CONTABILITATE INTERNAIONAL

- suport de curs




Structura cursului

Capitol 1. Contextul economic mondial i necesitatea unui limbaj
contabil comun n contabilitatea internaional

Capitol 2. Geneza i evoluia procesului de armonizare contabil
internaional

Capitol 3. IFRS versus US GAAP cele mai importante
refereniale contabile la nivel mondial

Capitol 4. Uniunea European: euro-armonizarea vis--vis de
convergena contabil internaional

Capitol 5. Prezent i viitor n contabilitatea internaional





Lector univ.dr.
tefana Dima Cristea


Sibiu 2009
Cap.1.
Contextul economic mondial i necesitatea unui limbaj contabil
comun n contabilitatea internaional

I. Obiective

a) Definirea contextului mondial n care acioneaz contabilitatea;
b) Familiarizarea cu fenomenul de globalizare economic;
c) Descrierea rolului societtilor mulinationale n procesul de
armonizare contabil internaional
d) Explicarea conceptelor de baz ale globalizrii pieelor financiare.

II. Scurt rezumat

Prezentul capitol are ca scop dobndirea unor cunotine de baz privind
contextul mondial n care acioneaz contabilitatea. n acest scop, se
ncearc familiarizarea cu fenomenul de globalizare n general, cu cel de
globalizare economic n mod special, urmnd o descriere a rolului
societtilor mulinationale n procesul de armonizare contabil
internaional precum i o explicare a contribuiei globalizrii pieelor
financiare la extinderea acestui proces.

III. Cuvinte cheie: globalizare, FDI, SMN, piee financiare, armonizare
contabil internaional

IV. Coninutul capitolului

1.1. Globalizarea economic, internaionalizarea afacerilor i
necesitatea unui limbaj contabil comun n contabilitatea
internaional

nainte de a ncepe discuia propriu-zis despre necesitatea unui limbaj
contabil universal comun se impune stringent clarificarea conceptelor
fundamentale, care stau la baza dezvoltrii fr precedent a domeniului
contabilitii internaionale.
Ca atare, se impune pentru nceput o clarificare a interdependenei
dintre termenii de globalizare, internaionalizare i regionalizare.

n primul rnd, considerm c internaionalizarea const nu doar
n dobndirea caracterului de internaional
1
, ci i n dobndirea mijloacelor
necesare adaptrii diverselor produse i servicii la situaiile specifice ale
altor naiuni i/sau culturi.

1
INTERNAIONALIZ, internaionalizez, vb. I. Tranz. A face s dobndeasc un caracter
internaional. [Pr.: -i-o-] Din fr. internationaliser. Sursa: DEX '98
Chiar dac uneori termenul de internaionalizare se utilizeaz ca fiind
sinonim cu cel de globalizare, deoarece poate desemna un proces de
adncire i strngere a legturilor de interdependen ntre actorii
economiei mondiale

(Lairson T.D., Skidmore D., 1997; 445), admitem c
respectivii termeni nu sunt interschimbabili. Aceasta ntruct n viziunea
noastr, internaionalizarea ar presupune, n plus, i adugarea unui
limbaj alternativ celui naional care dei poate determina modificarea n
sens pozitiv sau negativ a cerinelor i condiiilor naionale, nu determin
nlocuirea definitiv a cadrului naional. Cu toate acestea, n ultimele
decenii, termenul de internaionalizare a devenit desuet i este utilizat din
ce n ce mai rar fa de cel de globalizare.

n al doilea rnd, nainte de a trece la o definire i o analiz a
elementelor pe care le presupune globalizarea, se impune referirea la un
fenomen intermediar care afecteaz n mod direct studiile de caz din cadrul
temei studiate, i anume cel al regionalizrii. Astfel, ne vom opri atenia
asupra raportului dintre regionalizare i globalizare. Dei ambele
presupun liberalizare, diferena dintre cele dou este destul de evident i
const n faptul c la nivel regional, este normal ca liberalizarea s se
limiteze geografic la statele membre. n plus, regionalizarea nu se
dovedete a fi un obstacol n calea globalizrii. Tendina de globalizare este,
n primul rnd, o consecin a transnaionalizrii vieii economice []
Altfel spus, atta timp ct regionalizarea nu mpiedic
transnaionalizarea, ea nu se va constitui ntr-un zid chinezesc n calea
globalizrii (Dumitrescu S., Bal A., 2002; 24).

n al treilea rnd, globalizarea reprezint o interdependen
economic n expansiune ntre rile de pe glob datorat volumului ridicat
i variat al tranzaciilor transnaionale, fluxurilor internaionale de capital
i rspndirii rapide a tehnologiei (Streeten P., 2001). n linii mari se
consider c globalizarea utilizeaz trei surse de dezvoltare (Shariff, I.,
2003; 163-178):
Comerul internaional;
Circulaia rapid a capitalurilor i integrarea pieelor financiare;
Migraia forei de munc.
De altfel, pe baza analizei celor trei surse de dezvoltare enumerate mai
sus, a fost posibil o ierarhizare a fazelor globalizrii (World Bank,
2002). Primul factor - comerul internaional - este msurat ca pondere n
venitul mondial. Al doilea factor - fluxurile de capital este aproximat prin
ponderea stocurilor de capital strin n rile dezvoltate raportate la
produsul lor intern brut (PIB). Iar ultimul factor este considerat doar ca
numr de imigrani la nivelul Statelor Unite.
Studiul (World Bank, 2002) concluzioneaz: deoarece pn la 1870,
nivelele acestor indicatori au fost insesizabile, ierarhizarea trebuie s fie
ulterioar acestei date i s includ urmtoarele faze:
a) 1870-1914 - etap n care globalizarea se datoreaz suprapunerii
unor condiii prielnice ale mediului economic, precum reducerea
costurilor de transport i diminuarea barierelor tarifare;
b) 1914-1980 a fost clar o etap influenat de curentele
naionaliste care dominau economiile naionale;
c) 1980- prezent n aceast etap a avut loc o amplificare fr
precedent a migraiei internaionale i a fluxurilor transnaionale
de capital. Rezultatul a fost c un numr nsemnat de ri n curs
de dezvoltare (developing countries) au fost promovate pe pieele
globale, n timp ce altele au fost marginalizate n cadrul economiei
globale.
Aadar, considerm c secolul XX a declanat o internaionalizare fr
precedent a vieii sociale i economice precum i o expansiune
spectaculoas a societilor multinaionale (SMN), transformnd
globalizarea ntr-un trend de dat relativ recent.

ns, indiferent de gradul de globalizare al unui stat al lumii, trebuie s
se aib ntotdeauna n vedere obinerea unui echilibru ntre avantajele i
dezavantajele acestui fenomen (International Monetary Fund, 1997;
Cooper C. et al., 2003; Tob D., 2006; International Monetary Fund, 2007,
etc.), ncercndu-se pe ct posibil limitarea conurilor de umbr. Ca atare,
am ncercat s concentrm n tabelul 1, acele aspecte pe care le considerm
cele mai semnificative n realizarea echilibrului menionat anterior.

Tabel 1. Avantajele i dezavantajele globalizrii
Avantajele globalizrii Dezavantajele globalizrii
Suport stabil al comerului internaional
Noi oportuniti pentru dezvoltare
Diminuarea perioadei necesare derulrii
operaiunilor comerciale, financiare i de
alt natur
Stimuleaz competitivitatea
Sporirea decalajelor dintre beneficiari i
non-beneficiari
Ameninarea existenei statului naional
Accentuarea marginalizrii unor state i
nerespectarea spiritului democratic n
relaia dintre naiuni
Difuzia mai rapid a inovaiilor
Accesul mai uor pe pieele de capital
Extinderea pieelor i/sau crearea de piee
independente de cele naionale/
tradiionale
Reducerea costurilor de producie
Rat mai ridicat a profitabilitii i a
productivitii
Afectarea culturilor i a tradiiilor
rile n curs de dezvoltate cu o
productivitate a muncii sczut vor suferi
de pe urma reducerii locurilor de munc
Prin intermediul SMN se amenin
existena pieelor naionale
Extinderea de activiti generatoare de
poluare i cu consum ridicat de resurse
naturale

Pe de alt parte, pentru a susine cu date empirice ipoteza
impactului globalizrii asupra economiilor naionale, revista
Foreign Policy efectueaz anual - n ultimi 6 ani - un studiu
2
care
urmrete msurarea unui indice al globalizrii (globalization index)
i clasific 62 de ri de pe glob n ordinea gradului lor de globalizare.
Aceste ri reprezint mpreun 96% din PIB mondial i 85% din populaia
lumii. Elementele care stau la baza acestui studiu sunt similare surselor de
dezvoltare a globalizrii menionate anterior. Astfel, cele 12 variabile care
intr n structura indicelui globalizrii sunt ncadrate n 4 categorii i
anume:
gradul de integrare politic (political engagement) se refer la
apartenena la organismele internaionale;
gradul de conectivitate tehnologic (technological connectivity) se
refer la gradul de utilizare a internetului;
gradul de integrare economic (economic integration) - const n
comerul internaional i n investiiile strine directe;
gradul de comunicare personal (personal contact) care se refer n
esen la trei elemente: apelul la telecomunicaii, turismul i
transferurile personale.
Din pcate, exist elemente precum schimburile culturale care nu sunt
luate considerate datorit dificultilor ce pot aprea n cuantificarea lor.
The 2006 Globalization index analizeaz date aferente anului 2004, pe
care l consider un an exemplar din punct de vedere al integrrii politice.
Cteva dintre evenimentele care stau la baza acestei afirmaii sunt uor de
identificat:
- Uniunea European accept 10 noi membri;
- UE vine cu o propunere controversat a Constituiei European
care este votat nefavorabil un an mai trziu de ctre Frana i
Olanda;
- Aliana NATO nglobeaz 7 noi membri;
- Susinerea financiar i n resurse umane a misiunilor ONU de
meninere a pcii n Burundi, Congo, Haiti, i n Coasta de Filde
crete considerabil;
- Noi state precum Cambogia i Nepal devin membre ale World
Trade Organization (WTO)
3
;
- Dup exploziile din 11 martie de la Madrid, se declaneaz lupta
comun a multor state ale lumii mpotriva terorismului.
Pe de alt parte, rezultatele procesului de globalizare aferent anului
2004 sunt remarcabile:

2
FOREIGN POLICY & A.T. Kearney, "The Globalization Index", November/December 2006,
http://www.foreign
policy.com/story/cms.php?story_id=3603 accesat n data de 27 martie 2007, 11.30 am
3
Traducere: Organizaia Internaional a Comerului
turismul a atins niveluri record n Asia i n Orientul Apropiat;
extinderea comunicaiilor prin intermediul internetului a dus la
diminuarea cotei de pia a companiilor telefonice;
investiiile strine n Asia i America latin au crescut cu
aproximativ 45%.
Ca urmare a acestor evenimente i consecinelor lor directe i indirecte,
clasamentul rilor n funcie de indicele de globalizare (IG) se prezint n
felul urmtor:

Tabel 2. Clasificarea rilor celor mai globalizate in funcie de variabilele
stabilite
4

P
o
z
i

i
e

i
n

c
a
d
r
u
l

I
G

2
0
0
6

a
r
a

M
o
d
i
f
i
c
a
r
e

f
a

d
e

2
0
0
5

Dimensiunea Element
P
o
z
i

i
e

i
n

c
a
d
r
u
l

I
G


2
0
0
5

E
c
o
n
o
m
i
c

P
e
r
s
o
n
a
l

T
e
h
n
o
l
o
g
i
c

P
o
l
i
t
i
c

Integrare
economic
Comunicare
personal
Conectivitate
tehnologic
Integrare
politic
C
o
m
e
r

F
D
I

T
e
l
e
f
o
n

T
u
r
i
s
m

T
r
a
n
s
f
e
r
u
r
i

p
e
r
s
o
n
a
l
e

U
t
i
l
i
z
a
t
o
r
i

i
n
t
e
r
n
e
t

G
a
z
d
e

i
n
t
e
r
n
e
t

S
e
r
v
e
r
e

s
i
g
u
r
e

O
r
g
a
n
i
z
a

i
i

i
n
t
e
r
n
a

i
o
n
a
l
e

M
e
n

i
n
e
r
e

a

p

c
i
i

O
N
U

T
r
a
t
a
t
e

T
r
a
n
s
f
e
r
u
r
i

g
u
v
e
r
n
a
m
e
n
t
a
l
e

1 Singapore 0 1 3 12 29 1 1 1 4 49 10 12 13 33 10 42 47 1
2 Elveia 1 9 1 7 23 17 7 2 6 2 17 15 5 33 9 42 10 3
3 U.S.A 1 58 40 1 41 62 36 18 33 52 6 1 1 1 25 58 38 4
4 Irlanda -2 4 2 14 7 4 5 3 3 9 26 20 8 11 1 31 23 2
5 Danemarca 2 8 8 5 6 20 6 6 16 16 12 3 7 11 13 6 8 7
6 Canada 0 23 7 2 10 30 12 4 20 57 7 14 2 2 14 6 32 6
7 Olanda -2 21 11 6 5 11 52 8 11 40 9 2 11 5 17 6 6 5
8 Australia 4 18 36 3 27 55 3 14 32 50 3 5 4 33 18 31 37 12
9 Austria -1 15 4 13 2 15 18 10 2 29 19 7 14 11 3 6 7 8
10 Suedia 0 19 12 9 9 21 16 11 9 39 1 9 9 25 8 6 15 10

n plus, studiul relev o serie de modaliti diferite prin care rile
particip la procesul de globalizare, variind de la o globalizare mai mult
economic i pn la o globalizare politic (prin participarea n tratate
internaionale) sau la o globalizare a informaiei (prin creterea gradului de
utilizare al internetului i al numrului conversaiilor telefonice
internaionale, etc.). Spre exemplu, Frana aplic o strategie de globalizare
politic, participnd activ la aciuni de meninere a pcii i n cadrul
organizaiilor i tratatelor internaionale, dar, pe plan economic, nu pare a
fi adepta globalizrii - datorit aplicrii n continuare a unor tarife ridicate
i subveniilor pentru agricultur.

4
Prelucrare dup sursa: The 2006 Globalization index,
http://www.foreignpolicy.com/images/061016_ table.gif accesat n data de 27 martie 2007,
11.30 am
ntr-o alt ordine de idei, Brazilia, Rusia, India i China (economiile
denumite mpreun BRIC) sunt apreciate ca fiind n continu expansiune
n ciuda indicelui globalizrii destul de modest cauzat de existena unor
zone rurale populate i izolate de economia global. Specialitii
previzioneaz c n mai puin de 40 ani, aceste ri vor fi mpreun mai
puternice dect economia rilor membre G6 (Frana, Germania, Italia,
Japonia, Marea Britanie, i SUA
)
.
Pe de alt parte, Singapore care este n ultimii ani ara cea mai
globalizat de pe glob, continu s gseasc modaliti variate de a atrage
capitaluri din strintate. Astfel, n 2004, aceast ar i-a revizuit codul
fiscal pentru a permite duzinilor de miliardari din India i Hong Kong s se
alture celor din Singapore cu promisiunea protejrii fondurilor acestora.

n acest context, paragraful 1.3 subliniaz interdependena dintre
globalizarea financiar i nevoia de informaii financiar-contabil, plecnd
de la premiza c aceast form a globalizrii const n apariia i
dezvoltarea pieelor financiare i printr-un acces mai facil la finanare
pentru cei ce au nevoie de capital la nivel subnaional, naional i
corporatist
5
.
Pe de alt parte, conceptul de armonizare contabil internaional va fi
explicat n partea a II-a, iar seciunea de fa va continua cu evidenierea
variabilelor din structura indicelui de globalizare care au legtur direct
cu raportarea financiar.

Aadar, unul din elementele componente al indicelui de globalizare
este integrarea economic adic, globalizarea economic care
include dou variabile care sunt strns legate de domeniul contabilitii
internaionale i anume: comerul internaional i investiiile strine
directe (FDI foreign direct investments).
n ceea ce privete comerul internaional, conform datelor furnizate de
studiul privind indicele de globalizare, acesta a crescut n 2004 cu 9%, iar
comerul cu bunuri a crescut mai mult dect cel cu servicii. n plus,
considerm important rolul pe care l joac n aceast direcie organizaiile
internaionale de tipul North America Free Trade Area

(NAFTA)
6
i WTO;
dezvoltarea Uniunii Europene i apariia i dezvoltarea societilor
multinaionale.
Referitor la FDI, acestea au crescut n ansamblu cu 9% datorit, n cea
mai mare parte, investiilor n ri n curs de dezvoltare, iar, pe plan
corporatist, sunt de remarcat fuziunile i achiziiile au loc cu impact
profund asupra mediului economic internaional (precum fuziunea dintre
Oracle i Peoplesoft).

5
Informaii disponibile pe site-ul: http://en.wikipedia.org/wiki/Globalization accesat n data
de 21.03.2007, 6.00 pm
6
Traducere: Zona de comer liber a Americii de Nord

n plus, globalizarea economic este vzut de unii autori ca fiind
stadiul la care a ajuns procesul real i de lung durat al internaionalizrii
economiei (Tob D., 2006; 94).
Conform acestei concepii, putem afirma c legtura dintre conceptele
implicate ar fi de tipul:



Interdependenele ce rezult din aceast schem vor fi examinate dup
cum urmeaz:
i. n continuarea acestui paragraf ne vom referi la legtura dintre
globalizarea economic i armonizarea contabil internaional;
ii. urmnd ca semnificaia internaionalizrii afacerilor n acest
context s fie dezbtut n paragraful 1.2.
Muli autori (Volker P.A., 2000; Cooke S., 2001) vd armonizarea
contabil internaional ca i o internaionalizare a
contabilitii prin promovarea de standarde contabile n care interesul
global are prioritate n faa celui naional. De fapt, crearea unui limbaj
contabil comun susine n mod indirect privatizarea i dereglementarea
economiei.
ns, pe cealalt parte a baricadei, autori precum Cooper C., Neu D. i
Lerhman G. (2003) remarc faptul c globalizarea sugereaz o nclinaie
spre omogenizare i standardizare. Globalizarea afecteaz nelegerea
noastr asupra contabilitii cu efecte conexe asupra teritoriului, mediului
i sferei sociale n care se ine contabilitatea. n plus, acetia vd relaia
dintre imaginea fidel i lumea globalizat ca referindu-se la abilitatea
datelor contabile de a captura realitatea economic ntr-o lume din ce n ce
mai complex i mai globalizat.
ntre timp, studii precum cele ale lui Unermann J. (2003; 425-448) se
concentreaz pe rolul ce care l joac raportrile financiare n strategia,
adoptat de multe SMN, de protejare i de consolidare a unei poziii
prefereniale pe pia. Astfel, J. Unermann identific modele de prezentare
a situaiilor financiare conforme unei asemenea strategii a unei corporaii
globale (Shell), demonstrnd lipsa de consideraie a acesteia fa de
impactul pe care l-ar putea avea asupra statelor individuale.
Dar, n ce msur reglementrile contabile faciliteaz globalizare?
La aceast ntrebare, rspunsul este mult mai complex dect se poate
crede. Literatura de specialitate a preferat, n mare parte (Volcker P.A.,
2000; Ashbaugh H., 2001; Cooke S., 2001) s analizeze globalizarea
concentrndu-se pe liberalizarea i extinderea pieelor financiare i pe rolul
jucat de armonizarea contabil n ncurajarea i rspndirea unor practici
contabile similare.
Iar ali cercettori au ncadrat contabilitatea n ansamblul proceselor
de globalizare pe baza semnificaiei pe care o are aceasta pentru
organizaiile i instituiile supranaionale care faciliteaz difuzarea de
practici comune. n aceast categorie ar putea intra organizaii de tipul
Federaiei Internaionale a Contabililor (IFAC) care depete 2 milioane
de membri n toat lumea. Ipoteza de lucru

a acestor autori (Graham C.,
Neu D., 2003) era faptul c presiunile la care sunt supuse aceste organizaii
sunt diferite de cele cu care se confrunt organismele naionale care la
rndul lor difer de cele cu influen direct asupra entitilor. Este
adevrat n acest caz faptul c obiectivele i aria de aplicabilitate a deciziilor
acestor organizaii sunt mult mai vaste dect cele ale organismelor
naionale, permindu-i primei categorii s exercite o influen imens
asupra celei de-a doua. n ceea ce privete controlul i verificarea
activitilor unor asemenea organizaii, acestea nu intr n sfera de
influen a statelor naionale, deseori acumulnd chiar i mai mult putere
dect unele dintre cele mai nsemnate state de pe glob. Pentru a ilustra
factorii de presiune ce acioneaz n cazul armonizrii contabile
internaionale i implicit al globalizrii, n capitolul 2, vor fi prezentate
organizaiile i instituiile implicate la nivel regional i internaional.

n concluzie, opinia noastr este c rolul contabilitii ar trebui
reconsiderat cu atenie din perspectiva procesului de armonizare contabil
internaional dar i din punct de vedere al avantajelor i dezavantajelor pe
care le-ar putea avea globalizarea. Din aceast perspectiv suntem de acord
cu Everett, J.S. (2003; 400-424), n recomandarea ca raportrii financiare
s i fie atribuit un rol mai profund ancorat n realitatea social a lumii
globalizate.

1.2. Apariia i dezvoltarea societilor multinaionale

Precum am precizat i n schema inter-relaional din paragraful
anterior, internaionalizarea afacerilor este cea care a determinat, n
viziunea noastr, evoluia spectaculoas a globalizrii i care la rndul su a
determinat necesitatea unui limbaj contabil comun la nivel mondial.
Aadar, geneza procesului de armonizare contabil este legat de
apariia i evoluia corporaiilor
7
multinaionale i de rolul pe care acestea
l joac n dezvoltarea pieelor de capital i n globalizarea economic n
general.
Aceste companii sunt denumite n literatura de specialitate i corporaii
sau societi transnaionale, n funcie de autor i viziunea acestuia asupra

7
Denumire dat societilor pe aciuni (n S.U.A.). [ fr./engl. corporation, it. corporazione],
Marcu F., Maneca C., Dicionar de neologisme, Editura Academiei, Bucureti, 1986
statutului lor. Astfel, n rapoartele Conferinei Naiunilor Unite privind
Comerul i Dezvoltarea (UNCTAD) corporaia transnaional este definit
ca fiind o entitate economic constnd dintr-o companie-mam i din un
numr oarecare de filiale dispersate n afara granielor naionale. Pe de alt
parte, Dicionarul explicativ al limbii romne (1998) definete conceptul
de transnaional n sensul de cel ce depete graniele naionale, iar pe
cel de multinaional la care particip mai multe naiuni.

Prin urmare, considerm c, dei aceste corporaii se extind dincolo de
graniele naionale, simplul fapt c dein i/sau controleaz activiti din
diverse domenii i care produc plus-valori la care contribuie resursele mai
multor naiuni - ce sunt diferite de ara de origine - ne determin s
utilizm n continuare denumirea de SMN societi multinaionale.

Momentul exact n care a nceput procesul de internaionalizare a
afacerilor nu se poate stabili foarte clar. Cert este faptul c tranzaciile
comerciale dateaz nc din timpul civilizailor antice, dar de-abia n
Europa Evului Mediu, au fost iniiate primele operaiuni comerciale dintre
state, executate de ctre instituii ce aveau o natur privat corporatist,
dar susinute i ncurajate de ctre stat

(Hirst P., Thompson G., 2002).
Astfel, spre sfritul secolului al XIV-lea existau aproximativ 150 de bnci
italiene care operau la nivel multinaional. n secolele urmtoare, protecia
statului a continuat s susin dezvoltarea companiilor comerciale
coloniale precum Compania Indiilor de Est Olandez, Compania Indiile de
Est Britanic, Compania Muscovy, Compania African Regal dar i
Compania Hudson Bay.
Cu toate acestea, forma de societate multinaional cea mai apropiat
de zilele noastre a aprut dup jumtatea secolului al XIX-lea ca urmare a
revoluiei industriale. Primele dou cazuri de acest fel ce au fost
nregistrate sunt: firma Singer, marea productoare de maini de cusut, ce
deschidea n 1867 o filial n Scoia; i Bayer, lider n domeniul
produselor farmaceutice, care decidea n 1965 s se extind dincolo de
graniele Germaniei inaugurnd o filial n SUA.
De altfel, n preajma Primului Rzboi Mondial, Marea Britanie
8
avea
cea mai puternic economie la nivel global, fiind lider la capitolul investiii
strine directe direcionate n special spre domenii precum minerit i
infrastructur. Iar, la izbucnirea Primului Rzboi Mondial, Marea Britanie
i Germania erau principalii exportatori industriali fiind aproape de dou
ori mai importani dect S.U.A. i Frana. Pe de alt parte, Europa era n
1914 sediul multora din cele 20 de societi

(Wilkins F., 1970) care
atinseser pn n acel moment un nivel considerabil de internaionalizare,

8
n continuarea acestei lucrri se va folosi prescurtarea de UK (United Kingdom) pentru
Marea Britanie.
precum Siemens i Hoechst Germania; St.Gobain Frana; Solvay -
Belgia, Nestle i Ciba Elveia, .a.
Dup ncheierea celui de-al Doilea Rzboi Mondial, n perioada 1950-
1975, societile multinaionale au avut o evoluie spectaculoas
transformndu-se n veritabile imperii economice i financiare. SMN au
declanat mecanisme economice noi i au delocalizat activitile de
producie, repartiie, schimb i consum. De asemenea, ele au generat
apariia tendinelor de globalizare a concurenei i de internaionalizare a
diverselor interese economice (Pop C., Popescu C., 2000; 4).
Putem spune chiar c influena exercitat asupra procesului de
globalizare a fost una n dublu sens. Astfel, Gheorghe Olah n cartea sa
Economie mondial (2000; 144) consider c o companie este
multinaional dac ndeplinete simultan trei condiii:
Managerii firmei sunt de diferite naionaliti;
Capitalul social este deinut de acionari dispersai n mai multe
ri;
Strategia i planificarea activitii se elaboreaz la nivel mondial.
Dar aceste trei condiii sunt dificil de realizat n aceleai timp i, astfel,
pentru muli autori, identificarea unei firme multinaionale se refer la
dimensiunea acesteia, la gradul de rspndire al filialelor sale i la strategia
unitar la scar mondial.
De altfel, profesorul japonez Noritake Kabayashi (citat de Bari, I.,
2001; 112), a identificat cinci stadii prin care trec SMN n calea lor spre
globalizare:
- Declanarea activitii de export din ara de origine;
- nceperea produciei n ara gazd;
- Integrarea n activitile economice ale rii gazd;
- Coordonarea activitilor desfurate la nivel regional;
- Dezvoltarea unui sistem logistic care s permit internaionalizarea
afacerilor.
Aadar, SMN contemporan a devenit o ntreprindere de mari
dimensiuni, avnd sediul ntr-o ar i opernd n principal sau parial prin
filialele sale din alte ri. Aceste corporaii se extind la scar internaional
pentru a valorifica avantajele verticale i orizontale ale economiei de scar
(Pearce D.W., 1990; 189).
O alt caracteristic a evoluiei moderne a societilor multinaionale o
reprezint colaborarea strns a unor firme din diferite ri care, dei nu
au nici o legtur pe linie tehnologic, apeleaz la realizarea unui
conglomerat internaional (Dumitrescu S., Bal A., 2002; 109) pentru a-i
spori fora financiar i a crete cotele de pia n domenii cu o rat de
rentabilitate ridicat. Un asemenea conglomerat reprezint de fapt o
societate de tip holding care reunete capitalul filialelor i are
responsabilitatea gestiunii lui. Prin structura sa, conglomeratul asigur o
stabilitate a ratei profitului n cadrul acestuia, i determin ca atunci cnd
exist pierderi ntr-un anumit sector, acestea s fie compensate de
rezultatele pozitive din alte sectoare.

Aadar, la nceputul mileniului III, SMN reprezint una din
principalele fore ce acioneaz n domeniul economic, financiar, tiinific
i tehnologic, avnd o influen notabil n politica regional i mondial.

La nceput, motivul delocalizrii acestor companii rezida fie ntr-o pia
intern ce devenise prea mic n raport cu dimensiunile lor, fie datorit
unei concurene puternice ce determina scderea profitabilitii
activitilor desfurate. Dar, n momentul n care firmele naionale au
resimit nevoia s se extind, dincolo de graniele rii de origine, au
aprut pe lng beneficii i o serie de probleme legate de gestionarea n
bune condiii a ntregului grup de firme, dincolo de obstacolele inerente de
tip lingvistic, social, cultural sau economic.
ns, indiferent de modalitatea care a stat la baza apariiei lor (investiii
de portofoliu, crearea unei noi companii, fuzionarea unor companii
existente, etc.), societile multinaionale au cunoscut o dezvoltare
spectaculoas n toate domeniile de activitate. Ca urmare, SMN au depit
nivelul relaiei de dependen fa de economia de origine, ajungnd ca
datorit dimensiunilor lor s i piard caracterul naional. Pentru aceste
companii concurena nu se mai desfoar la nivel naional sau regional
pentru dobndirea de resurse (resource seeking) ci la nivel internaional,
pentru cucerirea de noi piee de desfacere (market seeking). De exemplu,
n Romnia n 2002 numrul filialelor SMN strine se ridica 89.911 (WIR
2006; 303).
De altfel, unele SMN au devenit suficient de puternice pentru a prelua
unele din funciile statului. Iar, vorbind n termenii raporturilor de putere
la scar mondial, afirmarea corporaiilor transnaionale nu a ntrit, ci,
dimpotriv, a redus rolul statului naional (Toffler A., 1983; 436). Acest
fapt nu nseamn c statele naionale nu vor continua s existe ca entiti
administrative. Cu toate acestea, integrarea progresiv a economiei
mondiale, prin producia internaional, a deplasat echilibrul de putere
dinspre state ctre pieele internaionale. Aceast deplasare a condus, n
relaia cu societatea civil din statele teritoriale, la transferul unor puteri
ale statelor ctre corporaiile transnaionale non-teritoriale (Strange S.,
2002; 66).
Conform Raportului UNCTAD, World Investment Report (WIR)
9
, pe
anul 2008, se apreciaz c universul SMN cuprinde mai mult de
78.000 de companii mam cu peste 780.000 filiale n strintate. De altfel,
n 2005, aceste filiale au generat o plus-valoare de 4.500 de miliarde de

9
WIR 2008, informaii disponibile pe site-ul: http://www.unctad.org/en/docs/
accesat n data de 23 martie 2009, 1.00 pm
dolari americani, aveau aproximativ 62 de milioane de angajai i exportau
bunuri i servicii n valoare de peste 4 trilioane de dolari.
Ca atare, un interes special - n stabilirea importanei acestor societi
n evoluia ulterioar a procesului de globalizare - o are urmrirea topului
principalelor SMN ierarhizate n funcie de volumul total al activelor
deinute n strintate. Astfel, din 2002 i pn n 2005 inclusiv, primele
zece companii au rmas n linii mari aceleai: cu General Electric,
Vodafone i Ford Motors n fruntea listei (tabel 3). n 2005, aceste trei
SMN au nregistrat mpreun n jur de 877 miliarde dolari americani n
active deinute n strintate ceea ce reprezint aproape 19% din totalul
aferent topul celor mai nsemnate 100 SMN.
Pe lng aceasta, raportul WIR calculeaz un indice de
transnaionalitate (TNI) care reprezint media a trei rapoarte:
- active realizate n strintate la total active;
- vnzri realizate n strintate la total vnzri;
- angajai din strintate la total angajai ai companiei.

Tabel 3. Topul primelor SMN non-financiare clasificate n funcie de total
active realizate n strintate n anul 2006




n ceea ce privete analiza dimensiunilor unei companii
multinaionale, n general, se face referire la modul de concentrare al
acesteia, determinat de premise financiare i tehnologice. Avem astfel:
Concentrare internaional pe orizontal: caracteristic unor
societi de tipul General Motors, Ford, Toyota, prin care se
realizeaz o replic a societii mam sub forma filialelor n
diferite alte zone geografice (filiale releu);
Concentrare internaional pe vertical: care se refer la mrirea
dimensiunilor firmei prin crearea sau achiziionarea de
ntreprinderi care s se specializeze pe un anumit segment de
producie, fie n amonte fie n aval, n funcie de specificul
societii-mam.
Ambele forme de concentrare au ca rezultat, ns, i o diversificare a
gamei de activiti, ca urmare a experienei filialelor respective.

Referitor la domeniile de activitate ale principalelor SMN, cele care
predomin sunt: producia de autoturisme, echipamente electrice,
electronice i industria petrolier. Cu toate acestea, n ultimii ani a aprut
un grup de SMN aparinnd sectorului serviciilor - de exemplu, n
telecomunicaii, electricitate, ap i servicii potale (anterior segmente
aparinnd sectorului public).
ntre timp, greu de neglijat rmne diferena de mrime
10
dintre SMN
din rile dezvoltate i cele din rile n curs de dezvoltare, chiar dac, din
2004, i-au fcut apariia n top 5 companii din cea de-a doua categorie, i
adic provenind din China, Hong Kong Malaiezia, Korea i Singapore.
n plus, evoluia surprinztoare a SMN-urilor din Europa de Sud-Est
trebuie neaprat menionat ca parte integrant a procesului de
globalizare, dup cum se poate observa i din tabelul 4.

Tabel 4. Evoluia SMN din Europa de Sud-Est
Compania ara de origine Domeniul de activitate Vnzri
(miliarde
USD)
Gazprom Federaia Rus Gaze naturale 36,4
Lukoil Federaia Rus Petrol i gaze naturale 33,8
Unified Energy Systems Federaia Rus Electricitate 24,8
Norilsk Nickel Federaia Rus Minerit 7,0
Severstal Federaia Rus Metale i produse metalurgice 6,6
Evraz Federaia Rus Minerit i metalurgie 5,9
Sistema Federaia Rus Servicii 5,7
RusAl Federaia Rus Minerit produse metalifere 5,4
Mechel Federaia Rus Metale i produse metalurgice 3,6
Alrosa Federaia Rus Minerit produse nemetalifere 2,8
Pliva Croaia Farmaceutic 1,1
Podravka Group Croaia Alimentaie i farmaceutic 0,6


10
De exemplu, n 2003, totalul activelor deinute n strintate ale tuturor celor 25 de
companii de top din rile n dezvoltare nu a reuit s egaleze activele deinute n strintate
de ctre General Electric.
Sursa: UNCTAD, World Investment Report 2006
11


n ceea ce privete creterea valorii activelor SMN financiare i non-
financiare, aceasta s-a datorat ntr-o msur considerabil i fuziunilor i
achiziiilor (M&A
12
) efectuate la nivel internaional. Avntul acestora din
a doua jumtate a anilor 90 poate fi considerat ca o reacie fireasc la un
mediu internaional de afaceri n continu schimbare, situaie care s-a
datorat i a antrenat, la rndul su tendinele de globalizare i de
regionalizare.
Astfel, fuziunile dintre SMN care i au sediul n ri diferite implic i
situaii n care naionalitatea unei dintre cele dou companii este preluat
13

de ctre cealalt sau cnd naionalitatea noii companii nfiinate este
dubl
14
. Cu toate acestea, cea mai mare parte dintre combinrile de
ntreprinderi care au loc reprezint achiziii, fuziunile reprezentnd
maximum 3% din numrul total al tranzaciilor.
De exemplu, n domeniul financiar:
- n 2004, cea mai mare tranzacie a constat n achiziia Abbey
National (UK) de ctre Santander Group (Spania) pentru 15,8
miliarde $;
- n 2005, Unicredito Italiano SpA a continuat aciunea de
expansiune achiziionnd German Bayerische Hypo Bank i Bank
of Austria Creditanstadt pentru o suma total de 21,6 miliarde $;
- Tot n domeniul financiar-bancar, cele mai mari 50 de SMN au n
medie filiale n mai mult de 25 de ri n timp ce primele 5 SMN
financiare au filiale n aproximativ 44 de ri.
n ceea ce privete volumul tranzaciilor M&A n 2005, se remarc c
toate au fost efectuate de companii din cadrul UE n domenii de activitate
similare celor din care fac parte companiile achiziionate (cu excepia
companiilor de pe locurile 3,4 i 5). Spre exemplu, Allied Domecq PLC este
o companie care opereaz n domeniul vinurilor i buturilor spirtoase iar
cumprtorul su activeaz n domeniul investiiilor.

Tabel 5. Principalele M&A n 2005
P
o
z
i

i
e

Valoare
(mld.$)
Compania
achiziionat
Economia
gazd
Cumprtor Economia
de origine
1 74.3 Shell Transport &
Trading Co
UK Royal Dutch Petroleum
Co
Olanda

11
Prelucrare a datelor furnizate de raportul WIR 2006 n Table III.18, pag. 134
12
n continuare vom folosi prescurtarea M&A (mergers and acquisitions) deoarece aceasta
este cea consacrat la nivel internaional i are semnificaie clar pentru specialitii de oriunde
din lume.
13
De exemplu, BP-Amoco a preluat naionalitatea britanic.
14
De exemplu, Royal-Dutch Shell deine o naionalitate dubl: olandez i britanic.
2 18.3 Bayerische Hypo- und
Vereins
Germania Unicredito Italiano SpA Italia
3 14.4 Allied Domecq PLC UK Goal Acquisitions Ltd Frana
4 12.8 SpA Wind
Telecomunicazioni
Italia Weather Investments Srl Egipt
5 9.0 Innovene SUA INEOS Group Ltd UK
6 9.0 Viterra AG Germania Deutsche Annington
Immobilien
Germania
7 7.7 Auna Spania Orange SA Frana
8 7.1 RAS Italia Allianz AG Germania
9 6.9 Gecina SA Frana Metrovacesa SA Spania
10 6.6 Exel PLC UK Deutsche Post AG Germania
Sursa: UNCTAD, World Investment Report 2006
15


Literatura de specialitate cuprinde numeroase dezbateri, argumente
pro i contra, referitoare la caracteristicile, avantajele i dezavantajele
firmelor multinaionale. Astfel, un avantaj al SMN ar putea fi faptul c,
n rile n curs de dezvoltare, strategiile acestor companii stau la baza
dezvoltrii ulterioare a unor politici specifice domeniului de activitate, dar,
pe de alt parte, beneficiile se pot transforma n dezavantaje cu impact
negativ social sau asupra mediului nconjurtor. Un atare exemplu poate fi
constituit de ctre o companie care aduce beneficii sub forma mbuntirii
infrastructurii i implicit a comunicaiilor, dar presupune costuri sociale i
umane ridicate datorit polurii mediului. Poate i de aceea, legislaia
rilor dezvoltate i n special a Statelor Unite, care este i cea dinti care a
aplicat reglementri antitrust, supervizeaz cu atenie dezvoltarea acestui
tip de societi ngrdind ntr-o oarecare msur libertatea lor de aciune.

n concluzie, se remarc c, dei aceste SMN sunt eseniale
dezvoltrii tuturor sectoarelor economiei, existena lor presupune mai mult
dect avantaje, influena politic i gradul de dependen al economiilor
naionale fa de acestea, devenind destul de periculoase.

1.3. Globalizarea pieelor financiare i necesitatea armonizrii
contabile internaionale

Modificarea relaiei SMN cu pieele gazd, necesitatea adaptii
continue a sistemului corporatist la exigenele pieei internaionale,
precum i intensificarea concurenei au contribuit mpreun la
diversificarea modalitilor de expansiune a capitalului. Astfel, s-a produs o
mutaie a capitalului din sfera exporturilor i a FDI spre propagarea de

15
Prelucrare a datelor furnizate de raportul WIR 2006 n Annex table A.I.7, pag. 273
operaiuni cu instrumente financiare de baz (aciuni i obligaiuni) i/sau
derivate (contracte forward, futures i options), situaie care a antrenat
implicit i globalizarea pieelor financiare i de capital.
Este demonstrat faptul c intensificarea mobilitii internaionale a
capitalurilor are un impact extrem de puternic asupra sistemului monetar
internaional, asupra economiilor naionale dar i asupra capacitii
firmelor de a atrage fonduri din exterior. La acest proces au contribuit att
evoluia rapid a tehnologiilor n domeniul telecomunicaiilor, inovaiile
instrumentelor financiare, ct i trecerea la principiile economiei de pia
pentru multe dintre rile n curs de dezvoltare. Liberalizarea global a
fluxurilor comerciale, monetare i financiare dintre state constituie
promotorul expansiunii capitalului SMN prin intermediul investiiilor
strine directe i de portofoliu, fapt ce susine i justific dimensiunea
internaional a pieelor financiare.
De altfel, nu se poate determina cu precizie aceast dimensiune
internaional. Singurele componente care pot fi cu certitudine cuantificate
sunt numrul companiilor cotate, capitalizarea bursier
16
a respectivei
piee precum i msura n care companiile sunt dispuse s traduc
situaiile financiare n alte limbi dect cea de origine spre beneficiul
investitorilor strini. Cea mai mare capitalizare o are bursa de la New York
(NYSE) urmat de Tokyo SE, Nasdaq i London SE.

Aadar, dac cu 10 ani n urm, companiile care doreau s atrag
fonduri din strintate la preuri convenabile i ndreptau atenia spre
Statele Unite, situaia este pe cale s se schimbe. Competiia, care pn anii
trecui nu era o problem pentru pieele americane, a nceput s se
nteeasc deoarece dezvoltarea pieelor financiare din afara granielor SUA
a antrenat o participare mai activ a companiilor americane pe aceste piee.
Se vorbete chiar de o competiie deschis ntre Wall Street i Londra,
pentru c pieele europene dei fragmentate au atras atenia investitorilor
instituionali, pe msur ce Uniunea European i-a consolidat poziia.
Astfel, n 2007, un raport solicitat de Senatul american
17
sugera c
New York-ul este n pericol s i piard statutul de capital financiar a
lumii n decursul urmtorilor 10 ani, fr a schimbare major n
reglementarea domeniului financiar i n strategia financiar. Interesant
este c unul dintre cele 8 obiective de maxim prioritate de pe aa-numita
agend naional - mai exact obiectivul cu numrul 5 - se refer la

16
Capitalizarea bursier se calculeaz ca numrul total al aciunilor emise de ctre companiile
domestice, incluznd mai multe clase, multiplicat cu preurile lor aferente la un anumit
moment. Atenie! Cifrele reprezentnd capitalizarea bursier cuprind doar aciunile
companiile naionale i aciunile obinuite i prefereniale.
17
The City of New York, United States Senate (2007), Sustaining New Yorks and the US
Global Financial Services Leadership, 4 January 2007, http://www.iasplus.com
/usa/0701nycreport.pdf accesat n data de 10 februarie 2006, 2.00 pm
recunoaterea IFRS
18
fr nici o reconciliere ulterioar. Aadar, Senatul
american recunoate n termeni clari nevoia de a promova
convergena standardelor de contabilitate i de audit, ncurajnd
eforturile curente ale IASB i FASB n direcia realizrii convergenei prin
accelerarea ritmului de lucru pe ct posibil.



