Documente Academic
Documente Profesional
Documente Cultură
1
IASB şi FASB şi-au prezentat în aşa-numita “Norwalk Agreement” (30 octombrie 2002)
punctele de vedere şi starea de pregatire proprie în vederea eliminarii diferenţelor între normele
US-GAAP şi IFRS.
alocat-o în cadrul respectivului proces şi anume aceea a conformităţii, a alinierii legislaţiei şi
practicilor contabile cu cele recomandate/existente la nivel european.
2
Mihai Ristea, Lavinia Olimid, Daniela Artemisa Calu, ”Sisteme Contabile comparate”,Editura Corpul Experţilor
Contabili şi Contabililor Autorizaţi din România,Bucureşti, 2006 preluat după”Scope and Implications of
Conceptual Frameyork Project”(1976) citat de N. Feleagă (1996)
Statements of Business Enterprises, 1980 ) care a fost îmbunătăţit, fiind înlocuit cu SFAC 6”
Elementele situaţiilor financiare”(Elements of Financial Statements,1985) care îşi extinde aria
de aplicare şi asupra organizaţiilor fără scop lucrativ;
- SFAC 4 ”Obiectivele raportării financiare ale organizaţiilor cu scop nelucrativ ”(Objectives
of Financial Reporting by Nonbusiness Organizations,1980) care abordează aspecte ce vizează
contabilitatea întreprinderilor;
-SFAC 5 ”Principiile de recunoaştere şi măsurare în situaţiile financiare ale
întreprinderilor”(Recognition and Measurement in Financial Statements of Business
Enterprises,1984) care detaliază criteriile de recunoaştere a elementelor situaţiilor financiare şi
bazele de evaluare care cuprind una în plus”valoarea curentă de piaţă” comparativ cu Cadrul
general IASB , unde este inclusă în noţiunea mai largă de ”valoare de realizare” (valoare de
decontare).;
-SFAC 7 ”Utilizarea informaţiilor privind fluxurile de numerar şi a valorii actualizate în
evaluare”(Using Cash Flow Information and Present Value in Accounting Measurements,2000)
defineşte utilizarea fluxurilor viitoare de numerar ca bază de evaluare, precizând că evaluarea
unui activ sau datorii la valoarea actualizată urmăreşte aproximarea valorii juste a acestor
elemente.
FASB publică periodic norme de contabilitate denumite Situaţii privind Standardele
Contabilităţii Financiare ; acestea au caracter de lege în Statele Unite fiind recunoscute oficial de
Comisia de Operaţiuni Bursiere – SEC.
În 2002, IASB şi FASB încheie un proiect de convergenţă ce are ca obiectiv elaborarea unui
cadru conceptual contabil comun care să găsească soluţii de rezolvare a asimetriilor şi
inadvertenţelor între reglementările americane şi cele internaţionale privind normalizarea
contabilă
B) Uniunea Europeană şi Comisia Europeană
Comisia Comunităţilor Europene a elaborat 2 Directive contabile: Directiva a IV-a (1978)
privind formatul de prezentare, imaginea fidelă, vizavi de care abordarea prin prisma fiscalităţii
ar duce la deformarea ei şi Directiva a VII-a privind contabilitatea consolidată (1983).
Directivele urmăreau în principal reducerea diferenţelor de evaluare şi prezentare a conturilor
consolidate.
În iunie 2000, Comisia Europeană a publicat un document intitulat „Strategia Uniunii Europene
în materie de informare financiară:calea de urmat” în care recomandă ca fiind obligatorie
utilizarea normelor IAS de către toate întreprinderile europene cotate la bursă. Această cerinţă se
va aplica obligatoriu tuturor statelor membre începând din 2005. Statele membre au libertatea de
a impune această cerinţă şi societăţilor necotate.
Comisia are intenţia de a pune în aplicare o structură care să asigure că normele IAS vor
beneficia de un statut legal în ţările Uniunii Europene. Printre altele, vor trebui previzionate
mecanisme care vor permite elaborarea unor norme alternative în acele cazuri în care normele
IAS nu acoperă cerinţele.
Reglementarea europeană publicată la 11 septembrie 2002 (numită„reglementarea IFRS 2005„)
face obligatorie aplicarea standardelor internaţionale de raportare financiară (IFRS), a
standardelor anterioare numite standarde internaţionale de contabilitate (IAS) în conturile
consolidate ale societăţilor cotate, începând cu 1 ianuarie 2005. Opţiunea pentru standardele
IFRS reprezintă o decizie economică şi politică la nivelul Europei având în vedere că informarea
financiară şi contabilitatea fac parte dintr-un plan de acţiune europea, mai global.
Principalele obiective ale acestei reglementări sunt:
- adoptarea şi aplicarea standardelor IFRS în scopul armonizării informaţiei financiare
consolidate a societăţilor cotate, pentru a garanta un grad ridicat de transparenţă şi
comparabilitate a situaţiilor financiare şi în consecinţă o bună funcţionare a pieţei comunitare a
capitalurilor;
- opţiunea şi posibilitatea satelor membre de a contribui la armonizarea informării
financiare la conturile consolidate ale societăţilor necotate precum şi la conturile individuale.
Noua reglementare europeană impune grupurilor să acorde maximum de responsabilitate
privind trecerea la referenţialul internaţional IFRS. Această conversie obligatorie pentru
societăţile cotate, începând cu 1 ianuarie 2005, nu este o simplă problemă contabilă, ci o
adevărată revoluţie culturală care influenţează toate funcţiile grupurilor(conducere generală,
conducere financiară, comunicare financiară, contabilitate, control de gestiune, sisteme de
informare, resurse umane).
Opţiunea pentru Standardele IFRS, în 2005, în Europa constituie o decizie economică şi politică.
În 1999, Europa a lansat PASF (Plan de Acţiune pentru Servicii Financiare) care vizează
realizarea unei pieţe financiare de servicii în întregime integrată, începând cu 2005.
