SISTEME CONTABILE COMPARATE

Aprecieri si studii comparative

APLICAREA STANDARDELOR INTERNATIONALE DE CONTABILITATE
( retratarea situatiilor financiare intocmite conform prevederilor Legii contabilitatii nr.
82/1991 si Hotararii Guvernului nr. 704/1993)
Legea contabilitatii nr.82/1991, republicata, reprezinta cadrul general care
reglementeaza, ca principale obiective, cerintele privind conducerea contabilitatii,
intocmirea situatiilor financiare, auditul si depunerea acestora.
Potrivit prevederilor acestei legi societatile comerciale care intocmesc situatii
financiare anuale se impart in trei mari categorii, astfel:
a) Societatile comerciale care aplica Reglementarile contabile armonizate cu
directivele Comunitatilor Economice Europene si cu Standardele Internationale de
Contabilitate, aprobate prin ordin al ministrului finantelor publice. Aceste
reglementari se aplica impreuna cu Legea contabilitatii nr. 82/1991, republicata, si cu
Standardele Internationale de Contabilitate. Situatiile financiare intocmite de aceste
societati comerciale se compun din bilant, cont de profit si pierdere, situatia
modificarilor capitalurilor proprii, situatia fluxurilor de trezorerie, politici contabile si
note explicative.
b) Societatile comerciale care nu indeplinesc criteriile stabilite pentru aplicarea
reglementarilor armonizate cu directivele europene si cu Standardele Internationale de
Contabilitate. Acestea intocmesc situatii financiare simplificate, armonizate cu
directivele europene, care se compun din bilant, cont de profit si pierdere, politici
contabile si note explicative.
c) Societatile comerciale incadrate prin reglementari speciale in categoria
microintreprinderilor . In fapt, microintreprinderile aplica reguli comune societatilor
comerciale care aplica reglementari contabile simplificate armonizate cu directivele
europene. La aceasta data, microintreprinderile aplica un plan de conturi simplificat si
intocmesc situatii financiare compuse din bilant si cont de profit si pierdere dupa un
format cuprins in Ordinul ministrului finantelor publice nr. 1880/2001. incepand cu
1.01.2003 prevederile pct. I care reglementeaza regimul contabil la microintreprnderi,
se abroga, acestea aplicand reglementarile contabile aprobate prin Ordinul ministrului
finantelor publice nr. 306/2002.
incepand cu anul 2002, in functie de indicatorii de la 31 decembrie 2000, circa 900 de
societati comerciale aplica Reglementarile contabile armonizate cu Directiva a IV-a a
CEE si cu Standardele Internationale de Contabilitate aprobate prin Ordinul ministrul
finantelor publice nr. 94/2001.
Asa cum este prevazut in Ordinul ministrului finantelor publice nr. 94/2001, pentru
anul 2001, cele trei criterii de marime in functie de care societatile vor aplica noile
reglementari sunt:
a) cifra de afaceri a anului anterior peste 9 milioane Euro
b) total active pentru anul anterior peste 4,5 milioane Euro
c) numarul mediu de salariati al anului anterior 250
Societatile comerciale compara nivelul acestor trei indicatori cu informatiile din
bilantul contabil incheiat la 31 decembrie 2000 si in conditiile in care doi din cei trei
indicatori se incadreaza in prevederile Ordinului ministrului finantelor publice nr.
94/2001, rezulta ca obligatorie aplicarea reglementarilor contabile aprobate prin acest
ordin. Primul an de aplicare efectiva a Standardelor Internationale de Contabilitate

este anul 2002, situatiile financiare ale anului 2001 fiind ,,retratate" pentru asigurarea
comparabilitatii informatiilor.
Conform prevederilor art. 5 alin. (I) din Ordinul ministrului finantelor publice nr.
94/2001, societatile comerciale care nu se incadreaza in criteriile de marime prevazute
la art. 2 alin. (2) pot aplica reglementarile din acest ordin dupa aprobarea prealabila
din partea Ministerului Finantelor Publice pe baza solicitarii adresate Directiei de
reglementari contabile.
Conform prevederilor art. 3 din Ordinul ministrului finantelor publice nr. 990/2002
pentru completarea Ordinului ministrului finantelor publice nr. 94/2001 pentru
aprobarea Reglementarilor contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunitatilor
Economice Europene si cu Standardele Internationale de Contabilitate, sunt exceptate
de la aplicarea prevederilor Ordinului ministrului finantelor publice nr. 94/2001
persoanele juridice aflate in proces de fuziune prin absorbtie de catre persoane
juridice care nu indeplinesc criteriile de marime prevazute la art. 1 alin.(1), cele aflate
in curs de divizare sau lichidare.
Societatile comerciale care intra sub incidenta reglementarilor aprobate prin Ordinul
ministrului finantelor publice nr.94/2001, pe baza indeplinirii criteriilor de marime sau
ca urmare a optiunii acestora, au obligatia sa asigure continuitatea aplicarii acestor
reglementari si auditarea situatiilor financiare conform reglementarilor nationale in
domeniu.
Pentru anul 2001 s-a publicat lista persoanelor juridice care intra sub incidenta noilor
reglementari datorita faptului ca s-a constatat ca multe societati comerciale nu aveau
cunostinta de necesitatea palicarii noilor reglementari.
Pentru perioadele urmatoare, Ministerul Finantelor Publice nu mai publica lista
societatilor comerciale care intra sub incidenta noilor reglementari.
Societatile comerciale sunt cele care vor verifica daca se incadreaza in criteriile de
marime si trebuie sa treaca la aplicarea Reglementarile contabile aprobate prin
Ordinul ministrului finantelor publice nr. 94/2001.
Neaplicarea de catre societatile comerciale a reglementarilor contabile aprobate prin
Ordinul ministrului finantelor publice nr. 94/2001 la data cand sunt indeplinite
criteriile de marime constituie contraventie potrivit art. 38 din Legea contabilitatii nr.
82/1991, republicata, si se sanctioneaza cu amenda de la 4.000.000 la 50000.000 lei,
achitarea amenzii nescutind totusi societatea de intocmirea situatiilor financiare
conform prevederilor legale.
Societatile comerciale care retrateaza situatiile financiare ale anului 2001, au intocmit
situatii financiare simplificate cu termen de depunere 90 de zile de la inchiderea
exercitiului financiar, respectiv 31 martie 2002. Potrivit art.158 alin (1) si 179 alin. (1)
din Legea nr. 31/1990 privind societatile comerciale, republicata, cu modificarile si
completarile ulterioare, bilantul si contul de profit si pierdere al acestora sunt
verificate de cenzori, acolo unde este cazul.
Dupa depunerea situatiilor financiare intocmite in conformitate cu prevederile Legii
contabilitatii nr. 82/1991 si H.G. nr. 704/1993, societatile care intra sub incidenta
Ordinului ministrului finantelor publice nr. 94/2001, procedeaza la retratarea
situatiilor financiare intocmite pentru data de 31 decembrie 2001.
Retratarea situatiilor financiare intocmite la 31 decembrie 2001 are rolul de a asigura
comparabilitatea elementelor raportate in acestea, cu cele care se vor raporta in
situatiile financiare intocmite pentru anul 2002, an in care se aplica efectiv
reglementarile contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunitatilor Economice
Europene si cu Standardele Internationale de Contabilitate.
Situatiile financiare obtinute prin retratare cuprind: bilantul, contul de profit si

pierdere, situatia fluxurilor de trezorerie, situatia modificarilor capitalului propriu,

toate situatiile avand o singura coloana, respectiv pentru 31 decembrie a anului
retratat, politici contabile si note explicative.
Referitor la retratarea contului de profit si pierdere, in Precizarile privind unele masuri
referitoare la incheierea exercitiului financiar pe anul 2001, aprobate prin Ordinul
ministrului finantelor publice nr. 2332/2001, publicate in Monitorul Oficial al
Romaniei, Partea I nr. 40/2002 se specifica faptul ca, atunci cand influentele asupra
veniturilor si cheltuielilor prezentate in contul de profit si pierdere, rezultate din
aplicarea pentru prima data a IAS, pot fi identificate pentru anul in curs, se
procedeaza la intocmirea si prezentarea unui cont de profit si pierdere retratat. In
aceasta situatie, influentele aferente anului curent se inregistreaza in conturi de
venituri si cheltuieli, iar influentele aferente anilor anteriori celui retratat, se
evidentiaza in contul 1172 ,,Rezultatul reportat provenit din aplicarea pentru prima
data a IAS, mai putin IAS 29". Daca acest lucru nu este posibil, contul de profit si
pierdere din situatiile financiare retratate este ace1asi cu cel intocmit potrivit
prevederilor Legii contabilitatii nr. 82/1991, republicata, si ale Regulamentului pentru
aplicarea acesteia, aprobat prin Hotararea Guvernului nr. 704/1993.
Declaratia privind impozitul pe profit pentru anul retratat conform Standardelor
Internationale de Contabilitate ramane cea intocmita pe baza datelor financiarcontabile existente inainte de retratare.
Reglementarile contabile aprobate prin Ordinul ministerului finantelor publice nr.
94/2001 prevad ca pe toata perioada de implementare a programului de dezvoltare a
sistemului de contabilitate, intreprinderile pot opta in vederea determinarii valorilor
atribuibile activelor pentru una din urmatoarele metode:
a) reevaluarea imobilizarilor corporale;
b) evaluarea prin metode care tin seama de inflatie, pentru elementele prezentate in
bilant, inclusiv capitalurile proprii si contul de profit si pierdere.
intreprinderile care opteaza pentru ajustarea la inflatie potrivit IAS 29 intocmesc si
prezinta un set distinct de situatii financiare cuprinzand bilantul si contul de profit si
pierdere ajustat la inflatie.
Procesul retratarii situatiilor financiare potrivit IAS 29 este precedat de intocmirea
unei balante de verificare intermediare. Aceasta balanta constituie sursa de informatii
pentru intocmirea declaratiei fiscale dupa efectuarea corectiilor prevazute de legislatia
fiscala.
In Planul de conturi cuprins in reglementarile aprobate prin Ordinul ministrului
finantelor publice nr. 94/2001 sunt prevazute conturi distincte prin care se evidentiaza
efectele inflatiei, astfel:
-Contul 1051 ,,Rezerve din reevaluare aferente bilantului de deschidere al primul an
de aplicare a ajustarii la inflatie", acest cont fiind utilizat numai la aplicarea pentru
prima data a IAS, prim retratare.
- Conturile 688 ,,Cheltuieli din ajustarea la inflatie" si 788 ,,Venituri din ajustarea la
inflatie" care se utilizeaza pentru evidentierea efectelor inflatiei pentru perioadele de
aplicare efectiva a IAS.
Aplicarea IAS 29 ,,Raportarea financiara in economiile hiperinflationiste" in
contabilitatea societatilor comerciale, cu reflectarea in conturile corespunzatoare a
efectelor inflatiei, a demonstrat ca este un proces greoi, existand riscuri privind
deformarea informatiei contabile.
Pentru evitarea unor asemenea aspecte, prin Precizarile privind unele masuri
referitoare la incheierea exercitiului financiar pe anul 2001, aprobate prim Ordinul
ministrului finantelor publice nr. 2332/2001, s-a prevazut ca aplicarea IAS 29

