/bucat

CMP calculat la 25 octombrie va fi:

{ [ (200 80 + 100 = 80) x 404,55] + (40 x 414)} / [(200 80 + 100 80) +

40] = 406,65 lei/bucat

6.4. Evaluarea stocurilor

IAS 2 afirm c stocurile trebuie evaluate la valoarea cea mai mic dintre
cost i valoarea realizabil net.26

Prin urmare, trebuie s vedem ce se nelege prin cost i prin valoare

realizabil net.

Comentariu
Evaluarea stocurilor se realizeaz de regul, la cost, aceasta fiind cea mai
credibil baz de evaluare. Cu toate acestea, aceast valoare atribuit stocurilor
poate fi, n anumite cazuri, prezentat n situaiile financiare la o valoare mai mic
dect costul stocurilor, conform principiului prudenei.

Diminurile costurilor stocurilor pot fi cauzate de deteriorri fizice, nvechire

sau reducere a nivelului preurilor, ceea ce genereaz valori de pia sub nivelul
costurilor i apare o pierdere. Aceast pierdere se poate evidenia prin reducerea
valorii stocurilor, adic a costului, la nivelul valorii de pia. Valoarea de pia
reprezint preul/costul de nlocuire.
26
IASB Standardele Internaionale de Contabilitate 2001, Bucureti, Editura Economic, 2001, p.133

156
 Valoarea de pia reprezint suma pe care ntreprinderea ar trebui s o
plteasc n prezent pentru acelai stoc, cumprat de la furnizorii obinuii i n
cantitile obinuite.
Din punct de vedere al IAS 2, valoarea de pia nu este luat n considerare n
evaluarea stocurilor, ci valoarea realizabil net (asupra creia vom reveni).
Costul asociat unui element de stoc trebuie s cuprind toate costurile
aferente achiziiei i prelucrrii, precum i orice alte costuri suportate pentru a
aduce stocurile n forma i n locul n care se gsesc.

6.5. Categorii de costuri

6.5.1. Cost de achizitie. Exemple

Modalitatea cea mai frecvent de a se obine stocuri este prin achiziie, cnd
se recunoate stocul i se asociaz cu o valoare ce reprezint costul acestuia.
Costul stabilit n momentul achiziiei este cost de achiziie i reprezint
valoarea cu care bunul respective va fi nregistrat n contabilitate.

Costul de achiziie cuprinde:

- preul de cumprare
- taxe de import i alte taxe, cu excepia acelora pe care ntreprinderea le
poate recupera de la autoritile fiscale
- costuri de transport
- costuri de asigurare
- costuri de depozitare i manipulare
- alte costuri direct imputabile achiziiei de mrfuri, materiale i servicii

Comentarii:
e. Referitor la TVA
Deoarece aceasta este n mod normal recuperabil, de regul stocurile sunt
evaluate fr a lua n considerare TVA. Costul stocurilor pentru care TVA nu este
deductibil include i TVA.

f. Referitor la reducerile comerciale

Reducerile comerciale sub form de rabaturi, remize, risturnuri se deduc din
costul de achiziie al stocurilor

Rabaturile reprezint reduceri cu caracter excepional practicate asupra

preului de vnzare negociat, convenit n prealabil, atunci cnd elementele de
stocuri ce fac obiectul achiziiei au defecte de calitate sau abateri de la standardele
ce sunt acceptate de cumprtor.

Remizele sau discounturle reprezint reduceri practicate n mod obinuit

asupra preurilor de vnzare, lundu-se n considerare volumul cumprrilor sau
calitatea cumprtorului (ca importan i poziie a acestuia pentru vnztor).

157
 Risturnurile sunt reduceri ale preului de vnzare, calculate asupra
ansamblului de operaii efectuate i obinute de un cumprtor pentru achiziiile
fcute de acesta n timpul unei anumite perioade de timp.

g. Referitor la diferenele de curs valutar

Costul de achiziie poate include diferene de curs valutar direct atribuibile
achiziiei stocurilor, conform tratamentului contabil alternativ permis de IAS 21
Efectele variaiei cursurilor de schimb valutar, atunci cnd au rezultat dintr-o
depreciere monetar accentuat mpotriva creia nu exist nici un mijloc practic de
acoperire i privesc datorii rezultate din achiziii recente de stocuri, datorii care nu
pot fi achitate.
Aceast prelucrare nu poate fi aplicat n Romnia deoarece nu sunt
ndeplinite condiiile prevzute de interpretarea SIC-11 Capitalizarea pierderilor
rezultate din devalorizri severe ale monedei.

Fa de cele de mai sus, costul de achiziie se poate determina astfel:

Preul de cumprare negociat

+ Cheltuielile accesorii:

Cheltuieli de transport-aprovizionare
Cheltuieli de asigurare pe durata transportului
Cheltuieli de manipulare, ncrcare-descrcare
Comisioanele intermediarilor

+ Impozite i taxe nerecuperabile:

Comisioane vamale, taxe vamale i accize (n cazul importurilor), TVA la

unitile nepltitoare
TVA, (atunci cnd nu exist dreptul de deducere a acesteia)

- Reducerile de pre cu caracter comercial primite de la furnizori

= COST DE ACHIZIIE

Exemple:

Exemplul 1

S.C. ABC SRL achiziioneaz 10.000 kg. din materia prim A, la un pre
negociat de 5 lei/kg. Transportul este asigurat de o societate de transport, contra
sumei de 3.000 lei, care factureaz transportul odat cu realizarea acestuia.
Materiile prime sunt asigurate pe timpul transportului. Prima de asigurare pltit

158
 societii de asigurare este de 1.500 lei. Materiile prime sunt recepionate n
societate i depozitate, activiti ce ocazioneaz cheltuieli de 750 lei.

Rezolvare:
-lei-
Pre negociat (10.000 kg x 5 lei/kg) 50.000
+ Cheltuieli accesorii
transport 3.000
asigurare 1.500
recepionare, depozitate (manipulare) 750

COST DE ACHIZIIE 55.250

Cost de achiziie unitar 5,525 lei/kg
(55.250 lei / 10.000 kg)

Exemplul 2

Se achiziioneaz, la data de 20.11.N, din import, materie prim , cunoscndu-se

urmtoarele:

valoarea n vam 10.000 Euro

curs leu/Euro la data achiziiei 3,4582
taxe vamale 10%
comision vamal 0,5%
cheltuieli de ncrcare/descrcare 1.055 lei
cheltuieli de transport (cf. facturii cruului) 2.110 lei

Costul de achiziie se deternim astfel:

-lei-

Specificare Indicatori Valoare Valoare

- Euro - - lei -
A B 1 2 3
1 Valoare n vam 10.000 34.582
2 Curs valutar leu/Euro 3,4582 -
3 Taxe vamale 10% x 3.1 3.458,20
4 Comision vamal 0,5% x 3.1 172,91
5 Cheltuieli de 1.055
ncrcare/descrcare
6 Cheltuieli de transport 2.110
7 COST DE 41.378,11
ACHIZIIE

159
 O problem deosebit o ridic cheltuielile de transport pentru achiziii, n
condiiile n care transportul se realizeaz:
n baza unui contract cu o firm specializat i care remite i factura
reprezentnd contavaloarea transportului a crei valoare este inclus n costul de
achiziie. n acest caz, valoarea transportului se poate include fr probleme n
costul de achiziie, fiind o valoare cert, cunoscut.

Prin utilizarea mijloacelor de transport proprii, din dotare, situaie n care

cheltuiala cu transportul include mai multe elemente ce reprezint cheltuieli cu:
combustibilul, salariul oferului, contribuiile unitii la asigurrile sociale, la
asigurrile sociale de sntate, la fondul de omaj, amortizarea mijlocului de
transport etc. n aceste condiii, cheltuiala cu realizarea transportului include
cheltuieli de naturi diferite i a cror valori trebuie cunoscute n momentul
achiziiei, pentru a fi incluse n costul de achiziie.
n acest caz, deoarece determinarea valorii effective a transportului se
realizaez la sfritul lunii, adic la o dat ulterioar recepiei i stabilirii costului de
achiziie, valoarea transportului nu se include n costul de achiziie, ci se va
nregistra ca o cheltuial a perioadei.

Dac transportul se realizeaz n condiii similare altor transporturi realizate

n perioade anterioare i exist posibilitatea estimrii unei valori rezonabile, aceast
valoare va fi inclus n costul de achiziie. Evantuala diferen de valoare aprut la
sfritul lunii, va fi tratat ca o cheltuial a perioadei.

Exemplul 3

Societatea ALFA S.A. achiziioneaz de la productorii interni materii prime.

Acestea sunt transportate cu mijloacele de transport din dotare, iar operaiile de
ncrcare-descrcare sunt realizate de personalul angajat
Pentru determinarea costului de achiziie se cunosc:

Preul productorului 10.000 lei

Cheltuieli de ncrcare-descrcare
efectuate prin efort propriu

estimate pe baza condiiilor similare

ale perioadelor anterioare 150 lei
determinate la sfritul perioadei 150 lei

Cheltuieli de transport efectuate cu

mijloace proprii

estimate pe baza condiiilor similare

ale perioadelor anterioare 950 lei

160
 determinate la sfritul perioadei 1.195 lei

Reduceri comerciale 1%
TVA 24%

Tratarea cheltuielilor de transport determin dou situaii:

C. n condiiile n care valoarea transportului i a operaiilor de

ncrcare descrcare nu se pot estima pe baza situaiilor anterioare i include n
costul de achiziie, acestea se determin la sfritul lunii, iar costul de achiziie nu
va include aceste valori. Valoarea lor va fi tratat ca o cheltuial a perioadei iar
costul de achiziie se determin astfel:

Specificare Nr. Indicatori Valoare

r. - lei -
rnd
d
Preul productorului 1 - 10.000
Cheltuieli de ncrcare-descrcare 2 - -
efectuate prin efort propriu
Cheltuieli de transport efectuate prin 3 - -
efort propriu
Reduceri comerciale (-) 4 1% x rd.1 - 100
TVA 5 24% x (rd.1 rd.4) 2.376
COST DE ACHIZIIE 6 - 9.900
(1 + 2+ 3 4)

D. n situaia n care cumprtorul poate estima cheltuielile de

transport i ncrcare/descrcare n funcie de situaii similare ale perioadelor
anterioare, valorile estimate se includ n costul de achiziie n momentul calculrii
acestuia.
La sfritul lunii, eventuala diferen aprut n raport cu valoarea
cheltuielilor de transport i ncrcare/descrcare reale, este considerat o cheltuial
a perioadei.

