Tema 8.

Finalizarea auditului
8.1. Auditul evenimentelor ulterioare.
8.2. Auditul principiului continuitii activitii.
8.3. Prezentarea raportului auditorului asupra rapoartelor financiare
8.4. Tipurile opiniilor din raportul auditorului independent
8.1. Auditul evenimentelor ulterioare
Etapa finalizrii auditului conine ase componente:
Verificarea datoriilor condiionate;
Verificarea evenimentelor ulterioare;
Colectarea probelor finale;
Evaluarea rezultatelor;
Emiterea raportului de audit;
Comunicarea cu comitetul de audit i cu managementul.
O datorie condiionat reprezint o potenial obligaie viitoare fa de o ter parte, viznd o sum
necunoscut i rezultnd din activiti care au derulat deja.
Pentru a exista o datorie condiionat sunt necesare trei condiii:
s existe o plat viitoare potenial ctre o ter parte sau o restricie asupra unor alte active care ar putea
rezulta dintr-o condiie existent;
s existe o incertitudine privind suma plii sau restriciei viitoare;
deznodmntul incertitudinii s depind de unul sau mai multe evenimente viitoare.
Un proces judiciar n curs de derulare n care nu s-a exprimat nc un verdict ntrunete cele trei condiii.
Probabilitatea apariiei unei obligaii i reflectarea acesteia n situaiile financiare
Producerea unui eveniment
Reflectare n contabilitate
Puin probabil (are anse reduse de a se Nu este necesar dezvluirea evenimentului n situaiile
produce)
financiare
Rezonabil de probabil (mai mult dect puin Este necesar dezvluirea evenimentului n notele
probabil, dar mai puin dect probabil)
informative ale situaiilor financiare
Probabil (are anse mari de a se produce)
Dac suma poate fi estimat rezonabil de precis,
conturile din situaiile financiare necesit rectificare
Dac suma nu poate fi estimat rezonabil de precis este
necesar o dezvluire n notele informative ale
situaiilor financiare
Anumite datorii condiionate necesit o examinare deosebit din partea auditorului:
Procesele n curs, legate de nclcarea legislaiei privind drepturile de autor, de rspunderea juridic privind
produsele companiei sau alte aciuni n justiie
Litigiile privind impozitul pe profit
Garaniile oferite pentru produsele companiei
Efectele de ncasat scontate
Garaniile obligaiilor altor pri
Soldurile neutilizate ale acreditivelor n vigoare
Standardele de audit conin prevederi foarte clare privind faptul c managementul, nu auditorul, poart
responsabilitatea de identificarea i determinarea tratamentului contabil adecvat al datoriilor condiionate.
n verificarea datoriilor condiionate, obiectivele auditorului constau n a evalua tratamentul contabil al datoriilor
condiionate cunoscute i a identifica, n limita posibilului, datoriile condiionate care nu au fost reflectate de
management.
Pentru identificarea datoriilor condiionate printre procedurile mai frecvent folosite pot fi enumerate:
Chestionarea managementului (oral, scris). De regul, dup terminarea auditului, managementului i se solicit
o declaraie scris n cadrul unei scrisori de reprezentare privind faptul c nu este informat despre existena unor
datorii condiionate nedezvluite.
Examinarea rapoartelor ntocmite de inspectorii fiscali.
Examinarea proceselor-verbale ale edinei consiliului de administrare i ale adunrilor acionarilor.
Analiza cheltuielilor juridice aferente perioadei supuse auditului.

 Examinarea foilor de lucru, cutndu-se orice informaii care ar putea indica o potenial datorie condiionat.
Examinarea acreditivelor documentare n vigoare pentru obinerea unei confirmri a sumei utilizate i soldului
neutilizat.
A doua component a finalizrii auditului const n verificarea evenimentelor produse dup data nchiderii
exerciiului, numite evenimente ulterioare.
Auditorul trebuie s ia n considerare efectul evenimentelor ulterioare asupra evalurilor i dezvluirilor n
rapoartele financiare a elementelor reflectate la valoarea just.
Tranzaciile i evenimentele care au loc dup finele perioadei de gestiune, dar nainte de finalizarea auditului,
pot genera dovezi corespunztoare de audit privind evalurile la valoarea just efectuate de conducere. De exemplu,
vnzarea unei proprieti investiionale la scurt timp dup finele perioadei de gestiune poate genera dovezi de audit
referitoare la evaluarea la valoarea just.
Totui, circumstanele care existau dup finele perioadei de gestiune se pot deosebi de circumstanele care
existau la finele perioadei de gestiune. Informaiile despre valoarea just de dup finele perioadei de gestiune pot
reflecta evenimente care apar dup finele perioadei respective i nu circumstanele existente la data ntocmirii
bilanului. De exemplu, preurile titlurilor de valoare activ tranzacionate care se modific dup finele perioadei de
gestiune, de regul, nu constituie dovezi de audit adecvate privind valoarea titlurilor de valoare existente la finele
perioadei.
Auditorul examineaz operaiunile i evenimentele aprute dup data nchiderii bilanului contabil, pentru a
determina impactul acestor evenimente asupra prezentrii fidele sau dezvluirilor din situaiile financiare.
Procedurile de audit impuse de Standardul de Audit 560 Evenimentele dup data ntocmirii rapoartelor financiare
i viznd verificarea acestor operaiuni i evenimente sunt desemnate, de obicei, prin termenii verificarea
evenimentelor ulterioare sau verificare postbilanier.
Rspunderea auditorului n ceea ce privete verificarea evenimentelor ulterioare se limiteaz la perioada
care ncepe cu data de nchidere a bilanului contabil i se ncheie cu data raportului de audit.
Perioada de referin pentru verificarea evenimentelor ulterioare
Data nchiderii
Data
Data la care clientul
bilanului contabil
raportului
public situaiile
al clientului
de audit
financiare