,,Raportarea financiara in economiile hiperinflationiste" sa se efectueze extracontabil,

astfel: ,,Situatiile financiare anuale se intocmesc pe baza balantei de verificare
rezultate dupa aplicarea IAS, mai putin IAS 29, si se depun la organele in drept,
potrivit legii. Persoanele juridice care au optat pentru aplicarea IAS 29 efectueaza
ajustarile la inflatie extracontabil."
Aplicarea IAS 29 ,,Raportarea financiara in economiile hiperinflationiste"
extracontabil nu inseamna o derogare de la aplicarea IAS, ci delimitarea mai
accentuata a celor doua etape in aplicarea acestora, respectiv aplicarea IAS mai putin
IAS 29 ,,Raportarea financiara in economiile hiperinflationiste" si obtinerea balantei
intermediare, si cea de a doua etapa, aplicarea IAS 29.
In conditiile in care aplicarea lAS 29 se efectueaza extracontabil, societatile vor
efectua actualizarea elementelor bilantiere fie utilizand conturile specifice actualizarii
la inflatie cuprinse in planul de conturi, dar intr-o contabilitate separata, fie alt
procedeu prevazut de IAS 29 ,,Raportarea financiara in economiile hiperinflationiste".
La aplicarea pentru prima data a IAS se vor avea in vedere in mod deosebit
prevederile IAS 8 ,,Profitul net sau pierderea neta a perioadei, erori fundamentale si
modificari ale politicilor contabile" si Interpretarea SIC - 8 ,,Prima aplicare a
Standardelor Internationale de Contabilitate ca baze ale contabilitatii".
In perioada in care IAS-urile sunt aplicate pentru prima data in intregime ca baza
primara de contabilitate, situatiile financiare ale unei intreprinderi ar trebui elaborate
si prezentate ca si cum ar fi fost intotdeauna elaborate si prezentate in conformitate cu
noile standarde si interpretari.
Prin urmare, in practica, se procedeaza la analiza elementelor bilantiere in vederea
stabilirii faptului ca acestea sunt in concordanta cu prevederile IAS in ceea ce priveste
natura si continutul.
Termenul de depunere a situatiilor financiare retratate aprobate de adunarea generala a
actionarilor sau asociatilor este pana la 30 noiembrie 2002, conform prevederilor
Ordinului ministrului finantelor publice nr. 1276/2002 privind aprobarea termenului
de depunere a situatiilor financiare retratate in conformitate cu Reglementarile
contabile armonizate cu directivele europene.
Aceasta prezentare cuprinde un inventar de probleme ce pot fi intalnite la agentii
economici cu ocazia retratarii si inregistrarile ce pot fi efectuate. Tratamentele
contabile propuse nu exclud si alte inregistrari, in functie de situatia concreta existenta
in societate. Atunci cand se retrateaza contul de profit si pierdere, pentru corectii
aferente anului retratat se utilizeaza conturi din clasa 6 si 7.
I.1 CONTABILITATEA IN STATELE UNITE ALE AMERICII
Prezentarea sistemelor contabile reprezentative incepe cu Statele Unite.Nu dintr-o
fascinatie anume si nu dintr-un complex fata de "mitul american".Pentru orice
specialist in domeniul contabilitatii este limpede ca de mai bine de o jumatate de secol
polul de interes privind dezvoltarea tehnicii si a artei pe care o slujim s-a mutat peste
ocean.preluand stafeta de la fostii lor stapani, i-au numit britanici.Inca mai exista in
spiritul nostru ideea ca sistemele contabile american si britanic sunt similare.nimic
mai fals.Doar fac parte din aceeasi familie.
Americanii au devenit "maestrii" conceptualizarii contabilitatii.Sunt primii creatori de
"cadre conceptuale".Principiile contabile au ajuns la un inalt grad de rafinnament, atat
sub aspect teoretic cat si al aplicabilitatii practice.Dezvoltarea standerelor contabile
americane se face prin referinta la principiile contabile general acceptate.

In contabilitatea americana contul de "profit si pierdere" se prezinta in format

vertical(in lista).In structura sa de baza sunt cuprinse veniturile si cheltuielile.daca
veniturile sunt mai mari decat cheltuielile exercitiul se soldeaza printr-un beneficiu.In
caz contrar activitatea se termina in pierdere.
Clasificarea cheltuielilor se face dupa destinatia acestora sau functiile intreprinderii.
Contul de "Profit si pierderi" american distinge urmatoarele functii:
-- Functia de productie, prin costul bunurilor vandute;
-- Functia de vanzare, prin cheltuielile de vanzare;
-- Functia administrativa, prin cheltuielile generale si administrative;
-- Functia financiara in special cu cheltuieli cu dobanzile.
Elementele extraordinare apar distinct in structura documentului.Marimea impozitarii
de platit este divizata in doua rubrici:
- Impozitul asupra beneficiului curent;
- Impozitul asupra elementelor exceptionale.
In cazul societatilor pe actiuni in partea de jos a contului se mentioneaza beneficiul pe
actiune.Intr-o structura detaliata contul de "Profit si pierdere" se prezinta astfel:
-- Vanzarile nete sau cifra de afaceri neta;
-- Costul bunurilor vandute;
-- Marja comerciala sau marja;
-- Cheltuieli de exploatare;
-- Cheltuieli de vanzare;
-- Cheltuieli generale si administrative;
-- Amortizari;
-- Beneficiu din exploatare;
-- Alte profituri sau cheltuieli;
-- Dividende si dobanzi primite;
-- Cheltuieli financiare cu dobanzile;
-- Beneficiul curent inaintea impozitarii;
-- Provizioane pentru impozit;
-- Beneficiu (pierderea) net curent;
-- Elemente extraordinare;
-- Minus incidenta impozitului;
-- Profitul (pierderea) neta;
-- Numarul de actiuni;
-- Profitul pe actiune.
Particularitati ale contului de "Profit si pierderi" american
Spre deosebire de conceptia multor tari din Europa continentala contul de "Profit si
pierderi" american nu releva "valoarea adaugata" si nici "productia exercitiului".
Notiunea fundamentala este cea de cost al bunurilor vandute fara a se face distinctia
intre marfurile vandute si productia vanduta.In mod corespondent postul "Vanzari
nete" nu precizeaza daca este vorba de venituri din vanzarea marfurilor sau din
productia vanduta.Spre deosebire de viziunea european-continantala in S.U.A. numai
productia vanduta este considerata ca o masura a produsului creat de o intreprindere
producatoare.Este si motivul pentru care valoarea adaugata lipseste din structura
contului.Din punct de vedere procedural in timp ce contabilii francezi fac apel la
infirmatiile contabilitatii financiare pentru a intocmi un cont de "Profit si pierdere" cei
americani se servesc de informatiile generate de contabilitatea analitica, adica de
modul de identificare si calcul al cheltuielilor directe si indirecte care permit calculul

(in intreprinderile producatoare) "costului bunurilor vandute".Desi cheltuielile de

exploatare sun clasificate in mod analitic dupa functiile intreprinderii, contabilitatea
americana permite identificarea celor 3 categorii de cheltuieli si venituri:
-- Cele de exploatare;
-- Veniturile si cheltuielile financiare;
-- Veniturile si cheltuielile extraordinare.
Vanzarile nete sunt obtinute prin deducerea eklementelor de reduceri comerciale din
vanzarile brute.
Costul bunurilor vandute se calculeaza in mod diferit dupa cum este vorba de o
intreprindere comerciala sau una industriala.
- In cazul activitatii comerciale:
Costul = Stoc initial + Cumpararile -Stoc final
marfurilor de marfuri perioadei de marfuri
vandute
- In cazul activitatii industriale:
Costul = Stoc initial + Costul de - Stoc final
produselor de prod finite productie de prod finite
vandute
Pentru calculul si inregistrarea amortizarilor contabilitatea apeleaza la 2 termeni:
-- "amortizare" corespunzator constatarii contabile a unei diminuari de valoare in
cazul unei imobilizari corporale;
-- "amortizare" corespunzator constatarii pierderilor de valoare in cazul unor active
necorporale.
Elementele extraordinare sunt definite mai restrictiv decat in Franta (termenul utilizat
de contabilitatea franceza fiind cel de "exceptional").Cele doua caracteristici care
clasifica un element extraordinar sunt:
-- caracterul sau neobisnuit;
-- manifestarea sa exceptionala.
I.2 CONTABILITATEA IN FRANTA
In Franta pana la integrarea Directivei a IV-a in dispozitivul de drept contabil francez,
conceptia de contabilitate era pusa in serviciul prioritar al statului.
La rolurile sale traditionale de colector de impozite si de antreprenor, statul francez a
mai adaugat unul de reglementare si planificare in economie.Primii germeni de
normalizare mai riguroasa apar incepand cu 1939 cand statul francez impune tuturor
intreprinderilor controlate aceleasi regului si tehnici contabile, aceleasi metode de
calcul al costurilor de revenire si reprezentare a conturilor anuale in aceeasi forma.In
1946 se creaza prin decret o comisie de normalizare a contabilitatii care reuneste
reprezentantii tuturor grupurilor interesate.Lucrarile acestei comisii se finalizeaza
printr-un plan contabil aprobat print-o hotarare ministeriala in septembrie 1947.Se
creaza un "Consiliu superior al contabilitatii" cu misiunea de a proceda la adaptarea
planului, la specificatiile fiecarui sector.In acelasi an "Consiliul superior al
contabilitatii " este inlocuit cu "Consiliul national al contabilitatii", organismul care
reglementeaza si astazi normalizarea contabila franceza.
Contul de "Profit si pierderi" francez se prezinta sub forma de lista si cuprinde:
-- Cifra de afaceri;
-- Costul de productie al vanzarilor;

-- Lucrarile executate de intreprindere pentru sine;

-- Alte venituri din exploatare;
-- Consumuri de materiale;
-- Cheltuieli de personal;
-- Amortizare si provizioane pentru depreciere;
-- Alte cheltuieli de exploatare;
-- Venituri din participatie;
-- Venituri din alte titluri si imprumuturi acordate, atasate imobilizarilor financiare;
-- Alte dobanzi si venituri asimilate;
-- Provizioane pentru deprecierea imobilizarilor financiare si a titlurilor de plasament
ale activului circulant;
-- Dobanzi si cheltuieli asimilate;
-- Rezultatul activitatii ordinare;
-- Venituri extaordinare;
-- Cheltuieli extraordinare;
-- Rezultatul extraordinar;
-- Impozitul asupra rezultatului;
-- Alte impozite;
-- Rezultatul exercitiului.
Comentarii:
Celor trei categorii de venituri si cheltuieli le corespund cele trei niveluri de analiza:
- Exploatare;
- Financiar;
- Exceptional.
Variariatia stocului.In contabilitatea franceza beneficiaza de un cont de variatie a
stocurilor si in cazul cheltuielilor (cumparari= variatia stocurilor=consum).
Paralelismul intre cheltuielile privind amortizarile si provizioanele si "Veniturile ddin
amortizari" si provizioane care faciliteaza munca de analiza, in special in privinata
intocmirii si utilizarii tabloului de finantare.
Conservarea maximala a fluxurilor exercitiului in scopul facilitarii anelizei
performantelor intreprinderii si analizei financiare.
Cifra de afaceri reprezinta suma dintre vanzarile de marfuri si vanzarile de produse
fabricate sau/si de servicii.Daca la cifra de afaceri se adauga productia stocata si
productia imobilizata se obtine productia economica bruta.
Calculul soldurilor intermediare de gestiune:
- Marja comerciala calculata ca diferenta intre vanzarile de marfuri si costul de
cumparare al marfurilor.
- Productia exercitiului reprezinta suma algebrica intre productia vanduta, productia
stocata si productia imobilizata.
- Valoarea adaugata reprezinta cresterea de valoare pe care intreprinderea o aduce
bunurilor si serviciilor provenite de la terti.poate fi determinata atat prin metoda
substractiva cat si prin metoda aditiva.
- Excedentul (sau insuficienta) bruta din exploatare este egal cu rezultatul econimic
independent de politicile financiare si de amortizare ale intreprinderii inaintea
rezultatului exceptional si inaintea impozitarii profitului.Excedentul este egal cu
valoarea adaugata + subventii din exploatare- impozite, taxe si varsaminte asimilatecheltuieli de personal.