Costul de achiziie se determin astfel:

Specificare N Indicatori Valoare

r. - lei -
rnd
Preul productorului 1 - 10.000
Cheltuieli de ncrcare- 2 - 150
descrcare efectuate prin efort
propriu

161
Cheltuieli de transport 3 - 950
efectuate prin efort propriu
Reduceri comerciale (-) 4 1% x rd.1 - 100
TVA 5 24% x (rd.1 rd.4) 2.376
COST DE ACHIZIIE 6 - 11.000
(1 + 2+ 3 4)

Diferena ntre cheltuielile de transport estimate ce au fost incluse n costul de

achiziie i valoarea lor efectiv, cunoscut la sfritul lunii de 200 lei (1.195 950)
se va nregistra ca o cheltuial a perioadei i nu ca element de cost al stocului.

6.5.2. Costuri de prelucrare. Regia fix de producie. Regia variabil

de productie. Capacitatea normal de producie. Exemple

Obinerea, n cadrul ntreprinderii, a stocurilor, la finele procesului de

prelucrare, atrage dup sine o serie de consumuri de resurse. Valoarea acestora se
regsete n costurile de prelucrare.

Costurile de prelucrare a stocurilor includ:

- costurile directe aferente unitile produse (costurile cu manopera

direct, spre exemplu), i
- alocarea sustematic a regiei de producie, fix i variabil, generat de
transformarea materialelor n produse finite.

Regia fix de producie const n acele costuri indirecte de producie care

rmn relativ constante, indiferent de volumul produciei. Exemplu: amortizarea,
ntreinerea seciilor i utilajelor, precum i costurile cu conducerea i administrarea
secilor.
Regia variabil de producie const n acele costuri indirecte de producie
care variaz direct proporional sau aproape direct proporional cu volumul
produciei (costurile indirecte cu materiile prime i materialele i cu fora de
munc).

Alocarea regiei fixe de producie asupra costurilor de prelucrare se face pe

baza capacitii normale de producie.
Capacitatea normal de producie este producia estimat a fi obinut n
medie, de-a lungul unui anumit numr de perioade sau sezoane, n condiii normale
de producie.

Valoarea regiei fixe alocat fiecrei uniti produse nu se majoreaz ca

urmare a obinerii unei producii sczute sau a neutilizrii unor active. Regia
nealocat este recunoscut drept cheltuial n perioada in care a aprut. n
exerciiile n care se obine o producie neobinuit de mare valoarea regiei fixe

162
 alocate fiecrei uniti produse este diminuat, astfel nct stocurile s nu fie
evaluate la o valoare mai mare dect costul lor.

Regia variabil este alocat fiecrei uniti produse pe baza folosirii reale a
capacitilor de producie.

Exemplu
Pentru fabricarea unui produs finit s-au efectuat urmtoarele cheltuieli n lei
(RON):
Materii prime 40.000
Materiale consumabile 7.000
Manopera muncitorilor direct productivi 25.000
CAS aferent salariilor muncitorilor direct productivi 5.000
Cheltuieli de protocol, reclam i publicitate 5.000
Cheltuieli cu deplasri, detari, transferri 1.000
Cheltuieli potale i taxe de telecomunicaii 2.000
Cheltuieli cu serviciile bancare 3.000
Cheltuieli cu manopera muncitorilor din activitatea de
desfacere 12.000
Amortizarea cldirilor, instalaiilor i echipamentelor 17.000
Costuri cu depozitarea i manipularea materiilor prime,
a produciei n curs i a materialelor consumabile 18.000
Cheltuieli cu administraia seciilor 6.000
Costuri indirecte cu materialele 18.000
Costuri indirecte cu fora de munc 28.000

Nivelul normal al capacitii de producie este de 120.000 buci iar nivelul real este
de 100.000 buci.

c. Clasificarea cheltuielilor:

Denumire cheltuieli Directe Indirecte Indirect Generale Desfa

fixe e de admi- -
variabile nistraie cere
0 1 2 3 4 5
Materii prime 40.000
Materiale consumabile 7.000
Manopera muncitorilor 25.000
direct productivi
CAS aferent salariilor 5.000
muncitorilor direct
productivi
Cheltuieli de protocol, 5.000
reclam i publicitate
Cheltuieli cu deplasri, 1.000

163
detari, transferri
Cheltuieli potale i 2.000
taxe de telecomunicaii
Cheltuieli cu serviciile 3.000
bancare
Cheltuieli cu manopera 12.000
muncitorilor din
activitatea de
desfacere
Amortizarea cldirilor, 17.000
instalaiilor i
echipamentelor
Costuri cu depozitarea 18.000
i manipularea
materiilor prime,
a produciei n curs i a
materialelor
consumabile
Cheltuieli cu 6.000
administraia seciilor
Costuri indirecte cu 18.000
materialele
Costuri indirecte cu 28.000
fora de munc

TOTAL 77.000 41.000 46.000 11.000 12.000

d. Determinarea regiei fixe ce este recunoscut drept cheltuial a perioadei:

Cheltuiala perioadei = Cheltuieli fixe * (1 Nivel real / Nivel normal)

Cheltuiala perioadei = 41.000 * ( 1 100.000 / 120.000) = 6.560 RON

c. Cheltuieli ncorporabile n valoarea stocului:

Cheltuieli directe 77.000

(+) Cheltuieli indirecte (41.000 + 46.000) 87.000
( - ) Regia recunoscut ca o cheltuial a perioadei 6.560
( =) COST DE PRODUCIE 157.560

h. Cheltuieli nencorporabile n valoarea stocului:

Cheltuieli generale de administraie 11.000

(+) Cheltuieli de desfacere 12.000
( + ) Regia recunoscut ca o cheltuial a perioadei 6.560
( =) CHELTUIELI NENCORPORABILE 29.560

164
 Capitolul VII. Standardul internaional de contabilitate IAS 11 Contractele
de construcii

7.1.Delimitri i fundamentri privind contractele de construcii

Tratamentul contabil privind veniturile i costurile privind contractele de construcii

reprezint obiectivul normei IAS 11 Contractele de construcii.
Un contract de construcii este un contract negociat n mod particular pentru
construirea unui activ sau a unei combinri de active care se afl ntr-o strns interrelaie
sau interdependen n ceea ce privete proiectarea, tehnologia, funcionarea ori utilizarea
lor final.
Un contract de construcie poate fi negociat fie pentru construirea unui singur
activ (pod, drum, tunel etc.), fie a unui numr de active care se afl ntr-o strns
interrelaie n ceea ce privete proiectarea, tehnologia, funcionarea sau utilizarea lor
final cum ar fi, spre exemplu, construirea unei rafinrii.

7.2. Veniturile i costurile contractuale

II. Veniturile i costurile contractuale

1. Veniturile contractuale cuprind:
a. Valoarea iniial a veniturilor agreate n contract, i
b. Variaiile aprute pe parcursul desfurrii contractului, creanele i
plile de stimulare, n limita sumei probabile a fi obinut ca venit i care se
poate evalua n mod credibil.

Evaluarea venitului contractual este afectat de o multitudine de incertitudini care

depind de rezultatul evenimentelor ulterioare. Evalurile trebuiesc revizuite pe msur ce
incertitudinile sunt rezolvate i apar evenimente noi. Aadar, evaluarea veniturilor
contractuale poate crete sau descrete de la o perioad la alta.

Creanele sunt reprezentate de suma pe care constructorul caut s o obin de la

beneficiar sau de la un ter pentru costurile neincluse n preul contractului, precum
ntrzierile provocate de beneficiar. Evaluarea valorilor venitului din astfel de creane
este supus incertitudinii i depinde, deseori, de rezultatul negocierilor.
Creanele pot fi incluse n preul contractului numai atunci cnd negocierile au
atins un stadiu avansat astfel nct este probabil c beneficiarul va accepta creana i
valoarea care este probabil a fi acceptat de beneficiar poate fi msurat n mod credibil.

Plile de stimulare sunt sume adiionale pltite constructorului n cazul n care

standardele de performan ateptate sunt atinse sau depite. Acestea vor fi incluse n
venitul contractual atunci cnd contractul se afl ntr-un stadiu suficient de avansat, astfel

165
nct exist posibilitatea atingerii sau depirii standardelor de performan specificate
iniial i valoarea plii de stimulare poate fi msurat n mod credibil.

2. Costurile contractuale cuprind:

a. Costuri atribuibile n mod direct contractului, precum:
costul forei de munc din antier;
costul materialelor folosite;
costul de transport al instalaiilor tehnice, echipamentelor i
materialelor la i de la antier.

b. Costuri atribuibile n mod indirect contractului, precum:

costul asigurrilor;
costul proiectelor i asistenei tehnice;
costuri indirecte de construcie.
Alocarea acestor costuri se face conform nivelului
normal al activitii de construcie.

c. Alte costuri specificate n contract, care sunt n sarcina

beneficiarului, conform clauzelor contractuale.

Costurile care nu sunt atribuibile unui contract de construcie sau nu pot fi alocate
acestuia sunt excluse din costurile unui contract de construcie. n aceast situaie se pot
afla: costurile de vnzare, costurile generale de administraie, costurile de cercetare i
dezvoltare pentru care rambursarea nu este specificat n contract, amortizarea
instalaiilor tehnice i a echipamentelor care nu sunt folosite ntr-un anume contract.

7.3.Metode de recunoatere a veniturilor i cheltuielilor

Pentru recunoaterea n contabilitate a veniturilor i cheltuielilor corespunztoare

contractelor de construcii se pot utiliza dou metode:
1. Metoda avansului procentual
2. Metoda executrii lucrrilor

7.3.1. Metoda avansului procentual

Const n determinarea stadiului lucrrilor, i deci a rezultatului, la nchiderea
fiecrui exerciiu financiar.