Cu toate acestea, FASB i IASB subliniaz faptul c nlturarea
cerinelor de reconciliere depinde n mare msur de modul n care IFRS
sunt implementate la nivel naional i individual (de ctre fiecare entitate
n parte) i nu se poate realiza nainte de 2009. De fapt, acesta este testul
convergenei i implicit al armonizrii contabile, deoarece de progresul
fcut n aceast direcie depinde nu doar accesul pe pieele internaionale
de capital dar i succesul ntregului proces.
n 2007, nainte de agravarea crizei mondiale,
19
pe NYSE sunt cotate
167 de companii din UE ceea ce reprezint circa 37% din totalul
companiilor strine cotate pe aceast burs. Structura pe ri relev faptul
c majoritatea provin din Marea Britanie (32,3%), Olanda (18%), Frana
(11%), Germania (10%) i Italia (6,6%). Interesant este faptul c, cu
excepia unei companii maghiare (Magyar Telekom Telecommunications
PLC), nici o alt companie din noile state membre nu a reuit s
ndeplineasc condiiile de nregistrare stabilite de SEC. n plus, numrul
mare de companii britanice active pe piaa financiar american se explic
nu doar datorit similitudinilor n judecata profesional a profesionitilor
contabili din lumea anglo-saxon dar i datorit schimburilor comerciale
tradiionale i tranzaciilor financiare dintre cele dou ri. Pe de alt parte,

18
Standardelor Internaionale de Raportare Financiar
19
Analiz efectuat de autor n data de 30 martie 2007 pe baza datelor furnizate de
http://www.nyse.com/ about/listed/listed.html
Olanda, Frana Germania i Italia sunt sediile principale ale multor
societi multinaionale care concentreaz activiti din ntreaga lume i
pentru care transparena i comparabilitatea informaiei financiare este
vital.

Pe de alt parte, n UE, ncercrile de introducere a monedei unice
europene precum i dezvoltarea pieei euroobligaiunilor, creterea
numrului privatizrilor i creterea numrului de M&A europene au fost
printre evenimentele care au alimentat ntr-o mare msur procesul
globalizrii pieelor de capital. n plus, la nivelul Uniunii, majoritatea
reglementrilor ce guverneaz domeniul serviciilor financiare fie provin din
Bruxelles fie sunt inspirate de practicile internaionale. Aceast situaie a
condus: la o dereglementare a pieelor europene; la acceptarea ca membri
ai respectivelor piee a intermediarilor strini; precum i la un sistem de
tranzacionare electronic care deseori se acceseaz de la mari distane
(from overseas).
Astfel, peisajul european este acum gazda unor piee financiare multi-
jurisdicionale care au integrat piee diverse i distincte, precum:
Platforma bursier Euronext care a luat fiin n 2000, i care
cuprinde bursele de valorile din Olanda, Portugalia, Frana, Belgia
dar i UK n cazul instrumentelor financiare derivate;
OMX ce cuprinde burse de valori din rile nordice i baltice:
Copenhaga, Stocholm, Helsinki, Islanda, Riga, Tallin i Vilnius.

n acest context, fuziunea dintre NYSE i Euronext
20
constituie o
surpriz major n domeniul financiar. Holdingul NYSE Euronext
controleaz n prezent 92,2% din drepturile de vot ale Euronext i este
rezultatul a doi ani i jumtate de tratative aprinse. Prima zi de
tranzacionare a fost 4 aprilie 2007, iar cotaia aciunilor NYSE Euronext a
sczut cu 0,8% la lansarea lor n deschiderea edinei de tranzacionare de
la Paris.
Aceast fuziune nu are precedent i reprezint un punct de referin n
globalizarea pieelor financiare deoarece pune bazele primei i celei mai
mari n absolut piee financiare i de derivate din lume. Specialitii au
sesizat faptul c vor fi presiuni pentru divulgarea valorii reale a tranzaciei
precum i a modalitilor de acces facil i reciproc ntre cele dou piee
21
.
De fapt, NYSE Euronext a lansat o ofert, care s-a nchis la 21 martie 2007,
pentru toate aciunile Euronext, imediat dup ce Comisia American a
Valorilor Mobiliare (SEC) a aprobat la 15 februarie fuziunea n valoare de

20
Informaii despre fuziune sunt disponibile pe site-ul
http://annualreport.euronext.com/webcast20070404_
archive/Archives/disclaimer_en.htm accesat n 10 aprilie 2007, 10.30 pm
21
WFE, Focus March 2007, no.169, pag.30 disponibil pe site-ul http://www.world-
exchanges.org/publications/
Focus307.pdf accesat n 5 aprilie 2007, 9.00 pm
14 miliarde de USD. Conform nelegerii contractuale, entitatea rezultat
din fuziune a oferit 0,98 aciuni noi i 21,32 euro n numerar pentru fiecare
aciune Euronext. n plus, aceast pia se va afla sub jurisdicii multiple
care se ntind nu doar la nivel naional, regional dar i internaional.

Este evident faptul c succesul comercial al pieelor financiare const
i n calitatea reglementrilor pe care acestea le impun emitenilor. Astfel,
considerm c dezvoltarea pieelor europene a fost susinut de adoptarea
de ctre Comisia european a Financial Services Action Plan
22
, care
include o serie de directive cu impact profund asupra burselor europene
precum: Transparency Directive (scopul acesteia este s ncurajeze
transparena pe pieele europene prin stabilirea de reguli pentru publicarea
de rapoarte financiare periodice i a registrului acionarilor pentru
societile cotate), Market Abuse Directive (pentru prevenirea manipulrii
pieei, sugernd o serie de msuri preventive), Prospectus Directive
(stabilete obligaiile emitenilor de instrumente financiare care pot s
adune fonduri n cadrul UE pe baza unui singur prospect de emisiune),
Markets in Financial Instruments Directive (care se va aplica din 1
noiembrie 2007, nlocuiete vechea directiv privind serviciile de investiii
financiare prin introducerea unor cerine mai detaliate n ceea ce privete
la organizarea intern a companiilor). Comisarul Charlie McCreevy (D3;
2006) afirma cu trie n nenumrate ocazii faptul c viziunea noastr
asupra unei integrri a pieei financiare n lumea globalizat reprezint n
mod clar o situaie ctigtoare pentru ambele pri.
Consilierul Comisiei Europene n problemele conexe pieelor,
serviciilor i instrumentelor financiare l constituie Committee of European
Securities Regulators (CESR)
23
. CESR este autoritatea regional care
reglementeaz i supervizeaz pieele financiare i de capital europene, dei
majoritatea respectivelor piee sunt de prere c un singur supervizor
regional nu este suficient, prin aceasta invocnd problema proximitii.
Pe de alt parte, United States Securities and Exchange Commission
(SEC)
24
este corespondentul CESR la nivelul Statelor Unite. n ultima
vreme, SEC a fost obligat s admit faptul c metodele tradiionale de
supervizare a activitii pe pieele externe i-au pierdut din eficacitatea
obinuit. Astfel, SEC elaboreaz i un nou cadru conceptul conform cruia
n loc s pretind burselor de valori strine i brokerilor strini s se
nregistreze la SEC (cum este n prezent), acetia trebuie doar s se supun
unui sistem de conformitate substitutiv reglementrilor SEC. Pe de alt
parte, Commodity Futures Trading Commission (CFTC)
25
se confrunt cu
situaii inedite. Astfel, CFTC va trebui s decid dac pieele futures din

22
Traducere: Planul de aciune privind serviciile financiare
23
Traducere: Comitetul Regulatorilor Europeni de Capital
24
Traducere: Comisia American a Valorilor Mobiliare
25
Traducere: Comisia de Tranzacionare a Contractelor Futures
strintate - dar care tranzacioneaz contracte cu influen semnificativ
asupra Statelor Unite - ar trebui s intre sub jurisdicie american sau nu.
n aceast situaie, multi-jurisdicionalitatea noii piee internaionale
create prin fuziunea NYSE i Euronext subliniaz creterea nevoii de
coordonare internaional a supervizrii acesteia. Iar rolul unor organisme
internaionale de tipul OECD, FESE, WFE, IOSCO i IASB, n cadrul
procesului de elaborare de reguli pentru o atare pia nu poate fi neglijat.
ns extinderea activitii firmelor pe pieele externe presupune
existena unor resurse financiare consistente, fapt ce a determinat
concomitent o acut nevoie de informaii pertinente. Pentru c respectivele
informaii sunt obinute din situaiile financiare anuale ale companiilor, o
deosebit atenie i s-a acordat analizei conturilor anuale
26
ale tuturor
participanilor pe pieele de capital. Aadar, implicarea IOSCO i CESR n
internaionalizarea contabilitii este evident, iar ideea aplicrii unui
sistem de contabilitate armonizat a devenit din ce n ce mai tentant,
conturndu-se ca un instrument eficace de a face fa concurenei dintre
pieele de capital.
n plus, informaia contabil este cea care face posibil luarea de decizii
de investiii pertinente n cadrul pieelor financiare. n secolul XXI fluxul
de informaii este cel care, prin intermediul internetului, circul liber i
aparent nestructurat i nereglementat.
Dar ce face ca o informaie s fie mai important dect alta?
n aceast ordine de idei, considerm c aici intervine rolul raportrii
financiare, deoarece tehnicile contabile sunt cele ce legitimeaz anumite
informaii i le redau fluxului global ntr-o form structurat.

n viziunea noastr, interpretarea i analizarea oportunitilor de
investiii pe aceste piee depinde de modalitile complexe n care
informaia contabil este perceput. Aceasta este capabil s recreeze,
pentru investitorii localizai ntr-o alt regiune, condiiile economice i
specificitile organizaionale ale respectivelor companii.

De altfel, rolul unei informaii contabile pertinente este
demonstrat ori de cte ori are loc un scandal financiar sau n situaii de
criz precum cea din 1998 care a cauzat cderea tigrilor asiatici. Atunci,
IASB declara c respectiva situaie subliniaz nendoielnic nevoia de
informaii financiar-contabile pertinente i transparente care s susin
investitorii, instituiile de credit i autoritile de reglementare n procesul
decizional (Graham C., Neu D., 2003 ; 455).

26
Lucrarea de fa cuprinde o serie de termeni care sunt ndelung dezbtui n societatea
contemporan datorit diferenelor de semantic pe care le implic. Acesta este cazul folosirii
denumirii de conturi anuale sau individuale (annual accounts - UK, Directiva a IV-a) pentru
situaiile financiare (financial statements - IFRS) ale entitilor economice i a celei de
conturi consolidate (consolidated accounts n USA i n Directiva a VII-a; group accounts n
UK) pentru situaiile financiare consolidate (consolidated financial statements IFRS);
Caracteristica esenial a informaiilor furnizate de contabilitate, n
condiiile globalizrii pieelor de capital, este transparena, reprezentnd
de fapt capacitatea acestei informaii de a fi inteligibil pentru o gam ct
mai larg i mai variat de utilizatori.
Cercettori precum Benoit Lebrun, au identificat cel puin teoretic, trei
ci de satisfacere a nevoii de transparen a informaiilor financiar-
contabile (citat de Bogdan V., 2004; 34):
Recunoaterea mutual a normelor: regulile contabile aplicate de
ctre o firm sunt admise pe o alt pia diferit de cea de origine.
Aceast modalitate reprezint, aa cum va fi menionat i n
capitolul 2, un compromis diplomatic la care s-a recurs pentru
respectarea identitilor naionale, dar i, pentru a nu fi lezate
orgoliile naionale att de des ncercate de-a lungul procesului de
armonizare (London Stock Exchange accept, pentru societile
cotate, situaiile financiare ntocmite pe baza US GAAP).
Retratarea conturilor: piaa financiar strin pretinde ntocmirea
de ctre ntreprindere a situaiilor financiare conform normelor n
vigoare n ara n care se afl aceast pia. Pn n prezent singura
ar care a avut autoritatea s impun acest lucru este SUA.
Armonizarea contabil internaional: utiliznd un singur
referenial contabil, i anume IAS sau rivalul su US GAAP,
pentru ntocmirea situaiilor financiare ale firmelor cotate pe toate
pieele de capital.
Spre cea de-a treia cale se ndreapt, n prezent, eforturile susinute ale
tuturor organizaiilor i guvernelor lumii. La asigurarea succesului acestui
proces contribuie creterea credibilitii IASB. Independena sa este
perceput ca un punct n plus, transformnd acest organism ntr-o
alternativ viabil, mult mai flexibil i mai la ndemn dect referenialul
contabil american.
Cu toate acestea, statistici recente
27
demonstreaz semnificaia
adevrat pe care o au ambele refereniale contabile - US GAAP i IFRS
ca limbaje contabile mondiale. Indicatorii considerai de aceste
statistici sunt: capitalizarea bursier internaional i prezena n cadrul
listei celor mai mari 500 de companii din lume (Fortune 500). Astfel,
dintr-o capitalizare bursier internaional de peste 36 trilioane USD:
11 trilioane USD corespund companiilor ce au adoptat IFRS ca sistem
de raportare financiar;
17 trilioane USD corespund companiilor ce au adoptat US GAAP;
4 trilioane USD corespund companiilor ce aplic Japanese GAAP;

27
Deloitte Touche Tohmatsu (2006), "US GAAP - is it the real driver?";
http://www.deloitte.com/ dtt/article/0,1002,sid%253D2895%2526cid%253D123969,00.html
accesat n 10 aprilie 2007, 7.00 p.m.
Restul sunt aferente altor sisteme de raportare financiar (canadiene,
indiene, etc).
Iar dintre companiile incluse n Fortune 500, la nivelul anului 2005,
200 aplicau IFRS, 176 aplicau US GAAP i 81 utilizau Japanese GAAP.
n plus, baza de date a Deloitte
28
cuprinznd companiile nregistrate la
US SEC i actualizat n 10 mai 2007 furnizeaz probe clare asupra
globalizrii pieelor de capital la nivel mondial i asupra nevoii de
standarde de raportare globale. Informaiile furnizate de aceast baz de
date ne relev faptul c entitile strine nregistrate la SEC, la 31
decembrie 2006, sunt n numr de 1.145 i provin din 53 de state ale lumii.

n concluzie, la nivel mondial, multe piee financiare au devenit
adeptele fervente ale tehnologiei i, de multe ori, ale unor modelele
inovative agresive care permit creterea eficienei investiiilor, dar i
reducerea costurilor pentru investitori.
De altfel, dup cum prefigureaz viitorul, n desfurarea activitii
pieelor financiare, locaia nu mai este un element care conteaz. Iar, n
domeniul raportrii financiare concluzia noastr este c alegerea IASB a
fost n multe cazuri i o alegere politic, o ncercare de limitare a
dominaiei americane n domeniul economic. Nu exist dubii c n
momentul actual aceast cale de aciune este cea n msur s asigure
nivelul cel mai ridicat de transparen al informaiilor contabile.

V. ntrebri recapitulative

Ce este contabilitatea internaional?
Care este contextul mondial n care se desfoar contabilitatea?
Care este rolul societilor multinaionale n contextul contabilitii
internaionale?
Care sunt componetele pietelor financiare care pot fi cuantificate?
Ce reprezinta Euronext?


VI. Teste gril de autoevaluare

1. Identificai sursele de dezvoltare ale globalizrii:
A. Comerul internaional;
B. Comerul comunitar;
C. Integrarea pieelor financiare;
D. Migraia forei de munc.


28
Deloitte Touche Tohmatsu (2007), "Database of Statistics"; http://www.iasplus.com/
stats/stats.htm accesat n data de 19 mai 2007, 11.00 p.m.
2. Stabilii care din urmtoarele elemente reprezint dezavantaje ale
globalizrii:
A. Sporirea decalajelor dintre beneficiari i non-beneficiari;
B. Extinderea de activiti generatoare de poluare i cu consum ridicat de
resurse naturale;
C. Prin intermediul SMN se amenin existena pieelor naionale;
D. Stimularea rapid a competitivitii.

3. Care era ara cea mai globalizat din lume conform indicelui de
globalizare 2006:
A. SUA
B. Marea Britanie;
C. China;
D. Singapore;
E. India.

4. Determinai care este ordinea etapelor prin care trec SMN n calea lor
spre globalizare:
a) Dezvoltarea unui sistem logistic care s permit internaionalizarea
afacerilor;
b) Declanarea activitii de export din ara de origine;
c) Integrarea n activitile economice ale rii gazd;
d) nceperea produciei n ara gazd;
e) Coordonarea activitilor desfurate la nivel regional.

A. a,b,c,e,d;
B. a,b,d,c,e;
C. b,d,c,e,a;
D. b,c,d,e,a.

5. Cile de satisfacere a nevoii de transparen a informaiilor financiar-
contabile identificate de cercettorii internaionali sunt:
A. Recunoaterea mutual a normelor;
B. Cooperarea contabil internaional;
C. Retratarea situaiilor financiare;
D. Armonizarea contabil internaional.

Rspunsuri teste gril de autoevaluare: 1 A,C,D; 2 A,B,C; 3 D; 4 C; 5
A,C,D

VII. Teste gril de evaluare

1. Stabilii care din urmtoarele elemente reprezint avantaje ale
globalizrii:
A. Noi oportuniti pentru dezvoltare;
B. Reducerea locurilor de munc n rile n curs de dezvoltate cu o
productivitate a muncii sczut;
C. Extinderea pieelor i/sau crearea de piee independente de cele
naionale/ tradiionale;
D. Difuzia mai rapid a inovaiilor.

2. Gradul de integrare economic din calculul indicelului globalizrii se
refer la:
A. Gradul de utilizare a internetului pentru tranzacii economice;
B. Investiiile strine directe;
C. ncheierea de tratate comerciale ntre ri;
D. Comerul internaional.

3. Corporaia transnaional (SMN -societate multinaional) reprezint:
A. O entitate economic la a crui succes economic particip mai multe
naiuni;
B. O entitate economic constnd dintr-o companie-mam i din un
numr oarecare de filiale dispersate n afara granielor naionale;
C. O entitate economic constnd dintr-un numr oarecare de filiale
dispersate n afara granielor naionale;
D. Orice banc care opereaz la nivel multinaional.

4. Indicele de transnaionalitate se calculeaz pe baza rapoartelor:
A. active realizate n strintate la total active;
B. active realizate n strintate la total vnzri;
C. vnzri realizate n strintate la total vnzri;
D. angajai din strintate la total angajai ai companiei.

5. Ce reprezint IOSCO?:
A. Comisia european de valori mobiliare;
B. Asociaia american a oamenilor de afaceri;
C. Organizaia internaional a pieelor financiare;
D. Organizaia internaional a comisiilor de valori mobiliare.







Cap.2.
Geneza i evoluia procesului de armonizare contabil
internaional

I. Obiective

a) Definirea conceptelor de normalizare, armonizare i convergen
contabil;
b) Familiarizarea cu tipologia fenomenelor menionate;
c) Identificarea factorilor de presiune n procesul de armonizare
a contabilitii;
d) Relevarea avantajelor i dezavantajelor precesului de armonizare
contabil internaional.

II. Scurt rezumat

Prezentul capitol are ca scop dobndirea unor cunotine de baz privind
conceptelor de normalizare, armonizare i convergen contabil. n acest
scop, se ncearc o familiarizare cu tipologia fenomenelor menionate,
printr-o analiz ma extins asupra conceptelor utilizate n literatura de
specialitate. Ultima parte a acestui capitol este dedicat analizei
diferenelor ntre culturile contabile naionale, inclusiv prin relevarea
cauzelor divergenei respectiv convergenei acestora i printr-o tratare mai
aprofundat a rolului factorului cultural n cadrul acestei analize.

III. Cuvinte cheie: normalizare, armonizare i convergen

IV. Coninutul capitolului

2.1. Punct i de la capt: normalizare, armonizare i
convergen contabil internaional

Mediul academic este cel care de fiecare dat cnd se impun modificri
n sistemele naionale de contabilitate, analizeaz tendinele, conceptele
ncercnd s vin cu lmuriri suplimentare care s uureze activitatea
practicienilor.

Discuiile axate pe clarificarea diferenelor existente ntre conceptele de
normalizare, armonizare i convergen sunt deosebit de aprinse. Prerile
sunt mprite. Cert este c soluia la nevoia limitrii diferenelor contabile
naionale a aprut sub forma armonizrii contabile internaionale.
Dar care este raportul dintre acest concept i cel de normalizare sau
cel de convergen?
La aceast ntrebare vom ncerca s rspundem n paragrafele urmtoare.
Prin urmare, rolul prezentului capitol este s analizeze procesul de
armonizare contabil internaional i o serie de aspecte conexe acestei
teme.

2.1.1. Geneza conceptului de normalizare contabil

Din punct de vedere istoric, se poate spune c normalizarea sau
standardizarea reglementrilor contabile a preocupat statele lumii imediat
dup edificarea economiilor naionale. Astfel, primele preocupri
privind normalizarea contabilitii au fost n:
- Marea Britanie care la nceputul secolului al XIX-lea avea o
economie dominat de companii de dimensiuni nsemnate i care
aveau interese i probleme comune n domeniul financiar-contabil;
- Statele Unite ale Americii - care dup rzboiul civil i mai ales dup
crah-ul financiar din 1929-1933 s-a edificat ca naiune cu interese
unitare.
Cu toate acestea, n Germania anului 1919, prof. E.Schmalembach
elaboreaz primul plan de conturi unitar bazndu-se pe sistemul zecimal
Dewey utilizat de ctre americani.
Dar procesul de normalizare apare mai pregnant dup cel de-al Doilea
Rzboi Mondial - n multe state europene, i nu numai - ca o consecin a
nevoii statului de a obine informaii financiar-contabile omogene care s-i
permit exercitarea controlului economic i fiscal (Austria, Cehoslovacia,
Frana, Italia, Iugoslavia, Polonia, Romnia, Suedia, Marea Britanie,
Norvegia i Ungaria). Pe lng acest obiectiv, Colasse B.(1995; 38-39)
identifica i un al doilea scop al normalizrii: utilizarea de informaii
contabile de ctre utilizatorii externi pentru comparaii n timp i spaiu
ntre ntreprinderi. La acestea, autorii romni (Feleag N., Ionacu I.,1,
1998; 263-364) au adugat i contribuia acestui proces la o mai bun
alocare a resurselor financiare la nivelul rii. ns, cea mai mare parte a
autorilor interesai de definirea procesului de normalizare au convenit n
linii mari asupra acelorai tipuri de abordri ale acestui proces:
Abordare reglementat care este de fapt una de tip politic n cadrul
creia predomin intervenia statului. Aceasta poate fi considerat
ca o normalizare forat, dar absena sa ar putea conduce la
formarea cartelurilor sau monopolurilor pe pia;
Abordare profesional sau de tip pragmatic n cadrul creia rolul
central este jucat de profesia contabil. n acest caz normalizarea
este una voluntar;
i o alta de tip mixt care este de fapt o combinaie a celor dou
precedente, deoarece normele contabile elaborate de organismele
profesionale sunt validate de ctre instituii publice - precum SEC -
sau presupun o participare activ a profesiei contabile, a
sindicatelor muncitoreti i a asociailor patronale n elaborarea
normelor contabile.

n ceea ce privete obiectul normalizrii contabile, s-a convenit
asupra faptului c, n funcie de natura public sau privat a normalizrii,
acesta se refer la (dup cum sesizaser n preceden Perochon C., 1981;
Feleag N., Ionacu I., 1998):
a) Determinarea unei terminologii unitare i a unor principii
contabile general acceptate acest obiectiv se urmrete indiferent
de natura procesului de normalizare;
b) Situaiile financiare anuale: componena acestora, definirea,
recunoaterea i evaluarea elementelor situaiilor financiare,
stabilirea formatului situaiilor financiare. n general, acest
obiectiv este urmrit indiferent de natura procesului de
normalizare i de specificul naional, cu excepia rilor anglo-
saxone care nu pretind un format i o ordine anume;
c) Elaborarea planurilor generale de conturi (sistemul de conturi,
denumire, simbol, coninut i funcie contabil) este caracteristic
contabilitii continentale.

Printre cele mai reprezentative aciuni de normalizare, intr i
iniiativa OECD din 1976 de a publica un document coninnd principiile
directoare aferente SMN pentru asigurarea unei mai bune informri a
publicului asupra structuri, activitilor i politicilor acestor entiti. ns
acest tip de recomandare fr constrngere juridic i bazeaz poteniala
aplicabilitate doar pe sprijinul partenerilor sociali, a cercurilor de oameni
de afaceri i a sindicatelor.
Rezultat al procesului de normalizare (indiferent de nivelul la care au
loc: naional, regional sau internaional) normele sunt definite (Mati D.,
1999; 19-26) ca fiind reguli obligatorii stabilite prin lege sau practic
referitoare la nregistrarea, gruparea, evaluarea i prezentarea
informaiilor contabile. n general, aceste norme specific o ordine
obligatorie sau recomandabil i aplic acelai tratament contabil
operaiunilor repetitive. n cazul n care normele elaborate nu includ
tratamente pentru cazurile particulare se elaboreaz noi norme pentru a
umple golul existent.

Presiunea pentru ca armonizarea contabil internaional s devin
mijlocul de realizare a comparabilitii este n cretere. Dar, din pcate,
termenul de armonizare nefiind definit ntr-o manier unitar a fost adesea
utilizat ntr-o manier vag sau perceput ca sinonim cu termenul de
normalizare. De altfel, nici Comunitatea Economic European (CEE) la
implicarea sa n acest proces nu a definit termenul de armonizare n mod
univoc i precis (Nobes C.W., 1989; 38). Prin urmare, devine esenial
clarificarea acestor concepte.
Referitor la diferena dintre conceptele de normalizare i
armonizare pot fi emise dou ipoteze divergente (Rusconi G.,1999; 22):
a. Cele dou concepte sunt sinonime. Aceast ipotez presupune
unificarea sistemelor contabile diferite n scopul de a elimina
radical orice diferene dintre acestea. n acest caz, consecina
direct a procesului fiind un nou sistem contabil care odat
formulat vine impus aderenilor, ducnd la abrogarea sistemelor
contabile anterioare;
b. Cele dou concepte nu sunt sinonime. Conform acestei ipoteze are
loc modificarea disciplinei contabile a sistemelor contabile
implicate n proces n scopul de a le face similare lsnd la o parte
acele diferene care nu le fac incompatibile, urmnd ca rezultatele
finale s suprime diferenele care sunt nocive bunei funcionri a
sistemului economic.
n viziunea noastr, aceast a doua situaie nfieaz cazul UE n
procesul su iniial de analizare a compatibilitii cu IAS. Cert este
i faptul c normalizarea nu poate ine pasul cu inovarea
tehnologic i nici cu globalizarea pieelor financiare, iar, la
momentul respectiv, armonizarea prea calea de urmat.

n virtutea logicii de mai sus, armonizarea devine o conciliere a
punctelor de vedere diferite (Wilson J.A., 1969; 40), nemaifiind necesar
prezentarea informaiilor n mod uniform ci asigurarea unui neles
unitar chiar i pentru cei care utilizeaz standarde diverse. Altfel spus,
prin comparabilitatea normelor se urmrete interpretarea n mod similar
a evenimentelor i tranzaciilor. n aceast ordine de idei, Comisia
European a afirmat c punctul su de vedere este c termenii pui n
discuie nu sunt sinonimi.
De altfel, este suficient s ne imaginm o ax variind de la
flexibilitate i diversitate total pn la uniformitate total. Armonizarea
implic o abordare mai flexibil comparativ cu normalizarea, care la rndul
su sugereaz o abordare mult mai strict, reprezentnd un set rigid de
reguli prin care se poate, uneori, aplica un singur standard la mai multe
situaii. Armonizarea, altfel spus, stabilete limitele ntre care pot varia
practicile contabile, innd cont n mai mare msur de diferenele
naionale.


Pe de o parte, normalizarea presupune i existena unor autoriti care,
pe lng elaborarea regulilor respective, s fie n msur s le impun i s
sancioneze nerespectarea lor.
Astfel, n viziunea lui Van der Tas (1988; 157-169) armonizarea ar
putea fi de trei tipuri:
Forat: n situaia n care clauze obligatorii prescriu sau interzic
aplicarea unuia sau mai multor tratamente contabile;
Simulat: atunci cnd aceste clauzele nu sunt obligatorii;
Spontan: se poate observa o armonizare care nu poate fi atribuit
introducerii clauzelor, oricum ar fi acestea.
Dar, aceast clasificare nu exclude faptul c acest proces se poate
detalia n dou categorii: armonizarea de jure (instituional) i cea de
facto (a practicilor contabile). Asupra acestei idei vom reveni mai trziu.
n ceea ce privete procesul de armonizare, considerm c acesta este
supus unui proces de etapizare, aadar se poate vorbi de diverse grade
de realizare a armonizrii contabile internaionale. Astfel, dac
normalizarea a permis controlul i centralizarea informaiilor financiar-
contabile n scopul fundamentrii riguroase ale deciziilor de ctre
utilizatori, armonizarea ar trebui ca s determine decizii similare ale
acestora n condiii asemntoare indiferent de locaia unei entiti. n
consecin, normalizarea vizeaz conceperea normelor n timp ce
armonizarea vizeaz compatibilitatea ntre norme diferite (Feleag N.,
1996; 186).

n acest punct, apare pe scena contabil internaional, conceptul de
convergen. Am ncercat adaptarea definiiei termenului de
convergen furnizat de DEX 1998 la mediul economic, mai precis la
domeniul contabilitii internaionale i am ajuns la concluzia c se refer
la aciunea referenialelor contabile de a se ndrepta ctre acelai scop
(adic conduce la decizii economice similare), dar i la apariia de
asemnri structurale sau funcionale ntre sisteme ndeprtate ca
doctrin i cultur contabil, drept rezultat al condiiilor similare impuse
de globalizarea economic.
Ipoteza noastr este susinut i de ali autori precum Walton P. et.al.
(2003; 9) care ncearc s schieze legtura dintre cele trei concepte
(normalizare, armonizare i convergen) n modul urmtor:
Armonizarea este cuvntul n jargon utilizat n contabilitatea
internaional pentru a desemna reducerea diferenelor de raportare dintre
ri. Normalizarea este utilizat pentru a desemna aplicarea a exact
acelorai reguli. Ca rezultat al faptului c sistemul contabil este acum
neles ca fiind ncastrat n mediul su cultural, normalizarea
internaional a contabilitii este n general considerat ca fiind imposibil
i nenecesar, n timp ce, armonizarea este o ncercare de a reduce
diferenele, care va elimina cele mai importante obstacole din calea
comparabilitii internaionale. IASB utilizeaz termenul de convergen
n acest context.


De fapt, am putea opina c apariia termenului de convergen,
considerat ntr-o oarecare msur sinonim cu cel de armonizare, a avut loc
n momentul n care IASB i-a schimbat structura de funcionare (s nu
uitm i schimbarea de nume) inspirndu-se tot mai mult din structura si
modul de funcionare al FASB (informaii suplimentare n acest sens sunt
furnizate n capitolul urmtor). Aadar, declanarea acestui proces de
convergen a avut loc n Octombrie 2002 cnd FASB i IASB au anunat
semnarea unui memorandum de nelegere (Memorandum of
Understanding) intitulat Norwalk Agreement
29
. Acest act va rmne n
istoria contabilitii internaionale ca fiind un compromis reciproc realizat
n scopul adoptrii unor soluii compatibile de nalt calitate pentru
problemele ca apar n tratamentele contabile prezente i viitoare. ns,
datorit volumului i naturii complexe a diferenelor existente ntre cele
dou seturi de standarde, FASB considera c multe dintre acestea vor
persista i dup 2005 - anul intrrii n vigoare a Regulamentului IAS n
cadrul Uniunii Europene.

Ca atare, suntem de prere c procesul de convergen se
desfoar pe trei planuri:
I. n primul plan, este convergena dintre normele IASB i FASB
II. apoi, n plan secund (dar nu considerat de o importan
inferioar) convergena dintre normele regionale i IAS. Aceasta
este cazul UE;
III. iar nu n ultimul rnd convergena dintre standardele naionale i
cele regionale, precum n cazul sistemelor contabile ale Statelor
membre ale UE.
O prim concluzie ar fi aceea c IASB i-a pstrat caracterul privat, de
interes public internaional, dar aceast adoptare de titlu coincide cu o
schimbare de strategie, cu o modalitate de eliminare a neajunsurilor
armonizrii prin intermediul adoptrii unui nou concept care s mbrace
noua imagine.
Dar i confer termenul de convergen mai multe anse de reuit
procesului de armonizare, i confer acestuia o int precis?
Aceast ntrebare va rmne subiect de dezbatere la fel ca i
delimitarea clar dintre conceptele de armonizare i convergen. ns, n
viziunea noastr, prin abordarea direct a FASB, IASB a demonstrat lumii
c este dispus s transforme rivalul n aliat i a dat, astfel, un sens concret
termenului internaional.



29
Deoarece a fost semnat la sediul din Norwalk al FASB.
2.1.2. Evoluia ulterioar a conceptelor implicate n procesul de
armonizare

n ultima decad, conceptele implicate n procesul de armonizare au
cptat valene diverse. Astfel, chiar daca termenul de armonizare nu se
mai utilizeaz i cel de convergen pare s l nlocuiasc, delimitarea clar
a celor dou concepte precum i alegerea celui din urm nu a fost motivat
niciodat pe deplin.
Precum am precizat i n paragraful anterior armonizarea este procesul
de cretere a comparabilitii practicilor contabile prin reducerea
diferenelor dintre culturile contabile, fapt ce reprezint i scopul suprem
al procesului de convergen.
Cu toate acestea, pe msur ce prevederile devin obligatorii
recomandnd sau interzicnd unul sau mai multe tratamente contabile
pentru acelai element bilanier i armonizarea se transform
dintr-un proces spontan ntr-unul forat ce implic o
coordonare mai coerent dar n acelai timp mai puin
flexibil. O asemenea situaie se identific la nivelul Uniunii Europene,
unde acquis-ul communitaire a devenit lege pentru Statele Membre,
convergena la nivel european (euro-convergena) lsnd mai puin loc de
aciune dect precedentul proces de euro-armonizare. n plus, armonizarea
stabilea limitele ntre care practicile contabile pot varia lund n
considerare - ntr-o mai mare msur dect convergena - caracteristicile i
specificul naional.
Ca atare, considerm c n context european exist o nevoie real de
convergen a mentalitilor profesionale la nivelul sistemelor naionale i,
doar apoi, de o convergen a normelor contabile cu IFRS.
Dar cum o convergen deplin la nivel internaional nu se ntrevede
nc, este vital o aprofundare a acestui concept.
Iniial, s-a crezut c procesul de convergen ar putea duce la un limbaj
contabil global unificat, care const n standarde identice, care aplic
acelai tratament contabil pentru situaii sau evenimente similare. n
prezent, datorit recunoaterii diferenelor existente ntre mediile
culturale, economice i sociale i datorit experienelor naionale
acumulate (doctrinei contabile), scopul principal al acestui proces ar trebui
s fie decizii economice similare luate de investitori i ali utilizatori ai
situaiilor financiare n situaii asemntore decizii bazate pe situaii
financiare echivalente.
Se dovedete acceptabil, conform acestui fir logic, un anumit grad de
coexisten a unor seturi de standarde nu att de diferite. Dar cum se
determin care grad de difereniere este convenabil? i ce implic aceast
coexisten?
Aadar, pe de o parte, convergena devine doar un instrument de
recunoatere a echivalenei principiilor contabile i, pe de alt parte,
aplicarea consistent a IFRS nu implic o aplicare identic ci una n
limitele cadrului conceptual al IASB. In aceast ordine de idei, convergena
implic i coordonarea activitilor instituiilor de reglementare a pieelor
financiare de tip SEC, CESR n stabilirea modalitilor prin care IFRS se
aplic, pentru a minimiza diferenele de reglementare care ar putea duce la
o implementare inconsistent a standardelor.
n acest context, intr n discuie conceptele de echivalen i de
recunoatere reciproc. n ceea ce privete echivalena, n acest moment se
desfoar o serie de proiecte care urmresc echivalena IFRS cu cele mai
reprezentative standarde la nivel internaional: canadiene, japoneze,
chineze i indiene. n plus, CESR a fost organismul european responsabil
cu studierea echivalenei IFRS cu GAAP-urile din Statele Unite, Canada i
Japonia.
n raportul su ctre Comisia European, din iunie 2005, CESR a
comentat faptul c cele trei seturi de standarde naionale pot fi considerate
per ansamblu ca fiind echivalente cu IFRS, cu anumite rezerve privind
remedii ce pot fi aduse n urmtoarele domenii:
consolidarea entitilor cu scop special;
contabilizarea combinrilor de ntreprinderi;
contabilizarea opiunilor privind decontrile prin intermediul
titlurilor de participare;
prezentarea suplimentar a unor informaii financiar-contabile de
natur descriptiv sau cantitativ.
Prin urmare, punctul de vedere exprimat de CESR nu pare s identifice
obstacole insurmontabile n calea recunoaterii echivalenei i poate
reprezenta un pas important n atingerea scopului suprem al procesului de
convergen, i anume, armonizarea contabil internaional
30
.

Dar s ne ndreptm atenia critic asupra conceptului de
recunoatere reciproc. Cu ceva vreme n urm, naintea nceperii
procesului de convergen, cercettorii au identificat, cel puin teoretic,
trei moduri de a asigura transparena contabil internaional. Una dintre
aceste modaliti era, n tocmai, recunoaterea reciproc a normelor. Adic,
o companie utiliznd un set de reglementri contabile poate fi cotat pe o
alt pia financiar, diferit de cea de origine, fr a ndeplini cerine
suplimentare de reconciliere cu un alt set de principii contabile. Se
considera n acea perioad faptul c recunoaterea mutual corespunde
unui grad redus de armonizare deoarece nu presupune eliminarea
diferenelor existente ntre culturile contabile ci doar definirea unui cadru
care limiteaz aceste diferene, reglementrile contabile fiind admise ca
echivalente.

30
Deloitte Touche Tohmatsu (2006), "US GAAP - is it the real driver? ";
http://www.deloitte.com/dtt/article/0,1
002,sid%253D2895%252 6cid%253D123969,00.html accesat n 10 aprilie 7.00 p.m.

n realitate, acest lucru a fost considerat cu 15 ani n urm ca fiind un
compromis diplomatic la care se poate apela n semn de respect i pentru a
nu leza identitile naionale. S-a concluzionat faptul c recursul la
armonizare prin aceast modalitate se sprijin pe clasificarea rilor lumii
n trei mari zone de influen (britanic, francez i german). La acea
vreme, London Stock Exchange accepta ca societile strine s
ntocmeasc rapoarte financiare bazate pe US GAAP. Muli experi au
subliniat faptul c respectivul concept a aprut doar din pur curtoazie
profesional, certificnd acceptarea oficial dar nefurniznd o baz
comparabil real. Cu toate acestea, Germania a utilizat acest concept n
negocierea pe care a avut-o cu SEC, n ncercarea sa de a asigura accesul
companiilor germane pe piaa american de capital. n acel moment
propunerea s-a dovedit inacceptabil pentru c americanii considerau
normele contabile germane ca fiind mult sub standardul calitativ stabilit de
US GAAP. n consecin, SMN germane au trebuit s adopte US GAAP
pentru ntocmirea conturilor lor consolidate i Ministerul German al
Finanelor le-a permis acest lucru. n plus, cu ceva timp n urm (1990-
1995), Uniunea European a ncercat s ajung la un acord cu SEC n ceea
ce privete recunoaterea reciproc a normelor dar interesul americanilor
a fost sczut deoarece companiile americane nu aveau de nfruntat nici un
obstacol n listarea la bursele europene.
Aadar, acesta fiind contextul macroeconomic, s-a optat n final, pentru
armonizarea prin convergena referenialelor contabile (1995). n prezent,
roata istoriei s-a ntors i situaia este puin schimbat deoarece americanii
sunt cei care propun recunoaterea mutual.
Pe de alt parte, ideea de a impune companiilor cotate din afara
Uniunii Europene s ndeplineasc o serie de cerine de reconciliere pare
ireal companiilor americane, dar ea reprezint pentru alii un tip de
garanie pentru recunoaterea IFRS de ctre SUA. Comisionarul SEC
Paul Atkins vede aceast situaie ca o ameninare a eforturilor fcute pn
acum de ctre americani pe calea recunoaterii mutuale considernd c
adevrata echivalen poate fi un scop iluzoriu
31
.

n concluzie, dat fiind situaia considerm c reluarea la masa
negocierilor a acestor concepte demonstreaz existena clar a unor
evenimente ciclice ce nsoesc procesul de armonizare contabil
internaional i susin ipoteza iniial cum c armonizarea i convergena
pot fi nelese ca fiind etapele unui unic proces, etape delimitate n timp i
spaiu de diferite evenimente i de viziunea diferit a personalitilor ce i-
au pus amprenta asupra acestui proces. Ca atare, n opinia noastr,

31
FEE (2006), Financial Reporting: Convergence, Equivalence and Mutual Recognition, FEE
POSITION PAPER, March 2006, pag. 14, disponibil pe site-ul
http://www.iasplus.com/europe/0603fee.pdf, ultima accesare 2 martie 2007, 6.00 pm
urmtorul pas logic n realizarea unui progres comensurabil n convergena
internaional ar fi determinarea gradului n care aceasta este necesar
recunoaterii mutuale fr reconcilierea situaiilor financiare.

