Contabilitate Aprofundata. Comaniciu C. - Bunescu L.

Universitatea Lucian Blaga Sibiu
Facultatea de tiine Economice

CONTABILITATE APROFUNDATA

- suport curs

Conf. univ.dr. Carmen Comaniciu

3
CUPRINS

1. Normalizarea contabil:
obiective, abordri ..

5
1.1 Conceptul de normalizare .. 5
1.2 Cadrul contabil conceptual . 9
2. Lichidarea societilor comerciale . 14
2.1 Lichidarea societilor comerciale,
ca urmare a dizolvrii

14
2.2 Lichidarea judiciar a societii comerciale 21
2.3 Contabilitatea operaiunilor de
lichidare a societilor comerciale .

23
3. Consolidarea conturilor . 33
3.1 Grupul de societi ... 33
3.2 Tipologia grupurilor .. 34
3.3 Cmpul de aplicare al consolidrii
conturilor. Perimetrul i metodele
de consolidare ..

36
3.4 Societile supuse, n mod obligatoriu,
consolidrii

39
3.5 Metodele de consolidare .................... 42
3.6 Exemplificarea metodelor de consolidare 44
3.7 Procesul de consolidare . 57
4. Bugetul de venituri i cheltuieli
instrument de asigurare a echilibrului
financiar al ntreprinderii ...

60
5. Cteva consideraii privind standardele de
contabilitate ..

64
Bibliografie 76

4
CAPITOLUL 1

NORMALIZAREA CONTABIL:
OBIECTIVE, ABORDRI

1.1 Conceptul de normalizare

n majoritatea rilor, contabilitatea este
supus procesului de normalizare. Prin aceasta se
garanteaz utilizatorilor externi o informare
financiar de calitate. n plus, lucrrile de
normalizare sunt un prilej de reflecii, care
stimuleaz i mbuntesc att practica, ct i
gndirea contabil, contribuind, astfel, l a
perfecionarea contabilitii.
Procesul de normalizare opune, de o manier
simplificat, doi actori: puterea public i profesia
contabil. Primul reprezint interesele societii n
ansamblul su, n timp ce al doilea apr aspiraiile
lumii afacerilor. Interesele celor doi actori nu sunt,
n mod sistematic, opozabile, dar nici nu se
identific. Contextul economic, politic, social,
cultural i istoric diferit a favorizat aciunea unuia
sau altuia dintre cei doi actori sau, dimpotriv, a
creat premise pentru conlucrarea acestora. Astfel,
n unele ri, n special n cele anglo-saxone,
intervenia puterii publice, n actul de normalizare,
are o intensitate redus. Se consider c alegerile
contabile in de responsabilitatea conductorilor
ntreprinderii, cu condiia ca acetia s respecte
principiile contabile general admise.
n alte ri precum Germania i Frana,
normele contabile sunt definite de un organism de
stat. Statul apare pe scena normalizrii att n
5
calitate de garant al justiiei, ct i de utilizator
preferenial de informaie financiar-contabil.
Un sistem de normalizare, dominat de un
singur actor, prezint riscul de a fi acuzat de lips
de obiectivitate: "acuzat i judector se confund".
Din acest motiv, se constat o tendin de
echilibrare a forelor, de utilizare eficient a
capacitii tuturor celor interesai de informaia
financiar - contabil.
Natura public sau privat a procesului de
normalizare are inciden asupra perimetrului
acoperit de normalizare, respectiv:

determinarea unei terminologii i a
principiilor contabile generale;
definirea informaiei coninute n
documentele de sintez;
modul de prezentare a documentelor de
sintez;
elaborarea unui plan de conturi i
stabilirea unei scheme de nregistrare a diferitelor
operaii.
Ultimul obiect reprezint forma cea mai
restrictiv de normalizare. Avantajele ei se
manifest, dup unii autori, prin facilitarea
controlului contabilitilor i prin creterea
productivitii ntocmirii conturilor. Totui, medalia
normalizrii restrictive are i ea revers:
nu poate acoperi toate particularitile;
din acest motiv, n rile cu plan contabil general
s-au prevzut complemente la aceste planuri,
pentru a rezolva problemele specifice ale
diferitelor sectoare;
afecteaz creativitatea pe care ar trebui
s o manifeste contabilul.
6
Indiferent de caracterul lor public sau privat,
organismele de normalizare din diferitele
ri recurg, n procesul de elaborare a normelor, la
o serie de opiuni. Problema care se pune este de
ce apare necesitatea mai multor opiuni?
Sunt, oare, opiunile consecina diverselor
presiuni exercitate de diferitele categorii de
utilizatori asupra organismului de normalizare sau,
dimpotriv, acestea sunt expresia consecinelor
economice, care decurg din alegere?
n ncercarea de a rspunde la aceste
ntrebri, profesorul Daniel Boussard propune, n
unul dintre studiile sale, crearea unei matrice de
analiz, prin intersecia a dou axe:
Axa mijloacelor utilizate pentru a justifica
alegerile. Aceasta are ca puncte extreme logicul
(care vizeaz un demers raional i caut s
recurg la demonstraie) i politicul (care vizeaz
discursul i impactul lui psihologic, puterea
imaginii i efectului).
Axa obiectivelor informaiei contabile.
Extrema idealist a acestei axe face referire la un
maximum de neutralitate formalizat prin refuzul
de a privilegia anumite interese particulare. La
cealalt extrem a axei, se gsete utilitatea,
altfel spus consecinele economice ale alegerilor
contabile.
Matricea creat prezint o adevrat
tipologie a alegerilor contabile, ceea ce
demonstreaz c regulile concrete pot fi justificate
n diverse moduri. Din multitudinea de elemente
definite de cele dou axe, cteva par a fi cele mai
relevante:
7
n cadranul "idealist/logic": performanele
informative ale diferitelor metode de contabilitate
de inflaie se pot testa, plecnd de la un scenariu
de economie
.
fr inflaie; se realizeaz, n final, o
comparaie ntre informaiile furnizate de diferitele
metode i realul determinat.
n cadranul "utilitar/logic": n contabilitatea
general este posibil constituirea unui sistem de
contabilizare a operaiilor n devize, bazat pe
anumite principii cum ar fi separarea funciilor
exploatare i financiar; obiectul este utilitar,
metoda poate fi logic, fr a fi, matematic.
n cadranul "utilitar/politic": n S.U.A.,
normele pentru sectorul petrolier sunt rezultatul
presiunilor.
Concluzia studiului realizat de profesorul
francez este c: "normele contabile sunt alese, cel
mai frecvent, prin consens, ceea ce nu exclude
nici referina la criterii tiinifice (de tipul
"adevrat", " just", "eficace"), nici purul lobbying,
nici efectele discursului".
Normalizarea contabil const, deci, n
definirea de norme i aplicarea acestora.
Normele reprezint reguli precise, de
evaluare, de nregistrare, de clasificare i de
prezentare a informaiilor. "Ele au caracter de
generalitate mai redus dect postulatele i
principiile, motiv pentru care, n condiiile unor
schimbri importante n mediul economic,
financiar i social, sunt supuse unui proces de
adaptare sau chiar de nlocuire".
Cealalt dimensiune a normalizrii contabile,
aplicarea normelor, se realizeaz prin intermediul
obligaiilor legale, reglementare i profesionale, la
8
nivel naional i comunitar, precum i prin cea a
recomandrilor la nivel internaional.
n Romnia, elaborarea normelor se
realizeaz la nivelul Ministerului Finanelor
(Direcia General a Contabilitii). Caracterul
public al procesului de normalizare se dorea
atenuat prin nfiinarea, n 1992, a Colegiului
Consultativ al Contabilitii, organism n care
urmau s fie reprezentate, competent, diferitele
categorii interesate de informaia financiar-
contabil.

1.2 Cadrul contabil conceptual

Conform organismului american de
normalizare (Comitetul standardelor de
contabilitate financiar: FASB) cadrul contabil
conceptual reprezint "un sistem coerent de
obiective i de principii fundamentale, legate ntre
ele, susceptibile s conduc la formularea de
norme solide i s indice natura, rolul i limitele
contabilitii financiare i ale situaiilor financiare".
Altfel spus, cadrul contabil conceptual
reprezint o teorie contabil normativ,
capabil s asigure elaborarea de norme solide
i coerente.
Problema crerii unui cadru conceptual s-a
pus, pentru prima dat, n S.U.A. Redactat n
perioada 1973-1985, cadrul conceptual american
rspunde unor probleme teoretice i instituionale
ale normalizrii americane. Totui, refleciile
americane, n acest domeniu, au strnit un viu
interes n ri precum Canada, Australia, Marea
Britanie. n plus, organismul internaional de
9
normalizare s-a dotat n 1989 cu un cadru pentru
elaborarea i prezentarea situaiilor financiare.
De o manier general, structura unui cadru
contabil conceptual se prezint astfel:
obiectivele informrii financiare;
caracteristicile calitative ale
informaiei financiare;
elementele componente ale
situaiilor financiare;
criterii de recunoatere i
metode de evaluare.

a) Obiectivele informrii financiare
Obiectivele definite n cadrele conceptuale
au n vedere dou aspecte :
- un obiectiv fundamental;
- categoriile de utilizatori i nevoile lor
specifice.
Obiectivul fundamental, recunoscut de ctre
organismul american de normalizare, este
utilitatea informaiei financiare. Astfel, se
precizeaz c: "Informarea financiar are ca
obiectiv furnizarea unei informaii utile n luarea
deciziilor economice i financiare".
Elaborarea de norme contabile coerente
depinde de identificarea diferitelor categorii de
utilizatori ai informaiilor contabile. Selecia
utilizatorilor va influena structura i coninutul
cadrului teoretic al contabilitii. Dup cum
remarca Lauzon, cadrul teoretic va fi diferit, n
funcie de utilizatorii privilegiai. Astfel,
desemnarea statului, ca fiind utilizator privilegiat,
va avea drept consecin reinerea unei logici
macroeconomice. Dimpotriv, desemnarea
10
investitorilor drept utilizatori privilegiai ne va
ndrepta spre o logic financiar.
Suntem de prere c, pentru a furniza o
informaie util, nu este suficient doar
desemnarea diferitelor categorii de utilizatori.
Apare ca necesar i cunoaterea tipului de
decizii pe care acetia le au de luat. Cum
ateptrile utilizatorilor pot fi, uneori,
contradictorii, este imposibil ca ele s fie
satisfcute, n totalitate, cu un singur set de
documente de sintez. n aceste condiii, soluia
cea mai fezabil este satisfacerea nevoilor
comune.
b) Caracteristicile calitative ale informaiei
financiare
Pentru a fi util n luarea deciziilor,
informaia financiar trebuie s prezinte anumite
caracteristici calitative.
Standardul contabil american numrul 2,
intitulat "Caracteristicile calitative ale informaiei
contabile", reine dou categorii de caracteristici:
una proprie utilizatorului (inteligibilitate) i alta
proprie informaiei financiar - contabile. Cea din
urm cuprinde caracteristici principale (relevana
i fiabilitatea) i caracteristici secundare
(comparabilitatea i permanena metodelor).
Pertinena (relevana)
O informaie este relevant dac este
furnizat la timp i are att o valoare predictiv,
ct i o valoare de confirmare. Valoarea
predictiv rezult din faptul .c informaiile privind
situaia financiar i performanele trecute sunt
utilizate ca baz de previziune a situaiei
financiare i a performanelor viitoare, a
11
capacitii ntreprinderii de a profita de
oportuniti etc.