7.3.2. Metoda executrii lucrrilor

Se aplic n cazul n care rezultatul unei activiti de construcii nu poate fi
evaluat n mod credibil la sfritul fiecrui exerciiu financiar. n aceast situaie,
recunoaterea veniturilor i a cheltuielilor aferente va avea loc la sfritul contractului.
Aceast metod limiteaz evaluarea lucrrilor realizate la nivelul cheltuielilor
suportate i susceptibile a fi recuperate de la beneficiar. Atta timp ct contractul nu este
finalizat, compania nu va nregistra nici un profit, acesta urmnd s fie contabilizat n
situaiile financiare ale exerciiului n care lucrrile de construcie se finalizeaz.

166
 Exemplu
O companie s-a angajat prin contract s construiasc o fabric de uleiuri minerale
n urmtoarele condiii:
pre de vnzare revizuibil, 16.000 lei;
costuri de producie iniiale estimate, 11.800 lei;
la sfritul primului an, estimarea costului contractual a fost de 12.000 lei;
n anul al doilea, beneficiarul este de acord cu o cretere a preului
contractual cu 800 lei i o estimare adiional a costurilor contractuale de 400
lei;
avans ncasat la 01.07.N, 9.000 lei, TVA 19%.

Situaia privind recunoaterea i evaluarea veniturilor i a cheltuielilor se prezint

astfel:

Nr. Specificare An N1 An N2 An N3
crt.
1. Valoarea iniial a 16.000 16.000 16.000
venitului convenit prin
contract
2. Variaia estimat a
venitului convenit prin - 800 800
contract

3. Venit contractual 16.000 16.800 16.800

TOTAL
4. Costuri efective 4.800 8.060 12.400
contractuale cumulate
la zi
5. Costuri estimate pentru
definitivarea 7.200 4.340 -
contractului (costuri
contractuale necesare
ncheierii proiectului)

6. Costuri contractuale 12.000 12.400 12.400

TOTAL

7. Profit estimat (3-6) 4.000 4.400 4.400

8. Stadiul de estimare (de
definitivare) a 40% 65% 100%
costurilor efective
( 4/6)

167
 1. Metoda avansului procentual
ncasare avans la 01.07.N1:

5121 = % 10.710
419 9.000
4427 1.710

nregistrarea cheltuielilor:

N1: 6xx = % 4.800

3xx
4xx
5xx

N2: 6xx = % 3.260 ( 8.060 - 4.800)

3xx
4xx
5xx

N3: 6xx = % 4.340 ( 12.400 - 8.060)

3xx
4xx
5xx

Calculul veniturilor i a profitului ce pot fi recunoscute:

Recunoscute la zi Recunoscute n anii Recunoscute n

anteriori anul n curs

Anul N1
Venituri (16 mii * 40%) 6.400 - 6.400
Cheltuieli (12 mii * 40%) 4.800 - 4.800
Profit 1.600 - 1.600

Anul N2
Venituri (16,8 mii * 65%) 10.920 6.400 4.520
Cheltuieli (12,4mii.* 65%) 8.060 4.800 3.260
Profit 2.860 1.600 1.260

Anul N3
Venituri (16,8 mii * 100%) 16.800 10.920 5.880
Cheltuieli (12,4mii *100%) 12.400 8.060 4.340

168
 Profit 4.400 2.860 1.540

Dup cum se poate observa, compania a calculat i nregistrat n evidenele

sale profit, n fiecare an, dup cum urmeaz:
n N1, 1.600 lei
n N2, 1.260 lei
n N3, 1.540 lei

nregistrrile n contabilitate au fost urmtoarele:

N1: 418 = % 7.616

704 6.400
4428 1.216

N2: 418 = % 5.378

704 4.520
4428 858

N3: 4111 = % 19.992

704 5.880
418 12.994
4427 1.117
i

4428 = 4427 2.074,8

2. Metoda executrii lucrrilor

N1 N2 N3 Total

Cheltuieli 4.800 3.260 4.340 12.400

Variaia 4.800 3.260 4.340 12.400
stocurilor (C)
Variaia - - 12.400 12.400
stocurilor (D)
Venituri - - 16.800 16.800
Profit - - 4.400 4.400

nregistrri n contabilitate:
ncasare avans:

5121 = % 10.710
419 9.000
4427 1.710

169
 N1: nregistrare cheltuieli i producia obinut:

6xx = % 4.800 3xx

4xx
5xx

i
332 = 711 4.800
Lucrri n curs Variaia stocurilor

N2: nregistrare cheltuieli i producia obinut:

6xx = % 3.260 3xx

4xx
5xx

332 = 711 3.260

Lucrri n curs Variaia stocurilor

N3:
- nregistrare cheltuieli: 6xx = % 4.340
3xx
4xx
5xx

- nregistrare producie obinut: 345 = % 12.400

711 4.340
322 8.060

- Facturare produse: 4111 = % 19.992

704 16.800
4427 3.192

- Decontare costuri: 711 = 345 12.400

- Stabilirea rezultatului:
121 = 6xx 4.340
121 = 711 - 4.340
704 = 121 16.800
711 = 121 -12.400

Dup cum se poate observa, la terminarea lucrrilor de construcii, n exerciiul

N3, rezult un profit de 4.400 mii lei.

170
Capitolul VIII.
Contabilitatea impozitului pe profit la ntreprinderile mari Partea I
(IAS 12 Impozitul pe profit)

8.1. Impozitul pe profitul curent versus impozitul pe profitul amnat.

Determinare
ntreprinderile mari i conduc contabilitatea n conformitate cu OMF nr 1752/2005 i
aplic, implicit, Standardele Internaionale de Contabilitate. Acestea sunt obligate s
calculeaze i s contabilizeaze, pe lng impozitul pe profit curent (exigibil) i impozitul
pe profit amnat, conform IAS 12 Impozitul pe profit.

Impozitul pe profit curent este impozitul pe profit de plat ori de recuperat, determinat
n funcie de baza impozabil (profit sau pierdere fiscal) stabilit n conformitate cu
prevederile legislaiei fiscale din perioada curent.
Profitul impozabil se calculeaz ca diferen ntre:
- veniturile realizate din orice surs, i cheltuielile deductibile efectuate n scopul
realizrii de venituri, dintr-un an fiscal, din care se scad veniturile neimpozabile i
la care se adaug cheltuielile nedeductibile, adic:

Profit = (Venituri - Cheltuieli) - Venituri + Cheltuieli

Impozabil din orice deductibile neimpozabile nedeductibile
surs

**
****

Astfel, n urma ntocmirii declaraiei fiscale anuale privind impozitul pe profit, se poate
obine fie impozit pe profit de plat, fie impozit pe profit de recuperat. n contabilitate,
acesta este reflectat cu ajutorul contului 4411 Impozitul pe profit curent.
n contul 4412 Impozitul pe profit amnat se evideniaz, la finele exerciiului financiar,
impozitul pe profit amnat, determinat n conformitate cu IAS 12 Impozitul pe profit.

8.2. Determinarea impozitului pe profit amnat. Exemple

Metoda folosit n determinarea unui astfel de impozit este una bilanier, n sensul c se
au n vedere elementele evaluate conform reglementrilor contabile i nscrise n situaiile

171
financiare. Astfel, impozitul pe profit amnat are rolul de a reconcilia profitul contabil cu
impozitul pe profit, avnd n vedere existena diferenelor temporare ntre valoarea
contabil i valoarea fiscal a activelor i datoriilor prezentate n situaiile financiare, pe
baza relaiei:

Impozit pe profit = Diferene temporare * Cota de impozit

amnat pe profit

Diferenele temporare se calculeaz scznd din valoarea contabil a activelor i a

datoriilor baza de impozitare a acestora, adic:

Diferene temporare = Vc - Bi , unde:

Vc = Valoarea contabil a unui activ sau a unei datorii (valoarea recunoscut

n bilan, adic valoarea net);
Bi = Valoarea atribuit respectivului element din punct de vedere fiscal.

8.3. Baza de impozitare a unui activ

Baza de impozitare a unui activ este egal cu sumele ce vor fi deductibile n scopuri
fiscale din beneficiile economice pe care ntreprinderea le va obine n momentul
realizrii respectivului activ.

8.3.1. Diferene temporare impozabile. Exemple

Diferenele temporare impozabile sunt acele diferene care au drept rezultat valori
impozabile n determinarea impozitului pe profit curent al perioadelor urmtoare, pe
msur ce valoarea contabil a activului va fi recuperat sau valoarea contabil a datoriei
va fi decontat.
Aceste diferene se constat dac:

- n cazul activelor: Vc > Bi

- n cazul datoriilor: Vc < Bi

Diferenele temporare impozabile au ca efect o majorare a impozitului pe profit exigibil

n exerciiile urmtoare. Aceste efecte viitoare se contabilizeaz n exerciiul n curs sub
form de datorii, adic de pasive de impozit amnat, astfel:

6912 = 4412
Cheltuieli cu impozitul Impozit pe profit amnat
pe profit amnat

8.3.2. Diferene temporare deductibile. Exemple

172
Diferenele temporare deductibile sunt acele diferene care au drept rezultat valori
deductibile n determinarea impozitului pe profit curent al perioadelor viitoare, pe msur
ce valoarea contabil a activului sau a datoriei va fi recuperat, respectiv decontat.
Aceste diferene se constat dac:

- n cazul activelor: Vc < Bi

- n cazul datoriilor: Vc > Bi

Diferenele temporare deductibile au ca efect o diminuare a impozitului pe profit exigibil

n exerciiile urmtoare. Aceste efecte viitoare se contabilizeaz n exerciiul n curs sub
form de creane, adic de active de impozit amnat, astfel:

4412 = 791
Impozit pe profit amnat Venituri din impozitul pe profit amnat

Exemple:
1. La nceputul exerciiului financiar N s-a dat n funciune un utilaj n valoare de
10.000 RON. Din punct de vedere contabil, utilajul se amortizeaz linear pe 4
ani, iar din punct de vedere fiscal pe 5 ani.