Diversitatea sistemelor contabile in lume este un fapt usor de constatat. Evolutia

economica marcata de internationalizarea pietelor si de activitatea intreprinderilor,
mai ales cresterea investitiei internationale directe, va determina tot mai mult natiunile
sa incerce apropierea sistemelor lor contabile. Aceasta apropiere este ceruta deja cu
insistenta de investitorii internationali, care vor sa poata compara, garantat si dupa
criterii echivalente, oportunitatile plasarii capitalului. Mai multe studii comparative au
aratat ca, dupa metodele folosite de la o tara la alta, rezultatele aceleiasi intreprinderi
erau sensibil diferite. De asemenea, se vrea respectarea egalitatii in concurenta, pentru
ca toate societatile sa cunoasca deopotriva o tratare echitabila, fiind supuse acelorasi
reguli de publicare a informatiilor financiare.
Grupul de experti constituit de ONU in 1982 estimeaza ca de multe ori, normele
intocmite de tarile anglo-saxone sunt formulate in scopul de a fi usor acceptate de
oamenii de afaceri, dar neglijeaza nevoile altor utilizatori.
Matricea contabilitatilor anglo-saxone este cadrul contabil conceptual. El este un
sistem coerent de obiective si de principii fundamentale, legate intre ele, susceptibile
sa conduca la formularea de norme solide si sa indice natura, rolul si limitele
contabilitatii financiare si a situatiilor financiare.
Avantajele cadrului general sunt reprezentate de faptul ca tine locul unei teorii
generale a contabilitatii, din care sunt deduse normele contabile; reprezinta un ghid
profesional, care agreaza si incurajeaza diversitatea, fara a crea anarhie. De asemenea,
profesia contabila este aparata impotriva ingerintelor statului, atat in ceea ce priveste
normalizarea, cat si din perspectiva poluarii fiscale a informatiilor contabile. Alte
avantaje ar fi cresterea comparabilitatii in timp si spatiu a situatiilor financiare,
cresterea relevantei si gradului de intelegere a informatiilor, importanta
rationamentului profesional in intocmirea situatiilor financiare, referential pentru
rezolvarea cazurilor speciale, inca nenormate.
Dezavantajul major a unui sistem contabil bazat pe cadru general este exacerbarea
creativitatii contabile, avand drept consecinte concrete cosmetizarea "artistica" a
situatiilor financiare si inducerea in eroare a anumitor categorii de utilizatori, mai
putin sofisticati (Dutescu, 2000).
Cu toate ca fac parte din aceeasi familie, intre cele sistemul britanic si cel american
exista diferente semnificative, multe dintre acestea avand un efect important asupra
situatiilor financiare ale intreprinderilor confruntate cu publicarea informatiilor
financiare catre utilizatorii din ambele tari.
Cateva particularitati in actiunea principiilor sau in precizarea definitiilor contextelor
si consecintele aplicarii lor in Regatul Unit:
- continuitatea exploatarii - in ipoteza continuitatii, regula de baza in materie de
evaluare este costul istoric, dar de la regula apar multe exceptii, deoarece, in Regatul
Unit, intreprinderile recurg destul de des la reevaluare. Reevaluarea conduce la
evaluarea posturilor bilantiere prin referinta la valoarea de utilitate si nu la valoarea
neta de realizare;
- permanenta metodelor - normele autorizeaza o schimbare de metoda contabila sub
rezerva ca noua metoda sa concure mai bine la obtinerea imaginii fidele;
- independenta exercitiilor si conectarea cheltuielilor cu veniturile - normele
precizeaza ca ansamblul costurilor necesare obtinerii de venituri constate la nivelul
exercitiului in cauza trebuie sa fie imputate asupra acestui exercitiu, in masura in care
relatia intre ele poate sa fie stabilita sau estimata in mod rezonabil;
- prudenta - numai profiturile realizate sunt inregistrate in contul de profit si pierdere,
iar pierderile si cheltuielile sunt constatate din momentul in care ele constituie un
pasiv cunoscut, indiferent ca marimea lor e sigura sau numai estimata. In Regatul

Unit, prudenta este mai mult o atitudine decat un principiu, ea nefiind operationala
decat dupa ce principiul conectarii cheltuielilor cu veniturile a fost aplicat;
- necompensarea - se aplica in prezentarea bilantului si contului de profit si pierdere in
evaluarea elementelor acestora;
- importanta relativa - principiu de sorginte anglo-saxona. Acest principiu solicita sa
nu se furnizeze informatii care nu ar fi judecate drept semnificative pentru evaluari si
procesul decizional;
- nominalismul - principiul de baza in evaluare. Reglementarea contabila britanica
ofera derogari importante de la principiul costurilor istorice. Normele propun metode
de evaluare optionale: costul actual, valoarea de piata si evaluarea conducatorilor;
obliga la o reevaluare permanenta a imobilelor generatoare de venituri. De asemenea,
in anexele societatilor britanice, la rubricile corespunzatoare politicilor contabile, se
utilizeaza curent expresia "cost istoric modificat";
- preeminenta realitatii asupra aparentei - principiu de sorginte anglo -saxona:
operatiile sunt inregistrate si prezentate conform naturii lor si realitatii lor financiare,
fara sa tina cont, in mod unic, de aparenta juridica;
- intangibilitatea bilantului de deschidere - cheltuielile si veniturile exercitiului trebuie
sa fie inregistrate la nivelul rezultatului si nu in mod direct la rezerve. In contabilitatea
britanica, exista un numar mare de derogari de la acest principiu, care conduc la
imputarea direct in conturile de capitaluri proprii, fara sa mai tranziteze contul de
profit si pierdere (inregistrarea reevaluarii imobilelor generatoare de venituri,
imputarea unor diferente de curs, inregistrarea cheltuielilor de constituire etc).
Principiile contabile pe care trebuie sa le respecte o intreprindere americana, pentru a
contabiliza diferite operatii sunt urmatoarele:
- continuitatea exploatarii;
- permanenta metodelor - orice schimbare de metoda trebuie justificata prezentanduse in anexa si impactul asupra documentelor de sinteza. O schimbare de metoda este
tolerata decat in urmatoarele cazuri: rectificarea unei erori sau o modificare
importanta in contextul economic;
- principiul anualitati sau contabilitatii de angajamente - in vederea determinarii
beneficiilor, trebuie tinut cont de cheltuielile angajate in cursul exercitiului, si de
veniturile obtinute, fara a lua in considerare daca operatiile respective sunt sau nu
generatoare de fluxuri de trezorerie. Literatura americana il mai recunoaste si sub
numele de "principiul specializarii exercitiului";
- principiul conectarii cheltuielilor cu veniturile - solicita determinarea, mai intai, a
veniturilor unui exercitiu, iar apoi inregistrarea cheltuielilor care sunt conectabile
veniturilor, in vederea deducerii cheltuielilor din venituri, si a determinarii rezultatului
net. Din aplicarea acestui principiu decurg toate operatiile de regularizare la sfarsitul
exercitiului;
- prudenta;
- importanta relativa;
- principiul valorii de achizitie sau costul istoric - acest principiu recunoaste utilizarea
unui numitor comun privind inregistrarea operatiilor si intocmirea situatiilor
financiare. Este motivul pentru care litera de specialitate il recunoaste si sub numelede
"principiul stabilitatii monetare sau nominalismul monetar";
- preeminenta realitatii asupra aparentei;
- principiul bunei informari - consta in obligatia de a prezenta situatiile financiare
astfel incat sa reflecte de o maniera completa si fidela situatia financiara a
intreprinderii si rezultatele activitatii sale;
- principiul obiectivitatii - situatiile financiare trebuie sa contina informatii

verificabile si determinate obiectiv;

- principiul realizarii - impune ca un profit sa nu poata fi constatat decat in momentul
in care intreprinderea realizeaza o operatie cu un tert, un schimb de bunuri sau
servicii;
- principiul separarii patrimoniului - orice intreprindere e considerata ca o "entitate"
clar distincta de cei care o poseda si oricare alta firma cu care intretine relatii
economice.
Situatiile financiare intocmite de societatile britanice se refera la:
-- Bilant;
-- Cont de profit si pierdere;
-- Anexa;
-- Tabloul fluxurilor de trezorerie, care trebuie asociat conturilor anuale, pentru ca
trinomul conturilor anuale sa poata atinge obiectivul imaginii fidele;
-- Tabloul tuturor castigurilor si pierderilor contabilizate, care prezinta totalul
castigurilor si pierderilor contabilizate direct din capitalurile proprii, fara sa tranziteze
prin contul de profit si pierdere. in acest sens, el se articuleaza in trei parti:
- Rezultatul net inaintea dividendului exercitiului;
- Operatiile de reevaluare a activelor ce afecteaza rezerva din reevaluare;
- Impactul variatiilor cursurilor monedelor asupra investitiei nete din strainatate.
Prezenta acestei din urma situatii financiare in sistemul contabil britanic este data de
faptul ca, in Regatul Unit, apar derogari foarte importante de la costurile istorice. O
astfel de situatie diferentiaza practicile britanice de cele americane.
Situatiile financiare intocmite de intreprinderile americane se refera la:
-- Bilant;
-- Cont de profit si pierdere;
-- Tabloul fluxurilor de trezorerie;
-- Tabloul capitalurilor proprii, numit si situatia variatiei capitalurilor proprii;
-- din 1997, situatia rezultatului global (sub diferite forme de prezentare);
-- anexele relative la situatiile financiare.
Pentru un specialist contabil din Europa continentala, obisnuit cu formate normalizate
privind situatiile financiare, dificultatea lecturii conturilor societatilor americane
provine din faptul ca nu exista modele standard, nici macar pentru bilant si contul de
profit si pierdere. Normele contabile americane referitoare la prezentarea conturilor
fixeaza regulile generale (de exemplu: prezentarea efectelor schimbarilor de metoda
in contul de profit si pierdere), fara sa impuna denumiri de documente contabile si
formate precise. Important este ca termenii utilizati sa fie expliciti.
In timp ce cadrul conceptual american orienteaza situatiile financiare spre investitorii
si creditorii bursieri, conceptia britanica e mai putin restrictiva, apropiindu-se foarte
mult de conceptia IASC. Pentru ASB, gama de utilizatori se refera la: investitori,
salariati, creditori, furnizori, clienti, puterea publica si agentiile guvernamentale,
marele public. Explicatia diferentei se poate gasi in faptul ca FASB (organismul
american de normalizare) este atent la cerintele comisiei de valori mobiliare (SEC) si,
deci, ale pietelor de capitaluri, in timp ce ASB este un organism de reglementare
nationala, de unde si imbinarea intre rolul social al normalizarii cu cel economic
(prezent la organismul american).
In Regatul Unit, legea societatilor comerciale propune doua modele de bilant: lista
(vertical) si cont (orizontal). Modelul lista e mult mai utilizat, criteriul fundamental de
analiza fiind distinctia intre datoriile scadente sub un an si peste mai mult de un an.
Bilantul in forma orizontala, prezinta urmatoarele particularitati majore:
- sub termenul de datorii include intregul pasiv, conceptia corecta deoarece

"capitalurile proprii" pot fi interpretate ca datorii pe termen lung ale intreprinderii fata
de proprietari;
- datoriile propriu-zise nu sunt diferentiate in: datorii scadente sub un an si datorii
scadente peste mai mult de un an.
Acest format nu e orientat spre calculul activului (sau pasivului) net curent si nici al
activului net.
Bilantul intreprinderilor americane cuprinde activele, pasivele sau datoriile si
capitalurile proprii; se prezinta sub forma de tabel (cont), ca in Franta si nu sub forma
de lista (prezentare preferata de intreprinderile britanice). Activele sunt clasificate in
ordinea descrescatoare a lichiditatii, iar pasivele, in ordinea descrescatoare a
exigibilitatii. Intreprinderile americane nu sunt obligate sa intocmeasca un bilant
conform unei prezentari standardizate. Posturile bilantiere sunt exprimate, de obicei,
la valoarea lor neta (prin deducerea provizioanelor pentru depreciere si amortizarilor).
Marimea provizioanelor este indicata intre paranteze, dupa denumirea postului sau in
anexe. Amortizarile relative la un post de imobilizari sunt prezentate (si deduse) sub
forma lor cumulata. Similar contabilitatilor din alte tari (de exemplu: Franta, etc),
valorile bilantului figureaza la costurile istorice si nu la valorile actuale.
La britanici, legea societatilor comerciale propune patru modele de prezentare a
contului de profit si pierdere, rezultate din combinarea celor doua moduri de analiza a
cheltuielilor, dupa functie sau dupa natura, cu cele doua forme de prezentare, in lista
sau in cont. in toate cele patru modele (formate) este evidenta clasificarea cheltuielilor
si veniturilor in: cheltuieli si venituri din activitati ordinare si cheltuieli si venituri din
operatii extraordinare. Totodata, in structura cheltuielilor si veniturilor ordinare, sunt
intalnite atat elemente ale activitatii de exploatare, cat si elemente financiare. Totusi,
nu se propune determinarea unui rezultat distinct la nivelul "exploatarii", respectiv la
cel "financiar". in toate cazurile, impozitarea profitului activitatii ordinare se prezinta
distinct de impozitarea rezultatului din operatii extraordinare. Formatul 1 (analiza
cheltuielilor pe functji si prezentare lista) este orientat spre determiniarea rezultatului
brut. In mod evident, sunt determinate si rezultatul curent, rezultatul extraordinar si
rezultatul net. Formatul 2 (analiza cheltuielilor dupa natura si prezentare lista) este
orientat spre indicatorul pivot "productia exercitiului", desi el nu este determinat ca
atare; structura dupa natura a cheltuielilor (si veniturilor) creeaza conditii pentru
determinarea "soldurilor intermendiare de gestiune"; prezenta atat a cheltuielilor
exceptionale cat si a celor extraordinare pune problema precizarii naturii si
continutului acestora. In ceea ce priveste formatul 3 (analiza cheltuielilor pe functii si
prezentarea orizontala), singurele informatii privind performanta intreprinderii care
apar in structura contului sunt: rezultatul activitatii ordinare dupa impozitare si
rezultatul net al exercitiului, in debit sau in credit, dupa cum e vorba de pierdere sau
de profit. Formatul 4 (analiza cheltuielior dupa natura si prezentarea orixontala) e
orientat spre indicatorul pivot "productia exericitiului", desi el nu este determinat ca
atare. De asemenea structura dupa natura a cheltuielilor (si veniturilor) creaza conditii
pentru determninarea "soldurilor intermediare de gestiune" . singurele informatii
privind perfomantele intreprinderii (niveluri de rezultat) care apar in structura contului
sunt: rezultatul activitatii ordinare dupa impozitare si rezultatul net al exercitiului, in
debit sau in credit, dupa cum este vorba de pierdere sau profit. Se pune problema
precizarii naturii si continutului cheltuielilor exceptionale si cheltuielilor
extraordinare, amble prezente in structura contului. In contabilitatea britanica modelul
cu prezentare sub forma de lista si cu analiza a cheltuielilor dupa functie are cea mai
mare utilizare.
Contul de profit si pierdere american este intocmit sub forma de lista. Prin structura

lui, sunt distinse operatiile continue de activitatile abandonate sau necontinuate.