Testele adoptate de PASF se prezintă,după cum urmează :
♣ în domeniul juridic:
a) Reglementarea privind statutul societăţii europene care instaurează societatea
europeană, societate anonimă de drept comunitar cu personalitate juridică. Această directivă s-a
transpus în dreptul naţional în octombrie 2004; aceasta permite întreprinderilor care operează în
mai multe state membre să se conformeze unor reguli unice, fără să mai constituie câte o filială
supusă legislaţiei fiecărui stat.
b) Directiva a 2-a privind lupta împotriva „spălării” de capitaluri care a fost transpusă
în dreptul naţional în iunie 2003, urmărind o strategie comunitară uniformă ce vizează mişcările
de fonduri lichide
♣ în domeniul contabil
a) Directiva care impune evaluarea instrumentelor financiare la valoarea justă urmăreşte
ca societăţile europene să aplice standardul 39 „Instrumente financiare: cunoaştere şi evaluare”
b) Reglementarea „IFRS 2005” impune societăţilor cotate europene utilizarea
standardelor IFRS în conturile lor consolidate, începând cu 2005 3
c) Directiva”Modernizare” urmăreşte revizuirea directivelor europene 4 (directiva a 4-a şi
a 7-a) pentru armonizarea cu standardele IFRS
♣ în domeniul privind informarea financiară
a) Directiva privind prospectele vizează un text unic european 5 pentru emitenţii de valori
mobiliare, pentru a facilita mobilizarea de capitaluri .
b) Informarea periodică a societăţilor facilitează accesul publicului la informaţiile
referitoare la societăţi, simplificând formalităţile de publicare impuse.
♣ în domeniul operaţii şi pieţe
a) directiva privind abuzul de piaţă
b) directiva privind serviciile de investiţii creează cadrul juridic privind executarea
organizată a tranzacţiilor investitorilor de către burse, celelalte sisteme de negociere şi
întreprinderile de investiţii.
c) directiva privind ofertele publice de achiziţie
♣ în domeniul auditului
a) recomandarea privind independenţa controlorului legal prevede publicarea de către
3
Statele membre nu au obligaţia de transpunere a acestei reglementări în dreptul lor naţional.
4
Acestea rămân cadrul legal pentru societăţile necotate.
5
Acest text trebuie transpus în dreptul naţional până la 1 iulie 2005.
societăţi a onorariilor controlorilor legali precum şi rotaţia acestora.
b) Comunicarea privind priorităţile auditului legal.
Abordarea standardelor IFRS în Europa se poate face prin mai multe modalităţi:
♣ printr-o reglementare europeană
La 13 februarie 2001, Comisia Europeană propune ca standardele IFRS să devină obligatorii
pentru conturile consolidate ale societăţilor cotate europene, începând cu 1 ianuarie 2005. Textul
de reglementare europeană a fost adoptat definitiv de către Consiliul ECOFIN 6, de Parlamentul
European şi Consiliul Uniunii Europene la 19 iulie 2002.
Prin aplicarea standardelor IFRS, reglementarea europeană urmăreşte:
- armonizarea informării financiare consolidate, grad ridicat de transparenţă şi de
comparabilitate a situaţiilor financiare care să ducă la o bună funcţionare a pieţei comunitare a
capitalurilor
- să dea posibilitatea statelor membre de a opta, în ritmul fiecăruia, să dezvolte această
armonizare a informării financiare la conturile consolidate ale societăţilor necotate, cât şi la
conturile individuale.
♣ printr-un nou cadru contabil general european
Pentru a asigura compatibilitatea cu standardele IFRS , pentru a-şi apăra mai bine interesele,
Europa a creat un nou cadru general ”IFRS”: juridic, politic şi de control.
a) Cadrul juridic: modernizarea directivelor contabile europene, pentru a le face
compatibile cu standardele IFRS
În iunie 2003, Parlamentul European şi Consiliul Uniunii Europene adoptă definitiv directiva
privind modernizarea şi actualizarea textelor contabile europene 7 . Modernizarea directivelor
contabile europene a fost necesară, din următoarele considerente:
- în timp ce conceptele şi practicile contabile au evoluat considerabil, directivele contabile
nu au fost modificate de la adoptarea lor.
- în unele domenii, prescrierile acestor directive sunt incompatibile cu standardele IFRS;
6
Ce regrupează ministerele europene ale Economiei şi Finanţelor
7
Directiva a 4-a ce reglementează conturile anuale, Directiva a 7-a privind conturile consolidate; aceste directive
modernizate completează Reglementarea ”IFRS 2005”,fiind necesară transpunerea acestora în dreptul naţional al
statelor membre , cel mai târziu la1 ianuarie 2005.
directivele modernizate trebuie să permită mecanismul de adoptare a IFRS -urilor şi , în acelaşi
timp, să garanteze egalitatea prelucrărilor între societăţile care nu aplică aceste standarde şi cele
care le aplică8.
Obiectivele modernizării directivelor contabile au vizat atât societăţile cotate (în sensul că au
urmărit armonizarea acestor directive cu standardele IFRS) cât şi societăţile necotate (în sensul
aplicarea standardelor IFRS se va face opţional de către statele membre, permiţând acestora să
aducă amendamente obligaţiilor contabile naţionale).
Concret, modernizarea directivelor contabile a vizat următoarele modificări:
- adaptarea formatului de prezentare a bilanţului şi contului de profit şi pierdere, la
prevederile standardelor IFRS
- posibilitatea de reevaluare a tuturor imobilizărilor, inclusiv a celor necorporale
- posibilitatea de a evalua activele, la valoarea justă (şi nu numai a instrumentelor
financiare)
b) Cadrul politic şi tehnic de elaborare şi adoptare de standarde IFRS pentru Europa
Standardele IFRS sunt aprobate printr-un mecanism cu două niveluri:
- unul politic, cu un comitet de reglementare contabilă ARC(Accounting Regulatory
Committe)
- celălalt, tehnic, grupul consultativ de raportare financiară europeană EFRAG (European
Financial Reporting Advisory Group).