Bi la 31.12.N = Vc amortizarea fiscal, adic

Bi la 31.12.N = 10.000 2.000 = 8.000

Baza de impozitare reprezint suma ce va putea fi dedus din beneficiile

economice impozabile atunci cnd se va recupera valoarea net contabil a
respectivului activ. n urmtorii 4 ani, ntreprinderea va obine din exploatarea
utilajului beneficii impozabile de 8000.

n primul an de funcionare, din beneficiile economice obinute s-a dedus

amortizarea fiscal de 2000 u.m.. n consecin, din beneficiile economice
impozabile aferente urmtorilor 4 ani se va putea deduce doar suma de 8.000 u.m.
(10.000 2.000). Prin urmare, baza de impozitare a utilajului este de doar 8.000
u.m.

La sfritul primului an de utilizare:

Valoarea net contabil a activului = 7.500 (10.000 2.500)
Baza de impozitare = 8.000
Se observ c Valoarea net contabil a activului este mic dect baza sa de
impozitare. Aceasta va conduce la existena unei diferene temporare deductibile
de 500 u.m, care, impozitat cu 25%, va rezulta o crean privind impozitul pe
profit amnat de 125 u.m.
Interpretare:
n primul an de utilizare a bunului ntreprinderea a pltit impozit pe profit mai
mult cu 125 u.m. dect ar fi fost normal d.p.v. contabil, datorit faptului c din
beneficiile economice obinute s-a sczut suma de 2.000 u.m. (reprezentnd

173
 amortizarea fiscal). Aceast majorare privind plata impozitului pe profit n
primul an de funcionare va fi compensat n urmtorii 4 ani cnd ntreprinderea
va efectua pli mai mici privind impozitul pe profit cu 125 u.m.

2. La 31.12. N, exist un stoc de materii prime n valoare de 500 RON. Din punct de
vedere fiscal, cheltuiala cu achiziia stocului este deductibil n momentul
consumului.
Bi a stocului = 500 RON.

3. La 31.12.N, exist o crean asupra unui client n valoare de 1.190 RON.

n contabilitate, n momentul vnzrii s-a efectuat urmtoarea nregistrare:

411 = % 1.190
701 1.000
442.7 190

Bi a creanei este de 1.190 RON deoarece:

- venitul din vnzare este un venit impozabil la determinarea rezultatului fiscal.
Prin urmare, Bi a venitului este 1.000 RON, i nu exist diferene temporare.
- TVAc aferent unei vnzri nu are consecine fiscale la determinarea rezultatului
impozabil. Prin urmare Bi aferent TVAc este egal cu valoarea sa contabil de
190 u.m. i, deci, nu exist diferene temporare

4. La 31.12.N, exist o crean privind dividendele de ncasat de la o filial de 200

RON. Dividendele su sunt impozabile.
n contabilitate avem urmtoarea nregistrare:

461 = 761 200

Bi a creanei privind dobnda de ncasat este egal cu valoarea sa contabil de 200

RON, deoarece:

a. IAS 12 precizeaz c dac beneficiile economice rezultate n momentul cnd

ntreprinderea recupereaz valoarea contabil a unui activ nu sunt impozabile,
atunci Bi a activului este egal cu valoarea sa contabil.
Veniturile din dividende sunt venituri neimpozabile la determinarea
rezultatului fiscal i, prin urmare, Bi a creanelor aferente veniturilor din
dividende este egal cu valoarea contabil a creanelor aferente veniturilor din
dividende.

b. Veniturile din dividende fiind neimpozabile, Bi aferent acestor venituri este 0

u.m. Veniturile din dividende sunt venituri care nu vor fi impozabile nici n
momentul nregistrrii nici ulterior, n momentul ncasrii. Rezult c rata de
impozitare aplicat la diferena temporar impozabil de 200 RON este 0% i
prin urmare nu d natere la nici o datorie privind impozitul amnat.

174
 Generaliznd, putem spune c veniturile care nu vor fi niciodat impozabile
nu genereaz diferene temporare. ns veniturile care nu sunt impozabile ntr-
un an dar devin impozabile ntr-un an ulterior genereaz diferene temporare
impozabile.

8.4. Baza de impozitare a unei datorii. Exemple

Baza de impozitare a unei datorii este egal cu valoarea contabil a datoriei
minus sumele ce vor fi deductibile n momentul stingerii datoriilor.

Exemple:
5. La 31.12.N, exist o datorie fa de furnizori n valoare de 600 RON. Plata
furnizorului nu are consecine fiscale.
Bi a datoriei = 600 0 = 600

6. La 31.12.N, exist o datorie privind dobnzile de pltit de 300 RON. Presupunem

(nu n Romnia) c din punct de vedere fiscal dobnzile sunt recunoscute n anul
plii acestora.
Bi = Vc sumele ce vor fi deductibile n momentul plii dobnzii
Bi = 300 300 = 0

8.5. Baza de impozitare a veniturilor n avans. Exemple

Este egal cu valoarea contabil a veniturilor n avans minus veniturile ce vor fi

impozitate n momentul trecerii din bilan n contul de profit i pierdere.
Exemplu:
7. La 31.12.N, exist un venit n avans de 200 RON, reprezentnd redevenele
ncasate de ntreprindere n cadrul lunii ian. N+1. Presupunem (nu este cazul
Romniei) c din punct de vedere fiscal redevenele sunt recunoscute n anul
ncasrii acestora.
Bi = Vc a venitului n avans - Veniturile care nu vor fi impozitate
Bi = 200 200 = 0

8.6. Efectul impozitului pe profit amnat asupra rezultatului curent

Efectul nregistrrilor referitoare la impozitul amnat este acela de a ajusta rezultatul

exerciiului curent cu impozitul pe profit pe care ntreprinderea trebuie s-l plteasc sau
s-l recupereze n viitor pentru elemente din situaiile financiare curente, determinate de
faptul c exist diferene temporare ntre tratamentul contabil i cel fiscal al elementelor
respective.

8.6.1. n cazul diferenelor temporare impozabile

Intreprinderea va trebui s-i provizioneze din rezultatul curent sume ce reprezint, la
data bilanului, pli viitoare privind impozitul pe profit, adic aceste sume se vor plti n

175
perioadele urmtoare, n care se vor obine i beneficiile economice viitoare aferente. n
viitor, pe msura obinerii beneficiilor impozabile, datoria cu impozitul amnat se va
reversa (4412 = 791), deoarece ntreprinderea va plti impozit pe profit curent, efectund
nregistrarea: 6911 = 4411.

8.6.2. n cazul diferenelor temporare deductibile

Intreprinderea i va afecta rezultatul curent cu sume privind impozitul pe profit de

recuperat pe viitor (4412 = 791), pentru elementele aferente bilanului curent, datorit
faptului c pn n prezent s-a pltit mai mult impozit pe profit iar pe viitor, pentru
aceleai elemente se va plti mai puin, moment n care creana cu impozitul amnat se va
reversa prin nregistrarea: 6912 = 4412.

Pot exista i diferene care nu au caracter temporar ci definitiv, permanent, n sensul

c pentru elementele respective nu se amn pe viitor tratamentul fiscal i rmn
definitive n exerciiul curent.
Este i cazul deductibilitii cheltuielilor de protocol. Aceste cheltuieli nu genereaz
impozite amnate deoarece raionamentul lor, att cel contabil ct i cel fiscal, este fcut
ntr-un singur exerciiu i nu se amn n timp, rezultnd, n funcie de regimul fiscal al
acestora, cheltuieli deductibile sau nedeductibile aferente exerciiului respectiv.
Din contr, pentru unele cheltuieli cu dobnda (vezi Codul Fiscal) efectuate ntr-un
exerciiu, a cror deductibilitate n perioada curent este restricionat, se pot stabili
diferene temporare care s genereze impozite amnate, deoarece din punct de vedere
contabil acestea s-au realizat n perioada curent iar din punct de vedere fiscal pot fi luate
n calcul la determinarea impozitului pe profit curent n alt perioad, n funcie de
ndeplinirea anumitor condiii fiscale cum ar fi, spre exemplu, realizarea unui grad de
ndatorare mai mic dect unu.

8.7. Situaii concrete care duc la apariia diferenelor temporare

Dobnzile i diferenele de curs valutar aferente exerciiului curent (vezi Codul

Fiscal) care nu ndeplinesc condiiile de deductibilitate integral n exerciiul
respectiv i sunt reportate, din punct de vedere fiscal, n exerciiile urmtoare

Imobilizrile corporale aflate n bilanul exerciiului curent care beneficiaz de

regimuri de amortizare ce sunt recunoscute diferit de contabilitate fa de
legislaia fiscal

Capitalizarea provizioanelor constituite pentru refacerea terenurilor afectate sau

pentru reabilitarea mediului care, potrivit legislaiei fiscale sunt cheltuieli
nedeductibile. Potrivit reglementrilor contabile, aceste provizioane fiind
capitalizate , se vor nregistra pe cheltuieli ealonat, pe calea amortizrii

Veniturile i cheltuielile aferente vnzrilor cu plata n rate deductibile,

respectiv impozabile, ealonat pe durata contractului, iar n contabilitate sunt
nregistrate n momentul vnzrii

176
 Imobilizrile corporale i necorporale pentru care ntreprinderea a stabilit durate
de via util diferite fa de duratele normale de utilizare recunoscute din punct
de vedere fiscal

Costuri recunoscute drept cheltuial n contabilitate dar, din punct de vedere

fiscal, recunoscute drept active, urmnd ca recunoaterea acestora pe cheltuieli
deductibile s se fac ealonat, prin amortizare, potrivit legislaiei fiscale.

8.8. Impozitul pe profit amnat sub forma unei datorii. Exemple

O ntreprindere achiziioneaz un utilaj n luna ianuarie 2003

Costul de achiziie 3.000 RON;
Durata de via util estimat este de 5 ani (60 luni). Aceeai durat de
funcionare este recunoscut i de legislaia fiscal;
Metoda de amortizare: linear;
Din punct de vedere fiscal, ntreprinderea a nregistrat n luna ianuarie 2003 o
amortizare suplimentar de 20% din valoarea contabil;
Din punct de vedere contabil, amortizarea se calculeaz ncepnd cu luna
februarie 2003.