2.2. Factori de presiune n procesul de armonizare a
contabilitii

Procesul de armonizare contabil internaional a fost iniiat ca urmare
a mondializrii economiilor, a globalizrii pieelor de capital pentru a
rspunde, n principal, necesitii de comparabilitate i compatibilitate a
situaiilor financiare ale societilor cotate pe aceste piee.
Presiunea internaional pentru mbuntirea comparabilitii
informaiilor contabile furnizate de companii i, n special de ctre
corporaiile multinaionale, a crescut semnificativ n ultimii zece ani ca
urmare a intereselor unei game largi de participani pe piaa mondial.
Impactul companiilor multinaionale este cu att mai mare cu ct
multe naiuni (nelegem prin aceasta nu doar guverne, instituii,
organizaii dar i oameni) sunt direct sau indirect afectate de deciziile luate
la nivel intern de ctre SMN-uri. Puterea economico-financiar concentrat
n aceste conglomerate este greu cuantificabil. Ca atare este destul de greu
de distins care grupuri de utilizatori ai informaiei contabile i ce
organizaii sunt mai interesate de bunul mers al procesului de armonizare.
Printr-o privire de ansamblu se poate conchide c principalele grupuri
care se impun a fi menionate sunt (Radebaugh L.H., Gray S.J., 1996; 169):
Guvernele;
Uniunile comerciale i angajaii;
Investitorii i analitii financiari;
Bnci i alte instituii de credit;
Publicul;
Contabilii i auditorii.
Din punct de vedere al presiunilor exercitate asupra cererii de
informaii financiar-contabile furnizate de firmele multinaionale, se
observ att o considerabil interaciune ntre grupurile naionale i cele
internaionale ct i ntre grupurile de la toate nivelele dei nevoile de
informare difer nu numai ntre grupuri dar i n cadrul lor. Ca atare, o alt
clasificare relev urmtorul inventar al organismelor implicate n procesul
armonizrii contabile internaionale
32
:

Tabel 7.
Sector Internaional Regional
Guvernamental UN; OECD; EU; ASEAN

32
Adaptare proprie a autorului dup Nobes C., Parker R. (2006, 91).

IOSCO
Profesional IASB; IFAC FEE; AFA; CAPA; UEC; IAA;
ECSAFA
Organizaiile sindicale
internaionale
CISL; CMT; CES
Mixt - G4+1; EFRAG

Aadar, n continuare vor fi prezentate cteva caracteristici relevante
ale unora dintre categoriile mai sus menionate:

Guvernele
Despre rolul jucat de guverne n determinarea coninutului i naturii
raportrilor financiare ale corporaiilor, precum i despre msura n care
guvernele se implic n acest proces s-a vorbit destul de mult de-a lungul
timpului. Bineneles c gradul de implicare al statului depinde de
caracteristicile naionale: mai ridicat n ri ca Frana i Germania i mai
sczut n rile anglo-saxone.
Se cuvine s subliniem, de asemenea, rolul statului ca utilizator
potenial al raportrilor financiare. Rapoartele grupului de experi ONU,
ISAR menioneaz guvernele printre utilizatorii dar nu ofer suficiente
informaii pentru o detaliere ulterioar.
Dar ce motive stau la baza solicitrii de informaii detaliate de ctre
guvernele statelor de origine dar i gazd ale companiilor
multinaionale?
Considerm c principale motive sunt urmtoarele:
Cerinele de informare ale guvernelor sunt mult prea vaste pentru a fi
incluse n rapoartele anuale i, de multe ori, sunt considerate ca fiind
confideniale
ns aici intervine un paradox: cu toate c guvernele au puterea
coercitiv de a obine informaiile dorite tot ele sunt cele care susin
procesul de armonizare contabil internaional, fapt ce ar contribui la
diminuarea autoritii lor sub anumite aspecte.
Acest lucru s-ar putea explica prin natura transnaional a
conglomeratelor, rolul organismelor interguvernamentale, natura
eterogen a guvernelor i prin influena exercitat asupra rii gazd de
ctre societile multinaionale.
Disponibilitatea informaiilor financiar-contabile
Accesul la informaii financiar-contabile aferente tranzaciilor unei
filiale este restricionat pentru guvernul rii gazd. Situaiile
financiare consolidate anuale ar putea astfel s ofere o perspectiv dei
limitat asupra performanei filialei la nivel naional.
Comparabilitatea informaiei financiar-contabile
Datorit rolului jucat de companiile multinaionale n cadrul
comerului mondial, guvernele doresc s monitorizeze i s evalueze
strategiile, performanele, comportamentul i consecinele
operaiunilor SMN (n special n rile n curs de dezvoltare pentru a
folosi ca baz pentru dezvoltarea viitoare a unor politici specifice
domeniului de activitate).
Diversitatea cerinelor departamentelor i ageniilor guvernamentale
Rapoartele ntocmite pentru autoritile fiscale sunt considerate uneori
prea detaliate sau incompresibile de ctre alte departamente.
Refuzul SMN de a furniza informaii de o anumit natur (de exemplu,
cu impact social sau asupra mediului nconjurtor) guvernelor rilor
gazd, de obicei, ri n curs de dezvoltare, fr o prea mare putere
coercitiv n fa acestui tip de corporaii.

Prin urmare, armonizarea contabil internaional va conferi
guvernelor accesul la un mai mare volum de informaii financiar-contabile
fr a fi nevoie de negociere sau constrngere.

Organizaiile sindicale
Despre rolul jucat de aceste organizaii in contextul armonizrii sunt
extrem de multe de spus. Uneori, aceste organizaii se concentreaz pe un
sector aparte al economiei i reprezint, la nivel internaional, toate
uniunile din acea categorie, dar, de cele mai multe ori, ele i desfoar
activitatea intr-un context naional. Acest lucru le permite ca, n cadrul
unei ri, s ncerce s influeneze deciziile SMN n funcie de obiectivele
lor. n timp ce organizaiile sindicale sunt n esen legate de teritoriul
naional, SMN au dezvoltat activiti dincolo de graniele unei ri, fapt ce
face imposibil monitorizarea activitilor acestora i calcularea impactului
deciziilor luate n alt ar dar care pot afecta i angajaii din cealalt
(consecinele transferrii politicilor de pre pentru fiecare filial a SMN).
Relaia dintre diferitele puncte de lucru ale unei SMN, respectiv ntre o
filial i o alt unitate aflat n afar rii de origine a primei ar putea
influena poziia financiar i performana raportat de filial.
n concluzie, informaiile pe care le solicit aceste organizaii se refer
n special la termenii, condiiile, dimensiunea, securitatea i locaia muncii
pe care salariaii trebuie s o desfoare. Singura cale prin care ar putea
avea acces la toate aceste informaii precum i la deciziile ce le vor influena
activitatea viitoare n cadrul SMN, este o transparen ridicat a
informaiei financiar-contabile.
Investitorii
n aceast categorie intr, de asemenea, i analitii financiari, adic toi
cei care utilizeaz informaiile contabile disponibile pentru fundamentarea
deciziilor de investiii. Interesele investitorilor de a obine ct mai multe
informaii de la SMN sunt reprezentate, n genere, de organizaiile
internaionale ale analitilor financiar-contabili, de exemplu International
Coordinating Committee of Financial Analysts Associations (ICCFAA)
33
, i
chiar de organisme precum International Organization of Securities
Commissions (IOSCO)
34
.
IOSCO ca organism regulator al pieelor de capital din ntreaga lume,
are un interes major n protejarea investitorilor, din acest motiv ncurajnd
transparena i uniformitatea reglementrilor contabile aplicate de SMN.
Este interesant de amintit aici i de European Federation of Financial
Analysts Societies (EFFAS)
35
, organism creat n 1961 i care are propria
metod european de abordare a analizei situaiilor financiare.
Bnci i alte instituii de credit
Ca i celelalte dou categorii menionate mai sus, interesul bancherilor
este de a obine informaii pertinente referitoare la poziia financiar,
performana i planurile de viitor ale SMN. Scopul final este acela de a
determina dac exist riscul sustragerii de la plata la timp a creditelor
acordate.
n contextul globalizrii, organizaiile financiar-bancare internaionale
(precum Asian Development Bank, European Investment Bank, World
Bank, European / International Bank for Reconstruction and
Development
36
) susin armonizarea contabil n scopul obinerii de
informaii comparabile de la clienii lor, indiferent c acetia sunt SMN,
guverne sau alte instituii financiare. Aceste organizaii joac un rol
important att pe piaa european, ct i pe cele din Orientul Mijlociu,
Singapore, Japonia i Hong Kong, solicitnd adesea rapoarte financiare
specifice, i ntocmind n acest scop brouri cu instruciuni detaliate
referitoare la diferenele naionale n materie de raportare financiar.
Publicul larg poate cuprinde persoane fizice sau juridice care se
ncadreaz n mai mult de o categorie: consumatori, manageri,
contribuabili, etc. Un anume aspect se cuvine a fi subliniat aici i anume
interesul acestei categorii n influena social a SMN. Este vorba de fragila
balan ntre costurile i beneficiile activitilor desfurate de SMN
(beneficii sub forma mbuntirii infrastructurii i implicit a
comunicaiilor, costuri sociale sub forma creterii gradului de poluare a
mediului).
Contabilii i auditorii
Importana acestei categorii rezid nu doar n gradul de
responsabilitate pe care l au cei care prelucreaz informaia contabil dar
i n deprinderile tehnice i judecata puse n slujba profesiei. n timp ce
marile firme de consultan i audit s-au dezvoltat ca rspuns la creterea

33
Traducere: Comitetul internaional de coordonare a asociaiilor analitilor financiari
34
Traducere: Organizaia internaional a comisiilor de valori mobiliare
35
Traducere:Federaia European a Asociailor Analitilor Financiari
36
Traducere: Banca Asiatic pentru Dezvoltare, Banca European pentru Dezvoltare, Banca
Mondial, Banca European pentru Reconstrucie i Dezvoltare, Banca Internaional pentru
Reconstrucie i Dezvoltare
numrului de SMN, profesia contabil liberal este cea care a demarat n
fond procesul de armonizare contabil internaional.
Federaia internaional a contabililor (IFAC)
Creat n 1977, acest organism are ca principal scop dezvoltarea
profesiei contabile, acordnd o atenie special educaiei, eticii i
contabilitii manageriale. n timp ce IASB devenea organismul
independent responsabil de dezvoltarea standardelor internaionale de
contabilitate, IFAC se axa pe promulgarea standardelor internaionale de
audit.

Comitetul internaional de elaborare a standardelor de
contabilitate (IASB)
La ideea elaborrii unor standarde internaionale de contabilitate, n
1971, se replica tios c elaborarea IAS era o soluie prea simpl pentru o
problem complex (Choi F.D.S. et al., 2002; 293). Cu toate aceste, n 1973
erau puse bazele IASC, predecesorul prezentului IASB (n paralel cu
intrarea Marii Britanii i Irlandei n Comunitatea Economic European);
iar, n 1982 au fost ncheiate acorduri reciproce (mutual commitments)
ntre IASC i IFAC, aceste acorduri transformndu-se ntr-o relaie
profesional strns.

Organizaia pentru cooperare i dezvoltare economic (OECD)
reunete rile occidentale cele mai industrializate. n aceste treizeci de ri
se afl majoritatea SMN din lume. Este uor de neles deci de unde
interesul pentru procesul de armonizare contabil internaional.
n 1976, n urma consultrilor cu participanii pe pieele financiare,
OECD a pus la punct un Ghid pentru companiile transnaionale ce avea ca
scop att consolidarea ncrederii reciproce a SMN i a guvernelor, ct i
nlturarea criticilor ce nsoeau activitile SMN n diferite ri. Intenia
era de a ncuraja contribuiile pozitive ale SMN, creterea economic i
progresul social simultan cu minimizarea sau rezolvarea problemelor
conexe activitilor acestor corporaii. n fapt, doar o mn de SMN au
acordat mai mult atenie acestui ghid. Ca atare, activitile ulterioare ale
OECD s-au concentrat asupra promovrii gradului de inteligibilitate al
unor aspecte contabile specifice, n scopul mbuntirii comparabilitii
situaiilor financiare i n cel al armonizrii standardelor de contabilitate.
OECD include: un Committee on Accounting Standards
37
i un
International Forum for Accounting Development
38
(creat in 1999 la
iniiativa IFAC i a Bncii Mondiale) considerat ca fiind o modalitate prin
care marile firme de consultan i audit s demonstreze faptul c se
implic n dezvoltarea raportrii financiare. OECD organizeaz conferine

37
Traducere: Comitet al Standardelor de Contabilitate
38
Traducere: Forum Internaional privind Dezvoltarea Contabilitii
specializate, iar asupra ideilor dezbtute trebuie s se ajung la un consens
al rilor participante.

Conferina Naiunilor Unite asupra Comerului i Dezvoltrii
(UNCTAD)
ONU constituia n 1983 un grup interguvernamental de experi, ISAR.
Grupurile de lucru din cadrul acestei organizaii abordeaz diverse
probleme legate de domeniul contabil.
Rapoartele ntocmite sunt prezentate la conferina anual i sunt
publicate ulterior. Printre concluziile la care acest organism a ajuns,
amintim: faptul c nevoile de informare ale altor categorii de utilizatori
(dect acionari i creditori) sunt neglijate; msurile pentru protecia
mediului nconjurtor sunt insuficiente, SMN nu ofer statelor membre
suficiente informaii necesare controlrii activitilor acestora n propriile
lor ri de origine. Un raport din 1990 analiza modului n care se realizeaz
armonizarea n 194 de companii prin prisma a 39 de articole contabile,
rezultatul fiind c armonizarea se realizeaz n proporie de 59%, procent
ce ar putea crete dac s-ar apela la o monitorizare periodic. ONU este
implicat de asemenea i n dezvoltarea educaiei contabile n special n ri
ca Rusia i rile n curs de dezvoltare din Africa.

Uniunea European (UE)
Activitile UE au avut ca scop promovarea integrrii economice
europene n cadrul creia companiile, inclusiv SMN, s aib libertatea de a
deveni mai internaionale, prin desfurarea de activiti ntr-un cadru
competiional bazat pe aceleai premise legislative
39
, fiscale i financiare.
Evoluia procesului de armonizare n cadrul Comunitii Economice
Europene i ulterior n cadrul Uniunii Europene, precum i factorii care au
contribuit la aceasta vor fi dezbtui n capitolul 4.

G4+1 includea iniial Australia, Canada, Marea Britanie i Statele Unite.
Ulterior li s-au alturat i secretariatul IASC i Noua Zeeland. ntre 1995 i
2001, membrii G4+1 care de altfel, aveau n comun cadre conceptuale
similare au discutat o serie de subiecte de interes comun precum evaluarea
performanei financiare, leasing etc., fiind dispui s mearg cu analizele
dincolo de ceea ce realiza la acea dat IASC.

n concluzie, presiunea pentru realizarea armonizrii contabile este
cea care a determinat att demararea acestui proces ct i modificrile pe
care acesta le-a suferit pe parcurs, n funcie de modificarea raporturilor
ntre factorii de presiune.

39
Din punctul de vedere al legii societilor, principiul de baz este c nici o companie nu
trebuie s se afle n situaia de dezavantaj competitiv cauzat de diferenele legislative dintre
ri.

2.3. Avantajele i dezavantajele armonizrii contabile
internaionale

n ciuda faptului c, n prezent, pare de neoprit, armonizarea contabil
internaional nu a avut ntotdeauna aceeai susinere. Avantajele i
dezavantajele acesteia au fost ndelung dezbtute, criticii schimbnd, n
nenumrate cazuri, tabra. ns de la a fi unanim acceptat i pn la a fi
ntr-adevr inatacabil este un drum lung.
De fapt este normal, ca n orice democraie, punctele tari i cele slabe
ale unui sistem s reprezinte dou faete ale aceleiai monede n cazul
nostru al armonizrii.
Este adevrat c avantajele utilizrii IAS/IFRS sunt resimite mai
pregnant de firmele care doresc s intre pe pieele financiare
internaionale, dar nu se concentreaz doar pe aceast categorie.
Astfel, am putea considera avantaje ale procesului de
armonizare urmtoarele:
n cazul SMN crete eficiena n tranzacii internaionale deoarece ele
sunt cotate pe mai multe piee financiare i au filiale n numeroase ri;
reduce sau chiar elimin costurile normalizrii pentru statele n care nu
exist norme adecvate n domeniul contabilitii i al auditului;
contribuie la fluidizarea circulaiei internaionale a fluxurilor monetare
de investiii;
crete gradul de inteligibilitate al situaiilor financiare pentru
investitori, analiti financiari i alte categorii de utilizatori;
ofer instrumentele necesare determinrii poziiei strategice a unei
firme n cadrul sectorului de activitate respectiv la nivel mondial;
uureaz munca autoritilor fiscale n stabilirea impozitului pe profit
datorat de firmele strine, precum i monitorizarea de ctre alte organe
ale statului a activitilor desfurate de aceste companii.
Pe de alt parte, dezavantajele sunt reprezentate de urmtoarele:
beneficiile armonizrii sunt n general uzufructul marilor companii,
ntreprinderile mici i mijlocii trebuind s suporte costuri ridicate
pentru implementarea i ntreinerea sistemelor contabile, pentru
instruirea angajailor i costuri aferente programelor informatice
necesare;
se desconsider rolul jucat de raportarea financiar n fiecare stat,
rupnd echilibrul social;
prioritile i obiectivele aferente raportrilor financiare sunt diferite de
la o ar la alta. Armonizarea se poate realiza dac toate mediile
(guvernan corporatist, fiscalitate, etc.) sunt armonizate la rndul lor;
posibila tactic de extindere a pieei pentru firmele internaionale de
consultan, acestea fiind indispensabile implementrii: costuri mai
reduse precum i o cretere a mobilitii personalului;
dimensiunea diferenelor actuale n ceea ce privete practicile contabile
naionale prin considerarea conceptelor de naional/naionalism
(reticen ce se propag de la nivelul unei firme pn la cel mai nalt
nivel naional) i flexibilitate/rigiditate a IAS/IFRS (posibila chestiune
a incapacitii acestora de a se adapta unor modificri de atitudine sau
circumstan ce au loc la nivel naional);
IASB este un organism independent fr putere coercitiv, iar aplicarea
IAS/IFRS este n definitiv facultativ.
Limitele armonizrii coincid n mare parte cu dezavantajele acesteia,
dar cu toate acestea mai merit menionate urmtoarele teme de reflecie:
- armonizarea nu ine seama de diferenele specifice dintre ri. Astfel,
muli ar argumenta faptul c la nivelul UE, existena unei piee unice
demonstreaz c sunt suficiente similitudini pentru ca aceste diferene
s nu aib o importan foarte mare. n acest sens, nu suntem de acord
cu acest punct de vedere dei exist destule puncte de susinere, pentru
simplul motiv c mediile sociale i economice nu pot fi prin natura lor
identice i evoluia lor ntr-un cadru larg nu se poate desfura ntre
aceeai parametri;
- informaiile sunt percepute i procesate n funcie de personalitatea i
nevoile utilizatorilor, care la rndul lor depind de mediul socio-cultural
din care acetia provin. De altfel, cultura exercit att o influen
direct (asupra nevoilor de informare) ct i una indirect (asupra
personalitii). Cert este c n ciuda armonizrii, situaiile financiare nu
pot satisface pe deplin nevoile tuturor categoriilor de utilizatori.
- Armonizarea nu poate fi complet dect dac are loc o armonizare a
mediului social i economic (reglementri fiscale, dreptul societilor,
modalitile de finanare, sistemul de management al entitilor, etc).

n concluzie, nu rmne dect ca prin proaspt-definitul proces de
convergen contabil internaional punctele slabe ale armonizrii s se
estompeze iar avantajelor s li se alture limitele.

2.4. Diferene ntre culturile contabile naionale

Este inevitabil ca ntre culturile naionale s nu existe diferene i
implicit ca din acestea s se nasc diferene ntre sistemele contabile
naionale. Putem spune c aceste diferene variaz de la nesemnificativ la
substanial. Unele pot aprea la o simpl lectur a situaiilor financiare din
diferite ri sau chiar din forma de prezentare a acestora.
Dar de ce este diferit contabilitatea de la o ar la alta ?
Ce demersuri s-au fcut n reducerea acestor diferene?
Care sunt factorii de divergen i de convergen n cadrul
diferenelor contabile?
Care este rolul culturii n diferenele contabile?
n cele ce urmeaz vom ncerca s gsim rspunsuri convingtoare la
aceste ntrebri, care depind sfera academic, au nevoie de soluii pentru
problemele din lumea real.

2.4.1. Natura i complexitatea diferenelor ntre culturile
contabile naionale

Se poate spune c globalizarea a avut n teorie destul de puine anse
de reuit dar c, n practic, a depit ateptrile multora. Acest demers
ndelung criticat i fervent dezbtut, a antrenat dup sine o micare ce a
revoluionat contabilitatea mondial. Libera circulaie a capitalurilor,
dincolo de orice granie geografice sau culturale a devenit astfel scopul
suprem al procesului de armonizare. Trecerea barierelor culturale cauzeaz
de multe ori nenelegeri ce ar putea fi evitate, dac tranzaciile s-ar realiza
n cadrul aceluiai grup.

Contabilitatea unei uniti economice a depit imaginea anost pe
care i-o acordau unii, afirmndu-se ca un instrument esenial n
comunicarea mediului de afaceri. Cu toate acestea, sistemele naionale de
contabilitate difer att n coninut ct i n aplicare, neexistnd dou
sisteme despre care s putem spune c sunt ntregime identice. Este
adevrat c exist cazuri precum Marea Britanie, Irlanda, Statele Unite i
Canada n care diferenele sunt relativ minore, dar n cele mai multe cazuri
diferenele sunt majore (Marea Britanie i Frana, Statele Unite i Mexic).
Aceste diferene contabile pot aprea (Roberts C. et al., 1998) fie datorit
faptului c evenimente similare sunt nregistrate n moduri diferite n
funcie de ar, fie evenimentele ce se desfoar n ri diferite sunt ele n
sine diferite ca natur.
Motivul pentru care este vital s ne referim la aceast realitate,
contientizat pentru prima dat la nivel european la sfritul secolului al
XIX-lea, rezid n faptul c aceste diferene duc att la nivelul unei societi
economice ct i la celelalte nivele la pierderea unor oportuniti de afaceri,
la ineficiene n activitate i chiar la distorsiuni ale comportamentelor
manageriale. Diferenele dintre soluiile adoptate genereaz ns probleme
nu doar pentru companiile care trebuie s-i ntocmeasc situaiile
financiare ci i pentru utilizatorii informaiilor financiar-contabile.

Pe de alt parte, i ncercarea de modificare a normelor naionale
pentru ncadrarea acestora n tiparele internaionale, un fel de patul lui
Procust contabil, poate avea influene negative asupra
comportamentelor economice existente afectnd funcionarea ntregului
sistem naional.
Unii autori (Roberts C.et al., 1998; 55 i urm.) consider c, n esen,
diferenele ntre sistemele de raportare financiar constau n normele
contabile care sunt aplicate de ctre companii, de modalitile de
interpretare ale acestora precum i de practicile contabile preferate. Astfel,
intrnd n profunzime, n determinarea cauzelor ce stau la baza problemei
contabile internaionale, reprezentat de diferenelor contabile naionale,
Walton P. et al. (2003; 2) identific dou categorii de diferene: diferene
ce apar n modul de trimitere al informaiei i diferene n modul de
percepere i interpretare a informaiei contabile.





Fig.1 Cauze pentru problema contabil internaional
40
























Dintre factori care contribuie la crearea i meninerea unor condiii
economice diferite amintim: gradul de industrializare al economiilor, rata
inflaiei, ponderea sectorului privat, rata creterii economice.
Pe de alt parte, contabilitatea n calitatea sa de limbaj
economic ce transform informaiile sau ideile n semne i nscrisuri ce
au sens i semnificaie aparte pentru cei aparinnd unui anumit grup

40
Sursa: Walton P. et al. (2003; 2)
Diferene contabile
n prezentare,
recunoatere i
msurare

n percepere i
interpretare
Principii
contabile
Obiective diferite ale
raportrii financiare
Mediu cultural, economic
i social specific rii
cultural, este conceput n concordan cu nevoile de informare ale
respectivului grup i cu caracteristicile culturale ale acestuia.
Dar, contabilitatea spre deosebire de limbaj este subiect al unei
legislaii n domeniu care impune, mai mult mai mult sau mai puin,
direcii de dezvoltare ale acesteia (de exemplu: legi detaliate n Germania i
Frana, suport legislativ formal n Marea Britanie). n Frana, regulile
contabilitii par a fi de tipul unui contract social negociat conform
filozofiei lui Jean-Jacques Rousseau, a cror modificare este caracterizat
de imobilism, iar n Germania contabilitatea se manifest ca o strict
aplicare a legii. n mod contrar, nivelul sczut al constrngerilor legale i
regulile contabile care se adapteaz rapid la modificrile ce au loc n mediul
economic, fac din sistemul anglo-saxon cel mai flexibil sistem la ora
actual.

Cnd este n discuie disponibilitatea entitilor de a respecta
legea, atitudinea lor fa de aceasta este deseori ilustrat de o mic
anecdot ce circul n mediul contabil i preluat de diveri autori (Walton
P. et al., 2003; 4): nelegerea internaional a regulilor este foarte dificil
deoarece regulile au semnificaii diferite: n Germania totul este interzis cu
excepia situaiei n care este permis n mod explicit prin lege, n timp ce n
Anglia totul este permis cu excepia a ceea ce este n mod explicit interzis
de lege. n Iran, pe de alt parte, totul este interzis, chiar dac este permis
de lege, iar n Italia totul este permis, mai ales dac este interzis.
Aceast atitudine se datoreaz n mare msur i codului legilor
nescrise care guverneaz mediile naionale, i care se dezvolt invariabil
prin utilizarea a ceea ce anglo-saxoni denumesc judecat profesional.
La aceast judecat se apeleaz ori de cte ori este vorba de circumstane
economice deosebite. Fie c este vorba de propuneri venite din parte
organismelor profesionale sau de un rspuns normalizator la scandalurile
financiare sau la presiunile economice exercitate de diverse organizaii,
legislaia naional n domeniu sufer schimbri semnificative.
Oriunde ne-am afla, cea mai mare parte a codului nescris este parte
integrant a culturii unei ri, iar mijloacele de raportare financiar devin
astfel variabile culturale indispensabile. Este totui adevrat c n cadrul
organizrii geografice, rile au tendina de a mprumuta de la partenerii
lor comerciali cu care n genere au legturi istorice i/sau culturale,
anumite principii i soluii la problemele cu care ce confrunt.
Este de asemenea adevrat c evenimentele care declaneaz nevoia de
soluii nu au loc neaprat n acelai timp sau loc i nu neaprat cu aceleai
efecte imediate i pe termen lung. Ca atare, regulile contabile difer chiar i
ntr-un cadru geografic restrns, precum n cazul Uniunii Europene).

Un alt aspect ce trebuie considerat cnd discutm de practicile
contabile naionale este faptul c secretul profesional este foarte bine
pzit n unele ri, iar acest lucru stopeaz accesul la informaii eliminnd
din start conceptul de transparen, vital procesului de armonizare
contabil internaional. Secretomania de care sufer multe companii
austriece, germane i elveiene depete graniele contabilitii germanice
regsindu-se cu uurin i n alte state din centrul i estul Europei i din
Asia. Spre exemplu, n Elveia se spune c n ciuda faptului c furnizorii nu
au prea multe date despre situaia financiar a unei companii, de un lucru
ei pot fi siguri, i anume c raportrile contabile vor prezenta o situaie
subevaluat fa de cea real. Pruden excesiv mpiedic n acest caz
realizarea unei imagini fidele a ntreprinderii. Rezervele legale, de exemplu,
sunt vzute de multe ori ca o msur de protecie suplimentar a
creditorilor, dincolo de nevoia meninerii ntre limite normale a capitalului.
Astfel, n Frana, Germania i Belgia aceste se constituie n trane de 5%
din profitul anual pn la 10% din capitalul social (sau 20% n cazul Italiei
i Spaniei).
La cealalt extrem se afl, bineneles, Statele Unite, unde accentul se
pune pe transparen, considerndu-se astfel c transparena este cea mai
bun protecie posibil a tuturor categoriilor de utilizatori de informaii
contabile (n special a investitorilor) ntr-un mediu concurenial al pieei de
capital. Rezultatul n acest caz este o cretere a investiiilor i o reducere a
costului capitalului. Spre deosebire de rile aparinnd sistemului
continental, calcului profitului nu reprezint un obiectiv n sine, oferind
doar o baz pentru luarea deciziilor viitoare.
Conservatorismul sau prudena,dei difer de la o ar la alta, face
obiectul unui indice denumit conservatism index (Ci - indice de
conservatorism) i dezvoltat de S.J. Gray n 1980:

Ci = 1 - (RARD) / |RA|
unde:
RA - profitul ajustat
RD - profitul prezentat.
n teorie, valorile lui Ci superioare lui 1 demonstreaz existena unor
practici contabile optimiste, n timp ce valorile subunitare le reflect pe cele
relativ prudente.


Cnd n anii 70, Gray S.J. a aplicat acest indice pentru Frana,
Germania i UK, cazul Germaniei a relevat faptul c practicile contabile ale
acestei ri erau extrem de prudente. Considerm c acest lucru s-a datorat
i recesiunii economic suferite de aceasta ar, deoarece, ulterior, cazul
cotrii Daimler Benz pe piaa american de capital i retratarea situaiilor
financiare germane conform US GAAP a relevat faptul c ipoteza
precedent nu este ntotdeauna corect.
Un studiu contemporan care se concentreaz n special asupra sistemul
italian de raportare financiar i tranziiei la IFRS l reprezint lucrarea
Conservatism in Italian GAAP: Some evidence from the first-time
adopters of IFRS prezentat la EAA Conference 2006 de ctre cercettorii
Michele Bertoni i Bruno De Rosa. Ipoteza de lucru era aceea c tranziia la
IFRS a generat sau nu estimri contabile mai puin conservatoare.
Eantionul const din cele 40 de companii cotate la bursa de valori din
Milano (Borsa Italiana). Unele dintre concluziile acestui studiu se refer la
faptul c Italian GAAP sunt mai conservatoare dect IFRS n ceea ce
privete calculul profitului, dar nu i n calculul situaiei nete. Explicaia
rezid n reforma contabil din ultima decad i se datoreaz expansiunii
fr precedent a SMN (companiile italiene cotate la NYSE reprezint 7%
din totalul companiilor din EU participante pe acea pia bursier).

n viziunea proprie, diferenele dintre culturile contabile naionale
joac un rol esenial, dar deseori neglijat de organismele contabile abilitate.
Acest aspect trebuie avut permanent n vedere mai ales atunci cnd vine
vorba de crearea unui limbaj contabil universal. Un lucru care nu trebuie
uitat n acest context este faptul c a fi diferit nu are neaprat o conotaie
negativ, atta timp ct aceste diferene sunt exploatate pentru realizarea
scopului final, adic armonizarea contabil internaional.

2.4.2. Cauzele divergenei sau convergenei sistemelor de
contabilitate
Aa cum am menionat n paragraful anterior, caracteristicile naionale
determin obiectivele raportrii financiare la nivel naional i ncurajeaz
aplicarea principilor contabile care pot diferi n formatul situailor
financiare, n recunoaterea elementelor bilaniere, metodele de evaluare
sau n interpretarea acestor principii. Varietatea acestor factori de influen
asupra diferenelor contabile reprezint de fapt cauzele divergenei sau
convergenei sistemelor de contabilitate.

Cu siguran c majoritatea autorilor interesai de domeniul
contabilitii internaionale (Nobes C., Parker R., Rusconi G. i muli alii)
au trecut prin prisma propriei experienei profesionale i propriilor preri
aceste cauze, ncercnd s delimiteze cu ct mai mare exactitate legtura
dintre aceti factori i realitatea sau schimbrile ce au loc n mediul
economic la nivel micro sau macro. De exemplu, n 1990, Meek i
Saudagaran (citai de Diaconu P., 2007) identificau 7 factori de influen
asupra dezvoltrii sistemelor de raportare financiar i anume: sistemul
juridic, fiscalitatea, inflaia, stabilitatea economic i politic, gradul de
dezvoltare economic, nivelul de educaie i relaiile dintre antreprenori i
finanatori. Iar, numeroi autori citeaz un studiu realizat cu ceva timp n
urm de Ernst&Young pe un eantion de 1000 de companii i care
concluziona c printre factorii de influen intr: riscul financiar;
infrastructura legislativ i cea comercial; birocraia; controlul
schimburilor; stabilitatea politic.
Ca atare, am ncercat n cele ce urmeaz s realizm propria versiune
asupra ansamblului cauzelor divergenei sau convergenei
sistemelor de contabilitate:
sistemul juridic
sistemul politic
sistemul economic
mediul socio-cultural (include factorul cultur)
modalitatea de finanare
profesia contabil
doctrina contabil
inflaia
relaiile economice i politice ale respectivelor state
deconectarea fiscalitii de contabilitate
implicarea instituiilor naionale, regionale i internaionale
structurile productive
pregtirea managementului i gradul de inovare al tehnicilor
comerciale
factorii de mediu.
Este sigur faptul c fiecare dintre aceti factori includ o categorie vast
de ali sub-factori. Aadar, ne vom opri atenia asupra ctorva aspecte
legate de factorii cei mai importani din lista de mai sus, fr a oferi o
analiza detaliat a acestora.
n linii generale sistemul economic i politic mondial era considerat ca
fiind fie liberal democratic (rile din Europa occidental, America de
Nord, Japonia i Australia) fie egalitar-totalitar, implicnd planificarea
totalitar i controlul economiei (China, Coreea de Nord, Vietnam, Cuba).
Cu toate acestea, considerm c ntre cele dou situaii opuse exist i o
serie de alte variante caracterizate de grade diferite de liberalism.
Pe de alt parte, dac aspectul juridic a fost ndelung considerat - iar
sistemele romano-germanic, anglo-saxon, i cel al statelor islamice
41
au
intrat ntotdeauna n discuia despre evoluia sistemelor de raportare
financiar ale statelor lumii dar, nu la fel st situaia cu interdependena
dintre cadrul legal i doctrina contabil.


41
n majoritatea rilor islamice, reglementri moderne sunt adoptate fr a nltura dreptul
islamic. Ca atare, n aceste ri, religia poate fi tratat ca o dimensiune cultural distinct care
afecteaz direct mediul economic al rilor respective i implicit sistemul contabil al acestora.
Un exemplu clasic este i cel al interzicerii practicrii dobnzii la credite (Iqbal Z.M., 2002),
bncile musulmane pentru a putea supravieui pe pia fiind nevoite s apeleze la un
subterfugiu: se ncheie contracte de parteneriat ntre dou pri pare pun n comun fondurile
i mijloacele de producie necesare, urmnd ca la final s mpart profitul proporional cu
contribuia fiecruia.
Referitor la interdependena dintre cadrul legal i doctrina
contabil suntem de prere c sublinierea acesteia are o importan
major. Astfel, ius civile, sistemul creat pe timpul mpratului roman
Iustinian n secolul VI i dezvoltat ase secole mai trziu de universitile
europene definete reglementrile ca fiind conectate de moralitate i
justiie fapt ce a determinat n multe ri europene evoluia acestora n
doctrin. Ca atare, legtura ce se nate ntre cadrul legal, doctrin i
practic este de multe ori o legtur cel puin aparent indisolubil n timp
i spaiu.

n ceea ce privete modalitatea de finanare ntrebrile ce apar sunt
dou:
Autofinanare sau ndatorare? Cui trebuie s i fie destinate
informaiile furnizate de contabilitate?
Astfel, n cazul autofinanrii, informaiile servesc fundamentrii
deciziei de investiie, iar n cazul ndatorrii, acestea au n vedere protecia
creditorilor. Ca atare, considerm c exist ri n care predomin
finanarea prin intermediul bncilor i fondurilor familiale (Germania,
Frana i Italia), n timp ce n altele cei care furnizeaz fondurile necesare
dezvoltrii afacerii sunt acionarii privai i cei instituionali (UK, USA).
Referitor la diferena dintre acionarii privai i cei instituionali, putem
afirma c ultima categorie este mai n msur de a face presiuni pentru a
obine informaii detaliate fiind de altfel i mai bine organizai dect prima
categorie. Zysman J. (1983) propune o alt grupare a rilor n funcie de
sistemul de finanare. Diferena fa de cel propus de noi anterior se refer
la faptul c face distincia ntre finanarea prin intermediul instituiilor de
credit cum se ntmpl n Germania i Italia i finanarea prin credite
primite de la guvernele rilor respective (Frana i Japonia). n acest sens,
s ne amintim doar de problemele pe care le-a avut de nfruntat Frana n
cadrul discuiilor cu Comisia European datorit faptului c susinea
diferite sectoare ale economiei prin intermediul acestor credite
guvernamentale, fapt greu de acceptat n cadrul pieei interne a Uniunii.
Referitor la finanarea prin intermediul pieelor financiare,
unii autori (La Porta R. et al., 1997) au cutat o conexiune statistic ntre
rile anglo-saxone i existena unor piee financiare puternice. Astfel,
considerm c exist cteva caracteristici specifice ce difereniaz rile cu
o pia de capital mai dezvoltat de cele cu una mai slab dezvoltat, precum
cele din tabelul urmtor.

Tabel 8.
Caracteristici
a. ri cu o pia de capital dezvoltat b. ri cu o pia de capital slab dezvoltat
Cerine privind divulgarea informaiilor
contabile
Un numr limitat de cerine privind
divulgarea informaiilor contabile
Cerine privind ntocmirea conturilor
consolidate
Nu exist principii exprese privind
ntocmirea conturilor consolidate
Acionarii sunt din afara companiei Acionarii sunt n general din cadrul
companiei
Profesia de auditor i cea de
consultant financiar sunt dezvoltate
Profesia de auditor i cea de
consultant financiar sunt slab
dezvoltate
Deconectarea contabilitii de
fiscalitate
Suprapunerea normelor contabile i
regulilor fiscale
Dou seturi de situaii financiare Un singur set de situaii financiare

Cu siguran c, dup aplicarea IFRS pentru conturile consolidate ale
societilor cotate din cadrul UE, reforma fiscal din statele membre i
globalizarea pieelor de capital europene situaia este puin diferit dect
cea prezentat n tabelul de mai sus. Dar, msura exact a acestor
schimbri i gradul n care aplicarea IFRS n Europa se poate face fr s
afecteze reglementrile naionale referitoare la calculul profitului impozabil
sau a celui distribuibil nu poate fi determinat nc cu exactitate.

Pe de alt parte, importana factorului fiscalitate rezid n msura
n care reglementrile fiscale determin calculele contabile. De exemplu,
tratamentul contabil al impozitelor amnate este destul de controversat
pn i n USA i UK. La fel st situaia i cu tratamentul amortizrii (n UK
difer schema de amortizare n scop contabil conform FRS 15 de cea n
scop fiscal) i al reevalurii activelor (stabilit n Italia, Frana i Spania de
ctre guvern).
n multe ri, situaiile financiare constituie baza pentru stabilirea
obligaiilor fiscale. Astfel, legtura strns dintre contabilitate i fiscalitate
determin o abordare mai prudent a practicilor contabile implicate i
permit mutaii n profitul impozabil. Nu cu mult timp n urm se considera
faptul c exist dou zone de influen principale n ceea ce privete
fiscalitatea:
a) Zona de influen a practicilor germano-franceze conform creia la
impozitarea profitului se ia n considerare profitul nregistrat n
contabilitate i nu se permit prea multe cheltuieli deductibile. n
cadrul acestor zone, finanarea se face n general prin sistemul
bancar, iar sistemele contabile dei sunt puternic normalizate nu
acord o prioritate ridicat ntocmirii conturilor consolidate;
b) Zona de influen a practicilor inspirate de pieele de capital (UK,
USA; Irlanda, Olanda). Legislaia fiscal influeneaz limitativ n
mod direct coninutul i forma de prezentare a informaiilor
contabile (deconectare de fiscalitate), publicarea acestor informaii
este cea care are o influen hotrtoare asupra pieelor de capital.
Ca atare, legislaia contabil se concentreaz pe ilustrarea
principiilor contabile generale elaborate de ctre profesia contabil
ca rspuns la nevoile practicii. Autoritile fiscale aduc modificri
substaniale asupra informaiilor furnizate de situaiile financiare
dup ntocmirea acestora.

Odat cu evoluia procesului de armonizare fiscal desfurat n paralel
cu procesul de armonizare contabil, diferenele clare dintre aceste zone au
tendina s se estompeze.
Un alt factor demn de luat n seam este problema inflaiei care
cade fie n responsabilitatea statului (Italia, Frana i Spania) fie a unor
comitete de experi contabili care dezbat chestiunea i gsesc soluii n
funcie de caracteristicile sistemului economic naional (USA, UK i
Australia).

n plus, relaiile economice i legturile politice dintre ri
pot explica mprumutarea anumitor practici contabile. Cazul
contabilitii britanice utilizate ntr-o manier similar n rile aparinnd
fostului imperiu britanic este chiar unic. Oricum, n epoca modern,
impactul deciziilor politice asupra procesului economic nu poate fi neglijat.

Pe lng acestea, ca investitor, exist probleme n nelegerea
conturilor companiei i realizarea de comparaii pertinente referitoare la
eventuale investiii n ri ce utilizeaz un sistem de contabilitate diferit.
Astfel, bariera lingvistic nu este deloc de neglijat, deoarece diferenele
n semnificaia conceptului i n modul de aplicare creeaz deseori
probleme nsemnate. De exemplu, pn i state cu sisteme contabile
similare se confrunt cu terminologii diferite (Statele Unite i Marea
Britanie):
- Cifra de afaceri devine sales n USA i turnover n UK.;
- Profiturile nedistribuite devin retained earnings (USA) i
undistributed profits (UK);
- Conturile consolidate devin consolidated accounts (USA) i
group accounts (UK);
Un alt exemplu n acest sens ar constitui conceptul de imagine fidel,
care introdus n rile Comunitii Economice Europene, prin intermediul
Directivei a IV-a, ia semnificaii diferite de la ar la ar:

Tabel 9.
ara Denumire n
englez
Traducere n
romn
UK True and fair Fidel i just
Italia True and correct Fidel i corect
Portugalia True and
appropriate
Fidel i adecvat
Frana, Belgia, Olanda
Luxemburg, Spania
Faithful Realistic/
adevrat
Germania According to the
fact
Conform faptelor
Grecia Real Real
Danemarca Right looking S reflecte
realitatea, corect

Cu toate acestea, exist i ali factori ce pot avea un impact puternic
asupra sistemelor contabile naionale precum: evoluia procesul de
globalizare, nivelul de industrializare al economiilor, dezvoltarea sectorului
privat n cadrul economiei naionale, creterea economic etc.

n concluzie, problemele cauzate de diferenele contabile dintre ri sunt
extrem de variate i gradul lor de complexitate poate diferi de la caz la caz.
Astfel, ele pot merge de la:
consolidarea filialelor din strintate conform unui singur set de
standarde: n acest caz crete transparena i se ncurajeaz
comparabilitatea informaiilor financiare furnizate de situaiile
financiare;
acumularea de capital pe pieele strine de capital. Ani de zile
companiile europene listate la NYSE au aplicat US GAAP pentru
conturile lor consolidate i conform nelegerii ntre IASB i FASB
acestea pot s continue s fac acest lucru pn n 2009;
i pn la aplicarea unor tratamente contabile diferite n evaluarea
stocurilor: de la cost evaluat prin cele trei metode FIFO, LIFO i cost
mediu ponderat (Japonia, anterior n Romnia); la valoarea cea mai
mic dintre FIFO i valoarea realizabil net (IFRS); i la valoarea cea
mai mic dintre LIFO i valoarea realizabil curent (US GAAP).