Astfel, un standard internaţional este adoptat în Europa numai dacă răspunde următoarelor
condiţii :
- nu este contrar principiului imaginii fidele enunţat de directivele europene a 4-a şi a 7-a.9
- este compatibil cu interesul public european
- satisface criteriile privind caracteristicile informaţiilor contabile: inteligibilitate, relevanţă,
fiabilitate şi comparabilitate
Comitetul de reglementare contabilă este compus din reprezentaţii statelor membre Uniunii
Europene şi comunică cu comisia Europeană poziţia faţă de documentele elaborate de IASB,
respectiv, eventuala adoptare a unui standard.
8
Această egalitate va facilita tranziţiile viitoare privind opţiunea unei societăţi de a fi admisă pe o piaţă financiară
reglementată.
9
Este vorba de directivele contabile europene modernizate care nu mai prezintă cazuri de neconformitate cu
standardele IFRS.
Grupul consultativ de raportare financiară europeană este compus dintr-un Comitet de
supraveghere şi un Comitet tehnic contabil. Comitetul de supraveghere(Supervisory Board of
European Organisations) este format din 24 de membri , care reprezintă diverse organisme
europene şi este însărcinat cu orientarea şi controlul programului de lucru al Comitetului tehnic
contabil. La rândul său, Comitetul tehnic contabil confirmă dacă standardele şi interpretările
IASB sunt compatibile cu directivele europene modernizate; de asemenea, transmite Comitetului
de interpretări de raportare financiară(IFRIC) subiecte care fac obiectul unor scrisori-comentariu.
În iunie 2002, EFRAG a propus Comisiei Europene să adopte toate standardele şi interpretările
existente la 1 martie 2002; ARC şi Comisia Europeană nu au acceptat adoptarea standardelor
IAS 32 ( Instrumente financiare: informare şi prezentare) şi IAS 39 (Instrumente financiare:
recunoaştere şi evaluare) care se aflau, la acea dată , în etapa revizuirilor efectuate de IASB. În
cele din urmă, IAS 32 revizuit a fost adoptat la recomandarea pe care a făcuto-o EFRAG
Comisiei Europene. În schimb, IAS 39 revizuit în decembrie 2003 şi îmbunătăţit pe 31 martie
2004 a fost foarte controversat, fiind refuzat de EFRAG şi Comisia Europeană, în baza unor
argumente prezentate într-o scrisoare adresată pe 8 iulie 2004.
c) Cadrul de control CESR (Committee of European Securities Regulators) pentru a
permite urmărirea aplicării standardelor IFRS
CESR, pentru a pune în aplicare mecanismele de reglare (control) la nivel european a
sistemului contabil IAS-IFRS a publicat două standarde de control:
- primul standard CESR publicat pe 2 aprilie 2003 cuprinde 21 de principii privind
diferite aspecte de control al informaţiilor contabile
- al doilea standard CESR publicat în 22 aprilie 2004 vizează coordonarea practicilor
de control între diferitele instanţe competente.
Conform mecanismului european de adoptare a standardelor IFRS, orice standard nou(sau
standard revizuit) sau interpretare publicată după 14 septembrie 2002, trebuie să adoptat(ă)
individual după ce au fost parcurse toate etapele procesului de adoptare 10
10
Evaluarea tehnică de către EFRAG, adoptarea de către ARC, apoi de Uniunea Europeană, traducerea în fiecare din
limbile oficiale ale Uniunii Europene şi publicarea sub forma unei reglementări.
Tabloul standardelor şi interpretărilor adoptate de Comisia Europeană 11
Reglementarea
Aplicabil
extul IASB europeană care adoptă
2005
textul IASB
Standardele şi interpretările IASB, în vigoare la 14 Reglementarea 1725 din Da
septembrie 2002 2003
Ameliorările standardelor existente Adoptare recomandată de Da
Standardele revizuite EFRAG pe 3 martie 2004
IAS1,2,8,10,16,17,21,24,27,28,21,33 şi 40 (şi
suprimarea standardului IAS15). Aceste ameliorări
au fost publicate la 17 decembrie 2003
Instrumente financiare Refuzul grupului Efrag Da
Revizuirea standardului IAS 39 privind aspectele de a se pronunţa: 8 iulie
legate de macroacoperire(asigurare), publicat la 31 2004
martie 2004
Instrumente financiare Comentarii adresate de Da
Revizuirea standardului IAS 39 privind opţiunea EFRAG organismului
valorii juste, expozeu sondaj, publicat la 21 aprilie internaţional IASB: 19
2004 mai 2004
IFRS1”Prima adoptare a IFRS-urilor”adoptat în Reglementarea 707 din Da
25 iulie 2003 2004
-IFRS 2” Plăţile asimilate în acţiuni”: publicat pe Adoptare recomandată de Da
19 februarie 2004 EFRAG în 26 aprilie
2004
IFRS 3, Grupări de întreprinderi: publicat pe 31 Adoptare recomandată de Da
martie 2004 EFRAG în 4 iunie 2004
IFRS 3, Grupări de întreprinderi: Adoptare recomandată de Da
Revizuirea câmpului de aplicare a IFRS 3:Grupări EFRAG
11
Liliana Malciu, Niculae Feleagă, Reformă după reformă: Contabilitatea din România în faţa unei noi provocări,
Editura Economică, 2005
numai pe bază de contract sau care implică
societăţile de ajutor reciproc: expozeu-sondaj
publicat la 29 aprilie 2004
IAS36 şi IAS 38 revizuite prin standardul IFRS 3, Adoptare recomandată de Da
publicate la 31 martie 2004 EFRAG în 4 iunie 2004
IFRS 4”Contracte de asigurare, publicat la 31 Adoptare recomandată de Da
martie 2004 EFRAG în 4 iunie 2004
IFRS 5”Active necurente destinate cedării şi Adoptare recomandată de Da
abandonurile de activităţi”, publicat la 31 martie EFRAG în 4 iunie 2004
2004
IFRS 6 „Exploatarea şi evaluarea resurselor Adoptare recomandată de Da
minerale”: expozeu-sondaj publicat la 15 ianuarie EFRAG în 2005
2004
Sursa:
1.4. Eforturile U.E. îndreptate către armonizare – Directivele Europene din domeniul
contabilităţii
Aceste eforturi, așa cum am arătat în paragraful anterior, vizează conformitatea IAS/IFRS în
Uniunea Europeană, respectiv euro-convergenţa, desfășurată în perioada 2002-2009. După
această perioadă a urmat perioada de aplicabilitate a Directivelor Contabile modernizate. De fapt,
convergența la nivel european se realiza pe două nivele, pe de o parte, între legislaţia europeană
şi IAS/IFRS, iar, pe de altă parte, între legislaţiile statelor membre şi cea europeană.