Valoarea de confirmare const n
confruntarea situaiei prezente cu previziunile
efectuate n trecut; ea permite s se studieze
eventualele decizii de luat.
Fiabilitatea
O informaie fiabil este fidel, verificabil
(diferii observatori competeni pot cdea de acord
asupra faptului c informaia reprezint bine ceea
ce ea este destinat s reprezinte i neutr
(informaia prezentat trebuie s fie, pe ct posibil,
lipsit de subiectivitate).
Comparabilitatea
Toate cadrele conceptuale rein printre
caracteristici comparabilitatea. Ea mbrac un
dublu aspect :
-- comparabilitatea n timp: utilizatorii trebuie s
fie n msur s compare situaiile financiare ale
unei ntreprinderi, n timp, cu scopul de a identifica
tendinele situaiei financiare i performanelor
sale; aceasta implic permanena metodelor.
-- comparabilitatea n spaiu: utilizatorii trebuie
s fie n msur s compare situaiile financiare ale
unor ntreprinderi diferite; aceasta implic
uniformitatea metodelor.
Pentru a fi util, o informaie trebuie s
prezinte un minimum din fiecare din caracteristicile
relatate mai sus.
c) Elementele componente ale situaiilor
financiare
Toate cadrele conceptuale definesc
elementele componente ale situaiilor financiare.
Standardele contabile identific urmtoarele
12
elemente eseniale: activele, pasivele,
capitalurile proprii, cheltuielile, veniturile,
ctigurile, pierderile, rezultatul global,
investiiile n capital i distribuiile n favoarea
proprietarilor.
d) Recunoaterea i evaluarea
Pentru a nscrie un element n situaiile
financiare, acesta trebuie s ndeplineasc
urmtoarele condiii:
- s aib natura unui element financiar;
- s fie msurabil cu suficient precizie;
- s fie semnificativ;
- s fie fiabil, verificabil i neutru.
n ceea ce privete metodele de evaluare
reinute n cadrele conceptuale, aceste sunt:
- metoda costului istoric;
- metode bazate pe puterea de
cumprare;
- metoda costului de nlocuire;
- metoda valorii nete de realizare;
- metoda valorii actuale.

13
CAPITOLUL 2

LICHIDAREA SOCIETILOR
COMERCIALE

2.1Lichidarea societii comerciale,
ca urmare a dizolvrii

O societate comercial dispare ca entitate
economic, social i juridic odat cu
dizolvarea i lichidarea ei.
Lichidarea unei societi comerciale
const dintr-un "ansamblu de operaii care, dup
dizolvarea societii, au ca obiect realizarea
elementelor de activ (transformarea activului n
bani) i plata creditorilor, n vederea partajului
activului net rmas ntre asociai".
Dup cum rezult din aceast definiie,
lichidarea este precedat de dizolvarea societii
comerciale. Dei legiuitorul nu face precizri
exprese privind definirea dizolvrii i a lichidrii
unei societi comerciale, ntre cei doi termeni
exist o anumit difereniere. Aceasta se refer
la statutul juridic al societii comerciale. n
cazul dizolvrii, calitatea de persoan juridic a
societii comerciale se menine (subzist)
numai pentru o anumit perioad, n vederea
lichidrii, pe cnd lichidarea marcheaz
dispariia definitiv a persoanei juridice.
Cauzele dizolvrii sunt multiple: unele sunt
comune tuturor societilor comerciale, altele
sunt specifice doar pentru o anumit form de
societate comercial.
14
Astfel, au ca efect dizolvarea societii i
dau dreptul fiecrui asociat s cear dizolvarea
acesteia, urmtoarele cauze:
expirarea termenului stabilit pentru
durata societii;
realizarea sau imposibilitatea realizrii
obiectului de activitate al societii;
decizia asociailor (hotrrea adunrii
generale);
lichidarea judiciar (falimentul);
dac pierderea atinge jumtate din
mrimea capitalului social sau dac micorarea
capitalului s-a fcut sub minimul legal, fr ca
asociaii s decid completarea lui;
reducerea numrului acionarilor sub
cinci, n cazul societilor pe aciuni, dac au
trecut mai mult de ase luni de la reducerea lui
i nu a fost completat;
alte cauze specifice fiecrei forme de
societate comercial.
Hotrrea de dizolvare aparine asociailor
sau este luat de justiie. Aceasta are ca efect
interdicia de a efectua operaii comerciale noi,
altele dect cele destinate lichidrii.
Societatea fiind dizolvat, administratorii
trebuie s nceap procedura de lichidare.
Totui, dei dizolvarea precede lichidarea, nu
totdeauna o societate dizolvat este lichidat.
Este cazul modificrii societii (de exemplu:
schimbarea obiectului de activitate, fuziunea cu
o alt societate etc.), cnd aceasta va
supravieui cu o alt configuraie dect cea
iniial.
15
Toate documentele emise de societatea
aflat n lichidare trebuie s poarte o meniune
despre starea societii (s arate c este n
lichidare). Patrimoniul social aparine, n
continuare, societii, ca subiect de drept distinct.
Dup aprobarea hotrrii de lichidare,
adunarea asociailor procedeaz la numirea
lichidatorilor i la stabilirea competenelor
acestora pentru realizarea lichidrii. n cazul
cnd lichidatorii nu au putut fi numii prin
hotrrea adunrii asociailor, numirea acestora
se face de ctre instana judectoreasc, la
cererea oricruia dintre administratori sau
asociai.
Lichidatorii sunt persoane nsrcinate cu
executarea operaiilor de lichidare a societii
comerciale. Poate avea calitatea de lichidator
oricare asociat, asociat comanditar, administrator
sau o alt persoan strin de societate.
Activitatea lichidatorilor este controlat de
cenzori, iar la societile n care nu exist
cenzori controlul se exercit de ctre asociai.
Alturi de puterile conferite de ctre asociai,
lichidatorii mai au i alte competene, stipulate
expres de lege:
--s dea n judecat i s fie acionai, n
interesul lichidrii;
--s execute i s termine operaiile de
comer referitoare la lichidare (pentru operaiile
comerciale noi, ntreprinse de lichidatori i care
nu servesc lichidrii, acetia rspund personal i
solidar de executarea lor);
16
--s vnd, prin licitaie public, imobile i
orice avere mobiliar a societii (este interzis
vnzarea bunurilor n bloc);
--s fac tranzacii care servesc lichidrii;
--s lichideze i s ncaseze creanele
societii, chiar n caz de faliment al debitorului,
elibernd chitan;
--s contracteze obligaii cambiale, s fac
mprumuturi neipotecare i s ndeplineasc
orice alte acte de comer necesare
lichidrii.
Dup intrarea lichidatorilor n funciune,
acetia procedeaz, mpreun cu administratorii
societii, la efectuarea unui inventar i
ntocmirea unui bilan de lichidare care "s
constate situaia exact a activului i pasivului
societii i s le semneze". Acest bilan prezint
situaia patrimoniului nainte de realizarea
activelor i plata datoriilor.
Dizolvarea societii comerciale, dei
conserv personalitatea juridic, are drept
consecin ntreruperea activitii economice
normale a ntreprinderii (din intenie sau din
obligaie). Sub aspect contabil, aceasta semnific
abandonul principiului continuitii activitii i
ntocmirea documentelor contabile de sintez n
valori lichidative (valori de lichidare).
Valoarea de lichidare poate fi definit ca
valoarea care se obine din vnzarea forat a
ntreprinderii, ntr-un termen limitat. Valoarea de
lichidare este, de regul, mai sczut dect
valoarea de pia (actual). Astfel, bunurile care,
n condiii normale (continuitatea activitii), au o
valoare actual (de pia), n cazul lichidrii
17
ntreprinderii valoarea acestora suport o
reducere sensibil, deoarece pot s nu aib
aceeai utilitate pentru cel care le achiziioneaz
sau datorit faptului c vnzarea lor antreneaz
anumite cheltuieli. La .acestea se adaug i
psihologia vnzrii forate, ntr-un anumit termen.
Abandonul principiului continuitii
exploatrii antreneaz incidene asupra aciunii
celorlalte principii contabile, evalurii activelor i
pasivelor i prezentrii informaiei contabile.
Astfel, renunarea la ipoteza continuitii
activitii atrage anularea integral a principiilor
permanenei metodelor i independenei
exerciiilor i o aplicare parial a principiului pru-
denei.
Starea de necontinuitate a exploatrii, deci
de lichidare cert, implic evaluarea n valori
lichidative, chiar dac sunt numai estimate sau
aproximate, deoarece numai ele "pot oferi o
imagine fidel asupra situaiei financiare,
patrimoniului i rezultatului ntreprinderii". ntr-un
astfel de caz, activul bilanier este evaluat n
valori de realizare (lichidare), iar n pasiv se vor
constata i toate datoriile generate de ncetarea
activitii.
Sub aspectul prezentrii informaiei
contabile, anexa trebuie s menioneze principiile
i metodele reinute pentru evaluarea n condiii
de lichidare i s explice motivele abandonrii
anumitor principii generale i influena acestui
abandon asupra prezentrii i evalurii conturilor
anuale.
Lichidatorii au aceeai rspundere ca i
administratorii, altfel spus, ei rspund pentru
18
gestiunea operaiilor legate de lichidarea societii.
Prin lege, ei sunt obligai s primeasc i s
pstreze patrimoniul societii ct i registrele i
alte documente care li s-au ncredinat de ctre
administratori. Operaiile efectuate de lichidatori
sunt nregistrate, n ordine cronologic, ntr-un
registru-jurnal al operaiilor de lichidare. n situaia
cnd operaiile de lichidare se prelungesc peste
durata exerciiului financiar, lichidatorii sunt
obligai s ntocmeasc bilanul anual.
Trebuie remarcat faptul c lichidatorii nu pot
plti asociailor nici o sum n contul prilor ce li
s-ar cuveni din lichidare, naintea achitrii
creditorilor societii. Dac lichidatorii constat, pe
baza bilanului de lichidare, c fondurile de care
dispune societatea nu sunt suficiente s acopere
pasivul exigibil, acetia trebuie s cear sumele
necesare de la asociaii care rspund nelimitat
sau de la cei care nu au efectuat integral
vrsmintele, dup caz.
Dup efectuarea operaiilor de lichidare
(realizarea activelor, adic vnzarea i ncasarea
lor i plata datoriilor), lichidatorii trebuie s
ntocmeasc un bilan final de lichidare i un
proiect de repartizare a activului net ntre
asociai, care se aduc la cunotina asociailor.
Bilanul final de lichidare reflect mrimea
activelor i pasivelor societii, n urma operaiilor
de lichidare (realizarea activelor i plata
datoriilor). El constat eventualul activ net al
societii, n situaia n care valoarea activelor
realizate este excedentar datoriilor care au fost
angajate de societatea comercial supus
lichidrii.
19
Activul net obinut din lichidare servete
pentru rambursarea aporturilor asociailor la
capitalul social. Dac lichidarea se soldeaz cu un
ctig din lichidare, acesta trebuie repartizat ntre
asociai, proporional cu participarea la capitalul
social.
n baza proiectului de repartizare aprobat,
asociaii ncaseaz sumele de bani care li se
cuvin din activul net, n schimbul unei chitane de
primire.
Dup aprobarea bilanului final de lichidare i
repartizarea activului net ntre asociai, lichidatorii
sunt eliberai, altfel spus, are loc descrcarea
gestiunii i ridicarea mandatului lor.
n materie de fiscalitate, lichidatorii au
obligaia de a calcula i vrsa ctre buget
impozitele, taxele i contribuiile care cad n
sarcina societii comerciale supuse lichidrii.
Dac, din operaiile de lichidare rezult un
profit, acesta va fi taxat cu impozitul pe profit, iar
dividendele obinute de acionari sau asociai, ca
urmare a lichidrii, vor suporta impozitul pe
dividende.
Radierea societii comerciale din Registrul
Comerului, ca urmare a lichidrii, nu se face
dect n momentul cnd lichidatorii au prezentat
dovada plii integrale a obligaiilor fiscale.
n plan juridic, lichidarea nu libereaz pe
asociai i nu mpiedic declararea strii de
faliment a societii comerciale.