2.4.3. Evaluarea diferenelor existente ntre sistemele de
contabilitate

Din cele menionate n paragrafele precedente putem deduce c
diferenele dintre sistemele contabile ale diferitelor ri se pot ncadra n
trei mari categorii:
Diferene referitoare la regulile contabile ale diferitelor ri
Pot exista reguli contabile specifice unor industrii sau sectoare care
nu se regsesc ntr-o alt ar.
Diferene ntre modalitile de interpretare a normelor contabile
Chiar i atunci cnd regulile sunt identice modul de interpretare al
acestora poate s difere ca urmare a utilizrii judecii
profesionale. De exemplu, n determinarea ratei de depreciere
economic a unui activ, baza de alocare poate fi reprezentat att
de durata de via, de durata util a acestuia dar i valoarea sa
rezidual.
Diferene n privina practicilor contabile preferate
Intervine n acest punct distincia dintre aspectele de jure (regulile
contabile) i aspectele de facto (practicile contabile actuale).
Prin aplicarea acestor categorii la situaia diferenelor dintre sistemele
contabile naionale i IAS, s-ar putea delimita pentru fiecare ar patru
categorii de diferene (conform GAAP 2001
42
):
1) contabilitatea poate diferi de cea pretins de IAS datorit absenei
unor reguli specifice referitoare la recunoatere i evaluare;
2) nu exist reguli specifice cernd prezentarea;
3) inconsistene ntre standardele naionale i IAS ce ar putea
determina diferene pentru multe firme n anumite domenii;
4) n anumite firme, aceste alte aspecte pot duce la diferene fa de
IAS.

Spre exemplu, printre rile implicate n studiu se aflau i Romnia i
Italia. Pentru Romnia, concluzia era destul de simpl. La acea dat, prin
implementarea OMFP 94/2001, aplicarea IAS nu se realiza n ntregime. Pe
de alt parte, Italia nfrunta serioase probleme privind diferenele fa de
IAS care variau de la absena sau nerecunoaterea imobilizrilor financiare
i tratamentului leasingului pn la lipsa cerinei de ntocmire a unei
situaii a fluxurilor de numerar i nregistrarea operailor discontinue. De
asemenea, au fost relevate inconsistene ntre Italian GAAP i IAS care ar fi
putut determina diferene pentru multe firme n anumite domenii precum
datoriile comerciale i cele privind derivatele care nu se recunoteau la
valoare just, elementele extraordinare erau definite ntr-un mod mult prea
general i imobilizrile corporale care fuseser supuse reevalurilor n
trecut conform unor reglementri speciale dar aceste reevaluri nu fuseser
inute la zi.

n realitate, direciile n care standardele naionale pot s
difere de IAS sunt doar dou:
Divergen: att standardele naionale ct i IAS acoper aceeai
tem contabil specific dar prescriu metode diferite de abordare a
acesteia;
Absen: standardele naionale nu se refer la tema contabil
descris de IAS.

O cercetare a acestor dou aspecte este extrem de valoroas nu numai
pentru c explic diferenele actuale dar ofer i o baz de predicie a
potenialelor dificulti ce se pot transforma n obstacole n calea
procesului de armonizare contabil internaional.

42
GAAP 2001: A Survey of National Accounting Rules Benchmarked against International
Accounting Standards, publicat de Andersen, BDO, Deloitte Touche Tohmatsu, Ernst&Young,
Grant Thornton, KPMG and PriceWaterhouseCoopers
De aceea, studiul realizat n 2004 de ctre trei profesori la HEC School
of Management Paris (Ding Y., Jeanjean T., Stolowy H.) ne capteaz
atenia att prin modul n care este utilizat modelul dimensiunilor culturale
al lui Hofstede G. (1980, 1991, 2001) ct i datele furnizate de GAAP 2001.
Aceti autori ncearc s msoare gradul de divergen despre care
vorbeam mai devreme i introduc n acest scop o variabil numit labelled
absence
43
pentru aprecierea scopului reglementrilor naionale n
comparaie cu IAS.
Pornind de la cele 79 de ntrebri din chestionarul GAAP 2001, cei trei
cercettori identific 111 articole ale IAS asupra crora i ndrept analiza.
Dintre cele patru categorii de diferene, menionate anterior, ei efectueaz
urmtoarea codificare:
primele dou categorii vor fuziona pe motiv c nu exist o
delimitare clar i precis, devenind divergen reprezentnd
inconsistene care ar putea duce la diferene pentru unele
ntreprinderi;
ultimele dou categorii fuziona pe motiv c se refer ambele la
absena regulilor, referindu-se astfel la absena unor reguli
specifice referitoare la recunoatere/evaluare sau prezentare.
Scorul fiecrei ri din fiecare categorie este determinat de numrul de
articole contabile incluse n categorii (Ding Y. et al., 2004).
Datorit faptului c variabilele independente (considerate dimensiunile
culturale ale lui Hofstede
44
) nu sunt disponibile pentru toate cele 62 de ri
ale anchetei, doar 52 dintre acestea au fost considerate spre analiz.
O prim concluzie este faptul c la nivelul acestor 52 de ri, din 111 de
articole studiate n medie s-a dovedit c 21 sunt divergente de la
standardele naionale, 24 sunt absente din principiile naionale iar 66
dintre ele sunt n conformitate. Apoi, a fost realizat o analiz pe fiecare
IAS n parte, demonstrnd dac standardele naionale sunt diferite sau
echivalente cu reglementrile IASB.
Urmtorul pas l constituia testarea ipotezei conform creia diferenele
ntre standardele naionale i IAS sunt explicate de dimensiunile culturale.
Ca atare, individualismul, distana ierarhic i controlul incertitudinii
sunt variabile ce explic divergena fa de IAS. Se pleac, de asemenea, de
la ideea c toate articolele contabile (i toate IAS) sunt la fel de importante
i astfel se pot numra rspunsurile privind divergen/absen pentru
fiecare ar. (O alt variant ar fi fost aceea a cntririi importanei
fiecrui IAS, dar aceast evaluare este destul de greu de realizat).

n viziunea noastr, rezultatele acestui studiu contribuie la
prezenta dezbatere despre armonizare. Concluziile s-ar putea sintetiza n
faptul c opoziia la IAS nu este neaprat determinat de o superioritate

43
Traducerea aproximativ a acestui termen ar putea fi absen etichetat
44
Indicii se regsesc pentru fiecare ar n parte n Hofstede G., 2001; 500.
tehnic ci, de diversitatea factorilor culturali: nivelul de divergen depinde
de dimensiunile culturale n timp ce absena pare a fi asociat cu
dezvoltarea economic i cu condiiile pieei de capital.
n plus, cercetrile asupra diferenelor contabile sunt departe de a fi
epuizate. Contabili, statisticieni, matematicieni i sociologii pun la punct,
prin prisma evenimentelor ce au loc n cadrul procesul de armonizare-
convergen, noi modele capabile s ofere soluii viabile pentru eliminarea
obstacolelor ce pot aprea n calea acestui proces. Eforturile conjugate ale
specialitilor din diferite ri contribuie mai mult dect ne-am fi putut
imagina la eliminarea barierelor culturale, setea de cunoatere dovedindu-
se mai puternic dect dorina de pstrare a identitilor naionale.

2.5. Importana clasificrilor internaionale n domeniul
raportrii financiare n contextul procesului de
armonizare contabil

n ceea ce privete corelaia care exist ntre aceste clasificri i
procesul de armonizare contabil internaional trebuie subliniat faptul c
acestea sunt primele care pot identifica - prin aplicarea a diverse metode de
cercetare i prin utilizarea unor serii diferite de date - caracteristicile
eseniale ale unui fenomen progresiv n complexitate i intensitate.

n concluzie, suntem de acord cu faptul c ri apropiate [ca si
caracteristici] vor fi mai uor de armonizat din punct de vedere al
sistemului contabil dect ri aparinnd unor clase opozabile(Roberts C.
et al., 1998; 2). n plus, aceste clasificri pot reprezenta instrumente viabile
de comparaie i de asistare a deciziilor n determinarea politicilor de
armonizare, precum i pentru evaluarea pertinent a dificultilor ce pot
aprea sugernd de multe ori soluii n acest sens.

I. Clasificri extrinseci
n selectarea studiilor ce cuprind clasificri contabile, am inut cont de
subiectul de interes asupra cruia se concentreaz abordarea, respectiv
economic, cultural sau instituional. Astfel, ne-am oprit atenia asupra
cercetrilor realizate de Mueller G. n anii 60, in care se ncerc o
clasificare a contabilitii i a mediului de afaceri; Puxty et al. care stabilesc
trei cazuri ideale de reglementare i jongleaz cu combinaii ntre aceti
parametri; i, nu n ultimul rnd, asupra clasificrii culturale a
contabilitii realizat de ctre Gray S.J. i care va face obiectul
paragrafului 2.7.
a) n 1967, Gerhard Mueller a elaborat patru modele de dezvoltare a
contabilitii. Considerm c aceast contribuie merit menionat
pentru c, dei depit la ora actual, ea este o dovad vie a faptului
c o judecat pertinent i puin sofisticat poate, n ciuda lipsei de
explicaii detaliate privind metoda de cercetare folosit i susinut de
un numr limitat de exemple, s furnizeze una dintre cele mai bune
lucrri de pionierat n clasificarea sistemelor de raportare financiar.
Cu toate acestea, nu trebuie neglijat faptul c utilitatea practic a unei
astfel de clasificri este limitat practic datorit lipsei unei ierarhii,
urmat de lipsa determinrii caracteristicilor specifice ale unor ri sau
grupuri de ri i, ca atare, de absena corelaiei dintre acestea.
Ipoteza de lucru consta n faptul c reglementrile contabile naionale
sunt rezultatul interaciunilor dintre mediile economic, politic, social,
etc., i prin urmare aceste reglementri nu se pot aplica altor state
datorit faptului c pur i simplu nu se potrivesc acestora. Anii mai
trziu, G. Mueller i-a bazat reticena fa de succesul procesului de
armonizare contabil internaional tot pe aceast ipotez (Mueller G.,
Choi F.D.S., 1992).

Astfel, cele patru modele sunt reprezentate de
45
:
Abordarea macroeconomic a contabilitii. n acest context,
contabilitatea servete intereselor statului, fiind ncurajat
cosmetizarea profitului i echivalarea cerinelor contabile cu
cele fiscale. Un exemplu furnizat n acest sens este reprezentat
de Suedia;
Abordarea microeconomic a contabilitii. n acest caz,
contabilitatea servete intereselor companiilor, reflectnd
realitatea economic n calcule i evaluri. Rezultatul const n
reglementri contabile flexibile dar n acelai timp sofisticate,
precum n cazul Olandei;
Contabilitatea ca disciplin independent de guverne sau chiar
de teoria economic. n acest cadru, contabilitatea se dezvolt
n practic, cutnd soluii clare pentru problemele cu care se
confrunt practicianul. Aceast abordare era considerat ca
fiind de importan limitat i se recomanda utilizarea ei doar
n cazuri de urgen sau pentru justificarea unor concluzii
practice. De asemenea, se considerau tipice pentru aceast
abordare expresiile de forma GAAP - principii contabile
general acceptate, utilizate n ri precum SUA i UK;
Contabilitatea uniform. Aceast abordare implic o
standardizare a contabilitii i o utilizare a ei ca instrument de
control administrativ al afacerii la fel ca n cazul Franei.
Din cele menionate, se poate observa c nu exist o delimitare clar a
abordrilor macroeconomice i uniforme, existnd pericolul
suprapunerilor.

45
Citate de numeroi autori printre care i Nobes C., Parker R. (2006).
b) Puxty A.G. et al. (1987) individualizeaz trei cazuri ideale de
reglementare:
prin intermediul pieei: n acest caz fiecare companie i
stabilete propriul set de reguli, rspunznd doar cerinelor
pieei de capital (caracteristic nceputurilor procesului de
normalizare n SUA i UK). Acestui caz i corespunde termenul
de liberalism, compania oferind doar informaii eseniale din
punct de vedere comercial;
prin intermediul statului: cnd acesta impune regulile i
dispune de un mecanism de implementare i control. Acestui
caz i corespunde termenul de legalism care const n aplicarea
coercitiv a principiilor elaborate de stat;
prin solidaritatea spontan a comunitii: rolul activ al
acesteia, sub toate formele sale, la procesul de reglementare a
regulilor. n realitate, n reglementrile contabile naionale
predomin rolul statului i al pieei n faa celui al comunitii.
Cum aceste cazuri ideale nu reflect realitatea, autorii au delimitat
patru situaii care sunt mult mai apropiate de practicile contabile ale
statelor lumii, ncercnd ulterior s clasifice unele state n funcie de
aceti parametri: liberalism, asociere, corporatism i legalism. Dac doi
dintre aceti parametri au fost definii la momentul oportun se impune
clarificarea i celorlali doi. Astfel, asocierea include o doz mai ridicat
dect corporatismul i legalismul din punct de vedere al participri
active a comunitii. Aceast participare ia forma dezvoltrii de
organisme i organizaii care, dei apr interesele membrilor lor, nu
reprezint comunitatea n ansamblul ei. Sper deosebire de aceasta,
corporatismul se caracterizeaz printr-o doz i mai sczut de
participare a comunitii, statul fiind acela care ncorporeaz
organizaiile de interes colectiv n propriul su sistem de reglementare
ierarhizat. Considerm c axa de mai jos ilustreaz grafic raportul de
fore determinat de cele trei elemente la nivelul a patru state
considerate n cercetarea original:


II. Clasificri intrinseci
n alegerea clasificrilor intrinseci s-a inut cont de sursele de date i de
metodologia utilizat.
a) n anii 70, Price Waterhouse International a realizat o serie de studii
privind principiile contabile i a practicilor de raportare financiar din
ntreaga lume. Reprourile ce li s-au adus se refereau la faptul c: erau
n general concentrate pe rile occidentale, anumite zone ale globului
fiind slab reprezentate; tratau simultan reglementri i practici
contabile; se simea o abordare subiectiv a partenerilor PW; se
nregistraser multe rspunsuri confuze; de multe ori diferenele
contabile dintre UK i USA au fost exagerate datorit gradului nalt de
familiarizare cu aceste practici pe care l aveau respondeni. Aceste
studii au stat la baza unor cercetri aprofundate care au relevat
rezultate surprinztor de diferite (Da Costa R.C., Bourgeois J.C.,
Lawson W.M., 1978; Frank W.G., 1979; Nair R.D., Frank W.G., 1980).

Tabel 10. Caracteristicile studiilor Price Waterhouse, Accounting
principles and reporting practices 1973 i 1975

Studiu
P W International
Survey 1973
P W International
Survey 1975
Nr. de principii i practici contabile
considerate
233 264
Nr. de ri considerate 38 46
Categoria: obligatoriu Da Da
Categoria: n majoritatea cazurilor Da Da
Categoria: n 50% din cazuri Da Da
Categoria: n puine cazuri Da Da
Categoria: nu se aplic Da Da
Categoria: nu este permis Da Da
Categoria: nu se regsete n practic Nu Da

i. Astfel, Da Costa R.C., Bourgeois J.C., Lawson W.M. (1978) bazndu-se
pe datele PW Survey 1973 au clasificat rile lumii n dou grupuri:
unul coninnd UK i nou foste colonii britanice, USA, Frana i
Germania, i un altul rile Americii Latine i toate celelalte ri cu
excepia Olandei i Canadei pe care autorii le considerau
neclasificabile. Metodologia utilizat consta n identificarea a apte
factori susceptibili s explice practicile contabile diferite precum:
gradul de divulgare a informaiei contabile, fiscalitatea, inflaia,
conservatorismul, reglementarea contabilitii, msurarea rezultatului
i orientarea spre pieele financiare. Considerm c respectivul studiu a
creat prin neinterpretarea corelat a datelor (care de altfel, nu au fost
culese n scopul realizrii unei clasificri de acest gen), o clasificare
neierarhizat cu un grad extrem de redus de aplicabilitate;
ii. Pe de alt parte, Frank W.G. (1979) utiliznd aceleai date i
aproximativ aceeai metodologie a obinut rezultate mult mai
rezonabile, clasificnd practicile contabile n funcie de factorii de
mediu (modelul britanic, modelul american, modelul latino-american
i modelul euro-continental).
iii. Un an mai trziu, Frank W.G. mpreun cu Nair R.D. a ncercat s
extind analiza i asupra datelor PW Survey 1975, delimitnd
caracteristicile raportrii financiare n funcie de gradul de divulgare al
informaiilor contabile i tehnicilor de evaluare. Aceast cercetare a
confirmat de altfel, rezultatele studiului anterior din punct de vedere al
practicilor de evaluare, meninnd cele patru modele identificate dar
demonstrndu-se instabil prin migraia unor ri dintr-o categorie n
alta.
b) n 1983, Nobes C.W. a pus bazele primei clasificri ierarhizate a rilor
n funcie de sistemul de raportare financiar. Acest studiu se refer la
practicile contabile (de msurare i evaluare) ale companiilor cotate
din 14 ri dezvoltate. Se ncerc o izolare a caracteristicilor practicilor
contabile ce au tendina de a constitui diferene fundamentale i care se
vor regsi i dup o perioad ndelungat de timp. n cadrul acestei
cercetri, locaia temporal are foarte mare importan, deoarece
clasificarea s-a realizat naintea intrrii n vigoare a Directivei a IV-a.
n consecin, cei 9 factori de difereniere (Nobes C.W., 1983) ce pot
produce trsturi discriminatorii n analiza practicilor contabile erau:
Tipul de utilizatori;
Importana reglementrilor fiscale;
Gradul de detaliere al reglementrilor precum i faptul c exclud
sau nu judecata profesional;
Conservatorismul (de exemplu, n evaluarea cldirilor i
stocurilor);
Stricteea n aplicarea costului istoric;
Susceptibilitatea la ajustarea costului de nlocuire n situaiile
financiare principale sau suplimentare;
Practicile privind consolidarea conturilor;
ntocmirea generoas a provizioanelor i apelarea la modaliti
de netezire a profitului;
Uniformitatea ntre companii n aplicarea regulilor contabile.
Astfel, se identificau dou sisteme micro i macro-economic, fiecare
categorie fiind divizat n subclase, care la rndul lor erau divizate n
familii, care se detaliau apoi n specii ilustrate practic. De exemplu, o
prim familie era constituit de Olanda care reprezenta un caz aparte,
o alta era delimitat de pragmatismul britanic, iar o a treia era
influenat profund de fiscalitate (Italia, Frana, Belgia, Spania). Pe de
alt parte, Suedia era o specie particular, iar Germania i Japonia
reprezentau o specie dominant.
c) Doupnik T.S. i Salter S.B. (1993) au testat clasificarea realizat de
Nobes C.W. la 10 ani dup realizarea acesteia, i n ciuda faptului c
utilizau o metodologie diferit i condiiile nu mai erau aceleai, au
reuit, n principiu, s valideze teoria acestuia. Metoda folosit de
acetia a constat n a cere firmelor internaionale de audit s calculeze
procentul companiilor ce utilizeaz o anumit metod contabil i s
determine dac aceast metod se bazeaz pe practicile interne ale
entitii sau pe reglementrile naionale. Pentru aceasta au identificat
10 variabile, i datorit faptului c au extins numrul rilor implicate
n studiu, au fost determinate 9 grupe de ri (inclusiv un grup al
rilor arabe).
d) n 1998, Nobes C.W. a ncercat o nou clasificare a sistemelor de
raportare financiar i anume n dou clase: clasa A (pia de capital
puternic strong equity) i clasa B (pia de capital slab weak
equity). Apoi, se divizau aceste clase n familii, iar pe acestea n sisteme
individuale. De exemplu, conform acestei clasificri, reglementrile
locale germane (domestic German) se aplicau situaiilor financiare
individuale i ctorva situaii financiare consolidate ale societilor
necotate germane dar i austriece.
e) Dar clasificrile lui Nobes C.W. au avut de nfruntat o serie de critici,
sub motivul c distincia dintre sistemul anglo-saxon i cel continental
nu mai este suficient de relevant (Cairns D., 1997; Alexander D.,
Archer S., 2000).
f) DArcy A.(2001) pe baza datelor furnizate de KPMG i utiliznd
matricea TRANSACC elaborat de Ordelheide D. i Semler A. n 1995, a
propus o diagram bidimensional de clasificare a rilor n funcie de
diferenele lor contabile. Iniial, prin matricea TRANSACC obinut ca
urmare a informaiilor adunate din practicile contabile a 15 ri, n
special cele industrializate, Ordelheide D. i Semler A. se refereau la:
acele reguli care determin coninutul bilanului i contului de profit i
pierdere, incluznd recunoaterea i evaluarea, dar i metodele de
consolidare aplicate n respectivele ri. Ca atare, ei identific trei
categorii de reguli: obligatorii, permise i interzise.
n afara clasificrii realizate n acest paragraf considerm c trebuie
menionate i alte cercetri care au relevan n domeniul studierii
diferenelor de cultur contabil dintre statele lumii, precum:
Environmental factors influencing accounting disclosure
requirements of global stock exchanges realizat de ctre
Adhikari A. i Tondkar R.H. (1992) acoper doar un grup de
aspecte contabile legate de cerinele de prezentare ale conturilor
anuale la 35 dintre bursele lumii;
Doogar i Rueschhoff au ntocmit n anul 2000 (citai de .
Bunea, 2003) un studiu asupra gradului de flexibilitate a
normelor contabile naionale ca factor de conformitate cu IAS,
avnd la baz 23 de norme i rezultatele unei anchete IASB
asupra a 54 de ri. Rezultatele au fost surprinztoare i duc la
concluzia c cu ct o norm naional este mai puin conform cu
IAS cu att comport clauze de uniformitate absolut (40%
dintre norme), gradul de flexibilitate redus al normelor
naionale neexplicnd numrul mare de ri care aplic IAS.
n 2001 printr-un studiu intitulat Domestic accounting
standards, international accounting standards and the
predictibility of earnings, Ashbaugh H. i Pincus M. au dorit s
vad dac variaia standardelor de contabilitate fa de IAS are
impact asupra abilitii analitilor financiari de a prevedea
ctigurile firmelor non-americane n mod corect (n acest sens
au analizat practicile contabile din 13 ri).

Dup cum se poate observa din studiile de mai sus, interdependena
dintre clasificarea contabil i armonizarea contabil nu este
neaprat una direct deoarece clasificarea nu ilustreaz neaprat
evoluia n timp a procesului de armonizare contabil internaional, cel
puin nu la un nivel cuantificabil n mod direct. Dar este normal ca
modificarea clasificrii s reflecte impactul acestui proces asupra
practicilor contabile din respectivele state. Cu toate acestea, considerm
mult mai important faptul c prin aceste clasificri putem nelege mai bine
metodologia de studiu a diferenelor contabile, cum au fost acestea
percepute la un moment, dar i variaiile la nivelul acestora la o perioad la
alta.

2.6. Rolul culturii n analiza diferenele contabile naionale

Dac analizm influenele exercitate de factorii externi asupra
sistemului contabil putem ajunge, cu siguran, la concluzia c societatea,
i n special, cultura de grup influeneaz ntr-o foarte mare msur cultura
profesiei contabile i implicit flexibilitatea i adaptabilitatea normelor
contabile.
Cultura este definit ca o programare colectiv a minii: ea se
manifest nu doar prin valori, ci i n moduri mai superficiale: n simboluri,
eroi, i ritualuri. Astfel, definete cultura Geert Hofstede (2001; 1),
printele analizei culturale n domeniul teoriilor i practicilor
organizaiilor. Acesta bazndu-se pe un studiu realizat n anii '70 asupra
atitudinii angajailor IBM din 66 de ri, a dezvoltat indici naionali
corespunztori a patru dimensiuni ale culturii naionale pentru fiecare ar
din cadrul eantionului.
Aceste dimensiuni cheie au deschis calea n cunoaterea diferenelor
culturale i a consecinelor acestora. Aceste valori sociale sunt urmtoarele:
Distana ierarhic: msura n care membri mai puin puternici ai
societii accept faptul c puterea este inegal distribuit;
Individualism: opune societile individualiste cu puine legturi
in afara nucleului familial colectivitilor ce cuprind grupuri
puternice i unite. (Un sondaj realizat de ctre Buhr i Freedman,
2001
46
, demonstra c societatea canadian are un caracter
colectivist i ca urmare a acestui lucru n ultima decad a crescut
gradul de furnizare de informaii voluntare referitoare la mediul
nconjurtor);
Masculinitate: opune societile masculine n care acceptul se pune
pe succesul material societilor feminine mai modeste i mai mult
interesate de calitatea vieii;
Controlul incertitudinii: msura n care oamenii se simt
ameninai de situaii necunoscute, incerte, de aici derivnd nevoia
acestora de reguli clare i precise.
La cele menionate se adaug o alt dimensiune descoperit ulterior tot
de Hofstede G., printr-un sondaj realizat asupra Chinei (Hofstede G., Bond
M.H., 1988; 5-21), i anume, pragmatismul pe termen-lung (dinamism
confucianist).
Aceast dimensiune definete msura n care oamenii apreciaz o
perspectiv pragmatic, de viitor n locul celei pe termen scurt. n ciuda
faptului c modelul lui Hofstede a fost ndelung criticat i atacat, acesta
pare c de-a lungul timpului nu i-a pierdut din validitate i st nc la baza
cercetrii n domenii precum contabilitate, business, psihologie i
sociologie. La peste douzeci de ani de la prima publicare, autorul explic
succesul de care s-a bucurat acest model prin faptul c dimensiunile
descoperite sunt vechi de sute de anii i este puin probabil c se vor
schimba ntr-o perioad scurt de timp.
Plecnd de la dimensiunile culturale ale lui G. Hofstede, S.J.Gray
(1998; 1-15) este cel care a adus o important contribuie cercetrii n
domeniul contabil prin aplicarea acestora n raportarea financiar. De
exemplu, S.J. Gray era de prere c o companie dintr-o ar cu un nivel
ridicat al distanei ierarhice i cu un nivel de individualism mai sczut este
mult mai probabil s prefere msuri conservatoare n calcularea profitului
i s nu prefere dezvluirea informaiilor contabile de care dispune. Aadar,
bazndu-se pe modelul mai sus menionat, Gray a determinat patru valori
contabile:
Profesionalism versus control legal: preferina pentru exercitarea
judecii profesionale i meninerea rolului profesiei contabile n
elaborarea regulilor i normelor versus o prioritate a controlului
asupra aplicabilitii normelor contabile prescriptive;

46
Citat n Freedman M., Jaggi B. (2005)

Uniformitate versus flexibilitate: alternativa dintre practici
contabile uniforme, puternic standardizate i practici contabile
flexibile adaptate circumstanelor economice;
Conservatorism versus optimism: alternativa dintre un control al
incertitudinii ce nsoete elementele viitoare (pruden excesiv
n ri precum Japonia, Germania, Frana, Elveia) i libertatea de
asumare a riscurilor (SUA, Marea Britanie, Olanda);
discreie versus transparen: alternativa dintre preferina pentru
confidenialitate (sau chiar secretomanie) i limitarea accesului la
informaii contabile i preferina pentru o transparen total sau
cvasitotal.
Valorile contabile cele mai relevante pentru o autoritate profesional
sunt n viziunea lui Gray, profesionalismul i uniformitatea. Printr-o
combinare a celor patru valori contabile rezult o clasificare a zonelor de
cultur contabil precum se poate nota n graficul 1. Astfel, se poate
observa c rile asiatice foste colonii sunt mai apropiate de rile
germanice dect de cele anglo-saxone, n timp ce zona anglo-saxon i cea
nord-european contrasteaz puternic cu Japonia i rile latine mai puin
dezvoltate, pe de o parte, i rile latine mai dezvoltate, pe de alt parte. De
exemplu, la momentul acestui studiu, Italia
47
era considerat o ar
nregistrnd nivele ridicate de uniformitate i conservatorism, cu o slab
nclinaie spre judecat profesional i oferirea de informaii financiare
suplimentare i prefernd practici contabile standardizate.
Prof. univ. dr. Niculae Feleag n cartea sa Sisteme contabile
comparate (1, 1999; 40-41) a plasat Romnia n sistemul de valori
considerat de Gray, motivnd n acest sens: eroarea percepiei nu poate s
fie prea mare, cunoscut fiind gradul nalt de rigiditate al noului sistem
contabil i demersul exclusiv public al normalizrii contabile, rezultat i din
absena de facto a profesiei contabile n procesul de concepere i de
aprobare a normelor.










Grafic 1.

47
n studiul din 2001 al lui G. Hofstede, Italia nregistreaz urmtoarele valori ale indicilor:
distan ierarhic 50; individualism 76; masculinitate 70; controlul incertitudinii 75.

Analiznd relaia dintre valorile contabile semnificative i practicile de
comunicare, de evaluare i de msurare, Gray reia clasificarea considernd
de aceast dat cuplul de axe determinat de conservatorism/optimism,
discreie/transparen.
Poziionarea Romniei n graficul 2 i aparine, de asemenea, prof.
Feleag care considera c sistemul romnesc este nc dominat de valori
prea mari ale confidenialitii i ale conservatorismului, confirmnd
ipoteza lui Hofstede conform creia cultura unei naiuni i implicit
subcultura contabil evolueaz destul de lent. De altfel, ipoteza sa s-a
dovedit just deoarece observm c, dup 8 ani de la elaborarea ipotezei
profesorului Feleag, actualul sistemul contabil romnesc era nc
caracterizat de conservatorism, confidenialitate, uniformitate i cote
ridicate de control legal, dar sperm ca procesul de convergen s
deplaseze poziia rii noastre spre cadranul determinat de flexibilitate i
profesionalism.
Pe de alt parte, muli autori au ncercat s valideze de-a lungul
timpului ipotezele de lucru ale lui Hofstede G. i a lui Gray S.J. n 1995,
Salter S.B i Niswander F. au ncercat s testeze pentru 29 de state,
ipotezele lui Gray S.J., dar au avut probleme serioase n calcularea valorilor
contabile aa c metoda lor de lucru a inclus pn la urm o mixtur de
influene directe i indirecte, ajungndu-se ca pn la urm s se testeze
cauzele care au determinat diferenele n practicile contabile dar nu i
diferenele n sine. Singurul rezultat care conducea la o ipotez de-a lui
Gray S.J. a fost faptul c pe msur ce scade distana ierarhic crete
gradul de transparen. Alii precum Chanchani S. i Willet R. (2004) au
testat valorile contabile printre utilizatorii situaiilor financiare din India i
Noua Zeeland i rezultatele au validat ipotezele lui Gray S.J. referitoare la
profesionalism i uniformitate.

Grafic 2.



Astfel, ca urmare a activitii lui Hofstede G. i a lui Gray S.J.,
literatura contabil a devenit extrem de bogat n studii ce fac referire la
evaluarea diferenelor contabile prin intermediul culturii, dar cu toate
acestea nu pot fi neglijate aspectele pro i contra pe care le implic
utilizarea acestor indici. Din punctul de vedere al multor autori (Nobes C.,
Parker R., Soeters J., Schreuder H.) aceti indicatori sunt mai relevani
pentru comportamentul auditorilor dect pentru cel al contabililor. Iar,
datele culturale nu pot fi ntotdeauna de ncredere n ceea ce privete
domeniul contabil, factorii externi fiind cei cu un impact direct chiar dac
nu ntotdeauna cuantificabil asupra comportamentului contabililor i
implicit asupra practicilor contabile preferate de acetia. S-a spus chiar c
este dificil i periculos s explici i s ncerci s nelegi cultura prin
intermediul unor indici statistici (Baskerville R.F, 2003).
De la momentul n care aceste observaii au fost fcute de ctre
Hofstede i Gray a trecut o perioad considerabil de timp i schimbrile
continue din legislaiile contabile ale tuturor rilor analizate, inclusiv ale
Romniei i Italiei - reprezentnd studiile noastre de caz - au determinat
modificri ale indicilor analizai. De altfel, nc de la elaborarea iniial,
indicii lui Hofstede ridicau ntrebri asupra ncadrrii anumitor ri n
aceleai categorii (precum ncadrarea sistemelor rilor din Africa de vest
ntr-o singur categorie) i asupra preferinei lui Hofstede pentru SMN -
care perpetuau n cadrul departamentelor lor de contabilitate acionnd ca
un mediu protejat un sistem de contabilitate supus influenei directe a
marilor firme de contabilitate i oarecum detaat de practicile contabile
naionale. n consecin, cercetrile recente i cele n desfurare evalueaz
impactul tranziiei la IFRS pentru a stabili astfel noi ierarhii n ceea ce
privete diferenele n culturile contabile.

V. ntrebri recapitulative

Exista diferene ntre sistemele de contabilitate ale diverselor state
de pe glob?
Ce este armonizarea contabil internaional?
Care sunt factorii de presiune n procesul de armonizare a
contabilittii?
Definii rolul Conferintei Natiunilor Unite asupra Comertului si
Dezvoltrii (UNCTAD).
Care sunt valorile contabile cele mai relevante pentru o autoritate
profesional n viziunea lui Gray S.J.?

VI. Teste gril de autoevaluare

1. Primele preocupri privind normalizarea contabilitii au fost n:
A. SUA;
B. Frana;
C. Italia;
D. Marea Britanie.

2. Procesul de armonizare desemneaz:
A. Elaborarea de reguli obligatorii stabilite prin lege sau practic
referitoare la nregistrarea, gruparea, evaluarea i prezentarea
informaiilor contabile;
B. Existena unor autoriti care, pe lng elaborarea regulilor respective,
s fie n msur s le impun i s sancioneze nerespectarea lor;
C. Stabilirea limitelor ntre care pot varia practicile contabile, innd cont
n mai mare msur de diferenele naionale;
D. Crearea limbaj contabil global unificat, care const n standarde
identice, care aplic acelai tratament contabil pentru situaii sau
evenimente similare.

3. n viziunea lui Van der Tas (1988) armonizarea ar putea fi de trei tipuri:
A. Forat;
B. Stimulat;
C. Simulat;
D. Spontan.

4. Care din elementele de mai jos le-am putea considera avantaje ale
procesului de armonizare contabil:
A. n cazul SMN crete eficiena n tranzacii internaionale;
B. Reduce sau chiar elimin costurile normalizrii pentru unele state;
C. Contribuie la fluidizarea circulaiei internaionale a fluxurilor monetare
de investiii;
D. IASB este un organism independent fr putere coercitiv, iar aplicarea
IAS/IFRS este facultativ;
E. Prioritile i obiectivele aferente raportrilor financiare sunt diferite
de la o ar la alta.

5. Care din elementele urmtoare reprezint caracteristici ale rilor cu o
pia de capital dezvoltat:
A. Un numr limitat de cerine privind divulgarea informaiilor contabile;
B. Profesia de auditor i cea de consultant financiar sunt dezvoltate;
C. Deconectarea contabilitii de fiscalitate;
D. Acionarii sunt n general din cadrul companiei.

Rspunsuri teste gril de autoevaluare: 1 A,D; 2 C; 3 A,C,D; 4 A,B,C;
5 B,C

VII. Teste gril de evaluare

1. Tipurile de abordare a procesului de normalizare:
A. Abordare structural;
B. Abordare reglementat;
C. Abordare pragmatic;
D. Abordare de tip mixt.

2. Scopul procesului de convergen este:
A. Decizii economice similare luate de investitori i ali utilizatori ai
situaiilor financiare n situaii asemntore;
B. Eliminarea complet a diferenelor de raportare dintre ri;
C. Crearea limbaj contabil global unificat, care const n elaborarea de
standarde identice;
D. Realizarea unui sistem de raportare unic n cadrul Uniunii Europene.

3. Principalii factori de presiune n procesul de armonizare a contabilitii
sunt:
A. Sindicatele regionale;
B. Guvernele;
C. Investitorii i analitii financiari;
D. Bnci i alte instituii de credit;
E. Contabilii i auditorii;
F. Companiile naionale;
G. Societiile multinaionale.

4. Diferenele dintre sistemele contabile ale diferitelor ri se pot ncadra n
urmtoarele categorii:
A. Diferene referitoare la regulile contabile ale diferitelor ri;
B. Diferene referitoare la regulile contabile aplicabile la nivel regional i
internaional;
C. Diferene ntre modalitile de interpretare a normelor contabile;
D. Diferene n privina practicilor contabile preferate;
E. Diferene ntre modalitile de percepie a normelor contabile.

5. Valorile contabile cele mai relevante pentru o autoritate profesional
sunt considerate a fi:
A. Profesionalism;
B. Control legal;
C. Uniformitate;
D. Flexibilitate.


















Cap.3.
IFRS versus US GAAP cele mai importante refereniale
contabile la nivel mondial


I. Obiective

a) Relevarea rolului i importanei IASC/IASB n cadrul procesului de
convergena contabil internaional;
b) Revelarea rolului organismelor americane AICPA, FASB i SEC la
stadiul actual al convergenei contabile internaionale;
c) Familiarizarea cu coordonatele generale ale procesului de
convergen;
d) Analiza diferenelor dintre IAS/IFRS i US GAAP.

II. Scurt rezumat

Prezentul capitol are ca scop dobndirea unor cunotine generale privind
coordonatele activitii desfurate de principalele organisme implicate n
procesul de convergen contabil internaional. De asemenea, este
furnizat o trecere n revist a principalelor diferene dintre cele dou
refereniale contabile precum i a metodologiei de studiere a acestora.

III. Cuvinte cheie: IASC/IASB, SEC, FASB, convergen

IV. Coninutul capitolului

3.1. Rolul i importana organismului internaional de
reglementare n cadrul procesului de armonizare
contabil internaional

3.1.1. Scurt istoric al evoluiei IASC/IASB

Protagonistul principal al procesului de convergen este cu siguran
actualul IASB. Ca atare, se cuvine o explicaie asupra modului n care un
organism privat de contabilitate a ajuns s pun bazele limbajului contabil
internaional. Aa cum exprima ntr-un limbaj plastic G. Glard, membru
al IASB de la nfiinare i pn n prezent, IASC i succesorul su au trecut
de la clandestinitate total direct sub reflectoarele presei i mas-mediei
(Glard G., 2005).

nceputurile i compromisul armonizrii contabile
internaionale (1973-2001)
Totul a nceput cu o idee revoluionar care a fost vehiculat de Henry
Benson la Congresul Internaional al Contabililor din Sydney n 1972.
Consecina acesteia a constat n fondarea n 1973 a IASC, organism ce
reunea, la acel moment, organizaiile contabile din nou state Australia,
Canada, Frana, Germania de Vest, Japonia, Regatul Unit al Marii Britanii
i al Irlandei, Mexic, Olanda i Statele Unite ale Americii. Dintre acestea,
SUA, Canada i UK (aparinnd contabilitii de influen anglo-saxone)
ncercaser n preceden, ca prin intermediul unui Accountants
International Study Group
48
(creat n 1966), s identifice, ntr-o oarecare
msur, diferenele dintre practicile contabile naionale. Pe de alt parte,
Frana i Germania de Vest erau reprezentantele tradiiei contabile
continentale, fiind posesoarele unora dintre cele mai bine puse la punct
sisteme de raportare financiar din lume, iar Olanda se mndrea pe lng
sistemul contabil inovativ i cu cea mai veche pia financiar din lume
(Nobes C., Parker R., 2006; 79).
IASC s-a dezvoltat ca un organism independent, dar cu strnse legturi
cu organizaii precum IFAC - cu care mprtea o participare
asemntoare de peste 150 de organisme profesionale din mai mult de 110
ri, grupul de lucru al OECD privind standardele de contabilitate, ISAR i
IOSCO. Spre deosebire de IFAC, care era preocupat de domenii diverse
precum auditul i contabilitatea managerial, IASC era concentrat doar pe
elaborarea de standarde internaionale de contabilitate. Cu toate acestea, se
spune c, la un moment dat, IFAC ar fi ncercat s absoarb IASC, dar
Comitetul a rezistat presiunilor (Glard G, 2005).

n ceea ce privete evoluia IASC considerm c existena
acestui organism trebuie delimitat n trei etape:
a) n perioada 1973-1988, standardele elaborate de IASC nu erau
dect o selecie a celor mai bune practici contabile din Europa i
din SUA.
Comparabilitatea nu era unul din elementele cheie i fiecare delegaie a
organizaiilor membre ncerca pe ct posibil s prezerve practicile contabile
naionale, cutnd compatibilitatea acestora cu IAS. Aceast situaie a dus
la apariia n cadrul standardelor a unei serii destul de vaste de opiuni.
Este destul de uor de neles de ce membrii comitetului aprau poziia
delegaiilor: la acel moment economia global era puin mondializat,
profesiile contabile erau puternic ancorate n tradiii seculare, iar rolul
profesiei n cadrul procesului de normalizare la nivel naional varia de la
stat la stat.
n 1974, a fost publicat IAS 1 Prezentarea politicilor contabile i erau
admii primii membri asociai (Belgia, India, Israel, Noua Zeeland,

48
Traducere: Grupul de studiu internaional al contabililor
Pakistan i Zimbabwe). Iar, n 1981, IASC i ncepea vizitele profesionale la
instituiile naionale de elaborare de standarde.
n plus, activitatea IASC trezete curiozitatea Comisiei americane de
valori mobilare (SEC) care decide s arunce o privire mai atent asupra
inteniilor acestui organism, fapt ce s-a concretizat printr-o serie de
ntlniri ntre cele dou organisme viznd n principal activitatea SMN i
printr-o conferin comun, n 1986, cu New York Stock Exchange i cu
International Bar Association asupra globalizrii pieelor financiare. Ca
urmare, un an mai trziu, IASC devine pentru prima dat interesat de
reducerea opiunilor autorizate de standardele internaionale de
contabilitate.
Proiectul numit E32 Comparabilitatea situaiilor financiare este
demarat cu sprijinul IOSCO i l va determin pe FASB s se alture
Comitetului n calitate de observator i va declana un val de noi aderri,
marcnd intrarea ntr-o nou etap a dezvoltrii IASC.

b) 1989-1996 reprezint perioada de avnt a procesului de elaborare a
standardelor contabile de interes mondial.
Pentru nceput, piatra de temelie a standardelor internaionale de
contabilitate - Cadrul conceptual pentru ntocmirea i prezentarea
situaiilor financiare
49
- este publicat n 1989, iar preedintele FEE, de la
acea vreme, H. Nordemann avea s afirme c armonizarea internaional i
o mai mare implicare a IASC n cadrul acestui proces servesc cel mai bine
intereselor Europei
50
. Ca urmare, n 1991 are loc prima conferin IASC
care reunea, pe lng FEE i FASB, i organismele naionale cu
responsabilitate n elaborarea standardelor de contabilitate. De asemenea,
n aceast perioad s-a ncercat reducerea numeroaselor opiuni oferite de
IAS, aciune care era considerat esenial pentru ctigarea suportului
IOSCO i pentru creterea gradului de credibilitate a IASC pe piaa
mondial.
Ca atare, n perioada 1990-1997, IASC a depus eforturi considerabile n
elaborarea unui set complet de standarde considerate fundamentale (core
standards) a cror aplicare IOSCO urma s o recomande membrilor si
pentru cotaiile transfrontaliere. n plus, au fost luate o serie de iniiative
cu caracter strategic, precum cea de a invita ca observatori fr drept de vot
un reprezentant al FASB i unul al Comisiei Uniunii Europene. Aceast
decizie s-a dovedit a fi un pariu ctigtor deoarece Comisia, care era pn
n acel moment reticent n a se implica ntr-un proiect mai tehnic, a decis
s trimit un observator permanent la IASC, n urma unei conferine
organizate n 1990 pe tema viitorului normalizrii contabile. De asemenea,

49
Denumirea original este Framework for the Preparation and Presentation of
Financial Statements
50
http://www.iasb.org/About+Us/About+the+Foundation/History.htm accesat n
data de 28 aprilie 2007, 10.45 pm
o alt msur magistral a fost accesul publicului la deliberrile
Comitetului (sunshine policy).
n mod i mai surprinztor, UE a decis s susin nelegerea dintre
IASC/IOSCO i utilizarea IAS de ctre SMN din cadrul Uniunii
51
deoarece
Comitetul de contact al UE ajunsese la concluzia c IAS sunt compatibile cu
Directivele emise de Comisia European cu cteva excepii minore (despre
analizele de conformitate vom discuta pe larg n paragraful 4.2.3.).
Pe de alt parte, pe plan internaional, SEC acceptase trei dintre
tratamentele contabile recomandate de IAS 33 i IAS 7, IASC i FASB
emiseser standarde similare privind profitul pe aciune, iar Congresul US
continua s reclame necesitatea unui set comprehensiv de standarde
contabile internaionale general acceptate i de cea mai bun calitate
52
.

c) 1997-2001 reprezint perioada pre-restructurrii IASC
Acesta este perioada n care entuziasmul din jurul posibilei aplicrii a
IAS de ctre toate companiile cotate din lume ajunge la noi culmi. n plus,
n 1997 au fost puse bazele unui comitet de interpretare a standardelor
(Standing Interpretations Committee SIC), viznd elaborarea de ghiduri
profesionale pentru a facilita implementarea anumitor standarde.
Astfel, n 1999, minitri de finane ai G7 i demonstreaz susinerea n
transformarea IAS n pilonul central al arhitecturii contabile mondiale.
Iar, n 2000, Comisia european anun planul de a cere aplicarea IAS
pentru toate companiile cotate din cadrul UE nu mai trziu de 2005. n
acelai timp are loc restructurarea Comitetului i se fac primii pai cu
nermurit speran ctre IASB, ncercndu-se definitivarea unui
referenial de calitate asupra cruia nici mcar FASB s nu aib obiecii.
Din 1983, IASC era condus, conform Constituiei proprii, de un
Comitet format din maxim 17 membri provenind din coluri diferite ale
lumii i care contribuiau la bugetul IASC completnd astfel finanrile
primite din donaii, vnzarea publicaiilor i pariala contribuie a IFAC.
Aadar, 9-10 dintre membri proveneau din rile dezvoltate, 3-4 din rile
n dezvoltare i pn la 4 proveneau din cadrul organizaiilor fcnd parte
din grupul consultativ (IOSCO; Banca Mondial, Confederaia
Internaional a Uniunilor de Comer, etc.). n aceast situaie era esenial
constituirea unui grup de lucru care s fie capabil s gseasc o structur
adecvat succesorului IASC. Creat n 1997 Strategy Working Party
urmrea care sunt necesitile de restructurare a IASC n condiiile
completrii programului pentru IOSCO i n faa ameninrii G4+1 de a se
substitui IASC.