Începând cu anul 2013, Parlamentul European prin Consiliul Eurepean a emis Directiva 34/2013
privind contabilitatea. Directiva 2013/34/UE a din 26 iunie 2013 privind situaţiile financiare
anuale, situaţiile financiare consolidate şi rapoartele conexe ale anumitor tipuri de entități, de
modificare a Directivei 2006/43/CE a Parlamentului European şi a Consiliului şi de abrogare a
Directivelor 78/660/CEE şi 83/349/CEE ale Consiliului este un act normativ obligatoriu de
transpus în legislaţiile naţionale din toate statele member, până pe data de 20 iulie 2015.
Dintre obiectivele esențiale care au stat la baza deciziei de modificare a directivelor contabile
face parte necesitatea de reducere a sarcinii administrative, în special în cazul entităților mici, cu
posibile beneficii în creşterea afacerii şi crearea de locuri de muncă. Nu în ultimul rând,
revizuirea cerinţelor contabile comunitare vizează creşterea relevanţei şi inteligibilităţii cerinţelor
de raportare financiară, dar şi protejarea nevoilor de informare a diferitelor categorii de utilizatori
ai situaţiilor financiare.
Principalele noutăţi cuprinse în Directiva 2013/34/UE
În scopuri de aplicare proporţională a prevederilor, în vederea aplicării unor prevederi
opţionale, respectiv a unor reguli simplificate, entitățile, respectiv grupurile se clasifică în
microentități, entități mici, mijlocii şi mari, în funcţie de anumite criterii de mărime referitoare la
totalul activelor, cifra de afaceri netă şi numărul mediu de salariaţi în cursul exerciţiului
financiar, deoarece seconsideră că aceste criterii oferă, de regulă, dovezi obiective cu privire la
dimensiunea unei entități.
Potrivit Directivei 2013/34/UE, entitățile mici sunt entitățile care, la data bilanţului, nu depăşesc
limitele a cel puţin două dintre următoarele trei criterii: a) total active 4.000.000 euro; b) cifra de
afaceri netă 8.000.000 euro; c) numărul mediu de salariaţi în cursul exerciţiului financiar 50.
Entitățile mijlocii sunt entitățile care nu sunt microentități sau entități mici şi care, la data
bilanţului, nu depăşesc limitele a cel puţin două dintre următoarele trei criterii: a) total active
20.000.000 euro; b) cifra de afaceri netă 40.000.000 euro; c) numărul mediu de salariaţi în cursul
exerciţiului financiar 250. Entitățile mari sunt entitățile care, la data bilanţului, depăşesc
limitele a cel puţin două dintre următoarele trei criterii: a) total active 20.000.000 euro; b) cifra
de afaceri netă 40.000.000 euro; c) numărul mediu de salariaţi în cursul exerciţiului financiar
250.
Cu toate acestea, se precizează că statele membre nu sunt obligate să definească categorii
separate pentru entitățile mijlocii şi mari în legislaţia naţională, dacă entitățile mijlocii fac
obiectul aceloraşi cerinţe prevăzute pentru entitățile mari. Prin urmare, se lasă posibilitatea ca, în
funcţie de caracteristicile naţionale cu privire la mărimea entităților, să se delimiteze doar două
categorii de entități. De o manieră similară, grupurile de entități sunt clasificate în categoriile
mici, mijlocii sau mari, în funcţie de valorile aceloraşi indicatori folosiţi pentru încadrarea
entităților individuale.
Ca o opţiune pentru statul membru, se introduce categoria de microentități din punctul de
vedere al reglementării contabile, argumentul fiind acela că aceste entități dispun de resurse
limitate şi trebuie evitate obligaţiile legale împovărătoare în cazul lor. Drept urmare, ar trebui să
fie posibil pentru statele membre să scutească microentitățile de la anumite obligaţii care se
aplică entităților mici, a căror respectare ar putea conduce la sarcini administrative excesive
pentru acestea.
Conform definiţiei din Directivă, microentitățile sunt entitățile care, la data bilanţului, nu
depăşesc limitele a cel puţin două dintre următoarele trei criterii: a) total active 350.000 euro; b)
cifra de afaceri netă 700.000 euro; c) numărul mediu de salariaţi în cursul exerciţiului financiar
10.
Posibilele scutiri ce se pot aplica microentităților sunt prevăzute la Capitolul 9 ”Dispoziţii
privind scutirile şi restricţiile aplicabile scutirilor”, din Directiva 2013/34/UE. Scutirile se referă
la: prezentarea elementelor ”Cheltuieli înregistrate în avans şi venituri angajate” şi ”Venituri
înregistrate în avans şi datorii angajate”; întocmirea notelor explicative la situaţiile financiare
anuale, întocmirea raportului administratorilor şi/sau publicarea situaţiilor financiare anuale, cu
respectarea anumitor condiţii prevăzute la capitolul menţionat.
