Modulul: Contabilitate în asigurări I

(suport de curs)

Capitolul 1. Introducere în studiul contabilităţii întreprinderilor

1. Obiective

• Prezentarea unei perspective internaţionale asupra practicilor contabile;

• Înţelelegerea diferenţierilor sistemelor contabile naţionale şi a principalelor
probleme cu care se confruntă companiile multinaţionale în plan informaţional;
• Înţelegerea nevoii de armonizare contabilă internaţională;
• Studierea mutaţiilor survenite în contabilitatea românească în urma încercării de
armonizare cu directivele europene şi cu standardele contabile internaţionale
(IAS/IFRS).

2. Cauzele diferenţierilor dintre sistemele contabile naţionale

Unul din pericolele studierii doar a contabilităţii unei ţări (de ex. contabilitatea românească) este
de a crede că toate sistemele contabile sunt echivalente, altfel spus, că rapoartele financiare
întocmite în conformitate cu diferite referenţiale naţionale sunt comparabile şi pot fi folosite
nemijlocit pentru luarea deciiziilor.

Or, odată cu lărgirea perspectivei se va constata că, dimpotrivă, sistemele contabile naţionale nu
sunt echivalente, fiind caracterizate de norme şi practici care diferă în funcţie de contextul local.
Prin urmare, informaţiile contabile furnizate prin rapoartele financiare întocmite în conformitate
cu un anumit referenţial naţional nu pot fi folosite ca atare în procesul decizional decât într-un
context naţional, ele pierzându-şi relevanţa imediată şi comparabilitatea la nivel internaţional.
Pentru a da doar un singur exemplu, amintim cazul celebrei companii Deimler-Benz, care având
conform normelor contabile germane un profit net de 615 milioane de mărci germane (DM),
vrând să coteze la bursa din New York şi fiind nevoită să-şi retrateze situaţiile financiare conform
referenţialului american, a trebuit sa raporteze o pierdere de 1,8 miliarde DM.

Înrebarea care apare în mod firesc este care sunt cauzele acestor diferenţieri între diferite sisteme
contabile naţionale? Răspunsuri la această întrebare au fost date de numeroase studii care au
identificat în principal următorii factorii ca fiind cei care determină diferenţierile dintre
referenţialele contabile naţionale, şi anume:
• Sistemele de drept (drept scris sau cutumiar);
• Structura furnizorilor de fonduri (investitori sau creditori bancari);
• Rolul fiscalităţii (contabilitate deconectată de fiscalitate sau nu);
• Rolul profesiei contabile liberale (opozabil rolului statului);
• Teoriile şi teoreticienii;
• Factori culturali;
• Accidente ale istoriei.

1
 3. Clasificari ale sistemelor contabile naţionale

a) Dacă se au în vedere majoritatea factorilor identificaţi mai sus, la nivel internaţional, se

conturează două mari grupe de ţări, şi anume:
• ţările continental-europene (Franţa, Germania, Italia, Elvetia etc); şi
• ţările anglo-saxone (UK, USA, Canada, Australia etc)
cu următoarele caracteristici:
Ţări continental-europene Ţări anglo-saxone
Sistem de drept scris Sistem de drept cutumiar
Finanţatorul principal: sistemul bancar Finanţatorul principal: bursa de valori
Contabilitatea conectată la fiscalitate Contabilitate deconectată de fiscalitate
Statul joacă un rol important în Profesia contabilă joacă un rol
normalizarea contabilă important în normalizare

Astfel, în ţările anglo-saxone în care finanţare se obţine în special de la investitori, comunicarea

este orientată către aportorii de capitaluri. În plus, fiind ţări de drept cutumiar, normalizarea
contabilă se efectuează printr-un minimum de reglementare legală şi, în cea mai mare parte, prin
norme elaborate de profesia contabilă liberală. Aceasta oferă o mult mai mare flexibilitate actului
de producere şi difuzare a informaţiei contabile, un rol important jucându-l raţionamentul
profesional.

Principalul utilizator al situaţiilor financiare fiind investitorul, calculele taxelor şi impozitelor pe

baza datelor contabile joacă un rol secundar, contabilitatea fiind deconectată de fiscalitate, ea
având în principal rolul de a asista procesul de investire la bursa de valori.

În schimb, în ţările continental europene, fiind ţări de drept scris, reglementarea legală joacă un
rol determinant în normalizarea contabilă, ceea ce conferă o flexibilitate mult mai redusă
sistemului contabil, caracterizat printr-o uniformitate ridicată. Băncile fiind principalul aportor de
resurse, sistemul contabil va fi unul mai pesimist, în care rezervele şi provizionele se constituie
cu mai multă uşurinţă.

Întrucât statul este implicat într-o proporţie semnificativă în normalizare, contabilitatea va juca un
rol important în determinarea taxelor şi impozitelor datorate de către firme, altfel spus, în ţările
continental europene, sistemul contabil este conectat la fiscalitate.

Pe lângă o astfel de grupare generală care clasifică sistemele contabile în două mari categorii,
există şi numeroase studii care fac o analiză mai fină a referenţialelor contabile naţionale plecând
de la un factor de diferenţiere. În continuare vor fi prezentate doua astfel de clasificări cărora li se
acordă un rol important în literatura de profil, şi anume clasificarea lui Gray (1988) pe baza
factorilor culturali şi pe cea a lui Nobes (1998) care are la bază sistemele de finanţare.

b) Clasificarea culturalistă

Gray (1988) încearcă să explice diferenţierea sistemelor contabile pe baza factorilor culturali. El
are ca punct de plecare: studiul lui Hofstede referitor la valorile culturale în contextul practicilor
şi teoriilor organizaţiilor.

2
Hofstede caracterizează cultura prin 4 dimensiuni:
• Individualism vs. Colectivism: dimensiuni care caracterizează legăturile între indivizi în
interiorul societăţii; în ţările caracterizate de un nivel ridicat al individualismului (de ex.
USA, Australia, UK, Olanda), legăturile între indivizii sunt foarte slabe, indivizii
urmăresc doar interesele proprii sau ale familiei lor, fiecare membru bucurându-se de un
grad mare de libertate; în schimb, în ţările caracterizate de un nivel ridicat al
colectivismului (de ex. Guatemala, Columbia, Pakistan), legăturile între indivizi sunt
foarte puternice, indivizii urmăresc interesele grupului din care fac parte, fără să aibe alte
opinii, diferite de cele ale grupului, care la rândul său îşi protejează membrii;
• Distanţă ierarhică mare sau mică: dimensiuni care caracterizează acceptarea inegalităţilor
de putere/bogăţie; în ţări în care distanţa ierarhică este mare (Filipine, Venezuela, India,
Franţa, Belgia) indivizii acceptă uşor inegalitatea de putere/bogăţie, ceea ce nu este
valabil pentru ţări în care distanţa ierarhică este mică (Danemarca, Israel, Austria) şi în
care există tendinţa de a atenua aceste inegalităţi;
• Control asupra incertitudinii: caracterizează acceptarea sau nu a incertitudinii; în ţări cu
un control slab al incertitudinii indivizii acceptă uşor incertitudinea, ceea ce nu se
întâmplă în ţările cu un control pusternic asupra incertitudinii, în care indivizii caută
securitatea şi evitarea riscurilor.
• Masculinitate vs. Feminitate: caracterizează diviziunea rolurilor sociale ale sexelor,
respectiv acceptarea unor valori masculine sau feminine; valorile masculine constau în
competiţie şi realizarea de fapte vizibile (dobândirea de bani, avere, statut socieal etc.), pe
când cele feminine pun relaţiilor personale înaintea banilor, promovează grija pentru
calitatea vieţii, protecţia socială, protecţia mediului.

Gray (1988) plecând de la raţionamentul lui Hofstede, încearcă să identifice patru dimensiuni
care să caracterizeze un sistem contabil:
• Influenţa profesiei vs. Control legal (professionalism vs. statutory control, engl.):
dimensiune care caracterizează influenţa profesiei contabile în normalizarea contabilă şi
în raportarea financiară;
• Uniformitate vs. Flexibilitate (uniformity vs. flexibility, engl.): dimensiune care
caracterizează preferinţa pentru permanenţa metodelor şi comparabilitatea informaţiilor;
• Prudenţă vs. Optimism (conservatism vs .optimism, engl.): caracterizează nivelul de
prudenţă implicat în raportarea financiară;
• Discreţie vs. Transparenţă (secrecy vs. transparency, engl.): caracterizează nivelul de
discreţie implicat în procesul de comunicare financiară.

Gray a pus in legătură dimensiunile culturale identificate de Hofstede cu aceste dimensiuni

contabile, încercând să arate cum factorii culturali diferenţiază sistemele contabile la nivel
internaţional. Altfel spus, valorile culturale influenţează valorile contabile care dau
caracteristicile sistemului contabil (cum se efectuaează normalizarea şi impunerea regulilor, cum
se evaluează activele şi profiturile, cum se realizează comunicarea cu utilizatorii) după cum
urmează:

3
 Valori Valori Sisteme
culturale contabile contabile/
practici
Profesionalism
Individualism/ Autoritate şi
Colectivism impunere
Uniformitate/
Flexibilitate
Distanţă Evaluarea activelor
ierarhică Conservatoris
m/ şi măsurarea
Controlul Optimism profiturilor
incertitudinii

Masculinitate/ Discreţie/ Comunicarea

Feminitate Transparenţă informaţiilor

Astfel, conform ipotezelor lui Gray, ţările cu un înalt nivel de colectivism vor avea în plan
contabil o tendinţă de discreţie – informaţiile contabile se difuzează doar pentru a servi unui grup
restrâns de utilizatori. De asemenea, un nivel ridicat de discreţie vor avea şi sistemele contabile
ale ţărilor cu distanţă ierarhică mare, comunicarea informaţiei va fi limitată pentru a prezerva
inegalitatea de putere si avere.

În schimb ţările cu valori masculine vor avea sisteme contabile caracterizate de transparenţă, în
astfel de ţări existând tendinţa de comunicare a rezultatelor şi succeselor.

Ţările care nu acceptă uşor incertitudinea, vor manifesta o tendinţă de prudenţă, care în plan
contabil se va regăsi subevaluarea activelor şi a profiturilor.