31.12.2009
15.03.2010
29.03.2010
Perioada n care se aplic verificarea
Perioada de prelucrare a
evenimentelor ulterioare
situaiilor financiare
Exist dou tipuri de evenimente ulterioare care trebuie examinate de ctre management i evaluate de ctre auditor:
Evenimente care nu au impact direct asupra situaiilor financiare i impun operarea unor rectificri; un client
asupra cruia compania audiat are un sold de crean comercial declar faliment din cauza nrutirii
situaiilor financiare, un litigiu este rezolvat la nivelul unei sume diferite de cea nregistrat n evidena
companiei audiate, investiii ale companiei audiate sunt vndute la un pre inferior costului nregistrat.
Evenimente care nu au un impact direct asupra situaiilor financiare, dar a cror dezvluire n aceste situaii este
recomandat; diminuarea valorii de pia a titlurilor de valoare cumprate pentru un plasament temporar sau
pentru a fi revndute, emisiune de obligaiuni sau de titluri de capital, pierderi de stocuri neasigurate (incendiu),
diminuarea valorii de pia a stocurilor n urma unei decizii oficiale care interzice comercializarea unui produs.
Procedurile de audit folosite pentru verificarea evenimentelor ulterioare pot fi mprite n dou categorii:
1. proceduri care fac n mod normal parte din verificarea soldurilor conturilor la sfrit de exerciiu;
2. proceduri efectuate special n scopul descoperirii evenimentelor sau operaiunilor care ar trebui recunoscute ca
fiind evenimente ulterioare; chestionarea managerului, corespondena cu juritii, examinarea situaiilor interne
de sintez, ntocmite dup data bilanului contabil, examinarea evidenelor contabile ntocmite dup data
bilanului contabil, examinarea proceselor verbale ntocmite dup data bilanului contabil, obinerea unei
scrisori de reprezentare.
Scrisoarea de reprezentare, redactat de managerii societii-client i adresat auditorului, formalizeaz
afirmaiile pe care le-a fcut conducerea clientului n privina unor aspecte pe tot parcursul auditului, inclusiv
discuiile referitoare la evenimentele ulterioare. Aceast scrisoare este obligatorie i include un ir de alte aspecte
relevante.

Dudla datare. Uneori auditorul determin c un eveniment ulterior important a avut loc dup terminarea lucrrilor
de teren, dar nainte de emiterea raportului de audit. Sursa unor aa informaii o reprezint managementul sau
mijloacele de comunicare n mas.
Exemplu: Clientul de audit achiziioneaz o alt companie pe data de 25 martie, ultima zi de munc pe teren fiind
15 martie.
Standardul de Audit 530 recomand ca auditorul s-i extind testele de audit asupra evenimentului ulterior nou
descoperit, pentru a asigura c acesta este corect dezvluit i prezentat. Auditorul dispune de dou opiuni
deopotriv acceptabile:
s extind toate testele evenimentelor ulterioare pn la noua dat vizat;
s limiteze verificarea suplimentar la aspectele legate de noul eveniment ulterior descoperit.
n cazul primei opiuni, data raportului de audit trebuie schimbat, nlocuit cu noua dat (25.03.2010). n cea de-a
doua opiune, auditorul emite un raport de audit dublu-datat , un raport de audit care cuprinde dou date (15 i
25.03.2010).
Colectarea probelor finale. Sunt cunoscute patru tipuri de colectri de probe finale:
efectuarea procedurilor analitice finale;
evaluarea prezumiei privind continuitatea activitii;
obinerea unei scrisori de reprezentare a managementului;
citirea altor informaii incluse n raportul anual.
Pentru a efectua procedurile analitice n cursul etapei de verificare final, asociatul parcurge situaiile
financiare, inclusiv notele informative, i analizeaz:
1. caracterul adecvat al probelor colectate n legtur cu soldurile sau relaiile neobinuite sau neprevzute,
identificate n cursul planificrii sau msura derulrii lucrrilor de audit;
2. soldurile sau relaiile neobinuite sau neprevzute care nu au fost identificate anterior.
Rezultatele procedurilor analitice finale ar putea indica necesitatea de a colecta probe suplimentare de audit.
Auditorul evalueaz dac exist o ndoial substanial privind capacitatea clientului de
a-i menine continuitatea activitii timp de cel puin un an dup data nchiderii bilanului. Aceast evaluare este
fcut, iniial, ca parte a planificrii auditului, dar este revizuit n momentul n care se obin noi informaii
semnificative (exemplul cu descoperirea riscului de nerambursare a creditului). Este de dorit ca evaluarea final a
ipotezei continuitii activitii s se fac dup colectarea tuturor probelor finale i dup nregistrarea n situaiile
financiare a tuturor rectificrilor propuse.
Cnd auditorul exprim rezerve privind prezumia continuitii activitii, este necesar s se evalueze planurile
concepute de management pentru a evita falimentul, dar i probabilitatea atingerii obiectivelor acestor planuri.
Adoptarea deciziei finale privind emiterea unui raport cu un paragraf explicativ referitor la continuitatea activitii
este dificil i necesit timp.
Obinerea scrisorii de reprezentare a managementului. Scrisoare de reprezentare a managementului
documenteaz, justific cele mai importante afirmaii orale fcute de managementul clientului pe parcursul
auditului. Scrisoarea trebuie redactat pe hrtie cu antetul societii clientului, adresat companiei de audit i
semnat de reprezentani ai conducerii de vrf, de regul, de conductor i directorul financiar.
Scrisoarea de reprezentare a clientului are dou obiective:
A reafirma rspunderea managementului privind aseriunile din situaiile financiare (activele gajate, datorii
condiionate);
A documenta rspunsurile managementului la solicitrile de informaii privind diverse aspecte ale auditului.
Aceast scrisoare ofer o documentare scris a afirmaiilor clientului n caz de dezacord sau litigiu ntre
auditor i client. O scrisoare de reprezentare permite i evitarea nenelegerilor dintre managementul clientului i
auditor. Data scrisorii nu ar trebui s fie anterioar datei raportului de audit, pentru a se asigura c scrisoarea
conine meniuni privind verificarea evenimentelor ulterioare. Scrisoarea este formulat ca i cum ar fi redactat de
client, ns n practic se obinuiete ca auditorul s pregteasc textul scrisorii i s-i cear clientului s o imprime
pe hrtie cu antetul su propriu i s o semneze. Refuzul unui client de a imprima i semna scrisoarea de
reprezentare va impune emiterea unei opinii cu rezerve sau refuzul auditorului de a exprima o opinie.
S recomand includerea n scrisorile de reprezentare a cinci categorii de subiecte specifice:
1. Situaiile financiare
Recunoaterea de ctre management a rspunderii sale privind prezentarea fidel n situaiile financiare a
poziiei financiare, rezultatelor operaiunilor i fluxurilor bneti (de trezorerie), n conformitate cu principiile
contabile general acceptate.