51
Primele companii care au aplicat IAS n UE au fost unele SMN germane care au
adoptat IAS nc din 1995.
52
Informaii disponibile pe adresa
http://www.iasb.org/About+Us/About+the+Foundation/History.htm, accesat n
data de 28 aprilie 2007, 10.15 pm
Ca atare, Shaping IASC for the Future
53
se prefigura a fi un proiect
preliminar (discussion paper) ce promova IAS, ncurajnd statele i
organizaiile naionale s devin membre, subliniind importana
parteneriatelor cu organismele naionale de implementare i elaborarea
normelor contabile n scopul realizrii convergenei contabile
internaionale. Prin urmare, odat ce forma adecvat de restructurare a
fost gsit, IASC s-a autodizolvat, i a fost nlocuit de IASCF. Aceast
Fundaie creat de altfel de ctre IASC este cea responsabil de numirea
membrilor noului IASB.

n concluzie, putem sublinia faptul c IASC i-a atins cea mai mare
parte a obiectivelor sale.

n primul rnd, a reuit s devin dintr-un organism cvasi-necunoscut,
promotorul unui limbaj contabil universal. Iar, prin promovarea propriilor
standarde elaborate ntr-o perioad de timp record (41 de standarde i un
cadru conceptual) putem afirma c a reuit s i construiasc o
credibilitate suficient de solid ca s determine acceptarea standardelor la
nivel mondial, realiznd un progres considerabil n asigurarea
comparabilitii situaiilor financiare din coluri diferite ale lumii i/sau n
sublinierea diferenelor semnificative.
Era clar c, la ncheierea celei de-a treia etape, venise timpul ca IASC s
i adapteze strategia, cu diplomaie, la cerinele economico-politice ale
lumii moderne. Aceasta deoarece IASC era evident un organism limitat n
aplicarea standardelor sale de lipsa sa de autoritate legislativ i, ntr-un
fel, de declarata rezisten la presiuni externe. Astfel, standardele sale
reprezentau pentru rile n tranziie, precum Romnia, o soluie rapid a
unei probleme urgente. Dar acest lucru a nsemnat competiia cu alte
instituii interesate n consolidarea poziiei lor n domeniul contabil,
precum UE, guvernul francez sau profesia contabil britanic. ns, pentru
vestul Europei, aplicarea unui set de standarde reflectnd principiile anglo-
saxone, influena marilor firme de consultan i a SMN echivala cu
introducerea unui cal troian drept n inima contabilitii continentale. Cu
toate acestea, procesul demarat era prea trziu de oprit, multe ri
europene (Austria, Elveia, Frana, Italia, Japonia, Germania) vzndu-se
obligate s preia n legislaia naional o serie de aspecte recunoscute
internaional (Nobes, Parker, 2006; 86). Ca urmare, n 1999, jumtate din
topul 100 al grupurilor germane aplica IAS pentru conturile lor
consolidate.




53
Traducere: Modificarea IASC pentru viitor; disponibil pe adresa http://www.iasplus.com/
restruct/ 1998swp_1.pdf accesat n data de 28 aprilie 2007, 10.20 pm
IASB i compromisul viitorului (2001-2009)

Discuia despre restructurarea IASC a pus pe tapet dou subiecte de
mare importan pentru viitorul acestui organism: reprezentana i
independena (Nobes, Parker, 2006; 91). Primul element se refer la faptul
c toate categoriile interesante de utilizatori trebuie implicate n acest
proces, n timp ce independena nu era deplin datorit implicrii
puternice a reprezentanilor marilor firme de consultan i a SMN. Ca
urmare, cu sprijinul SEC a prevalat cel de-al doilea concept, fapt ce a
condus la un compromis de forma unui comitet executiv restrns i a unui
comitet supervizor reprezentativ mai mare.
Noua structur, IASCF i-a intrat n drepturi la 1 aprilie 2001, fiind
nregistrat n SUA i fiind controlat la acel moment de 19 administratori
(trustees), dei sediul IASB i al secretariatului a rmas la Londra. Primul
preedinte al IASCF era preedintele SEC iar structura iniial (5 din SUA,
2 din Japonia, i cte un reprezentat pentru celelalte 12 state) a suferit
modificri minore pn n prezent. Aceti administratori au numit de
asemenea i membrii Comitetului internaional de interpretare al
standardelor de raportare financiar (IFRIC) care i-a succedat lui SIC.
n urma discuiilor avute de-a lungul anilor cu FASB i cu SEC dar, i
ca urmare a deciziei Comisiei Europene de utilizare a IAS pentru
companiilor cotate din cadrul Uniunii, n 2002, IASB i FASB au anunat
intenia lor de a converge i au lansat un proiect de eliminare a ct mai
multe diferene dintre cele dou refereniale.
Astfel, la ora actual setul elaborat de IASC/IASB cuprinde:
a) Standardele Internaionale de Raportare Financiar emise de IASB
(exist 8 IFRS pn la ora actual);
b) Standardele Internaionale de Contabilitate (IAS);
c) Interpretrile SIC i IFRIC.
n ceea ce privete ierarhia principiilor conform IFRS, IAS 8 Politici
contabile, modificri n estimrile i erorile contabile precizeaz faptul c,
n absena unui standard sau a unei interpretri care se aplic n mod
specific situaiei respective, managementul va utiliza judecata sa
profesional n alegerea unei politici contabile care s furnizeze informaii
contabile de ncredere i relevante, bazndu-se pe cerinele i explicaiile
furnizate de standarde i interpretri pentru situaii similare i pe
definiiile, criteriile de recunoatere i evaluare a activelor, pasivelor,
veniturilor i cheltuielilor furnizate de cadrul conceptual.
n acest context, cercettorii romni (Cosma D., 1998; 276) consider
c standardele elaborate de IASB pot fi clasificate n trei categorii:
- cele care trateaz probleme concrete, principii, reguli i metode de
reflectare n contabilitate a unor elemente patrimoniale;
- cele care trateaz probleme cu caracter general;
- cele care trateaz probleme specifice cu o aplicabilitate concret
ntr-o anumit activitate pentru anumite entiti.
n ceea ce privete procedura de elaborare a standardelor de
ctre IASB, considerm c respectivul proces trebuie amintit deoarece la
momentul actual afecteaz modul de percepie al acestor standarde la nivel
mondial. Etapele de mai jos sunt urmate n general, dar nu neaprat ntr-o
ordine prestabilit. n 19 aprilie 2006, administratorii IASCF au emis un
manual de procedur n acest sens Due Process Handbook for the IASB.
Acesta prevede c toate deciziile sunt luate n ntlniri publice i
propunerile trebuie supuse ateniei publicului. Prezentul document nu
reprezint o diferen semnificativ fa de procedura existent pn la acel
moment, dar are ca scop explicarea pe larg a operaiunilor IASB pentru
prile interesate. n procesul de consultare cu privire la coninutul acestui
document au participat aproximativ 200 de organizaii. Astfel, etapele
procesului de elaborare a standardelor sunt urmtoarele:
1. personalului IASB i se cere s identifice i s revad aspectele unui
subiect i s considere aplicabilitatea cadrului conceptual la aceste
aspecte;
2. s studieze cerinele i practica contabil naional i s schimbe opinii
privind aspectele respective cu organismele naionale de reglementare;
3. s consulte Standards Advisory Council dac este potrivit sau nu s
adauge acel subiect pe agenda IASB;
4. s formeze un grup consultativ (denumit grup de lucru) care s
sftuiasc IASB i personalul su asupra proiectului;
5. s publice pentru comentarii publice un proiect preliminar (discussion
paper);
6. s publice pentru comentarii publice un proiect revizuit (exposure
draft) aprobat de cel puin 9 voturi ale membrilor IASB, incluznd i
prerile contrare ale membrilor (n proiectele revizuite aceste opinii
contrare se cheam opinii alternative);
7. s publice n cadrul proiectului revizuit o baz pentru concluzii;
8. s considere toate comentariile recepionate n timpul perioadei
rezervate comentariilor asupra proiectelor preliminare i proiectelor
revizuite;
9. s studieze necesitatea unei audieri publice i a realizrii unor teste
practice i, dac se consider important, att a organizrii unor atare
audieri ct i a realizrii unor asemenea teste;
10. aprobarea unui standard cu cel puin 9 voturi ale IASB i includerea n
standardul publicat a opiniilor contrare;
11. publicarea n cadrul unui standard a bazei pentru concluzii, explicnd
printre altele etapele parcurse n procesul de elaborare i cum IASB a
soluionat comentariile publice la proiectul revizuit.
Dintre aceste etape, etapele 4, 5, 7, 9 nu sunt obligatorii, dar cu toate
acestea IASB va trebui s explice ulterior motivele neparcurgerii acestor
pai.

3.1.2. Cadrul contabil conceptual al IASB

De multe ori considerat drept o constituie contabil (Feleag N.,
Ionacu I., 1, 1998; 282), un generator de norme contabile, n opinia altor
autori romni (Bogdan V.,2004; 124), cadrul contabil conceptual IASB nu
este un element original al gndirii contabile unitare ori comune, nu
reconciliaz doctrina anglo-american i cea european-contabil, ci
realizeaz un cadru teoretic pentru ameliorarea i elaborarea normelor
contabile viitoare, plecnd de la experiena i cultura contabil american.
Dei se poate spune c IASB a creat cadrul conceptual ca o alternativ
la planul contabil general exportat de Frana nu doar n Europa ci i n alte
pri ale lumii (Portugalia, Spania, Grecia, Bulgaria, Romnia, Cehia,
Polonia, Maroc, Liban, Vietnam, etc.), situaia st puin diferit. Practica
contabil anglo-saxon i implicit cadrul conceptual american au inspirat
cadrul IASB care era astfel menit s asigure coerena normelor contabile i
s menin independena organismelor de normalizare.
Ne aventurm s afirmm chiar c, spre deosebire de cadrul american,
acesta i menine rolul prescris n cadrul procesului de normalizare. De
asemenea, dei cadrul conceptual IASB pstreaz multe din caracteristicile
cadrului american exist dou mari diferene care l distaneaz de acesta,
i anume:
Cadrul IASB se adreseaz unei palete de utilizatori ai informaiei
contabile mai vaste, lucru ce denot caracterul su social;
Cadrul IASB este rezultatul nelegerii dintre reprezentanii rilor
membri n Consiliul IASC (denumirea existent la data elaborrii
cadrului - iulie 1989).

n primul rnd, planul contabil general are urmtoarele caracteristici
(Feleag N., Ionacu I., 1, 1998; 285), abordnd aspecte eseniale pentru un
sistem contabil naional i anume:
Obiectivul contabilitii (de exemplu, imaginea fidel);
Mijloacele de atingere ale obiectivului (principiile contabile);
Armonizarea contabil, cu ajutorul reglementrilor legale;
O terminologie unitar i comun (definirea bilanului, contului
de rezultate i anexei);
Un plan de conturi structurat;
Reguli i metode de evaluare ale bunurilor economice (cost
istoric sau cost curent);
Reguli de calcul al rezultatului;
Reguli de funcionare a conturilor (corespondena conturilor);
Reguli de ntocmire i prezentare a documentelor de sintez.
Dar principalele dezavantaje ale planului contabil care au acionat ca
impuls n conturarea mai pregnant a celeilalte opiuni reprezentate de
cadrul contabil conceptual sunt:
Reprezentarea realitii economico-sociale se face ntr-un mod
limitativ, nici pe departe fidel;
Nu sunt indicate n mod clar obiectivele concrete ale
contabilitii;
Nu se ine cont de necesitile de informare ale diverselor
categorii de utilizatori ai informaiei contabile;
Aria de aciune a profesionistului contabil este limitat la
anumite spee i cazuri predeterminate, etc.
n al doilea rnd, avantajele cadrului contabil general includ (Duescu
A., 2001, 39):
reprezint un ghid profesional care ncurajeaz diversitatea;
ine locul unei teorii generale a contabilitii i este un referenial
adaptabil soluionrii unor situaii speciale nc nenormate;
prin acesta profesia contabil estre aprat mpotriva
ingerinelor statului si crete rolul raionamentului profesional n
ntocmirea situaiilor financiare;
creterea comparabilitii n timp i spaiu a situaiilor
financiare;
creterea relevanei i gradului de nelegere al informaiilor.
ns, exist i un dezavantaj al cadrului conceptual n raport cu planul
contabil general i identificat de cercettorii romni: acela de a stimula
prea mult creativitatea contabil

(Malciu L., 1999) cu influen direct
asupra cosmetizrii situaiilor financiare (Duescu A., 2000).
Cadrul contabil conceptual abordeaz n cele 110 paragrafe ale sale:
obiectivul cadrului, aria de aplicare; obiectivul situaiilor financiare;
utilizatorii situaiilor financiare i necesitile lor de informare;
caracteristicile calitative ale informaiilor financiare; definirea,
recunoaterea i evaluarea elementelor componente ale situaiilor
financiare; conceptele de capital i de meninere a capitalului.
Conform referenialului IASB, de obicei, situaiile financiare sunt
ntocmite n acord cu modelul contabil al costului istoric recuperabil i cu
cel al conceptului de meninere a capitalului financiar nominal.
Extrem de important este faptul c atunci cnd ar putea aprea un
conflict ntre prevederile cadrului i cele ale unui standard internaional,
obligaiile celui din urm prevaleaz, cadrul nefiind considerat un standard
contabil per se.
Art.10 din cadrul conceptual contabil IASB precizeaz faptul c
investitorii sunt ofertanii de capital de risc ai ntreprinderii, furnizarea de
situaii financiare care satisface necesitile lor va satisface majoritatea
necesitilor altor utilizatori. Din recunoaterea categoriei privilegiate de
utilizatori reiese abordarea economic a informaiei contabile i anume
faptul c aceast informaie este produs numai dac este util n luarea
deciziilor de ctre utilizatori
54
.
Conform cadrului IASB, obiectivul situaiilor financiare este acela de a
furniza informaii fidele asupra poziiei financiare, performanelor i
evoluiei acesteia n cadrul unei ntreprinderi. Similar cadrului conceptual
american, cadrul IASB specific faptul c situaiile financiare nu reprezint
dect o component a ansamblului informaiilor solicitate de utilizatori, iar
pe de alt parte, aria de aplicare a cadrului IASB este mai restrictiv dect
cea a fratelui su american.
De altfel, cadrul IASB nu prevede ntocmirea i prezentarea mai multor
seturi de situaii financiare, n funcie de necesitile de informare ale
fiecrei categorii de utilizatori.
n continuare, se impune a fi menionate principalele caracteristici
calitative ale informaiilor contabile fr a recurge, ns, la o
analiz de detaliu a acestora:
Inteligibilitatea: informaiile cuprinse n situaiile financiare
trebuie s fie uor de neles de ctre utilizatorii acestora
55
;
Relevana (pertinena): o informaie este pertinent atunci cnd
influeneaz deciziile utilizatorilor, facilitnd aprecierea de ctre
acetia a evenimentelor economice. Subordonate acestei
caracteristici sunt criteriile de valoare predictiv i cel de valoare
retrospectiv, adic informaia este relevant pentru utilizatorii
care doresc s previzioneze capacitatea ntreprinderii de a face la
diverse situaii
56
i tot aceeai informaie joac un rol n
confirmarea previziunilor trecute;
Credibilitatea (fiabilitatea) o informaie este credibil atunci
cnd nu conine erori ce pot s conduc la interpretri eronate i
prin urmare la o lips de ncredere din partea investitorilor. Pentru
a fi credibil o informaie trebuie s ntruneasc caracteristicile:
- Imaginea fidel s prezinte ntr-un mod fidel tranzaciile
pe care le vizeaz;
- Prevalena economicului asupra juridicului evenimentele i
tranzaciile trebuie contabilizate i prezentate inndu-se
cont nu doar de aspectul lor juridic ci i de realitatea
economic;
- Neutralitatea informaie trebuie s fie neutr, adic lipsit
de subiectivitate;

54
Se refer la deciziile tuturor categoriilor de utilizatori (investitori actuali i poteniali,
personal, creditori, furnizori, clieni, organisme publice, etc.) inclusiv la cele ale guvernelor
naionale.
55
Cu condiia ca utilizatorii s posede o bun cunoatere a domeniului economic i implicit al
celui contabil
56
Adic de a beneficia de oportunitile sale sau de a reaciona n situaii negative.
- Prudena presupune luarea n consideraie a unui grad de
precauie, n judecile formulate cu privire la estimrile
formulate n condiii de incertitudine;
- Exhaustivitatea (integralitatea) se refer la caracterul
complet al informaiei n msura n care acest lucru este
permis de costuri i de importana relativ;
Comparabilitatea presupune c utilizatorii situaiilor financiare
trebuie s beneficieze de comparabilitatea n timp a situaiilor
financiare astfel nct acetia s fie n msur s stabileasc
evoluia poziiei financiare i a performanelor ntreprinderii.
n ceea ce privete restriciile ce trebuie respectate pentru ca
informaiile contabile s fie pertinente i fiabile acestea se refer
la urmtoarele:
Oportunitatea nerespectarea termenelor poate echivala cu o
pierdere a pertinenei informaiei contabile, de asemenea, se
impune gsirea unui echilibru ntre pertinen i fiabilitate;
Echilibrul ntre costuri si avantaje costurile aferente producerii
unei informaiei trebuie s fie inferioare avantajelor generate de
utilizarea acesteia;
Imaginea fidel;
Echilibrul ntre caracteristicile calitative ale informaiei.

Elementele recunoscute n situaiile financiare
Cadrul conceptual prezint definiiile elementelor care compun
bilanul i contul de profit i pierdere dup urmtoarea schem:
Elemente legate de evaluarea poziiei financiare (deci de bilan):
active, datorii i capitaluri proprii;
Elemente ce descriu performanele ntreprinderii (ale contului de
profit i pierdere): veniturile i cheltuielile;
Ajustrile de meninere a capitalului (diferenele din reevaluare).
Iar paragrafele 82-98 ale cadrului conceptual IASB stabilesc criteriile
de recunoatere ale elementelor mai sus menionate.
Astfel, n acest punct se impune prezentarea schematic a elementelor
recunoscute n situaiile financiare n conformitate cu prevederile cadrului
conceptual IASB.
Activele sunt resurse controlate de ntreprindere ca rezultat al unor
evenimente trecute i de la care se ateapt beneficii economice
viitoare(par. 49a din Cadrul conceptual al IASB).
Iar criteriile care trebuie ndeplinite cumulativ pentru recunoaterea
unui element de activ sunt:
- Probabilitatea realizrii unui beneficiu economic viitor;
- Determinarea n mod credibil a valorii/costului.
Datoriile, pe de alt parte, reprezint obligaii actuale ale
ntreprinderii rezultate din evenimente trecute i prin decontarea crora se
ateapt s rezulte o ieire de resurse care s ncorporeze beneficii
economice(par. 49b din Cadrul conceptual al IASB).
Criteriile cumulative de recunoatere a datoriilor se refer la:
- Probabilitatea unei ieiri de resurse, purttoare de beneficii
economice;
- Evaluarea acestora trebuie s se fac n mod credibil.
De asemenea, cadrul IASB face distincia dintre obligaiile actuale i
angajamentele viitoare fiind recunoscute ca i datorii numai obligaiile
actuale, datorate unor evenimente trecute (achiziii, cheltuieli efectuate i
nepltite).
Capitalurile proprii reprezint interesul rezidual al acionarilor n
activele ntreprinderii dup deducerea tuturor datoriilor. Pentru evaluarea
corect a acestor capitaluri proprii este esenial recunoaterea
corespunztoare a activelor i datoriilor, poziia financiar a ntreprinderii
fiind dat de modul de gestionare al activelor i datoriilor.
Veniturile sunt creteri de avantaje economice n cursul perioadei de
gestiune, respectiv creteri de active sau diminuri de pasive, ce au ca
rezultat creterea capitalurilor proprii, cu excepia celei datorate
aporturilor proprietarilor capitalului. Se impune sublinierea distinciei
dintre venituri i ctiguri, ce-a dea doua categorie presupunnd un
rezultat net favorabil dintr-o tranzacie prin compensarea efectelor cu
eforturile aferente.
Cheltuielile sunt diminuri de avantaje economice n cursul
perioadei de gestiune, respectiv diminuri de active sau creteri de pasive
care au ca rezultat diminuarea capitalurilor proprii cu excepia celei
datorate retragerilor sau distribuirilor de capital.
De asemenea, n categoria cheltuielilor intr i pierderile datorit
faptului c sunt generatoare de diminuri ale beneficiilor economice
indiferent dac sunt realizate sau nu
57
.
Rezultatul fie el profit sau pierdere apare astfel drept o msur a
performanei ntreprinderii, fiind generat direct de veniturile i cheltuielile
perioadei, dar depinde esenial de meninerea capitalului (fizic sau
financiar). Astfel, profitul apare n cazul n care mrimea capitalului (fizic
sau financiar) este mai mare la sfritul perioadei comparativ cu cea de la
nceputul perioadei, exceptnd operaiile cu proprietarii ntreprinderii.
Cadrul conceptual al IASB recomand pentru evaluarea elementelor
situaiilor financiare mai multe baze de evaluare i anume: costul istoric,
costul curent, valoarea realizabil i valoarea actual. Dei nu este indicat
nici o preferin pentru o anumit baz de evaluare, alegerea acesteia
trebuie s fie fundamentat n concordan cu conceptul de meninere a
capitalului ntr-o manier logic i coerent (deoarece n funcie de acesta
se determin performanta ntreprinderii). Trebuie menionat faptul c IAS

57
Vezi pierderi din diferene de curs valutar.
consacr evaluarea activelor i a veniturilor la valoarea lor just,
determinat cel mai adesea ca valoare de pia.

3.2. Rolul i importana organismelor americane n cadrul
procesului de armonizare contabil internaional

3.2.1. Scurt istoric al evoluiei organismului american de
reglementare n domeniul raportrii financiare

n prezent, triumviratul ce domin contabilitatea american este
format din organizaii cu atribuii diverse. Astfel, procesul de normalizare
american a debutat n 1887 odat cu crearea Institutului american al
experilor contabili autorizai - AICPA, care este organismul profesional
reprezentativ al experilor contabili i reprezint sursa principal a
doctrinei contabile americane. Pe de alt parte, SEC este un alt organism
puternic implicat n procesul de supraveghere i reglementare contabil.
Iar cel de-al treilea organism ce completeaz triumviratul este FASB care
are rolul de a promulga standarde contabile independent de celelalte dou.
Alturi de normele emise de FASB rmn n vigoare o serie de buletine de
cercetare, opinii, etc. care sunt emise de diferite alte organisme ale AICPA.

La nceputuri, n cutarea libertii absolute pe piaa financiar, SUA
nu a fcut eforturi speciale de reglementare a sectorului privat pn cnd n
1932 un comitet special format din reprezentani ai American Institute of
Accountants (AIA)
58
i New York Stock Exchange a ajuns la concluzia c
este nevoie de o serie de principii de baz care s se dovedeasc general
acceptate. Un an mai trziu, Congresul american crea SEC cruia i
conferea autoritatea necesar pentru determinarea metodelor ce trebuie
urmate n ntocmirea rapoartelor financiare
59
. De fapt, acest organism
care insista asupra comparabilitii, transparenei i deplinei informri a
investitorilor n ceea ce privete situaia economico-financiar a companiei,
a optat pentru metoda costului istoric pe care o considera potrivit la aceea
vreme pentru evitarea inducerii n eroare a categoriilor interesate.
Astfel, SEC devenea responsabilul cu supravegherea implementrii
setului de reguli care urma s fie cunoscut ca i GAAP. Termenul de GAAP
asociat principiilor contabile general acceptate a fost inventat de ctre AIA
i lansat n publicaia Examinations of Financial Statements n 1936.
Iniial, GAAP desemnau practicile contabile aplicate de companii bine
cunoscute pentru credibilitatea lor n faa investitorilor i recomandate de
auditori.

58
Predecesorul AICPA.
59
***, History and Analysis of Accounting Laws in the United States, disponibil la adresa
web: www.cfa.com/Papers/US_Accounting_Laws_Research_Paper.html, ultima accesare n
data de 20 aprilie 2007, 10.00 pm
Dei conform legislaiei de la acea vreme, SEC nu putea delega
responsabilitatea elaborrii standardelor de contabilitate, contabilul ef al
SEC a sugerat ca Comitetul pentru procedur contabil (CAP) creat de AIA
s emit Accounting Research Bulletins
60
(ARB) pentru a conferi SEC un
suport substanial.
23 de ani mai trziu, AICPA a decis s nlocuiasc CAP cu un Comitet
al principilor de contabilitate (APB), care reunea directori financiari ai
unor companii de prestigiu i reprezentani ai celor mai mari 8 firme de
consultan financiar-contabil din lume. Dar, au trebuit s mai treac nc
14 ani, pn n 1973, pentru a avea loc o restructurare semnificativ a
Comitetului.

Astfel, a intrat pe scena mondial, FASB care a fost conceput ca un
organism de reglementare n domeniul raportrii financiare pentru
sectorul american privat, independent i cu responsabiliti depline n acest
sens. FASB a fost recunoscut de SEC prin Financial Reporting Release No.
1, Section 101
61
i de ctre AICPA prin Rule 203, Rules of Professional
Conduct
62
modificate pentru aceasta n mai 1973 i n mai 1979.
De asemenea, FASB este supervizat de ctre Fundaia de contabilitate
financiar (FAF) care reunete membri ai bordului FASB i este
responsabil cu adunarea fondurilor necesare desfurrii activitii prin
intermediul contribuiilor voluntare dar limitate anual din partea
investitorilor, creditorilor, firmelor publice de contabilitate i chiar a
diferitelor segmente ale industriei. Pe lng FASB i FAF, n 1973, a mai
fost creat i un Consiliu consultativ de contabilitate financiar (FASAC).
Consiliul FASB este format din 7 membri cu norm ntreag (full-time)
i cu experiene profesionale diferite, crora li se cere s ntrerup orice
contact cu instituiile sau companiile n care i-au desfurat pn n acel
moment activitatea. De asemenea, ei trebuie s posede cunotine de
contabilitate, finane i business i s se preocupe de interesul public n
ceea ce privete contabilitatea i raportarea financiar
63
. Membrii sunt
numii pe termen de 5 ani cu posibilitatea unui mandat adiional.
Misiunea declarat a FASB este aceea de a elabora standarde de
contabilitate i raportare financiar i de a le mbunti pe cele existente
n scopul ghidrii i educrii publicului, inclusiv a societilor emitente de
valori mobiliare, auditorilor i utilizatorilor informaiei financiar-contabile.
Pe de alt parte, din iulie 2003, FASB a permis accesul integral i
gratuit la toate SFAS (Statements of Financial Accounting Standards)
elaborate de acest organism ncepnd din 1973 i pn n prezent. n acest

60
Traducere: Buletine de cercetare contabil
61
Traducere: Comunicat privind raportarea financiar nr.1, seciunea 101.
62
Traducere: Regulile de conduit profesional
63
*** Facts about FASB 2007, informaii disponibile pe site-ul www.fasb.org, ultima accesare
2 iunie 2007, 11.00 pm
sens se specific pentru fiecare act din vasta legislaie contabil
reprezentat de US GAAP, stadiul actual al aplicrii i un scurt sumar al
fiecruia. De fapt, SFAS sunt cele care stabilesc noi standarde sau le
modific pe cele existente n timp ce SFAC (Statements of Financial
Accounting Concepts) conin principiile generale care vor fi utilizate n
dezvoltarea standardelor viitoare, iar Interpretrile (Financial Accounting
Interpretations) sunt cele care clarific aspecte ale standardelor existente.
n ceea ce privete ierarhia acestor acte legislative, SAS 69 nelesul
prezentrii fidele n conformitate cu principiile contabile general
acceptate
64
este actul n msur s determine acest lucru. ns, n aprilie
2005, a fost emis un proiect preliminar numit Ierarhia principiilor
contabile general acceptate
65
care ulterior a dus la modificarea SAS 69 dar
nu la un nivel semnificativ, dup cum se poate observa n continuare din
respectivul proiect preliminar:
Dac tratamentul contabil al unei tranzacii sau eveniment nu este
specificat de un act amintit n categoriile (a)(d) [prezentate n tabelul 13],
o companie trebuie s considere principiile contabile pentru tranzacii sau
evenimente similare i alte surse bibliografice. Alte surse includ, de
exemplu, FASB Concepts Statements; AICPA Issues Papers; International
Financial Reporting Standards (IFRSs) emise de International Accounting
Standards Board (IASB). Alegerea unei alte surse bibliografice depinde de
relevana ei pentru anumite circumstane, de specificitatea ghidurilor, i de
recunoaterea general a emitentului sau autorului ei ca autoritate [n
domeniu]. De exemplu, FASB Concepts Statements ar fi n mod normal
mai importante dect alte surse din aceast categorie.

Tabel 13. Ierarhia US GAAP pe toate cele 4 nivele ale sale nainte i dup
modificarea SAS 69
66


64
SAS- Statement on Auditing Standards sunt de fapt actele care emit sau modific
standardele de audit
65
Denumirea n versiunea original The Hierarchy of Generally Accepted Accounting
Principles
66
Denumirile acestor documente ce formeaz US GAAP au fost meninute n limba original
datorit faptului c o traducere aproximativ nu ar putea ilustra clar sensul pe care aceste acte
l au n engleza american. Cele mai importante dintre acestea au fost prezentate n
paragrafele ce preced acest tabel.
SAS 69 nemodificat SAS 69 modificat
Nivelul A - FASB Statements,
- FASB Interpretations,
- Accounting Principles Board
Opinions,
- Accounting Research
Bulletins,
- SEC Staff Accounting
Bulletins
- AICPA Accounting Research Bulletins;
- Accounting Principles Board Opinions dac
nu sunt depite;
- Financial Accounting Standards and
Interpretations,
- FASB Statement 133 Implementation Issues,
- FASB Staff Positions.
Nivelul B - FASB Technical Bulletins, - FASB Technical Bulletins i, dac aprobat de

Dup cum se poate observa din precedentul tabel, literatura US GAAP
include o serie extrem vast de documente care variaz de la standardele i
interpretrile emise de FASB, la opiniile i interpretrile AICPA i pn la
ghidurile de implementare (Q&As) publicate de personalul FASB. O
evoluie interesant n cadrul ierarhiei US GAAP par s o aib opiniile
publicate de personalul FASB n urma analizelor proprii (FASB Staff
Positions), care de la ultimul nivelul al ierarhiei (D) au avansat pn la
primul (A).

n ceea ce privete, procesul de elaborare al standardelor de
ctre FASB, aceasta se utilizeaz n principalele proiecte de pe agenda
FASB, dar nu toate etapele sunt necesare pentru aplicarea i
implementarea proiectelor. De asemenea, sunt o serie de alte etape care nu
se regsesc n manualul de procedur (Boards Rules of Procedures) dar
care se pot parcurge pentru anumite proiecte. n principiu, principalele
etape prevzute de manualul de procedur sunt:
1. FASB primete din diferite surse cereri/recomandri pentru
posibile proiecte sau pentru reconsiderarea standardelor existente;
2. Personalul face un rezumat al informaiilor primite i discut
concluziile lor la o ntlnire public a Consiliului, ca parte a
procesului decizional;
3. Consiliul voteaz dac s adauge sau nu proiectul pe agenda sa. O
majoritate simpl este necesar n acest sens;
4. FASB delibereaz asupra diverselor aspecte care au fost identificate
i analizate de ctre personal la o serie de ntlniri publice ale
Consiliului;

67
Coincid de fapt cu Ghidurile de implementare publicate de personalul FASB.
- AICPA Industry Guides,
- AICPA Statements of Position
FASB,
- AICPA Industry Audit and Accounting Guides
i
- Statements of Position.
Nivelul C - Emerging Issues Task Force
Consensuses,
- AICPA Accounting Standards,
- Executive Committee Practice
Bulletins
- AICPA Accounting Standards Executive
Committee Practice Bulletins care au fost
acceptate i au primit consensul Grupului de
lucru privind chestiunile urgente al FASB
(EITF).
Nivelul D - FASB Staff Implementation
Guides
67
,
- Derivatives Implementation
Group Consensuses,
- FASB Staff Positions,
- FASB Concepts Statements,
- AICPA Issues Papers, i
altele
- Ghidurile de implementare (Q&As) publicate
de personalul FASB,
- Interpretrile contabile ale AICPA
- i practicile care sunt recunoscute i
prevaleaz fie n general fie n industrie.
5. Consiliul emite un proiect revizuit (exposure draft). n anumite
proiecte personalul pregtete i emite o invitaie la comentarii sau
opinii preliminare naintea emiterii proiectului revizuit;
6. Dac este necesar, Consiliul organizeaz o mas rotund public
asupra proiectului revizuit;
7. Personalul analizeaz comentariile, discuiile de la masa rotund
public i orice alt informaie i, doar apoi, Consiliul delibereaz
asupra prevederilor propuse la ntlnirilor publice;
8. FASB emite un standard (statement) sau o interpretare
(interpretation) prin majoritate de vot simpl.
Dup cum se poate observa n cadrul etapelor de mai sus, rolul
personalului tehnic este unul important variind de la realizarea unor
activiti de cercetare, participarea la audierile publice i pn la pregtirea
recomandrilor i proiectelor revizuite ce vor fi prezentate Consiliului. n
plus, se remarc i activitatea EITF care este un comitet format din
reprezentani ai marilor firme de consultan i ai companiilor importante,
cu rol n identificarea problemelor ce impun o abordare urgent. EITF este
asemntor lui IFRIC (al IASB) i lui UITF (Urgent Issues Task Force al
UK ASB). Pe trm american, EITF este supravegheat de SEC i de AICPA,
deoarece concluziile sale odat fcute publice au un impact considerabil
asupra sectorului privat.

n concluzie, se admite faptul c activitile FASB sunt extrem de
complexe i de vaste, implicnd un buget i resurse umane considerabile i
beneficiind, n acelai timp, de o susinere puternic din partea unei vaste
game de consultani (CFA Institute, AAA, etc). De asemenea, FASB este cu
siguran cel mai bine finanat organism de reglementare a contabilitii de
pe glob, fiind n plus i unul extrem de prolific, cu peste 150 de standarde
publicate.

3.2.2. SEC i Congresul american

Comisia American a Valorilor Mobiliare (SEC) este o organizaie de
reglementare a pieei de capital din Statele Unite, care a fost creat de ctre
Congresul american ca urmare a crahului financiar de pe Wall Street
(1929). Rolul SEC este s se asigure c investitorii au acces la suficiente
informaii pentru fundamentarea deciziilor lor de investiii, avnd
autoritatea s recomande de la tratamente contabile specifice i pn la
forma i coninutul situaiilor financiare. Format din cinci membri numii
de preedintele SUA, SEC are puteri cvasi-legislative i, n numeroase
ocazii, a acionat n mod diplomatic, pentru eliminarea tensiunilor, pe de o
parte, dintre FASB i membrii Congresului american susinui de
reprezentanii unor ramuri importante ale industriale i pe de alta dintre
FASB i funcionarii administraiei publice, precum Treasury State
Department
68
. De altfel, Congresul american i-a exprimat n cteva ocazii,
interesul vdit i poziia neclintit fa de anumite probleme contabile
69

(Zeff S.A., 1978; Solomons D., 1978; Zeff S.A., 1997; Mozes H.A., 1998),
interpunndu-se ntre SEC, FASB i emiterea unui standard definitiv. Cum
ne-am fi putut atepta, uneori, prerile SEC au diferit de cele ale FASB i,
nu de puine ori, SEC i-a utilizat autoritatea de care dispune pentru a grbi
adoptarea unor practici agreate din punct de vedere politic. Dar, despre
poziia adesea controversat pe care a avut-o SEC fa de opiniile FASB
vom vorbi mai pe larg n capitolul 5 n cadrul paragrafului ce trateaz
subiectul politizrii contabilitii.

Trebuie menionat c, n ciuda poziiei sensibile pe care o are acesta ca
organism cvasi-legislativ, SEC a susinut ntotdeauna activitatea de
reglementare contabil desfurat de FASB, neintenionnd s preia
atribuiile acestuia, dar supraveghind cu atenie procesul de elaborare i
implementare a normelor. De altfel, n domeniul contabilitii, SEC
desfoar, n paralel cu FASB, propriile sale anchete ajungnd la anumite
concluzii ce sunt ulterior publicate n serii de documente de tipul:
Accounting Series Releases
70
i Financial Reporting Releases
71
. Ca atare,
modul de interpretare a standardelor elaborate de FASB prin intermediul
SEC Staff Accounting Bulletins
72
(conform ierarhiei US GAAP specificate
de SAS 69 nemodificat, aceast categorie intra n structura US GAAP la
nivelul A, iar dup modificarea SAS 69 aceast categorie nu se mai
regsete deloc n cadrul primelor nivele) afecteaz n mod direct aplicarea
acestor standarde n cadrul companiilor i percepia auditorilor asupra lor.

n linii generale am putea afirma c exist 7 legi care guverneaz
domeniul american al valorilor mobiliare i care au fost implementate de
SEC pentru atingerea obiectivelor sale:
1. Securities Act (1933)
2. Securities and Exchange Act (1934)
3. Public Utility Holding Company Act (1935)
4. Trust Indenture Act (1939)
5. Investment Company Act (1940)
6. Investment Advisors Act (1940)
7. Sarbanes-Oxley Act (2002)
Dintre acestea, Securities Act (1933), Securities and Exchange Act
(1934) i Sarbanes-Oxley Act (2002) au adus modificri semnificative de
politic contabil pentru corporaii. Celelalte acte dei nu au fost concepute

68
Traducere: Trezoreria.
69
Un exemplu n acest sens este oferit de subiectul creditului pentru investiii care a revenit
pe agenda IASB de 2 sau 3 ori ntr-o perioad de 20 de ani.
70
Traducere: Seria de comunicate privind contabilitatea
71
Traducere: Comunicate privind raportarea financiar
72
Traducere: Buletinele de contabilitate ale personalului SEC
ca avnd un impact direct asupra domeniului raportrii financiare, au
influenat tratamentele contabile conexe activitilor de investiii i
finanare.

Dac pn n noiembrie 2007, SEC pretindea companiilor strine
cotate pe piaa american de capital:
fie s ntocmeasc situaii financiare conform US GAAP,
fie s efectueze reconcilieri cu US GAAP prin intermediul Form 20-
F (costul reconcilierii pentru companiile europene cotate pe pieele
americane fiind de 1-10 milioane de euro anual n funcie de
mrimea i domeniul de activitate al companiei - C. McCreevy, D2;
2005);
la ora actual, SEC a permis emitenilor strini s utilizeze IFRS pentru
ntocmirea situaiilor lor financiare fr reconcilierea cu US GAAP, cu
condiia utilizrii integrale a IAS/IFRS.

n plus, n august 2008, SEC a emis o propunere care va permite
emitentilor americani, conform unor criterii specifice, sa aleaga sa utilizeze
IFRS incepand din 15 decembrie 2009; si ar putea duce la o tranzitie
obligatorie la IFRS pentru emitentii nationali din 2014.