Aceste din urma activitati includ rezultatele extraordinare si efectul cumulat al
schimbarilor de metoda. Ca si in cazul britanic, rezultatele din operatii necontinuate
sau abandonate, inclusiv pierderile si profiturile generate de cesiunea sau abandonarea
acestor activitati trebuie sa faca obiectul unei prezentari separate, distincta si de
elementele extraordinare. Cu toate ca nu exista o norma generala de prezentare a
contului de profit si pierdere, organismul american de normalizare contabila a
prevazut trei serii de reguli de prezentare in legatura cu urmatoarele elemente:
-- prezentarea elementelor extraordinare;
-- incidenta schimbarilor de metoda;
-- cesiunile de ramuri de activitate.
Contul de profit si pierdere american nu releva "valoarea adaugata" si nici "productia
exercitiului". Notiunea fundamentala este aceea de "cost al bunurilor vandute" fara a
se face distinctie intre marfurile vandute si productia vanduta. In intreprinderile
industriale, amortizarile pot sa fie incluse in costul indirect al productiei, in
cheltuielile de vanzari si in cheltuielile generale, caz in care nu mai apar in mod
distinct in structura contului de profit si pierdere. Plusurile sau minusurile de valoare
din cesiunea imobilizarilor nu fac parte din elemente extraorinare, ci din categoria
"alte venituri si cheltuieli".
La americani, obligatiile referitoare la informarea prin anexa rezulta din Legea
societatilor comerciale si din norme si cuprind:
-- prezentarea politicilor contabile;
-- informatii relative la bilant;
-- informatii relativle la contul de profit si pierdere;
-- informatii suplimentare.
Aceasta abundenta a informatiilor comunicabile prin anexa este datorata presiunii
exercitate de diferitii utilizatori externi (in special a investitorilor).
Conform regulilor americane tabloul fluxurilor de trezorerie e solicitat tuturor
unitatilor orientate pe profit, atunci cand acestea prezinta bilantul si contul de profit si
pierdere. Acest document de sinteza informeaza asupra fluxurilor de trezorerie,
incasari si plati ale exercitiului. El comporta trei parti: fluxuri de trezorerie generate
de exploatare, care provin din operatii de investitii si care rezulta din operatii de
finantare.
Abordarea britanica referitoare la tabloul fluxurilor de trezorerie se inspira din
modelul american. Detaliile care exprima diferente se refera la prelucrarea dobanzilor,
impozitelor si dividendelor.
La americani, situatiile financiare publicate comporta un tablou al variatiilor
capitalurilor proprii, ce analizeaza, dupa natura lor, urmatoarele posturi:
-- elementele ce compun capitalurile proprii;
-- miscarile (variatiile) intervenite in cursul exercitiului;
-- rezultatul perioadei;
-- dividendele distribuite.
Acest tablou este conceput astfel incat sa se faca legatura intre capitalurile proprii la
inceputul exercitiului si cele la inchiderea exercitiului. in general, el este prezentat sub
forma unei anexe.
Rezultatul global sau economic mai este numit rezultatul extins sau rezultatul de
ansamblu. Conform normelor emise de FASB in iunie 1997, elementele ce nu
tranziteaza prin contul de profit si pierdere si care afecteaza in mod direct fondurile
proprii trebuie sa fie detaliate intr-o situatie financiara de aceeasi importanta ca si
celelalte situatii financiare, iar soldul cumulat al acestor elemente trebuie sa figureze

intr-o linie distincta a fondurilor proprii prezentate in bilant, in scopul ameliorarii

informarii financiare, facilitand astfel o mai buna comparabilitate printr-o prezentare
mai omogena.
Rezultatul global cuprinde toate variatiile de fonduri proprii in cursul perioadei,
exceptand pe cele care provin din investitii sau din distribuiri ce vizeaza proprietarii
(actionarii intreprinderii). Conform normelor, rezultatul global se divizeaza in:
-- rezultat net;
-- celelalte elemente ale rezultatului global.
Orice intreprindere este obligata sa prezinte rezultatul net. Elementele cuprinse in
"alte elemente ale rezultatului global" sunt clasificabile, dupa natura lor, in: elemente
relative la monedele straine, ajustarile referitoare la valoarea minima a datoriei
privind pensiile, castigurile si pierderile latente privind anumite titluri.
SITUATIILE FINANCIAR-CONTABILE ANUALE IN SISTEMUL CONTABIL
ENGLEZ SI IN CEL AMERICAN
In sistemul contabil englez este obligatorie prezentarea urmatoarelor situatii
financiare:
- bilantul;
- contul de profit si pierdere;
- anexe;
- tabloul fluxurilor de trezorerie asociat conturilor anuale;
Conform normei FRS3, societatile trebuie sa publice tabloul tuturor pierderilor si
castigurilor contabilizate direct in capitalurile proprii, fara sa tranziteze prin contul de
profit si pierdere.
In acest sens, tabloul cuprinde trei parti:
- rezultatul net inaintea dividendului exercitiului;
- operatiile de reevaluare a activelor ce afecteaza rezerva din reevaluare;
- impactul variatiilor cursurilor monedelor asupra investitiei nete in strainatate.
Prezenta in acest tablou a ultimei parti este importanta datorita faptului ca, in Regatul
Unit al Marii Britanii, spre deosebire de S.U.A. apar derogari foarte importante de la
costurile istorice.
Situatiile financiare intocmite in sistemul american cuprind:
- bilantul;
- contul de profit si pierdere;
- tabloul fluxurilor de trezorerie;
- tabloul capitalurilor proprii;
- situatia rezultatului global;
- anexele relative la situatiile financiare.
in sistemul american nu exista modele standard pentru bilant si pentru contul de profit
si pierdere nici macar in ceea ce priveste denumirea situatiilor financiare.
Structura generala a bilantului in sistemul contabil englez.
Sistemul contabil britanic propune doua modele de bilant:
- modelul vertical (lista);
- modelul orizontal (tip cont).
Prezentare schematica a bilantului de tip cont.

Imobilizari
Activ circulant Capital si rezerve
Provizioane pentru riscuri si cheltuieli
Creditori cu scadenta mai mare de un an
Creditori cu scadenta mai mica de un an
Total activ Total pasiv
Prezentarea modelului de bilant utilizat cel mai frecvent si anume bilantul de tip lista.
Capital apelat nevarsat
Imobilizari:
- imobilizari necorporale;
- imobilizari corporale;
- imobilizari financiare.
Activ circulant:
- Stocuri;
- Debitori;
- Titluri de plasament;
- Disponibilitati.
Cheltuieli constatate in avans si venituri de primit
Creditori cu scadenta sub un an
Activ net curent
Activul total - Datorii curente
Creditori cu scadenta mai mare de un an
Provizioane pentru riscuri si cheltuieli
Cheltuieli de platit si venituri constatate in avans
Capitaluri proprii:
- Capital;
- Prime de emisiune;
- Rezerva din reevaluare;
- Alte rezerve;
- Rezultate reportate.
Conform Legii societatilor comerciale cheltuielile de constituire si cheltuielile de
majorare de capital, de fuziune trebuie sa fie inscrise in cheltuielile exercitiului sau
imputate asupra primelor de emisiune. in Romania conform Directivei a- IV- a aceste
cheltuieli sunt amortizate.
in cadrul " imobilizarilor corporale" apare un post distinct numit " Cheltuieli de
dezvoltare".
Structura generala a bilantului in sistemul contabil american.
La fel ca si in Romania elementele din bilant sunt prezentate la costurile istorice.
in general intreprinderile americane prezinta un bilant sub forma de cont.
Ordinea rubricilor si posturilor bilantiere este inversa : activul incepe cu activele
curente si se termina cu imobilizarile, iar pasivul incepe cu datoriile sau pasivele
curente si se termina cu capitalurile proprii.
Exemplu de bilant tip cont.

I ACTIVE CURENTE
- Disponibilitati
- Plasamente fin. pe termen scurt
- Prime de asigurare de primit
- Clienti si efecte de primit
Minus provizioane pt. creante dubioase
- Stocuri
TOTAL ACTIVE CURENTE
II IMOBILIZARI
- Imobilizari financiare
- Imobilizari corporale:
Terenuri
Cladiri minus amortizarile cumulate ale cladirilor
Echipamente luate in leasing minus amortizarile cumulate
- Imobilizari necorporale:
Fond comercial
Brevete
Alte active necurente
TOTAL IMOBILIZARI
TOTAL ACTIV DATORII CURENTE
- Furnizori
- Efecte de platit
- Impozite pe profit de platit
- Dividende de platit
- Datorii sub un an pentru contractele de leasing
TOTAL DATORII CURENTE
DATORII PE TERMEN LUNG
- Datorii pe termen lung pentru contractele de leasing
TOTAL DATORII PE TERMEN LUNG
CAPITALURI PROPRII
- Actiuni preferentiale
- Actiuni ordinare
- Prime de emisiune
- Rezerve
TOTAL CAPITALURI PROPRII

TOTAL DATORII SI CAPITALURI PROPRII

Prezentarea separata a activelor si pasivelor curente trebuie sa permita determinarea
fondului de rulment. Fondul de rulment ( working capital ) este un indicator
important, atat in contabilitatea britanica, cat si in cea americana, fiind un criteriu
fiabil de masurare a solvabilitatii.
Posturile bilantiere sunt exprimate , de obicei, la valoarea lor neta prin deducerea
provizioanelor pentru depreciere si a amortizarilor.
Contul de profit si pierdere in sistemul britanic.

In general intreprinderile britanice prefera urmatorul format:

Cifra de afaceri
Costul vanzarilor
Marja bruta
Cheltuielile de distribuire
Cheltuielile administrative
Alte venituri din exploatare
Venituri generate de actiunile detinute in intreprinderile grupului
Venituri din participatii
Venituri din alte imobilizari financiare
Alte venituri financiare
Cheltuieli privind provizioanele pentru deprecierea elementelor financiare
Dobanzi de platit si alte cheltuieli similare
Rezultatul activitatii ordinare inainte de impozitare
Impozitul asupra rezultatului activitatilor ordinare
Rezultatul activitatilor ordinare dupa impozitare
Venituri extraordinare
Cheltuieli extraordinare
Rezultatul extraordinar
Impozitul asupra rezultatului extraordinar
Alte impozite si taxe neincluse in rubricile precedente
Rezultatul net al exercitiului
Dividende
Transferari la rezerve
Rezultate reportate
Rezultate de reportat
Aceasta formula de prezentare a contului de profit si pierdere este orientata spre
determinarea marjei brute sau rezultatului brut si sunt determinate si prezentate
celelalte niveluri de rezultat: rezultatul curent, rezultatul extraordinar, rezultatul net.
Contul de profit si pierdere in sistemul american.
VANZARI
Minus: Restituiri de bunuri vandute si reduceri comerciale
Reduceri financiare
Lipsuri constatate la clienti
Vanzari nete
COSTUL BUNURILOR VANDUTE
Stocuri la 01.01.n+1
Plus: Cumparari
Cheltuieli cu transportul