Exprimarea unei convingeri a managementului privind faptul c situaiile financiare prezint o imagine fidel,
n conformitate cu principiile contabile general acceptate.
2. Exhaustivitatea informaiilor
Disponibilitatea tuturor informaiilor contabile
Inexistena unor operaiuni nenregistrate
3. Constatarea, cuantificarea i dezvluirea
Informaiile legate de fraude, implicnd: Managementul; Angajai care au rol semnificativ n controlul intern;
Alte persoane, n cazurile n care fraudele ar putea avea un impact semnificativ asupra situaiilor financiare.
Informaiile privind operaiunile cu prile afiliate i sumele datoriilor sau creanelor asupra prilor afiliate.
4.Riscurile i incertitudinile semnificative
Reclamaiile sau despgubirile neformulate identificate de juristul entitii ca fiind probabile s se produc i
care trebuie dezvluite
Drepturile adecvate de proprietate asupra activelor i activele gajate pentru mprumuturi.
Respectarea prevederilor acordurilor contractuale care ar putea afecta situaiile financiare.
5. Evenimentele ulterioare nchiderii exerciiului
Evenimentele ulterioare care au un impact direct asupra situaiilor financiare i care impun operarea unor
modificri.
Evenimentele ulterioare care nu au un impact direct asupra situaiilor financiare, dar a cror dezvluire n aceste
situaii este recomandat.
Scrisoarea de reprezentare a unui client este o declaraie scris, obinut dintr-o surs care nu este independent i
deci nu poate fi considerat a fi o prob fiabil, ns l poate proteja pe auditor n cazul n care managementul ar
aduce acuzaii ulterioare auditorilor.
n anumite audituri auditorii ar putea descoperi alte probe, care contrazic afirmaiile din scrisoarea de
reprezentare. n aceste cazuri, auditorul investigheaz circumstanele i determin dac reprezentrile din scrisoare
sunt fiabile.
Citirea altor informaii incluse n raportul anual
Auditorul trebuie s citeasc alte informaii incluse n rapoartele anuale, care au o legtur direct cu
situaiile financiare (profiturile pe o aciune de la 3,4 lei la 5,2 lei, scrisoarea preedintelui consiliului). Auditorul
este obligat s compare aceste informaii cu situaiile financiare, pentru a se asigura c ele concord, sunt veridice.
Evaluarea rezultatelor
Dup terminarea tuturor procedurilor de audit din fiecare sfer audiat, inclusiv verificarea datoriilor
condiionate, verificarea evenimentelor ulterioare nchiderii exerciiului i acumularea probelor finale, auditorul
trebuie s integreze rezultatele ntr-o singur concluzie de ansamblu. n final auditorul trebuie s decid dac s-au
acumulat probe de audit suficiente pentru a susine concluzia c situaiile financiare sunt prezentate n conformitate
cu principiile contabile general acceptate, aplicate pe baze consecvente cu cele din anul precedent.
Evaluarea rezultatelor se bazeaz pe cinci aspecte fundamentale: Suficiena probelor Probele sprijin opinia
auditorului Informaiile de divulgat n situaiile financiare Verificarea foilor de lucru Verificarea independent
8.2. Auditul principiului continuitii activitii
Obiectivul STANDARDULUI NATIONAL DE AUDIT 570 Principiul continuitii activitii const n
stabilirea normelor i recomandrilor privind responsabilitatea auditorului la auditul rapoartelor financiare referitoare la
corespunderea acestora principiului continuitii activitii, ca principiu fundamental de pregtire a rapoartelor financiare.

La planificarea i exercitarea procedurilor de audit, precum i la evaluarea rezultatelor obinute, auditorul

urmeaz s ia n considerare corespunderea cu principiul continuitii activitii, care st la baza pregtirii
rapoartelor financiare.
La pregtirea rapoartelor financiare se presupune existena agentului economic ca ntreprindere cu activitate
continu ntr-un viitor previzibil, n absena unor informaii contrare (Responsabilitatea auditorului privind
corespunderea principiului continuitii activitii cuprinde perioada, care, de regul, nu depete un an de la
sfritul perioadei auditate).
Ca urmare, activele i datoriile se reflect n baza presupunerii c agentul economic va putea valorifica
activele sale i va achita datoriile sale n condiii normale ale activitii sale. Dac aceast presupunere nu este
justificat, este posibil ca agentul economic s nu poat valorifica activele la valorile de bilan, precum i pot avea
loc schimbri ale datoriilor i datelor de scaden a acestora. n consecin, activele i datoriile reflectate n
rapoartele financiare pot necesita corectri.

Auditorul trebuie s ia n considerare riscul apariiei necorespunderii principiului continuitii activitii.

Indicii riscului legat de faptul c presupunerea continuitii activitii agentului economic poate fi pus la
ndoial, pot reiei din rapoartele financiare sau alte surse. Exemple de astfel de indici, care trebuie luai n
considerare de auditor, sunt prezentate n continuare. Aceast list nu este complet, totodat existena unuia sau
mai multor indici nu ntotdeauna nseamn c principiul continuitii activitii urmeaz a fi pus la ndoial.
Indicatori financiari:Existena activelor nete negative sau activelor curente nete negative;
Existena mprumuturilor cu termenele de scaden apropiate, fr posibiliti reale de prelungire sau
rambursare deplin, sau recurgerea excesiv la mprumuturi pe termen scurt pentru finanarea activelor pe
termen lung;
Indicatori financiari de baz nefavorabili;
Pierderi semnificative din activitatea operaional;
ncetarea sau reinerea plii dividendelor;
Incapacitatea de a plti creditorilor la data scadenelor;
Dificulti n respectarea clauzelor contractelor de mprumut;
Trecerea de la tranzacii de livrare pe credit la tranzacii cu plata la livrare i/sau plata n avans;
Imposibilitatea de a obine finanri pentru nsuirea unui produs substanial nou sau pentru alte investiii
importante.

Indicatori operaionali:
Concedierea unor persoane cheie din conducere fr a avea o nlocuire adecvat;
Pierderea pieei importante, a francizei, licenei sau furnizorului principal;
Neasigurare cu fora de munc sau dificulti n procesul de aprovizionare.