20
2.2 Lichidarea judiciar a societii
comerciale

Societatea comercial, care nu mai poate
face fa datoriilor sale exigibile, poate cere
tribunalului lichidarea sa judiciar (falimentul).
Legiuitorul romn instituie o faz prealabil
lichidrii judiciare, i anume, reorganizarea
societii comerciale, n scopul asigurrii
redresrii financiare a societii aflate n
dificultate. Dac nu se urmeaz procedura de
reorganizare, se trece la lichidarea judiciar a
societii insolvabile (debitorul).
Din punct de vedere juridic, lichidarea
judiciar nu beneficiaz de acelai tratament, ca
n cazul lichidrii patrimoniului, n urma unei
situaii de dizolvare (reglementat de prevederile
Legii nr. 31/1990 privind societile comerciale).
Lichidarea judiciar se realizeaz n baza
aprobrii tribunalului i ridic dreptul debitorului
de a administra i dispune de bunurile din
patrimoniul su.
Pentru efectuarea operaiilor de lichidare
judiciar, tribunalul desemneaz un judector-
sindic i, dup caz, administratorul sau
lichidatorul.
n cazul lichidrii judiciare, lichidatorul
poate fi desemnat de tribunal, la propunerea
judectorului-sindic, cu condiia ca acesta s fie
contabil autorizat, expert contabil sau liceniat n
studii economice ori juridice i s aib cel puin 5
ani vechime n activitatea practic economic
sau juridic.
21
Lichidarea judiciar cuprinde mai multe
etape. Primele msuri se refer la:
sigilarea i inventarierea bunurilor
debitorului, n scopul stabilirii activului de care
dispune societatea comercial;
stabilirea masei pasive, prin ntocmirea
unui tabel care s cuprind toate obligaiile
debitorului.
Efectuarea lichidrii propriu-zise include
urmtoarele etape: vnzarea bunurilor din
averea debitorului, distribuirea sumelor realizate
n urma lichidrii i nchiderea lichidrii.
Vnzarea bunurilor din averea debitorului
se va face, conform legii, "ct mai avantajos i
ct mai repede". Vnzarea se poate face prin
licitaie public sau prin vnzare direct.
Judectorul-sindic va putea fi asistat, la
evaluarea i stabilirea preurilor bunurilor, de un
expert contabil. Sumele obinute din vnzarea
bunurilor prin licitaie public vor fi depuse n
contul averii debitorului, iar recipisele se vor
preda judectorului-sindic, n vederea distribuirii
sumelor cuvenite creditorilor.
Distribuirea sumelor realizate n urma
lichidrilor se efectueaz ntr-o ordine de
prioriti instituit de lege. La fiecare 6 luni,
calculate de la nceperea lichidrii, judectorul-
sindic va prezenta tribunalului un raport asupra
fondurilor obinute din lichidare i din ncasarea
de creane i un plan de distribuire a acestor
sume ntre creditori.
Dup lichidarea bunurilor debitorului
(vnzarea i ncasarea lor) i distribuirea
sumelor obinute ntre creditori (care, de regul,
22
se realizeaz n mai multe reprize), judectorul-
sindic va supune tribunalului un raport final,
mpreun cu un bilan general.
Distribuirea integral a fondurilor sau a
bunurilor din averea debitorului (eventualele
fonduri nereclamate fiind depuse la banc) i
aprobarea raportului final de ctre tribunal
semnific nchiderea procedurii de lichidare
judiciar a unei societi comerciale.

2,3 Contabilitatea operaiunilor de
lichidare a societilor comerciale

Efectuarea operaiunilor propriu-zise de
lichidare (vnzarea bunurilor, ncasarea
creanelor, plata datoriilor, nregistrarea
cheltuielilor de lichidare, etc.) nu ridic probleme
deosebite n ceea ce privete contabilizarea lor,
n raport cu nregistrrile efectuate n cursul vieii
societii, pentru operaiuni similare.
Particularitile tratamentului contabil al
lichidrii constau n utilizarea unui cont
Rezultatul lichidrii.
Contul Rezultatul lichidrii, inexistent n
Planul de conturi general, poate fi creat fie n
cadrul clasei de capitaluri (de exemplu 128
Rezultatul lichidrii), fie n cadrul clasei de
conturi speciale (de exemplu 85 Rezultatul
lichidrii). Acest cont are rolul de a nregistra
diferena dintre preul de vnzare i valoarea
net contabil a elementelor de activ, sconturile
de decontare primite sau acordate, cheltuielile de
lichidare, anularea unor active nerealizabile,
etc.).
23
n mod tehnic, acest cont poate fi utilizat
pentru nregistrarea direct a rezultatului fiecrei
operaii aferente lichidrii, sau pentru nchiderea
conturilor de cheltuieli i venituri generate de
operaiunile de lichidare.
De regul, operaiunile de lichidare sunt
contabilizate n ntregime n contabilitatea
societii aflat n lichidare, sub autoritatea
lichidatorului.
Studiul de caz : mecanismul
nregistrrilor contabile pentru procedura de
lichidare

O societate comercial S.C. ALFA S.R.L.
prezint urmtoarea situaie, la data declanrii
lichidrii:
Bilan de lichidare
(la nceputul operaiunilor de lichidare)

Activ Pasiv
1. Imobilizri corporale
- valoare contabil:
2500000
- amortizare: 1500000
2. Stocuri
- valoare contabil:
500000
- provizioane pentru
depreciere: 100000
3. Clieni
- valoare contabil:
400000
- provizioane pentru
depreciere: 80000
4. Disponibiliti: 180000
1. Capital social: 800000
2. Rezerve: 200000
3. Provizioane pentru
riscuri i cheltuieli: 50000
4. Datorii: 850000

Total activ: 1900000 Total pasiv: 1900000
24
Activele ntreprinderii au fost realizate
(vndute i ncasate) astfel:
imobilizrile corporale au fost realizate
pentru suma de 1200000 u.m.;
stocurile au fost realizate pentru suma
de 410000 u.m.;
clienii inceri au reprezentat o valoare
nominal de 140000 u.m., din care s-a recuperat
suma de 50000 u.m.;
au fost acordate sconturi de decontare
ctre unii clieni, pentru plata nainte de termen,
n sum de 7500 u.m. i au fost obinute sconturi
de la furnizori, n sum de 16000 u.m.;
plata unor cheltuieli provizionate (pentru
care au fost constituite provizioane), n sum de
62000 u.m.;
plata cheltuielilor de lichidare 8onorarii,
taxe, cheltuieli diverse), n sum de 70000 u.m.

Contabilizarea operaiilor de lichidare n
registrul jurnal, de ctre lichidator, se refer la:
- nregistrarea recuperrii creanelor
societii;
- plata datoriilor i a cheltuielilor de
lichidare;
- realizarea (vnzarea i ncasarea)
elementelor de activ;
- determinarea rezultatului lichidrii;
- stabilirea contului definitiv de lichidare
(ntocmirea bilanului final de lichidare).

n varianta nregistrrii directe a rezultatului
pentru fiecare operaie, n contul 128 Rezultatul
lichidrii, registrul jurnal aferent operaiunilor
25
de lichidare se prezint astfel (fr a lua n
considerare incidenele fiscale ale operaiunilor):

1. Vnzarea imobilizrilor

Conturi la bnci n
lei
= Clieni 1200000
Clieni = Venituri din
cedarea
activelor
1200000
Venituri din
cedarea activelor
= Rezultatul
lichidrii
1200000
Amortizarea
imobilizrilor
corporale
= Imobilizri
corporale
1500000
Cheltuieli privind
activele cedate
= Imobilizri
corporale
1000000
Rezultatul lichidrii = Cheltuieli
privind
activele
cedate
1000000

2. Vnzarea stocurilor

Conturi la bnci n
lei
= Clieni 410000
Clieni = Venituri din
vnzare
410000
Venituri din
vnzare
= Rezultatul
lichidrii
410000
Provizioane pentru
deprecierea
stocurilor
= Stocuri 100000

26
Cheltuieli privind
stocurile
= Stocuri 400000
Rezultatul lichidrii = Cheltuieli
privind
stocurile
400000

3. ncasarea creanelor incerte:

Conturi la bnci n
lei
= Clieni inceri 5000
Provizioane pentru
deprecierea
creanelor
= Clieni inceri 80000
Rezultatul lichidrii = Clieni inceri 10000

4. ncasarea creanelor de la clieni:

Conturi la bnci n
lei
= Clieni 252500
Rezultatul lichidrii = Clieni 7500

5. Plata datoriilor

Datorii = Conturi la
bnci n lei
834000
Datorii = Rezultatul
lichidrii
16000

6. Plata datoriilor provizionate

Provizioane pentru
riscuri i cheltuieli
= Conturi la
bnci n lei
50000
Rezultatul lichidrii = Conturi la
bnci n lei
12000
27

7. Plata cheltuielilor de lichidare

Rezultatul lichidrii = Conturi la
bnci n lei
70000

La finele acestor operaiuni, contul 128
Rezultatul lichidrii se prezint astfel:

Contul 128 Rezultatul lichidrii

DEBIT CREDIT
Operaiunea Suma Operaiunea Suma
(3) 10000 (1) 200000
(4) 7500 (2) 10000
(6) 12000 (5) 16000
(7) 70000
RD 99500 RC 226000
SFC 126500

Bilanul final de lichidare se prezint astfel:

Bilan final de lichidare

Activ Pasiv
Disponibiliti: 1126500 Capital social: 800000
Rezerve: 200000
Rezultatul lichidrii:
12650
Total activ: 1126500 Total pasiv: 1126500

28
Partajul activului net reprezint restituirea
ctre asociai a valorii aciunilor sau prilor
sociale pe care acetia le dein, n cazul cnd
capitalul social u a fost amortizat (amortizarea
capitalului social este operaia care const n
rambursarea integral sau parial a capitalului
social ctre acionari, nainte de lichidare, fr a
reduce din capitalul social), i repartizarea
sumelor ce constituie eventualul ctig din
lichidare.
n urma operaiilor de lichidare, bilanul final
poate prezenta una din urmtoarele situaii:
nchiderea lichidrii, cu acoperirea
datoriilor i obinerea unui ctig din lichidare;
nchiderea lichidrii, cu acoperirea
datoriilor, fr s se constate un ctig din
lichidare;
nchiderea lichidrii cu datorii neachitate
i fr s se constate un ctig din lichidare.
Noiunea de ctig din lichidare nu se
refer numai la soldul creditor al contului 128
Rezultatul lichidrii, care reflect profitul obinut
din operaiile propriu zise de lichidare. Aceast
noiune are un caracter mai cuprinztor,
deoarece, alturi de profitul din lichidare, se
includ i alte pasive, exclusiv capitalul social
neamortizat, care au caracter de profituri
capitalizate (rezerve).
Astfel, n ipoteza n care postul capital
social nu cuprinde i capital amortizat, ctigul
din lichidare este:
Ctig din lichidare = Rezerve +
Rezultatul lichidrii

29
n cazul amortizrii unei pri din capitalul
social, suma reprezentnd capitalul amortizat va
fi tratat ca o rezerv:
Ctig din lichidare = Rezerve +
Rezultatul lichidrii + Capitalul social
amortizat

Considerarea capitalului social amortizat ca
o rezerv se justific prin faptul c operaiile de
amortizare a capitalului social s-au efectuat din
profituri curente (rezultatul exerciiului), profituri
reportate sau profituri capitalizate (rezerve).
Repartizarea activului net ctre asociai
include urmtoarele etape:
Rambursarea capitalului social
(constituirea obligaiei fa de asociai privind
capitalul social de restituit);
Crearea obligaiei privind mprirea
eventualului ctig din lichidare;
Plata activului net ctre asociai.