Ţările cu un înalt nivel de colectivism vor avea sisteme contabile putin flexibile, cu o profesie
contabilă puţin implicată în normalizarea contabilă.

c) Clasificarea pe baza sistemelor de finanţarea

Nobes (1998) încearcă să explice diferenţierea sistemelor contabile pe baza sistemelor de

finanţare. Spre deosebire de Gray (1988), care consideră factorii culturali direct implicaţi în
diferenţierea sistemelor contabile, Nobes (1998) consideră că factorul cel mai important îl
reprezintă sistemul de finanţare, factorii culturali având doar o incidenţă indirectă asupra
sistemului contabil:

4
 Logica lui Gray:

Factori externi Cultură Practici contabile

Structuri
instituţionale

Logica lui Nobes:

Cultură Sistem
Factori (incluzând Practici
de
externi structuri contabile
finanţare
instituţionale

În funcţie de sistemul de finanţare, Nobes (1998) clsifică sistemele contabile în două clase – clasa
A şi clasă B:

Tipuri de sisteme contabile

Clasa A Clasa B

Contabilitate anglo-saxonă Contabilitate continental-

(USA, UK) europeană
(Franţa, Germania, Italia)

Contabilitate pentru
acţionari externi firmei – Contabilitate pentru
pentru bursa de valori bănci si fiscalitate

Acest raţionament nu este însă valabil pentru toate ţările şi în special pentru ţările în curs de
dezvoltare. Există ţări (de ex. România, Bulgaria etc), care, deşi nu au un sistem de finanţare
bazat pe bursa de valori, au un sistem contabil orientat către investitori.
Din acest motiv, studiul lui Nobes (1998) mai ia în calcul şi o altă variabilă, şi anume suficienţa
culturală. În funcţie de acest criteri ţările se împart în:
• ţări suficiente cultural (SC)

5
 • ţări dominate cultural (DC),
clasificarea prezentată mai sus fiind valabilă doar pentru ţările SC:
Ţări SC cu finanţare externă bursieră au sisteme contabile Clasă A;
Ţări SC cu financiarizare externă redusă au sisteme contabile Clasă B;
De asemene ţările SC în care sistemul de finanţare evoluează spre finanţare externă, vor trece de
la Clasa B la Clasa A.

În schimb, ţările DC vor adopta sisteme contabile clasă A sau B în funcţie de referenţialul
cultural indiferent de sistemul propriu de finanţare.

4. Armonizarea contabilă internaţională

Creşterea fluxurilor internaţionale de mărfuri şi capitaluri a impus însă univesalizarea accesului la

o informaţie contabilă având diferite origini naţionale, de aici rezultând nevoia de un sistem
contabil internaţional rezultat în urma unui proces de normalizare contabilă internaţională care
să atenueze disparităţile naţionale în materie de practici contabile.

Deşi la realizarea armonizării contabile pe plan internaţional contribuie mai multe organizaţii
interguvernamentale şi organizaţii ale profesiei contabile, procesul de normalizare contabilă este
marcat de lucrările a două organisme: Uniunea Europeană (UE) şi Comitetul pentru Standardele
Contabile Internaţionale (International Accounting Standards Board – IASB1).

La nivelul Uniunii Europene, normalizarea contabilităţii firmelor face parte din procesul
armonizării dreptului societăţilor comerciale pentru ţările membre. Lucrările de armonizare
contabilă la nivel europen, începute în anii ’70, s-au concretizat în mai multe directive, dintre
care cele mai importante sunt: Directiva a IV-a privind conturile anuale ale societăţilor de
capitaluri, emisă în 1978, Directiva a VII-a privind conturile consolidate (ale grupurilor de
societăţi), emisă în 1983, Directiva a VIII-a privind auditul legal al situaţiilor financiare, emisă în
1984.

Directivele contabile europene sunt texte normative cu caracter obligatoriu pentru statele membre
ale UE, dar aplicarea lor se realizează într-un termen prevăzut de fiecare directivă, prin
încorporarea prevederilor lor în dreptul contabil al fiecărei ţări. Directivele contabile europene
prevăd foarte multe opţiuni care pot fi legiferate prin normele contabile ale fiecărei ţări membre a
UE, ceea ce a făcut ca în reglementările contabile ale ţărilor comunitare să se menţină încă
importante diferenţieri.

În ce priveşte Comitetul pentru Standardele Contabile Internaţionale (IASB), acesta constituie

astăzi forumul cel mai influent şi mai preocupat de elaborarea de norme contabile care să fie
aplicate la scară mondială. IASB (fostul IASC) este un organism independent de drept privat, cu
sediul la Londra, constituit în 1973 printr-un acord între organismele profesiei contabile din nouă
ţări, cu scopul de „a formula şi de a publica, în interes general, norme contabile care să fie
1
Din 2001, IASB este succesorul IASC (International Accounting Standards Committee), ca urmare a unei reforme
instituţionale menite să-i asigure, sub raportul credibilităţii şi funcţional, calitatea de normalizator contabil „global“.
Ca organizare actuală, IASB funcţionează după o structură similară cu cea a organismului american de normalizare
contabilă, FASB.

6
utilizate pentru întocmirea şi publicarea situaţiilor financiare şi promovarea acceptării şi aplicării
acestor norme în lume“, precum şi pentru „desfăşurarea de activităţi cu caracter general pentru a
îmbunătăţi şi a armoniza reglementările, normele contabile şi procedurile privind prezentarea
situaţiilor financiare“.

După 1983, IASB are ca membri toate organismele profesiei contabile care sunt membre ale
Federaţiei Internaţionale a Experţilor Contabili (International Federation of Accountants –
IFAC). La 1 ianuarie 2000, existau 143 de membri din 104 ţări. Finanţarea IASB este asigurată
atât de membrii săi, prin IFAC, cât şi din alte surse, cum sunt contribuţiile instituţiilor financiare,
ale marilor firme şi ale marilor cabinete de contabilitate. Până în prezent, IASB a elaborat un
cadru contabil conceptual şi peste 40 de norme contabile internaţionale (International Accounting
Standards – IAS). Odată cu schimbarea denumirii de IASC în IASB, în anul 2001, normele
contabile internaţionale emise de IASB sunt denumite „norme internaţionale de raportare
financiară“ (International Financial Reporting Standards – IFRS), păstrându-se denumirea de
norme IAS pentru cele emise până în iulie 2001. Până în prezent (2005) au fost elaborate şase
IFRS-uri.

Accesul la finanţarea de pe o piaţă de capital este condiţionat de îndeplinirea unor condiţii privind
comunicarea financiară, fixate prin normele contabile locale. Însă, datorită importanţei pieţelor
financiare americane în finanţarea economiei mondiale, referenţialul contabil american
(Generally Accepted Accounting Principles – US GAAP) exercită o influenţă majoră în procesul
normalizării contabile internaţionale. Importanţa normelor contabile americane este întărită şi de
organismul de reglementare a pieţei de capital (Securities Exchange Commission – SEC), care
consideră că numai normele contabile americane (US GAAP) constituie un referenţial contabil de
înaltă calitate, care poate garanta securitatea investitorilor americani. În consecinţă, orice
companie care doreşte să apeleze la o finanţare de pe pieţele americane trebuie să-şi întocmească
situaţiile financiare în conformitate cu US GAAP.

Pe un asemenea fundal, pricipalii actori ai pieţe globale (societăţile cotate, analiştii financiari şi
investitorii, organismele de reglementare etc.) au început din ce în ce mai mult să fie interesaţi în
existenţa unui referenţial contabil unic, reprezentat de norme contabile de bună calitate, care să
permită comunicarea financiară între operatorii de pe pieţele internaţionale de capitaluri.

Soluţia de compromis a fost găsită în octombrie 2002, organismul internaţional de normalizare

contabilă (IASB: International Accounting Standards Board, engl.) şi cel american (FASB:
Financial Accounting Standards Board, engl.) semnând la acea dată un acord (numit de la
„Norwalk”, sediul FASB), având ca finalitate asigurarea unei convergenţe mai importantă a
referenţialelor contabile emise de cele două organisme de reglementare contabilă. Oficialii celor
două organisme de normalizare contabilă au declarat că asigurarea convergenţei normelor
contabile la nivel mondial semnifică alinierea normelor contabile considerate de bază, prin
adoptarea variantei doctrinare considerată cea mai bună: dacă norma americană (US GAAP) este
mai bună se schimbă norma internaţională şi invers. Pe de altă parte, convergenţa presupune şi o
aliniere a referenţialelor contabile naţionale la normele IFRS emise de IASB, până la această dată
IASB realizănd o serie de acorduri cu organisme de normalizare contabilă din diferite ţări.

Procesului de convergenţă este vizibil pentru lucrările IASB: într-o primă fază, de „amelioare” a
normelor IAS existente, au fost revizuite mai multe norme IAS, una a fost abrogată (IAS 15) iar

7
altele costituie încă obiectul unui proiect separat de ameliorare (IAS 32 şi 39 privind
instrumentele financiare). În plus, au fost adoptate norme noi, (cele şase norme IFRS),
convergente cu referenţialul contabil american.

În ceea ce priveşte, România, odată cu trecerea la modelul economiei de piaţă, contabilitatea

firmelor româneşti a fost şi este supusă unor „reconstruiri“ succesive, menite să o transforme
dintr-un „memorizator“ al faptelor economice într-un instrument de gestiune a afacerilor.

Într-o primă etapă, începută după 1990, s-a realizat o reformă prin care s-a urmărit formarea unui
drept contabil românesc care să cuprindă concepte şi practici contabile specifice întreprinderilor
care operează în condiţiile economiei de piaţă şi prin care s-a realizat o anumită armonizare cu
normele contabile europene. Practic, noile reglementări contabile s-au aplicat de la 1 ianuarie 1994
pentru toate întreprinderile, exclusiv societăţile bancare, şi au asigurat o anumită compatibilizare cu
practicile contabile prevăzute de directivele contabile europene, reforma contabilă inspirându-se din
contabilitatea franceză. Societăţile bancare au adoptat un sistem contabil tot de inspiraţie franceză,
începând cu 1 ianuarie 1998. Din anul 2000, contabilitatea întreprinderilor din ţara noastră a intrat
într-o altă fază a evoluţiei ei. Procesul actual trebuie să reprezinte o altă etapă, de dezvoltare a
celei precedente, prin asigurarea compatibilizării contabilităţii firmelor româneşti cu evoluţiile
dreptului contabil internaţional.

Astfel, din anul 2000, o serie de întreprinderi româneşti considerate mari intră sub incidenţa
aplicării normelor contabile internaţionale (IAS). Aplicarea normelor contabile internaţionale este
concepută de principalul normalizator contabil din România, Ministerul Finanţelor Publice, ca un
proces gradual. În acest scop, pentru exerciţiul financiar 2000, normele IAS s-au aplicat în
paralel cu actualele reglementări contabile, prin întocmirea a două seturi de situaţii financiare de
către aproape 200 de întreprinderi, între care se includ societăţile comerciale cotate la Bursa de
Valori Bucureşti, unele regii autonome, companii şi societăţi naţionale şi societăţile comerciale
cotate pe piaţa RASDAQ. Începând cu exerciţiul financiar al anului 2001, s-a prevăzut aplicarea
normelor IAS pentru alte categorii de întreprinderi, în mod eşalonat, în funcţie de mărime, astfel
încât, până la 31 decembrie 2005, toate întreprinderile considerate mari care îndeplinesc două
dintre cele trei criterii indicate de Ministerul Finanţelor Publice (cifra de afaceri a anului anterior
de peste 5 milioane de euro, total active pentru anul anterior de peste 2,5 milioane de euro şi un
număr mediu de salariaţi ai anului anterior de 50) să intre sub incidenţa normelor contabile
internaţionale. Situaţiile financiare ale acestor întreprinderi sunt supuse auditului legal exercitat
de auditori financiari2 aflaţi sub tutela Ministerului Finanţelor Publice. Pentru toate celelalte
întreprinderi au fost elaborate „reglementări contabile simplificate, armonizate cu directivele
europene“, aplicabile de la 1 ianuarie 2003, reglementări care sunt de fapt o variantă simplificată
a normelor pentru contabilitatea firmelor considerate „mari“.