Ali indicatori:
Necorespunderea cerinelor privind mrimea capitalului sau altor cerine stabilite de acte legislative i
normative;
Procese judiciare n curs, mpotriva agentului economic, care ar putea rezulta n asemenea hotrri
judectoreti ce nu vor putea fi ndeplinite de agentul economic;
Modificri n legislaie sau n politica de stat.
Importana acestor indicatori poate fi frecvent atenuat de ali factori. Spre exemplu, efectul faptului c
agentul economic nu este n stare s-i achite n mod normal datoriile, poate fi contrabalansat de planurile
conducerii de a asigura un flux de numerar corespunztor prin mijloace alternative, cum ar fi vnzarea activelor,
reealonarea rambursrii mprumuturilor sau atragerea capitalului suplimentar.
n mod analogic, pierderea unui furnizor principal poate fi atenuat de existena unei surse alternative
potrivite de aprovizionare.
Dac se pune la ndoial corespunderea cu principiul continuitii activitii, auditorul trebuie s obin dovezi de
audit suficiente i adecvate pentru a aprecia pozitiv capacitatea agentului economic de a continua activitatea ntr-un
viitor previzibil. n procesul auditului, auditorul efectueaz proceduri de audit destinate s obin dovezi de audit ce
servesc drept baz pentru exprimarea opiniei asupra rapoartelor financiare. Dac apare problema cu privire la
principiul continuitii activitii, atunci unele din aceste proceduri pot cpta o importan deosebit, sau poate
aprea necesitatea efecturii unor proceduri suplimentare, precum i actualizrii informaiei obinute anterior.
Procedurile care sunt relevante n legtur cu aceasta pot include:
Analiza i discuii cu conducerea referitoare la fluxul de mijloace bneti, profitul i alte previziuni relevante;
Examinarea evenimentelor ulterioare din punct de vedere al influenei acestora asupra capacitii agentului
economic de a continua activitatea n corespundere cu principiul continuitii activitii;
Analiza i discutarea ultimelor rapoarte financiare intermediare disponibile ale agentului economic;
Studierea condiiilor contractelor privind obligaiunile i mprumuturile pentru a identifica eventualele
nclcri ale acestora;
Examinarea proceselor-verbale ale adunrilor acionarilor (participanilor), consiliului director i ale altor
organe administrative pentru a descoperi referiri la dificultile financiare;
Discuii cu juristul agentului economic asupra informaiei cu privire la procese judiciare i pretenii;
Confirmarea existenei, legalitii i puterii de aciune a contractelor cu prile legate sau tere referitor la
primirea sau prelungirea asistenei financiare, precum i estimarea posibilitilor financiare a acestor pri
privind oferirea mijloacelor suplimentare;
Examinarea situaiei create la agentul economic referitoare la comenzile neonorate ale clienilor.

Analiznd fluxul de mijloace bneti, profitul i alte prognoze relevante, auditorul urmeaz s ia n
considerare credibilitatea sistemului informaional al agentului economic la generarea a astfel de informaii.
Auditorul, de asemenea, urmeaz s aprecieze dac presupunerile, ce stau la baza prognozei, sunt rezonabile n
circumstanele create.
Totodat, auditorul urmeaz s compare datele prognozate i rezultatele efective ale perioadelor precedente,
de asemenea, prognozele pentru perioada curent cu rezultatele efective obinute pn la momentul verificrii.
Auditorul examineaz i discut cu conducerea planurile pentru aciunile viitoare, cum ar fi planurile cu privire
la lichidarea activelor, mprumutul mijloacelor bneti, restructurarea datoriilor, reducerea cheltuielilor sau
amnarea consumurilor pentru perioadele urmtoare, sau creterea capitalului.
Pentru auditor, de obicei, nsemntatea unor astfel de planuri scade pe msur ce crete perioada pentru
aciunile prognozate i evenimentele presupuse. O atenie deosebit, de regul, se acord planurilor care pot
influena considerabil asupra solvabilitii agentului economic ntr-un viitor previzibil. Auditorul trebuie s obin
dovezi de audit suficiente i adecvate c aceste planuri sunt realizabile i c n rezultatul exercitrii acestora situaia
se va mbunti. Auditorul urmeaz, de asemenea, s tind s obin de la conducere declaraii scrise referitoare la
aceste planuri.
Dup efectuarea tuturor procedurilor necesare, obinerea tuturor informaiilor necesare, precum i luarea n
considerare a rezultatelor exercitrii tuturor planurilor conducerii i a altor factori atenuatori, auditorul urmeaz s
aprecieze dac au fost nlturate n mod satisfctor ndoielile privind respectarea principiului continuitii
activitii.
Corespunderea principiului continuitii activitii Dac, dup prerea auditorului:
au fost obinute dovezi de audit suficiente i adecvate pentru confirmarea principiului continuitii activitii,
auditorul nu urmeaz s modifice raportul auditorului;
corespunderea principiului continuitii activitii are loc datorit factorilor de atenuare, n special a planurilor
conducerii privind aciunile viitoare, auditorul trebuie s aprecieze necesitatea dezvluirii acestor planuri i
altor factori n rapoartele financiare;
dezvluirea necesar a informaiei nu a avut loc, auditorul trebuie s exprime opinie cu meniuni sau advers.

ndoieli nerezolvate privind corespunderea principiului continuitii activitii

Dac, dup prerea auditorului, ndoielile privind corespunderea principiului continuitii activitii nu au fost
nlturate n mod satisfctor, atunci el va lua n considerare urmtoarele:
rapoartele financiare dezvluie adecvat principalele circumstane n baza crora apar ndoieli semnificative
privind capacitatea agentului economic de a continua activitatea sa ntr-un viitor previzibil;
rapoartele financiare indic faptul c exist incertitudini semnificative legate de capacitatea agentului economic
de a continua activitatea, i, corespunztor, poate fi incapabil s valorifice activele sale i s achite datoriile sale
n cursul normal al activitii;
rapoartele financiare indic c ele nu includ nici un fel de corectri care pot fi necesare, n caz dac agentul
economic nu va putea pe viitor s-i continue activitatea (reevaluarea activelor i datoriilor).
n cazul cnd dezvluirea este considerat adecvat, auditorul nu urmeaz s exprime opinie cu meniuni sau
advers.
Dac n rapoartele financiare sunt efectuate dezvluiri adecvate, auditorul, de regul, trebuie s exprime opinie
fr meniuni i s modifice raportul auditorului prin adugarea unui paragraf explicativ care subliniaz problema
corespunderii principiului continuitii activitii prin intermediul referirii la notele (nota explicativ) rapoartelor
financiare care dezvluie aspectele prezentate compartimentul ndoieli nerezolvate privind corespunderea
principiului continuitii activitii.
Exemplu de astfel de paragraf:
Fr a limita opinia noastr, v atragem atenia asupra notei X la rapoartele financiare. Agentul economic
(denumirea) a suportat pierderi nete n mrime de XXX lei pentru anul expirat la 31 decembrie 20X1, i la aceast
dat datoriile pe termen scurt ale agentului economic depeau activele curente ale acestuia cu XXX lei, iar suma
total a datoriilor a depit suma total a activelor cu XXX lei. Aceti factori, mpreun cu alte circumstane
prezentate n continuare n nota X, duc la apariia dubiilor considerabile cu privire la posibilitatea agentului
economic de a continua activitatea n corespundere cu principiul continuitii.
Auditorul poate refuza exprimarea opiniei n caz de incertitudine n capacitatea agentului economic de ai
continua activitatea.