Capitalul de rambursat fiecrui asociat
corespunde cu valoarea nominal neamortizat a
prilor sociale sau aciunilor deinute de acesta.
Repartizarea ctigului din lichidare se face
conform cu meniunile din statutul societii. n
absena unor formulri exprese, acest ctig este
repartizat ntre asociai proporional cu drepturile
lor n capitalul social. Dup plata asociailor,
toate conturile societii sunt soldate.

30
Studiul de caz: repartizarea activului net
ctre asociai
Bilanul final de lichidare prezentat anterior,
presupune reprezentarea capitalului social de
100 aciuni.
Dac toate aciunile au aceleai drepturi,
neexistnd capital amortizat, partajul activului
net, n sum de 1126500 u.m. presupune:
- restituirea capitalului social ctre
acionari, n sum de 800000 u.m.;
- repartizarea ctigului din lichidare ntre
asociai, adic:
Ctig din lichidare = Rezerve + Rezultatul
lichidrii = 200000 + 126500 = 326500 u.m.
Deoarece aciunile au aceleai drepturi,
fiecare asociat va primi, n schimbul unei aciuni,
suma de 11265 u.m. :
1126500 (activul net) : 100 aciuni = 11265
u.m.

nregistrare obligaiei fa de asociai, pentru
activul net rezultat din lichidare se realizeaz
astfel:

Capital social = Decontri cu
asociaii
privind
capitalul
800000
Rezerve = Decontri cu
asociaii
privind
capitalul
200000

31
Rezultatul lichidrii = Decontri cu
asociaii
privind
capitalul
126500

Plata sumelor cuvenite asociailor,
reprezentnd activul net (plata partajului), se
realizeaz astfel:

Decontri cu
asociaii privind
capitalul
= Conturi la
bnci n lei
1126500

32
CAPITOLUL 3

CONSOLIDAREA CONTURILOR

3.1 Grupul de societi

Grupul reprezint un ansamblu constituit
din mai multe societi, avnd fiecare existen
proprie, dar unite prin legturi diverse, n
virtutea crora una dintre ele, numit
"societate-mam", exercit un control asupra
ansamblului, constituind, n acelai timp, o
unitate de decizie. Celelalte societi sunt
dependente fa de societatea-mam.
Dintre cauzele care au generat apariia
grupurilor de societi se detaeaz ca
dominante:
pe de o parte, dezvoltarea economic
n rile industrializate a dus la apariia i
expansiunea ntreprinderilor puternice,
ntreprinderi care domin piaa i depesc,
prin cmpul lor de aciune, frontierele rii lor
de origine;
pe de alt parte, existena i
dezvoltarea pieei financiare au permis
cumprarea titlurilor de participare de ctre
diverse societi, fapt ce le-a asigurat un anumit
control sau influen asupra societilor
emitente i a fcut s se dezvolte o veritabil
gestiune a acestor titluri.
Realitate indubitabil, existena grupurilor
de societi naionale i multinaionale atrage
mutaii i consecine n plan economic, juridic,
fiscal, social i, nu n ultimul rnd, contabil.
33
Pentru a releva aceste consecine, facem
apel la "Comptabilite et analyse financiere des
groupes" a distinilor autori Jacques Richard,
Pascal Simons i Jean-Michel Bailly.
n opinia acestor autori, concentrarea
ntreprinderilor este fenomenul care a determinat
constituirea grupurilor.
"Concentrarea la nivelul unui grup este
procesul de ntrire a controlului, a informrii, a
puterii, precum i de comasare a patrimoniului n
minile ctorva persoane fizice i/sau juridice,
ceea ce va permite conductorilor acestei entiti
s utilizeze enorme mijloace financiare i de
producie pentru o politic coerent i mai puin
dependent de circumstanele legate de ara de
implantare, de climatul social etc".
Societatea-mam este cea care asigur
controlul, centraliznd deciziile strategice, n
scopul optimizrii rentabilitii capitalului investit.
Poate avea propria activitate industrial sau
comercial, coordonnd i controlnd n acelai
timp societile din cadrul grupului, sau nu are
activiti operaionale ci doar gestioneaz titlurile
de participare pe care le deine, coordonnd
activitatea diverselor ntreprinderi din grup i
satisfcnd nevoile de finanare de ansamblu.
n acest ultim caz, societatea-mam va purta
numele de societate holding pur.

4.2 Tipologia grupurilor

n plan economic se ntlnesc urmtoarele
forme de concentrare
concentrare orizontal;
34

concentrare vertical;
concentrare conglomerat.
n cazul concentrrii orizontale, are loc o
regrupare a ntreprinderilor care fabric acelai tip
de produs.
Grupul are, n acest caz, un bun control al
pieei i posibilitatea de a impune preurile.
Concentrarea vertical presupune
regruparea ntreprinderilor cliente unele fa de
altele, deci ntreprinderi complementare. Se
ajunge, astfel, n a avea un control total al ciclului
de producie, de la materia prim la produsul finit.
n practic, sunt ntlnite dou tipuri de
concentrare vertical: concentrare vertical n
amonte i concentrare vertical n aval.
Concentrarea vertical n amonte presupune
ca o ntreprindere s preia controlul asupra
furnizorilor si, ceea ce i va permite s controleze
calitatea materiilor prime, semifabricatelor livrate
de acetia, s-i regleze aprovizionrile i livrrile,
avnd n acelai timp un control asupra costurilor
de producie.
Concentrarea vertical n aval presupune ca
o ntreprindere s preia controlul asupra clienilor
si. Acest lucru i va permite controlul distribuiei
produselor vndute; ameliorarea politicii
promoionale i un control parial al pieei.
Concentrarea conglomerat
n acest caz, ntreprinderile sunt regrupate
fr s existe, aparent, ntre ele, legturi
economice.
Obiectivul lor este o politic de diversificare a
riscurilor i de optimizare a profiturilor,
35
asigurndu-i, astfel, o mai mare stabilitate n faa
crizelor economice.
Grupul este, n primul rnd, o realitate
economic i, mai puin, una juridic.
Aceast afirmaie are la baz faptul c, n
legislaia naional din mai multe ri (exemplu,
Frana), grupului nu i este recunoscut
personalitatea juridic.
Chiar dac legiuitorii nu au dat personalitate
juridic grupului, constatm, totui, c exist
numeroase texte legislative care reglementeaz,
pentru grupurile de societi, aspecte legate de
dreptul muncii, dreptul fiscal, dreptul comercial,
dreptul contabil.

4.3 Cmpul de aplicare al consolidrii
conturilor.
Perimetrul i metodele de consolidare

Din punct de vedere economic, un grup se
compune dintr-un ansamblu de ntreprinderi care
depind de un centru de decizie unic: societatea-
mam.
Societatea-mam (sau societatea
consolidant) exercit asupra celorlalte societi
din grup un anumit control sau influen. Controlul,
reprezint: "capacitatea de a dirija (elabora i
aplica) politicile financiare i operaionale ale unei
ntreprinderi, n scopul obinerii de avantaje din
activitile sale". Ea este rezultatul legturilor de
dependen al societilor controlate fa de so-
cietatea mam.
Legturile de dependen, n funcie de
gradul lor de intensitate, pot fi:
36
o apartenen total la societatea-mam,
cazul sucursalelor (separarea, dezmembrarea
patrimoniului unic);
o dependent de drept: societi, sub
control exclusiv (cazul filialelor);
o legtur juridic: reprezentat de
participaiile deinute la societile asociate;
o legtur economic: pe baza unui
contract (de concesiune, franciz, subprelucrare
sau a unei simple legturi comerciale; n acest
caz, societile sunt excluse de la consolidare.
Cu ocazia consolidrii conturilor, vor fi
reinute n perimetrul de consolidare doar acele
societi fa de care societatea-mam exercit un
control sau o influen notabil asupra activitii
economice i financiare.
Modalitile de control prin care Societatea-
mam le ine pe celelalte sub dependen sunt:
a) control exclusiv,
b) control concomitent (comun )
c) influen notabil.

a) Controlul exclusiv (CE) poate fi: de
drept, de fapt, contractual sau statutar.
Exist un control exclusiv de drept, cnd o
societate deine, direct sau indirect, majoritatea
dreptului de vot ntr-o alt ntreprindere, respectiv,
mai mult de 50% din drepturile de vot din
adunarea general a acionarilor.
Un control exclusiv de fapt rezult din
deinerea, pe durata a dou exerciii succesive,
a majoritii numrului de membri n Consiliul de
Administraie. Atunci cnd aciunile unei
societi sunt mprite ntre un numr mai mare
37
de persoane, exist posibilitatea controlului
exclusiv, deinnd mai puin de 50% din dreptul
de vot.
Controlul exclusiv contractual sau statutar
are loc atunci cnd o ntreprindere are dreptul
de a exercita o influen dominant asupra
alteia, n virtutea unui contract sau a unei clauze
contractuale (statutare).

b) Controlul concomitent (comun) (CC)
Aceast modalitate de control are loc atunci
cnd un numr limitat de acionari sau asociai
partajeaz controlul unei ntreprinderi, iar
deciziile care se iau sunt rezultatul acordului lor
comun. Un atare control se ntlnete n cazul
societilor multigrup.
Pentru un astfel de control trebuie
ndeplinite dou condiii:
- partajarea puterii (controlului),
- existena unui numr limitat de acionari
sau asociai. Calificativul concomitent (comun)
nseamn c nici una dintre societi nu este
capabil, n mod singular s exercite controlul
exclusiv .

c) Influena notabil (IN)
n legislaia internaional (de exemplu, cea
francez), influena notabil asupra gestiunii i
politicii financiare a unei ntreprinderi este
presupus atunci cnd o societate dispune,
direct sau indirect, de o fraciune cel puin egal
cu 20% (1/5) din drepturile de vot ale acestei
societi.
38
Deinerea a 20% din drepturile de vot nu
constituie dect prezumia influenei notabile;
practic, este necesar manifestarea efectiv a
puterii (influenei).
La nivelul doctrinei, o ntreprindere are o
influen notabil asupra alteia dac particip la
deciziile acesteia..
Aceast participare se traduce n:
-- reprezentare n organele de conducere,
-- existena unor operaii ntre societi,
-- schimbul de personal,
-- schimbul de informaii.