Aplicarea acestor scutiri este lăsată la latitudinea statelor membre, ”în funcţie de condiţiile şi
nevoile specifice ale propriilor pieţe”. Toate aceste posibile scutiri se referă exclusiv la cerinţe de
raportare financiară, nu la regulile de ţinere a contabilităţii, astfel că microentitățile au obligaţia
de a respecta toate obligaţiile naţionale şi de a ţine evidenţa şi contabilitatea astfel încât să se
cunoască în orice moment tranzacţiile derulate şi poziţia financiară. Dispoziţiile privind scutirile
aplicabile microentităților nu sunt noi, ci au fost prevăzute mai întâi în Directiva 2012/6/UE a
Parlamentului European şi a Consiliului în ceea ce priveşte microentităţile (publicată în Jurnalul
Oficial al Uniunii Europene nr. 81 din 21 martie 2012), a cărei transpunere a fost lăsată la
latitudinea statelor membre. Odatăcu publicarea Directivei 2013/34/UE, aceste prevederi au fost
integrate în noua Directivă contabilă unică, fiind prevăzute la Capitolul 9 din aceasta.
Adoptarea Directivei integrate 2013/34/UE reprezintă pentru statele membre un moment adecvat
de reanalizare a deciziei de preluare a prevederilor europene referitoare la microentități.
În Directiva 2013/34/UE sunt nominalizate şi definite în mod distinct entităţile de interes
public. Astfel, din această categorie fac parte entităţile cotate, instituţiile de credit, entitățile de
asigurare, dar şi ”entităţile desemnate de statele membre drept entităţi de interes public, de
exemplu entitățile care au o relevanţă semnificativă pentru public prin natura activităţii lor,
dimensiunea sau numărul de salariaţi”. Simplificările şi exceptările prevăzute de Directivă nu se
aplică entităţilor de interes public.
În sensul Directivei, o entitate de interes public este considerată o entitate mare, indiferent de
mărimea indicatorilor utilizaţi pentru încadrarea entităților.
În ceea ce priveşte regulile alternative de evaluare, noile prevederi extind posibilitatea de
utilizare a valorii juste şi la evaluarea altor categorii de active, altele decât instrumentele fi-
nanciare. Această decizie este lăsată la latitudinea statelor membre şi poate fi limitată la situaţiile
financiare consolidate.
Referitor la instrumentele financiare, potrivit noii Directive, se face trimitere la prevede
rile internaţionale. Astfel, statele member pot permite sau impune recunoaşterea, evaluarea şi
prezentarea acestora în conformitate cu Standardele Internaţionale de Raportare
Financiară(IFRS), aşa cum sunt adoptate la nivel european.
În ceea ce priveşte formatul situaţiilor financiare anuale, se prevăd câte două formate
pentru bilanţ şi pentru contul de profit şi pierdere, statele membre putând să ceară una sau
ambele structuri pentru fiecare din cele dou ăsituaţii. Statele membre pot să prevadă simplificări
în ceea ce priveşte formatul situaţiilor financiare întocmite de entitățile mici şi mijlocii, astfel:
- pentru entitățile mici, se poate prevedea posibilitatea întocmirii unui bilanţ prescurtat, cu
prezentarea doar a anumitor informaţii;
- pentru entitățile mici şi mijlocii, se poate prevedea posibilitatea întocmirii unui cont de profit şi
pierdere prescurtat,cu combinarea anumitor elemente într-unul singur.
În cadrul Directivei 2013/347UE, cerinţele de prezentare a informaţiilor prin notele
explicative la situaţiile financiare sunt construite pe principiul ”a gândi mai întâi la scară mică”,
fiind mai întâi prevăzute cerinţele comune valabile în cazul tuturor entităților indiferent de
mărime şi distinct, în mod gradual, cerinţe suplimentare valabile pentru diferitele categorii de
entități (mijlocii, mari, entităţi de interes public).
Astfel, la Capitolul 4 ”Note explicative la situaţiile financiare”se regăsesc următoarele secţiuni:
conţinutul notelor explicative la situaţiile financiare pentru toate entitățile; prezentarea de
informaţii suplimentare de către entitățile mijlocii şi mari şi entităţile de interes public; informaţii
suplimentare pentru entitățile mari şi pentru entităţile de interes public.
Prezentările de informaţii cerute tuturor categoriilor de entități se referă la aspecte cum sunt:
politicile contabile adoptate; informaţii referitoare la reevaluare, în cazul în care s-a folosit regula
alternative ăde evaluare; informaţii referitoare la evaluările efectuate la valoarea justă, în
condiţiile prevăzute de Directivă; informaţii referitoare la angajamentele financiare, garanţii sau
active şi datorii contingente neincluse în bilanţ; suma avansurilor şi creditelor acordate
membrilor organelor de administraţie, de conducere şi de supraveghere; cuantumul şi natura
elementelor individuale de venituri sau de cheltuieli care au o mărime sau o incidenţă excepţio-
nală; sumele datorate de entitate care devin exigibile după o period ămai mare de cinci ani;
numărul mediu de angajaţi în cursul exerciţiului financiar. Statele membre nu vor putea impune
entităților mici prezentarea mai multor informaţii decât cele impuse sau permise prin Capitolul 4
din Directivă.
Pentru a asigura o mai mare transparenţăa plăţilor efectuate către guverne, entităţile mari
şi entităţile de interes public care îşi desfăşoară activitatea în industria extractivă sau în sectorul
exploatării pădurilor primare vor fi obligate să prezinte anual plăţile semnificative către
guvernele ţărilor în care îşi desfăşoară activitatea, într-un raport separat. Astfelde prevederi se
regăsesc la Capitolul 10 ”Raportarea plăţilor efectuate către guverne”din Directiva 2013/34/UE.