8.8.1. Amortizarea contabil

n fiecare lun se va nregistra n contabilitate o amortizare de 50 RON (3000

RON /60 luni), ncepnd cu luna februarie 2003, pn n ianuarie. 2008
(inclusiv)
n anul 2003, ntreprinderea va nregistra n contabilitate amortizri n valoare
de 550 RON (50 RON * 11 luni)
n urmtorii 4 ani (2004 2008) cheltuiala cu amortizarea va fi de 50 RON

8.8.2. Amortizarea fiscal

n luna ianuarie 2003 se deduce fiscal o amortizare suplimentar de 20%,
reprezentnd 600 RON (3000 RON * 20%)
ncepnd din luna februarie 2003 pn n decembrie 2003 se va deduce fiscal,
linear, cte 40 RON /lun, reprezentnd deductibilitatea linear a valorii rmase
de recuperat dup prima lun:
3.000 RON 600 RON = 2.400 RON;

Amortizarea linear: 2.400 RON / 60 luni = 40 RON/lun;

Amortizarea fiscal n perioada februarie decembrie 2003 este de 440 RON
(40 RON * 11 luni);

Deci, pentru anul 2003, se deduce o amortizare total de 1.040 RON (600 RON
+ 440 RON );

177
 Amortizarea fiscal n urmtorii 4 ani va fi de 480 RON , adic: 40 RON * 12
luni = 480 RON.

Avnd n vedere diferenele contabile i cele fiscale care apar pe durata de via a
activului n ceea ce privete modul de recuperare a costului utilajului achiziionat, putem
determina diferenele temporare astfel:

RON
Raionament Raionament Diferene Impozit amnat
Ani contabil fiscal temporare col. 3 x 25% sau
16%
0 1 2 3 4
An I 31 dec. 2003 3.000 3.000
Amortizare 550 1.040
Valoarea rmas de 2.450 1.960 490 122,50
recuperat Impozabil Datorie
An II 31 dec. 2004
Amortizare 600 480
Valoarea rmas de 1850 1480 370 92,50
recuperat Impozabil Datorie
An III 31 dec. 2005
Amortizare 600 480
Valoarea rmas de 1.250 1.000 250 40
recuperat Impozabil Datorie
An IV 31 dec. 2006
Amortizare 600 480
Valoarea rmas de 650 520 130 20,80
recuperat Impozabil Datorie
An V 31 dec. 2007
Amortizare 600 480
Valoarea rmas de 50 40 10 1,60
recuperat Impozabil Datorie
An VI luna ian. 2008
Amortizare 50 40
Valoarea rmas de 0 0 0 0
recuperat

nregistrarea n contabilitate a impozitelor amnate se face cumulat, astfel nct la finele

fiecrui exerciiu financiar soldul contului 4412 Impozit pe profit amnat s reprezinte
impozitul aferent diferenelor temporare rezultate din analiza celor dou baze, astfel:

nregistrarea impozitelor amnate pe exerciii financiare

RON

178
 Ani 2003 2004 2005 2006 2007 2008
Baza
contabil 2.450 1.850 1.250 650 50 0
Baza
fiscal 1.960 1.480 1.000 520 40 0
Diferene
temporare 490 370 250 130 10 0
impozabile
Impozit 691 = 4412 4412 = 791 4412 = 791 4412 = 791 4412 = 791 4412 = 791
amnat 122,50 30 52,50 19,20 19,20 1,60

Sold iniial
4412 0 122,50 92,500 40 20,80 1,60
Sold final 122,50 92,50 40 20,80 1,6 0
4412 Datorie Datorie Datorie Datorie Datorie

III. Reconcilierea impozitului pe profit curent cu impozitul pe profit amnat

n vederea observrii implicaiilor i a rolului pe care l are constituirea impozitelor

amnate n rezultatele contabile ale fiecrui exerciiu financiar, ntreprinderile sunt
obligate s determine reconcilierea celor dou impozite: impozitul pe profit curent i
impozitul pe profit amnat. Aceast reconciliere nu are nici o legtur cu plata efectiv a
impozitului curent ci cu pli viitoare, rolul su fiind numai de ajustare.

Ani 2003 2004 2005 2006 2007 2008

Venit
impozabil 3.000 3.000 3.000 3.000 3.000 3.000
Cheltuieli cu
amortizarea 1.040 480 480 480 480 40
fiscal
Profit
impozabil 1.960 2.520 2.520 2.520 2.520 2.960
Impozit pe 25% 25% 16% 16% 16% 16%
profit curent 490 630 403,20 403,20 403,20 473,60
Impozit pe 122,50 30 52,50 19,20 19,20 1,60
profit amnat Datorie Crean Crean Crean Crean Crean
Reconciliere
impozit total 612,50 600 350,70 384 384 472

Capitolul IX.
Contabilitatea impozitului pe profit la ntreprinderile mari Partea a II-a
(IAS 12 Impozitul pe profit)

179
9.1. Impozitul pe profit amnat sub forma unei creane. Exemple

9.1.1. Deductibilitatea cheltuielilor cu dobanzile n cazul creditelor bancare pe

termen lung

n conformitate cu prevederile Codului Fiscal privind impozitul pe profit, cheltuielile cu

dobnzile aferente creditelor bancare pe termen lung vor fi integral deductibile n
exerciiul curent n cazul n care gradul de ndatorare a capitalului27 este mai mic dect
trei.
n cazul n care gradul de ndatorare a capitalului este peste trei, inclusiv, cheltuielile cu
dobnzile sunt deductibile pn la nivelul sumei veniturilor din dobnzi plus 10% din
celelalte venituri impozabile. Cheltuielile cu dobnzile nedeductibile se vor reporta n
exerciiile urmtoare, pn la deductibilitatea lor total.

n tabelul urmtor se prezint informaiile necesare calculrii deductibilitii cheltuielilor

cu dobnda i a impozitelor pe profit amnat pe parcursul a trei exerciii financiare:

Ani precedent 2004 2005 2006

Capital propriu 100.000 110.000 120.000 135.000

Capital mprumutat 300.000 420.000 230.000 290.000
Grad de ndatorare
Capital mprumutat 300.000 300.000 + 420.000 420.000 + 230.000 230.000 + 290.000
Capital propriu 100.000 100.000+ 110.000 110.000+ 120.000 120.000+ 135.000

= 3,0 = 3,43 = 3,26 = 2,04

Cheltuieli cu
dobnzile, nreg. n - 20.000 30.000 30.000
ct. 666
Venituri din
dobnzi nreg. n ct. - 10.000 12.000 13.000
766

Alte venituri
impozabile - 80.000 90.000 100.000

Cheltuieli Venituri din Venituri din Deductibilitate total

deductibile (pentru dobnzi + 10% dobnzi + 10% din pt. dobnda curent +
deductibilitate din alte venituri alte venituri dobnzile anterioare
total, grad de - nedeductibile reportate,
ndatorare mai mic 10.000 + 8.000 = 12.000 + 9.000 = adic 41.000

27
Gradul de ndatorare a capitalului se determin ca raport ntre capitalul mprumutat cu termen de
rambursare peste un an i capitalul propriu, ca medie a valorilor existente la nceputul i sfritul anului
pentru care se determin impozitul pe profit.

180
dect 3 18.000 21.000 (30.000+11.00)
Chelt. - 20.000 18.000 2.000 + (30.000-
nedeductibile = 2.000 21.000) = 11.000

9.1.2. Stabilirea diferenelor temporare i a impozitelor amnate

Ani Baza Baza fiscal Diferene Impozit amnat

contabil temporare
Anul 2004
Cheltuieli cu 20.000 18.000 2.000 2.000 * 25% = 500
dobnda Deductibil Crean
Anul 2005
Cheltuieli cu 30.000 21.000 9.000 9.000 * 16% =
dobnda Deductibil 1.440
Crean
Anul 2006
Cheltuieli cu 30.000 41.000 - 11.000 1.760
dobnda Impozabil Datorie

9.1.3.nregistrarea anual a impozitelor pe profit amnate

RON
Ani 2004 2005 2006

Diferene temporare 2.000 9.000 - 11.000

Impozit pe profit Crean Crean Datorie
amnat 4412 = 791 500 4412 = 791 940 691 = 4412 1.760

Sold iniial 4412 0 500 1.440

Sold final 4412 500 1.440 1.760

9.2. Excepii de la contabilizarea impozitului amnat pe seama cheltuielilor i a

veniturilor

Excepie de la contabilizarea impozitului amnat pe seama cheltuielilor i a veniturilor se

face n cazul:
Operaiilor care afecteaz direct capitalurile proprii, precum operaii cu
proprietarii (investiii ale proprietarilor, rambursri ctre proprietari,
distribuiri de dividende);
Operaiilor normale ale ntreprinderii care genereaz profit sau pierdere;

181
 Operaiilor neobinuite precum: reevalurile IAS 16, IAS 38; diferene din
ajustarea la inflaie n primul an de aplicare a IAS; rezerve din conversie
IAS 21;
Corectrilor de erori fundamentale i al schimbrilor de metode contabile
conform prelucrrii de referin prevzut de IAS 8.