Începând cu exerciţiul financiar al anului 2006, practic contabilitatea firmelor româneşti va

funcţiona în două „viteze“: un eşalon de întreprinderi considerate „mari“, care vor aplica normele
IAS, şi un alt eşalon de întreprinderi considerate „mici şi mijlocii“, care vor aplica, începând cu
anul 2003, o variantă „simplificată“ a normelor IAS. Din câte constatăm, în ţara noastră,

2
Sunt grupaţi în Camera Auditorilor din România (CAR), înfiinţată în 1999 ca organizaţie profesională de utilitate
publică, fără scop lucrativ, cu rolul de formare şi atestare a auditorilor financiari. CAR îşi desfăşoară activitatea sub
supravegherea autorităţii de stat, reprezentate de Ministerul Finanţelor Publice.

8
normalizatorul contabil şi-a definit poziţia faţă de normele IAS considerându-le, pentru unele
întreprinderi, ca un substitut al normelor naţionale.
Datorită acceptării referenţialului contabil emis de IASB ca referenţial unic pentru întocmirea
situaţiilor financiare ale firmelor cotate pe pieţele financiare, în continuare prezentam cadrul
conceptual şi elementele definitorii ale referenţialului contabil emis de IASB.

Capitolul 2: Cadrul contabil conceptual internaţional (IASB)

Cadrul contabil conceptual este o metanorma care serveşte drept ghid atât pentru normalizarea
contabilă (emiterea de norme contabile) cât şi pentru aplicarea acestora în practică sau
soluţionarea unor cazuri pentru care nu există norme. El stabileşte:
• obiectivul situaţiilor financiare;
• utilizatorii informaţiei contabile;
• situaţiile financiare;
• elementele situaţiilor financiare;
• criteriile de recunoaştere ale elementelor situaţiilor financiare.

a) Obiectivul situaţiilor financiare

Cadrul contabil conceptual internaţional: Situaţiile financiare trebuie să furnizeze informaţii

privind poziţia financiară, performanţele şi modificarea poziţiei financiare aferente unei
întreprinderi în vederea fundamentării deciziilor unor categorii largi de utilizatori.

b) Utilizatorii informaţiei contabile

Cadrul contabil internaţional numeşte următoarele categorii de utilizatori ai situaţiilor financiare:

• investitorii actuali şi potenţiali;
• creditori financiari;
• parteneri comerciali (clenţi, furnizori);
• salariaţii;
• managerii;
• statul;
• publicul.

c) Situaţiile financiare

Cadrul contabil internaţional: solicită întocmirea a cinci tipuri de situaţii financiare:

1. Bilanţul contabil (balance-sheet, engl.);
2. Contul de profit şi pierdere (income statement, engl.);
3. Tabloul fluxurilor de trezorerie (cash-flow statement, engl.)
4. Tabloul variaţiei capitalurilor proprii (statement of changes in equity, engl.);
5. Politici contabile şi note explicative (accounting policies and explainatory notes, engl.).

d) Elementele situaţiilor financiare

9
Cadrul contabil conceptual internaţional defineşte cinci elemente ale situaţiilor financiare:
1. Active (assets, engl.): resurse controlate de întreprindere, provenite din tranzacţii sau
evenimente trecute şi de la care se aşteaptă beneficii economice viitoare;
2. Datorii (liabilities, engl.): obligaţii prezente ale întreprinderii provenite din tranzacţii sau
evenimente trecute şi de la care se aşteaptă ieşiri de beneficii economice viitoare;
3. Capitaluri proprii (owner’s equity, engl.): interesul rezidual al proprietarilor în activele
firmei după deducerea datoriilor;
4. Venituri (revenues, engl.): creşteri de beneficii economice viitoare sub formă de creşteri
de active sau diminuări de datorii, care au ca rezultat o creştere a capitalurilor proprii
diferită de cea legată de contribuţiile proprietarilor;
5. Cheltuieli (expenses, engl.): diminuări de beneficii economice viitoare sub formă de
micşorări de active sau creşteri de datorii, care au ca rezultat o diminuare a capitalurilor
proprii diferită de cea legată de distribuirile în favoarea proprietarilor.

e) Criterii de recunoaştere a elementelor situaţiilor financiare

Cadrul contabil conceptual internaţional cere ca două criterii să fie îndeplininite pentru a putea
recunoaşte un element în situaţiile financiare:
1. Probabilitate mare de generare/diminuare de beneficiilor economice viitoare;
2. Modalitate fiabilă (credibilă) de evaluare.

Aplicaţie: Care dintre unrmătoarele elemente nu pot fi recunoscute ca active conform cadrului
conceptual internaţional (IASB):
• Impozitul pe profit de plată la finele exerciţiului;
• Echipamente industriale achiziţionate cu 2 ani înainte la un cost de
200.000.000lei. Durată economică de viaţă estimată la data achiziţiei: 15 ani.
Durată utilă de viaţă 3 ani. Valoare reziduală 160.000.000lei;
• Charisma managerului;
• Mijloace de transport achiziţionate cu 7 ani înainte la un cost de achiziţie de
50.000.000lei. Durată economică de viaţă estimată la data achiziţiei: 10 ani.
Durată utilă de viaţă: 7 ani. Valoare reziduală 0lei.
• Marfuri achiziţionate la un cost de 100.000.000lei, preţ actual de vânzare
110.000.000lei.
• Prototipul unui utilaj (rezultat al activităţii de cercetare-dezvoltare a firmei),
evaluat la un cost de producţie de 300.000.000 lei, dar a cărui fezabilitate
economică nu a fost încă demonstrată.
Argumentaţi răspunsul.

f) Principiile contabile
Principiile contabile sunt enunţuri teoretice cu grad mare de generalitate, acceptate de
comunitatea profesională pentru întocmirea şi difuzarea informaţiei contabile, cele mai des
utilizate fiind:
 Principiul entităţii contabile (the entity principle, engl.) enunţă faptul că orice
organizaţie (o întreprindere de asigurări, o instituţie publică, un grup de societăţi
comerciale, etc.) este o structură autonomă pentru care se organizează

10
 contabilitatea. În ţările de drept latin, entitatea contabilă corespunde cu un titular
de patrimoniu, respectiv comerciantul, persoană fizică sau juridică. Orice
întreprindere este considerată, din punct de vedere contabil, ca o entitate
autonomă, care posedă un patrimoniu propriu, distinct de cel al proprietarilor şi
partenerilor săi economici şi care este obligată „să organizeze şi să conducă
contabilitatea proprie”. Principiul entităţii presupune că fiecare organizaţie trebuie
privită ca o „unitate de observare” a faptelor contabile, pentru care se produc şi
difuzează informaţii contabile. Acest principiu are drept consecinţă organizarea
contabilităţii de fiecare entitate contabilă (privită ca un subiect de drept, ca în
cazul persoanelor fizice şi juridice sau ca o realitate economică, cum este cazul
grupurilor de societăţi şi care nu sunt un subiect de drept), făcându-se distincţia
între afacere şi proprietarii ei. Aplicarea principiului de face mai uşor sau mai
dificil în funcţie de organizarea juridică a afacerii, ca o întreprindere individuală
sau una societară. De exemplu, în cazul unei întreprinderi individuale, unde
patronul este şi manager, este uneori dificil să se delimiteze unele cheltuieli
personale de cheltuielile afacerii.
 Principiul cuantificării monetare, conform căruia în contabilitate sunt reţinute
doar faptele care pot fi cuantificate monetar, acesta se aplică la toate datele şi
evaluările contabile şi deci, priveşte toată informaţia contabilă, indiferent de
gradul ei de prelucrare.
 Principiului continuităţii activităţii, care presupune că activitatea întreprinderii
este asigurată într-un viitor previzibil, limitat de regulă la următorul exerciţiu
financiar, are incidenţe asupra informaţiei contabile din toate situaţiile financiare.
Astfel, atunci când continuitatea activităţii nu este asigurată, bilanţul contabil este
prezentat în valori lichidative, contul de profit şi pierdere prezintă cheltuielile,
veniturile cât şi rezultatul înainte de impozitare generate de abandonul de activitate
sau lichidare totală, tabloul fluxurilor de trezorerie trebuie să furnizeze mărimile
fluxurilor nete de trezorerie aferente activităţii abandonate distinct de cele aferente
activităţilor pentru care activitatea este asigurată iar în anexă (note) se furnizează o
serie de informaţii privind abandonul de activitate sau lichidarea totală (descrierea
activităţii abandonate, data şi faptul care a generat abandonul de activitate,
exerciţiul în cursul căruia se aşteaptă terminarea abandonului de activitate, dacă
acesta poate să fie determinat, preţul net de vânzare sau intervalul de preţuri ale
activelor pentru care întreprinderea a încheiat acorduri irevocabile de vânzare,
etc). La fel, atunci când continuitatea activităţii este asigurată, această prezumţie
afectează informaţia contabilă din toate situaţiile financiare deoarece toată
informaţia contabilă, şi nu doar cea bilanţieră, este prelucrată pe baza acestei
ipoteze.
 Principiul costul istoric, conform căruia valoarea contabilă, adică valoarea de
înregistrare în contabilitate, este valoarea din momentul efectuării tranzacţiei,
indiferent de variaţia puterii de cumpărare a monedei. Însă, chiar şi în economiile
cu mare stabilitate monetară, există o creştere naturală a preţurilor, motiv pentru
care valoarea din momentul efectuării unei tranzacţii devine o valoare istorică în
raport cu puterea actuală de cumpărare a monedei în care s-a făcut evaluarea.
 Principiul partidei duble, care explică tehnica înregistrărilor contabile. Principiul
partidei duble presupune ca orice tranzacţie să fie înregistrată, cu aceeşi sumă, în
cel puţin două conturi, unul (sau mai multe) debitor (sau debitoare) şi unul (sau