Minus: Stocuri la 31.12.n+1

Sconturi privind cumpararile
Restituiri de bunuri cumparate
MARJA BRUTA
Minus: Cheltuielile de exploatare
Cheltuieli cu distributia , generale si administrative
Cheltuieli de cercetare si dezvoltare
PROFITUL EXPLOATARII
Alte venituri
Cheltuieli cu dobanzile
Profitul inaintea impozitarii
Provizioane pentru impozitul pe profit
PROFIT NET AL ACTIVITATILOR ORDINARE SAU DIN ACTIVITATI
MENTINUTE , ACTIVITATI CEDATE SAU ABANDONATE
Pierderi din activitati cedate din care s-a dedus efectul fiscal
Castiguri din cesiunea activitatilor abandonate diminuate cu efectul fiscal
PROFITUL NET inaintea elementelor extraordinare si efectul cumulativ al
schimbarilor de metode contabile.
Elemente extraordinare din care s-a dedus efectul fiscal
Profitul net inaintea efectului cumulativ al schimbarilor de metode contabile.
PROFITUL NET
Dividende privind actiunile preferentiale
Numarul mediu de actiuni ordinare in circulatie
Castigul pe actiune stabilit la nivelul activitatilor ordinare, dupa acordarea
dividendelor prioritare.
Castigul pe actiune stabilit pentru activitatile discontinue
Pierderea pe actiune privind elementele extraordinare
Castigul pe actiune
Spre deosebire de sistemele contabile francez si romanesc, cheltuielile de exploatare
sunt analizate dupa functia lor: de cumparare, comerciala, administrativa.
Spre deosebire de conceptia multor tari din Europa continentala, contul de profit si
pierdere american nu releva " valoarea adaugata " si nici " productia exercitiului ".
Notiunea fundamentala este aceea de " cost al bunurilor vandute " prin care se face
distinctie intre marfurile vandute si productie vanduta. in mod corespondent, postul "
vanzari nete " nu precizeaza daca este vorba despre venituri din vanzarea marfurilor
sau din productia vanduta. in S.U.A. numai productia vanduta este considerata ca o
masura a produsului creat de o intreprindere prelucratoare, aceasta fiind si motivul
pentru care valoarea adaugata lipseste din structura contului.
Structura anexei in sistemul britanic cuprinde:
- Prezentarea politicilor contabile;
- Informatii relative la bilant;
- Informatii relative la contul de profit si pierdere;
- Informatii suplimentare.
Anexele contin detalii necesare pentru informarea multiplelor categorii de utilizatori
de informatii aratand totodata aplicarea corecta si eficienta a politicilor si principiilor
contabile.
S.U.A. nu au o legislatie nationala privind revizia conturilor.
Comisia de valori mobiliare are sub jurisdictie aproximativ 12 000 de societati cotate
la bursa. Doar aceste societati impreuna cu marile intreprinderi, care au mai mult de

500 de actionari si un activ bilantier mai mare de 5 000 000 de dolari au obligatia de a
solicita auditarea situatiilor financiar-contabile anuale, in masura in care actionarii sau
creditorii lor nu o cer. Celelalte societati nu au aceasta obligatie . Situatiile financiare
auditate si anexele sunt incluse in raportul anual trimis actionarilor si pietelor
financiare unde sunt cotate respectivele societati.
Sistemul contabil englez si sistemul contabil francez
Revolutia industriala britanica si-a pus puternic amprenta asupra evolutiei sistemului
contabil. Aceasta revolutie a determinat dezvoltarea sistemului manufacturier, a
comertului international si deci a sistemului bancar. in cadrul sistemului contabil
englez, contributia legiuitorului la reglementarea contabila este destul de modesta fata
de situatia partenerilor europeni, din Franta si din Romania. in comparatie cu Franta,
reglementarea contabila britanica nu contine un plan de conturi normalizat, jurnale si
registre contabile obligatorii.
Pentru stabilirea marimii societatilor comerciale, sunt utilizate trei criterii, fixate de
Directiva a 4-a a Uniunii Europene si anume:
1. Totalul bilantier = Balance Sheet Total (TB);
2. Cifra de afaceri (C.A.) = Turnover;
3. Efectivul de salariati ( E ) = Employees
in cazul intreprinderilor mici,
TB < 975000 P, C.A.< 2000000 P si E < 50 de salariati.
in cazul intreprinderilor mijlocii,
TB < 3900000 P, C.A. < 8000000 P si E < 250 de salariati.
in Regatul Unit, intreprinderile mici si mijlocii au obligatia de a prezenta bilantul
contabil, de a prezenta contul de profit si pierdere, de a prezenta anexe la bilant,
tabloul de finantare si raportul de gestiune.
in Marea Britanie, impozitul se aplica asupra profiturilor. Rata normala de impozitare
este de 33 %, iar rata aplicabila intreprinderilor mici este de 33%, iar rata aplicabila
intreprinderilor mici este de 25 %. in general impozitul se plateste la 9 luni dupa
inchiderea exercitiului fiscal.
in ce priveste T.V.A. (Value Added Tax), cotele utilizate sunt de doua feluri, si anume:
- cota normala unica de 17,5% si
- cota zero pentru anumite produse de consum, alimente, carti, bunuri funciare,
servicii postale, de educatie, sanatate si pentru anumite servicii de transport.
In Franta, in comparatie cu sistemul contabil englez exista trei niveluri de taxa:
1. taxa normala de 18,6 % ;
2. taxa speciala de 2,1 %, aplicabila medicamentelor ;
3. taxa redusa de 5,5 %, care vizeaza produsele alimentare, presa si produsele utilizate
in agricultura.
in sistemul contabil englez, exista doua modele de bilant, unul lista (vertical) si
celalalt cont (orizontal).
Model de bilant lista in sistemul contabil englez Bilant in sistemul contabil francez
A. Capital apelat nevarsat ACTIV
B. Imobilizari Actionari, capital subscris neapelat
I. Imobilizari necorporale Imobilizari necorporale
II. Imobilizari corporale Imobilizari corporale
III. Imobilizari financiare Imobilizari financiare

C. Activ circulant Stocuri si productie neterminata

I. Stocuri (Stocks) Avansuri si aconturi varsate privind comenzile
II. Debitori (Debtors) Creante (Creance)
III. Titluri de plasament Titluri de plasament
IV. Disponibilitati Disponibilitati
D. Chelt. Const. in avans si venituri de primit Cheltuieli constatate in avans
E. Creditori scadenti sub un an Cheltuieli de repartizat asupra mai multor exercitii
F. Activul net curent / Pasivul net curent Prime de rambursare a obligatiunilor
G. Total activ minus pasiv curent Diferente de conversie
H. Creditori scadenti peste mai mult de un an PASIV
I. Provizioane pentru riscuri si cheltuieli Capital [din care varsat]
J. Cheltuieli de platit si venituri inregistrate in avans Prime de emisiune, de fuziune,
de aport
K. Capitaluri proprii Diferente din reevaluare
I. Capital apelat Rezerve:
II. Prime de emisiune Rezerva legala
III. Rezerve din reevaluare Rezerve statutare sau contractuale
1. Rezerva echivalenta capitalului rambursat Rezerve reglementare
2. Rezerva pentru actiuni proprii Alte rezerve
3. Rezerve statutare Rezultat reportat
4. Alte rezerve Subventii pentru investitii
V. Contul de profit si pierdere Provizioane pentru riscuri
Provizioane pentru cheltuieli
imprumuturi obligatore convertibile
Alte imprumuturi obligatore
Imprumuturi si datorii fata de institutiile de credit
Imprumuturi si datorii financiare diverse
Avansuri si aconturi privind comenzile in curs
Datorii fata de furnizori si conturi asimilate
Alte datorii
Venituri constatate in avans
Diferente de conversie
Analizand cele doua bilanturi, constatam ca cel care apartine sistemului contabil
francez prezinta o serie de avantaje, deoarece posturile bilantiere sunt prezentate mai
detaliat. Acest bilant prezinta mai multe informatii creditorilor si altor persoane
interesate de situatia financiara a societatii cu privire la, imprumuturile obligatare,
imprumuturile si datoriile fata de institutiile de credit, imprumuturile si datoriile
diverse, datoriile fata de furnizori, datoriile fiscale si sociale, diferentele de conversie.
Putem constata ca in bilantul incheiat de contabilii francezi lipsesc posturile bilantiere
prezentate mai sus.
In ce priveste contul de profit si pierdere, in sistemul contabil englez, se intocmesc
patru conturi de profit si pierdere, din care doua structureaza cheltuielile pe functii, iar
celelalte doua le structureaza dupa natura. in cele patru modele sunt clasificate
cheltuielile si veniturile din activitati ordinare si cheltuielile si veniturile din
activitatile extraordinare.
In structura cheltuielilor si veniturilor ordinare, se intalnesc elemente ale activitatii de
exploatare si elemente financiare.
In sistemul contabil francez, contul de rezultate prezinta o analiza pe trei niveluri:

4. Elemente de exploatare;
5. Elemente financiare;
6. Elemente exceptionale.
in sistemul contabil englez, structura generala a anexei cuprinde:
1. Prezentarea politicii contabile;
2. Analiza anumitor posturi din bilant si contul de profit si pierdere ;
3. Informatii complementare.
in sistemul contabil francez, anexa furnizeaza elemente cu privire la informatiile
numerice sau aprecierile de natura calitativa.
Aceasta mai ofera informatii cu privire la:
1. Regulile si metodele contabile;
2. Complementele de informatii referitoare la bilant;
3. Complementele de informatii referitoare la contul de rezultate;
4. Alte elemente informationale.
Ambele anexe prezentate mai sus ofera informatii cu privire la politicile contabile,
reglementarile contabile in vigoare, ofera informatii complementate si analize din
bilant si din contul de profit si pierdere, cat si informatii complementare.
in ce priveste intocmirea contului de profit si pierdere, sistemul contabil englez, in
comparatie cu sistemul contabil francez, ofera posibilitatea intocmirii a patru conturi
de profit si pierdere, dupa natura cheltuielilor si dupa functiile acestora, ceea ce
reprezinta un avantaj, fata de cel de-al doilea sistem contabil.
De asemenea, pe langa modelul de bilant lista (vertical) prezentat, in sistemul contabil
englez, se intocmeste si modelul cont sau orizontal care cuprinde:
- ca elemente de activ:
-- capitalul apelat
-- imobilizarile
-- activele circulante
-- cheltuielile constatate in avans si
-- veniturile de primit,
- iar ca posturi de pasiv:
-- capitalurile proprii
-- provizioanele pentru riscuri si cheltuieli
-- creditorii
-- cheltuielile de platit si veniturile incasate in avans.
Scurt istoric
Inainte de 1871 Germania consta in numeroase state mici,cel mai important fiind
Prusia.Cel mai semnificativ sector era agricultura si gestiunea marilor proprietati de
catre industrie si comert.O importanta deosebita o aveau si relatiile bancilor cu
industria in conditiile unei eficacitati reduse pe plan international.Dupa primul razboi
mondial economia Germaniei era dezastruoasa, cea mai puternica argumentatie
constituind-o evolutia marcii germane in comparatie cu dolarul american:
1914 1$= 0,998 DM
1919 1$= 1,43 DM
1923 1$=26,202 DM
Datorita acestei hiperinflatii oamenii de afaceri au fost interesati de credibilitatea
documentelor de sinteza solicitand intocmirea unor bilanturi aditionale "in marci-aur
achivalente".Se trecea la o contabilitate in putere de cumparare constanta,ajustarea in

conditii de inflatie era focalizata insa pe componenta centrala a comunicarii financiare

bilantul.
In 1919 Schmalenbach editeaza o lucrarea intitulata "Bilantul dinamic" ce realzeaza
schimbarea centrului de greutate contabil de la bilant la datele de flux,in primul rand
la contul de profit si pierdere.
In aceeasi perioada 1922 Platon definea conceptul de contabiliate punand accent pe
informarea si utilitatea care o oferea proprietarilor de soietati,facnd referire astfel la
ea.
Dupa criza economica din 1929-1933 anii ce au urmat au fostcei in care contabilitatea
a inregistrat dezvoltari importante in Germania cu o noua lege a societatilor si
utilizarea de catre puterea publica a unui plan contabil ca baza de gestiune pentru
economia de razboi.Dupa cel de-al doilea razboi mondial Germania si-a ales ca model
de reconstructie economia sociala de piata a carei functionare concreta se bazeaza pe
grupuri industriale imporatnte si sindicate puternice.
In America in 1933 se realizeaza Comisia de Valori Mobiliare care se ocupa cu
elaborarea si emiterea reglementarilor contabile publicand reguli ce impuneau conditii
ata de forma cat si de fond asupra documentelor de sinteza. In 1936 va lua nastere
Comitetul privind procedurile contabile cu rol de studiere a principilor contabile si
emiterea buletinelor de cercetare cre in 1959 va fi inlocuit cu Consiliul Principiilor
contabile.
Reglementari
Germania are ca principal crez al politici statale stabilitatea monedei,respectarea cu
strictete a costurilor istorice fiind de altfel si natura contabilitatii sale.Astfel rezulta ca
in contextul economic german nu exista o presiune externa puternica privind
publicarea informatiilor financiare,obligatiile contabile de baza fiind adresate
intreprinderilor mici,obligatiile suplimentare revenind intreprindeilor mari.
In America sistemul contabil este orientat spre satisfacerea informationala a celor care
urmaresc sa efectueze investitii financiare in diferite firme.
Reglementarea contabila in Germania este constituita practic numai din legi si
interpretari ale legii.Primele reguli contabile au fost definite inca din 1794 in Codul
civil al Prusiei.In 1843 isi fac aparitia primele societati anonime iar in 11894 primele
societati cu raspundere limitata.In 1897 regulile contabile sunt regrupate in Codul
comercial aplicabil oricarui tip de societate.
In 1985 apare o lege din 19 decembrie ce reorganizeaza Codul comercial solicitand
adoptarea Directivelor a 4-a,a 7-a si a 8-a.Aceasta adoptare a directivelor in materie
contabila a avut ca scop reducerea pragurilor pentru auditul legal si pentru publicarea
situatiilor financiare.
Cartea a 3-a din Codul comercial regrupeaza regulile contabile articulandu-se in 3
parti:
- partea intai continand obligatiile privind tinerea inventarului si
aconturilor,princippiu ciontabile,pastrarea documentelor contabile si inregistrarea la
registrul de comert;
- partea a doua se refera la dispozitiile complementare aplicabile societatilor de
capitaluri;
- partea a treia cuprinde dispozitiile sprecifice copperativelor inscrise la rgistrul de
comert.
Codul de comert clasifica societatile de capitaluri in mici,mijlocii,mari in functie de
anumite praguri,astfel ca obligatiile contabile sunt definite in functie de forma si

marimea societatilor de capitaluri. Sub 50 de salariati intreprinderile sunt mici,intre