Dac n rapoartele financiare nu se prezint dezvluiri adecvate, auditorul trebuie s exprime opinie cu meniuni
sau advers. n continuare se prezint exemplu de paragraf explicativ i paragraf-opinie ale raportului auditorului
pentru cazurile cnd urmeaz a fi exprimat opinie cu meniuni:
Agentul economic (denumirea) n-a reuit s obin o nelegere cu banca privind continuarea finanrii. n
lipsa acestei susineri financiare apar dubii considerabile c agentul economic va putea continua activitatea sa n
corespundere cu principiul continuitii activitii. Prin urmare poate fi necesar ajustarea activelor i obligaiilor.
Rapoartele financiare (i anexele acestora) nu dezvluie acest fapt.
Dup opinia noastr, cu excepia omiterii informaiei menionate n paragraful precedent, rapoartele financiare
ofer o imagine veridic i complet despre (sau reflect veridic n toate aspectele semnificative) situaia
financiar a (denumirea agentului economic) la 31 decembrie 20X1, rezultatele financiare, fluxul capitalului
propriu i fluxul mijloacelor bneti ale acestuia pentru acest an n conformitate cu SNC.

Necorespunderea principiului continuitii activitii

Dac n baza procedurilor efectuate suplimentar i informaiilor obinute, inclusiv influena circumstanelor
atenuante, auditorul i-a format opinia despre incapacitatea agentului economic de a continua activitatea sa ntr-un
viitor previzibil, atunci el urmeaz s conchid despre necorespunderea rapoartelor financiare ntocmite principiului
continuitii activitii.
n cazul cnd rezultatul necorespunderii acestui principiu, utilizat la pregtirea rapoartelor financiare, este
att de ptrunztor nct denatureaz semnificativ rapoartele financiare, auditorul trebuie s exprime opinie advers.
8.3. Prezentarea raportului auditorului asupra rapoartelor financiare
1. Rolul raportului de audit
Standardul Internaional de Audit (ISA) nr. 700 stabilete procedurile si principiile fundamentale si
modalitile lor de aplicare cu privire la forma si coninutul raportului auditorului independent emis pe baza
concluziilor rezultate din auditarea situaiilor financiare ale unei entiti (misiunea de baz). Cele mai multe din
prevederile acestui standard pot fi adaptate la rapoarte emise si n cazul unor misiuni de audit diferite de misiunea
de baz.
Raportul de audit are un triplu rol:
instrument de comunicare cu utilizatorii situaiilor financiare emise de entitatea audiat, respectiv cu publicul,
precum si cu acionarii pentru decizii economice;
instrument de confirmare a ncrederii publicului si acionarilor n situaiile financiare prezentate de o entitate;
instrument de identificare a responsabilitilor pentru auditor si pentru conducerea entitii audiate.
Rspunderea conducerii entitii audiate se refer la ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare.
Responsabilitile auditorului sunt de 3 naturi:
responsabilitatea de baz; pentru opinia sa n legtur cu situaiile financiare audiate;
responsabiliti secundare care au urmtoarele caracteristici: rezult din texte de legi, reglementri diverse sau
norme ale organismului profesional; nu necesit tehnici si proceduri diferite de cele folosite pentru misiunea de
audit de baz; nu presupune exprimarea unei opinii distincte (opinia este implicit ca, de exemplu, rspunsul la
obligaia legal de verificare dac registrele contabile au fost inute corect si la zi).
responsabiliti adiionale care au urmtoarele caracteristici: rezult din texte de legi si alte reglementri, pot fi
abordate tehnici si proceduri care nu sunt obligatorii pentru misiunea de baz; presupun exprimarea n mod
explicit a unei opinii sau concluzii; raportarea se poate face separat sau poate fi integrat n raportul de audit
(n cuprins sau n anexe la acesta). De exemplu, conformitatea cu unele reglementri specifice (piaa de capital,
bnci, asigurri etc.) sau raportul asupra controlului intern.
2. Coninutul raportului de audit
Raportul de audit trebuie s conin:
relaia contractual de executare a misiunii de audit;
observaiile reieite din diverse verificri;
informaiile a cror meniune n raport este prevzut expres de lege;
oferirea garantei pentru acionari si teri c un personal calificat a obinut asigurarea c situaiile financiare
ofer o imagine fidel, clar si complet poziiei financiare, performantelor si situaiei financiare generale a
ntreprinderii;
meniunea c situaiile financiare audiate sunt anexate la raportul de audit.

Din raportul de audit trebuie s rezulte n mod clar:

menionarea responsabilitilor pentru auditor si pentru conducerea ntreprinderii;
descrierea obiectivelor si natura misiunii de audit;
situaiile care fac s apar incertitudini;
natura si locul observaiilor n raport.
3. Opinia auditorului
ntr-o misiune de audit de baz exist dou forme de exprimare a opiniei asupra situaiilor financiare care au
aceeai valoare:
"dau o imagine fidel" sau
"prezint n mod sincer n toate aspectele lor semnificative ...".
4. Situaii care conduc la formularea altei opinii dect opinia fr rezerve
De fiecare dat cnd auditorul emite un raport, altul dect un raport fr rezerv, el trebuie s includ n
raportul su o descriere clar a tuturor motivelor care justific decizia sa si, de fiecare dat cnd poate, s cifreze (s
estimeze) incidenta posibil asupra situaiilor financiare. Aceste informaii trebuie s fie date, de preferin ntr-un
paragraf distinct care s precead pe cel care cuprinde exprimarea opiniei sau imposibilitatea de a exprima o opinie
si pot, de asemenea, s fac trimitere la o not anex mai aprofundat.
4.1. Dezacorduri cu conducerea ntreprinderii privind principiile si metodele contabile
Auditorul, folosind mijloacele pe care le-a considerat necesare, a constatat o iregularitate contabil pe care
conducerea ntreprinderii refuz s o corecteze. Acest dezacord poate fi important i s influeneze certificarea. Pot
fi, de exemplu, dezacorduri privind:
insuficienta provizioanelor pentru deprecierile de stocuri si creane;
stocuri supraevaluate sau subevaluate datorit unor erori n calculul costurilor produciei sau n determinarea
mrimii stocului (cantitilor);
nerespectarea principiului independentei exerciiului;
neluarea n considerare a evenimentelor posterioare care confirrn sau infirm o situaie existent la data
nchiderii exerciiului;
neluarea n considerare a principiului prudentei prin supraevaluarea activelor;
erori n clasarea terilor (clieni inceri meninui ca clieni obinuii).
Auditorul certific "cu rezerv" atunci cnd iregularitatea este semnificativ, dar importanta ei nu este
suficient pentru a considera c situaiile financiare nu sunt corecte i sincere i c nu dau o imagine fidel asupra
poziiei si situaiei financiare precum si rezultatului exerciiului.
Oricare ar fi natura neregularitilor, auditorul i prezint n raport opinia, preciznd:
natura dezacordului;
postul si suma respectiv;
influenta asupra rezultatului net.
4.2. Limitarea ntinderii lucrrilor
Limitarea ntinderii lucrrilor const n imposibilitatea auditorului de a folosi mijloacele pe care le-ar
considera necesare i n special pentru obinerea elementelor probante.
O limitare a ntinderii lucrrilor poate fi impus de client auditorului prin clauzele contractului care pot preciza ca
auditorul s nu aplice o anumit procedur de audit, dei acesta o consider necesar.
Limitele pot fi:
impuse de mprejurri; de exemplu, semnarea contractului de prestri de servicii dup ncheierea exerciiului
a mpiedicat auditorul s asiste la inventarierea fizic si nu s-a putut asigura de realitatea stocurilor
inventariate, prin alte mijloace de control;
impuse de conducerea ntreprinderii; de exemplu, conducerea refuz auditorului adresarea cererilor de
confirmare a soldurilor, n timp ce el consider aceasta esenial. Insuficienta onorariilor este un alt mod de a
limita controalele.
Acest tip de limitri ar trebui s fie rar: el constituie o piedic n exercitarea lucrrilor.
Absenta controlului intern poate constitui o limitare la controlul exhaustivitii nregistrrilor i a fiabilitii
lor.
Auditorul lucreaz prin sondaje al cror volum este n funcie de calitatea controlului intern.
n funcie de importanta relativ a limitelor, auditorul va formula o rezerv sau se va afla n imposibilitatea de a
certifica situaiile financiare.

ntr-un paragraf situat naintea exprimrii opiniei, auditorul indic:

mprejurrile care l-au mpiedicat s foloseasc diligentele considerate utile;
imposibilitatea obinerii elementelor probante suficiente prin alte mijloace de control;
suma posturilor din situaiile financiare influenat de limitri ale ntreprinderii auditului.
4.3. Incertitudini asupra estimrilor contabile
n anumite mprejurri, conducerea ntreprinderii nu dispune de informaiile suficiente pentru a transpune o
situaie n bilanul contabil, de exemplu, sau poate lua o decizie pe baza unor informaii insuficiente. De exemplu: n
momentul semnrii raportului de audit, exist riscuri privind anumite operaii care nu pot fi provizionate, sau a cror
sum nu poate fi provizionat cu o aproximaie rezonabil, deoarece:
suma lor este nesigur sau necunoscut;
probabilitatea realizrii este nesigur.
Fie c riscul este provizionat sau nu, auditorul nu a putut obine elemente probante suficiente pentru a
justifica suma provizionat sau absenta constituirii provizionului. Acesta este un caz particular de limitare a
modalitii de obinere a elementelor probante.
Atunci cnd incidenta eventual este semnificativ, dar nu suficient pentru a respinge ansamblul situaiilor
financiare, auditorul certific cu rezerv. Cnd incertitudinea are o important prin a crei realizare poate readuce n
discuie ansamblul situaiilor financiare, auditorul menioneaz c nu este n msur s acorde certificarea.
n paragraful care expune motivele rezervei sau refuzului, se vor preciza toate elementele de informare
asupra incertitudinii:
natura riscului;
postul sau posturile bilanului contabil, influenate;
valoarea maxim a riscului cnd se cunoate, sau faptul c nu poate fi precizat;
incapacitatea n care se afl de a putea determina evoluia incertitudinii si a evalua consecinele eventuale ale
acestei situaii.
4.4. Caz particular: continuitatea activitii
Existenta incertitudinii despre continuitatea activitii sau cnd ea este definitiv compromis determin
auditorul s examineze dac transpunerea contabil a acestei situaii este conform principiului continuitii
exploatrii si apreciaz, dup caz, consecinele pe care s le nscrie n raportul su.
5. Elementele de baz ale raportului de audit
Raportul unei misiuni de audit de baz trebuie s conin n mod obligatoriu urmtoarele elemente de baz:
titlul, destinatarul, paragraful introductiv, paragraful cuprinznd natura i ntinderea lucrrilor de audit, paragraful
opiniei, semntura, adresa i data raportului.
5.1. Titlul raportului
Raportul de audit trebuie s poarte un titlu precis. De recomandat s se foloseasc titlul de "Raportul
auditorului independent" pentru a-l distinge de rapoartele care pot fi elaborate de alte persoane.
5.2. Destinatarul
Raportul de audit trebuie s fie adresat destinatarului corespunztor, n funcie de circumstanele ce
caracterizeaz misiunea si obligaiile legale. n mod obinuit, raportul se adreseaz fie acionarilor, fie consiliului de
administraie al unitii, ale crei situaii financiare au fost audiate.
5.3. Paragraful introductiv
Acest paragraf cuprinde identificarea situaiilor financiare audiate precum i o meniune a responsabilitilor
conducerii entitii audiate i ale auditorului.
Raportul de audit trebuie s identifice situaiile financiare ale entitii, care au fcut obiectul auditului, ct i data si
perioada acoperite prin aceste documente.
Raportul trebuie s menioneze c situaiile financiare sunt n sarcina (responsabilitatea) conducerii entitii i c
responsabilitatea auditorului este ca, pe baza auditului efectuat, s exprime o opinie asupra acestor situaii
financiare.
Situaiile financiare constituie reprezentarea faptelor de ctre conducere. Pregtirea lor presupune c direciunea
face estimri contabile i aduce judeci care au o incident semnificativ, c ea stabilete principiile si metodele
contabile potrivite, care trebuie s fie utilizate pentru pregtirea situaiilor financiare. Dimpotriv, responsabilitatea
auditorului este de a audita aceste situaii financiare, nct s poat exprima asupra acestora o opinie.
Acest paragraf poate, de exemplu, avea formularea urmtoare:

"Noi am procedat la auditarea situaiilor financiare ale societii "X", ncheiate la 31 decembrie 201.., aa cum
sunt prezentate n anexele la prezentul Raport. Aceste situaii financiare au fost stabilite sub responsabilitatea
conducerii entitii.
Responsabilitatea noastr este, ca pe baza auditului nostru, s exprimm o opinie asupra acestor conturi
anuale".
Un paragraf prezentnd ntinderea lucrrilor si natura unei lucrri de audit
Acest paragraf cuprinde referenialul de audit utilizat, respectiv Standardele Internaionale de Audit sau
norme i practici naionale, precum i descrierea lucrrilor de ctre auditor.
Raportul auditorului trebuie s descrie ntinderea lucrrilor de audit, indicnd c ele au fost ndeplinite conform
Standardelor Internaionale de Audit sau conform normelor sau practicilor naionale.
"ntinderea lucrrilor" d posibilitatea pentru auditor s pun n oper procedurile de audit judecate ca necesare n
condiiile concrete date. Cititorul are n fapt nevoie s se asigure c auditul a fost fcut conform normelor i
practicilor n materie; dac aceasta nu rezult n mod clar, se presupune c normele i practicile utilizate sunt cele
din tara indicat prin adresa auditorului.
Raportul trebuie s precizeze c auditul a fost planificat si executat de o manier care s asigure n mod
rezonabil c situaiile financiare nu comport anomalii semnificative.
Raportul de audit trebuie s descrie auditul, ca presupunnd:
examenul, pe baz de sondaje, a elementelor probante care justific sumele si informaiile coninute n
situaiile financiare;
evaluarea principiilor si metodelor contabile folosite pentru elaborarea situaiilor financiare;
evaluarea estimrilor semnificative fcute de conducere pentru a stabili situaiile financiare;
revederea prezentrii de ansamblu a situaiilor financiare.
8.4. Tipurile opiniilor din raportul auditorului independent
Un paragraf al opiniei
Raportul de audit trebuie s prezinte clar opinia auditorului asupra faptului de a ti dac situaiile financiare
dau o imagine fidel poziiei, situaiei financiare si rezultatelor obinute (sau prezint n mod sincer n toate
aspectele lor semnificative) n acord cu referinele contabile si, dac e cazul, dac ele sunt conforme prevederilor
legale.
Termenii utilizai pentru exprimarea opiniei auditorului sunt, dau o imagine fidel" sau "prezint n mod sincer n
toate aspectele lor semnificative".
Aceste dou formulri semnific, ntre altele, c auditorul nu ia n considerare dect elementele
semnificative privind situaiile financiare.
Exist 4 tipuri de opinie:
opinia fr rezerve;
opinia cu rezerve;
opinia defavorabil;
imposibilitatea de a exprima o opinie.
Opinia fr rezerve (curat)
"Dup prerea noastr, conturile anuale dau o imagine fidel (sau prezint n mod sincer, n toate
aspectele lor semnificative), pozitiei si situatiei financiare a societtii la 31 decembrie 201... precum si
rezultatelor acestor operatii si fluxurilor de trezorerie pentru exerciiul nchis la aceast dat, n conformitate cu
normele internaionale (sau naionale) de contabilitate".
Opinia fr rezerve dar cu un paragraf de observaii
n unele cazuri, raportul de audit poate fi modificat, adugnd un paragraf de observaii al crui obiectiv este
de a lmuri cititorul asupra unui punct privind conturile anuale, expus de o manier detaliat n anex. Adugarea
unui astfel de paragraf nu afecteaz opinia auditorului; aceasta se situeaz de preferin dup paragraful de opinie si
precizeaz, n general, c acesta nu constituie o rezerva.
Opinia cu rezerve
Rezervele se prezint naintea paragrafului de opinie. n astfel de cazuri, paragraful opiniei se formuleaz
astfel: Exemplu de rezerve datorate limitrii ntinderii lucrrilor: "Noi nu am putut asista la inventarul fizic din 31
decembrie 2009.. , cci noi am fost desemnai auditori ulterior acestei date. innd seama de natura documentelor
contabile ale societii, noi am putut controla cantitile prin alte proceduri.

Dup prerea noastr, cu excepia incidentei ajustrilor care ar fi putut fi necesare, dac noi am fi putut efectua
controlul fizic al cantitilor, situaiilor financiare dau o imagine fidel poziiei si situaiei financiare a societii la
31 decembrie, ct si contului de profit si pierdere pentru exerciiul ncheiat la aceast dat si sunt conforme cu
prevederile legale si statutare".
Imposibilitatea exprimrii unei opinii
O astfel de opinie datorat limitrii ntinderii lucrrilor se poate prezenta astfel: "Noi nu am fost n msur
s asistm la inventarul fizic, nici s procedm la confirmarea direct a conturilor de clieni, din cauza limitrii
ntinderii lucrrilor noastre, impus de ctre direciune.
Avnd n vedere importanta faptelor expuse mai sus, noi nu ne exprimm opinia asupra conturilor anuale."
Opinia defavorabil
O astfel de opinie datorat de exemplu dezacordului asupra principiilor contabile, se poate prezenta astfel:
Astfel, cum este explicat n nota "X", nu s-au constatat amortismente n situaiile financiare. Aceast practic nu
este, n opinia noastr, n acord cu Normele de amortizare a capitalului imobilizat n active corporale. Cheltuielile
aferente, pe baza unui amortisment linear si a unei cote de .... pentru cldiri si ... pentru utilaje, trebuia s se ridice la
suma de ..., pentru exerciiul ncheiat
Data raportului
Raportul auditorului trebuie s poarte data de la sfritul lucrrilor de audit. Cititorul este astfel informat c
auditorul a apreciat efectele asupra situaiilor financiare si asupra raportului su, evenimentelor si tranzaciilor
intervenite, de care el a avut cunotin pn la aceast dat.
ntruct responsabilitatea auditorului const n emiterea unui raport asupra situaiilor financiare pregtite si
prezentate de conducerea societii, raportul su nu trebuie s poarte o dat anterioar celei la care situaiile
financiare au fost nchise si aprobate.
Adresa auditorului
Raportul trebuie s menioneze ntr-un loc anume, locul specific, care este n general cel al oraului n care
sunt situate birourile auditorului care are responsabilitatea auditului.
Semntur auditorului
Raportul trebuie s poarte semntura societii de audit sau a auditorului persoan fizic sau ambele.
Raportul auditorului poart, n general, semntura societii de audit, cci aceasta i asum responsabilitatea
auditului.
Opinia modificat a raportului auditorului independent
Standardul internaional de audit 701 Modificri ale Raportului Independent al Auditorului aplicabil
de la 31 decembrie 2006.
Scopul acestui Standard Internaional de Audit (ISA) este de a stabili reguli i de a furniza recomandri cu
privire la responsabilitile auditorului referitoare la date comparative. Nu are ca obiect tratarea cazurilor n care
situaiile financiare sintetice sunt prezentate mpreun cu situaiile financiare auditate. Pentru acestea sunt destinate
Standardele Internaionale de Audit ISA 720 Alte informaii din documentele cuprinznd situaii financiare
auditate i ISA 800 Raportul auditorului asupra angajamentelor de audit cu scop special.
Auditorul trebuie s determine dac datele comparative sunt n conformitate, sub toate aspectele
semnificative, cu cadrul general aplicabil de raportare financiar pentru situaiile financiare care sunt auditate.
STANDARDUL NATIONAL DE AUDIT 700, Raport al auditorului asupra rapoartelor financiare
Rapoarte modificate ale auditorului
Raportul auditorului este considerat modificat n cazurile n care exist:

Aspecte ce nu influeneaz opinia auditorului. n acest caz n raport se include un paragraf explicativ
suplimentar.
Aspecte ce influeneaz opinia auditorului. n acest caz auditorul exprim:
(a) opinie cu meniuni,
(b) refuz de a exprima opinie, sau
(c) opinie advers.
Caracterul unitar al formei i coninutului fiecrui tip de raport modificat contribuie la nelegerea mai bun a
acestor rapoarte. n acest scop, n prezentul standard se prezint exemple de fraze pentru utilizare n cazul pregtirii
rapoartelor modificate.
Aspecte ce nu influeneaz opinia auditorului
n anumite circumstane, raportul auditorului poate fi modificat prin adugarea paragrafului explicativ, care
accentueaz atenia asupra informaiei ce influeneaz rapoartele financiare i care este inclus n anexele la acestea,
n scopul dezvluirii mai extinse a acestei informaii. Adugarea paragrafului respectiv nu influeneaz opinia

auditorului. Paragraful se introduce dup paragraful-opinie al raportului auditorului i conine expresia privind
faptul c opinia este fr meniuni.
Auditorul trebuie s modifice raportul auditorului prin adugarea paragrafului explicativ n privina
existenei problemei ce se refer la principiul continuitii activitii. Un exemplu de paragraf explicativ
referitor la principiul continuitii activitii este prezentat n SNA 570 Principiul continuitii activitii.
Auditorul trebuie s examineze necesitatea modificrii raportului auditorului adugnd paragraful
explicativ, n cazul existenei unei incertitudini considerabile (pe lng problema referitoare la principiul
continuitii activitii), soluionarea creia depinde de evenimentele viitoare i care poate influena
rapoartele financiare ale agentului economic. Urmrile incertitudinii depind de evenimentele i aciunile viitoare,
care nu se controleaz nemijlocit de agentul economic, dar care pot influena asupra rapoartelor financiare ale
acestuia.
n continuare se prezint un exemplu de paragraf explicativ al raportul auditorului referitor la
existena incertitudinii considerabile.
Dup opinia noastr (n continuare urmeaz textul paragrafului-opinie al raportului auditorului, expus n
paragraful 28 al prezentului standard).
Fr a limita opinia noastr, v atragem atenia Dvs. asupra notei nr. ___ la rapoartele financiare. Agentul
economic este actualmente prt ntr-un proces privind nclcarea drepturilor de utilizare a patentului, nsuirea
onorariilor de autor i provocarea daunelor. Agentul economic a atentat o aciune reconvenional i la momentul
dat sunt n curs audieri prealabile i dezbateri judiciare pentru aceste dou aciuni. Actualmente este imposibil de a
se pronuna asupra rezultatului acestui proces i rapoartele financiare nu reflect posibilitatea apariiei
cheltuielilor i datoriilor n legtur cu acest proces.
Adugarea paragrafului explicativ referitor la principiul continuitii activitii sau la incertitudinea
considerabil, de obicei, este suficient pentru ndeplinirea obligaiilor auditorului privind ntocmirea raportului ce
in de aceste aspecte. ns, n cazuri excepionale, n particular la existena numeroaselor incertitudini considerabile
ce sunt semnificative pentru rapoartele financiare, auditorul, n locul adugrii paragrafului explicativ poate alege
refuz de exprimare a opiniei.
Pe lng utilizarea paragrafului explicativ la apariia aspectelor care influeneaz asupra rapoartelor financiare,
auditorul poate modifica raportul auditorului prin adugarea paragrafului explicativ (de preferin dup paragrafulopinie) pentru a comunica i despre alte aspecte, ce nu influeneaz rapoartele financiare. Spre exemplu, dac este
necesar de efectuat corectarea altei informaii ntr-un document ce conine rapoartele financiare auditate, i dac
conducerea agentului economic refuz s efectueze o asemenea corectare, atunci auditorul urmeaz s includ n
raportul auditorului un paragraf explicativ cu expunerea incorespunderii semnificative. Paragraful explicativ poate fi
ntocmit, de asemenea, i n cazurile existenei cerinelor suplimentare ale actelor legislative i normative,
referitoare la rapoartele financiare.
Aspecte ce influeneaz opinia auditorului
Auditorul poate s nu fie n msur s exprime o opinie fr meniuni la existena unei sau mai multor din
urmtoarele circumstane, influena crora, dup opinia auditorului, este sau poate fi semnificativ asupra
rapoartelor financiare:
limitarea sferei de aplicare a auditului;
dezacordul auditorului cu conducerea agentului economic referitor la aspectele caracterului rezonabil al
politicii de contabilitate alese, modului de aplicare a acesteia sau adecvrii dezvluirii informaiei n
rapoartele financiare.
Circumstanele indicate n primul punct pot aduce la exprimarea opiniei cu meniuni sau la refuz de exprimare
a opiniei. Circumstanele prezentate n punctul doi pot aduce la exprimarea opiniei cu meniuni sau opiniei adverse.