11
 mai multe) creditor (sau creditoare), asigurându-se totdeauna egalitatea între
suma (sau sumele) debitoare şi suma (sau sumele) creditoare. Aplicarea partidei
duble afectează toată informaţia contabilă deoarece pe baza datelor din conturi se
întocmesc toate situaţiile financiare. Doar în anexă se prezintă şi informaţii care nu
sunt de natură contabilă (cum sunt numărul mediu de salariaţi, prezentarea
întreprinderi, descrierea politicilor şi metodelor contabile etc).
 Principiului intangibilităţii bilanţului de deschidere, conform căruia bilanţul de
deschidere al unui exerciţiu trebuie să corespundă cu bilanţul de închidere al
exerciţiului precedent;
 Principiului necompensării: nu sunt admise compensări între posturile de activ şi
cele de pasiv din bilanţ şi nici între posturile de cheltuieli şi cele de venituri din
contul de profit şi pierdere, fiecare element trebuind să fie contabilizat în mod
distinct.
 Principiul prevalenţei economicului asupra juridicului: potrivit acestui principiu,
informaţiile prezentate în situaţiile financiare trebuie să reflecte realitatea
economică şi financiară şi nu doar forma lor juridică.
 Principiului pragului de semnificaţie (sau importanţei relative): întreprinderea
trebuie să furnizeze toate informaţiile care ar putea influenţa evaluările şi deciziile
terţilor. Acest principiu, a cărui aplicare este legată de judecăţile profesionale ale
contabililor, determină gradul de detaliere a informaţiei contabile din situaţiile
financiare şi, în mod special, conţinutul anexei.
 principiului contabilităţii de angajamente, conform căruia tranzacţiile şi alte
evenimente sunt recunoscute în momentul producerii lor, şi nu pe măsura
decontării lor monetare (plăţii sau încasării, după caz). Astfel, în contul de profit şi
pierdere cheltuielile şi veniturile sunt recunoscute în momentul angajării lor,
indiferent de data plăţii cheltuielilor sau încasării veniturilor. În cele mai multe
cazuri, angajarea corespunde cu transferul de proprietate care se realizează odată
cu facturarea. De asemenea, practicarea unei contabilităţi de angajamente face ca
situaţiile financiare (bilanţul şi anexa) să prezinte utilizatorilor informaţii privind
obligaţiile de plată şi sumele de încasat.
 Principiul conectării cheltuielilor la venituri, este în legătură cu recunoaşterea
veniturilor şi explică modul de recunoaştere a cheltuielilor. Conform acestui
principiu, întâi trebuie recunoscut venitul şi apoi se procedează la recunoaşterea
cheltuielii adică „cheltuielile urmează veniturile”.
 Principiul independendenţei exerciţiului: conform acestui principiu, în
contabilitatea financiară activitatea întreprinderii este decupată în exerciţii
financiare egale cu anul calendaristic, în vederea evaluării poziţiei financiare,
performanţelor şi modificării poziţiei financiare, informaţii utile unei game largi
de utilizatori. Situaţiile financiare care prezintă aceste informaţii (bilanţ, contul de
profit şi pierdere, tabloul fluxurilor de trezorerie sau situaţia privind modificarea
capitalurilor proprii cât şi notele şi alte materiale explicative) sunt întocmite şi
publicate cel puţin anual. Toată informaţia contabilă este prelucrată având ca
unitate de timp exerciţiul financiar pentru care se întocmesc rapoartele financiare.
Fluxurile de valoare care nu pot fi contabilizate în contul de rezultate drept
cheltuieli sau venituri ale exerciţiului curent sunt „suspendate” în bilanţul contabil,
până când acestea îndeplinesc criteriile de recunoaştere ca elemente care
contribuie la formarea rezultatului exerciţiului pentru care se face raportarea.

12
  Principiul permanenţei metodelor: pentru asigurarea comparabilităţii informaţiei
contabile de la o perioadă la alta pentru aceeaşi întreprindere ca şi între
întreprinderi diferite, trebuie respectat permanenţei metodelor. În baza acestui
principiu, „măsurarea şi prezentarea efectului financiar al aceloraşi tranzacţii şi
evenimente trebuie efectuate într-o manieră consecventă în cadrul unei
întreprinderi şi de-a lungul timpului pentru acea întreprindere, şi într-o manieră
consecventă pentru diferite întreprinderi” (Cadrul general...IASC, paragraful 39).

 Principiul prudenţei, (conservatism, engl.) conform căruia nu este permisă

supraevaluarea activelor şi veniturilor şi nici subevaluarea datoriilor şi
cheltuielilor, prin luarea în calcul a tuturor incertitudinilor care grevează
activitatea întreprinderii. În mod tehnic, prudenţa presupune anticiparea
pierderilor, prin contabilizarea oricăror cheltuieli, chiar dacă acestea sunt
probabile, conform relaţiei:
Venituri certe
- cheltuieli certe
- cheltuieli probabile
= rezultatul exerciţiului (+/-).
În felul acesta, un venit nu este contabilizat decât în momentul obţinerii (realizării) sale efective
pe când o cheltuială este contabilizată chiar dacă este eventuală.
Acest principiu s-a impus în practica contabilă odată cu extensia societăţilor pe acţiuni, ca
forme de organizarea afacerilor, în scopul protejării intereselor acţionarilor şi creditorilor, prin
temperarea tentaţiei managerilor de a prezenta o imagine prea optimistă asupra întreprinderii, prin
supraevaluarea rezultatului şi activelor întreprinderii. O supraevaluare a profitului ar antrena
distribuirea de dividende fictive prin diminuarea capitalurilor investite de acţionari. Însă,
aplicarea prudenţei diminuează această posibilitate şi asigură menţinerea încrederii investitorilor.
De asemenea, principiul prudenţei este cea mai veche şi mai utilizată modalitate de gestionare a
riscurilor de afaceri prin anticiparea contabilă a oricărei pierderi, prin estimarea şi înregistrarea
oricărei pierderi probabile. Bilanţul este afectat prin prezentarea activului pentru o valoare
minimă, adică valorile iniţiale diminuate cu toate pierderile de valoare sub formă de amortizări şi
provizioane; în schimb, pasivul este prezentat la o valoare maximă prin înscrierea unor datorii
probabile sub forma provizioanelor pentru riscuri şi cheltuieli. (Anexa detaliază informaţiile
privind amortizările şi provizioanele şi prezintă informaţii privind plusurile temporare de valoare
care nu au fost contabilizate ca urmare a aplicării principiului prudenţei.)
Aplicarea prudenţei este mai evidentă în ţările continental-europene, caracterizate printr-
un pesimism şi secret al afacerilor mai accentuat decât în ţările anglo-saxone unde principiul
prudenţei nu se aplică de o manieră sistematică.
Aplicarea principiilor contabile se face în actul de producere şi difuzare a informaţii
contabile, care se finalizează prin întocmirea, auditarea şi publicarea situaţiilor financiare. Toate
aceste situaţii financiare, privite împreună, reprezintă o construcţie intelectuală, elaborată
plecând de la concepte (adică de la principiile contabile, privite ca ipoteze de lucru), care trebuie
să reflecte (fidel) o realitate. Fidelitatea reprezentării realităţii de către situaţiile financiare
depinde de gradul de elaborare al conceptelor (principiile contabile), de coerenţa dintre ele, de
aplicarea lor cu bună credinţă de către contabili şi auditori (altfel spus, de etica celor care fac
contabilitatea) şi de alţi factori.

13
Capitolul 3: Situaţiile financiare conform referenţialului internaţional (IASB)

1. Bilanţul contabil

Obiectivul şi structura bilanţul contabil sunt descrise de norma IAS 1 „Prezentarea situaţiilor
financiare”

Obiectivul bilanţului: bilanţul contabil prezintă informaţii referitoare la poziţia financiară a

întreprinderii.

Prezentare: IAS 1 cere ca la nivelul bilanţului să se facă distincţie între elementele curente şi cele
necurente:

Active curente:
- active destinate a fi utilizate, realizate sau consumate în ciclul normal de producţie;
- active deţinute pe termen scurt (sub 1 an);
- lichidităţi şi cvasilichidităţi.
Datorii curente:
- datorii ce trebuie rambursate în ciclul normal de producţie;
- datorii ce trebuie rambursate la o scadenţă mai mică de 1 an.

IAS 1 nu solicită prezentarea bilanţului contabil într-o structură fixă, ci doar folosirea distincţiei
curent-necurent şi prezentarea unui set de elemente care trebuie obligatoriu prezentate în bilanţ, şi
anume:
• imobilizările corporale (property, plant and equipment, engl.);
• imobilizările necorporale (intangible assets, engl.);
• activele financiare (financial assets);
• stocurile (inventories or stocks, engl.);
• clienţi şi alte creanţe comerciale (customers and other trade debtors, engl.);
• furnizorii şi alte datorii comerciale (suppliers and other trade creditors, engl.);
• datoriile şi activele din impozitare (deferred income tax asset or liability);
• provizioanele pentru riscuri şi cheltuieli (provisions for risks and charges, engl.);
• datorii necurente purtătoare de dobânzi (noncurrent interest bearing liabilities,
engl.);
• interese minoritare (minoriy interests, engl.);
• capital şi rezerve (capital and reserves, engl.)

Ca manieră de prezentare bilanţul contabil se poate întocmi în format cont (sau formatul
orizontal) sau listă (sau formatul vertical).

Formatul cont (orizontal)

CAPITALURI PROPRII
ACTIVE
DATORII

14
 Format listă (orizontal)
ACTIVE
- DATORII
= CAPITALURI PROPRII

În România conform OMF 94/2001, sub influenţa contabilităţii britanice (experţii britanici sunt
cei care au asistat procesul de armonizare a contabilităţii româneşti cu cea internaţională),
bilanţul este prezentat în format listă, cu activele clasificate în ordinea crescătoare a lichidităţii.
Acest format are o structură obligatorie care trebuie respectată de către toate firmele care aplică
normele internaţionale. Formatul cerut de OMF 94/2001 este:

Bilanţ în conformitate cu Ordinul Ministrului Finanţelor Publice nr.94/2001 pentru aprobarea

Reglementărilor contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunităţii Economice Europene şi
cu Standardele Internaţionale de Contabilitate:

BILANT
incheiat la data de 31 decembrie .......
- mii lei -
________________________________________________________________________________
Nr. Sold la
rd. -------------------
inceputul sfarsitul
anului anului
________________________________________________________________________________
A B 1 2
________________________________________________________________________________
A. ACTIVE IMOBILIZATE
I. IMOBILIZARI NECORPORALE
1. Cheltuieli de constituire 01
(ct. 201-2801)
2. Cheltuieli de dezvoltare 02
(ct. 203-2803-2903)
3. Concesiuni, brevete, licente, marci, drepturi
si valori similare si alte imobilizari
necorporale 03
(ct. 2051+2052+208-2805-2808-2905-2908)
4. Fondul comercial 04
(ct. 2071-2807-2907-2075)
5. Avansuri si imobilizari necorporale in curs 05
(ct. 233+234-2933)
TOTAL: (rd. 01 la 05) 06
II. IMOBILIZARI CORPORALE
1. Terenuri si constructii 07
(ct. 211+212-2811-2812-2911-2912)
2. Instalatii tehnice si masini 08
(ct. 213-2813-2913)
3. Alte instalatii, utilaje si mobilier 09
(ct. 214-2814-2914)
4. Avansuri si imobilizari corporale in curs 10
(ct. 231+232-2931)