50-250 mijlocii si peste 250 mari.
Societatile cotate la bursa indiferent de marimea lor sunt asimilate societatilor mari si
nu beneficiaza de scutirile acoerdate societatilor mici si mijloci.
Regulile contabile ale Codului de comert nu implica un plan de conturi normalizat si
cu caracter general,dar sunt elaborate pe ramuri sau sectoare profesionale.
Diferenta majora fata de sistemul contabil american o reprezinta principiul autoritatii
din Legea germana privind impozitul pe profit.Impozitarea se face plecand de la
diferenta intre bilantul de inchidere al exercitiului si bilantul de deschidere .Se merge
pe primordialitatea contabilitatii asupra fiscalitatii dar se intocmeste un bilant pentru
fiscalitate si altul pentru contabilitatea financiara.Taxa pe valoarea adaugata a fost
instaurat prin Legea din 29 mai 1967 si complet restructurata prin Legea din 26
noiembrie 1979.Incepand cu 1 ianuarie 1993 cota normala de TVA este de 15% dar si
de 7% pentru produsele agricole,alimentare,arta,carti,iar baza pentru calculul TVA
este pretul net al livrarii sau prestarii de servicii.
Rolul profesiei contabile
In sensul strict al cuvantului profesia cuprinde urmatoarele categorii de specialisti:
-revizori contabili exerseaza toate formele de auit;
-revizori agreati care nu au dreptul sa auditeze decat conturile anuale ale SRL de
marime medie;
-consiliierii fiscali
In Germania principiile sunt numite ale unei contabilitati conform reguilor si se
structureaza astfel:
1) Principiul imaginii fidele este obiectivul fixat societatilor de capitaluri la fel ca sin
sistemul contabil american;
2) Principiile generate de intocmirea documentelor de sinteza:
-pr.exactitatii si obiectivitatii conform caruia situatile financiare trebuie sa contina
informatii verificabile;
-pr. Claritatii sio prezentarii corecte se referea atat la registrele contabile cat si la
conturile anuale;
-pr. Integralitatii conform caruia trebuie sa se tina cont de tioate operatiile care sunt
atasabile activitatii intreprinderii;
pr. Peridiocitatii inventarului si conturilor anuale.
3) Principii generale de prezentare din care:
-pr. Permanentei metodelor se utilizeaza atuncicand se rectifica o eroare sau cand
apare o modificare in contextul econimic.
4)Principii generale de evaluare aplicabile tuturor comerciantilor:
-pr. Identitatii ,in America se numeste principiul intangibilitatii bilantului de
deschidere;
-pr. Continuitatii exploatarii;
-pr. Evaluarii separate a elementelor
-pr. Prudentei care se refera la cele mai mici valori
pentru elementele de activ si celei mai mari valori
pentru elementle de pasiv,la imparitatea operatiilor
adica luarea in calcul aq riscurillor previzibilesi a
pierderilor probabile si la beneficiul realizat care
este singurul luat in calcul.;
- pr. Independentei exercitiilor;

- pr. Costurilor istorice.

Situatiile financiare
1. In Germania bilantul poate sa aiba numai forma tabelara(de cont) obligatia de a
prezenta un bilant intreg revine marilor societati .Se impun einainte de bilant
prezentarea suitei de analize prin care se del
miteaza perimetrul bilantului.Inscrierea elementelor in bilant se face in mod contrar
fata de sistemul american adica pentru activ se prezinta posturile bilantiere in ordinea
crescatoare a lichiditatii iar datoriile in ordinea crescatoare a exigibilitatii.
Fondul comercial constituie o exceptie in sensul ca justifica inscrierea in activ
deoarece are un caracter rezidual,este neidentificabil.Motivul inscrierii in bilant in
Germania il reprezinta obligatia fiscala de a imobiliza orice bun econommc.O datorie
trebuie sa satisfaca urmatoarele conditii: sa corespunda unei obligati prezente sau
vitoare,sa ntreneze o cheltuiala economica si sa fie masurabila.
In America forma bilantului poate fi atat tabelara dar si de lista .
Modelul de bilant in contabilitatea germana:
Activul
Capitalul subscris
Cheltuielim de dezvoltare si de demaraj
A)Activ imobilizat
I Imobilizari necorporale
II. Imobilizari corporale
III. Imobilizari financiare
B) Activ circulant
I. Stocuri
II Creante si alte active circulante
III. Titluri de plasament
IV Cecuri,casa,drepturi fata de banca fedrala,posta
C) Contuir de regularizare
Pierderi care exced capitalurile proprii
Pasivul
A) Capitalurile proprii
I. Capital subscris
II Prime legate de capital
III Rezerve
IV Rezultate reportate
V Rezultatul exercitiului
B) Provizioane pentru riscuri si cheltuieli
C) Datorii
1. Imprumuturi convertibile
2. .Datorii fatsa de instituiile de credit
3. Aconturi primite pentru comenzi
4. Datorii privind cumpararile de bunuri si servicii
5. Datoriile generate de acceptarea de cambii
6. Datoriii fata de intreprinderile legate
7. Datorii fatya de intreprinderile in care este detinuta o partcipatie
8. Alte datorii

D) Conturi de regularizare
In sistemul contabil american bilantul se prezinta astfel:
Activ Pasiv
Active circulante Datorii
Casa Datorii pe termen scurt
Banca Datorii pe termen lung
Creante Capitaluri proprii
Stocuri Capital social
Active imobilizate Prime de capital
Imobilizari financiare Rezultat nedistribuit
Imobilizari corporale Rezerve
Imobilizari necorporale Rezultatul exercitiului
2. Contul de profit si pierdere este un document de sinteza care reflecta evolutia
rezultatelor economico-financiare ale firmelor,in sistemul contabil german se publica
sub forma unei liste dupa natura cheltuielilor si veniturilor si dupa functiile
lor.Trebuie sa puna in mod distinct in evidenta influenta relatiilor cu intreprinderile
legate asupra veniturilor si cheltuielilor cu carcater financiar plus transferurile interne
in sistemul american.Tot in acest sistem se poate prezenta sub forma de lista pe
verticala unde pota aparea mai multe rezultate.
In sistemul; german contul de profit si pierdere se prezinta minimal si cel mai des sub
forma de lista dupa nastura cheltuielilor si veniturilor astfel::
1. Cifra de afaceri
2. Variatia de stocuri de produse finite si de productie neterm
3.Lucrari executate de intreprindere pentru sine
4.Alte venituri din exploatare
5.Consumuri de materiale
6. Cheltuieli de personal
7.Amortizari si provizioane pentru depreciere
8.Alte cheltuieli de exploatare
9.Venituri din participatii
10.Venituri din alte titluri
11.Alte dobanzi si veniturib asimilate
12. Provizioane pentru deprec imob fin si a titl de pl
13.Dobanzi si cheltuieli asimilate
14. Rezultatul activitatii ordinare
15.Venituri extraorinare
16.Cheltuieli extraordinare
17. Rezultat extraordinar
18. Impozit asupra rezultatului
19. Alte impozite
20.Rezultatul exercitiului(beneficiu sau pierdere)
Se disting trei mari categorii de venituri:
-venituri si cheltuieli cu caracter de exploatare(1-8)
-venituri si cheltuieli financiare(9-13)
-venituri si cheltuieli extraordinare(15-17)
Se prevede un rezultat al activitatii ordinare si un reultat al activitatii extraordinare.

Al doilea tip de model este asemanator modelului american si se prezinta in felul

umator dupa functiile intreprinderii:
1. Cifra de afaceri
2.Cost de productie al vanzarilor
3. Marja bruta
4. Costul de distribuire
5. Cheltuielile administratiei generale
6.Alte venituri din exploatare
7.Alte cheltuieli de exploatare
8.Venituri din participatii
9.Venituri dina lte titlurilor si imprumuturi acordate imob fin
10. Alte dobanzi si venituri asimilate
11.Provizioane pentru deprec imob fin si a titl de plas
12. Dobanzi si cheltuieli asimilate
13.Rezultatul activitatii ordinare
14.Venituri extraordinare
15.Cheltuieli extraordinare
16.Rezultatul extraordinar
17. Impozit asupra rezultatului
18. Alte im,pozite
19. Rezultatul exercitiului
De la 1 la 7 se intalnesc venituri si cheltuieli din exploatare,de la 8-12 financiare si
14,15 extraordinare.
Anexele la bilant contin patru mari categorii de informatii:
-principiile contabile utilizate asemanatoare sistemului american:
-complemente de informatii relative la posturile bilantiere;
-complemente de informatii relative la contul de profit6 si pierdere;
-diverse informatii relative la societate.
In sistemul american se prezinta si evenimentele posterioare inchiderii conturilor
Particularitati
Activele imobilizate nu se pot reevalua in Germania,costul istoric fiind foarte
important,in America se evalueaza la cost de achizitie.Metodele liniare sunt
asemanatoare(lineara,degresiva si combinate).
Stocurile de marfuri nu figureaza in mod distinct fiind regrupate cu stocurile de
produse finite.Se admite evaluarea acestora prin diferite metode,cea mai des utilizata
fiind metoda costului mediu ponderat.In masura in care princippile contabile sunt
respectate se pot utiliza si FIFO sau LIFO.In sistemul american se recomanda LIFO
cu rol de protectie fiscal.In Germania fiscalitatea admite fara conditii metodele CMP
si LIFO celelalte sunt admise numai in masura in care sunt justificate de realitatea
operatiilor.
Creantele incerte sunt evaluate la valoarea lor probabila tinand cont de perspectivele
de incasare in viitorii doi ani.(Germania)
Creantele si datoriile exprimate in monede straine sunt convertite la cursul curent in
vigoare la data desfasurarii operatiilor care le-au generat.In contabilitatae germana nu
exista "Diferente de conversie-A/P".
Fondul comercial imobilizat este amortizat pentru cel putin un sfert din valoarea

sa,imobilizarea lui fiind facultativa.

Contul de profit si pierdere (Gliederung der Gewinn- und Verlustrechnung) in
doctrina si practica germana- comparatii cu contul de rezultate francez
In Franta pana la integrarea Directivei a IV-a in dispozitivul de drept contabil francez,
conceptia de contabilitate era pusa in serviciul prioritar al statului. Exigentele statului,
referitoare la continutul si prezentarea informatiilor solicitate intreprinderilor, sunt in
consonanta cu nevoia acestuia de a cunoaste si de a aseza mai bine baza resurselor
sale fiscale.
La rolurile sale traditionale de colector de impozite si de antreprenor, statul francez a
mai adaugat unul, de reglementare si planificare in economie.
Primii germeni de normalizare mai riguroasa apar incepand cu 1939, cand statul
francez impune tuturor intreprinderilor controlate aceleasi reguli de tehnici contabile,
aceleasi metode de calcul al costurilor de revenire si de prezentare a conturilor anuale
in aceeasi forma.
In 1946 se creeaza, prin decret, o comisie de normalizare a contabilitatilor care
reuneste reprezentantii tuturor grupurilor interesate. Lucrarile acestei comisii se
finalizeaza print-un plan contabil aprobat printr-o hotarare ministeriala, in septembrie
1947.
Se creeaza un "Consiliul superior al contabilitatii" cu misiunea de a proceda la
adaptarea planului la specificatiile fiecarui sector de activitate. in acelasi an "Consiliul
superior al contabilitatii" este inlocuit cu "Consiliu National al contabilitatii",
organismul care regizeaza si astazi normalizarea contabila franceza.
Planul contabil din 1947 aduce o mutatie de fond in contabilitatea franceza : el
marcheaza trecerea la dualismul contabil.
In Germania starea de dezordine economica si monetara care a caracterizateconomia
germana in perioada interbelica si imediat dupa cel de-al II-lea razboi mondial, a
relevat insuficientele contributiei scolii istorice germane. Dupa cel de-al II-lea razboi
mondial, Germania si-a ales ca model de reconstructie economia sociala de piata.
Economia sociala de piata este acel model prin care agentii economici intervin
respectand concurenta, sub responsabilitatea statului.
Sursele dreptului contabil
Dreptul francez, in general, si dreptul contabil, in special, se bazeaza pe un ansamblu
de reguli ierarhizete si definite dupa cum urmeaza:
- tratate sau acorduri internationale
- texte legislative
- decrete si hotarari
- doctrina.
Dispozitiile contabile ale codului de comert sunt aplicabile tuturor comerciantilor
persoane fizice sau juridice, in timp ce dispozitiile contabile ale legii societatilor
comerciale sumt specifice numai societatilor comerciale.
Codul de comert si legea societatilor comerciale nu fac referire la planul contabil, dar
regulile continute sunt identice cu cele ale planului.
Regulile contabile germane sunt regrupate in Codul comercial aplicabil oricariu tip de
intreprindere, cazurile particulare fiind tratate de legi specifice.
in cazul societatilor de capitaluri, dreptul contabil este aplicat, in mod diferentiat, in
functie de marimea acestora.