Exemplul 1

Se cunosc urmtoarele informaii privind cldirile unei ntreprinderi:

RON
Informaii Valoarea contabil Baza de
(Vc) impozitare
(Bi)
Valoarea cldirilor la
deschiderea exerciiului N 100.000 80.000

(- ) Amortizarea n exerciiul N - 10.000 - 15.000

(=) Valoarea cldirilor la
nchiderea exerciiului N 90.000 65.000

la nchiderea exerciiului N managerii au decis reevaluarea cldirilor n

conformitate cu prevederile IAS 16
valoarea net reevaluat este de 130.000 RON
reevaluarea nu este recunoscut din punct de vedere fiscal
cota de impozit pe profit 16%

Raionament profesional:

Vc 130.000
Bi 65.000
Vc > Bi , Rezult diferene temporare impozabile de 65.000, deci un pasiv de
impozit amnat

RON

Pasiv de impozit amnat Calcul Valoare

Pasivul de impozit amnat

ce trebuie s existe la 65.000 * 20% 10.400
31.12.N
(-) Pasivul de impozit
amnat existent la (100.000 80.000) * 20% - 3.200
deschiderea exerciiului N
(=) Pasiv de impozit
amnat ce trebuie 7.200

182
 nregistrat n exerciiul N

Pasivul de impozit amnat n valoare de 7.200 RON se va nregistra astfel:

mai nti pe seama capitalurilor proprii, pentru 16% diferena din

reevaluare, adic:
20% * (130.000 90.000) = 6.400
Valoarea Valoarea
reevaluat contabil

mai apoi, restul, pe seama cheltuielilor, adic: 7.200 6.400 = 800

Formula contabil:

% = 4412 7.200
Impozitul pe profit amnat
105 6.400
Rezerve din reevaluare
6912 800
Cheltuieli cu impozitul amnat

Exemplul 2
O ntreprindere a declanat n exerciiul N lucrrile de construire a unei cldiri
prin fore proprii. Cota de impozit pe profit, 16%.
n exerciiul N s-a procedat la ncorporarea cheltuielilor cu dobnzile n costul de
producie al cldirii, n valoare de 2.000 RON
n exerciiul N+1 lucrrile nu erau nc finalizate, dar managerii au decis s aplice
prelucrarea de referin prevzut de IAS 23 Costurile ndatorrii, adic s
nregistreze dobnda n cheltuielile exerciiului curent.
O asemenea schimbare reprezint o schimbare de metod contabil, n sensul
normei IAS 8. Prin urmare, ntreprinderea aplic prelucrarea de referin prevzut
de IAS 8.
Din punct de vedere fiscal, schimbarea de metod contabil nu este recunoscut.
Prin urmare, n exerciiul N+1, cheltuielile cu dobnda influeneaz rezultatul
astfel:

% = 231 2.000
Lucrri n curs
1173 Rezultat reportat provenit din 1.680
schimbarea de metod contabil
(2.000 * 84%)

4412 Impozit pe profit amnat 320

(20 mil * 16%)

183
 Exemplul 3

Societatea ALFA a achiziionat societatea BETA.

Pentru achiziia societii BETA, sociatatea ALFA a pltit 290.000 RON
Cota de impozit pe profit 16%
La data achiziiei, societatea BETA prezenta urmtoarea situaie:

RON
Informaii Vc Bi Diferene Diferene
temporare temporare
impozabile deductibile
Imobilizri corporale 300.000 260.000 40.000

Stocuri de mrfuri 40.000 42.000 2.000

Clieni 80.000 84.000 4.000

Credite pe termen scurt 200.000 200.000

TOTAL 40.000 6.000

Genereaz Genereaz
pasiv de activ de
impozit impozit
amnat amnat

IAS 22 Grupri de ntreprinderi precizeaz c activele i datoriile ce provin dintr-o

achiziie de societi trebuie evaluate la valoarea just. De regul, din punct de vedere
fiscal, se recunosc valorile istorice. Diferenele de evaluare dintre contabilitate i
fiscalitate genereaz impozite amnate care afecteaz mrimea fondului comercial.

Societatea ALFA va calcula i nregistra urmtoarele:

Pasiv de impozit amnat = 40.000 * 16% = 6.400

Activ de impozit amnat = 6.000 * 16% = 960

Activul net contabil al societii BETA (Active Datorii) este:

(300.000 + 40.000 + 80.000 + 960) ( 200.000 + 6.400) = 214.560

Fondul comercial achiziionat:

290.000 214.560 = 75.440

nregistrarea n contabilitate este:

184
 496.400 % = % 496.400
300.000 gr.21 519 200.000
40.000 371 4412 6.400
80.000 4111 5121 290.000
960 4412
75.440 207

Capitolul X. Contabilitatea n faa provocrilor ingineriilor financiare

10.1. Delimitri i fundamentri privind performanelor companiei, rezultatul poate fi

contabiliatea creativ-ingineriile financiare unul distorsionat.

Cel mai utilizat model pentru reflectarea 10.2. Cine i de ce recurge la inginerii
performanelor companiilor este contul de financiare/contabile
profit i pierdere. Valoarea informaional a
acestei componente a situaiilor finanaciare n decursul timpului, contabilitatea a fost
rezid n acea c red performana tratat i ca o art: arta de a falsifica sau
ntreprinderii, adic, indic gradul n care truca un bilan1; arta de a se calcula
aceasta i-a realizat obiectivele pe linia beneficiile2; arta de a prezenta un bilan3;
obinerii profitului. n contul de profit i arta de a crea provizioane4.
pierdere apar fluxurile care determin Ingineria contabil este o denumire mai puin
rezultatul, neles, n principiu, ca variaie a ntlnit n literatura de specialitate, fiind
capitalurilor proprii n cursul unui execiiu intitulat de regul, contabilitate creativ i
financiar. Definirea performanelor unei constituind subiectul unei literaturi bogate n
ntreprinderi se face, ns, n mod diferit, n ultimii 20 de ani. Recurgerea la noiunea de
funcie de interesul uitilizatorilor, de inginerie contabil o argumentm prin
principiile, conveniile i normele contabile faptul c aceasta poate fi asimilat cu
reinute pentru determinarea rezultatului. Este, activitatea de creaie, de proiectare, de
ceea ce specialitii n domeniu numesc politici cercetare, de conducere a procesului
contabile. tehnologic de ctre profesionitii contabili,
ntrebarea care se ridic este, ns, ct de din care rezult imaginea fovorabil, dorit
exact poate fi determinat rezultatul cu ajutorul a companiei. Folosit n mod serios, noiunea
unui astfel de cont de profit i pierdere? inginerie contabil creeaz iluzia unei
Rspunsul nu poate fi dect unul relativ. Dac situaii mai favorabile a poziiei financiare i a
ntocmirea contului de profit i pierdere se performanelor companiei. La acest nivel,
face de specialiti de bun credin, rezultatul ingineria contabil a condus la un numr de
poate fi unul ct mai realist posibil. Dac scandaluri contabile i la propuneri de
acetia recurg la procedee, tehnici, reforme contabile focalizate de obicei pe
instrumente, avnd ca scop prezentarea ultima analiz a capitalului i a factorilor de
favorabil a poziiei financiare i producie, care reflect n mod real, modul n
care se adaug valoarea.

185
Indiferent de titulatura pe care o poart,
ingineria contabil sau contabilitatea creativ,
se refer la practicile de contabilitate care
deriv din practicile de contabilitate standard.
Ele se caracterizeaz prin complicaii excesive
i o creativitate similar scrierii unui roman,
avnd ca scop prezentarea favorabil a
poziiei financiare i performanelor
companiei. Situaiile financiare obinute n
acest mod, nu sunt deloc plictisitoare, ci
dimpotriv, au toat complexitatea unui
roman, de unde i denumirea de creativ sau
inovator.
O viziune asupra ingineriei contabile, dar i
cea mai complex este expus de Naser,
considernd-o: 1) procesul prin care, dat
fiind existena unor bree n reguli, se
manipuleaz cifrele contabile i, profitnd de
flexibilitate, se aleg acele practici de msurare
i informare ce permit transformarea
documentelor de sintez din ceea ce el ar
trebui s fie n ceea ce managerii doresc; 2)
procesul prin care tranzaciile sunt structurate
de asemenea manier nct s permit
producerea rezultatului contabil dorit5.
Muli dintre noi s-au ntrebat poate dac
frauda i ingineria contabil sunt dou noiuni
sinonime. Rspunsul este categoric nu. Frauda
este aciunea de rea-credin prin care se
ncalc legea, are caracter negativ, n timp ce
ingineria contabil respect legea, dar nu i
spiritul ei. Dei diverse, abordrile prezentate
au un numitor comun, acela c, ingineria
contabil este legal i are ca obiectiv crearea
unei imagini distorsionate a companiei,
prezentnd-o mai prosper, mai atractiv,
inducnd n eroare investitorii.
Concluzionnd, putem afirma c ingineria
contabil reprezint un ansamblu de procedee
ce au ca obiectiv modificarea nivelului
rezultatului n vederea optimizrii sau
minimizrii situaiilor financiare, fr ca cele
dou obiective s se exclud reciproc;
procedeele utilizate au la baz alegerile
permise de reglementrile contabile,
posibilitile deschise de slbiciunile i
carenele normelor contabile, dar i de
mecanismele prin care contabilitatea poate
interveni: determinarea interpretrii contabile
a unei tranzacii juridico-financiare sau
elaborarea unui mecanism juridico-financiar
cu scopul modificrii rezultatului sau
situaiilor financiare.
10.3. Tehnici de manipulare a
performanelor prin inginerii contabile
Tehnicile de manipulare a performanelor
ntreprinderii sunt oferite de tratamentele i
politicile contabile recomandate de normele
contabile internaionale. Existena mai multor
opiuni posibile n materie contabil,
corespunznd fie unor adevrate alegeri
contabile, fie unei liberti de apreciere n
contextul prezentrii situaiilor financiare
individuale sau consolidate, pot influena
performana companiei.
Prezentm n cele ce urmeaz cteva din
ingineriile contabile i impactul lor asupra
imaginii performanelor companiei.
10.4. Inginerii contabile referitoare la
stocuri. Exemple
1. Referitor la costul de achiziie al socurilor,
acesta trebuie s cuprind: preul de
cumprare; taxe de import i alte taxe (cu
excepia acelora pe care ntreprinderea le
poate recupera de la autoritile fiscale);
costuri de transport, manipulare; alte costuri
care pot fi atribuite direct achiziiei de
produse finite, materiale i servicii6. n
funcie de rezultatul dorit, cheltuielile
ocazionate de achiziia stocurilor vor fi
manipulate, n sensul includerii sau nu n
costul de achiziie.
Exemplu:
Compania GAMA achiziioneaz mrfuri n
urmtoarele condiii: pre de cumprare al
mrfurilor 450.000 u.m., cheltuieli de
transport 100.000 u.m.; veniturile obinute
din vnzarea mrfurilor sunt de 3.506.188
u.m.
Managerul companiei poate s opteze pentru a
includerea sau nu a cheltuielilor de transport
n costul de achiie, obinnd, astfel, rezultate
contabile diferite.
186
 Extras din contul de profit i pierdere
u.m.
Elemente Cheltuielile de transport se Cheltuielile de transport
include n costul de se exclud din costul de
achiziie achiziie
Venituri din vnzarea mrfurilor 3.506.188 3.506.188
Cheltuieli privind mrfurile vndute (600.000) (500.000)
- pre de cumprare 450.000 450.000
-cheltuieli de transport 100.000 -
- cheltuieli de manipulare 50.000 50.000
Rezultat contabil 2.906.188 3.006.188