3.2.3. Cadrul contabil conceptual american

Reglementrile contabilitii n rile anglo-saxone sunt rezultatul unui
parteneriat de pe poziii de egalitate ntre stat i profesia contabil,
parteneriat n cadrul cruia statul furnizeaz un minim de reguli, lsnd pe
seama profesiei completarea ulterioar. Conform abordrii pragmatice
anglo-saxone, Guvernul nu intervine dect dac o anumit problem nu se
poate rezolva fr implicarea sa. n fapt, aceasta constituie una din
diferene culturale majore dintre rile Europei continentale (de drept
roman), n care regulile se regsesc n legislaie i rile anglo-saxone (de
drept cutumiar), unde practica are o importana preponderent. Aspectele
legate de diferenele dintre culturile contabile naionale au fost tratate pe
larg n capitolul anterior.
Dar, dei sistemelor contabile ale rilor anglo-saxone le corespund
anumite caracteristici comune ele sunt departe de a fi identice. Acest aspect
se impune a fi clarificat nainte de prezentarea cadrului contabil conceptual
american care, dei asemntor n mare msur cu cel al IASB (de sorginte
britanic), l-a precedat pe acesta i a evoluat treptat, ajungnd ca n timp
s-l depeasc pe cel britanic ca volum al textelor contabile dar i ca grad
de restrictivitate al reglementrilor.
Aadar, FASB emite enunuri ale conceptelor fundamentale ale
contabilitii financiare (SFAS) i enunuri ale standardelor de contabilitate
financiar (FAS). Per total, FASB este responsabil de publicarea a
nenumrate standarde i interpretri i de crearea unui cadru contabil
conceptual extrem de util utilizatorilor informaiei contabile dar cu un
impact destul de redus asupra procesului de elaborare al normelor.
n cadrul lucrrii Scopul i implicaiile proiectului privind cadrul
conceptual
73
(1976), FASB definete cadrul su conceptual ca fiind un
sistem coerent de obiective i de principii fundamentale, legate ntre ele,
susceptibil s conduc la formularea de norme solide i s indice natura,
rolul i limitele contabilitii financiare i ale situaiilor financiare. Pe
lng funcia sa de ghid ce st la baza elaborrii de norme, care rezult
chiar din definiia de mai sus, Bernard Colasse

(1992) identific alte funcii
derivate: explicativ, de evaluare si predictiv adic cadrul conceptual st la
baza normelor care reglementeaz practicile contabile dar tot el permite
interpretarea i evaluarea acestor practici i rezolvarea problemelor noi ce
apar.
Prof. N. Feleag, n multe dintre lucrrile sale (Feleag N., 1999; 222),
reia ideea structurii piramidale a cadrului conceptual american:
- la primul nivel se afl obiectivele comunicrii financiare;
- la cel de-al doilea nivel se afl att elementele cuantificate n
situaiile financiare ct i calitile informaiei contabile;
- iar la nivelul de baz se afl principiile de recunoatere i de
msurare a informaiei financiare.
Primului nivel i corespunde SFAC 1 (1978) - Obiectivele raportrii
financiare a ntreprinderilor comerciale
74
. Prin acest text se introduce
ideea de suport tehnic al contabilitii n procesul decizional la nivelul
ntreprinderilor.
Caracteristica principal a SFAC 1 se refer la faptul c informaiile
contabile trebuie s fie inteligibile i s ajute investitorul n evaluarea
fluxurilor monetare viitoare.
n concluzie, despre SFAC 1 se poate spune c subliniaz faptul c
informaia contabil nu este destinat a fi utilizat ca atare n evaluarea
firmelor ci doar furnizeaz categoriilor interesate instrumentele necesare
pentru ca ele s o poat realiza singure.
n ceea ce privete caracteristicile calitative ale informaiei contabile
SFAC 2 furnizeaz o structurare ierarhic a acestor caracteristici, cu
meniunea c trebuie s se in cont de raportul dintre costul informaiei
contabile i avantajele pe care aceasta le ofer. n ordine descresctoare a
importanei lor n procesul decizional, caracteristicile sunt urmtoarele:
utilitatea; relevana; credibilitatea; comparabilitatea; coerena
75
i pragul
de semnificaie
76
.
Este interesant faptul c dei subnelese dou aspecte caracteristice
contabilitii americane nu sunt prevzute (acestea apar ns n cadrul
conceptual al IASB): primordialitatea coninutului economic asupra formei

73
Scope and Implications of Conceptual Framework Project
74
Objectives of Financial Reporting by Business Entreprises
juridice i echilibrul ce trebuie realizat ntre caracteristicile calitative ale
informaiilor contabile.
Urmrind prevederile SFAC 1 i SFAC 2 putem observa c utilizatorii
privilegiai sunt de fapt investitorii i creditorii, mai precis utilizatorii care
fiind n afara firmei trebuie s se mulumeasc cu informaiile furnizate
prin situaiile financiare publicate i s-i bazeze deciziile viitoare pe aceste
informaii, cu condiia inexistenei unei probleme de inteligibilitate.
Referitor la elementele situaiilor financiare exist dou acte normative
i anume SFAC 3 (1980) care ulterior a fost mbuntit, prin extinderea
ariei de acoperire i la organizaiile cu scop nelucrativ, i nlocuit cu SFAC
6. n cadrul acestui text sunt definite zece elemente corelate performanei
firmei i anume: activele, datoriile, capitalurile proprii, veniturile,
cheltuielile, ctigurile i pierderile, investiiile proprietarilor, distribuirile
n favoarea acestora, precum i rezultatul economic.
O observaie ce se impune la nivelul acestor dou texte este faptul c
pentru a determina rezultatul operaiunilor ntreprinderii, [se] face mai
degrab recurs la elementele bilanului, dect la cele ale contului de profit
i pierdere(Feleag N., 1999; 228). Astfel se pare c viziunea american
prefer bilanul n contradicie cu alte ri, n care contul de profit i
pierdere furnizeaz datele necesare evalurii performanelor ntreprinderii.
n linii mari se poate spune c definiiile elementelor situaiilor
financiare precizate n cadrul conceptual american se regsesc i n cadrul
conceptual al IASB.
Pe de alt parte, FASB constat prin analiza obiectivelor situaiilor
financiare ale organizaiilor cu scop lucrativ (SFAC 4) c performanele
acestor organizaii nu pot fi msurate n termeni de profit i de fluxuri
monetare(Feleag N., 1999; 229).
n legtur cu baza piramidei ierarhice concepute de FASB, SFAC 5
(1984) se refer la criteriile de recunoatere i de evaluare a elementelor n
situaiile financiare. Astfel, pentru ca un element al situaiilor financiare s
fie recunoscut este necesar ca s ndeplineasc criteriile urmtoare: s
corespund definiiei precizate n SFAC 6; s fie evaluat n mod credibil; s
furnizeze informaii pertinente pentru luarea deciziilor i, nu n ultimul
rnd, informaia furnizat trebuie s fie fiabil.
De asemenea, FASB accept mai multe metode de evaluare nu numai
cea a costului istoric. Prin urmare printre metodele de evaluare figureaz i
(Bogdan V., 2002; 129):
costul istoric pentru imobilizri, majoritatea categoriilor de stocuri
i datorii;

75
O informaie coerent presupune utilizarea acelorasi principii de la un exerciiu financiar la
altul.
76
O informaie are o importan relativ dac ea este n msur s afecteze deciziile
utilizatorilor.
costul actual sau valoarea de nlocuire, pentru anumite categorii de
stocuri;
valoarea de pia pentru titlurile negociabile;
valoarea net de realizare, pentru unele categorii de stocuri i
pentru creanele pe termen scurt;
valoarea actual a fluxurilor viitoare de trezorerie pentru creanele
pe termen lung.

n concluzie, FASB a considerat, cu siguran, c prin crearea acestui
cadru conceptual poziia sa de organism normalizator va fi consolidat i
independena profesiei contabile va fi la adpost de influene externe i de
conflicte interne.
Dar, aa cum viitorul avea s arate, perioada de glorie a cadrului
conceptual american a trecut, iar modificri interesante se preconizeaz
odat cu proiectul de revizuire a cadrului conceptual ca rezultat al
procesului de convergen.
Dei extrem de interesant, cadrul conceptual american creat n
decursul a 12 ani, nu face dect s reia i s reuneasc principiile contabile
general acceptate, iar datorit recomandrilor ambigue sau uneori
contradictorii normele ulterioare ale FASB nu se vor baza pe acesta.
Indiferent ns de punctele slabe i cele forte ale acestui cadru
conceptual rmne cert faptul c n perioada n care a fost elaborat
rspundea unei nevoi reale de fundamente contabile teoretice i se mula
perfect pe mediul economico-financiar al SUA.
Literatura contabil american n privin ntocmirii i prezentrii
situaiilor financiare este extrem de bogat n concepte i termeni care
reflect modul de funcionare al mediului economic american i poate de
aceea deseori terminologia utilizat de reglementrile din domeniu sunt
mai puin accesibile cercettorului strin. n ceea ce privete paralela cu
referenialul internaional putem spune cu certitudine c FASB i, de ce nu,
SEC (prin cerinele sale referitoare la raportarea financiar) a avut i are un
cuvnt greu de spus n dezvoltarea cadrului conceptual al IASB i n
evoluia Standardelor Internaionale de Contabilitate. Motivul acestei
influene asupra deciziilor IASB nu este defel negativ i rezid n faptul c
practica american a dat startul n multe domenii de activitate iar modul n
care contabilitatea a soluionat aceste aspecte poate servi la nivel mondial
pentru rezolvarea unor probleme specifice.

3.3. Competiia referenialelor contabile IAS i US GAAP ntre
dihotomie i convergen

Comisia American de Valori Mobiliare a fost cea care pentru mult
timp a dictat regulile jocului nu doar pe piaa american de capital ci i pe
piaa internaional. Unii specialiti afirm c influena pe care SEC o are
asupra IOSCO nu este deloc una trectoare. Scopul principal al aciunilor
ntreprinse de SEC este acela de a proteja investitorii individuali i de a
asigura integritatea tranzaciilor de titluri. Fr aprobarea SEC firmele care
ncearc s adune capital de pe piaa american de capital nu pot s
utilizeze raportri financiare bazate pe IFRS (SEC aprob doar standardele
care au aproximativ aceleai trsturi ca i standardele americane). Acest
lucru reprezint o adevrat ameninare la adresa viabilitii IFRS,
deoarece accesul pe piaa financiar american este deosebit de important
pentru multe mari firme non-americane.

Dar, dintr-un alt punct de vedere, dintr-un acces mai lejer pe piaa
american beneficiaz i constituenii SEC, adic bursele de valori i
investitorii instituionali. Astfel, SEC pe de o parte relaxeaz preteniile fa
de firmele strine i calmeaz spiritele la nivel naional pentru firmele
naionale care trebuie s ntocmeasc raportri financiare mai costisitoare.
Dar unele evenimente, precum scandalurile financiare de tipul Enron i
WorldCom, au zdruncinat ncrederea americanilor n propriile standarde i
acum organismele de profil sunt dispuse s se aeze la masa tratativelor.
Acest lucru a determinat ca poziia SEC de acum civa ani, conform creia
regulile trebuie s fie aceleai pentru toate firmele domestice sau strine, a
suferit modificri substaniale, concretizndu-se ntr-o mai mare
deschidere ctre deciziile IASB dup cum s-a putut vedea i n paragrafele
anterioare. n plus, Congresul american a creat un organism care s
supravegheze modul n care companiile publice aplic reglementrile ce le
privesc, i anume Public Company Accounting Oversight Board
77
, care la
rndul su este supravegheat de SEC.

Dar aceast organizaie nu este zdruncinat doar de factori exteriori ci
are i problemele sale interne. Referitor la aceasta, Volcker P. (I1; 2003),
ne dezvluia din culisele crizei suferite de SEC: << Criz>> este un cuvnt
prea puternic, dar cred c este un fel de criz. SEC a fost de ceva vreme
subfinanat i cu personal insuficient, i nu a fost capabil s in pasul cu ce
se ntmpl pe pia. i, cred, a pierdut ncrederea datorit lipsei de for
de munc. ntreg guvernul a pierdut din prestigiu, dar SEC avea un mai
mare prestigiu, autoritate moral i integritate. nc cred c are integritate,
dar a pierdut unele din resursele sale. Unul dintre lucrurile pe care legea
Sarbanes-Oxley le-a fcut a fost acela de a autoriza o mare, mare cretere a
cheltuielilor mici n termeni de buget general, dar mari pentru SEC.
Aceast cretere era important, i Administraia a refuzat s furnizeze
fondurile care erau autorizate. Agenia avea nevoie de mai muli bani; era
nevoie de salarii mai mari.


77
Comitetul de supraveghere a contabilitii companiilor publice
n acest context, primul memorandum dintre IASB i FASB (Norwalk
Agreement, 2002) reprezenta un compromis mutual de adoptare a
soluiilor compatibile i de nalt calitate pentru problemele contabile
actuale i viitoare, o ncercare de a colabora pentru gsirea unei
convergene ntre standardele internaionale i cele americane. Bineneles
c exist i voci care spun c n aceast relaie FASB va ncerca s-i
impun punctele de vedere i s decid viitorul i forma limbajului contabil
internaional.
ns, despre modificarea de atitudine, cel puin aparent i
diplomatic, a FASB, Volcker P. (I1; 2003) se exprima n temenii cei mai
favorabili: Americani sunt acum mai cooperani exist mai mult
nelegere public a nevoii (de standarde internaionale), lucru care ne este
de ajutor. Exist o bun cooperare ntre Financial Accounting Standard
Board i IASB. Noul ef al FASB (Herz R.H.) a venit de la IASB, deci acest
lucru este o reflectare, cred, a unei simpatii mutuale.
Motivul pentru care SEC a trebuit s nfrunte realitatea internaional
poate fi reprezentat de e faptul c astfel ar avea posibilitatea s rezolve
anumite probleme la nivel internaional mai degrab dect la nivel intern,
datorit presiunii politice existente n contextul american. S nu uitm
lecia de istorie oferit de evoluia n paralel a IASB i a FASB din 1973 i
pn n prezent i de faptul c transformarea IASC n IASB a fost motivat
n mare msur de promisiunea nescris a SEC i IOSCO de acceptare a
IAS/IFRS la nivel mondial. Aadar, crearea IASB a fost realizat n strns
colaborare cu FASB i SEC i totui se refuz nc eliminarea cerinelor de
reconciliere dndu-se vina pe progresul lent al procesului de convergen
contabil internaional .
Cu toate acestea, considerm c, indiferent de prerile i opiniile
unora sau altora i de motivele ce stau la baza procesului de convergen
dintre IASB i FASB, simplul fapt c s-a putut realiza o nelegere
concretizat pn n prezent de elaborarea de 8 IFRS-uri i de un schimb
continuu de personal ntre cele dou Consilii reprezint o punte de legtur
care este puin probabil c va disprea aa uor, nefiind cale de ntoarcere
spre o dihotomie complet a celor dou instituii.

3.4. Evoluia principalelor diferene dintre referenialele
contabile IAS/IFRS i US GAAP

n 1995, FASB a demarat un proiect major pentru viitorul contabilitii
internaionale, un studiu comparativ ntre IAS i US GAAP. Acest studiu a
fost ulterior publicat n cadrul unor rapoarte detaliate (FASB: Bloomer, C.,
1996 i 1999). Scopul evident al unui asemenea proiect era acela de a oferi
informaiile necesare aprecierii acceptabilitii IAS pentru cotarea
societilor non-americane pe piaa de capital american. Diferenele
relevate au fost i sunt dezbtute de IASB n cadrul ntlnirilor sale.
Intenia FASB era aceea de a asigura companiile domestice c normele
publicate de IASB nu vor nlocui principiile americane i evident normele
aplicabile n cadrul naional. Situaia FASB nu era una uoar: fenomenele
care aveau loc n mediul american de afaceri l forau s ia decizii n acest
sens, iar disputele interne impuneau o implicare n procesul de armonizare
contabil internaional iniiat de IASB.
Diferenele identificate de proiectul FASB se refereau n
principal la 5 categorii:
Metod contabil i modaliti de aplicare similare, cu meniunea
c similar nu nseamn identic, n aceast categorie au fost
incluse 56 dintre cele 255 de diferene recenzate;
Metod contabil similar dar modaliti de aplicare diferite: n
sensul c nu exist ghiduri pentru aplicarea normelor (79 dintre
cazuri);
Metod contabil diferit (56 dintre cazuri);
Se permit mai multe metode alternative sau exist probleme
tratate de unul din refereniale dar nu i de cellalt (64 dintre
cazuri).
n urma acestui studiu, SEC i FASB i-au exprimat suportul pentru
procesul de armonizare ntreprins de IASB, dar au subliniat faptul c
recunoaterea normelor IASB de ctre SEC este departe de a se realiza
atta timp ct FASB nu are un rol activ n elaborarea acestor norme
internaionale. Ca atare, ca o modalitate de a prelua controlul unei situaii
care amenina s devin serioas, americanii au decis c un compromis n
care s ai un cuvnt de spus este mai preios dect o pierdere de poziie
strategic pe piaa internaional.
n anii ce au urmat studiilor FASB, marile firme de contabilitate care
iniial erau de prere c firmelor strine din SUA nu ar trebui s le fie
permis prezentarea unor situaii financiare elaborate pe baza IASB, fr o
reconciliere cu US GAAP, i-au schimbat n mod dramatic punctul de
vedere. n ciuda faptului c situaia respectiv nseamn scderea
onorariilor i o limitare a serviciilor oferite, aceste firme de consultan s-
au alturat procesului de convergen.
Astfel, studiile realizate de PriceWaterhouseCoopers, Deloitte&Touche
i Arthur Andersen
78
n perioada 2000 - 2007 s-au concentrat pe
analizarea diferenelor dintre IAS i standardele naionale ale anumitor
state considerate strategice din punctul de vedere investiional
79
. n plus,
nici anchetele comparative privind identificarea diferenelor practice dintre
US GAAP i IAS nu au fost neglijate.

78
PwC fiind cea mai mare dintre cele mai prestigioase patru firme de contabilitate
din lume (The Big Five), cea de-a cincea Andersen- fiind canibalizat de
competitorii si.
79
Marea Britanie, China, Hong Kong, Indonezia, Olanda, Cehia, Elveia, Polonia,
etc.
Se poate chiar spune c interesul pentru analizarea diferenelor dintre
cele dou seturi a fost unul constant n ultimii 20 de ani, venind nu doar
din partea mediului academic i a firmelor de consultan financiar-
contabil ce acioneaz la nivel mondial dar i din partea guvernelor rilor
ce au decis s convearg sau s adopte IAS i din partea organismelor
internaionale.
n general, metodologia de studiere a acestor diferene este
destul de simpl i const n compararea cerinelor standardelor elaborate
de IASB cu mult mai vasta literatur de specialitate american. Concluziile
pot fi punctuale i/sau nsoite de scurte observaii explicative, precum cele
cu care ne-au obinuit n ultimii ani PWC i Deloitte, sau pot fi concentrate
pe tematici, n cadrul crora diferenele dintre practicile contabile sunt mai
evidente. n primul caz, diferenele dintre IFRS i US GAAP prezentate nu
reprezint totalitatea diferenelor care exist ntre cele dou refereniale
contabile i nici pe cele ce pot aprea la nivelul situaiilor financiare ale
unei anumite entiti. Relevana acestor diferene depinde i de natura
economic a activitilor entitii, de industria n care opereaz, precum i
de politicile contabile adoptate de aceasta. Ca atare, poziia acestor studii
este c, innd cont de evoluia procesului de convergen ntre FASB i
IASB, o atare comparaie a referenialelor contabile se poate realiza doar
punctual, la un anumit moment n timp.
ns, oricare ar fi modalitatea de lucru, cert este c nici unul dintre
aceste studii nu ar putea conine cu certitudine ntreg spectrul de diferene
ce exist ntre cele dou refereniale, studiile concentrndu-se ndeosebi
asupra sublinierii acelora pe care le consider cele mai des ntlnite n
practic. n plus, de la demararea procesului de convergen diferenele
tind s capete dimensiuni din ce n ce mai puin clare, multe fiind acelea
care sunt scopul unor proiecte pe termen scurt sau pe termen lung ntre
IASB i FASB sau unor procese interne de modernizare ale standardelor
respectivelor organisme.

Astfel, la ora actual se poate afirma c diferena major ntre cele dou
refereniale contabile const n faptul c IFRS este un sistem bazat pe
principii (principle-based system) iar US GAAP este unul bazat pe reguli
(ruled-based system). De altfel, dup seria de scandaluri financiare ce a
zguduit mediul de afaceri american, FASB
80
a considerat posibilitatea
trecerii de la regulile detaliate pe care le elaborase pn la acea dat la un
sistem care s stabileasc doar principiile generale, dar nu a ajuns la o
poziie definitiv n acest sens.
n plus, IFRS conin nc mai multe opiuni dect US GAAP, chiar dac
anterior procesului de convergen acestea erau i mai numeroase. Astfel,

80
FASB (2002), "Principles-based Approach to US Standard Setting", Norwalk;
http://www.fasb.org/ project/principles -based_approach.shtml, ultima accesare
17 iunie 2007, 9.30 pm
opiunea de consolidare/ integrare proporional pentru joint ventures i
cea de evaluare la valoare just a cldirilor nu sunt permise de US GAAP. n
ceea ce privete evaluarea activelor, IFRS (prin intermediul IAS 16; IAS 38,
IAS 39, IAS 40, IAS 41) permite opiuni de evaluare la valoare just care nu
se regsesc n US GAAP.
n continuare, tabelul 14 ncearc s schieze cteva dintre actualele
diferene de jure dintre cele dou refereniale (PWC, 2006; Nobes C.,
Parker R., 2006; Deloitte, 2007).

Tabel 14.
Subiect IFRS US GAAP
Evaluarea stocurilor -
LIFO
Interzis. Permis.
Reevaluarea
imobilizrilor necorporale
Permis doar dac
imobilizarea necorporal
se tranzacioneaz pe o
pia activ.
Interzis.
Prezentarea situaiilor
financiare
Se cer categorii specifice Anumite standarde pretind o prezentare tip
a unor elemente. Companiile cotate se
supun regulilor SEC.
Structura situaiilor
financiare comparaii
Se cer informaii
comparative pentru doi ani
(cel curent si cel anterior).
Nu exist cerine specifice. n general sunt
prezentate informaii comparative cu anul
precedent. SEC pretinde companiilor
publice s furnizeze n contul de profit i
pierdere, situaia capitalurilor proprii i cea
a fluxurilor de numerar informaii
comparative pentru 3 ani.
Nerespectarea unui
standard atunci cnd
conformarea cu acesta
ar nsemna punerea n
pericol a imaginii fidele
Este permis n
circumstane extrem de
rare i doar pentru
furnizarea unei imagini
fidele. n acest caz se cer
informaii suplimentare.
Acest aspect nu este tratat de literatura
US GAAP, dei un auditor poate conform
GAAS rule 203, conclude c dac prin
aplicarea unei anumite cerine a unui
standard se pune n pericol imaginea
fidel, nu se consider respectiva cerin.
Baza consolidrii Controlul (se consider
guvernana corporativ,
riscurile i beneficiile).
Abordarea depinde de tipul entitii. n
general, se consider drepturile de vot, iar
n cazul entitilor cu interes variabil, se
consider modelul riscurilor i
recompenselor.
Costurile ndatorrii Tratamentul de baz:
nregistrarea pe cheltuieli
la momentul apariiei
acestora;
Tratamentul alternativ: se
capitalizeaz costurile care
pot fi atribuite n mod direct
achiziiei sau construciei
unui activ. (IAS 23)
Nu exist o asemenea opiune conform
FAS 34 Capitalizarea dobnzilor. Acest
standard pretinde capitalizarea dobnzilor
pentru costurile care pot fi atribuite unor
active care au nevoie de o perioad de
timp pentru a intra n uz.
Ctigurile i pierderile
actuariale
Dac acestea se recunosc
n perioada n care apar, o
companie poate alege s
le recunoasc n afara
profitului i pierderii ntr-o
situaie a veniturilor i
cheltuielilor recunoscute
(IAS 19 Beneficiile
angajailor).
Recunoaterea ctigurilor i pierderilor
actuariale n afara celor din contul de profit
i pierdere nu este n general permis.
Ca atare, dat fiind volumul i natura complex a acestor diferene, vom
considera, n cele ce urmeaz, nu o comparaie punctual a acestor seturi
de standarde, ci modul n care apar ele de facto n practicile contabile ale
companiilor strine cotate pe piaa american de capital.
Studiul Ernst and Young Towards Convergence. A Survey of IFRS to
US GAAP Differences (2007) are la baz Form 20-F care prin cele dou
articole ale sale 17 i 18 cere precizarea diferenelor dintre situaiile
financiare ale acestor entiti i regulile specificate de US GAAP.
Pentru nceput se impun cteva observaii care sunt eseniale att n
nelegerea modalitii de lucru ct i n interpretarea rezultatelor
studiului. n primul rnd, momentul la care se refer acest studiu este de
asemenea extrem de important dat fiind faptul c se refer la conturile
anuale pentru anul fiscal care se termin ntre 31 decembrie 2005 i 31
martie 2006 i reprezentnd de altfel anul primei aplicri a IFRS n cadrul
UE. n al doilea rnd, studiul cuprinde 130 de companii care au raportat
ctre SEC nainte de 15 iulie 2006. Aceste companii reprezint cele mai
mari companii de pe pieele mondiale, 42% dintre ele intrnd n cadrul
topului din 2006 al Financial Times Global 500. Dintre acestea 112
companii provin din state membre ale Uniunii Europene.

Astfel, dei implementarea IFRS a contribuit la o mare consisten n
domenii precum recunoaterea, evaluarea i prezentarea informaiilor
financiar-contabile, este evident faptul c situaiile financiare
conforme cu IFRS pstreaz nc din motenirea lsat de
sistemele contabile aferente spaiilor naionale n care opereaz
respectivele entiti. Aadar, n anumite situaii n care nu exist un
standard elaborat de IASB, managementul a optat pentru politici contabile
bazate fie pe US GAAP, fie inspirate din practicile contabile naionale. De
exemplu, France Telecom (Frana), Skyepharma (UK) i TNT (Olanda)
sunt companii care acioneaz n sectoare diferite i care au sediul social n
ri diferite i care aplic tratamente contabile diferite pentru primele din
vnzri incluznd programe de fidelizare pentru care IFRS nu recomand
un tratament specific n timp ce US GAAP face acest lucru.
De asemenea, diferene pot aprea prin utilizarea unor modaliti
diferite de tranziie la IFRS. Astfel, 11 % dintre companii (printre care
i Nokia) au adoptat IFRS 2 i FAS 123(R) - ambele privind Contabilitatea
decontrilor pe baz de titluri de participare - i au raportat diferene
legate mai mult de modul de tranziie/interpretare dect de diferene n
standarde.
Un alt aspect important sunt diferenele care se datoreaz
cerinelor fiscale, aprute n ciuda proclamatei deconectrii de
fiscalitate ale ambelor refereniale contabile. n acest studiu au fost
identificate circa 225 de diferene legate de fiscalitate pentru 97% dintre
companiile din eantion. Acest fapt transform fiscalitatea n cea de-a treia
cea mai important categorie de diferene ntre IFRS i US GAAP dup
combinrile de ntreprinderi i pensiile i beneficiile ulterioare ncetrii
contractului de munc. n general aceste diferene reflect diferenele de
metodologie care exist ntre IFRS i US GAAP n calcularea impozitului
amnat i influena fiscal asupra ajustrilor de reconcilierea a profitului i
capitalului social de la IFRS la US GAAP. Studiul a identificat n cadrul
celor 102 companii care au aplicat pentru prima dat IFRS un numr
record de 397 de elemente de reconciliere datorit aplicrii scutirilor de la
aplicarea retrospectiv a IFRS conform IFRS 1.

Tabel 15
81

Categoria de diferene Numrul
diferenelor
Combinri de ntreprinderi 258
Conversie n moned strin 90
Imobilizri necorporale 45
Depreciere 87
Capitalizarea costurilor ndatorrii 47
Instrumente financiare recunoatere i evaluare 126
Instrumente financiare - capitaluri proprii 41
Instrumente financiare - derivate i contabilitatea de
acoperire a riscului
159
Leasing 61
Provizioane, pasive i active contingente 125
Recunoaterea veniturilor 46
Decontrile pe baz de titluri de participare 152
Pensii i beneficii ulterioare ncetrii contractului de
munc
311


Datorit faptului c studiul realizat de Ernst&Young se bazeaz pe modul n
care a fost completat formularul pretins de SEC, nu sunt ntotdeauna
furnizate explicaii detaliate asupra diferenelor ce apar. n opinia noastr,

81
Ernst and Young (2007), Towards Convergence. A Survey of IFRS to US GAAP
Differences; 11; disponibil pe http://www.ey.com/global/content.nsf/Belgium_E/IFRS_-
_Library_-_Publications accesat n data de 3 aprilie 2007, 7.00 pm
acest fapt constituie una din limitele acestei cercetri care de altfel pot
aprea independent de metodologia folosit de cercettor.

V. ntrebri recapitulative
Care sunt organismele i instituiile implicate n reglementarea
contabilitii la nivel internaional?
Care sunt conform Cadrului conceptual al IASB criteriile care
trebuie ndeplinite cumulativ pentru recunoaterea datoriilor?
Care este legatura dintre SEC i Congresul american?
Care sunt elementele structurii piramidale a cadrului conceptual
american?
Enumerai metodele de evaluare acceptate de FASB.

VI. Teste gril de autoevaluare

1. n ce const diferena dintre IFAC i IASB:
A. IFAC este mai mult preocupat de domenii precum contabilitatea
managerial;
B. IASB elaboreaz doar standarde internaionale de contabilitate;
C. IFAC elaboreaz standarde internaionale de audit;
D. IASB elaboreaz standarde internaionale de contabilitate i audit.

2. La ora actual setul elaborat de IASC/IASB cuprinde:
A. Standardele Internaionale de Raportare Financiar (IFRS);
B. Interpretrile SIC;
C. Standardele de Raportare Financiar (SFAS);
D. Standardele Internaionale de Contabilitate (IAS);
E. Interpretrile SIC/IFRIC.

3. Atunci cnd apare un conflict ntre prevederile cadrului conceptual al
IASB i cele ale unui standard internaional prevaleaz:
A. Cadrul conceptual al IASB;
B. Cadrul conceptual al FASB;
C. Una dintre interpretrile SIC/IFRIC;
D. Standardul internaional respectiv;
E. Standardul american echivalent.

4. Pentru a fi credibil o informaie trebuie s ntruneasc caracteristicile:
A. Neutralitatea;
B. Exhaustivitatea;
C. Fiabilitatea;
D. Comparabilitatea.

5. Rolul SEC este acela de a:
A. Promulga standarde contabile independent de FASB;
B. Emite opinii asupra standardelor internaionale;
C. Superviza deciziile congresului american n domeniul valorilor
mobiliare;
D. Se asigura c investitorii au acces la suficiente informaii pentru
fundamentarea deciziilor lor de investiii;
E. Recomanda de la tratamente contabile specifice i pn la forma i
coninutul situaiilor financiare ale entitilor supervizate.

Rspunsuri teste gril de autoevaluare: 1 A,B,C; 2 A,D,E; 3 D; 4 A,B;
5 D,E

VII. Teste gril de evaluare

1. n prezent, unicul organism internaional care elaboreaz ghiduri
profesionale pentru a facilita implementarea IAS/IFRS este:
A. Standing Interpretations Committee SIC;
B. International Financial Reporting Interpretations Committee IFRIC;
C. Urgent Issues Task Force UITF;
D. Emerging Issues Task Force EITF.

2. Se consider c standardele elaborate de IASB pot fi clasificate n
urmtoarele categorii:
A. Cele care trateaz probleme cu caracter general;
B. Cele care trateaz probleme concrete, principii, reguli i metode de
reflectare n contabilitate a unor elemente patrimoniale;
C. Cele care trateaz probleme speciale cu o aplicabilitate limitat ntr-o
anumit zon geografic pentru anumite entiti;
D. Cele care trateaz probleme specifice cu o aplicabilitate concret ntr-o
anumit activitate pentru anumite entiti;
E. Cele care trateaz probleme ce nu se regsesc n normele naionale.

3. Triumviratul ce domin contabilitatea american este format din:
A. Senatul american;
B. AICPA;
C. FASB;
D. SEC;
E. APB.

4. Funciile cadrului contabil conceptual american includ:
A. Explicativ;
B. Predictiv;
C. De evaluare;
D. Certificare a normelor.

5. Primul memorandum dintre IASB i FASB (Norwalk Agreement, 2002)
reprezenta:
A. Un compromis mutual de adoptare a soluiilor compatibile i de nalt
calitate pentru problemele contabile actuale i viitoare;
B. O ncercare de normalizare contabil;
C. O soluie pentru problema eliminrii cerinelor de reconciliere;
D. Un mod de recunoatere definitiv i irevocabil a IAS/IFRS.


































Cap.4.
Uniunea European: euro-armonizarea vis--vis de convergena
contabil internaional

I. Obiective

a) Definirea coordonatele europene ale reglementrii contabilitii;
b) Familiarizarea cu evoluia istoric i prevederile Directivelor
europene de contabilitate
c) Relevarea organismelor implicate n procesul de armonizare
contabil la nivel european
d) Determinarea stadiului implementrii IAS/IFRS n Uniunea
European.

II. Scurt rezumat

Prezentul capitol are ca scop dobndirea unor cunotine de baz referitor
la modul n care este reglementat contabilitatea n Uniunea European. n
acest scop, sunt furnizate analize istorice aferente Directivelor europene de
contabilitate, precum i regulamentelor aferente i sunt explicate
contribuiile organismelor implicate n procesul de armonizare contabil la
nivel european.

III. Cuvinte cheie: UE, EFRAG, SARG, ARC, Directiva a IV-a, Directiva a
VII-a

IV. Coninutul capitolului

4.1. Delimitri conceptuale privind etapele armonizrii la nivel
european

Tratatul de la Roma din 1957 a deschis calea spre libera circulaie a
persoanelor, bunurilor, capitalurilor i serviciilor n cadrul Comunitii
Economice Europene (CEE - format la acea vreme din Frana, Germania,
Italia, Belgia, Olanda i Luxemburg), cu un accent deosebit pe eliminarea
obstacolelor din calea liberei concurene i pe crearea unei piee unice la
nivel european.
n cadrul acestui proces a fost pus la punct, prin anii 70-80, un
experiment contabil unic care avea s schimbe pentru ntotdeauna
contabilitatea vest-european i s influeneze ntr-o msur extrem de
mare contabilitatea rilor din restul Europei. Demararea acestui
experiment, pe care l vom denumi n continuare armonizare contabil
european sau euro-armonizare, avea s coincid cu intrarea n CEE a
Marii Britanii, Irlandei i Danemarcei. Tot n aceeai perioad era fondat,
la Londra, IASC.

n opinia noastr, acest moment marcheaz nceputul unei adevrate
saga n domeniul raportrii financiare la nivelul Uniunii Europene (UE).
Deoarece, reforma contabil la care ne referim este de fapt un proces
evolutiv care pornete de la standardizarea la nivel naional, trece prin
etapa euro-armonizrii i se contureaz n prezent printr-o euro-
convergen sau, mai bine zis, prin realizarea conformitii sistemelor de
contabilitate ale statelor membre cu deciziile luate de ctre Comisia
European (CE) n respectivul domeniu. Acest proces este un exemplu mai
mult dect sugestiv asupra modului n care deciziile politice determin
trenduri economice i modificri n reglementrile i practicile contabile
naionale.

Conform art.54/3/g al Tratatului de la Roma, CEE urma s elaboreze
directive i regulamente n scopul obinerii unei armonizri a dreptului
societilor comerciale. Aceste directive i regulamente urmau s devin
legi pentru statele membre. n cadrul acestui proces, Comisia European
are dreptul exclusiv de a iniia proiecte de lege, iar Consiliul de minitri are,
de asemenea, dreptul exclusiv de a le aproba sau nu, urmnd ca proiectele
ce vor fi aprobate s fie prezentate n edinele Parlamentului european.
n consecin, n domeniul strict contabil au fost adoptate dou
directive cu o influen major:
Directiva a IV-a cu referire la conturile individuale anuale ale
companiilor (25.07.1978);
Directiva a VII-a cu referire la conturile consolidate
(13.06.1983).
n ciuda entuziasmului iniial, directivele europene s-au dovedit a fi un
compromis istoric ntre sistemele de contabilitate ale rile membre.
Numrul statelor participante la proces, precum i numrul i diversitatea
instituiilor implicate au crescut, cauznd nenelegeri continue.
n plus, distanele temporale semnificative dintre momentele
implementrii n sistemele naionale au contribuit la adncirea diferenelor
contabile naionale, fiecare stat ncercnd pe ct posibil s nu modifice prea
mult sistemele de contabilitate existente.
n cadrul procesului de euro-armonizare se vehicula adesea termenul
de recunoatere mutual. Acesta era utilizat de ctre statele membre
pentru a ilustra faptul c situaiile financiare ale unei companii dintr-un
stat membru sunt ntocmite n concordan cu regulile naionale ale altui
stat n care respectiva companie opereaz. La cea vreme, muli profesioniti
contabili atrgeau atenia asupra faptului c termenul desemneaz cel mult
un act de curtoazie profesional care, dei certific acceptarea oficial, nu
ofer defel o baz comparabil real pentru luarea deciziilor economice. De
altfel Germania a apelat la aceast metod n negocierile cu SEC n
ncercarea de a asigura accesul societilor germane pe piaa american de
capital, dar propunerea a fost respins pentru c americanii considerau US
GAAP net superioare standardelor germane de raportare contabil.
Ulterior, SMN germane aveau s adopte US GAAP pentru ntocmirea
situaiilor financiare, iar Ministerul de Finane german avea s le permit
acest lucru.

Astfel, un proces care i dorea un rspuns prompt i, bineneles,
pozitiv din partea mediului economic european a ajuns n stadiul ca la 25
de ani de la demersul iniial s aib la baz multe directivele perimate
moral. n acest context se impunea o stringent infuzie de snge proaspt
sub forma tratamentelor contabile recomandate de un set de standarde de
contabilitate recunoscut la nivel internaional.
Dei necesitatea unui limbaj contabil comun era unanim recunoscut
de ctre toate statele membre, aprea ntrebarea :
Cu care dintre seturile de standarde s se realizeze armonizarea?
Spre exemplu, n cazul n care US GAAP ar fi devenit un standard
internaional, Statele Unite ar fi avut posibilitatea ca s impun mai multe
restricii UE dect aceasta ar fi dispus s accepte. S-a ncercat i soluia
obinerii unui acord cu SUA privind recunoaterea reciproc a raportrilor
contabile, dar interesul americanilor a fost redus deoarece situaiile
financiare ale companiilor americane erau deja recunoscute de ctre statele
membre ale UE.
O alt idee era cea a identificrii problemelor ce depesc aria de
aciune a Directivelor, urmat de propunerea de soluii tehnice care s fie
ulterior renegociate de statele membre i n final s devin subiectul unui
proces de revizuire a Directivelor. O atare revizuire prea imposibil i
inutil dac inem cont de caracterul permanent pe care trebuie s-l aib
un asemenea proces, amintindu-ne, n acest sens, i de tergiversarea
procesului de euro-armonizare demarat n anii 70.
Un alt motiv pentru a susine aplicarea unui singur set de standarde,
care s se adapteze nevoilor naionale ale statelor membre, rezid n faptul
c ideea unei piee comune europene pretindea un singur cadrul contabil
conceptual caracterizat de transparen.
Odat cu introducerea monedei unice, contabilitatea european s-a
confruntat cu serioase probleme care n loc s ntreasc rolul Uniunii au
pus la grea ncercare alegerile fcute pn n acel moment de ctre Statele
Membre. Printre principalele consecine ale trecerii la euro se pot identifica
trei categorii de probleme: de ordin funcional, logistic i de form (Moya
S. et al., 2000; 763-770). n prima categorie intr aspecte precum conversia
de la monedele naionale la euro, retratarea bilanurilor n noua moned i
tratamentul contabil al anumitor elemente bilaniere particulare. n cea de-
a doua intr schimbrile ce au avut loc att n setul de documente ct i n
programele informatice, iar ultima categorie include spre exemplu
modificarea formatelor de prezentare ale conturilor anuale.

O opiune mai ndrznea era aceea de a crea un set european de
standarde contabile.
Motivele pentru care nu ar fi avut sens dezvoltarea unui set european
includeau:
IASC realizase un progres substanial pe calea armonizrii
contabile internaionale;
O asemenea iniiativ nu ar avea sens considernd progresul fcut
deja de standardele internaionale de contabilitate actuale i faptul
c unele state membre i rile n tranziie care au aderat la UE
agreeaz IAS i/sau aplic deja standarde naionale bazate ntr-o
mare msur pe acestea;
Adoptarea unui set european nu ar face altceva dect s mreasc
distana dintre contabilitatea UE i restul lumii, ntrziind sau
chiar anulnd procesul de armonizare contabil internaional;
Statele membre nu erau dispuse s ajung din nou la un
compromis n domeniul contabil; experiena directivelor fiind mai
mult dect revelatoare n acest sens.
Argumentele, dei insuficiente n raport cu contra-argumentele, aveau
o baz ct se poate de real i continu s se refere la urmtoarele aspecte:
Pstrarea tradiiilor naionale ntr-un cadru contrastnd cu cel
anglo-saxon;
Multe guverne par s fie mai interesate n protejarea intereselor
propriei comunitii economice, incluznd SMN, n defavoarea
celorlalte state;
Pentru firmele naionale care nu sunt interesante s participe pe
pieele externe de capital sau care pur i simplu nu realizeaz
tranzacii comerciale semnificative n exteriorul rii, obiectivele
internaionale ale procesului de armonizare sunt irelevante sau, n
cel mai bun caz, de mic importan comparativ cu obiectivele ce
vizeaz dezvoltarea la nivel naional.
Ca atare, de decizia UE depindea nclinarea ntr-o direcie sau n alta a
balanei succesului sau eecului procesului de armonizare contabil
european.

Aadar, o nou etap n evoluia procesului de armonizare contabil n
UE a fost determinat de semnarea protocolului din 1995, prin care UE
oferea sprijin rilor membre n adoptarea IAS, n msura n care aceste
norme rmneau compatibile cu Directivele europene. Cu toate acestea, n
anii 90, directivele nu ofer rspunsuri pentru toate probleme cu care se
confrunt practicienii, utilizatorii situaiilor financiare i organismele de
reglementare. Unele aspecte nu sunt tratate deloc n directive
82
.
n aprilie 2000, un studiu realizat la nivel european de ctre KPMG, i
intitulat Global Financial Reporting IAS or US GAAP? European Survey
83
,
ncerca s determine care dintre cele dou seturi de standarde (IAS sau US
GAAP) sunt mai potrivite mediului de afaceri european. Persoanele
intervievate au identificat caracteristicile eseniale n stabilirea calitii
unui set de standarde: n primul rnd, informaiile financiar-contabile
furnizate trebuie s fie relevante, credibile i comparabile n timp, iar n al
doilea rnd, standardele trebuie s fie coerente i uor de neles de ctre
toate categoriile implicate. Dou treimi dintre respondeni au considerat
IAS ca antrennd costuri de implementare mai reduse dect US GAAP, iar
80% dintre acetia au subliniat faptul c nu pot concepe elaborarea de
standarde globale de contabilitate fr o influen european direct. n
ceea ce privete familiaritatea respondenilor cu cele dou seturi: 75%
dintre acetia i catalogau cunotinele n materie de IAS ca fiind fie foarte
bune fie bune, n timp ce, doar jumtate dintre respondeni aveau aceeai
prere despre propriile cunotine n materie de US GAAP. Considerm c
rezultatul acestui studiu reflecta o realitate important a mediului de
afaceri european, o realitate care se baza pe elemente precum:
Un mare numr de respondeni utilizau integral IAS n ntocmirea
conturilor consolidate;
Unele standarde naionale erau puternic influenate de ctre IAS;
Existau traduceri ale IAS n limbile naionale;
US GAAP erau vzute ca fiind extrem de complexe i cu un grad
ridicat de detaliere comparativ cu IAS.
ntre timp, Comitetul de Contact creat de UE, n sensul stabilirii unui
regim de agreare a viitoarelor proiecte IASB, era vzut ca avnd rolul de a
ctiga treptat o influen semnificativ asupra activitii IASB.

n plus, obstacolele n implementarea IAS la nivel european
includeau:
opiunile oferite de directive erau reglementate n legislaia
statelor membre n mod diferit;
textul directivelor era supus unor interpretri diferite de la stat la
stat;
versiunile naionale ale textului directivelor nu foloseau exact
aceeai formulare datorit diferenelor culturale i diferitelor
principii contabile de baz;

82
European Union (1995), "Communication from the Commission, Accounting
Harmonisation : A New Strategy vis-a-vis International Harmonisation"; www.europa.eu.int
accesat n data de 14 februarie 2003, 8.00 p.m.
83
Disponibil pe adresa: www.kpmg.de/services/audit/2221.htm accesat n data de 20 mai
2007, 10.00 p.m.
statele care au ncorporat pentru ntotdeauna directivele n
legislaia naional aveau probleme cu interpretrile IAS ce
contraziceau ntr-o oarecare msur sensul general acceptat dat
reglementrilor contabile, confruntndu-se cu dificulti n a
explica productorilor situaiilor financiare i anumitor categorii
de utilizatori c un unic text poate avea o semnificaie mai vast
dar nu diferit.