3.4 Societile supuse, n mod obligatoriu,
consolidrii

Odat cu transpunerea directivei a 7-a
europene n legislaia naional, rile
comunitare au fixat societile obligate s n-
tocmeasc i s publice conturile consolidate.
Ca regul general, societatea-mam are
obligaia ca, pe lng propriile documente de
sintez, s ntocmeasc i s prezinte conturile
consolidate (bilan consolidat, cont de rezultate
consolidat, anexa).
Obligaia ntocmirii acestor conturi
consolidate exist din momentul n care o
societate controleaz, de manier exclusiv sau
comun, una sau mai multe ntreprinderi sau de
cnd ea exercit o influen notabil asupra
acestora.

39
Sunt exceptate de la obligativitatea
consolidrii:
- ansamblurile consolidate, de importan
neglijabil,
- micile grupuri care nu ndeplinesc
anumite criterii legate de cifra de afaceri,
efectivul de salariai, totalul bilanului,
- subgrupurile controlate de marile grupuri,
care ntocmesc conturi consolidate.

Perimetrul de consolidare

Perimetrul de consolidare este format din
ansamblul ntreprinderilor care sunt luate n
considerare pentru stabilirea conturilor
consolidate.
n literatura contabil se ntlnete i
noiunea de ansamblu consolidat care
desemneaz totalitatea ntreprinderilor reinute n
entitatea supus consolidrii.
Structura ansamblului consolidat denot
urmtoarele elemente constitutive:
grupul,
societile asociate grupului,
societatea multigrup (sau societate
comuniune de interese).
Grupul este format din societatea-mam i
societile plasate sub control exclusiv (filiale i
subfiliale).
Societile asociate grupului sunt
societile care nu fac parte din grup, dar asupra
crora societatea-mam exercit, direct sau
indirect, o influen notabil.
40
Societile multigrup sunt societile
controlabile concomitent (n comun) cu alte
societi din afara grupului. Procentul de control,
sau procentul drepturilor de vot reprezint cota-
parte din drepturile de vot deinute de societatea-
mam la o alt societate. n funcie de mrimea
lui, apreciem modul n care este exercitat
controlul, adic:
control exclusiv (CE);
control concomitent (CC};
influen notabil (IN).
Acest procent ine seama de numrul
drepturilor de vot, i nu de numrul de aciuni
deinute de societatea-mam.
n practica rilor dezvoltate pot fi ntlnite:
aciuni ordinare: 1 aciune = 1 vot;
aciuni cu dividend prioritar: care nu au
drept de vot;
aciuni cu vot dublu sau multiplu.
Pentru determinarea procentului de control
va trebui s inem seama i de legturile care
exist ntre societatea-mam i celelalte societi
din ansamblul consolidat.
Aceste legturi pot fi:
legturi directe,
legturi indirecte,
legturi ncruciate (reciproce),
legturi circulare.
Procentul de interes reprezint cota-parte
deinut, direct sau indirect, de societatea-mam,
n capitalul societilor reinute n perimetrul de
consolidare. Acest procent de interes va trebui
calculat innd cont de numrul de aciuni deinute
i de tipurile de legturi existente ntre societi:
41
n procesul de consolidare, procentul de
interes va fi utilizat pentru a elimina titlurile de
participare deinute direct sau indirect de
societatea mam, n capitalurile societilor
consolidare.
Rezult, deci, c modalitatea de control se
stabilete n funcie de procentul de control;
procentul de interes va fi reinut atunci cnd
procedm la aplicarea metodelor de consolidare.

3.5 Metodele de consolidare

n vederea ntocmirii conturilor consolidate,
pot fi utilizate urmtoarele metode:
metoda integrrii globale (IG);
metoda integrrii proporionale (IP);
metoda punerii n echivalen (PE).
Dac, n Frana, sunt aplicabile toate cele
trei metode, n Marea Britanie ntlnim doar
integrarea global. Punerea n echivalen este
recunoscut n Marea Britanie i Statele Unite ca
o metod de evaluare a titlurilor (de reevaluare),
utilizat n contabilitatea financiar a
ntreprinderilor individuale.

Exist o coresponden ntre tipurile de
control i metodele de consolidare:
- conturile societilor aflate sub control
exclusiv sunt consolidate dup metoda integrrii
globale.
- conturile societilor aflate sub control
concomitent (comun) sunt consolidate dup
metoda integrrii proporionale.
42
- conturile societilor aflate sub

influen
notabil sunt consolidate dup metoda punerii n
echivalen.

Metoda integrrii globale (IG)
n bilanul consolidat se preiau elementele
patrimoniale ale societii consolidante
(societatea-mam), cu excepia titlurilor
societilor consolidate.
Valoarea contabil a acestor titluri este
nlocuit cu ansamblul elementelor de activ i
pasiv care constituie capitalurile proprii ale
societilor, determinate dup regulile de consoli-
dare.
Contul de profit i pierdere consolidat
cumuleaz posturile de venituri i cheltuieli ale
societii-mam i ale societilor consolidate, eu
excepia operaiilor n comun, care sunt elimi-
nate.

Metoda integrrii proporionale (IP)
Conform acestei metode, n bilanul
consolidat, valoarea titlurilor societilor
consolidate este nlocuit cu fraciunea
reprezentnd procentul de interes al societii
consolidante, n elementele de activ i de pasiv
care constituie capitalurile proprii ale acestor
societi, determinate dup regulile de consoli-
dare.
Contul de profit i pierdere consolidat preia
posturile de venituri i cheltuieli ale societii-
mam i posturile de venituri i cheltuieli ale
societilor consolidate, conform integrrii pro-
porionale, corespunztor procentului de interes.
43
Integrarea proporional apare ca un caz
particular al integrrii globale.

Metoda punerii n echivalen (PE)
n cazul acestei metode, n bilanul
consolidat, sunt preluate doar posturile de activ i
de pasiv ale societii consolidante (mam), iar
valoarea contabil a titlurilor de participare
deinute la societile aflate sub influen notabil
este substituit cu cota-parte de capitaluri proprii
ce revine societii mam.
Contul de profit i pierdere consolidat preia
doar posturile de venituri i cheltuieli ale societii
consolidante. Cota-parte din rezultatul societilor
puse n echivalen apare distinct, ntr-un post al
contului de profit i pierdere consolidat.
Metoda de consolidate aplicabil este
dependent de natura relaiilor financiare, stabilite
ntre societile reinute n perimetrul de
consolidate i societatea-mam.

3.6. Exemplificarea metodelor de consolidarea

A. Metoda integrrii globale

0 societate M a constituit o filial F, la
care deine 70% din capitalul social.
La sfritul exerciiului n, bilanul celor dou
societi i contul de profit i pierdere,se prezint
astfel:

44

Bilan Societatea M

ACTIV PASIV
Imobilizri
corporale
9900 Capital social 15000
Titluri de
participare
7000 Rezerve 3000
Stocuri 4000 Rezultat 4200
Creane 7600 Datorii 8800
Disponibiliti 2500
Total activ 31000 Total pasiv 31000

Bilan Societatea F

ACTIV PASIV
Imobilizri
corporale
Stocuri 6700 Rezerve 2000
Creane 4100 Rezultat 3500
Disponibiliti 1600 Datorii 7900
Total activ Total pasiv 31000

Cont de profit i pierdere societatea M

CHELTUIELI VENITURI
Cheltuieli de
exploatare
40000 Venituri din
exploatare
46000
Cheltuieli
financiare
1200 Venituri
financiare
1000
Cheltuieli
extraordinare
800 Venituri
extraordinare
500
Impozit pe
profit
1300
45
Total cheltuieli 43300 Total venituri 47500
Rezultat 4200
Total general 47500 Total general 47500

Cont de profit i pierdere societatea F

CHELTUIELI VENITURI
Cheltuieli de
exploatare
30600 Venituri din
exploatare
33500
Cheltuieli
financiare
500 Venituri
financiare
700
Cheltuieli
extraordinare
100 Venituri
extraordinare
1300
Impozit pe
profit
800
Rezultat 3500
Total general 35500 Total general 35500

Bilanul cumulat (M + F)

ACTIV PASIV
Imobilizri
corporale
20900 Capital social
M
15000
Titluri de
participare
7000 Rezerve M 3000
Stocuri 10700 Rezultat M 4200
Creane 11700 Capital social
F
10000
Disponibiliti 4100 Rezerve F 2000
Rezultat F 3500
Datorii 16700

46
Repartizarea capitalurilor proprii ale
societii F

Post Societatea
F total
Grup
70%
Minoritari
30%
Capital social 10000 7000 3000
Rezerve 2000 1400 600
Total capitaluri
proprii
12000 8400 3600
Valoarea
titlurilor de
participare
7000
Diferen (plus
de valoare)
1400
Rezultat 3500 2450 1050

Societatea mam preia n capitalurile proprii
consolidate 70% din capitalurile proprii ale
societii F, respective 8400, iar minoritarii3600.
Rezultatul societii F se mparte ntre
societatea mam 70% x 3500 = 2450 i minoritarii
30% x 3500 = 1050.
Titlurile deinute de societatea M la societatea
F, n valoare de 7000, sunt eliminate din bilanul
consolidat i, n mod corespunztor, sunt diminuate i
capitalurile proprii consolidate cu 7000.
n bilanul consolidat vor aprea posturi
specifice, respectiv:
Rezerv consolidat - plusul de valoare obinut
de societatea mam din deinerea aciunilor F
(8400-7000) = 1400 i rezerva societii mam
(3000);
47
Rezultat consolidat rezultatul societii M
(4200) i partea din rezultatul societii F care
revine grupului (2450);
Interes minoritar sau interese n afara grupului
rezerv reprezint cota-parte din
capitalurile proprii ale societii F care revin
minoritarilor (3600);
Interes minoritar sau interese n afara grupului
rezultat reprezint cota-parte din rezultatul
societii F care revine minoritarilor (1050).