15
 TOTAL: (rd. 07 la 10) 11
III. IMOBILIZARI FINANCIARE
1. Titluri de participare detinute la societatile
din cadrul grupului 12
(ct. 261-2961)
2. Creante asupra societatilor din cadrul grupului 13
(ct. 2671+2672-2965)
3. Titluri sub forma de interese de participare 14
(ct. 263-2963)
4. Creante din interese de participare 15
(ct. 2675+2676-2967)
5. Titluri detinute ca imobilizari 16
(ct. 262+264+265-2962-2964)
6. Alte creante 17
(ct. 2673+2674+2678+2679-2966-2969)
7. Actiuni proprii (ct. 2677-2968) 18
TOTAL: (rd. 12 la 18) 19
ACTIVE IMOBILIZATE - TOTAL 20
(rd. 06+11+19)
B. ACTIVE CIRCULANTE
I. STOCURI
1. Materii prime si materiale consumabile 21
(ct. 301+3021+3022+3023+3024+3025+3026+3028+
303+/-308+351+358+381+/-388-391-3921-3922-3951-
3958-398)
2. Productia in curs de executie 22
(ct. 331+332+341+/-3481+3541-393-3941-3952)
3. Produse finite si marfuri 23
(ct. 345+346+/-3485+/-3486+3545+3546+356+357+
361+/-368+371+/-378-3945-3946-3953-3954-3956-
3957-396-397-4428)
4. Avansuri pentru cumparari de stocuri 24
(ct. 4091)
TOTAL: (rd. 21 la 24) 25
II. CREANTE
1. Creante comerciale 26
(ct. 4092+4111+4118+413+418-491)
2. Sume de incasat de la societatile din cadrul 27
grupului
(ct. 4511+4518-4951)
3. Sume de incasat din interese de participare 28
(ct. 4521+4528-4952)
4. Alte creante 29
(ct. 425+4282+431+437+4382+441+4424+4428+444+
445+446+447+4482+4582+461+473-496+5187)
5. Creante privind capitalul subscris si nevarsat 30
(ct. 456-4953)
TOTAL: (rd. 26 la 30) 31
III. INVESTITII FINANCIARE PE TERMEN SCURT
1. Titluri de participare detinute la societatile
din cadrul grupului 32
(ct. 501-591)
2. Actiuni proprii (ct. 502-592) 33
3. Alte investitii financiare pe termen scurt 34
(ct. 5031+5032+505+5061+5062+5081+5088-593-595-
596-598+5113+5114)

16
 TOTAL: (rd. 32 la 34) 35
IV. CASA SI CONTURI LA BANCI 36
(ct. 5112+5121+5124+5125+5311+5314+5321+5322+5323+
5328+5411+5412+542)
ACTIVE CIRCULANTE - TOTAL 37
(rd. 25+31+35+36)
C. CHELTUIELI IN AVANS 38
(ct. 471)
D. DATORII CE TREBUIE PLATITE INTR-O PERIOADA DE UN AN
1. Imprumuturi din emisiuni de obligatiuni 39
(ct. 1614+1615+1617+1618+1681-169)
2. Sume datorate institutiilor de credit 40
(ct. 1621+1622+1624+1625+1627+1682+5191+5192+
5198)
3. Avansuri incasate in contul comenzilor (ct. 419) 41
4. Datorii comerciale (ct. 401+404+408) 42
5. Efecte de comert de platit (ct. 403+405) 43
6. Sume datorate societatilor din cadrul grupului 44
(ct. 1661+1685+2691+4511+4518)
7. Sume datorate privind interesele de participare 45
(ct. 1662+1686+2692+4521+4528)
8. Alte datorii, inclusiv datorii fiscale si alte 46
datorii pentru asigurarile sociale
(ct. 1623+1626+167+1687+2698+421+423+424+426+
427+4281+431+437+4381+441+4423+4428+444+446+447+
4481+4551+4558+456+457+4581+462+473+509+5186+
5193+5194+5195+5196+5197)
TOTAL: (rd. 39 la 46) 47
E. ACTIVE CIRCULANTE, RESPECTIV DATORII CURENTE NETE 48
(rd. 37+38-47-62)
F. TOTAL ACTIVE MINUS DATORII CURENTE 49
(rd. 20+48)
G. DATORII CE TREBUIE PLATITE INTR-O PERIOADA MAI
MARE DE UN AN
1. Imprumuturi din emisiuni de obligatiuni 50
(ct. 1614+1615+1617+1618+1681-169)
2. Sume datorate institutiilor de credit 51
(ct. 1621+1622+1624+1625+1627+1682+5191+5192+
5198)
3. Avansuri incasate in contul comenzilor (ct. 419) 52
4. Datorii comerciale (ct. 401+404+408) 53
5. Efecte de comert de platit (ct. 403+405) 54
6. Sume datorate societatilor din cadrul grupului 55
(ct. 1661+1685+2691+4511+4518)
7. Sume datorate privind interesele de participare 56
(ct. 1662+1686+2692+4521+4528)
8. Alte datorii, inclusiv datorii fiscale si 57
datorii pentru asigurarile sociale
(ct. 1623+1626+167+1687+2698+421+423+424+426+
427+4281+431+437+4381+441+4423+4428+444+446+447+
4481+4551+4558+456+457+4581+462+473+509+5186+
5193+5194+5195+5196+5197)
TOTAL: (rd. 50 la 57) 58
H. PROVIZIOANE PENTRU RISCURI SI CHELTUIELI
1. Provizioane pentru pensii si alte obligatii
similare 59

17
 2. Alte provizioane 60
(ct. 151)
TOTAL PROVIZIOANE: (rd. 59 + 60) 61
I. VENITURI IN AVANS 62
(ct. 131+472)
J. CAPITAL SI REZERVE
I. CAPITAL (rd. 64 la 66), 63
din care:
- capital subscris nevarsat (ct. 1011) 64
- capital subscris varsat (ct. 1012) 65
- patrimoniul regiei (ct. 1015) 66
II. PRIME DE CAPITAL 67
(ct. 1041+1042+1043+1044)
Sold C
III. REZERVE DIN REEVALUARE ------ 68
(ct. 105) Sold D 69
IV. REZERVE (ct. 106) (rd. 71 la 74) 70
1. Rezerve legale (ct. 1061) 71
2. Rezerve pentru actiuni proprii 72
(ct. 1062)
3. Rezerve statutare sau contractuale 73
(ct. 1063)
4. Alte rezerve (ct. 1068+/-107) 74
Sold C
V. REZULTATUL REPORTAT ------ 75
(ct. 117) Sold D 76
Sold C
VI. REZULTATUL EXERCITIULUI ------ 77
(ct. 121) Sold D 78
Repartizarea profitului (ct. 129) 79
TOTAL CAPITALURI PROPRII 80
(rd. 63+67+68-69+70+75-76+77-78-79)
Patrimoniul public (ct. 1016) 81
TOTAL CAPITALURI (rd. 80+81) 82

Balance Sheet (in compliance with Minister Order (OMF) 94/2001)

A. Fixed assets
I Intangible assets
1. Formation expenses (when the regulations allows their capitalisation)
2. Development costs, (when the regulations permits these to be shown as assets)
3. Concessions, patents, licenses, trade marks and similar rights and assets, and
Other intangible assets, if they were:
(a) acquired for valuable consideration; or
(b) created by the entity itself, to the extent that the regulations permits these to be shown as
assets.
4. Goodwill (when it was acquired for valuable consideration)
5. Payments on account and intangible assets in progress
II Tangible assets
1. Land and buildings
2. Plant and machinery
3. Other fixtures and fittings, tools and equipment
4. Payments on account and tangible assets, which are in the course of construction
III Financial assets

18
 1. Shares in group entities
2. Loans to group entities
3. Shares in participating interests
4. Loans to participating interests
5. Investments held as fixed assets
6. Other loans
7. Own shares1, (with an indication of their nominal value)

B. Current assets
I. Stocks
1. Raw materials and consumables
2. Work in progress
3. Finished goods and goods for resale
4. Payments on account
II. Debtors
(Amounts becoming due and payable after more than one year must be shown separately for each item)
1. Trade debtors
2. Amounts owed by group entities
3. Amounts owed by participating interests
4. Other debtors
5. Subscribed capital called but not paid
III. Short-term investments
1. Shares in group entities
2. Own shares1, when the national legislation permits these to be shown in the balance sheet (with an
indication of their nominal value)
3. Other short-term investments
IV. Cash at bank and in hand

C. Prepayments

D. Creditors: amounts becoming due and payable within one year

1. Debenture loans, showing convertible loans separately
2. Amounts owed to credit institutions
3. Payments received on account of orders
4. Trade creditors
5. Bills of exchange payable
6. Amounts owed to group entities
7. Amounts owed to participating interests
8. Tax payable and other creditors including other tax and social security

E. Net current assets/liabilities

F. Total assets less current liabilities

G. Creditors: amounts becoming due and payable after more than one year
1. Debenture loans, showing convertible loans separately
2. Amounts owed to credit institutions
3. Payments received on account of orders
4. Trade creditors
5. Bills of exchange payable
6. Amounts owed to group entities
7. Amounts owed to participating interests
8. Other creditors including other tax and social security

H. Provisions for liabilities and charges

1. Provisions for pensions and similar obligations

19
 2. Other provisions

I. Deferred income

J. Capital and reserves

I. Subscribed capital
(showing separately paid up capital and unpaid capital)
II. Share premium account
III. Revaluation reserve
IV. Reserves
1. Legal reserve
2. Reserves for own shares
3. Reserve provided for by articles of association
4. Other reserves
V. Profit or loss brought forward
VI. Profit or loss for the financial year.

1. Aplicaţie: Dispuneţi de următoarele informaţii la sfârşitul exerciţiului financiar contabil 2004

(în mii lei):
Amortizarea brevetelor 1,000
Amortizarea clădirilor 10,000
Avansuri primite de la clienţi 20,000
Brevete 4,000
Cheltuieli în avans 2,000
Clădiri 500,000
Clienţi 50,000
Conturi curente la bănci 80,000
Creanţe imobilizate 30,000
Mărfuri 30,000
Personal – salarii datorate 50,000
Prime de capital 6,000
Produse finite 8,000
Provizioane pentru litigii 2,000
Rezerve 30,000
Rezultatul exerciţiului (profit) 100,000
Sume datorate instituţiilor de credit 250,000
- partea ce trebuie plătită într-o perioadă mai mică de 1 an 150,000
Terenuri 300,000
Titluri de plasament 7,000
TVA de plată 2,000
Se cere: Construiţi bilanţul contabil în formatul cerut de OMF 94/2001 şi caracterizaţi poziţia
financiară a companiei.

2. Contul de profit şi pierdere

Obiectivul şi structura contului de profit şi pierdere sunt descrise de norma IAS 1 „Prezentarea
situaţiilor financiare”

Obiectiv: contul de profit şi pierdere prezintă informaţii referitoare la performanţa întreprinderii.

20
IAS 1 nu solicită prezentarea contului de profit şi pierdere într-o structură fixă, ci doar
prezentarea obligatorie a unui set de elemente, şi anume:

Informaţiile de furnizat în contul de profit şi pierdere:

- veniturile din vânzări (revenues from sales, engl.);
- rezultatul exploatării (operating profit or loss, engl.);
- cheltuielile cu dobânzile (interest expenses, engl.);
- cheltuieli privind impozitul pe profit (income tax expense, engl.);
- interesele minoritare (minority interest, engl.);
- rezultatul net (net profit or loss, engl.)

Prezentare: contului de profit şi pierdere poate fi întocmit cu clasificarea cheltuielilor de

exploatare după natură sau după funcţie.