Remarcm c decizia companiei de a include Capitalizarea costurilor ndatorrii este

cheltuielile de transport n costul de achiziie,
conduce la obinerea unui rezultat mai mic. n
situatia n care compania trece printr-o
perioad dificil care i-ar umbri imaginea,
dezamgind utilizatorii informaiilor sale,
managerii vor fi preocupai s gseasc
modalitatea de mbuntire sau de ameliorare
a acesteia. Astfel, ei vor decide s nu includ
cheltuielile de transport n costul de achiziie.
Aa cum reiese i din contul de profit i
pierdere, aceast decizie determin majorarea
rezultatului.
2. Referitor la capitalizarea costurilor
ndatorrii. n costul stocurilor poate fi inclus
i costul ndatorrii7.
prevazut de IAS 23 Costurile ndatorrii
prin tratamentul contabil alternativ permis,
valabil n cazul stocurilor care necesit o
perioad substanial de timp pentru a fi gata
n vederea utilizrii sau vnzrii.
Exemplu:
De pe parcursul exerciiului N, societatea
obine produse finite la cost de producie
10.000.000 u.m. (exclusiv dobnda).
Rezultatul obinut va fi diferit, n funcie de
decizia companiei de a capitaliza sau nu
cheltuielile cu dobnzile. Prin capitalizarea
cheltuielilor cu dobnzile, performana
companiei este substanial mbuntit.
Aplicarea tratamentelor contabile menionate
are urmtorul impact asupra contului de profit
i pierdere:

Extras din contul de profit i pierdere

u.m.
Elemente Dobnda se capitalizeaz Dobnda nu se
capitalizeaz
Cifra de afaceri 609.107.045 609.107.045
Variaia stocurilor 13.000.000 10.000.000
Cheltuieli cu materii prime i (108.035.585) (108.035.585)
materiale consumabile
Cheltuieli salariale i sociale (239.664.624) (239.664.624)
Alte cheltuieli de exploatare (172.604.763) (172.604.763)
Rezultat din exploatare 101.802.073 98.802.073
Cheltuieli privid dobnzi - (3.000.000)
Rezultat contabil 101.802.073 95.802.073

Includerea cheltuielilor cu dobnzile n

costul stocurilor, distorsioneaz imaginea
real a companiei, determinnd majorarea
rezultatului.

187
10.5. Inginerii contabile privind
imobilizrile corporale. Exemple
1. Referitor la cheltuielile ulterioare punerii
n funciune. Cheltuielile ulterioare aferente
unui element de natura terenurilor i
mijloacelor fixe care a fost deja recunoscut,
trebuie adugate valorii contabile a activului
numai atunci cnd se estimeaz c
ntreprinderea va obine beneficii economice
viitoare suplimentare fa de performanele
estimate iniial ca fiind corespunztoare8.
Exemplu:
Compania a renovat la nceputul exerciiului
N, cldirea n care i desfoar activitatea
compartimentul administrativ. Cldirea a fost
achiziionat cu 18 ani n urm, la o valoarea
de intrare de 500.000 u.m., durata de via
util fiind 20 de ani. Cheltuielile cu renovarea
au fost de 40.000 u.m.
Managerii apreciaz ca ridicat gradul de
deteriorare al cldirii, fiind necesar
restaurarea ei pentru a se asigura
funcionalitatea n continuare. Soluia
propus este necapitalizarea cheltuielilor cu
renovarea. Pe de alt parte, conducerea
companiei intenioneaz s achiziioneze un
sediu nou i s l vnd pe acesta, spernd ca
prin renovarea cldirii s creasc i valoarea
ei de pia. Prin urmare ar putea decide
capitalizarea cheltuielilor cu renovarea.
Care va fi impactul asupra rezultatului?
Capitalizarea cheltuielilor cu renovarea are
acelai impact asupra rezultatului n exerciiile
financiare N i N+1 (cosiderm cifra de
afaceri i celelate cheltuieli constante),
micorndu-l cu 45.000 u.m. Decizia de
imputare a cheltuielor asupra rezultatului
exerciiului N, va diminua rezultatul cu
65.000 u.m.

Extras din contul de profit i pierdere

u.m.
Elemente N N+1
Cheltuieli cu renovarea Cheltuieli cu renovarea
Se capitalizez Nu se Se capitalizez Nu se
capitalizez capitalizez
Cifra de afaceri 609.107.045 609.107.045 609.107.045 609.107.045
Cheltuieli cu renovarea - (40.000) - -
Cheltuieli cu (45.000) (25.000) (45.000) (25.000)
amortizarea
Cheltuieli cu materii (108.035.585) (108.035.585) (108.035.585) (108.035.585)
prime i materiale
consumabile
Cheltuieli salariale i (239.664.624) (239.664.624) (239.664.624) (239.664.624)
sociale
Alte cheltuieli de (172.604.763) (172.604.763) (172.604.763) (172.604.763)
exploatare
Impactul asupra (45.000) (65.000) (45.000) (25.000)
rezultatului contabil
Rezultat contabil 88.757.073 88.737.073 88.757.073 88.777.073

2. Referitor la cheltuielile cu amortizarea economice viitoare, ca urmare a utilizrii

imobilizrilor corporale. Valoarea
amortizabil a unei imobilizri trebuie s fie
alocat sistematic pe toat durata de via util
a respectivei imobilizri. De regul, metoda
de amortizare aleas este cea care reflect
ritmul n care sunt consumate avantajele
activului respectiv. Companiile se prevaleaz
de posibilitatea de a opta pentru diferite
metode de amortizare care conduc, de cele
mai multe ori, la rezultate diferite.
Exemplu:

188
La 31.12.2003, compania a achiziionat un
mijloc de transport, valoarea de intrare
500.000 u.m., durata de via util 10 ani.
Pentru alocarea sistematic a valorii
mijlocului de transport, managerii companiei
pot utiliza fie metoda de amortizare linear,
fie cea degresiv, fie cea accelerat.
Situaia cheltuielilor cu amortizarea
determinate prin cele trei metode i
reflectarea n contul de profit i pierdere
pentru exerciiul 2004 este urmtoarea:
Cheltuiala cu amortizarea linear = 500.000
u.m. x 10% = 50.000 u.m.
Cheltuiala cu amortizarea degresiv =
500.000 u.m. x 20% =100.000 u.m.
Cheltuiala cu amortizarea accelerat =
500.000 u.m. x 50% =250.000 u.m.

Extras din contul de profit i pierdere al exerciiului N

u.m.
Elemente Amortizare Amortizare Amortizare
linear degresiv accelerat
Cifra de afaceri 609.107.045 609.107.045 609.107.045

Cheltuieli cu amortizarea (50.000) (100.000) (250.000)

Cheltuieli cu materii prime i (108.035.585) (108.035.585) (108.035.585)
materiale consumabile
Cheltuieli salariale i sociale (239.664.624) (239.664.624) (239.664.624)
Alte cheltuieli de exploatare (172.604.763) (172.604.763) (172.604.763)
Rezultat contabil 88.752.073 88.702.073 88.552.073

Alegerea metodei de amortizare linear Cheltuiala cu amortizarea linear = 500.000

creeaz imaginea unei companii mai u.m. x 10% = 50.000 u.m.
performante. Este o imagine neltoare, Cheltuiala cu amortizarea degresiv =
deoarece n exerciiul 2005, situaia se 400.000 u.m. x 20% = 80.000 u.m.
modific astfel: Cheltuiala cu amortizarea accelerat =
Situaia cheltuielilor cu amortizarea n anul 250.000 u.m. x 11% = 27.500 u.m.
2005:
Extras din contul de profit i pierdere al exerciiului N+1
u.m.
Elemente Amortizare Amortizare Amortizare
linear degresiv accelerat
Cifra de afaceri 609.107.045 609.107.045 609.107.045

Cheltuieli cu amortizarea (50.000) (80.000) (27.500)

Cheltuieli cu materii prime i (108.035.585) (108.035.585) (108.035.585)
materiale consumabile
Cheltuieli salariale i sociale (239.664.624) (239.664.624) (239.664.624)
Alte cheltuieli de exploatare (172.604.763) (172.604.763) (172.604.763)
Rezultat contabil 88.752.073 88.722.073 88.774.573

Spre deosebire de anul N, cnd metoda de
amortizare ideal era cea linear, n anul N+1
metoda degresiv mbuntete performaa
companiei. Remarcm, de asemenea, c
utiliznd metoda de amortizare linear
rezultatul este acelai, iar metoda accelerat l
diminueaz.
3. Inginerii contabile privind reevaluarea
imobilizrilor corporale.

189
Dei procesul de reevaluare a imobilizrilor
corporale este la prima vedere unul obinuit,
aceast tehnic poate distorsiona
performanele companiei. Aflate n dificultate,
multe companii apeleaz la aceast inginerie
contabil, ca ultim ans de ameliorare a
performanelor reflectate prin situaia
modificrilor capitalului propriu.
Exemplu:
Compania Alfa deine o hal industial
achiziionat la valoarea de 800.000 u.m.;
valoarea amortizat 200.000 u.m.. Durata de
via util rmas este de 10 ani, iar metoda
de amortizare este cea liniar. Managerii
companiei decid la nceputul exerciiului
2005, s reevalueze imobilizarea, valoarea
just fiind 900.000 u.m. Rezerva din
reevaluare va fi de 300.000 lei (900.000 lei
600.000 lei)
Performana companiei nainte i dup
reevaluare, evideniat prin situaia
modificrilor capitalului propriu este:

Extras din situaia modificrilor capitalului propriu

u.m.
Elemente nainte de reevaluare Dupa reevaluare
Capital subscris 296.892.431 296.892.431
Rezerve din reevaluare 122.794.493 123.094.493
Total capitaluri proprii 419.689.924 419.986.924

Reevaluarea imobilizrilor amortizabile are ca reevaluare 90.000 u.m. (900.000 x 10%).

efect majorarea cheltuielilor cu amortizarea, i Astfel, rezultatul este micorat cu 30.000
deci, o micorare a rezultatului. u.m. dup reevaluare:
Amortizarea anual nainte de reevaluare este
de 60.000 u.m. (600.000 x 10%), iar dup

Extras din contul de profit i pierdere al exerciiului N+1

u.m.
Elemente nainte de reevaluare Dup reevaluare
Cifra de afaceri 609.107.045 609.107.045
Cheltuieli cu amortizarea (60.000) (90.000)
Cheltuieli cu materii prime i materiale (108.035.585) (108.035.585)
consumabile
Cheltuieli salariale i sociale (239.664.624) (239.664.624)
Alte cheltuieli de exploatare (172.604.763) (172.604.763)
Rezultat contabil 88.742.073 88.712.073

Pentru a contracara diminuarea rezultatului, Prezentm situaia comparativ a Contului de

companiile prefer s reevalueze imobilizrile profit i pierdere i a situaiei modificrilor
neamortizabile. capitaului propriu nainte i dup reevaluare:
Pentru a depi impedimentul micorrii
rezultatului, se poate apela la imputarea
plusvalorii din reevaluare asupra rezervelor
din reevaluare. Prin aceast modalitate,
amortizarea anual de 90.000 u.m. va majora
cheltuielile cu amortizarea 9.000 u.m. i va
diminua rezerva din reevaluare cu 30.000
u.m. (300.000 lei: 10 ani).