Bilanul consolidat

ACTIV PASIV
Imobilizri
corporale
Titluri de
participare
0 Rezerv
consolidat
4400
Stocuri 10700 Rezultat
consolidat
6650
Creane 11700 Total capitaluri
proprii
consolidate
26050
Disponibiliti 4100 Interes
minoritar-
rezerv
3600
Interes minoritar
rezultat
1050
Total interes
minoritar
4650
Datorii 16700

48
Contul de profit i pierdere consolidat conform
metodei integrrii globale presupune nsumarea
posturilor de la societatea M cu cele de la societatea
F. rezultatul care se obine este rezultatul net al
ntreprinderilor integral consolidate.
Rezultatul societii consolidante (rezultatul
grupului) = Rezultatul ansamblului consolidat Cota
parte care revine interesului minoritar

Cont de profit i pierdere consolidat

CHELTUIELI VENITURI
Cheltuieli de
exploatare
70600 Venituri din
exploatare
79500
Cheltuieli
financiare
1700 Venituri
financiare
1700
Cheltuieli
extraordinare
900 Venituri
extraordinare
1800
Impozit pe profit 2100
Total cheltuieli
(A)
75300 Total venituri 83000
Rezultatul
ansamblului
consolidat
7700
Cota-parte din
rezultat care
revine
interesului
minoritar (B)
1050
Rezultatul
societii
consolidate (C)
6650
Total (A-B+C) 83000 Total venituri 83000

49
B. Metoda integrrii proporionale

La sfritul exerciiului financiar n societatea
comercial M i societatea comercial F, prezint
urmtoarele bilanuri i urmtoarele conturi de profit i
pierdere:

Bilan Societatea M

ACTIV PASIV
Imobilizri
corporale
Imobilizri
financiare
2500 Rezerve 2000

Bilan Societatea F

ACTIV PASIV
Imobilizri
corporale

50

CHELTUIELI VENITURI
Cheltuieli de
exploatare
30000 Venituri din
exploatare
33000
Cheltuieli
financiare
1500 Venituri
financiare
1000
Cheltuieli
extraordinare
800 Venituri
extraordinare
100
Impozit pe
profit
700
Rezultat 1100


CHELTUIELI VENITURI
Cheltuieli de
exploatare
35000 Venituri din
exploatare
38000
Cheltuieli
financiare
480 Venituri
financiare
400
Cheltuieli
extraordinare
300 Venituri
extraordinare
200
Impozit pe
profit
920
Rezultat 1400

Presupunem societatea M a achiziionat, la
constituirea societii F, 50% din aciunile acesteia,
iar o alt societate N, 50%. Cele dou societi
exercit un control comun asupra societii F.

51
Bilanul cumulat (M + 50% F)

ACTIV PASIV
Imobilizri
corporale
10750 Capital social
M
7000
Imobilizri
financiare
2500 Rezerve M 2000
Stocuri 4700 Rezultat M 1100
Creane 2500 Capital social
F x 50%
2500
Disponibiliti 1300 Rezerve F x
50%
500
Rezultat F x
50%
700
Datorii 7950

Capitalurile proprii consolidate sunt formate din:
Capital M + 50% capital F = 9500;
Rezerve M + 5+% rezerve F = 2500
Rezultat consolidat = Rezultat M + 50% rezultat
F = 1800

Eliminarea din activ a titlurilor de participare
deinute de M la F, pentru valoarea lor contabil de
2500, atrage n pasiv diminuarea capitalurilor proprii
consolidate cu aceeai sum, respectiv se va diminua
capitalul social (9500-2500=7000) cu valoarea
nominal a aciunilor deinute de M la F.
Bilanul consolidat se prezint astfel:

52
Bilanul consolidat

ACTIV PASIV
Imobilizri
corporale
Imobilizri
financiare
0 Rezerve
consolidat
2500
Stocuri 4700 Rezultat
consolidat
1800
Disponibiliti 1300

Pentru ntocmirea contului de rezultate
consolidat dup metoda integrrii proporionale, vor fi
preluate posturile de cheltuieli i de venituri ale
societii M, pentru totalitatea valorilor i posturile de
cheltuieli i de venituri ale societii F, n limita
procentului de interes (50%, n acest exemplu).
Rezultatul degajat este rezultatul societii
consolidante (grupului).
n aceast metod nu apare Rezultat interes
minoritar.


CHELTUIELI VENITURI
Cheltuieli de
exploatare
47750 Venituri din
exploatare
52000
Cheltuieli
financiare
1740 Venituri
financiare
1200
Cheltuieli
extraordinare
950 Venituri
extraordinare
200
53
Impozit pe
profit
1160
Rezultatul net
al ntreprinderii
consolidante
53400

C. Metoda punerii n echivalen

Pentru exemplificarea acestei metode se
prezint urmtoarele situaii.

Bilan Societatea M

ACTIV PASIV
Imobilizri
corporale
Titluri de
participare
1500 Rezerve 1700
Disponibiliti 700

Bilan Societatea F

ACTIV PASIV
Imobilizri
corporale
54

CHELTUIELI VENITURI
Cheltuieli de
exploatare
25000 Venituri din
exploatare
27400
Cheltuieli
financiare
1000 Venituri
financiare
2000
Cheltuieli
extraordinare
1600 Venituri
extraordinare
400
Impozit pe
profit
900
Total cheltuieli
(A)
28500
Rezultat (B) 1300
Total (A+B) 29800 Total venituri 29800


CHELTUIELI VENITURI
Cheltuieli de
exploatare
22500 Venituri din
exploatare
23300
Cheltuieli
financiare
400 Venituri
financiare
1000
Cheltuieli
extraordinare
- Venituri
extraordinare
100
Impozit pe
profit
600
Total cheltuieli
(A)
23500
Rezultat (B) 900
Total (A+B) 24400 Total venituri 24400

55
Societatea M are 30% din drepturile de vot
ale societii F (avnd o influen notabil asupra
acesteia) i implicit 30% din capitalul acesteia.
Cnd societatea M a achiziionat titlurile, ea a
pltit suma de 1500 u.m.
Capitalurile proprii ale societii F (inclusiv
rezultat) sunt: Capital social = 5000; Rezerv = 1500;
Rezultat = 900
Cota parte din capitalurile proprii ale societii
F, care revine societii M: 7400 x 30% = 2220,
reprezint noua valoare a titlurilor puse n echivalen.
Valoarea bilanier a titlurilor este de 1500.
Diferena de valoare (2200 1500) este de
720, din care:
- cota parte de rezerv (5000+150-5000)x
30% = 450
- Cota parte din rezultatul societii puse n
echivalen 900 x 30% = 270

Bilanul consolidat

ACTIV PASIV
Imobilizri
corporale
Titluri de
participaie
0 Rezerv
consolidat
2150
Titluri de
participaie puse
n echivalen
2220 Rezultat
consolidat
1570
Stocuri 2800 Datorii 4400
Creane 1400
Disponibiliti 700

56

CHELTUIELI VENITURI
Cheltuieli de
exploatare
25000 Venituri din
exploatare
27400
Cheltuieli
financiare
1000 Venituri
financiare
2000
Cheltuieli
extraordinare
1600 Venituri
extraordinare
400
Impozit pe
profit
900
Rezultat M 1300
Cota parte din
rezultatul pus
n echivalen
270
Rezultat net
consolidant
1570
Total 30070 Total 30070

3.7 Procesul de consolidare

Conturile consolidate au ca punct de pornire
conturile sociale ale ntreprinderilor reinute n
perimetrul de consolidare, dar pentru ca ele s ofere o
imagine fidel a patrimoniului, a situaiei financiare i
a rezultatului ansamblului consolidat, n elaborarea lor
vor trebui aplicate o serie de principii i reguli.
n contabilitatea consolidat vor opera
principiile:
- independenei exerciiului;
- intangibilitii bilanului de deschidere;
- prudenei;
- continuitii activitii;
- permanenei metodelor.
57
Un nou principiu, cel al omogenitii, va rezolva
problema evalurii i prezentrii ansamblului
elementelor de activ i de pasiv, de cheltuieli i de
venituri, precum i a informaiilor furnizate n anex.
Pentru a oferi o imagine fidel a patrimoniului, a
situaiei financiare i a rezultatului ansamblului
consolidat, prin intermediul conturilor consolidate,
conturile sociale ale societilor reinute pentru
consolidare sunt supuse operaiilor de retratare i
reclasificare, ajustri indispensabile care vor asigura:
o omogenizare privind prezentarea
conturilor;
o omogenizare a regulilor de evaluare;
eliminarea incidenelor juridice i fiscale
pentru anumite operaii;
retratarea impozitului amnat.
Retratarea anumitor operaii, pentru a elimina
din contabilitatea consolidat incidenele fiscale,
vizeaz:
- eliminarea provizioanelor reglementate;
- eliminarea provizioanelor pentru deprecierea
titlurilor consolidate;
- eliminarea provizioanelor pentru deprecierea
clienilor i a stocurilor rezultate din operaii
interne;
- eliminarea subveniilor pentru investiii;
- eliminarea activelor fictive.

Pentru a se ajunge la ntocmirea conturilor
consolidate, este necesar parcurgerea
urmtoarelor etape:
determinarea procedurilor contabile i
acelor de control intern;
fixarea perimetrului de consolidare;
58
ajustarea conturilor;
retratarea conturilor sociale;
cumularea conturilor retratate;
eliminarea operaiilor reciproce i a
rezultatului intern;
eliminarea titlurilor de participare i
partajului capitalurilor proprii;
centralizarea conturilor (balan de
verificare consolidat);
ntocmirea conturilor consolidate;

Societile reinute n perimetrul de
consolidare, pot fi consolidate aplicnd mai multe
tehnici: tehnica pe paliere i tehnica direct.
Consolidarea pe paliere const n a
consolida, succesiv, fiecare societate la societatea
care i deine titlurile. Se stabilete astfel, un anumit
numr de subgrupuri de consolidat autonome, aceste
fiind, apoi, prin etape succesive, consolidate la
societatea mam.
Consolidarea direct const n a consolida
direct toate societile dependente, la societatea
mam, utiliznd fie consolidarea direct global, fie
consolidarea direct modular.

59
CAPITOLUL 4

BUGETUL DE VENITURI I CHELTUIELI
INSTRUMENT DE ASIGURARE A
ECHILIBRULUI FINANCIAR AL
NTREPRINDERII

Bugetul de venituri i cheltuieli cuprinde n
mod sintetic dar i detaliat, toate resursele de care
dispune agentul economic pentru acoperirea
necesitilor de producie, prestrii de servicii sau
executrii de lucrri, pentru dezvoltare, pentru
aciunile social-culturale, pentru achitarea obligaiilor
financiare fa de bugetul de stat.
Bugetul de venituri i cheltuieli este un
instrument financiar prin care se previzioneaz
veniturile i cheltuielile, rezultatul financiar i echilibrul
financiar, pe o anumit perioad de timp.
Se cunosc mai multe tipuri de bugete:
1. Bugetul continuu-glisant
Acest buget se ntocmete pe o jumtate de
an, fiind actualizat de la o lun la alta, n funcie de
minusurile sau plusurile prevederilor din luna
precedent i a previziunilor de activitate financiar
pentru lunile ce urmeaz.
2. Bugetul periodic
Acest buget este de obicei, bugetul anual care
este defalcat n bugete semestriale, trimestriale i
chiar lunare, completat n anumite ramuri ale
economiei naionale cu bugete de trezorerie.
3. Bugetul investiiilor
n acest buget se nscriu resursele necesare n
vederea finanrii i creditrii investiilor de
dezvoltarea sau modernizare.
60
4. Bugetul director (general)
Acest buget cuprinde bugete pariale sau
specifice pe un anumit domeniu al relaiilor bneti i
financiare, ca de exemplu: bugetul vnzrilor, bugetul
investiiilor, bugetul activelor circulante, bugetul
resurselor pentru cercetare-dezvoltare, bugetul
aciunilor social-culturale, bugetul cheltuielilor
administrativ-gospodreti, bugetul de trezorerie.
5. Bugete fizice (statice) i bugete variabile
(flexibile)
Aceste bugete au n vedere mprirea
cheltuielilor de producie n cheltuieli fixe i cheltuieli
variabile. De asemenea, aceste bugete in seama de
influena unor factori care conduc la creterea sau
diminuarea volumului activitii economice, a
operaiunilor economice i financiare efectuate. n
final, sunt inserate resursele de finanare utilizate i
rezultatele financiare obinute.
6. Sistemul bugetelor multiple
Din acest sistem de bugete fac parte 2 tipuri:
- Bugete principale care se ntocmesc pe
feluri de activiti (bugetul comercializrii
produselor, bugetul de producie, bugetul
aprovizionrii cu materii prime i materiale,
bugetul investiiilor, bugetul financiar).
- Bugete anexe care se refer la cheltuielile
propriu-zise efectuate de agentul economic,
cum sunt: cheltuieli de producie, cheltuieli
de comercializare, cheltuieli generale ale
ntreprinderii.
7. Bugetul de trezorerie
Acest buget este instrumentul deciziei financiare
pe termen scurt. Bugetul regrupeaz previziunile de
resurse i pli de trezorerie, adic fluxurile bneti de
61
intrare i ieire din ntreprindere, innd seama i de
durata creditelor necesare.
n general, sarcinile trezoreriei constau n :
- prevederea i asigurarea fondurilor bneti
de intrare i ieire din trezorerie;
- asigurarea lichiditii financiare a
ntreprinderii;
- evaluarea diferitelor tipuri de plasamente i
plasarea execedentului de trezorerie;
- aprecierea i evaluarea diferitelor surse de
finanare pe termen scurt;
- stabilirea bugetului trezoreriei;
- previziunea trezoreriei.