Prin raport se cere prezentarea următoarelor informaţii în legătură cu activităţile desfăşurate de
entităţile active în industriile menţionate:
a) suma totală a plăţilor efectuate către fiecare guvern;
b) suma totală pe tip de plat ăefectuată către fiecare guvern;
c) dacă plăţile au fost atribuite unui proiect specific, suma totală pe tip de plată efectuată pentru
fiecare astfel de proiect şi suma totală a plăţilor pentru fiecare astfel de proiect.
După cum se poate constata din consultarea textului Directivei 2013/34/UE privind situaţiile
financiare anuale, situaţiile financiare consolidate şi rapoartele conexe ale anumitor tipuri de
entități, grupul ţintă al acesteia îl reprezintă entitățile mici şi mijlocii. Revizuirea actualelor
directive contabile s-a impus având în vedere că acestea au acţionat în Europa de peste 25 de ani,
timp în care mediul de afaceri şi practicile contabile s-au schimbat şi au evoluat. În prezent, aşa
cum arată şi un studiu elaborat de Comisia Europeană, 99% din entitățile europene sunt mici şi
mijlocii, identificându-se tot odată o povară administrativă ridicată pentru acestea. Revizuirea
directivelor a fost necesară şi din motive de creştere a comparabilităţii situaţiilor financiare, fapt
pentru care noua Directivă aduce şi o scădere a numărului de opţiuni şi de formate prestabilite,
vizându-se astfel o mai bună armonizare a regulilor în Europ
CAPITOLUL II
SISTEME CONTABILE EUROPENE
Influenţa nefastă a
fiscalităţii asupra utilităţii
decizionale a informaţiei
contabile
Sursa : Proiecţie realizată de autor pe baza datelor preluate din Raffournier, B., Haller, A., Walton, P.,
Compatibilite internationale, Librairie Vuibert, Paris, 2001, p.105
Pornind de la aceste două tendinţe de evoluţie la nivel internaţional, se impune poziţionarea în
acest cadru a sistemului de contabilitate românesc, şi implicit a nivelului de conectare sau
deconectare a contabilităţii la fiscalitate. Opţiunea pentru un model continental sau anglo-saxon a
fost relevată prin Legea contabilităţii nr. 82/1991, cu modificările şi completările ulterioare, care
presupunea o copie a sistemului contabil francez, întrucât “niciodată nu s-a apreciat că modelul
francez de contabilitate nu a fost corespunzător României” (Neag, R., 2000:207).
Motivele, obiective sau subiective, ale acestei opţiuni pot fi multiple:
asemănarea dintre România şi Franţa în ceea ce priveşte existenţa unui cod de legi
(dreptul scris);
România fiind o ţară în curs de dezvoltare, care se orienta spre o economie de piaţă,
modalitatea de finanţare preponderentă era prin intermediul băncilor, în detrimentul finanţării
prin pieţele financiare, bursa românească înfiinţându-se mai târziu;
datorită monismului informaţional din perioada comunistă, profesia contabilă în
România era abia la începuturile sale;
regimul comunist a avut şi el legături cu Franţa, poate mai mult cu orice altă ţară din
vestul Europei;
influenţa exercitată de specialiştii francezi şi belgieni, care au contribuit prin sfaturile lor,
la alegerea opţiunilor de către Guvernul României, în ceea ce priveşte noul sistem de
contabilitate (în mod similar cu influenţa actuală în sensul adoptării IAS/IFRS-urilor);
modelul anglo-saxon de contabilitate, în cadrul Europei, nu avea o răspândire foarte largă
(fiind specific doar Marii Britanii, Olandei şi Irlandei).
În consecinţă, unul dintre elementele preluate cu întregul sistem contabil francez a fost şi
legătura dintre contabilitate şi fiscalitate. Acceptând ideea că sistemul contabil românesc este un
sistem pilotat, orientat spre onorarea comenzilor fiscale se ridică permanent problema concilierii
raporturilor dintre principiile contabile şi principiile fiscale. Organizarea şi conducerea
contabilităţii financiare în cadrul entităţii economice are ca obiective reflectarea corectă a
patrimoniului, a situaţiei financiare şi a rezultatului, pe baza unor reguli referitoare la
terminologie, evaluare, omogenitate, prudenţă, comparabilitate în timp şi spaţiu a elementelor
patrimoniale. Spre deosebire de contabilitatea financiară, fiscalitatea corespunde unei alte logici,
are principiile şi regulile sale ce nu corespund întotdeauna cu cele contabile.
2.2. Contabilitatea de casă şi contabilitatea de angajamente
Pe scara evoluţiei contabilităţii se poate constata că această ştiinţă este, tradiţional, una de casă.
În esenţă, o contabilitate de casă se bazează pe faptul că o cheltuială este recunoscută în
momentul plăţii ei, iar un venit este înregistrat în momentul încasării. Ca urmare, rezultatul
financiar nu este determinat ca diferenţă între mărimea vânzărilor şi mărimea consumurilor, ci
cadiferenţă între încasări şi plăţi. Practic, o contabilitate de casă nu face deosebire între noţiunile
de cheltuieli şi plăţi şi între noţiunile de venituri şi încasări. Deşi în anumite situaţii noţiunile
menţionate se suprapun, există suficiente cazuri când ele sunt total diferite. Astfel, nu orice plată
reprezintă o cheltuială, după cum nu orice cheltuială reprezintă o plată. De asemenea, nu orice
încasare reprezintă un venit, după cum nu orice venit generează o încasare. În cazul
aprovizionărilor de stocuri şi de imobilizări noţiunile de plăţi şi de cheltuieli nu se suprapun.