Notă: daca s-a ales prezentarea în contul de profit şi pierdere a cheltuielior de exploatare
clasificate după un anumit criteriu, în notele explicative cheltuielile de exploatare trebuie
prezentate după celălalt criteriu)

Clasificare după natură:

1. Cifra de afaceri (revenues from sales, engl.)
2. Alte venituri din exploatare (other operating revenues, engl.)
3. Total venituri din exploatare (total operating revenues, engl.) (1+2)
4. Variaţia stocurilor (variation in inventories, engl.)
5. Cheltuieli cu materiile prime şi alte materiale (raw materials and consumables used, engl.)
6. Cheltuieli de personal (staff cost, engl.)
7. Cheltuieli cu amortizările (depreciation expense, engl.)
8. Alte cheltuieli de exploatare (other operating revenues, engl.)
9. Total cheltuieli de exploatare (total operating expenses, engl.) (+/-4+5+6+7+8)
10. Rezultatul exploatării (operating profit or loss, engl.) (3-9)

Clasificare după funcţie:

1. Cifra de afaceri (revenues from sales, engl.)
2. Costul bunurilor vândute (cost of goods sold, engl.)
3. Marja brută (gross margin, engl.) (1-2)
4. Alte venituri din exploatare (other operating revenues, engl.)
5. Cheltuieli de distribuţie (distribution cost, engl.)
6. Cheltuieli administrative (general and administrative cost, engl.)
7. Cheltuieli de cercetare (research cost, engl.)
8. Alte cheltuieli de exploatare (other operating expenses, engl.)
9. Rezultatul exploatării (operating profit or loss, engl.) (3-4-5-6-7-8)

Posturi după rezultatul exploatării:

1. Rezultatul exploatării (operating profit or loss, engl.)
2. Venituri din financiare (financial revenues, engl.)
3. Cheltuieli financiare (financial expenses, engl.)
4. Elemente excepţionale (exceptional items, engl.)
5. Rezultatul înaintea impozitului pe profit (profit before income tax, engl.) (1+2-3+/-4)

21
6. Impozitul pe profit (income tax expense, engl.)
7. Rezultatul net al exerciţiului (net profit or loss for the year, engl.) (5-6)

În România conform OMF 94/2001, contul de profit şi pierdere are un format standard şi
foloseşte clasificarea cheltuielilor de exploatare după natură. Acest format trebuie respectat de
către toate firmele care aplică normele internaţionale. Varianta prezentării contului de profit şi
pierdere cu structurarea cheltuielilor pe funcţii ale întreprinderii, întâlnită în special în ţările
anglo- saxone, se consideră că răspunde mai bine nevoilor de informare ale managerilor,
deoarece oferă în mod direct informaţii utile în gestiunea firmei. Într-o astfel de prezentare a
contului de rezultate, principalele operaţii care formează activitatea de exploatate sunt grupate pe
funcţii ale întreprinderii şi privite ca centre de costuri, fiind furnizate informaţii privind costul
funcţiei de producţie (costul vânzărilor), costul funcţiei comerciale (cheltuieli de distribuţie),
costul funcţiei de conducere (cheltuieli de administraţie) şi costul altor funcţiuni care pot fi
individualizate la nivelul structurii organizatorice ale unei întreprinderi. Informaţiile privind
rezultatul activităţii financiare şi rezultatul extraordinar sunt prezentate în mod distinct.
În ţara noastră, o prezentare funcţională a contului de rezultate (mai exact a rezultatului
din exploatare) este prezentată în anexă (note), după modelul:

Analiza rezultatului din exploatare

Denumirea indicatorului Ex. N-1 Ex. N

Cifra de afaceri (Total vânzări)
(-) Costul bunurilor şi serviciilor vândute
= Marja brută
(-) Cheltuieli de distribuţie
(-) Cheltuieli de administraţie
= Rezultatul exploatării

Din această prezentare, managerii obţin informaţii în ce măsură costul de producţie (mai
general, costul vânzărilor) a fost acoperit de valoarea vânzărilor şi dacă marja brută obţinută este
suficientă pentru acoperirea celorlalte cheltuieli de exploatare (cu vânzările, cu administraţie
generală etc) şi obţinerea unui profit din exploatare.
După cum am văzut, veniturile din vânzări aduc încasări. Întreprinderea obţine venituri prin
cedarea drepturilor ei de proprietate asupra bunurilor sau cedarea folosinţei lor, adică prin
vânzarea unei utilităţi, primind în schimb numerar sau , de cele mai multe ori, o creanţă, adică
dreptul de a încasa o sumă la o dată determinată. Astfel, veniturile din vânzări generează încasări,
fie din vânzări cu plata pe loc (în numerar) sau din vânzări cu plata amânată (vânzare pe
credit comercial), prin încasarea unei creanţe. În schimb, veniturile din producţia stocată, din
producţia imobilizată şi din provizioane sunt venituri care nu generează încasări pentru
întreprindere. Deci, noţiunea de venit nu este identică cu cea de încasare. Este adevărat că,
managerii trebuie să gestioneze astfel încât să asigure un raport între diferitele venituri care, pe
total, să genereze încasările monetare necesare întreprinderii.
Pentru cea mai mare parte a lor, cheltuielilor întreprinderii (cu materiile prime,
materialele, energia electrică, apă, servicii prestate de terţi, salarii şi contribuţii la asigurările
sociale, impozite şi taxe etc) generează plăţi. Pentru efectuarea acestor cheltuieli, întreprinderea a

22
angajat diverse datorii faţă de terţi, datorii care trebuie plătite. Însă, sunt şi cheltuieli care nu
generează plăţi, deoarece sunt cheltuieli calculate, a căror contravaloare rămâne în întreprindere
ca o sursă internă de finanţare, cum este cazul cheltuielilor cu amortizare imobilizărilor şi
cheltuielilor cu provizioanele pentru deprecierea activelor şi acoperirea unor riscuri.
Deşi informaţia privind profitabilitatea întreprinderii este furnizată, în primul rând, de
contul de profit şi pierdere, în analiza performanţei firmei este necesară folosirea lui împreună cu
bilanţul contabil şi tabloul fluxurilor de trezorerie.

Aplicaţii:
I. Dispuneţi de următoarele informaţii la sfârşitul exerciţiului financiar-contabil 2005 (în mii lei):
venituri din vânzări de mărfuri 20.000.000, venituri din prestări de servicii 10.000.000, venituri
din vânzarea activelor imobilizate 50.000.000, cheltuieli cu activele imobilizate cedate
20.000.000, venituri din dobânzi 1.000.000, cheltuieli cu sconturi acordate 3.000.000, cheltuieli
cu salariile 5.000.000, cheltuieli cu materiile prime 1.000.000, cheltuilei cu impozitul pe profit
1.000, cheltuieli cu mărfurile 1.000.000 lei, cheltuieli cu amortizarea imobilizărilor 1.000.000.
Calculaţi rezultatul exploatării şi rezultatul net al exerciţiului.

II. Dispuneţi de următoarele informaţii la sfârşitul exerciţiului financiar-contabil 2005 (în mii
lei): venituri din vânzări de mărfuri 20.000.000, venituri din prestări de servicii 1.000.000,
venituri din vânzarea activelor imobilizate 50.000.000, cheltuieli cu activele imobilizate cedate
20.000.000, cheltuieli de distribuţie 2.000.000, costul bunurilor vândute 5.000.000, cheltuieli
administrative 5.000.000, , venituri din dobânzi 1.000.000, cheltuieli cu sconturi acordate
3.000.000, cheltuilei cu impozitul pe profit 1.000.
Calculaţi rezultatul exploatării şi rezultatul net al exerciţiului.

III. Cunoscand urmatoarele informatii (in mii lei):

Cheltuieli cu amortizarea imobilizarilor, din care pentru 40,000
• Sectorul productiv 20,000
• Sectorul administrativ 7,000
• Sectorul de distributie 3,000
• Sectorul de cercetare dezvoltare 10,000
Cheltuieli salariale aferente personalului, din care pentru 40,000
• Sectorul productiv 20,000
• Sectorul administrativ 15,000
• Sectorul de distributie 3,000
• Sectorul de cercetare dezvoltare 2,000
Variatia stocurilor 10,000
Produse finite 01.01. 70,000
Produse finite 31.12. 80,000
Cheltuieli cu materiile prime 60,000
Venituri din vanzari de produse finite 700,000
Cheltuiala cu impozitul pe profit 1,000
Cheltuieli cu dobanzile 20,000
Venituri din subventii de exploatare pentru dobanda datorata 10,000
Venituri din diferente de curs valutar 30,000
Cheltuieli de constituire 40,000
Amortizarea cheltuielilor de constituire 10,000
Venituri din subventii pentru calamitati naturale 200,000
Venituiri din cedari de imobilizari corporale 100,000

23
 Cheltuieli privind activele imobilizate cedate 20,000
Se cere:
a. Calculati rezultatul exploatarii folosind clasificarea cheltuielilor după natură;
b. Intocmiti un cont de profit si pierdere cu cheltuielile clasificate dupa functii conform IAS1.
c. Interpretati performanta firmei pe baza contului de profit si pierdere intocmit.

3. Tabloul (situaţia) fluxurilor de trezorerie

Obiectivul şi structura situaţiei fluxurilor de trezorerie sunt descrise de norma IAS 7 cu acelaşi
nume.
Obiectiv: Situaţa fluxurilor de trezorerie explică variaţia lichidităţilor şi a echivalentelor de
lichidităţi ale unei întreprinderi, furnizând informaţii utile în vederea evaluării performanţei
acesteia.
- lichidităţile: sunt fondurile disponibile şi depozitele la vedere; iar
- echivalentele de lichidităţi: sunt plasamentele pe termen scurt (de regulă, cu scadenţa sub 3
luni), convertibile cu uşurinţă în lichidităţi şi care au un risc de fluctuaţie valorica neglijabil.

Tabloul fluxurilor de trezorerie prezintă intrările (fluxuri pozitive) şi ieşirile de fonduri (fluxuri
negative), clasificate în funcţie de activitatea care le-a generat.
Astfel, prezintă:
- fluxuri generate de activitatea de exploatare;
- fluxuri generate de activitatea de investiţii;
- fluxuri generate de activitatea de finanţare.

a) Fluxurile de trezorerie ale activităţii de exploatare: sunt fluxuri generate de principalele

activităţi generatoare de venituri;

Exemple:
• încasări provenite de la clienţi;
• plăţi în favoarea personalului;
• încasări din comisioane;
• plăţi către furnizori, etc.

Fluxurile de trezorerie ale activităţii de exploatare pot fi prezentate prin două metode:
1. metoda directă: informaţiile furnizate se referă la încasări şi plăţi (intrări şi ieşiri
de fonduri) brute;
2. metoda indirectă: rezultatul net este corectat pentru a se ţine cont de elementele
care nu au caracter monetar, elmentele ce nu au legătură cu exploatarea şi cele
care nu au fost încă plătite, respectiv încasate.