Bugetul trezoreriei cuprinde la ncasri
urmtoarele posturi mai importante:
sumele din vnzarea de produse i mrfuri
cu plat imediat;
creterea capitalului social al ntreprinderii;
ncasarea produselor vndute pe credit din
perioada anterioar;
vnzrile din imobilizri de active;
vnzrile de valori mobiliare;
ncasrile provenite din mprumuturi sau din
emisiunea de noi titluri de credite;
ncasarea chiriilor, dobnzilor, dividendelor
i a altor venituri.
La capitolul pli, bugetul trezoreriei cuprinde
urmtoarele posturi mai importante:
plata cumprrilor la vedere i pe credit de
active circulante din perioada anterioar;
plata salariilor i a premiilor;
62
plata cheltuielilor de exploatare, de
administraie i de comercializare a
mrfurilor i produselor;
vrsarea impozitelor i taxelor la bugetul de
stat, bugetul asigurrilor sociale de stat;
achiziiile de imobilizri;
plata dobnzilor i a ratelor scadente la
creditele bancare;
rscumprarea aciunilor i obligaiunilor
emise de ntreprindere;
vrsarea dividendelor ctre acionari i
retragerea de fonduri de ctre proprietari.

Trezoreria joac un rol fundamental pentru
realizarea echilibrului financiar pe termen scurt, ntre
fondul de rulment relativ constant i necesitile de
fond de rulment, fluctuante n timp.
Excedentul de trezorerie cuprinde volumul de
credite care urmeaz a se rambursa n perioada
urmtoare, iar deficitul de trezorerie constituie nivelul
noilor credite de care poate beneficia ntreprinderea n
perioada urmtoare, peste cele provenite din
trimestrul anterior.

63
CAPITOLUL 5

CTEVA CONSIDERAII PRIVIND
STANDARDELE DE CONTABILITATE

Legea contabilitii nr.82/1991, republicat,
reprezint cadrul general care reglementeaz, ca
principale obiective, cerinele privind conducerea
contabilitii, ntocmirea situaiilor financiare, auditul i
depunerea acestora.
Potrivit prevederilor acestei legi societile
comerciale care ntocmesc situaii financiare anuale se
mpart n dou mari categorii, astfel:
a) Societile comerciale care aplic
Reglementrile contabile armonizate cu directivele
Comunitilor Economice Europene i cu Standardele
Internaionale de Contabilitate, aprobate prin ordin al
ministrului finanelor publice. Aceste reglementari se
aplic mpreuna cu Legea contabilitii nr. 82/1991,
republicat, i cu Standardele Internaionale de
Contabilitate. Situaiile financiare ntocmite de aceste
societi comerciale se compun din bilan, cont de profit
i pierdere, situaia modificrilor capitalurilor proprii,
situaia fluxurilor de trezorerie, politici contabile i note
explicative.
b) Societile comerciale care nu ndeplinesc
criteriile stabilite pentru aplicarea reglementrilor
armonizate cu directivele europene i cu Standardele
Internaionale de Contabilitate. Acestea ntocmesc
situaii financiare simplificate, armonizate cu directivele
europene, care se compun din bilan, cont de profit i
pierdere, politici contabile i note explicative.
ncepnd cu anul 2003, n funcie de indicatorii
de la 31 decembrie 2001, circa 1200 de societi
64
comerciale aplic Reglementrile contabile armonizate
cu Directiva a IV-a a CEE i cu Standardele
Internaionale de Contabilitate; aprobate prin Ordinul
ministrului finanelor publice nr. 94/2001.
Aa cum este prevzut n Ordinul ministrului
finanelor publice nr. 94/2001, pentru anul 2002, cele
trei criterii de mrime n funcie de care societile vor
aplica noile reglementri sunt:
a) cifra de afaceri a anului anterior peste 8 milioane
Euro
b) total active pentru anul anterior peste 4 milioane
Euro
c) numrul mediu de salariai al anului anterior 200
Societile comerciale compar nivelul acestor
trei indicatori cu informaiile din bilanul contabil ncheiat
la 31 decembrie 2001 i n condiiile n care doi din cei
trei indicatori se ncadreaz n prevederile Ordinului
ministrului finanelor publice nr. 94/2001, rezult ca
obligatorie aplicarea reglementarilor contabile aprobate
prin acest ordin. Primul an de aplicare efectiv a
Standardelor Internaionale de Contabilitate este anul
2003, situaiile financiare ale anului 2002 fiind
retratate" pentru asigurarea comparabilitii
informaiilor.
Conform prevederilor art. 5 alin. (1) din Ordinul
ministrului finanelor publice nr. 94/2001, societile
comerciale care nu se ncadreaz n criteriile de
mrime prevzute la art. 2 alin. (2) pot aplica
reglementrile din acest ordin dup aprobarea
prealabil din partea Ministerului Finanelor Publice pe
baza solicitrii adresate Direciei de reglementri
contabile.
Conform prevederilor art. 3 din Ordinul
ministrului finanelor publice nr. 990/2002 pentru
completarea Ordinului ministrului finanelor publice nr.
65
94/2001 pentru aprobarea Reglementarilor contabile
armonizate cu Directiva a IV-a a Comunitilor
Economice Europene i cu Standardele Internaionale
de Contabilitate, sunt exceptate de la aplicarea
prevederilor Ordinului ministrului finanelor publice nr.
94/2001 persoanele juridice aflate n proces de fuziune
prin absorbie de ctre persoane juridice care nu
ndeplinesc criteriile de mrime prevzute la art. 1 alin.
(1), cele aflate in curs de divizare sau lichidare.
Societile comerciale care intr sub incidena
reglementrilor aprobate prin Ordinul ministrului
finanelor publice nr. 94/2001, pe baza ndeplinirii
criteriilor de mrime sau ca urmare a opiunii acestora,
au obligaia s asigure continuitatea aplicrii acestor
reglementri i auditarea situaiilor financiare Conform
reglementarilor naionale n domeniu.
Pentru anul 2001 s-a publicat lista persoanelor
juridice care intr sub incidena noilor reglementri
datorit faptului c s-a constatat c multe societi
comerciale nu aveau cunotin de necesitatea aplicrii
noilor reglementari.
Pentru perioadele urmtoare, Ministerul
Finanelor Publice nu mai public lista societilor
comerciale care intr sub incidena noilor reglementri.
Societile comerciale sunt cele care vor verifica
dac se ncadreaz n criteriile de mrime i trebuie s
treac la aplicarea Reglementrile contabile aprobate
prin Ordinul ministrului finanelor publice nr. 94/2001.
Neaplicarea de ctre societile comerciale a
reglementrilor contabile aprobate prin Ordinul
ministrului finanelor publice nr. 94/2001 la data cnd
sunt ndeplinite criteriile de mrime constituie
contravenie potrivit art. 38 din Legea contabilitii nr.
82/1991, republicat, i se sancioneaz cu amend de
66
la 4.000.000 la 50.000.000 lei, achitarea amenzii
nescutind totui societatea de ntocmirea situaiilor
financiare Conform prevederilor legale.
Societile comerciale care retrateaz situaiile
financiare ale anului 2002 au ntocmit situaii financiare
simplificate cu termen de depunere 90 de zile de la
nchiderea exerciiului financiar, respectiv 31 martie
2003. Potrivit art.158 alin. (1) si 179 alin. (1) din Legea
nr. 31/1990 privind societile comerciale, republicat,
cu modificrile i completrile ulterioare, bilanul i
contul de profit i pierdere al acestora sunt verificate de
cenzori, acolo unde este cazul.
Dup depunerea situaiilor financiare ntocmite
n conformitate cu prevederile Legii contabilitii nr.
82/1991 i H.G. nr. 704/1993, societile comerciale
care intr sub incidena Ordinului ministrului finanelor
publice nr. 94/2001, procedeaz la retratarea situaiilor
financiare ntocmite pentru data de 31 decembrie 2002.
Retratarea situaiilor financiare ntocmite la 31
decembrie 2002 are rolul de a asigura comparabilitatea
elementelor raportate n acestea, cu cele care se vor
raporta n situaiile financiare ntocmite pentru anul
2003, an n care are loc aplicarea efectiv a
Reglementrilor contabile armonizate cu Directiva a IV-
a a Comunitilor Economice Europene i cu
Standardele Internaionale de Contabilitate.
Situaiile financiare obinute prin retratare
cuprind: bilanul, contul de profit i pierdere, situaia
fluxurilor de trezorerie, situaia modificrilor capitalului
propriu, toate situaiile avnd o singur coloan,
respectiv pentru 31 decembrie a anului retratat, politici
contabile i note explicative.
Referitor la retratarea contului de profit i
pierdere, n Precizrile privind unele msuri
67
referitoare la ncheierea exerciiului financiar pe anul
2002, aprobate prin Ordinul ministrului finanelor
publice nr. 1784/2002, publicate n Monitorul Oficia!
al Romniei, Partea I, nr. 21/2003 din 16 ianuarie
2003, se specifica faptul c, atunci cnd influenele
asupra veniturilor i cheltuielilor prezentate n contul
de profit i pierdere, rezultate din aplicarea pentru
prima dat a IAS, pot fi identificate pentru anul n
curs, se procedeaz la ntocmirea i prezentarea
unui cont de profit i pierdere retratat. n aceast
situaie, influenele aferente anului curent se
nregistreaz n conturi de venituri i cheltuieli, iar
influenele aferente anilor anteriori celui retratat, se
evideniaz n contul 1172 Rezultatul reportat
provenit din aplicarea pentru prima dat a IAS, mai
puin IAS 29". Dac acest lucru nu este posibil,
contul de profit i pierdere din situaiile financiare
retratare este acelai cu cel ntocmit potrivit
prevederilor Legii contabilitii nr. 82/1991,
republicat, i ale Regulamentului pentru aplicarea
acesteia, aprobat prin Hotrrea Guvernului nr. 704/
1993.
Declaraia privind impozitul pe profit pentru
anul retratat conform Standardelor Internaionale de
Contabilitate rmne cea ntocmit pe baza datelor
financiar-contabile existente nainte de retratare.
Reglementrile contabile aprobate prin
Ordinul ministrului finanelor publice nr. 9412001
prevd c pe toat perioada de implementare a
programului de dezvoltare a sistemului de
contabilitate, ntreprinderile pot opta n vederea
determinrii valorilor atribuibile activelor pentru una
din urmtoarele metode:
a) reevaluarea imobilizrilor corporale;
68
b) evaluarea prin metode care in seama de
inflaie, pentru elementele prezentate n bilan,
inclusiv capitalurile proprii i contul de profit i
pierdere.
ntreprinderile care opteaz pentru ajustarea
la inflaie potrivit IAS 29 ntocmesc i prezint un set
distinct de situaii financiare cuprinznd bilanul i
contul de profit i pierdere ajustat la inflaie.
Procesul retratarea situaiilor financiare
potrivit IAS 29 este precedat de ntocmirea unei
balane de verificare intermediare. Aceast balan
constituie sursa de informaii pentru ntocmirea
declaraiei fiscale dup efectuarea coreciilor
prevzute de legislaia fiscal.
n Planul de conturi cuprins n reglementrile
aprobate prin Ordinul ministrului finanelor publice
nr. 94/2001 sunt prevzute conturi distincte prin care
se evideniaz efectele inflaiei, astfel:
- Contul 1051 Rezerve din reevaluare
aferente bilanului de deschidere al primul an de
aplicare a ajustrii la inflaie", acest cont fiind utilizat
numai la aplicarea pentru prima data a IAS, prin
retratare.
- Conturile 688 Cheltuieli din ajustarea la
inflaie" i 788 Venituri din ajustarea la inflaie" care
se utilizeaz pentru evidenierea efectelor inflaiei
pentru perioadele de aplicare efectiv a IAS.
Aplicarea IAS 29 Raportarea financiar n
economiile hiperinflaioniste" n contabilitatea
societilor comerciale, cu reflectarea n contabilitate
corespunztoare a efectelor inflaiei, a demonstrat
c acesta este un proces greoi, existnd riscuri de
deformare a informaiei contabile.
69
Pentru evitarea unor asemenea aspecte, prin
Precizrile privind unele msuri referitoare la
ncheierea exerciiului financiar pe anul 2002,
aprobate prin Ordinul ministrului finanelor publice
nr. 1784/2002, s-a prevzut c situaiile financiare
anuale se ntocmesc pe baza balanei de verificare
rezultate dup aplicarea IAS, mai puin IAS 29
Raportarea financiar n economii
hiperinflaioniste", SIC 19 Moneda de raportare -
Evaluarea i prezentarea n situaiile financiare n
conformitate cu IAS 21 si IAS 29" i se depun la
organele n drept, potrivit legii.
Persoanele juridice care au optat pentru
aplicarea IAS 29 efectueaz ajustrile la inflaie
extracontabil. Situaiile financiare obinute pe baza
ajustrilor extracontabile se depun la organele n
drept, altele dect Ministerul Finanelor Publice,
respectiv Comisia Naional a Valorilor Mobiliare
sau Oficiul Naional al Registrului Comerului.
Aplicarea IAS 29 Raportarea financiar n
economiile hiperinflaioniste" extracontabil nu
nseamn o derogare de la aplicarea IAS, ci
delimitarea mai accentuat a celor dou etape n
aplicarea acestora, respectiv aplicarea IAS mai puin
IAS 29 Raportarea financiar n economiile
hiperinflaioniste" i obinerea balanei intermediare,
i cea de a doua etap, aplicarea IAS 29.
n condiiile n care aplicarea IAS 29 se
efectueaz extracontabil, societile vor efectua
actualizarea elementelor bilaniere fie utiliznd
conturile specifice actualizrii la inflaie cuprinse n
planul de conturi, dar ntr-o contabilitate separat,
fie alt procedeu prevzut de IAS 29 Raportarea
financiar n economiile hiperinflaioniste",
70
La aplicarea pentru prima dat a IAS se vor
avea n vedere n mod deosebit prevederile IAS 8
Profitul net sau pierderea net a perioadei, erori
fundamentale i modificri ale politicilor contabile" i
Interpretarea SIC - 8 prima aplicare a Standardelor
Internaionale de Contabilitate ca baze ale
contabilitii".
n perioada n care IAS-urile sunt aplicate
pentru prima dat n ntregime ca baz primar de
contabilitate, situaiile financiare ale unei
ntreprinderi ar trebui elaborate i prezentate ca i
cum ar fi fost ntotdeauna elaborate i prezentate n
conformitate cu noile standarde i interpretri.
Prin urmare, n practic, se procedeaz la
analiza elementelor bilaniere n vederea stabilirii
faptului c acestea sunt n concordan cu
prevederile IAS n ceea ce privete natura i
coninutul.
Termenul de depunere a situaiilor financiare
retratate aprobate de adunarea general a
acionarilor sau asociailor este pn la 30
noiembrie 2003, conform prevederilor Ordinului
ministrului finanelor publice nr. 127612002 privind
aprobarea termenului de depunere a situaiilor
financiare retratate n conformitate cu
Reglementrile contabile armonizate cu directivele
europene.