Plata intervine în momentul achitării facturii către furnizor, iar cheltuiala apare la darea în
consum a elementelor stocabile, la descărcarea gestiunii cu valoarea mărfurilor vândute sau pe
măsura utilizării activelor imobilizate, în funcţie de durata normală de funcţionare. Este un caz
tipic pentru a caracteriza plăţile care nu reprezintă cheltuieli. Dacă ne referim la înregistrarea
amortizării sau la constituiri de provizioane şi ajustări în diverse scopuri, acestea reprezintă
elemente de cheltuieli care nu generează plăţi. Plata a intervenit în momentul cumpărării
elementelor de activ imobilizat, va interveni în momentul producerii riscului ori cheltuielii
provizionate sau nu va avea loc niciodată, dacă riscul sau cheltuiala nu apar. La venituri pot fi
întâlnite aceleaşi situaţii. Cel mai frecvent înregistrarea de venituri nu presupune încasare de
disponibilităţi. Acestea apar în cazul vânzărilor de bunuri, lucrări şi servicii pe credit comercial.
De asemenea, un venit neconcretizat în încasări se înregistrează cu ocazia reluării unui provizion
sau unei ajustări. Pe de altă parte, realizarea de încasări fără evidenţiere de venituri apare la
încasarea unei chirii, unei prime de asigurare care nu priveşte perioada curentă, ci o perioadă
ulterioară. O contabilitate de angajamente înregistrează veniturile în momentul realizării lor (al
facturării, în cele mai multe cazuri), iar cheltuielile sunt imputate asupra rezultatelor pe măsura
angajării lor, indiferent de data la care are loc încasarea sau plata efectivă. Practic, în cazul
contabilităţii de angajamente se face o diferenţiere netă între cele două circuite care au loc la
nivelul unui patrimoniu: circuitul real şi circuitul monetar. Circuitul real este determinat de
intrări de bunuri, lucrări şi servicii din aprovizionări, transformarealor în cadrul entităţii
economice în alte bunuri lucrări şi servicii care sunt supuse vânzării către diverşi beneficiari. Ca
urmare, intrarea, transformarea şi vânzarea realităţilor patrimoniale, în principal, prin veniturile
şi cheltuielile care le generează, produc modificări în mărimea şi structura patrimoniului.
Circuitul monetar este constituit din ansamblul operaţiilor de încasări şi plăţi, determinate de
creanţele şi datoriile pe care le înregistrează o entitate economică în relaţiile cu terţii. Totalitatea
acestor operaţii condiţionează mărimea disponibilităţilor la un moment dat. Rezultă că cele două
circuite sunt distincte şi independente. Dacă ele se confundă (şi aşa se întâmplă, uneori) se pot
trage concluzii eronate, iar deciziile luate de utilizatori vor fi lipsite de realism. O analiză
detaliată a lor scoate în evidenţă că sunt de sens opus, o aprovizionare de bunuri, lucrări şi
servicii presupunând efectuarea unei plăţi (ieşire de monedă), iar o vânzare generând o încasare.
Mai mult, având în vedere că majoritatea aprovizionărilor şi livrărilor se realizează pe credit
comercial plata, respectiv încasarea de monedă intervine, de cele mai multe ori, ulterior
cumpărărilor, respectiv vânzărilor.
Leasingul financiar presupune înregistrarea intrării imobilizării la data preluării acesteia de către
utilizator, concomitent se înregistrează o datorie într-un cont de datorii. Utilizatorul amortizează
bunul, iar proprietarul înregistrează mărimea creanţelor şi veniturile înregistrate în avans.
Imobilizările necorporale se înregistrează, de regulă, la costul lor de cumpărare excepţie făcând
good-will-ul care poate fi înregistrat la costul curent. Se înregistrează ca imobilizări necorporale
cheltuielile de constituire, cheltuiielile de cercetare dezvoltare, acestea din urmă numai în
anumite condiţii. Cheltuielile de constituire beneficiază de acest tratament numai după aplicarea
Directivei a IV-a a C.E.E.
Fondul comercial se înregistrează ca diferenţă de achiziţie între costul de achiziţie a activelor
preluate prin fuziunea prin absorbţie şi valoarea substanţială a bunurilor preluate cu această
ocazie.
Stocurile se evaluează ţinând seama de prevederile directivei a IV-a a C.E.E. cu respectarea
principiului prudenţei având în vedere cea mai mică valoare între cost şi valoarea de piaţă. Se
utilizează metodele CMP, FIFO, LIFO sau orice metodă similară. Cea mai utilizată în Marea
Britanie este metoda FIFO.
Debitorii sunt mai frecvent evaluaţi la nivelul încasărilor viitoare probabile decât la nivelul legal
(nominal) al acestora.
Amortizarea se determină ţinând seama de repartizarea în timp a diferenţei dintre valoarea bazată
pe costul istoric sau reevaluată şi valoarea reziduală. Durata de viaţă utilă nu corespunde
obligatoriu duratei de viaţă potenţiale ci numai duratei de utilizare efectiv vizată de entitatea
economică. Valoarea reziduală estimată se stabileşte la data achiziţionării bunului sau a
reevaluării acestuia.
Entităţile economice au libertatea de a alege metodele de amortizare cele mai adecvate naturii
activului şi care se sincronizează cu conectarea cheltuielilor şi a veniturilor determinate de
utilizarea bunului. Se utilizează cel mai frecvent metoda liniară, metoda unităţii de producţie şi
două variante ale metodei degresive.
Schimbarea metodei de amortizare este permisă atunci când metoda nouă contribuie la obţinerea
imaginii fidele, caz în care nu se consideră schimbare de politică contabilă.
Datorită separaţiei nete între contabilitate şi fiscalitate, amortizările fiscale sunt şi ele diferite de
cele contabile. În aceste condiţii profitul impozabil se obţine extracontabil prin reintegrarea unei
părţi a cheltuielilor şi prin scăderea deducerilor fiscale.