Codul de comert clsifica societatile de capitaluri in trei categorii : mici, mijlocii si

mari, dupa cum ele depasesc sau nu, in cursul a doua exercitii consecutive, pragurile
determinate pe baza criteriilor urmatoare:
- totalul bilantului : corespunde sumei elementelor de activ dupa deducerea a cotei
parti din pierderile neacoperite de capital.
- Cifra de afaceri in afara taxelor
- Efectivul de salariati.
Pragurile fixate conform legii germane sunt mult mai ridicate decat cele retinute in
Franta. in mod corespunzator, la o marime comparabila, obligatiile contabile sunt mai
mici in Germania decat in Franta.
Deci, obligatiile contabile sunt definite in functie de forma si marimea societatilor de
capitaluri.
Principiile generale de evaluare:
In Franta principiile generale de evaluare sunt:
1. Principiul permanentei metodelor-in cazul unei schimbari acestea sunt prezentate in
anexa.
2. principiul costurilor istorice-principiul de baza pentru evaluarea elementelor
inscrise in contabilitate.
3. principiul necompensarii in evaluarea elementelor de activ si de pasiv
4. principiul identitatii bilanturilor-bilantul de deschidere sa fie acelasi cu bilantul de
inchidere
5. principiul prudentei
6. principiul continuitatii exploatarii
7. principiul independentei exercitiului
in materie de evaluare, in Germania se aplica aceleasi principii intalnite in Franta,
chiar daca unele formulari sau unele dezvoltari marcheaza o serie de diferente. Dar
diferentele cele mai evidente apar in incidentele provocate de aplicarea acestor
principii.
Documentele de sinteza
Bilantul contabil
Cele doua bilanturi contabile se deosebesc prin trei posturi bilantiere:
- in partea de sus a bilantului, inaintea activului imobilizat:
1. Postul "capital subscris nevarsat, din care apelant" care grupeaza cele doua creante
fata de actionari, exprimate de bilantul francez:
-actionari, capital subscris, neapelant
- actionari, capital subscris, apelant, navarsat.
2. Postul "cheltuieli de demaraj si de dezvoltare a exploatarii", asimilat, partial, cu
posturile bilantului francez:
-cheltuieli de stabiliment
-cheltuieli de repartizat asupra mai multor exercitii.
- in partea de jos a bilantului, dupa "cheltuielile de regularizare":
3. Postul "pierderi care exced capitalurilor proprii": in acest mod se calculeaza si se
izoleaza insuficienta de activ net.
Legislatorul german a lasat posibilitatea alegerii intre doua modele de cont de profit si

pierdere, amandoua fiind insa prezentate sub forma de lista. Primul format reia logica
de prezentare existenta anterior, aceea a analizei dupa natura cheltuielilor si
veniturilor care determina rezultatul perioadei.
Cel de-al doilea format pleaca de la notiunea de cifra de afaceri si procedeaza la o
analiza dupa functii a cheltuielilor si veniturilor exercitiului. Acesta a fost introdus in
legislatia germana deoarece este cel mai utilizat format in lume, permitand astfel
intreprinderilor germane sa creeze un cont de profit si pierdere dupa un model
international.
Cele doua modele de cont de profit si pierdere permit distingerea a trei nivele de
analiza : venituri si cheltuieli de exploatare, financiare si extraordinare precum si a
urmatoarelor trei nivele de rezultate care sunt degajate: rezultatul activitatii ordinare,
rezultatul activitatii extraordinare si rezultatul exercitiului.
Schema franceza, format lista, a contului de rezultat mentioneaza distinct marile
rubrici de venituri si cheltuieli: exploatare, financiar, exceptional si prevede o mai
mare subdiviziune a acestor rubrici cat si rezultatele intermediare ale diferitelor
nivele.
Prezentarea schemei franceze include si urmatoarele posturi:
- "Cota parte de rezultat din operatiile facute in comun"; in contul de profit si pierdere
german, veniturile si cheltuielile rezultand dintr-o punere in comun a rezultatului sau a
operatiilor similare sunt clasate in operatiile cu caracter financiar ;
- "Participarea salariatilor la fructele expansiunii", post a carui existenta este legata de
legislatia franceza ;
- "Impozite, taxe si varsaminte asimilate" figureaza in cadrul cheltuielilor de
exploatare,
- Impozitele asupra beneficiilor" sunt la finele contului de rezultat.
in cele ce urmeaza prezentam o abordare comparativa celor doua conturi de profit si
pierdere - din Germania, respectiv Franta.
Cont de profit si pierdere lista cu clasificarea cheltuielilor dupa natura :
Veniturile si cheltuielile de exploatare
Germania Franta
Cifra de afaceri
Variatia stocurilor de produse finite si in curs de fabricare
Lucrari efectuate de intreprindere pentru ea insasi
Alte venituri din exploatare
Consumuri de materii
materii prime, materiale consumabile, alte aprovizionari si marfuri
Servicii exterioare
Cheltuieli de personal
- salarii si prelucrari
- cheltuieli sociale, cheltuieli de pensionare si asistenta cu mentionarea separata a
celor referitoare la pensii
Amortizari si provizioane pentru deprecierea imobilizarilor necorporale si corporale
precum si a cheltuielilor de constituire si de dezvoltare a activelor circulante, in
masura in care ele depasesc corectarile normale de valoare in cadrul intreprinderilor

de capitaluri
Alte cheltuieli de exploatare Venituri din exploatare
Vanzari de marfuri
Productia vanduta
Cifra de afaceri neta
Productia stocata
Productia imobilizata
Subventii de exploatare
Reluarea provizioanelor (si amortizarilor), transferul cheltuielilor
Alte venituri
Cheltuieli de exploatare
Cumparari de marfuri
Variatia stocurilor
Cumparari de materii prime si alte aprovizionari
Variatia stocurilor
Alte cumparari si cheltuieli externe
Impozite, taxe si varsaminte asimilate
Salarii si remunerari
Cheltuieli sociale
Constituiri de amortizari si provizioane
asupra imobilizarilor: amortizari asupra imobilizarilor; provizioane asupra activului
circulant : provizioane pentru riscuri si cheltuieli
Alte cheltuieli
Rezultat din exploatare
Cifra de afaceri
Cifra de afaceri cuprinde veniturile din vanzarea, locatia sau leasing-ul de bunuri,
marfuri sau prestatii de servicii corespunzand activitatii obisnuite, venituri care au fost
diminuate cu reducerile (comerciale sau financiare) si impozitul asupra cifrei de
afaceri.
Veniturile din brevete si licente sunt incluse in cifra de afaceri daca cumparatorul este
autorizat de contractul de licenta sa produca bunurile intreprinderii. Aceste incasari
inlocuiesc veniturile pe care intreprinderea le-ar fi putut obtine din vanzarea bunurilor.
in celelalte situatii aceste venituri sunt incluse la postul "Alte venituri din exploatare".
Subventiile care se pot asimila vanzarilor sunt cuprinse in cifra de afaceri atunci cand
acestea corespund unor varsaminte regulate sau cand se refera la taxele asupra cifrei
de afaceri. Daca ele sunt destinate sa reduca costul de achizitie al imobilizarilor sau
materiilor prime utilizate, subventiile vin in diminuarea acestui cost.
in determinarea cifrei de afaceri nu iau in cont numai reducerile efective dar si
provizioanele care au fost constituite in numele acestor reduceri.
Lucrarile facute de intreprindere pentru ea insasi
Acest post cuprinde imobilizarile produse de intreprindere pentru propriul sau uzaj:
marile reparatii care sunt imobilizate, cheltuielile de constituire si de dezvoltatare ale
exploatarii, precum si cheltuieli pentru elementele de activ circulant, altele decat
stocurile, produse de intreprindere.

Acest post corespunde posturilor de "Productie imobilizata" si "Transfer de cheltuieli

la un alt post decat imobilizari" ale contului de rezultat francez.
Amortizarile si provizioanele pentru depreciere
Sub denumirea de amortizari si provizioane pentru deprecierea imobilizarilor
necorporale si corporale precum si a cheltuielilor de constituire si de dezvoltare sunt
inscrise corectarile exercitiului oricare ar fi originea lor: amortisment normal,
depreciere exceptionala, amortisment justificat fiscal. Suma deprecierilor exceptionale
ale imobilizarilor este indicata printr-o mentiune speciala.
Provizioanele obisnuite pentru deprecierea activului circulant sunt analizate si
inregistrate la posturile de cheltuieli corespunzatoare:
Natura elementului de activ circulant provizionat Natura cheltuielilor sau veniturilor
Produse finite si in curs de fabricatie
Materii prime, materii consumabile, alte aprovizionari si marfuri
Creante, alte elemente de activ circulant Variatia stocurilor de produse finite
Consumuri de materii prime, materiale consumabile, alte aprovizionari si marfuri
Alte cheltuieli de exploatare
Spre deosebire de postul francez corespondent se pot face doua remarci:
1. amortismentele exceptionale, care fac obiectul unei mentiuni speciale, sunt
regrupate cu amortismentele normale;
2. provizionele pentru depreciere nu figureaza decat prin exceptie la acest post
deoarece ele sunt atasate la natura cheltuielii careia ii corespund.
Numai anexa permite cititorului sa aiba o vedere de ansamblu si sa analizeze in
detaliu structura amortizarilor si provizioanelor pentru depreciere (sau a
provizioanelor pentru riscuri si cheltuieli).
Veniturile si cheltuielile financiare
(cont de profit si pierdere format lista)
Germania Franta
Venituri din participatii cu mentionarea separata a celor ce provin din intreprinderi
legate
Venituri din alte titluri si din alte creante atasate imobilizarilor financiare, cu
mentionarea separata a celor ce provin din intreprinderile legate
Alte dobanzi si venituri asimilate, cu mentionarea separata a celor ce provin din
inteprinderi legate

Provizioane pentru deprecierea imobilizarilor financiare si a titlurilor de plasament

care fac parte din activul circulant
Dobanzi si cheltuieli asimilate, cu mentionarea separata a celor ce vizeaza
intreprinderile legate.