71

PREZENTAREA SITUATIILOR FINANCIARE BILANT IAS 1

ACTIVE
Active necurente
Imobilizri corporale
Imobilizri necorporale
Diferene de achiziie (goodwill)
Licene de fabricaie
Participaii puse n echivalen
Alte active financiare
Active curente
Stocuri
Creane clieni i alte creane
Aconturi vrsate
Investiii pe termen scurt
Cheltuieli constatate n avans
Lichiditi i echivalente de lichiditi
TOTAL ACTIVE
CAPITALURI PROPRII I DATORII
Capital emis
Rezerve
Profituri i pierderi cumulate
Interese minoritare
Datorii necurente
Datorii purttoare de dobnzi
Datorii privind impozitele amnate
Datorii privind pensiile personalului
Datorii curente
Datorii fa de furnizori i alte datorii din exploatare
Datorii financiare pe termen scurt
Partea pe termen scurt a datoriilor purttoare de
dobnzi
Provizioane pentru garanii
TOTAL CAPITALURI PROPRII I DATORII
72

BILAN OMF 94/2001

A. ACTIVE IMOBILIZATE
. IMOBILIZRI NECORPORALE
1. Cheltuieli de constituire
2. Cheltuieli de dezvoltare
3. Concesiuni, brevete, licene, mrci, drepturi i
valori similare i alte imobilizri necorporale
4. Fondul comercial
5. Avansuri i imobilizri necorporale n curs
I. IMOBILIZRI CORPORALE
1. Terenuri i construcii
2. Instalaii tehnice i maini
3. Alte instalaii, utilaj i mobilier
4. Avansuri i imobilizri corporale n curs
II. IMOBILIZRI FINANCIARE
1. Titluri de participare deinute la societile din
cadrul grupului
2. Creane asupra societilor din cadrul grupului
3. Titluri sub form de interese de participare
4. Creane din interese de participare
5. Titluri deinute ca imobilizri
6. Alte creane
7. Aciuni proprii
TOTAL ACTIVE IMOBILIZATE
B. ACTIVE CIRCULANTE
I. STOCURI
1. Materii prime i materiale consumabile
2. Producia n curs de execuie
3. Produse finite i mrfuri
4. Avansuri pentru cumprri de stocuri
II. CREANE
1. Creane comerciale
73
2. Sume de ncasat de la societile din cadrul
grupului
3. Sume de ncasat din interese de participare
4. Alte creane
5. Creane privind capitalul subscris i vrsat
III. INVESTIII FINANCIARE PE TERMEN
SCURT
1. Titluri de participare deinute la societile din
cadrul grupului
2. Aciuni proprii
3. Alte investiii financiare pe termen scurt
IV. CASA I CONTURI LA BNCI
TOTAL ACTIVE CIRCULANTE
C. CHELTUIELI N AVANS
D. DATORII CE TREBUIE PLTITE NTR-O
PERIOAD DE UN AN
1. mprumuturi din emisiuni de obligaiuni
2. Sume datorate instituiilor de credit
3. Avansuri ncasate n contul comenzilor
4. Datorii comerciale
5. Efecte de comer de pltit
6. Sume datorate societilor din cadrul grupului
7. Sume datorate privind interesele de
participare
8. Alte datorii, inclusiv datorii fiscale i alte
datorii pentru asigurrile sociale
E. ACTIVE CIRCULANTE, RESPECTIV
DATORII CURENTE NETE (B+C-D-I)
F. TOTAL ACTIVE MINUS DATORII CURENTE
(A+E)
G. DATORII CE TREBUIE PLTITE NTR-O
PERIOAD MAI MARE DE UN AN
1. mprumuturi din emisiuni de obligaiuni
2. Sume datorate instituiilor de credit
74
3. Avansuri ncasate n contul comenzilor
4. Datorii comerciale
5. Efecte de comer de pltit
6. Sume datorate societilor din cadrul grupului
7. Sume datorate privind interesele de
participare
8. Alte datorii, inclusiv datorii fiscale i alte
datorii pentru asigurrile sociale
H. PROVIZIOANE PENTRU RISCURI I
CHELTUIELI
1. Provizioane pentru pensii i alte obligaii
similare
2. Alte provizioane
I. VENITURI N AVANS
J. CAPITAL I REZERVE
I. CAPITAL
II. PRIME DE CAPITAL
III. REZERVE DIN EVALUARE
IV. REZERVE
1. Rezerve legale
2. Rezerve pentru aciuni proprii
3. Rezerve statutare sau contractuale
4. Alte rezerve
V. REZULTATUL REPORTAT
VI. REZULTATUL EXERCIIULUI
Repartizarea profitului
TOTAL CAPITALURI PROPRII

75
BIBLIOGRAFIE

Colasse B., Contabilitate general, Editura
Moldova, Iai, 1995
Epuran N., Brbi V., Grosu C., Cotle D.,
Ineovan F., Pere I., Contabilitatea
financiar n noul sistem contabil, Editura
de Vest, Timioara, 1995
Feleag N., Controverse contabile, Editura
Economic, Bucureti, 1996
Feleag N. (coordonator), Contabilitate
aprofundat, Editura Economic, Bucureti,
1996
Feleag N., Sisteme contabile comparate,
Editura Economic, Bucureti, 1995
Feleag N., Ioacu I., Contabilitatea
financiar, vol. III, Editura Economic,
Bucureti, 1993
Feleag N., Ioacu I., Contabilitatea
financiar, vol. IV, Editura Economic,
Bucureti, 1993
Malciu L., Contabilitatea aprofundat,
Editura Economic, Bucureti, 2000
Ptulea V., Legea privind procedura
reorganizrii i lichidrii financiare
comentat, Editura Continent XXI,
Bucureti, 1995
Ristea M., Rileanu V., Stoian A., Olimid L.,
Nisulescu I., Contabilitatea i fiscalitatea
ntreprinderii, Editura Tribuna Economic,
Bucureti, 1995

76

Contabilitate Aprofundata. Comaniciu C. - Bunescu L.

Încărcat de

Informații document

Drepturi de autor

Formate disponibile

Partajați acest document

Partajați sau inserați document

Opțiuni de partajare

Vi se pare util acest document?

Este necorespunzător acest conținut?

Drepturi de autor:

Formate disponibile

Contabilitate Aprofundata. Comaniciu C. - Bunescu L.

Încărcat de

Drepturi de autor:

Formate disponibile

Universitatea Lucian Blaga Sibiu

Facultatea de tiine Economice

S-ar putea să vă placă și