Provizioanele se contabilizează la constituire şi la reluare pe seama cheltuielilor, respectiv a
veniturilor ori de câte ori se consideră că este necesar acest lucru. Nu sunt permise provizioanele
reglementate în contabilitatea britanică, considerând că încalcă principiul imaginii fidele.
Există, în contabilitatea britanică o demarcaţie între operaţiile extraordinare şi excepţionale.
Operaţiile extraordinare sunt cele din afara activităţii ordinare, pentru care nu se întrevede o
repetabilitate. Operaţiile excepţionale sunt anormale din punct de vedere al mărimii sau al
incidenţei pe care o provoacă.
Costul istoric are alternativele sale respectiv:
- cost de achiziţie;
- cost de producţie.
Costul de achiziţie are aceeaşi structură, respectiv preţ de cumpărare plus cheltuieli ocazionate de
achiziţie, cu precizarea că aceste cheltuieli de achiziţie sunt mai cuprinzătoare decât în
contabilitatea franceză.
Costul de producţie cuprinde: costul materiilor prime şi a materialelor consumabile utilizate în
procesul de producţie, cheltuielile directe de fabricaţie, cheltuieli indirecte sau financiare (se
includ în cost pe baze raţionale).
Este cunoscută, în contabilitatea britanică noţiunea de cheltuieli anormale de producţie care se
exclud din costul de producţie, ele fiind pierderi, perisabilităţi sau costul subactivităţii.
În contabilitatea britanică este puternic dezvoltată o doctrină şi o practică de contabilitate
adaptată la inflaţie, ca urmare pe lângă costul istoric sunt prezente şi alte variante de evaluare a
elementelor patrimoniale, cum ar fi costul actual definit în raport cu 4 componente:
- costul actual net de înlocuire–cheltuielile necesare întreprinderii pentru a obţine un
bun identic sau echivalent;
- valoarea realizabilă netă-diferenţa dintre încasările viitoare din vânzarea unui bun şi
cheltuielile presupuse de vânzare;
- valoarea economică-însumarea beneficiilor presupuse a se realiza din utilizarea
bunului;
- valoarea recuperabilă-cea mai mare valoare dintre valoarea realizabilă netă şi
valoarea economică.
Costul actual corespunde celei mai mici valori dintre costul net de înlocuire şi valoarea
recuperabilă.
Valoarea de piaţă este cea care poate fi definită în condiţiile continuării utilizării bunului de către
proprietar, a schimbării destinaţiei acestuia şi în condiţiile unei vânzări forţate într-un termen
limitat (valoare de lichidare). În general, valoarea de piaţă se compară cu celelalte variante
pentru a se determina valoarea ce se ataşează bunului.
Estimarea conducerii este, de fapt, libertatea lăsată conducerii întreprinderii de a alege metoda de
evaluare care este cel mai bine adaptată specificului întreprinderii, particularităţilor bunului şi
împrejurărilor în care are loc evaluarea.
Trebuie menţionat că, în contabilitatea britanică diferenţele de conversie nu se înregistrează în
conturile bilanţiere, ci afectează contul de profit şi pierdere. Cursul utilizat pentru conversie este
cel de la data închiderii exerciţiului financiar.
12
Planul de Conturi General francez a mai exercitat, în diverse grade, o influenţă asupra reformei contabilităţii şi
din alte ţări foste socialiste, cum ar fi Bulgaria, Slovacia, Ungaria şi unele ţări din Comunitatea Statelor
Independenete.
În consecinţă, unul dintre elementele preluate cu întregul sistem contabil francez a fost şi
legătura dintre contabilitate şi fiscalitate. Acceptând ideea că sistemul contabil românesc este un
sistem pilotat, orientat spre onorarea comenzilor fiscale se ridică permanent problema concilierii
raporturilor dintre principiile contabile şi principiile fiscale. Organizarea şi conducerea
contabilităţii financiare în cadrul entităţii economice are ca obiective reflectarea corectă a
patrimoniului, a situaţiei financiare şi a rezultatului, pe baza unor reguli referitoare la
terminologie, evaluare, omogenitate, prudenţă, comparabilitate în timp şi spaţiu a elementelor
patrimoniale. Spre deosebire de contabilitatea financiară, fiscalitatea corespunde unei alte logici,
are principiile şi regulile sale ce nu corespund întotdeauna cu cele contabile.
Elementele care individualizează contabilitatea financiară pentru a răspunde imaginii fidele sunt
delimitate de următoarele aspecte:
conectarea veniturilor şi cheltuielilor de momentul în care s-au angajat;
evaluarea activelor la intrarea în patrimoniu la costul de achiziţie, costul de producţie sau
valoarea de utilitate;
contabilizarea pierderilor latente şi a deprecierilor de valoare determinate de uzura morală
şi fizică, de deprecierea stocurilor, de neîncasarea creanţelor şi includerea fiecărei corecţii fără a
ţine cont de eventualele plusuri de valori latente ce pot apărea în cursul exerciţiului;
analiza costurilor perioadei şi a costului produsului, pentru că anumite cheltuieli angajate
de entitate nu pot fi încadrate la imobilizări, stocuri şi nici nu pot fi repartizate pe mai multe
exerciţii. Deci, acestea nu pot fi recunoscute ca fiind active, ele se repartizează asupra
rezultatului. Aceste elemente rezultă din aplicarea principiilor contabile fundamentale, fără a se
regăsi în totalitatea lor în calculele efectuate din punct de vedere fiscal. Pentru stabilirea
conturilor anuale trebuie să se aplice regula contabilă prevăzută în Planul contabil general.
Această regulă este obligatorie în plan contabil, chiar dacă diferă de regula fiscală. În schimb, pe
plan fiscal trebuie aplicate regulile care decurg din dreptul fiscal. Atunci când cele două reguli
intră în contradicţie, se ridică problema concilierii între contabilitate, ca reprezentantă a
interesului entităţii economice, subordonată imaginii fidele, cu interesul fiscal ca reprezentant al
statului.