190
 Extras din contul de profit i pierdere al exerciiului N+1
u.m.
Elemente nainte de Dup Dup reevaluare ix

reevaluare reevaluare

Cifra de afaceri 609.107.045 609.107.045 609.107.045

Cheltuieli cu amortizarea (60.000) (90.000) (9.000)

Cheltuieli cu materii prime i (108.035.585) (108.035.585) (108.035.585)
materiale consumabile
Cheltuieli salariale i sociale (239.664.624) (239.664.624) (239.664.624)
Alte cheltuieli de exploatare (172.604.763) (172.604.763) (172.604.763)
Rezultat contabil 88.742.073 88.712.073 88.793.073

Extras din situaia modificrilor capitalului propriu

u.m.
Elemente nainte de Dup Dup
reevaluare reevaluare reevaluarex
Capital subscris 296.892.431 296.892.431 296.892.431
Rezerve din reevaluare 122.794.493 123.094.493 122.764.493
Total capitaluri proprii 419.689.924 419.986.924 309.656.924
Din exemplul prezentat observm o cretere a rezulatului cu 81.000 mii u.m. care, dei artificial, contribuie
la atingerea dezideratelor managerilor companiei. Acetia se preleveaz de prevederile IAS 16 care la n
paragraful 48 precizeaz c amortizarea aferent unei perioade este n mod normal recunoscut ca o
cheltuial, sau poate deveni parte a costului unui alt activ, fr s interzic repartizarea parial a amortizrii
asupra rezervelor din reevaluare.

Concluzii
Existena pe termen lung a unei ntreprinderi depinde de capacitatea acesteia de a genera un profit
cel puin satisfctor. Investitorii devin i rmn acionari ntr-o companie dac estimeaz c
dividendele i alte venituri de capital de care vor beneficia vor fi mai mari dect veniturile din alte
plasamente cu un nivel de risc similar. n acest context, profitul, ca indicator absolut al rentabiliti,
constituie att premisa dar i consecina unei afaceri.
Tocmai de aceea, evaluarea calitii profitului obinut trebuie s constituie o preocupare permanent
att pentru managementul companiei ct i pentru analistul care o efectueaz. Libertatea de alegere
a politicilor contabile de ctre managementul companiilor, care conduce la o majorare sau la o
micorare a rezultatului, reprezint n opinia noastr una dintre principalele limite informaionale
ale contului de profit i pierdere. Mai mult, n practic se ntlnesc cazuri n care contabilii,
prevalndu-se de posibilitatea conferit de normele n vigoare de a efectua estimri i previziuni ori
de a apela la tratamente contabile alternativ permise, recurg la unele tehnici de contabilitate creativ
aflate adesea la limita legilor i reglementrilor n vigoare.
Rsuntoarele scandaluri contabile, Xerox, Enron, Parmalat, Tyco, au accelerat procesul de
reglementare contabil pentru prevenirea distorsionrii performanei companiilor. Astfel,
Organismul de normalizare contabil, IASB, a emis recent standardul internaional de raportare
financiar IFRS 2 Plile bazate pe aciuni. Noua cheltuial introdus, plata bazat pe aciuni
reprezint o modalitate a companiilor de a pstra angajaii cheie, genernd n final, tot o plat.
Aceast modalitate de participare a salariailor la capitalurile proprii ale companiei, pe lng faptul
c este transparent, nu denatureaz fluxurile de numerar.
Bibliografie:

1. Epstein, B., Jermakowicz, E., IFRS 2007: Interpretarea i aplicarea Standardelor Internaionale de
Contabilitate i Raportare Financiar, BMT Publishing House, 2007 (traducere)
2. Feleag, L., Feleag, N., Contabilitate financiar. O abordare european i internaional, vol. I, ediia a II-
a, Editura Economic, Bucureti, 2007
3. Hennie van Greuning, Standarde Internationale de Raportare Financiara-Ghid practic, Editie revizuita
2007, Editura Irecson, traducere, Bucuresti, 2007 (2008-2011)
3. Ionescu, Cicilia Note de curs 2015/2016
4. Ionescu, Cicilia, Sisteme Contabile Moderne, Editura Fundaiei Romnia de Mine, Bucureti, 2005
5. Ionescu, Cicilia, Actualitate i perspectiv n dezvoltarea contabilitii n Romnia, Revista Gestiunea i
contabilitatea firmei nr. 6 / iunie, pag. 47 52, Editura Tribuna Economic, 2006
6. *** Actualizare suplimentar a Standardelor Internaionale de Raportare Financiar (IFRS) 2008 inclusiv
Standardele Internaionale de Contabilitate (IAS) i Interpretrile lor publicate ntre martie 2007 i ianuarie
2008, IASB, traducere la Editura CECCAR, 2009
7. Ordinul ministrului finanelor publice nr. 907/2005 privind aprobarea categoriilor de persoane juridice
care aplic reglementri contabile conforme cu Standardele Internaionale de Raportare Financiar, respectiv
reglementri contabile conforme cu directivele europene, cu modificrile ulterioare;
8. Ordinul ministrului finanelor publice nr. 1121/2006 privind aplicarea Standardelor Internaionale de
Raportare Financiar, cu modificrile i completrile ulterioare;
9. Ordinul ministrului finanelor publice nr. 881/2012 privind aplicarea de ctre societile comerciale ale
cror valori mobiliare sunt admise la tranzacionare pe o pia reglementat a Standardelor Internaionale de
Raportare Financiar;
10. Ordinul ministrului finanelor publice nr. 1286/2012, pentru aprobarea Reglementrilor contabile
conforme cu Standardele internaionale de raportare financiar, aplicabile societilor comerciale ale cror
valori mobiliare sunt admise la tranzacionare pe o pia reglementat, cu modificrile i completrile
ulterioare;
11. Ordinul ministrului finanelor publice nr. 1690/2012 privind modificarea i completarea unor
reglementri contabile;
12.Ordinul ministrului finanelor publice nr. 213/2013 privind completarea Reglementrilor contabile
conforme cu Standardele internaionale de raportare financiar, aplicabile societilor comerciale ale cror
valori mobiliare sunt admise la tranzacionare pe o pia reglementat, aprobate prin Ordinul viceprim-
ministrului, ministrul finanelor publice, nr. 1.286/2012;
13. Regulamentul (CE) nr. 1126/2008 al Comisiei din 03.11.2008 de adoptare a anumitor Standarde
Internaionale de Contabilitate n conformitate cu Regulamentul (CE) nr. 1.606/2002 al Parlamentului
European i al Consiliului, publicat n Jurnalul Oficial al Uniunii Europene, nr. L 320 din 29 noiembrie 2008,
p. 1 - 481, disponibil la
http://eurlexeuropa.eu/LexUriServ/LexUriServ.do?uri=OJ:L:2008:320:0001:0481:RO:PDF;
14. ***, Standardele Internaionale de Raportare Financiar (IFRS) Norme oficiale emise la 1 ianuarie
2011, Partea A, Cadrul general conceptual i dispoziii, Editura C.E.C.C.A.R., Bucureti, 2011, pp. A26-
A30, A32-A38, A39-A51, A218-A223, A226-A227, A383-A411, A421-A428, A434-A442, A443-A444,
A449-A465, A542-A553, A554-A557, A587-A594, A884-A898, A910-A911, A912-A913, A935-A950,
A1043-A1060;
15. ***, IFRS pentru IMM-uri 2009 (Standardul Internaional de Raportare Financiar pentruntreprinderi
Mici i Mijlocii), inclusiv Baza pentru concluzii i Situaii financiare ilustrative (3 brouri), Editura
C.E.C.C.A.R., Bucureti, 2010.
 Bibliografie suplimentara:

1. Ionescu, Cicilia Contabilitatea n faa provocrilor ingineriilor financiare/Accountancy

Against Financial Engineering Challenges, Revista AGER Economie Teoretic i Aplicat,
Anul XIII, nr. 5(500), iulie 2006, Editura Economic, Bucureti, 2006.
2. Bertolus J.J., Lart de truquer un bilan, Science & vie conomie n 40, juine 1988, pag. 58-
60 citat de Stolowy H., Existe - t il vraiment une comptabilit creative?, Revue de Droit
Comptable, n 94-4, dcembre 1994. pag.79-108
3. Lignon M., L art de calculer ses benefices, LEntreprise n 50, November 1989, pag.
17,18,20, Stolowy H, op.cit.
4. Gounin I., Lart de prsenter un bilan, La Tribune , 28 mars 1991, pag.11 c.
5. Pourqueri D., Les provisions ou lart de mettre de largent de ct, Science & vie conomie n
73, juin 1991, pag.72-75, Stolowy H. op. cit.
6. Naser C., Creative financial accounting:its nature and use, Pretince Hall, 1993, pag.59, citat
deFeleag N. , Malciu L., Politici i opiuni contabile, Fair Accounting versus Bad
Accounting, Ed. Economic, Bucureti, 2002, pag.390
7. tefnescu, A. Performana financiar a ntreprinderii ntre realitate i creativitate Ed.
Economic, Bucureti, 2005