Fluxurile de trezorerie din activitatea de exploatare

(metoda directă) - exemplu:

Încasări generate de relaţiile cu clienţii

- Plăţi în favoarea furnizorilor

24
- Plăţi în favoarea personalului
- Alte plăţi generate de exploatare
- Dobânzi şi dividende plătite (pot fi prezentate şi ca fluxuri de finanţare)
- Plăţi privind impozitul pe profit (pot fi împărţite între fluxurile de finanţare, investiţii şi
exploatare)
+/- Elemente extraordinare
= +/- Fluxul net de trezorerie din activitatea de exploatare

Aplicaţie
La începutul exerciţiului 2002, o societate comercială dispunea de lichidităţi şi echivalente de
lichidităţi în valoare de 80.000 mii lei. În cursul anului 2002, au fost efectuate următoarele
tranzacţii:
• S-au achiziţional terenuri în valoare de 20.000 mii lei pe credit comercial;
• S-au vândut produse finite în valoare de 500.000 mii lei cu plata imediată;
• S-a contractat un credit bancar în valoare de 100.000 mii lei;
• S-au plătit salarii în valoare de 5.000 mii lei;
• S-au plătit dobânzi aferente creditului bancar în valoare de 1.000 mii lei;
• S-au efectuat plăţi către furnizorii de servicii în valoare de 2.000 mii lei;
• S-a vândut un echipament în valoare de 2.000 mii lei cu plata imediată.
Calculaţi fluxul de trezorerie generat de activitatea de exploatare.

Fluxurile de trezorerie din activitatea de exploatare

(metoda indirectă)

Metoda indirectă se bazează pe faptul că, o dată înregistrate tranzacţiile şi evenimentele după
principiul partidei duble, cunoscându-se logica înregistrărilor se pot deriva – într-o anumită marjă
de acurateţe – şi alte informaţii.
În particular, logica metodei indirecte are la bază egalitatea algebrică a bilanţului între resurse
(active) şi sursele acestora (datorii şi capitaluri proprii):

Active = Datorii + Capitaluri proprii (1)

Relaţia (1) se poate scrie pentru doi ani consecutivi:

ActiveN+1 = DatoriiN+1 + Capitaluiri propriiN+1 (2)

ActiveN = DatoriiN + Capitaluri propriiN (3)

Scăzând relaţiile (2) şi (3) se obţine egalitatea variaţilor (∆ ) activelor, datoriilor şi capitalurilor
proprii:

∆ Active = ∆ Datorii + ∆ Capitaluri proprii (4)

Privită în detaliu3 relaţia (4) devine:

∆ AI + ∆ AC + ∆ CA = ∆ VA + ∆ DTS + ∆ DTL + ∆ PRC + ∆ CP (5)

3
Se au în vedere posturile modelului bilanţier propus de OMF 94/2001.

25
unde, AI =Active imobilizate (A)
AC = Active circulante (B)
CA = Cheltuieli în avans (C)
DTS = Datorii pe termen scurt (D)
DTL = Datorii pe termen lung (G)
PRC = Provizioane pentru riscuri şi cheltuieli (H)
VA = Venituri în avans (I)
CP = Capitaluri proprii (J)

Dintre activele circulante, tabloul fluxurilor de trezorerie urmăreşte să explice variaţia

lichidităţilor şi a echivalentelor de lichidităţi (trezoreria - T):

∆ AC = ∆ S + ∆ C + ∆ IFTS + ∆ CCB (6)

∆ T
unde, S = Stocuri
C = Creanţe
IFTS = Investiţii financiare pe termen scurt
CCB = Casa şi conturi la bănci

Ceea ce este destul de dificil este de a identifica, dintre investiţiile financiare pe termen scurt,
echivalentele de trezorerie, definite de organismul internaţional de normalizare ca fiind investiţii
pe termen scurt (sub 3 luni) cu grad mare de lichiditate, care se pot converti uşor în sume
cunoscute şi al căror risc de schimbare valorică este nesemnificativ. Şi aceasta, deoarece, de fapt,
este destul de greu de disociat activitatea de investiţii a unei firme de ceea ce se numeşte
“managementul trezoreriei”.

Drept urmare, vor trebui considerate echivalente de lichidităţi doar acele resurse financiare
deţinute în scopul îndeplinirii angajamentelor pe termen scurt şi nu pentru investiţii sau în alte
scopuri. De exemplu, un bon de tezaur achiziţionat acum 3 ani ajuns la o scadenţă de 3 luni la
data întocmirii situaţiilor financiare nu va fi considerat echivalent de trezorerie, importantă fiind
data achiziţiei. Cu toate acestea, nu se poate stabili foarte clar un criteriu privind scadenţa, de
exemplu 3 luni de la data achiziţiei, deoarece diverse companii pot face distincţie între
managementul trezoreiei şi activitatea de investiţii bazându-se pe alte limite de timp. În
consecinţă, poate fi utilizat şi alt criteriu pentru definirea echivalentelor de lichidităţi.4

Odată identificate elementele de trezorerie, relaţia (5) devine:

∆ T = (-∆ CI) +(- ∆ S) + (- ∆ C) + (- ∆ IFTS5) + (-∆ CA) +

+ ∆ VA + ∆ DTS + ∆ DTL + ∆ PRC + ∆ CP (7)
4
Pentru a înlătura dificultatea legată de ambiguitatea identificării echivalentelor de trezorerie, standardul emis de
organismul britanic de normalizare (Accounting Standards Board), FRS 1, exclude echivalentele de trezorerie din
sfera de prezentare a tabloului fluxurilor de trezorerie; mişcările în investiţiile financiare pe termen scurt fiind
prezentate sub titlul de “managementul resurselor lichide” (management of liquid resources, engl.)
5
Investiţiile financiare pe termen scurt care nu sunt echivalente de trezorerie.

26
Însă, IAS 7 nu permite folosirea metodei indirecte decât pentru trezoreria generată de activitatea
de exploatare (∆ TE). Astfel încât, în membrul drept al ecuaţiei trebuie identificate acele
elemente care pot fi sursă pentru lichidităţi şi echivalente de lichidităţi generate de activitatea de
exploatare. Elementele bilanţiere din relaţia 7 pot fi analizate din punctul de vedere al participării
la generarea trezoreriei din exploatare, astfel:
• Activele imobilizate (AI), nu sunt legate de activitatea de exploatare, ci de cea de
investiţii;
• Stocurile (S) sunt asimilate activităţii de exploatare;
• Dintre creanţe (C) trebuie reţinute doar cele legate de exploatare (creanţe clienţi, avansuri
acordate salariaţilor, avansuri acordate furnizorilor pentru servicii etc.);
• Investiţiile financiare pe termen scurt (IFTS), care nu sunt echivalente de numerar, sunt
legate de activitatea de investiţii;
• Din cheltuielile înregistrate în avans (CA) trebuie reţinute doar cele generate de activităţi
de exploatare;
• Din veniturile înregistrate în avans (VA) trebuie reţinute doar cele generate de activităţi
de exploatare;
• Dintre datoriile pe termen scurt (DTS) şi datoriile pe termen lung (DTL) trebuie reţinute
doar cele legate de exploatare (furnizori, avansuri primite de la clienţi, datorii salariale etc.)
• Variaţia provizioanelor pentru riscuri şi cheltuieli (PRC) nu are impact asupra trezoreriei
în general;
• Dintre elementele de capitaluri proprii (CP), doar rezultatul aferent activităţii de
exploatare, poate genera trezorerie din exploatare. Din punct de vedere algebric, analizând
relaţia (7), acest rezultat aferent activităţii de exploatare va cuprinde acele cheltuieli şi
venituri care intră în relaţie cu trezoreria direct sau indirect prin intermediul activelor sau
datoriilor de exploatare identificate în analiza de mai sus. Drept urmare, cheltuielile cu
amortizările şi provizioanele sau veniturile din reluări de provizioane chiar dacă sunt
clasificate ca fiind de exploatare în contul de rezultate ele nu generează trezorerie întrucât
aceste elemente nu intră în relaţie cu trezoreria nici direct, nici indirect. În contabilitatea
românească, rezultatul exploatării trebuie corectat şi cu elementele de cheltuieli şi venituri
care nu aparţin activităţii de exploatare şi care sunt greşit clasificate astfel – de exemplu
cheltuielile şi veniturile din cedarea activelor imobilizate.
Prin urmare, trezoreria de exploatare se va calcula după următoarea formulă:

∆ TE = (- ∆ Stocuri) + (- ∆ Creanţe de exploatare) + (- ∆ Cheltuieli în avans)

+ ∆ Venituri în avans + ∆ Datorii de exploatare +
+ Rezultatul exploatării corectat6 (8)

În acest moment se observă că se poate calcula trezoreria de exploatare (TE) folosindu-se

informaţiile din contul de profit şi pierdere (pentru determinarea rezultatului de exploatare
corectat) şi din bilanţ (pentru calculul variaţiilor activelor şi datoriilor de exploatare).

6
Pentru rezultat nu mai este nevoie de variaţie (∆ R = RN+1-RN) deoarece creşterea/micşorarea elementelor de
active şi datorii dintr-un exerciţiu financiar are efect doar asupra rezultatului respectivului exerciţiu. Altfel spus
rezultatul iniţial (RN) – rezultatul înaintea colectării cheltuielilor şi veniturilor exerciţiului curent – este nul, acesta
fiind distribuit sub forma de dividende sau diseminat în alte elemente de capitaluri proprii.

27
Pentru a determina rezultatul din exploatare corectat se pleacă de la rezultatul ordinar brut –
rezultatul înaintea impozitării şi a elementelor extraordinare, întrucât aceste elemente – cheltuiala
cu impozitul pe profit şi cheltuielile/veniturile extraordinare fiind ultimele informaţii prezentate
în contul de profit şi pierdere se pot elimina uşor. Apoi, rezultatul ordinar este corectat cu
elementele de cheltuieli/venituri care nu au impact asupra trezoreriei sau care nu sunt legate de
activitatea de exploatare.

Ce se obţine este rezultatul aferent activităţii de exploatare, care, întrucât urmează să fie corectat
cu variaţia necesarului în fond de rulment (active de exploatare mai puţin datorii de exploatare)
pentru a se obţine variaţia trezoreriei de exploatare este numit şi rezultatul înaintea variaţiei
necesarului în fond de rulment.

Rezultatul înaintea impozitării şi a elementelor extraordinare

Eliminarea cheltuielilor şi veniturilor care nu au impact asupra trezoreriei
+ cheltuielile cu amortizările şi provizioanele
- venituri din provizioane
Eliminarea cheltuielilor şi veniturilor care nu sunt legate de activitatea de exploatare
+/- rezultatul cesiunii imobilizărilor
+ cheltuieli privind dobânzile
- venituri din dobânzi şi participaţii
Rezultatul înaintea variaţiei necesarului în fond de rulment
- ∆ Stocuri
- ∆ Creanţe de exploatare
- ∆ Cheltuieli în avans
+ ∆ Venituri în avans
+ ∆ Datorii de exploatare
= ∆ TE

IAS 7 permite includerea în variaţia trezoreirei de exploatare şi a altor elemente cum ar fi

dividende încasate/plătite, dobânzi încasate/plătite, impozitul pe profit plătit, încasări/plăţi
aferente unor evenimente extraordinare, însă pentru acestea nu se permite folosirea metodei
indirecte, ci vor trebui prezentate similar fluxurilor aferente activităţilor de finanţare şi investiţii,
prin metoda directă (din acest motiv cheltuielile privind dobânzile sau veniturile din dobânzi sau
participaţii au fost eliminate în calculul prezentat anterior).