Civa ani mai trziu, aceeai Comisie European propunea prin
Regulation (EC) No 1606/2002 of the European Parliament and of the
Council of 19 July 2002 on the application of IAS and the Fourth Directive
and the Seventh Directive on accounting
84
, ca toate societile cotate pe
piee reglementate din interiorul Uniunii s-i ntocmeasc bilanul lor
consolidat conform IAS din anul 2005. ntre timp, aceast dat a fost
amnat cu doi ani pentru firmele care utilizeaz norme precum US GAAP
i pentru cele care au cotate doar obligaiuni pe o pia reglementat.
ns reacia imediat la euro-convergen - ca parte integrant a
procesului de convergen internaional i continuarea fireasc pe un plan
superior a euro-armonizrii a fost diferit la fel ca i poziiile luate de
rile UE n acest sens.
Astfel, studiul Europe and International Financial Reporting
Standards
85
realizat de PricewaterhouseCoopers arta pentru anul 2002
care erau traseele urmate de statele membre:
IFRS vor fi utilizate atunci cnd ntreaga legislaie va fi
modificat: Frana;
Legislaia contabil privind adoptarea IFRS este n curs de
actualizare: Luxemburg i Olanda;
IFRS nu pot fi aplicate i nu exist planuri curente de nlocuire a
standardelor naionale: Italia, Portugalia, Spania.

Astfel, n prezent euro-convergena se desfoar n cadrul Uniunii pe
dou nivele:
i. convergena dintre normele regionale i cele elaborate de IASB
ca rezultat al procesului de convergen contabil internaional.
Aceast etap este cea parcurs de UE prin modernizarea
directivelor i adoptarea majoritii IAS/IFRS spre aplicare n
statele membre;

84
Traducere: Regulamentul (EC) Nr.1606/2002 al Parlamentului european i al Consiliului
din data de 19 iulie 2002 privind aplicarea IAS i a Directivelor de contabilitate a IV-a i a VII-
a
85
n prezent acest document este disponibil n arhiva www.pwcglobal.com. Ultima accesare
decembrie 2003.
ii. convergena dintre normele naionale i cele regionale care poate
s ia forma unei conformiti sau a unei aliniere cu deciziile luate
n domeniul raportrii financiare de ctre CE.
Ideologic, adoptarea acestui set de standarde internaionale de
contabilitate este menit s garanteze, pe pieele financiare comunitare, o
informaie financiar uniform i de o calitate ridicat ce ar ntri n acest
fel eficiena global a pieei, reducnd costul accesului la capital pentru
companiile europene.
Dar comentariile asupra Regulamentului IAS au continuat s se
intensifice n anii ce au urmat i Comisia European a ajuns s doreasc
modificri ale IFRS n scopul adaptrii acestui set de standarde n funcie
de nevoile Europei. Aceast atitudine a cauzat dezbateri aprinse asupra
modalitilor de aplicare consistent a IAS/IFRS n UE.
n plus, deciziile IASB sunt n afara ariei de aciune a Uniunii
Europene, fapt ce contribuie la starea de tensiune deoarece UE nu este n
msur s controleze deciziile acestui organism. Prin urmare, UE a apelat
la metoda indirect a crerii unei serii de comitete i sub-comitete care s
impun o presiune economic, politic i social asupra procesului
decizional al IASB.

Dar de ce a considerat UE c este nevoie de aceste comitete i sub-
comitete? Exist vreun motiv ascuns?

Poate c da, poate c nu, cert este ns faptul c tradiiile contabile pe
care le nglobeaz piaa unic, dar i diversele interese ale utilizatorilor
informaiilor financiar-contabile exercit un impact semnificativ asupra
deciziilor luate de ctre CE. Acest tip de presiune, uneori explicabil alteori
mai puin, este ceea ce am putea denumi o aciune de political lobbying.
n viziunea autorului, acest concept nu este uor de tradus n limba
romn i, de altfel, nici n alte limbi europene, pentru c desemneaz o
aciune puternic legat de mediul politic, legislativ i economic al Statelor
Unite ale Americii. Ca urmare, s-a cutat un termen care s reprezinte o
aproximare a impactului pe care o asemenea aciune l-ar putea avea asupra
domeniului contabilitii la nivel european, i anume, sub forma
conceptului de politizare a contabilitii.
ns, indiferent de aceste impedimente n realizarea armonizrii
contabile internaionale pe trm european sub forma euro-convergenei,
UE i instituiile sale pare dispus s colaboreze ndeaproape cu IASB i
abordeaz o atitudine diplomatic n acest sens.

4.2. Euro-armonizarea (1978-2003): un experiment contabil
sau un prim pas ctre globalizarea economic?

Subcapitolul de fa intenioneaz s treac n revist evenimentele
conexe procesului de euro-armonizare contabil prin studierea impactului
pe care l-a avut evoluia Directivelor a IV-a i a VII-a asupra acestui proces
incluznd i analiza conformitii acestora cu IAS.
Demn de menionat este faptul c directivele respective sunt nc n
vigoare i, cu toate c au suferit numeroase modificri ulterioare,
reprezint nc baza contabilitii europene. Aadar, aspectele ce vor fi
tratate n continuare se refer la versiunile acestor directive i a setului de
standarde internaionale de contabilitate anterior anului 2003, urmnd ca
paragraful 4.3.1 s reia evoluia directivelor din acest punct.
n plus, aceast abordare a euro-armonizrii prin intermediul
directivelor este important din punct de vedere istoric i ideologic pentru
clarificare unor aspecte legate de tranziia la IAS i de necesitatea
modernizrii directivelor de contabilitate, pregtind terenul pentru
incursiunea n etapa ulterioar a procesului de armonizare contabil
internaional proiectat pe plan european i anume, a euro-convergenei.

4.2.1. Importana i evoluia Directivelor europene de
contabilitate

Istoria raportrii financiare n cadrul Uniunii Europene este strns
legat de existena a 14 directive privind dreptul societilor. Am definit ca
existen i faptul c unele dintre acestea, dei au avut o serie de variante
preliminare, nu au ajuns la o form final acceptat i nu au fost adoptate,
precum directivele a V-a (structura, managementul i auditarea
companiilor), a IX-a (conexiuni ntre grupurile de companii publice), a X-a
(fuziuni internaionale ale companiilor publice), a XIII-a (preluri de
ntreprinderi) i directiva Vredeling (informarea i consultarea angajailor).
ns, dintre directivele emise, cele care avut cel mai mare impact n
absolut asupra sistemul de raportare financiar al companiilor europene au
fost:
1. Directiva a IV-a (emis n 25 iulie 1978) care vizeaz coordonarea
dispoziiilor naionale referitoare la structura, coninutul i
formatul conturilor anuale, la normele de evaluare i la publicarea
documentelor de sintez i raportare.
2. Directiva a VII-a (emis n 13 iunie 1983) care vizeaz armonizarea
ntocmirii conturilor consolidate (condiiile i modul de ntocmire
a conturilor anuale consolidate i a raportului de gestiune,
controlul i publicarea acestora). Armonizarea are la baz aceleai
considerente ca i n situaia conturilor individuale, excepia
rezidnd n entitatea de referin, grupul (n locul societilor
individuale);
3. Directiva a VIII-a privind auditarea situaiilor financiare a fost
adoptat n forma final n 1984 i n loc s aduc modificri
substaniale auditrii conturilor n statele membre, s-a mulumit s
le confirme. Directiva dei stabilea criteriile de calificare a
auditorilor, nu prevedea cerine referitoare la modalitile de
conducere a activitii de audit.
Surprinztor este faptul c, dei respectivele directive au nregistrat n
cei aproape 30 de ani de existen o evoluie controversat, ele rmn nc
punctele de reper ale statelor membre n ceea ce privete raportarea
financiar. Din acest motiv ne vom ndrepta atenia n cele ce urmeaz
asupra evoluiei acestor dou directive i rolului lor n procesul de
armonizare contabil internaional i regional pn n 2003.
n plus, se impune s menionm c un alt instrument de armonizare a
dreptului societilor este reprezentat de regulamentele emise de Comisia
european. Dintre acestea se remarc regulamentul privind gruprile de
interese economice europene
86
ce a fost elaborat n aceeai perioad cu
directivele menionate anterior i care dup dou variante n 1973 i 1978 a
fost n final adoptat n 1985. Alte dou regulamente se refer pe de o parte,
la adoptarea IAS n cadrul UE i, pe de alt parte, la constituirea
societilor europene (Societas Europaea). De fapt, regulamentul
societilor europene a fcut obiectul a trei variante distanate n timp
(1970, 1975, 1989) i a fost n final adoptat n 2001
87
. Toate aceste acte
legislative sunt de o imens importan pentru armonizarea dreptului
societilor, constituind n acelai timp pilonii promovrii unor practici
contabile comune pentru entitile europene.

Dar, rentorcndu-ne la obiectul analizei noastre, ne vom referi n
continuare la evoluia Directivelor a IV-a i a VII-a. Pentru nceput va
trebui s facem cteva precizri asupra procesului de elaborare al acestor
directive. Astfel, un grup de experi propune Comisiei Europene un proiect
preliminar pe care aceasta l supune avizrii Consiliului de Minitri care are
un grup de lucru n acest sens (Working Party of the Council of Ministers)
i care l transmite Parlamentului european i Comitetului Economic i
Social pentru comentarii. Dup o serie de negocieri are loc revizuirea
proiectului, iar dup adoptarea directivei de ctre CE urmeaz
implementarea integral a acesteia n cadrul legislaiilor naionale. n cazul
n care un stat membru refuz sau uit s ncorporeze respectiva
directiv, acesta va fi sancionat de ctre Comisia European.

Spre exemplu, Directiva a IV-a, intrat n istorie ca unul
dintre actele legislative cele mai controversate din istoria
contabilitii, i-a nceput periplul istoric n 1967 cnd Comisia

86
Council Regulation (EEC) No 2137/85 of 25 July 1985 on the European Economic Interest
Grouping (EEIG)
87
Council Regulation (EC) No 2157/2001 of 8 October 2001 on the Statute for a European
company (SE)
European a cerut unui grup de experi realizarea unui raport privind
conturile anuale ale societilor (Elmendorff Report). Ulterior acest raport
s-a concretizat n prima versiune a Directivei a IV-a, din 1971, care s-a
dovedit a fi puternic influenat de legislaia german (n special de
Aktiengesetz din 1965) prin regulile de evaluare conservatoare, formatele
de bilan i cont de profit i pierdere extrem de rigide, precum i prin faptul
c varianta respectiv era vzut ca fiind obligatorie pentru ntocmirea
situaiilor financiare ale companiilor din statele membre. Cea de-a doua
versiune a Directivei a IV-a, din 1974, a fost elaborat sub influena intrrii
n Uniunea European a Marii Britanii i Irlandei, fapt ce a contribuit la
introducerea unor concepte de baz ale contabilitii anglo-saxone. n
consecin, aceast versiune influenat n mod evident de standardul
britanic SSAP 2 Prezentarea politicilor contabile a introdus concepte
precum cel de imagine fidel, consisten, pruden i al continuitii
activitii. De asemenea, n aceast versiune se putea observa o mai mare
flexibilitate a informaiilor furnizate de situaiile financiare.
Ulterior adoptrii Directivei a IV-a, au fost elaborate i alte versiuni ale
acesteia pentru bnci i instituiile de credit (635/86/CEE) i pentru
societile de asigurri (674/91/CEE).
Ca atare, Directiva a IV-a a devenit n 1976 surs de inspiraie pentru
legea contabilitii din Belgia iar patru ani mai trziu a fost, pentru prima
dat, implementat n forma final n Danemarca. Modificat de-a lungul
anilor prin diferite acte adiionale (pronouncements), aceast directiv
avea s-i ncheie cel puin aparent periplul istoric prin adoptarea, cu o
ntrziere de aproximativ 20 de ani, n contabilitatea italian.
Ca i cum traseul su istoric nu ar fi fost suficient de ntortocheat,
directiva n chestiune devenise o dovad vie a faptului c nu se putea
ajunge la o nelegere asupra utilizrii unor principii unitare i constante:
pe de o parte se propunea un singur set de raportri financiare, iar pe de
alt parte, se ofereau opiuni - dou modele de prezentare a bilanului i
patru de prezentare a contului de profit i pierdere. n plus, prin fraza
statele membre pot permite sau pretinde ca era sesizabil faptul c efectele
contabile ale aplicrii directivei urmau s difere de la o ar la alta. Din
acest motiv, vom prezenta n cadrul acestui paragraf un studiu care se
concentreaz asupra modului de implementare al opiunilor la nivelul
statelor membre la 1 ianuarie 1998 i susin ipoteza existenei unor
diferene de implementare.
Pe lng aceasta, atenia i consideraia care i-a fost acordat fiecreia
din directive n parte n momentul implementrii acesteia deine un rol
esenial. n Frana, de exemplu, terminologia contabil nu s-a modificat ci
doar a adugat la paragrafele aferente cerinele Directivei a IV-a. Astfel,
situaiile financiare deveneau din sincere i corespunztoare, sincere,
corespunztoare i oferind o imagine fidel.
Una dintre erorile armonizrii contabile europene este faptul c
armonizarea se referea la toate companiile indiferent de mrimea acestora,
existnd n acel moment peste dou milioane de societi comerciale care
considerau adaptarea la cerinele UE destul de costisitoare. Alte reprouri
care i se aduc procesului de armonizare prin intermediul directivelor sunt
urmtoarele (Bogdan V., 2004; 112):
Directiva a IV-a nu fcea nici o referire la metoda de contabilizare a
elementelor n devize. Ca urmare erau utilizate o diversitate de
metode;
Lipseau precizrile referitoare la contabilizarea impozitului pe
profit, rezultnd diferene n ceea ce privete fiscalitatea amnat;
Diferene n modul de percepere al conceptului de proprietate
economic (leasing);
Armonizarea viza sub aspect tehnic i principiile contabile, care
sufer diferene de interpretare de la o ar la alta.
De altfel, muli autori europeni (Rusconi G., 1999) consider c
armonizarea prin intermediul Directivei a IV-a nu a dus la situaii
financiare europene ci la o armonizare incomplet care lsa loc la
diformiti interpretative, fapt cu care suntem complet de acord.

Pe de alt parte, Directiva a VII-a urmeaz ndeaproape formatul
Directivei a IV-a. Aceast directiv a fost i ea ndelung dezbtut n cadrul
proiectelor preliminare din 1976 i 1978, fiind n final adoptat n 1983 i
implementat in practic pentru prima dat de ctre Marea Britanie n
1989.
n anul 2000, n perspectiva aplicrii IAS n cadrul UE, Comisia
European prin intermediul Directoratului general privind piaa intern
88
a
cerut firmei Ernst&Young s analizeze modul n care cele 15 state membre
la acea dat realizaser implementarea Directiva a IV-a i a VII-a
89
n
peisajul contabil naional pn la 1 ianuarie 1998. n deschiderea ambelor
studii directorul de atunci al Directoratului, Karel van Hulle, preciza faptul
c este vorba de o directiv complex att din punct de vedere tehnic ct
i politic
90
.
Limitele acestor cercetri includ faptul c nu toate practicile contabile
naionale au putut fi descrise n detaliu, unele fiind chiar omise. n plus, n
perioada scurs de la 1 ianuarie 1998 pn la data definitivrii studiului
reglementrile contabile naionale au suferit modificri.

88
Directorate General Internal Market & Services
89
Ernst &Young (2000), "Implementation of the Fourth Directive in EU Member States";
http://ec.europa.eu/ internal_market/accounting/docs/studies/1998-fourth-dir_en.pdf;
Ernst &Young (2000), "Implementation of the Seventh Directive in EU Member States";
http://ec.europa.eu/internal_market/accounting/docs/studies/ 1998-seventh-dir_en.pdf.;
accesate n data de 17 martie 2007 10.00 pm;
90
Idem 109 pag.2
n cele ce urmeaz, vom prezenta cteva dintre aspectele contabile
care ne-au atras atenia n cadrul celor dou studii, avndu-se permanent
n vedere perioada de referin a acestora.



Tabel 16. Aspecte practice privind implementarea Directivei a IV-a
ntrebarea Rspunsul
Da Nu
Includ situaiile financiare
alte documente n afara
bilanului, contului de profit i
pierdere i notelor
explicative?
Belgia, Danemarca, Finlanda, Grecia,
Irlanda, Portugalia, Spania, Suedia,
U.K.
Austria, Frana, Germania, Italia,
Luxemburg, Olanda*
* n practic situaia fluxurilor de
numerar este recomandat.
Aceeai situaie este recomandat n
anumite condiii i de Danemarca,
Finlanda, Irlanda, Suedia, U.K. i
Portugalia.
Un alt exemplu, ar fi cel al bilanului
social cerut de legislaia belgian.
Este permis modificarea n
cazuri excepionale a
formatului bilanului i
contului de profit i pierdere
de la un exerciiu financiar la
altul?
Austria, Belgia, Danemarca, Finlanda,
Frana, Germania, Grecia, Luxemburg,
Olanda, Irlanda, Spania, Suedia (doar
pentru contul de profit i pierdere), U.K.
Italia, Portugalia

Este permis sau cerut
adugarea de noi elemente
n SF dac coninutul
acestora nu este stabilit de
formatele din Directiva a IV-
a?
Cerut: Austria, Finlanda, Italia,
Spania;
Permis: Belgia, Danemarca, Frana
(doar dup aprobarea expres a
Conseil National de la Comptabilit),
Germania, Grecia, Luxemburg, Olanda,
Irlanda, Suedia, U.K.
Portugalia
Este permis capitalizarea
cheltuielilor de constituire?
Austria, Belgia, Frana, Finlanda,
Germania, Grecia, Irlanda, Italia,
Portugalia, Spania, Luxemburg,
Danemarca, Suedia, U.K

Este permis capitalizarea
cheltuielilor de cercetare
dezvoltare?
Belgia, Finlanda, Frana, Grecia, Italia,
Luxemburg, Portugalia (nu este
practica uzual), Olanda, Suedia,
Spania
Austria, Germania
Iar, pentru Danemarca, Irlanda, U.K.
se capitalizeaz doar cheltuielile de
dezvoltare
Este permis capitalizarea
fondului comercial?
Permis: Italia, Danemarca, Irlanda,
Olanda, Portugalia
Cerut: Grecia, Spania
Austria, Belgia, Finlanda, Frana,
Germania, Suedia Luxemburg, U.K
Se utilizeaz LIFO? Austria, Belgia, Finlanda, Germania,
Grecia, Luxemburg, Olanda, Italia,
Portugalia, Spania, U.K.
Danemarca, Frana, Irlanda, Suedia

Este permis ntocmirea
unui bilan simplificat dac
anumite criterii de mrime
nu sunt depite?
Belgia, Frana, Finlanda, Germania,
Grecia, Luxemburg, Portugalia,
Olanda, Irlanda, Italia, Spania, U.K.
Austria, Danemarca, Suedia
Peste ce procent de capital
se atest existena unui
interes de participaie?
20%: Austria, Danemarca, Finlanda, Germania
1
, Irlanda, Italia
2
, Luxemburg,
Portugalia, Olanda, Spania
2
, Suedia
3
, U.K.; 10%: Belgia, Frana, Grecia,
Italia
4
;3%: Spania
4

1
din capitalul nominal;
2
pentru companiile necotate;
3
din drepturile de vot;
4

pentru companiile cotate.

n ceea ce privete studiul privind implementarea Directivei a VII-a, un
fapt interesant este c, la acea dat, n cel puin un stat membru (Olanda)
legislaia coninea o definiie a filialei, dar existena acestei noiuni nu
determin dac companiei mam i se cere sau nu s ntocmeasc conturi
consolidate i nici care este scopul consolidrii. De altfel, aceast situaie a
ngreunat desfurarea acestui studiu.

Tabel 17. Aspecte practice privind implementarea Directivei a VII-a
ntrebarea Rspunsul
Da Nu
Se cere ca i conturile anuale ale companiei
mam s fie ataate conturilor consolidate?
Grecia, Olanda Austria, Belgia,
Danemarca, Frana,
Finlanda, Germania,
Italia, Irlanda,
Portugalia, Suedia
Luxemburg, Spania,
U.K.
Sunt conturile consolidate i cele anuale ale
companiei mam documente separate sau
constituie un singur document legal?
Documente separate: Austria,
Belgia, Frana, Germania, Grecia,
Italia, Portugalia, Luxemburg,
Spania, Suedia, U.K.
Un singur document:
Danemarca,
Finlanda,
Irlanda, Olanda
Conine legislaia o prevedere ca o companie
mam s ntocmeasc SF consolidate atunci cnd
aceasta deine un interes de participaie ntr-o alt
companie (filial) i exercit efectiv o influen
dominant asupra acesteia?
Austria,Belgia, Danemarca,
Frana, Grecia, Irlanda, Spania,
Suedia, Olanda, U.K.
Finlanda, Germania,
Italia, Luxemburg,
Portugalia
Se pretinde ca o companie mam i filiale sale s
intre n aria de consolidare indiferent unde sunt
nregistrate respectivele filiale?
Austria,Belgia, Danemarca,
Frana, Finlanda, Germania,
Grecia, Irlanda, Portugalia,
Luxemburg, Spania, Suedia,
Olanda, U.K.
Italia
Este permis ca o companie care nu e
semnificativ pentru furnizarea imaginii fidele s
fie exclus din conturile consolidate?
Austria,Belgia, Danemarca,
Frana, Finlanda, Germania,
Grecia, Italia, Irlanda, Portugalia,
Luxemburg, Spania, Suedia,
Olanda, U.K.

-
Ofer reglementrile naionale referiri
suplimentare asupra a ceea ce este esenial
semnificativ sau nu?
Belgia, Italia, Portugalia, Suedia Austria, Danemarca,
Frana, Finlanda,
Germania, Grecia,
Irlanda, Luxemburg,
Spania, Olanda, U.K.
Se cere ca dac, n cazuri excepionale, aplicarea
unei prevederi a legislaiei este incompatibil cu
imaginea fidel, aceast prevedere s nu fie luat
n considerare?
Belgia, Danemarca, Frana,
Finlanda (cu permisiunea
Ministerului Comerului), Grecia,
Italia, Irlanda, Portugalia,
Luxemburg, Spania, Olanda, U.K.
Austria, Germania,
Suedia
Se cere ca n conturile consolidate activele s fie
evaluate conform legii naionale sau se permite
aplicarea altor reguli n conformitate cu Directivele
a IV-a i a VII-a sau se permite aplicarea altor
Conform legii naionale:
Austria,Belgia, Danemarca,
Finlanda, Germania, Grecia, Italia,
Irlanda, Portugalia, Spania,
Conform Directivelor
a IV-a i a VII-a:
Frana, Luxemburg,
Olanda
reguli chiar i cnd acestea nu sunt n
conformitate cu directivele de mai sus?
Suedia, U.K.
Se cere ca o companie ce ntocmete conturi
consolidate s aplice aceleai metode de evaluare
ca i n conturile sale anuale sau i se permite sau
pretinde s utilizeze n conturile consolidate
metodele recomandate de Directiva a IV-a?
Aceeai reguli: Belgia,
Danemarca, Grecia, Italia, Irlanda,
Portugalia, Luxemburg
Diferite metode sunt
permise: Austria,
Frana, Germania,
Suedia, U.K.
Diferite metode sunt
permise n
circumstane
excepionale:
Finlanda, Spania,
Olanda
Sunt reglementrile privind tratamentul fondului
comercial pozitiv n conturile consolidate i n cele
anuale aceleai?
Austria,Belgia, Danemarca,
Finlanda, Germania, Grecia, Italia,
Irlanda, Portugalia, Luxemburg,
Spania, Suedia, Olanda, U.K.
Frana

n concluzie, considerm c studiile realizate de Ernst&Young
confirm faptul c n ciuda dificultilor ntmpinate de ctre euro-
armonizarea prin intermediul directivelor, aceste acte legislative au avut un
rol imens n pregtirea tranziiei la IAS/IFRS. n plus, rezultatele celor
dou studii menionate mai sus demonstreaz c, la acea vreme, exista o
diversitate considerabil a politicilor contabile n cadrul Europei, dar c n
general gradul de implementare al directivelor era mulumitor, antrennd
astfel un nivel acceptabil al euro-armonizrii.

4.2.2. Teorema existenei unui cadru contabil conceptual
european

Dup cum am precizat i n preceden, procesul de armonizare
contabil european a nceput n anii 1970 ca parte component a
armonizrii dreptului societilor. Conexiunea dintre cele dou trebuie
menionat pentru c, n timp ce n rile n care prevaleaz economicul n
fa juridicului (Marea Britanie i Olanda), contabilitatea nu este
considerat ca fiind parte integrant a dreptului, n altele contabilitatea a
devenit algebra dreptului(Frana).
Prin urmare, directivele europene de contabilitate au servit ca punte de
legtur ntre diversele culturi europene. ns n ciuda zelului iniial,
directivele europene s-au dovedit a fi un compromis istoric ntre sistemele
de contabilitate ale rilor membre. Numrul rilor participante la proces,
precum i numrul i diversitatea instituiilor implicate au crescut, cauznd
nenelegeri continue.
Dei deseori apreciate sau criticate, directivele europene rmn o
ncercare unic pentru acea vreme i o dovad vie a lipsei de consens dintre
statele membre. Dar, lsnd la o parte criticile i reprourile, n cadrul
procesului oficial de analiz a conformitii dintre acestea i IAS s-a ajuns
la concluzia c n linii mari cele dou seturi de reglementri nu erau chiar
att de diferite pe ct se credea, unii specialiti apreciind chiar c
directivele erau extrem de flexibile pentru perioada n care au fost
concepute.

Dac ar fi s considerm oportunitatea unui cadrul conceptual
unitar la momentul deciziei UE de a implementa un set de standarde
complet nou pentru peisajul contabil european, cu siguran c problema
comparabilitii dintre Directiva a IV-a i cadrul conceptual al IASB ar
capta centrul ateniei.
Aadar, n cele ce urmeaz vom face o paralel ntre cadrul conceptual
al IASB i Directiva a IV-a n versiunile lor anterioare anului 2003,
respectiv aferente procesului de euro-armonizare. Pentru nceput s
presupunem c Directiva a IV-a, ca i constituie contabil a Uniunii
(Sundgaard E., 1997; 44-45) constituie premisa cheie n determinarea
existenei sau inexistenei unui cadru contabil conceptual european pentru
ntocmirea situaiilor financiare. De altfel, E. Sundgaard susine c motivul
pentru care nu exist un cadrul contabil conceptual al UE este urmtorul:
unele state membre acord o importan mai mare contabilitii dect
altele. Acesta este de asemenea motivul pentru care dezvoltarea unui cadrul
conceptual pentru Comunitatea european nu este o <<teorem realist>>
pentru viitorul apropiat. Este evident c exist un conflict ntre aceia care
din motive conceptuale doresc s schimbe sistemul lor contabil i aceia care
din motive <<egoiste>> consider c armonizarea contabilitii a fost
finalizat n 1978 (Sundgaard E., 1997; 44-45).

n plus, distanele semnificative dintre momentele implementrii n
cadrul sistemelor naionale au contribuit la adncirea diferenelor
contabile naionale, fiecare stat ncercnd s nu modifice prea mult
sistemele de contabilitate existente. Astfel un proces care i dorea un
rspuns prompt i, bineneles, pozitiv din partea mediului economic a
ajuns n stadiul ca la peste 25 de ani de la demersul iniial s aib la baz
multe directive perimate moral.
Obiectivul primordial al Directivelor europene se refer la realizarea
armonizrii sistemelor de contabilitate ale statelor membre, n scopul
susinerii pieei comune. Dar, dup cum observa i van Hulle K.(1992; 46)
Directiva a IV-a european nu i propune ca scop o armonizare complet
a regulilor i practicilor contabile. Obiectivele sale sunt mai degrab
orientate spre asigurarea unui plus de comparabilitate a informaiei
contabile.
Pe de alt parte ns, cadrul conceptual IASB:
- reprezint un cadru de referin att pentru cei ce ntocmesc
conturile anuale ct i pentru auditori;
- reprezint un ghid care st la baza elaborrii de standarde de
contabilitate, menit s aduc mai mult coeren i eficien
procesului de normalizare;
- reprezint un ghid explicativ pentru utilizatorii situaiilor
financiare;
- contribuie la creterea gradului de comparabilitate n timp i
spaiu;
- i, nu n ultimul rnd, stabilete conceptele i principiile teoretice
ce stau la baza ntocmirii i prezentrii raportrilor financiar-
contabile.
n timp ce n cadrul conceptual al IASB noiunea de imagine fidel
apare ca o condiie a fiabilitii informaiei
91
, n statele membre ale UE,
acest concept a fost deseori dificil de neles. Acest concept a fost introdus
de directivele europene n urma influenei exercitate de ctre Marea
Britanie la intrarea acesteia n Uniune.
Diferenele ce in de aria de aplicare rezid n faptul c sus-numitul
cadru contabil conceptual al IASB se aplic tuturor firmelor indiferent dac
sunt din sectorul public sau privat (cu accent pe necesitile societilor
cotate), iar Directiva a IV-a se adreseaz societilor pe aciuni i a celor cu
rspundere limitat (avnd un scop mult mai larg datorit faptului c
ncearc s rspund nevoilor de informare a mai multor categorii diferite
de utilizatori).
Cadrul contabil conceptual al IASB cuprinde caracteristicile calitative
care trebuie ndeplinite de ctre informaiile cuprinse n situaiile
financiare pentru ca informaiile respective s fie utile n luarea deciziilor.
Chiar i apelnd la prima variant a Directivei a IV-a din 1971 (Niehus R.,
1972; 94-95), se poate ajunge la concluzia c unele dintre caracteristicile
calitative ale informaiilor contabile din cadrul conceptual al IASB se
regseau i n textul actului legislativ european:
- relevana informaiei contabile se subnelege din expresia
situaiile financiare anuale vor trebui elaborate n concordan cu
principiile contabile general admise;
- inteligibilitatea apare din cerina ca situaiile financiare anuale s
fie elaborate pe ct posibil ntr-un mod clar i concis;
- comparabilitatea rezult din faptul c fiecare situaie financiar
trebuie ntocmit pe o baz consistent iar informaiile din bilan i
contul de profit si pierdere trebuie furnizate pentru doi ani
consecutivi;
- iar prevalena economicului asupra juridicului apare din faptul c
excepiile de la regulile Directivelor sunt permise doar n anumite
circumstane i n acest caz acestea trebuie specificate n anexe.

91
Cadrul conceptual al IASB precizeaz n paragraful 15: aplicarea caracteristicilor calitative
principale i a standardelor adecvate de contabilitate are n mod normal ca rezultat ntocmirea
unor situaii financiare care reflect n general o imagine fidel a situaiei ntreprinderii.
Prin urmare, se poate observa c majoritatea caracteristicilor calitative
se regsesc i n cadrul directivelor, n special n cadrul Directivei a IV-a.
Un alt aspect ce se impune a fi considerat este faptul c Directiva a IV-a
nu acorda o prea mare importan furnizrii de definiii ale elementelor ce
compun situaiile financiare (vezi definirea activelor fixe i a intereselor de
participaie), spre deosebire de cadrul conceptual al IASB care include
definiiile activelor, datoriilor, capitalurilor proprii, veniturilor i
cheltuielilor.
Chiar dac Directiva a IV-a se referea n Seciunea a 7-a la principiile
contabile care pot constitui baz de evaluare, ea recomanda mai degrab
reguli de evaluare dect baze de evaluare, precum cadrul conceptual al
IASB. La nivelul legislaiei europene baza principal de evaluare
constituind-o la acea dat costul istoric n timp ce cadrul internaional
evideniaz pe lng costul istoric costul curent, valoarea realizabil i cea
actual.
Acest aspect putem s l considerm n mare msur comparabil, dar,
nu acelai este i cazul criteriilor de recunoatere a elementelor ce compun
situaiile financiare care nu exista n textul Directivelor.

n concluzie, dup considerarea aspectelor de mai sus, reiese c dei
directivele europene conin att elemente ale unor norme contabile ct i
elemente ale unui cadru conceptual, acestea nu corespund noiunii de
cadru conceptual tipic anglo-saxon
92
, decalajul rezidnd n coerena i
caracterul unitar al unui cadru conceptual ce provine dintr-o experien
practic ndelungat a profesiei contabile liberale. Lipsurilor aferente
directivelor europene li se altur i diferenele ce rezid din modul diferit
de implementare al directivelor n statele membre. n continuare se va
vedea c, n ciuda modificrilor ulterioare, Directiva a IV-a nu a suferit
schimbri att de profunde nct s modifice serios termenii acestei
analize, iar cadrul conceptual al IASB continu s fie de nenumrate ori
sursa de referin a practicienilor contabili.

4.2.3. Conformitatea dintre IAS/IFRS i Directivele europene de
contabilitate

n 1996, experii guvernamentali ai Uniunii Europene au investigat
compatibilitatea sau mai bine zis incompatibilitatea directivelor europene

92
Acest cadru reprezint n viziunea autorilor romni, N.Feleag i I.Ionacu (1998) un
sistem coerent de obiective i principii fundamentale, legate ntre ele, susceptibile s conduc
la formularea de norme solide i sa indice natura, rolul i limitele contabilitii financiare i
ale situaiilor financiare. Iar n viziunea IASB acest cadru stabilete conceptele care stau la
baza ntocmirii situaiilor financiare pentru utilizatorii externi (IASB, Standardele
Internaionale de Contabilitate, 2001, pag.57)
de contabilitate cu IAS
93
. Obiectivul acestei examinri l constituia
detectarea diferenelor i eliminarea lor prin schimbarea, revizuirea sau
amendarea fie a directivelor fie a standardelor internaionale. Modalitatea
de realizare a acestui fapt era fie solicitarea IASB de modificare a unor
prevederi ale standardelor, fie adoptarea unor amendamente ulterioare ale
directivelor europene. Motivul acestei analize de conformitate consta n
faptul c exista o problem urgen de soluionat la nivelul UE, i anume,
intenia entitilor europene de a se cota pe pieele internaionale de
capital.

Se admitea, astfel, faptul c situaiile financiare ale societilor
multinaionale europene ntocmite conform legislaiilor naionale inspirate
de directivele contabile, nu erau conforme cu diversele principii contabile
ale altor ri ale lumii. Ca urmare, SMN n chestiune era constrnse s
ntocmeasc dou rnduri de documente, unul n conformitate cu
directivele contabile i cellalt corespunznd cerinelor pieelor
internaionale de capital. Aceast dublare pe lng faptul c era
costisitoare, crea i confuzie n rndul investitorilor i publicului larg n
general.
Dar, nainte ca statele membre s autorizeze marile lor ntreprinderi
s-i ntocmeasc situaiile financiare consolidate conform IAS, era necesar
ca respectivul set de standarde s nu fie n conflict cu legislaia contabil
european. De exemplu, standardele 7, 14, 15, 17, 18, 20, 24, 26, 29, 33, i
34 se refereau la elemente care nu se regseau la acea vreme n directivele
contabile. Pe de alt parte, IAS 41 nu trebuia examinat n detaliu pentru a
se observa c evaluarea valorii activitii de natur biologic i
contabilizarea beneficiilor nerealizate n contul de profit i pierdere erau
incompatibile att cu articolul 31 al Directivei a IV-a, care preciza c doar
beneficiile realizate la data nchiderii exerciiului pot fi nscrise n bilan, ci
i cu articolul 33 al aceleiai directive, conform creia era permis
reevaluarea imobilizrilor corporale n contul de profit i pierdere doar
dac plus-valorile se realizau efectiv.
Cu siguran c mult dezbtuta compatibilitate dintre IAS i directive
putea fi examinat din mai multe unghiuri. n acest context se impun
urmtoarele observaii, care ar putea juca nc rolul de avantaje ale
implementrii IAS ca atare:
Directivele contabile stabilesc principii generale fr a impune
soluii practice n ciuda detalierilor extrem de precise n anumite
situaii (vezi schemele de prezentare ale bilanului);
IAS ofer soluii viabile unor situaii practice, pentru care
furnizeaz instruciuni particularizate, fr a se preocupa de
contextul juridic n care aceste principii vor fi aplicate;

93
Informaii n acest sens sunt disponibile pe adresa http://ec.europa.eu/
internal_market/accounting/ accesat n 15 martie 2007, 10.00 pm
Dac la nceputul procesului de elaborare a Directivelor europene
de contabilitate se lsa o anumit libertate de aciune legislaiilor
contabile naionale n ceea ce privete structurile bilaniere, prin
amendamentele aduse avea loc un proces de armonizare forat
i direcionat a sistemelor contabile ale statelor membre;
Directivele au fost elaborate i adoptate ntr-un context puternic
influenat de preocupri precum drepturile creditorilor,
distribuirea beneficiilor i fiscalitatea, iar standardele
internaionale rezult dintr-un mediu economic diferit i au fost n
general formulate fr s se in seama de asemenea consideraii.
Consecinele practice antrenate la acea dat de ctre observaiile de
mai sus includ:
Informaiile care trebuiau furnizate conform IAS erau semnificativ
mai numeroase i mai complexe dect cele prescrise de directivele
europene. De fapt, directivele se mulumeau cu stabilirea unui
numr minim de cerine n scopul asigurrii unui grad de
comparabilitate i unui nivel de informare minime. Pe de alt
parte, IAS ddeau indicaii mai complete pentru asigurarea unei
maxime uniformiti a tratamentului contabil;
Normele referitoare la creditori i la distribuirea beneficiilor
difereau de la ar la ar i ca urmare nu erau n special
considerate de standardele, care tindeau s fie pe ct mai posibil
internaionale. n mod contrar, directivele conineau dispoziii
specifice n domeniu. De exemplu, articolele 34 i 37 ale celei de-a
IV-a Directive europene nu permiteau distribuirea beneficiilor
atunci cnd suma rezervelor disponibile era mai mic dect suma
necesar acoperirii amortizrii reziduale a unor anumite cheltuieli
capitalizate (cheltuieli de constituire i cele de cercetare i
dezvoltare).
n mod analog, derogrile din considerente fiscale, care erau premise
de articolele 35 i 39 ale Directivei a IV-a ct i de articolul 29 al Directivei
a VII-a, nu erau acceptate de ctre IAS. Cele dou articole ale Directivei a
IV-a menionate mai sus permiteau rectificri excepionale de valoare a
imobilizrilor i activelor circulante, doar din raiuni fiscale, cu condiia
indicrii n anex a valorii lor i a motivelor care stteau la baza acestor
corecii. Standardele nu permiteau ns asemenea rectificri deoarece
fuseser concepute pentru situaii n care se presupunea c raportarea
financiar nu ine cont de considerente de ordin fiscal.
Trecnd dincolo de problema incompatibilitii dintre unele prevederi
ale directivelor europene i ale standardelor internaionale de contabilitate,
trebuiau considerate i tendinele procesului de convergen precum i
modificrile ce se prefigurau n cadrul legislaiei europene.
Astfel, Comitetul de contact al Uniunii Europene a decis demararea
unui proces amplu de examinare a compatibilitii dintre Directivele
europene de contabilitate i IAS. Acest proces nu s-a putut realiza punctual
i ca atare, din 1996 i pn la eliminarea complet a inconsistentelor
dintre directivele a IV-a i a VII-a i IAS prin intermediul Directivei
51/2003/CE s-au realizat o serie de analize precum cele din tabelul de mai
jos.

Tabel 18. Analize de conformitate dintre directivele europene de
contabilitate i IAS
94

Studiul conformitii Data realizrii
Examinarea conformitii dintre Directivele europene de contabilitate i IAS 1996
Examinarea conformitii dintre Directivele europene de contabilitate i IAS 12 1997
Examinarea conformitii dintre Directivele europene de contabilitate i IAS 1 1998
Examinarea conformitii dintre Directivele europene de contabilitate i IAS Comparaie
referitoare la toate IAS aplicabile exerciiilor financiare ncepnd nainte de 1 iulie 1998
(cu excepia IAS 32)
1999
Examinarea conformitii dintre Directivele europene de contabilitate i IAS 32 (revizuit n
1998)
1999
Examinarea conformitii dintre Directivele europene de contabilitate i IAS 19 1999
Examinarea conformitii dintre Directivele europene de contabilitate i IAS 35, 36, 37,
38, 22 (revizuit 1998), 16 (revizuit 1998), 28 (revizuit 1998), 31 (revizuit 1998)
1999
Examinarea conformitii dintre Directivele europene de contabilitate i IAS aplicabile
exerciiilor financiare ncepnd nainte de 1 iulie 1999
Febr. 2000
Examinarea conformitii dintre Directivele europene de contabilitate i SIC 1 SIC 25 Apr. 2001
Examinarea conformitii dintre Directivele europene de contabilitate i IAS 1 IAS 41 Apr. 2001

Analiza de conformitate realizat n 1996, se referea la IAS publicate
pn la 31 decembrie 1995 (exceptnd IAS 32
95
). Deoarece s-a observat c
prevederile IAS depeau ca numr i complexitate prevederile directivelor,
s-a ajuns la concluzia neconsiderrii elementelor care nu erau tratate n
directive.
Interpretrile IAS nu au fost considerate de aceast analiz
96
, iar unele
standarde au fost excluse pentru c fie nu existau la acel moment (IAS 33 -
IAS 39), fie erau n proces de revizuire (de exemplu, IAS 1 i IAS 12) sau nu
ridicau probleme deosebite (de exemplu, IAS 7, 10, 14, 20). Diferenele
majore care au fost detectate - n afara de diferenele care in de modul i
de gradul n care statele membre au interpretat directivele n legislaia
proprie in de tratamentul contabil al fondului comercial negativ i de
scopul consolidrii.
Dup cum se poate observa i n tabelul 18, n anii ce au urmat,
Comisia a mai publicat diverse studii menite s examineze conformitatea
dintre un anumit IAS (sau IAS n vigoare la o anumit dat) i directivele

94
European Union, "Comparison between IAS and the accounting Directives";
http://ec.europa.eu/internal_market/accounting/ias/legis-process_en.htm accesat
n data de 13 martie 2007, 9.00 pm.
95
Deoarece acesta era examinat la acea dat de un comitet pentru consultan bancar.
96
SIC (Standing Interpretation Committee) apare doar din 1997
contabile europene. Impresia general a acestor studii a fost c nu exist
conflicte semnificative ntre directive i IAS analizate, cu excepia
incompatibilitilor menionate anterior.