Rezultatul provenind din activitatile ordinare Venituri financiare

Venituri din participare

Alte valori mobiliare si creante ale activului imobilizat
Alte dobanzi si venituri asimilate
Reluarea provizioanelor si transferul de cheltuieli
Venituri din diferente de curs valutar
Venituri nete din cesiunea valorilor mobiliare de plasament
Cheltuieli financiare
Constituierea de amortizari si provizioane
Dobanzi si cheltuieli asimilate
Cheltuieli din diferente de curs valutar
Cheltuieli nete din cesiunea valorilor mobiliare de plasament
Rezultat financiar
Rezultat curent inainte de impozitul pe profit
Contul de profit si pierdere german claseaza veniturile si cheltuielile financiare dupa
elementele bilantului care le-au generat si mentioneaza separat veniturile si
cheltuielile provenind din intreprinderi legate.
Venituri din participatii
Ele vizeaza veniturile obtinute de posturile bilantului - "Participatii" si "Parti sociale
in intreprinderile legate". Este vorba in principal despre dividende, care sunt
contabilizate doar dupa decizia adunarii generale privind suma acestora. Din contra,
partea de profit in societatile de persoane este contabilizata imediat.
Profitul sau pierderea din cesiunea participatiilor sau partilor sociale nu apartine
acestui post ci a celor de"Alte venituri din exploatare" sau "Alte cheltuieli din
exploatare".
Alte dobanzi si venituri asimilate
Acest post cuprinde in special:
* dobanzile aferente depozitelor facute la organismele financiare precum si cele
aferente creantelor asupra tertilor;
* dobanzile si dividendele titlurilor de plasament atasate activului circulant;
* contrapartida cresterii valorii actuale a creantelor fara dobanda sau cu o rata a
dobanzii scazuta.
Provizioane pentru deprecierea imobilizarilor financiare si a titlurilor de plasament ale
activului circulant
Este vorba despre constituirea de provizioane, fara compensarea cu reluarile de
provizioane care figureaza la "Alte venituri din exploatare". Se intalneste de asemenea
in cadrul acestui post si dotarea (dotation) cu caracter forfetar destinata sa acopere
riscul general de neancasare a creantelor si imprumuturilor atasate imobilizarilor

financiare, in masura in care aceasta nu este inscrisa la postul de alte cheltuieli din
exploatare.
Continutul veniturilor si cheltuielilor financiare este cu mult mai limitata decat cel al
posturilor corespondente din contul de rezultat francez. Un numar important de
operatii este inclus in Germania in "Alte venituri din exploatare" si "Alte cheltuieli de
exploatare":
1. profitul sau pierderea din diferente de schimb valutar;
2. profitul sau pierderea din cesiunea valorilor mobiliare de plasament
3. reluarile de provizioane cu caracter financiar.
Veniturile si cheltuielile extraordinare
(cont de profit si pierdere format lista)
Germania Franta
Venituri extraordinare
Cheltuieli extraordinare
Rezultat extraordinar Venituri exceptionale
- din operatii de gestiune
- din operatii de capital
Reluari de provizioane si transferuri de cheltuieli

Cheltuieli exceptionale
- din operatii de gestiune
- din operatii de capital
Constituirea de amortizari si provizioane
Rezultat exceptional
Formatul german prezinta rezultatul extraordinar (inainte de impozit) care regupeaza
cele doua posturi: "Venituri extraordinare" si "Cheltuieli extraordinare" pe cand cel
francez pune in evidenta rezultatul exceptional insa descompune fiecare dintre
rubricile de venituri si cheltuieli.
Veniturile si cheltuielile extraordinare in sensul contului de profit si pierdere german
corespund operatiilor de natura neobisnuita, adica netipice activitatii normale a
intreprinderii, si care sunt non-recurente, rare, neprevizibile si semnificative. Cu titlu
de exemplu se pot cita:
a) profitul sau pierderea rezultate din oprirea sau cesiunea de activitati, din cesiunea
de participatii, de terenuri utile exploatarii intreprinderii in cadrul schimbarilor
importante de strategie a intreprinderii;
b) cheltuielile consecutive exploatarii de noi piete, modificarii procesului de productie
a intreprinderii.
intreprinderile au obligatia sa expliciteze in anexa operatiile clasate drept
extraordinare. In practica, utilizarea acestor posturi de catre intreprinderi este rara.
Impozitele
Germania Franta
Impozit asupra rezultatului

Alte impozite
Rezultatul exercitiului (beneficiu sau pierdere) Participarea salariatilor la fructele
expansiunii
Impozite asupra beneficiilor
Total Venituri
Total cheltuieli
Beneficiu sau pierdere

Principiile contabile in sistemul contabil romanesc

si in sistemul german
In vederea aplicarii unor principii comune privind tratamentul contabil la nivel
national s-au dezvoltat organisme specializate, profesionale, care au urmarit
conceperea si impunerea unor reglementari valabile pentru tara in care isi desfasoara
activitatea. Din acest motiv au aparut diferente in ceea ce priveste abordarea si
tratamentele contabile. Aceste diferente au aparut si din cauza specificului economic
al fiecarei tari.
Factorii care au determinat deosebirile dintre sistemele contabile au fost:
- trecutul istoric din punct de vedere al economiei;
- factori politici;
- factori sociali;
- factori geografici.
Exista totusi factori care au facut necesara existenta unor raportari contabile
universale. Printre acestia se numara:
- aparitia firmelor transnationale;
- necesitatea efectuarii analizelor comparative intre firme asemanatore din tari
diferite;
- internationalizarea pietelor financiare ( datorita dezvoltarii burse ).
In Europa, necesitatea armonizarii normelor contabile a determinat elaborarea de catre
tarile membre ale Comunitatii Uniunii Europene a unor directive - Directivele 4 si 7
care au avut ca scop crearea unui cadru comun privind legislatia nationala.
Tot in acest scop a fost demarat un program de armonizare si normalizare prin
adoptarea Standardelor Internationale de Contabilitate elaborate si publicate de catre
Comitetul pentru Standardele Internationale format din membrii organismelor
profesionale contabile din diverse tari ( la inceput 9 tari ).
In tarile europene unele organisme nationale au optat pentru avizarea utilizarii
Standardelor in anumite circumstante:
- Franta si Italia - pentru conturi consolidate.
- unele intreprinderi din Elvetia si Germania au ales sa utilizeze partial sau total
standardele internationale, in elaborarea situatiilor financiare.
Continutul multor standarde este asemanator, uneori chiar influentat
de practicile contabile din S.U.A, Anglia, Austria, Austria, Africa de Sud, Olanda.
In Romania programul de armonizare contabila a fost initiat inca din 1997, datorita
globalizarii economiei si pietelor de capital, dar si datorita erodarii capitalurilor
proprii pe fondul economiei inflationiste.
Programul de armonizare in Romania este legat de necesitatea atragerii de investitii
straine si de integrarea in U.E.
Dezvoltarea sistemului contabil roman in vederea armonizarii cu sistemul contabil

european si cu normele internationale prevede:

- sistemul financiar trebuie sa fie intocmit conform Standardelor Internationale;
- sistemul contabil trebuie sa asimileze noile principii contabile;
- sistemul contabil trebuie sa accepte tratamentul alternativ;
- adoptarea unor terminologii contabile conforme cu Directiva 4 si 7 din cadrul
general al Standardelor;
- construirea unui program de asimilare a Standardelor si de elaborare a unor structuri
proprii daca particularitatile activitatilor economice desfasurate pe teritoriul national o
impune si nu exista un standard care sa reglementeze aspectul respectiv;
- elaborarea de programe si ghiduri profesionale.
In vederea contabilizarii corecte a tranzactiilor si evenimentelor si reprezentarii fidele
a pozitiei financiare, performantelor si modificarilor pozitiei financiare a
intreprinderilor, sistemul contabil romanesc cuprinde cateva principii contabile
clasice.
Principiul continuitatii activitatii conform caruia intreprinderile isi continua in mod
normal functionarea intr-un viitor previzibil (1 an) fara a intra in imposibilitatea
continuarii activitatii sau fara a-si reduce semnificativ activitatea.
Aplicarea acestui principiu obliga conducerea intreprinderii sa evalueze toate
informatiile disponibile pentru perioada imediat urmatoare si nu numai.
Principiul permanentei metodelor care in acceptiunea IASC se refera la consecventa
prezentarii. Acest principiu presupune aplicarea acelorasi reguli si norme de evaluare,
inregistrare si prezentare in vederea comparabilitatii informatiilor.In fiecare an trebuie
folosite aceleasi metode si tehnici pentru intocmirea si prezentarea situatiilor
financiare, schimbarile fiind permise numai in situatii ca: modificarea semnificativa in
ceea ce priveste natura activitatii sau in modul de prezentare diferit,cerut de un
standard.
Principiul prudentei care presupune recunoasterea profiturilor realizate si inregistrarea
obligatiilor si pierderilor previzibile, chiar daca apar intre data incheierii exercitului si
data intocmirii bilantului.
Principiul independentei exercitiului conform caruia cheltuielile si veniturile perioadei
trebuie recunoscute pe baza contabilitatii de angajament.
Principiul intangibilitatii bilantului conform caruia bilantul de deschidere al unui
exercitiu trebuie sa corespunda cu bilantul de inchidere al exercitiului precedent.
Principiul necompensarii conform caruia valorile elementelor de activ nu pot fi
compensate cu valorile elementelor de pasiv,respectiv veniturile cu cheltuielile.
In urma armonizarii sistemului contabil roman cu sistemul contabil international au
fost adoptate trei principii contabile noi:
Principiul prevalentei economicului asupra juridicului conform caruia informatiile din
situatiile financiare trebuie sa reflecte realitatea economica, nu numai forma juridica.
Principiul importantei semnificative conform caruia orice element care are o valoare
semnificativa trebuie prezentat distinct in cadrul situatiilor financiare.
Principiul evaluarii separate a elementelor de activ si pasiv conform caruia valoarea
fiecarui element individual din bilant, de activ si de pasiv, va fi determinata separat.
Comparativ cu sistemul contabil din Romania, care este reglementat prin legea
82/1991, modificata prin O.U.G. 22/1996, sistemul contabil german are la baza
Dreptul Contabil. Acesta se regaseste in Codul Comercial reglementat printr-o lege
din 1985, prin intermediul careia situatiile financiare au fost armonizate cu Directivele
4 si 7 ale Consiliului U.Europene.
In Codul Comercial German exista o structura numita "Cartea a -III-a" care se refera
la sistemul contabil si cuprinde:

- Dispozitii generale cu privire la tinerea conturilor si a inventarului, bilantul de

deschidere, conturile anuale, pastrarea documentelor contabile si utilizarea lor.
- Dispozitii complementare aplicate societatilor de capitaluri ( conturile anuale,
publicarea situatiilor financiare, consolidarea builanturilor.
- Dispozitii pentru cooperarea agentilor economici.
Principiile contabile germane au prevazute regulile Codului de Comert.
Principiul imaginii fidele conform caruia situatiile financiare trebuie sa redea o
imagine reala si corecta a situatiilor financiare a intreprinderii. Acest principiu are un
continut juridic si se aplica societatilor de capitaluri.
Este aplicat si in Romania, imaginea fidela fiind un obiectiv fundamental in
contabilitea europeana, definit in Directiva a 4-a a Consiliului Uniunii Europene.
Principii generale referitoarea la intocmirea documentelor de sinteza:
Principiul obiectivitatii si exactitatii conform caruia analiza contabila care se
efectueaza vis-a-vis de activitatea desfasurata sa fie in concordanta cu realitatea
obiectiva si cu o evaluare pertinenta.
Principiul claritatii si prezentarii corecte se refera la conturile anuale si la rapoartele
contabile pentru intocmirea carora trebuie sa se respecte principii de evaluare iar
pentru reflectarea activitatii economice sa se utilizeze pe tot cuprinsul tarii o singura
moneda, EURO.
In Romania acest principiu se regaseste in "principiul stabilitatii unitatii monetare"
conform caruia pe parcursul desfasurarii exercitiului unitatea monetara national leul
se foloseste ca unitate de masurare si de inregistrare a fluxurilor si stocurilor
patrimoniale.
Principiul integritatii conform caruia la intocmirea situatiilor financiare trebuie sa se
tina cont de toate operatiile atasabile intreprinderii.
Principiul periodicitatii inventarului si a conturilor anuale. Acest principiu se afla in
corelatie cu principiul independentei exercitiilor din sistemul contabil romanesc.
Principiul permanentei metodelor intalnit si in sistemul contabil romanesc.
Principiul apartenentei unui element din bilant la mai multe posturi.
Principiul continuitatii exploatarii similar cu principiul continuitatii activitatii din
sistemul contabil romanesc.
Principiul evaluarii separate a elemntelor de activ si a datoriilor.
Principiul prudentei si a independentei exercitiilor.
Principiul evaluarii la cost istoric care impune inregistrarea in contabilitate a activelor
si pasivelor la costul de intrare consemnat in documentele justificative. Cu acest cost
figureaza in contabilitate de la intrare si pana la iesirea din patrimoniu, el putand fi
subtituit prin alte preturi sau modificat numai prin reevaluare.
Aceste ultime principii cuprinse in regulile de evaluare se regasesc si in
reglementarile contabile din Romania si au fost prezentate mai sus.
Bibliografie :
M. Ristea, C. Cucu, C. Lazarescu - CONTABILITATEA INTREPRINDERII, Editura
Margaritar, 1999
Michel Capron - CONTABILITATEA IN PERSPECTIVa, Editura Humanitas, 1994
Adriana Dutescu - GHID PENTRU INTELEGEREA SI APLICAREA SIC, Editura
CECCAR, 2001
Niculae Feleaga - SISTEME CONTABILE COMPARATE, vol I Contabilitatile

anglo-saxone, Editura Economica

Niculae Feleaga - SISTEME CONTABILE COMPARATE, Editura Economica, 1995