În aceste condiţii trezoreria de exploatare se calculează astfel:

+/- Rezultatul înaintea impozitării şi a elementelor extraordinarei

Eliminarea veniturilor şi cheltuielilor ce nu au incidenţă asupra trezoreriei:
+ Cheltuieli cu amortizările şi provizioanele
- Venituri din amortizări şi provizioane
Eliminarea cheltuielilor şi veniturilor nelegate de exploatare:
+/- Rezultatul cesiunii imobilizărilor
+ Cheltuieli privind dobânzile
- Venituri din plasamente

28
= +/- Rezultatul din exploatare înaintea variaţiei necesarului în fond de rulment
+/- Variaţia stocurilor
+/- Variaţia creanţelor clienţi şi a altor creanţe de exploatare
+/- variaţia datoriilor către furnizori şi a altor datorii de exploatare
+ Dobânzi şi dividende încasate (pot fi prezentate şi ca fluxuri de investiţii)
- Dobânzi şi dividende plătite (pot fi prezentate şi ca fluxuri de finanţare)
- Plăţi privind impozitul pe profit (pot fi împărţite între fluxurile de finanţare, investiţii şi
exploatare)
= +/- Fluxul net de trezorerie din activitatea de exploatare

b) Fluxurile de trezorerie din activitatea de investiţii: fluxuri generate de achiziţia şi cesiunea

activelor necurente

Exemple:
- Plăţi efectuate pentru achiziţia de imobilizări corporale şi necorporale;
- Încasări care decurg din vânzarea imobilizărilor corporale şi necorporale;
- Plăţi efectuate pentru achiziţia de titluri de participare;
- Încasări de vânzări de titluri de participare;
- Dividende încasate;
- Împrumuturi acordate altor entităţi;
- Încasări din rambursarea împrumuturilor acordate;
- Dobânzi încasate.

Aplicaţie
La începutul exerciţiului 2002, o societate comercială dispunea de lichidităţi şi echivalente de
lichidităţi în valoare de 80.000 mii lei. În cursul anului 2002, au fost efectuate următoarele
tranzacţii:
• S-au achiziţional terenuri în valoare de 20.000 mii lei pe credit comercial;
• S-au vândut produse finite în valoare de 500.000 mii lei cu plata imediată;
• S-a contractat un credit bancar în valoare de 100.000 mii lei;
• S-au plătit salarii în valoare de 5.000 mii lei;
• S-au plătit dobânzi aferente creditului bancar în valoare de 1.000 mii lei;
• S-au efectuat plăţi către furnizorii de imobilizări în valoare de 2.000 mii lei;
• S-a vândut un echipament în valoare de 2.000 mii lei cu plata imediată.
Calculaţi fluxul de trezorerie generat de activitatea de investiţii.

c) Fluxurile de trezorerie din activitatea de finanţare: fluxuri generate de operaţiuni care au ca

rezultat modificări în mărimea şi structura capitalurilor proprii şi a capitalurilor împrumutate ale
întreprinderii
Exemple:
- Încasări din emisiunea de acţiuni;
- Plăţi legate de achiziţia sau răscumpărarea propriilor acţiuni;
- Încasări din emisiuni de obligaţiuni;
- Plăţi legate de rambursarea creditelor obligatare;

29
 - Încasări din credite contractate;
- Plăţi legate de rambursarea creditelor;
- Dobânzi şi dividende plătite, etc.

Aplicaţie
La începutul exerciţiului 2002, o societate comercială dispunea de lichidităţi şi echivalente de
lichidităţi în valoare de 80.000 mii lei. În cursul anului 2002, au fost efectuate următoarele
tranzacţii:
• S-au achiziţional terenuri în valoare de 20.000 mii lei pe credit comercial;
• S-au vândut produse finite în valoare de 500.000 mii lei cu plata imediată;
• S-a contractat un credit bancar în valoare de 100.000 mii lei;
• S-au plătit salarii în valoare de 5.000 mii lei;
• S-au plătit dobânzi aferente creditului bancar în valoare de 1.000 mii lei;
• S-au efectuat plăţi către furnizorii de servicii în valoare de 2.000 mii lei;
• S-a vândut un echipament în valoare de 2.000 mii lei cu plata imediată;
• S-au emis obligaţiuni în valoare de 7.000 mii lei.
Calculaţi fluxul de trezorerie generat de activitatea de finanţare.

Aplicaţie rezolvată:
I. Cunoscand urmatoarele informatii (in mii lei) la sfârşitul anului 2003:
Rezultatul net 400,000 Cheltuieli cu salariile 10,000
Venituri din subventii pentru calamitati naturale 30,000 Plăţi către furnizorii de imobilizări 20.000
Cheltuieli cu impozitul pe profit 10,000 Încasări din vânzări de imobilizări 10.000
Produse finite 01.01. 70,000 Venituri din participatii 1,000
Produse finite 31.12. 80,000 Chletuieli cu amortizarile si provizioanele 2,000
Cheltuieli cu materiile prime 60,000 Venituri din reluari de provizioane 1,000
Venituri din vanzari de produse finite 700,000 Venituri din vanzari de imobilizari 5,000
Impozitul pe profit plătit 1,000 Cheltuieli aferente imobilizarilor vandute 2,000
Cheltuieli cu dobanzile 20,000 Lichiditati si echivalente de lichiditati la 01.01 1,000,000
Datorii salariale 01.01. 1.000 Clienţi 01.01. 5.000
Datroii salariale 31.12 5.000 Clienţi 31.12. 4.000
• S-au plătit dobânzi în valoare de 10.000 lei.
• A fost contractat un credit bancar in valoare de 10,000;
• A fost acordat un credit unei filiale in valoare de 5,000;
Se cere:
a. intocmiti tabloul fluxurilor de trezorerie prin metoda indirecta;
b. interpretati performanta firmei pe baza fluxurilor de trezorerie degajate de activitatea sa.

Rezolvare

Tabloul fluxurilor de trezorerie la 31 Decembrie 2003

În mii lei
2003

Rezultatul înaintea impozitării şi a elementelor extraordinare 20.000

40.000 – 30.000 +10.000
Eliminarea veniturilor şi cheltuielilor ce nu au incidenţă asupra trezoreriei:
+ Chletuieli cu amortizarile si provizioanele 2,000

30
 - Venituri din reluari de provizioane (1,000)
Eliminarea cheltuielilor şi veniturilor nelegate de exploatare:
- Venituri din vanzari de imobilizari (5,000)
+ Cheltuieli aferente imobilizarilor vandute 2,000
- Venituri din participatii (1,000)
+ Cheltuieli cu dobânzile 20.000
Rezultatul din exploatare înaintea variaţiei necesarului în fond de rulment 37.000
- ∆ Stocuri (10.000)
Produse finite (SF – SI = 80.000-70.000)
- ∆ Creanţe de exploatare 1.000
Clienţi (SF-SI = 4.000 -5.000)
+ ∆ Datorii de exploatare 4.000
Datorii salariale (SF-SI = 5.000 -1.000)
- Plăţi privind dobânzile (10.000)
- Plăţi privind impozitul pe profit (1.000)
Flux net de trezorerie din activitatea de exploatare 21.000
Fluxuri de trezorerie din activitatea de investiţii
- Plăţi către furnizorii de imobilizări (20.000)
+ Încasări din vânzări de imobilizări 10.000
- Plăţi privind credite bancare acordate (5.000)
Flux net din activitatea de investiţii (15.000)
Fluxuri de trezorerie din activitatea de finanţare
Incasări din credite bancare primite 10.000
Flux net din activitatea de finanţare 10.000
Flux net de trezorerie total 16.000
Trezoreria la 01.01.03 1.000.00
0
Trezoreria la 31.12.03 1.016.00
0

4. Tabloul variaţiei capitalurilor proprii

Scopul acestei situaţii financiare este furnizarea de informaţii cu privire la:
a) rezultatul net al exerciţiului;
b) pierderile, câştigurile care au fost direct afectate asupra capitalurilor proprii;
c) efectul cumulat al schimbărilor de metodă contabilă;
d) operaţii ce afectează capitalul efectuate cu proprietarii întreprinderii;
e) rezultate nedistribuite;
f) o reconciliere între soldurile iniţiale şi cele finale ale fiecărui post de capitaluri proprii.
Prezenţa acestei situaţii financiare se datorează interesului acţionarilor de a cunoaşte care au
fost cauzele care au dus la modificarea capitalurilor proprii în cursul exerciţiului, ştiind că
valoarea capitalurilor proprii reprezintă valoarea contabilă a întreprinderii.

5. Notele (sau politici contabile şi note explicative)

Este documentul contabil de sinteză care are rolul de a detalia, completa şi comenta
informaţiile furnizate de celelalte situaţii financiare pentru ca diferiţi utilizatori să aibă o imagine

31
fidelă asupra poziţiei financiare, performanţei, modificării capitalurilor proprii şi fluxurilor de
trezorerie ale întreprinderii.

Caracteristicile anexei:
- este un document contabil complementar celorlalte situaţii financiare: de exemplu, în note
există informaţii privind valoarea brută a imobilizărilor, deprecierea sub formă de
amortizări şi provizioane, pentru fiecare categorie de imobilizări, informaţii care nu sunt
prezentate în bilanţ, unde imobilizările sunt înscrise la valoarea netă contabilă;

- explicitează şi comentează informaţiile furnizate de celelalte situaţii financiare: de

exemplu: situaţia creanţelor din bilanţ este prezentată pe termen de lichiditate, iar datoriile
din bilanţ sunt prezentate în funcţie de exigibilitate (scadenţă);

- este un document contabil „deschis” deoarece trebuie să furnizeze orice informaţie

semnificativă, care ar putea afecta evaluările sau deciziile utilizatorilor de informaţie
contabilă.

Informaţiile publicate în Note pot fi grupate în:

a. prezentarea politicilor contabile

b. informaţii complementare bilanţului contabil
c. informaţii complementare contului de profit şi pierdere
d. alte informaţii considerate semnificative

Conform Ordinului ministrului Finanţelor Publice nr. 94/2001, Notele explicative includ:

1. active imobilizate
2. provizioane pentru riscuri şi cheltuieli
3. repartizarea profitului
4. analiza rezultatului din exploatare
5. situaţia creanţelor şi datoriilor
6. principii, politici şi metode contabile
7. acţiuni şi obligaţiuni
8. informaţii privind salariaţii, administratorii şi directorii
9. calculului principalilor indicatori economico-financiari
10. alte informaţii considerate semnificative

Bibliografie selectivă
N. Feleagă, Sisteme contabile comparate, Ed. Economică, 1999.
Feleagă N., Ionaşcu I., Tratat de contabilitate financiară, vol. I, Bucureşti, 1998.
I. Ionaşcu, Dinamica doctrinelor contabilităţii contemporane, Ed. Economică, 2003.
Raffournier B., Les normes comptables internationales (IFRS/IAS), Paris, 2005.
Walton P. et alii, International Accounting, International Thomson Business Press, 1998.

32
* * * Reglementări contabile armonizate cu Directiva a lV-a a Comunităţilor Economice
Europene şi cu Standardele Internaţionale de Contabilitate, aprobate prin Ordinul ministrului
finanţelor publice nr. 94/2001, în M. Of. nr. 85/20.02.2001.
* * * Standardele Internaţionale de Contabilitate, IASC, traducere, 2001.
*** International GAAP 2005 under International Financial Reporting Standards, LexisNexis,
2004.

33