Prin urmare, n 1997, FEE publica un Studiu comparativ asupra
cadrului conceptual contabil european care ncerca s explice diferenele
dintre practicile contabile naionale i interpretrile naionale ale
Directivelor, rezultate n urm implementrii n contexte diferite. Iar n
1999, FEE efectua o comparaie ntre Directivele europene i IAS ncercnd
s evalueze, dup examinarea situaiilor naionale particulare, diferenele
dintre Directive i IAS. Concluziile trase n urma acestui studiu pot fi
ncadrate n trei categorii
97
:
Exista o incompatibilitate ntre IAS i directivele europene, dar
problema era de relevan practic redus;
Nu exista nici un conflict ntre IAS i Directive, dar era nevoie de o
clarificare din partea Comisiei;
Nu exista nici un conflict ntre IAS i Directive, dar problema
merita dezbtut.

n paralel cu aceste studii, exista la nivel internaional un interes
crescnd n stabilirea gradului de conformitate cu IAS. Astfel, unii
cercettori au ncercat chiar stabilirea acestuia la nivel internaional prin
utilizarea unor analize statistice. n acest context, ne-a atras atenia o
asemenea cercetare care s-a concretizat ntr-o serie de regresii matematice
innd cont de cotarea companiilor pe pieele internaionale i de
rspndirea IAS (Street D.L., Gray S.J., 2002; 5176).
De fapt, aceast lucrare reprezint un rezumat al unei monografii
contabile sponsorizate de ACCA n anul 2001. Obiectivul cercetrii era
acela de a examina situaiile financiare aferente anului 1998 pentru un
eantion global de companii utiliznd IAS, n ncercarea de a aprecia gradul
de conformitate i cel mai important ncercnd s demonstreze existena
factorilor coneci conformitii.
Dar, ceea ce este extrem de interesant la acest studiu, este rezultatul la
care s-a ajuns. Astfel, una dintre concluziile cele mai importante ale acestei
cercetri este faptul c exist un grad ridicat de neconformitate cu IAS, n
special n cazul cerinelor de prezentare a informaiilor financiar-contabile.
n ceea ce privete factorii coneci cerinelor de transparen impuse de
IAS i aici intervine particularitatea acestui studiu - se remarc c exist
o asociere pozitiv ce rezid din:
Cotarea pe piaa american de capital i/sau cotarea n afara
pieelor regionale de capital;

97
FEE (1999), "Comparison of the EC Accounting Directives and IASs" (April);
http://www.fee.be/publications/default.asp?library_ref=4
Apartenena la domenii precum comerul sau transporturile;
Utilizarea exclusiv a IAS;
Auditarea de una din marile firme de consultan financiar-
contabil i audit;
Deinerea sediului social n China sau n Elveia.
O conotaie negativ pentru asigurarea transparenei informaiilor
financiar-contabile o are faptul c respectiva companie are sediul social n
Frana, Germania sau, chiar mai mult dect atta, n orice alt ar vest-
european.
Pe de alt parte, n ceea ce privete conformitate cu IAS referitor la
metodele de evaluare utilizate, cea mai pozitiv conotaie ar putea-o
nregistra o firm ce are sediul n China, utilizeaz exclusiv IAS i este
auditat de o mare firm de consultan. La polul opus se afl, din acelai
punct de vedere, o companie cu sediul social n Frana sau Africa. ns din
rezultatele studiului putem trasa doar o faet a monedei din pariul cu
procesul de conformitate cu IAS, deoarece realitatea contemporan relev o
situaie divers.

n concluzie, considerm c situaia actual, la doar civa ani de la
demararea procesului de euro-convergen, tinde s contrazic oarecum
rezultatele studiilor anterioare:
marile firme de consultan au suferit multe restructurri datorate
unei serii lungi de procese legale;
pieele de capital europene au avut o evoluie ascendent printr-o
serie de fuziuni ce a culminat cu fuziunea dintre NYSE i Euronext;
Frana i Germania s-au implicat puternic n reforma contabil
european n ciuda speculaiilor;
Frana joac un rol puternic participativ n procesul de analiz i
consultare cu IASB privind standardele aplicabile n UE;
i aceasta nu e totul Europa este doar la nceputul unei revoluii
contabile!
Ca atare, analizele de conformitate ale directivelor europene cu IAS,
studiile realizate de organisme precum FEE i cercetrile independente
realizate la nivel internaional nu fac dect s aduc un aport substanial la
cunoaterea realitii economice i contabile ale perioadei premergtoare
implementrii IAS/IFRS n Europa aferente perioadei 1997-2002. Cu toate
acestea, nu putem stabili cu certitudine gradul de conformitate al
Directivelor europene cu IAS deoarece acest aspect este mult mai complex
dect s-ar putea crede datorit implicrii unei serii de factori coneci
independeni i greu de cuantificat (precum gradul de conformitate al
practicilor contabile ale unui stat membru cu directivele europene, gradul
n care deciziile economice ale companiilor afecteaz politicile contabile
preferate, etc.).

4.3. Europa ntre euro-armonizare i euro-convergen (2003-
2009)

4.3.1. Modernizarea directivelor europene de contabilitate i
limitele convergenei pe trm european

Chiar la nceputul procesului de convergen - n 2000, muli au
ntmpinat ideea adoptrii IAS n Europa cu un real entuziasm (Cristea S.,
b, 2005). Prea chiar simplu i ideal: implementarea unui set de standarde
deja elaborat de unul dintre organismele independente de prestigiu n
domeniu, IASB, i menit s asigure faptul c marile entiti din sectorul
privat furnizeaz informaii financiar-contabile de nalt calitate. Ideea era
ca de la entitile cotate, implementarea s se extind la marile entiti
necotate i apoi la celelalte categorii.

ns, lsnd la o parte discuiile despre eecul sau nu al euro-
armonizrii, Europa contabil este zguduit de cea mai important
schimbare din ultimii 30 de ani. Adoptarea IFRS apare ca o nevoie
stringent pentru cele 7000 de companii din cadrul UE (PWC, 2002) care
se supun legislaiilor contabile naionale i care din 1 ianuarie 2005 au
trebuit s ntocmeasc situaii financiare consolidate conform IFRS.
Prima chestiune ce se cuvine s intre n discuie este impactul pe care
Regulamentul IAS (Regulation No.1606/2002/EC of the European
Parliament and of the Council of 19 July 2002) l-a avut asupra Directivelor
europene de contabilitate i implicit asupra legislaiilor naionale ale
statelor membre.
n primul rnd, Regulamentul IAS stabilete prin articolul 3 care sunt
criteriile pe care trebuie s le ndeplineasc IAS pentru a putea fi
adoptate
98
:
- nu sunt contrare cu principiile stabilite de articolul 16(3) al
Directivei a IV-a i de articolul 2(3) al Directivei a VII-a;
- contribuie la bunstarea public european;
- informaiile furnizate ntrunesc criteriile de inteligibilitate,
relevan, credibilitate i comparabilitate cerute pentru luarea
deciziilor economice i pentru aprecierea calitii managementului.
Astfel, se poate observa c problema continuei conformiti dintre
IAS/IFRS i Directivele europene de contabilitate nu este neglijat,
deinnd nc locul central n aplicarea setului de standarde internaionale
la nivelul Uniunii.

98
Regulation (EC) No 1606/2002 of the European Parliament and of the Council of 19 July
2002 on the application of international accounting standards and the Fourth Council
Directive 78/660/EEC of 25 July 1978 and the Seventh Council Directive 83/349/EEC of 13
June 1983 on accounting, European Commission, Brussels
n plus, Regulamentul IAS cuprinde opiunea de a extinde aplicarea
IFRS att la societile necotate. n acest sens, articolul 5 se refer la faptul
c statele membre pot permite sau pretinde companiilor necotate s i
ntocmeasc conturile anuale i consolidate n concordan cu IAS, iar
Articolul 9(b) se refer la excepiile ce privesc amnarea implementrii
IFRS pn n 2007 pentru anumite companii (de exemplu, pentru unele
mari companii din Germania i Elveia care adoptaser deja US GAAP, n
scopul cotrii pe pieele de capital din exteriorul UE).

n ceea ce privete interaciunea dintre Regulamentul IAS i
directivele de contabilitate se observ faptul c Regulamentul se
refer cu preponderen la conturile consolidate (cu excepia ctorva
opiuni care se refer la conturile anuale). Ca atare, informaiile
suplimentare care nsoesc conturile anuale sau consolidate nu intr n
scopul Regulamentului. Printre aspectele care sunt considerate de
Directivele de contabilitate i nu de Regulamentul IAS intr publicarea
(Art.47 din Directiva a IV-a i art.38 din Directiva a VII-a) i auditarea
(Art.48 i 51 din Directiva a IV-a i art.37 din Directiva a VII-a). Din
momentul n care Regulamentul IAS a devenit aplicabil statelor membre,
acestea trebuiau s se asigure asupra faptului c nu vor impune entitilor
vizate elemente suplimentare ale legislaiei naionale care sunt contrare,
intr n conflict sau restricioneaz conformitatea conturilor entitii cu
IAS adoptate. n plus, s-a optat pentru formula n concordan cu IFRS
adoptate de UE pentru situaiile financiare ntocmite ca urmare a
implementrii Regulamentului IAS n cadrul legislaiilor naionale.
Un standard poate servi ca ghid pentru rezolvarea unor chestiuni
practice chiar nu a fost nc adoptat/sau a fost respins de ctre UE cu
condiia s nu fie incompatibil cu standardele adoptate i s fie n
conformitate cu condiiile stabilite de IAS 1 para.224.

Referitor la Cadrul conceptual al IASB, acesta nu este considerat ca
fiind un standard sau o interpretare i ca atare nu este nevoie s fie adoptat
n legislaia comunitar. Cu toate acestea, se consider c este un element
de referin n utilizarea judecii profesionale n rezolvarea problemelor
contabile. Prin urmare, Cadrul capt o semnificaie deosebit atunci cnd
nu exist un standard sau o interpretare specific aplicabil unui element
bilanier, deoarece managementul prin exercitarea judecii profesionale n
cutarea unei politici contabile adecvate situaiei respective, va considera
definiiile, criteriile de recunoatere i metodele de evaluare specificate de
cadru.
Ca atare, am putea ndrzni s concluzionm c, la ora actual, cadrul
conceptual european despre care vorbeam n subcapitolul anterior ar fi
susinut n aceast situaie de doi piloni centrali: Directiva a IV-a
modificat i completat de Cadrul conceptual al IASB.

O alt chestiune este cea a modernizrii ulterioare a Directivelor
europene de contabilitate prin intermediul Directivei 51/2003/CE din 18
iunie 2003. Aceast directiv a modificat nu doar Directivele a IV-a i a
VII-a dar i celelalte dou directive referitoare la bnci i alte instituii
financiare (635/86/CEE) i societi de asigurri (674/91/CEE). Toate
aceste directive definesc care tipuri de entiti trebuie s ntocmeasc
situaii financiare, stabilesc formatele ce trebuie utilizate pentru bilanul
contabil i contul de profit i pierdere i determin criteriile de evaluare ce
trebuie aplicate. De asemenea, ele impun anumite cerine de prezentare a
informaiilor financiar-contabile. Directiva 51/2003/CE trebuia s fie
implementat n legislaia tuturor statelor membre pn la 1 ianuarie 2005,
fapt care nu a coincis ns cu realitatea.
Se considera astfel c prin adoptarea unor reglementri contabile care
s asigure pe pieele de capital europene fluxuri de informaii financiare
uniforme i de nalt calitate, Directivele europene modificate vor ntri
eficiena global a pieelor prin reducerea costurilor de capital pentru
companii.
n ceea ce privete procesul de modernizare a Directivei a IV-a, putem
afirma faptul c fiecare din cele 6 versiuni ale sale a adus elemente noi dar
nu a modificat substanial formatul de prezentare al acesteia. De altfel,
ultima dintre aceste versiuni urmeaz a fi revizuit ca urmare a Directivei
46/2006/CE care modifica i celelalte Directive de contabilitate mai sus
menionate.
n continuare, vom prezenta cteva dintre modificrile aduse de
Directiva 51/2003/CE i Directiva 46/2006/CE asupra Directivei a IV-a i
a VII-a.
Astfel, printre amendamentele aduse de Directiva 51/2003/CE
i care ne-au captat atenia, menionm:
- Modificri referitoare la denumirea provizioanelor (nlocuirea
provizioanelor pentru riscuri i cheltuieli cu denumirea de
provizioane la articolele 9 i 10 ale Directivei a IV-a), la definirea
provizioanelor conform IAS i introducerea prevederii din art.20.3
Directiva a IV-a, conform creia provizioanele nu vor fi utilizate
pentru ajustarea valorii activelor. Considerm acest fapt ca fiind o
consecin fireasc a ncercrii de asimilare a terminologiei
IAS/IFRS n cadrul legislaiei europene;
- Introducerea opiunii privind ntocmirea unui raport de
performan (statement of performance) n locul prezentrii
elementelor aferente contului de profit i pierdere conform art.23-
26 ale Directivei a IV-a cu condiia ca informaiile furnizate n acest
sens s fie echivalente (art.22 al Directivei a IV-a). n viziunea
noastr, ntocmirea acestui raport de performan este destul de
controversat la nivel mondial fapt evident prin reaciile primite
de IASB la proiectele sale conexe acestui subiect i reprezint un
element care nu este familiar deloc profesionitilor contabili
europeni, i ca atare nu credem c introducerea acestei opiuni este
oportun pentru moment;
- Introducerea opiunii de a evalua anumite categorii de active
imobilizate, cu excepia instrumentelor financiare, la valoare just.
Aceast permisiune poate fi limitat la nivelul conturilor
consolidate ntocmite conform Directivei a VII-a;
- Introducerea opiunii de a evalua la valoare just instrumentele
financiare, inclusiv derivatele. Salutm introducerea opiunilor de
evaluare la valoare just chiar dac n practic este posibil ca
aceast evaluare s ridice probleme de cuantificare;
- Introducerea opiunii de clasificare a elementelor bilaniere n
curente i non-curente. Aceast opiune fr s fie susinut de un
format tip al bilanului contabil ar putea ridica probleme
practicienilor europeni;
- Considerarea tuturor datoriilor previzibile i pierderilor poteniale
ce apar n decursul exerciiului financiar aferent sau a
precedentului, chiar dac asemenea datorii sau pierderi apar ntre
data bilanului i cea a ntocmirii lui;
- Referitor la raportul anual, se extinde volumul informaiilor
furnizate de acestea prin includerea i unor informaii care nu sunt
de natur financiar dar care sunt relevante pentru determinarea
poziiei financiare a companiei, precum cele privind angajaii i
protecia mediului. n viziunea noast, aceast extindere a ariei
informaiilor financiare i non-financiare cuprinse n raportul
anual reprezint o aciune pozitiv, conferind o imagine de
ansamblu asupra contextului n care opereaz entitatea;
- Statele membre au posibilitatea de a permite includerea altor
documente dect cele cerute de lege n situaiile financiare
consolidate. n acest sens, ateptm cu interes care vor fi
documentele suplimentare care vor nsoi conturile consolidate;
- Se specific n art.1 punctul 2 al Directivei a VII-a situaiile n care
o societate trebuie s ntocmeasc situaii consolidate, i anume:
cnd societatea mam are puterea de a exercita, sau exercit
propriu-zis, o influen dominant sau un control asupra unei
filiale; cnd acea societate mam i o alta (filiala) sunt administrate
pe o baz unitar de ctre societatea mam.

Pe de alt parte, Directiva 46/2006/CE stabilete responsabilitatea
colectiv a membrilor consiliului director pentru situaiile financiare i
rapoartele anuale, ncurajeaz transparena n privina tranzaciilor ntre
pri afiliate i evenimentele extra-bilaniere (off-balance sheet
arrangements) i pentru companiile cotate, introduce cerina de a ntocmi
un raport privind guvernana corporativ. De asemenea, criteriile de
mrime conform crora entitile puteau adopta formate diferite ale
conturilor anuale de cele prescrise precum i tratamente contabile specifice
au fost modificate n sensul creterii, iar criteriile care permiteau IMM-
urilor ntocmirea unor situaii financiare simplificate au fost modificate
dup cum urmeaz:
- total active a crescut de la 3,65 la 4,4 milioane euro;
- cifra de afaceri net a crescut de la 7,3 la 8,8 milioane euro.
n plus, directiva specific faptul c nu mai trziu de 1 iulie 2007,
Comisia European va revedea prevederile art. 42, 43, 45, 46 i 59 ale
Directivei a IV-a din perspectiva experienei acumulate pn n acel
moment cu privire la aplicarea valorii juste - n special referitor la IAS 39
aprobat de CE -, ultimele evoluii n domeniul contabilitii i dac este
cazul Comisia va propune o modificare a respectivei directive.
De la adoptarea Directivei 46/2006/EC, statele membre au doi ani
pentru amendarea legislaiei proprii n sensul introducerii prevederilor
acesteia n cadrul actelor normative n vigoare.

O chestiune interesant care credem c merit menionat este
reprezentat de cazurile n care prevederile Directivei a VII-a sau a IV-
a au prioritate n faa IAS/IFRS.
Astfel, dorim s exemplificm un atare caz i anume faptul c la nivel
european pentru unele societi se pune problema ntocmirii conturilor
anuale conform IFRS naintea ntocmirii celor consolidate. Accounting
Regulation Committee
99
(ARC) a fost ntr-un fel obligat s i prezinte n
februarie 2007 opiniile cu privire la aplicarea prevederilor IAS 27 n cadrul
Uniunii vis--vis de prevederile Directivei a VII-a. O astfel de situaie ar fi
aceea n care o societate mam din UE ce nu este obligat conform
Directivei a VII-a s ntocmeasc conturi consolidate, dorete s
ntocmeasc conturi anuale (adic propriile situaii financiare separate) n
conformitate cu IFRS. Conform IAS 27 soluia este chiar simpl, dac
compania este mam atunci va trebui s ntocmeasc situaii financiare
consolidate, iar situaii financiare separate ale respectivei companii mam
nu sunt cerute de ctre IAS a fi conforme cu acest set. Cu toate acestea,
Comisia European a concluzionat c Directiva a VII-a are preceden n
Europa i ca atare dac respectiva directiv nu pretinde ntocmirea de
situaii financiare consolidate, compania mam poate s-i ntocmeasc
situaiile financiare separate conform IFRS. Opinia Comisiei n acest este
destul de franc prevederile IAS 27 n ntocmirea conturilor consolidate
nu se aplic
100
.
O alt situaie n care Comisia European a decis s se impun n faa
prevederilor IFRS i opiniilor emise n acest sens de IFRIC, este cea n care

99
Traducere: Comitetul de reglementare contabil
100
http://www.iasplus.com/restruct/euro2007.htm accesat n data de 17 mai 2007 , 6 p.m.
o companie, care ntocmete att situaii financiare consolidate ct i
individuale, conform IFRS adoptate de ctre CE, emite conturile
individuale naintea celor consolidate. n martie 2006, IFRIC a respins
acest subiect deoarece conform IAS 27 paragraful 42, situaiile financiare
separate trebuie s identifice situaiile financiare consolidate la care se
refer i ca atare n aceast situaie respectivele situaii financiare
individuale nu sunt considerate ca fiind n conformitate cu IFRS. Dar, i n
acest caz, CE a decis c interpretarea european este diferit, i c
Regulamentul IAS permite ntocmirea situaii financiare individuale n
conformitate cu IFRS adoptate de UE, independent de ntocmirea
situaiilor sale financiare consolidate n acest caz, n avans iar, ca
urmare, legislaiile naionale ale statelor membre permit sau pretind
publicarea separat.

Pe lng aspectele tratate mai sus, modernizarea directivelor europene
de contabilitate a fost posibil i datorit organismelor i instituiilor cu
atribuii n acest sens. Astfel, nc nainte de implementarea IFRS n cadrul
legislaiei europene, UE a pus bazele unor comitete de tipul ARC i EFRAG,
apelnd ulterior i la constituirea unor organisme suplimentare atunci cnd
a fost nevoie. Toate aceste organisme sunt interesate, ntr-o oarecare
msur, de analizarea compatibilitii dintre IFRS i mediul de afaceri
european.

Dar nu doar Europa s-a pregtit pentru 2005 ci i IASB, fiind de la sine
neles faptul c, pn la momentul implementrii generalizate la nivel
european, au avut loc mbuntiri ale standardelor internaionale actuale
precum i elaborri de noi standarde. Astfel, s-au realizat modificri
substaniale n anumite domenii (precum cele tratate n proaspetele
IFRS) dar i schimbri de detaliu n altele (companii mixte, instrumente
financiare, elemente extraordinare, modificri n politicile contabile, etc.).
Dar despre evoluia ulterioar a procesului de convergen contabil
internaional i despre rezultatele sale vom discuta n capitolul urmtor.

O alt chestiune de care trebuia i trebuie s in permanent cont
procesul de modernizare a directivelor este cea a diferenelor dintre
sistemele naionale care existau pn la momentul
implementrii IFRS. Acest aspect este normal s influeneze modul de
implementare al IFRS la nivelul statelor membre. n plus, conformitatea
dintre reglementrile naionale i IFRS depinde n mare msur de
modalitatea de aderare la procesul de convergen. Exist clar o diferen
ntre adoptarea IFRS i convergena cu IFRS (Nobes C., Parker R., 2006).
n viziunea noastr, n primul caz, regulile naionale sunt lsate deoparte
i nlocuite cu cerina de a aplica IFRS, iar n cel de-al doilea caz
reglementrile naionale sunt cele care trebuie s convearg cu IFRS.
n ceea ce privete determinarea limitelor convergenei pe
trm european este important s evideniem unele aspecte conexe
evoluiei ulterioare a procesului de euro-convergen, precum i s
identificm impedimentelor ce stau n calea convergenei pe trm
european. n acest sens, am acordat o mai mare importan studiilor i
cercetrilor independente realizate pn n acest moment verificnd
validitatea ipotezelor naintate de acestea. Un atare studiu este bazat pe
datele furnizate de GAAP 2002
101
i studiaz impactul pe care l-a avut
decizia de a converge luat de ctre UE asupra a 17 ri europene (Larson
R.K., Street D.L., 2004; 89119). Printre aceste state se aflau: rile nou-
intrate (10 la acea dat), rile candidate, statele aparinnd European
Economic Area (EEA) i Elveia. Rezultatul studiului a fost c dei toate
statele din eantion fie permiteau fie pretindeau companiilor cotate s
ntocmeasc situaii financiare consolidate n conformitate cu IFRS, puine
dintre acestea se ateptau s pretind IFRS companiilor necotate.
Acest fapt contribuie n viziunea autorilor, dar i a noastr, la
dezvoltarea unui sistem dual de contabilitate. De altfel, considerm c
unele dintre cele mai importante obstacole n calea convergenei includ:
Natura complicat a anumitor standarde (precum cele referitoare
la instrumente financiare) face uneori dificil aplicarea acestora n
contexte economice diferite;
Conectarea contabilitii fa de fiscalitate n multe sisteme
contabile naionale;
Piee de capital sub-dezvoltate;
Lipsa unei ghidri reale n cazul primei aplicri a IFRS;
Experiena profesional precar a utilizatorilor n ceea ce privete
anumite tipuri de tranzacii;
Percepia distorsionat a unor categorii implicate asupra
complexitii procesului de tranziie la IFRS.

n concluzie, putem afirma cu certitudine faptul c, din momentul n
care Comisia European a decis s nu abandoneze instrumentele clasice ale
euro-armonizrii, aceast instituie i-a asumat, voit sau nevoit, deplina
responsabilitate pentru modernizarea continu a directivelor europene de
contabilitate n sensul eliminrii inconsistenelor cu IAS/IFRS i pentru
nlturarea obstacolelor din calea convergenei n plan european. Acest
proces este ns extrem de costisitor i complex, fapt ce antreneaz noi
valene ale implementrii doctrinei IASB n peisajul contabil european.



101
BDO, Deloitte Touche Tohmatsu, E&Y, Grant Thornton, KPMG, PWC (2002), "GAAP 2002:
A Survey of National Efforts to Promote and Achieve Convergence with International
Financial Reporting Standards"; http://www.gti.org/documents/GAAP%202002%20final.pdf
accesat n data de 12 mai 2007, 10.00 pm.
4.3.2. Instituii create n cadrul procesului de euro-convergen

Aplicarea consistent a IFRS n Europa nu poate avea loc ns fr
implicarea n acest proces a unor instituii i organisme cu responsabiliti
n aceast direcie. De altfel, n cadrul UE, IFRS emise de IASB trebuie s
fie supuse unei proceduri complexe de aprobare i analiz din
partea unei serii de instituii ale Uniunii, nainte ca standardele s fie direct
aplicate de ctre entitile vizate
102
. Un atare proces poate avea ca rezultat:
- IFRS aprobate n versiunea original;
- IFRS aprobate dar ce difer de versiunea original emis de IASB
(de exemplu, cazul eliminrii opiunii de acoperire a riscului din
IAS 39);
- IFRS respinse definitiv sau cu posibilitatea de a fi utilizate ca i
surse bibliografice n cazul n care nu sunt n contradicie cu
standardele adoptate.

n plus, sub presiunea categoriilor interesate de utilizatori ai
informaiilor financiar-contabile, s-a ajuns la o nelegere ntre UE i IASB
cu privire la o perioad de acalmie (McCreevy C., D5, 2007), care s
permit entitilor, auditorilor, investitorilor i chiar instituiilor de
reglementare n domeniul contabilitii s absoarb IFRS deja aprobate de
ctre CE i schimbrile legislative i practice pe care le implic acestea. Cert
este i faptul c IASB a promis public n repetate rnduri c nu vor fi noi
standarde a cror dat de implementare s fie nainte de 2009. Astfel, se
ateapt ca noile state membre s se confrunte cu dificulti majore n
eforturile lor de tranziie n special datorate lichiditii sczute a pieelor
lor de capital
103
. De asemenea, este adevrat i c alte state ale lumii,
precum Australia i Noua Zeeland, adopt IFRS dup ce au efectuat
modificri care s reflecte nevoile specifice naionale.

Ca atare, nu ne putem mira dac, doar n ultimii ani, ca rspuns la
nevoile specifice ale procesului de euro-convergen, UE a creat dou
comitete (unul tehnic i unul politic) ce urmresc analizarea
compatibilitii dintre IFRS i mediul de afaceri european precum i o
mas rotund ce urmrete aplicarea consistent a IFRS n cadrul Uniunii.

Primul organism menionat este intitulat European Financial
Reporting Advisory Group (EFRAG)
104
i reprezint sectorul privat cu
toate organismele i asociaiile profesionale fondatoare (denumite n acest
caz Founding Fathers). Organismele care i au reprezentani n structura

102
Schema ce va fi prezentat n cele ce urmeaz ilustreaz schematic procedura de aprobare a
IFRS n Europa i instituiile implicate.
103
*** (2004), "New EU Members Face Accounts Struggle", Accountancy, 1 April 2004.
104
Traducere: Grup consultativ privind raportarea financiar n Europa
EFRAG sunt incluse n Schema privind procedura de aprobare a IFRS n
Europa i instituiile implicate prezentat pe pagina urmtoare. n cadrul
acestei organizaii exist i un grup de experi denumit Technical Expert
Group (TEG)
105
care este n msur s emit opinii asupra tuturor
proiectelor trecute i viitoare ale IASB. Activitatea TEG este supervizat de
un Supervisory Board
106
format din reprezentani ai organismelor
fondatoare EFRAG, iar Comisia European e un observator al edinelor
respectivului comitet de supervizare.
EFRAG
107
este o organizaie fondat de o mare categorie de organizaii
i instituii reprezentnd profesia contabil european, organismele
naionale de reglementare, organizaiile profesionale i alte categorii de
utilizatori ai informaiei financiar-contabile. EFRAG dorete s ofere
expertize tehnice Comisiei Europene referitor la utilizarea IAS n cadrul
Europei i s participe la procesul de elaborare a standardelor de ctre
IASB. Este concept i ca un organism de coordonare a opiniilor exprimate
n cadrul Europei pe probleme conexe IFRS.
De altfel, CE i EFRAG au intrat ntr-un parteneriat formal de
cooperare care acoper toate aspectele aplicrii IFRS n Europa
108
.
Documentul este important pentru c recunoate n sfrit expertiza
EFRAG n aspectele tehnice legate de IFRS, acest organism continund s
fie consilier al CE i interlocutorul european al IASB i IFRIC. S.
Enevoldsen, preedintele TEG declara cu aceast ocazie c: acestea sunt
probleme presante i este important ca vocea Europei s fie auzit. Prin
intermediul parteneriatului de cooperare, EFRAG are dreptul de a participa
activ la procesul de elaborare a standardelor de ctre IASB. Astfel, EFRAG
va putea participa, n strns legtur cu Comisia, la fazele premergtore
discuiei asupra aspectelor conexe procesului de elaborare al standardelor
iar la apelul Comisiei va fi prezent n cadrul grupurilor de lucru al IASB, va
comunica cu organismele de reglementare europene i va organiza
forumuri consultative
109
.

Figura 2. Procedura de aprobare a IFRS n Europa i instituiile implicate

105
Traducere:Grup de expertiz tehnic
106
Traducere:Comitet de supervizare
107
Pentru mai multe informaii este disponibil site-ul: http://www.efrag.org/
108
EFRAG Press Release 23 March 2006
109
Idem 128


Despre implicarea TEG n cadrul discuiilor cu IASB putem preciza
faptul c, la ntlnirea anual a EFRAG din anul 2004, preedintele TEG
fcea apel la IFRIC pentru ca respectivul organism s i concentreze
eforturile pentru a face fa cererii ateptate. Creterea numrului de cereri
era atribuit creterii numrului de entiti aplicnd IFRS i eterogeneitii
unor asemenea entiti n termeni de jurisdicie, mrime, structura
capitalului, structura acionariatului i gradul de complexitate al
contabilitii.

Cel de-al doilea comitet, Accounting Regulation Committee (ARC),
este cel care la propunerea TEG decide care standarde trebuie modificate,
care se aplic ca atare i care nu. Chiar i n cazul unei decizii nefavorabile,
Comisia i rezerv dreptul de a se adresa Consiliului de Minitri. ARC a
fost creat ca urmare a prevederilor art.6 din Regulamentul IAS
(1606/2002/CE) i este compus din reprezentani ai statelor membre i
prezidat de CE. Scopul su este acela de a furniza opinii asupra
propunerilor Comisiei recomandnd implementarea sau nu a unui
standard internaional de contabilitate conform art.3 din Regulamentul
IAS.

De fapt, nsi Uniunea European menine un contact permanent cu
profesia contabil european prin aa-numitul Contact Committee
110
(CC).
Acest comitet creat prin intermediul art.52 din Directiva a IV-a, este un
organism consultativ compus din reprezentani ai Comisiei i ai statelor
membre. Funciunile CC includ facilitarea aplicrii armonizate a
Directivelor de contabilitate prin soluionarea problemelor practice ce pot
aprea la implementarea acestora n practic. Ca fel ca i n cazul EFRAG,

110
Traducere: Comitetul de Contact al Comisiei Europene
CC dispune de un subcomitet tehnic care se ntlnete regulat pentru a
discuta anumite aspecte legate de IFRS.
Similitudinea dintre ARC i CC const n faptul c ambele sunt
compuse din reprezentani ai statelor membre i ai Comisiei. Dar n timp
ce ARC asist Comisia n implementarea IFRS, CC are o funcie important
n facilitarea aplicrii armonizate a Directivelor de contabilitate prin
consilierea Comisiei atunci cnd este nevoie amendarea acestora.
ns, n ceea ce privete coordonarea implementrii standardelor, UE a
decis la 6 iunie 2001 (prin Directiva 1501/2001/CE) crearea Committee of
European Securities Regulators
111
(CESR), care acioneaz ca un grup
consultativ pentru CE. CESR ntrunete reprezentani ai autoritilor
publice naionale cu responsabiliti n domeniul valorilor mobiliare.
nainte ca aceast organizaie s fie constituit, comisiile naionale de
reglementare a pieelor de capital cooperau n cadrul Forum of European
Securities Commission
112
(FESCO). Aadar, ntreaga activitate a FESCO a
fost preluat de ctre CESR. Actualmente printre atribuiile CESR intr:
Sarcina de a mbunti coordonarea dintre comisiile naionale
de valori mobiliare;
Sarcina de a asigura o implementare mai consistent a cadrului
legislativ european n statele membre;
Rolul de a consilia CE asupra unor elemente conexe politicii
privind valorile mobiliare, n special cu privire la cerinele
pieelor de capital europene de elaborare a unor msuri de
implementare care s susin cadrul legislativ;
Rolul de a superviza implementarea uniform a legislaiei
privind valorile mobiliare n toate pieele de capital din cadrul
Uniunii. n acest sens, CESR poate elabora ntr-o manier
transparent ghiduri, recomandri i standarde.
Cooperarea dintre CESR i SEC este de mare nsemntate, dar nc nu
este foarte clar cum CESR s-ar putea implica activ i efectiv n procesul
decizional al SEC. ntre timp este cert faptul c SEC va pretinde reconcilieri
ntre situaiile financiare ntocmite conform IFRS adoptate n UE i IFRS
emise de IASB.

Pe de alt parte, ideea crerii unei mese rotunde (roundtable) cu
caracter temporar i informal a fost ndelung dezbtut i, de altfel,
susinut de figuri importante de pe firmamentul Uniunii (McCreevy C.,
D2, 2005).
Mai nti, printr-o scrisoare adresat Federation of European
Securities Exchanges
113
n mai 2005, McCreevy C. a indicat c propunerea

111
Traducere: Comitetul regulatorilor europeni de capital. Pentru mai multe informaii este
disponibil site-ul: http://www.cesr-eu.org/
112
Traducere: Forumul comisiilor europene de valori mobiliare
113
Traducere: Federaia burselor europene de valori mobiliare
pentru un forum european privind identificarea i analizarea problemelor
de implementare ale IFRS a fost considerat de ctre Comisia European,
acest forum permind IFRIC s se concentreze doar asupra aspectele
cheie. ntrebarea principal pe termen mediu va fi cum s asigurm
aplicarea consistent a IFRS n Europa. S avem un set uniform de
standarde n loc de 25 de seturi de standarde naionale este crucial. Este, de
asemenea, esenial obiectivul nlturrii cerinelor de reconciliere cu US
GAAP. Un numr de propuneri sunt considerate, inclusiv aceea a crerii
unui forum european constnd din prile interesate, organisme de
reglementare, organisme cu rol n elaborarea standardelor, profesioniti
contabili i auditori. Forumul ar avea sarcina de a promova aplicarea
consistent. Dar nu dorim s suplimentm organismele de interpretare [a
standardelor].
114

Pe lng ideea forumului, o propunere similar a venit din partea ARC.
Referitor la problema aplicrii i implementrii consistente a IFRS n
Europa, acest organism a considerat dac nu ar fi mai bine crearea unei
mese rotunde cu o participare variat. Obiectivele majore ale acestei mese
rotunde ar fi fost acelea de a permite discuia mai rapid a unor probleme
contabile stringente, minimizarea riscului privind interpretrile diferite ale
IFRS de-a lungul Europei i acionarea ca un mecanism de control
preventiv pentru aspectele contabile controversate; toate aceste obiective
facilitnd atingerea unui consens trans-naional
115
.
Dar dup cum se poate observa, cele dou propuneri aveau prea multe
puncte n comun pentru a motiva constituirea a dou organisme separate
(Cristea ., a, 2005). Aadar, propunerea ARC a avut ctig de cauz i
masa rotund a fost gndit ca un forum al experilor contabili europeni. n
prezent ea reunete reprezentani ai IASB, CESR, FEE, UNICE, firmelor de
audit, organismelor naionale de reglementare, i organizaiilor contabile
care ar avea astfel posibilitatea de a strnge opinii diverse, i uneori
diferite, asupra problemelor ce apar ca urmare a aplicrii IFRS n practic.
Odat determinate aspectele care reflect ngrijorarea comun a
categoriilor implicate vine rndul IFRIC ca sa intervin cu soluii practice.
n acest context, nu este rolul acestei mese rotunde ca s emit interpretri
sau s revad deciziile deja luate.
Constituit n februarie 2006, masa rotund a avut pn n prezent 3
ntlniri. Ultima dintre acestea a avut loc n 26 ianuarie 2007. Urmrind
agenda ntlnirilor respectivei mese rotunde, se poate observa faptul c
majoritatea temelor propuse vin din partea FEE i intervin pe
agend datorit urmtoarelor situaii:
- dei IASB i IFRIC au oferit interpretri pe o anumit tem, exist
nc incertitudini cu privire la faptul c ghiduri profesionale

114
Scrisoarea n cauz este disponibil pe adresa: www.iasplus.com/europe/
0505mccreevyfese.pdf, accesat n data de 10 iunie 2005, 5.30 pm
115
www.iasplus.com/europe/0507arcsummary.pdf, accesat n data de 20 iunie 2005, 7.30 pm
respective (guidance) ar fi suficiente (de exemplu, n situaia
cazurilor de nerecunoatere din IAS 39);
- tema respectiv nu este tratat de ctre IASB i IFRIC (activele i
pasivele de regularizare);
- tema respectiv nu este tratat explicit de ctre IASB i IFRIC
(exercitarea opiunii de extindere/rennoire din IAS 17).
Pe lng rolul puternic pe care l joac FEE i n cadrul acestei mese
rotunde, ultima edin
116
a acesteia relev i existena unui posibil schimb
de replici ntre IASB/IFRIC i reprezentanii sectorului privat european,
caz ce va fi tratat pe larg n paragraful 5.3.

n plus, noutatea absolut a anului 2006 din punct de vedere al
organismelor i instituiilor implicate n procesul de euro-convergen este
formarea de ctre Comisia European a unui grup consultativ Standards
Advice Review Group (SARG) ce are rolul de a asigura obiectivitatea i
echilibrul adecvat al opiniilor EFRAG
117
n termen de 3 sptmni de la
emiterea acestora. Grupul cuprinde experi independeni de prestigiu i
reprezentani de nivel nalt al organismelor naionale de reglementare. n
opinia noastr, SARG se ncadreaz astfel n categoria plaselor de
siguran constituite de CE pentru a se asigura c standardele de
contabilitate adoptate n Europa sunt de cea mai bun calitate.

Pe lng cele menionate mai sus, exist i organizaii ale cror trsturi
specifice le fac preioase pentru buna desfurare a procesului de
implementare a IFRS n Europa. n consecin, pentru a nelege mai bine
cum funcioneaz acest proces, vom oferi o scurt prezentare a FEE i ESC.
Astfel, Federation des Experts Comptables Europens
118
(FEE) reprezint
44 de organizaii profesionale ale profesionitilor contabili din 32 de ri
europene. Aceste organizaii membre cumuleaz peste 500.000 de
contabili europeni, cu mai mult de 45% activnd n practic i oferind
clienilor lor o gam variant de servicii, restul de 55% i desfoar
activitatea n domenii precum educaia, administraia public, industria i
comerul.
119
Pe de alt parte, European Securities Committee
120
(ESC) a
fost creat n 2001 pentru a servi ca i consultant Comisiei atunci cnd
subiectul politicii privind valorile mobiliare apare pe agenda acestuia. Cu
timpul, acest comitet ar putea servi ca organism de reglementare care poate

116
ROUNDTABLE CONSISTENT APPLICATION OF IFRS, BRUSSELS, 26 JANUARY 2007,
ISSUES PAPER; Roundtable for the consistent application of IFRS, Summary Meeting
Report, 26 January 2007
117
http://www.iasplus.com/restruct/euro2006.htm accesat n data de 12 noiembrie 2006,
4.00 pm
118
Traducere: Federaia european a experilor contabili
119
Pentru mai multe informaii este disponibil site-ul: http://www.fee.be/
120
Traducere: Comitetul european al valorilor mobiliare
decide asupra msurilor tehnice de implementare ce i sunt prezentate de
Comisia European.
n concluzie, dup cum se poate observa din cele precizate n cadrul
acestui paragraf, organismele i instituiile implicate n procesul de euro-
convergen sunt numeroase, iar ierarhia nu este ntotdeauna clar,
precedena opiniilor unui organism n fa altuia lovindu-se de etapele
procesul de aprobare i supervizare a acestor opinii. Ca atare, se impune ca
n locul crerii unor organisme adiionale Comisia European s
revizuiasc i clarifice rolul exact deinut de fiecare dintre aceste organisme
n cadrul procesului de elaborare, analiz i comentare a propriilor proiecte
precum i a celor ale IASB, astfel nct s se evite emiterea de opinii
contrare sau dublate asupra aceluiai subiect de discuie.

4.3.3. Convergene i divergene n cadrul revoluiei contabile
europene

Revoluia contabil european reprezentat de adoptarea IAS/IFRS la
nivelul conturilor consolidate ale entitilor cotate tinde s se extind
dincolo de graniele impuse de dimensiunea acestora i de faptul c
tranzacioneaz sau nu titluri pe o pia reglementat. Ca atare,
cercettorul modern se confrunt cu o serie de probleme antrenate de
desfurarea actual a procesului de euro-convergen. Uneori aceste
chestiuni determin ca practicile contabile ale diverselor companii
europene s convearg cu IFRS, iar alteori nu. Astfel, n cele ce urmeaz
vom delimita o serie de aspecte pe care le considerm reprezentative
pentru evoluia prezent i viitoare a procesului de euro-convergen.

Primul aspect se refer la echilibrul dintre consisten i
flexibilitate ce a fcut obiectul multor dezbateri nc de la demararea
procesului de euro-convergen (Cristea ., b, 2005). Premisa general
acceptat de la care s-a plecat a fost faptul c nici un set de standarde,
indiferent de organismul de elaborare i doctrina contabil pe care o
urmeaz, nu este complet comprehensibil i, n acelai timp, lipsit de
inconsistene. n context european, aceast premis capt noi conotaii,
deoarece, exist diferene de cultur contabil nu doar ntre viziunea UE i
cea a sistemelor contabile din jurul lumii, ci i ntre sistemele contabile ale
statelor membre. Dar aceasta este doar o fa a oglinzii! Cealalt este
reprezentat de faptul c trsturile specifice ale mediului de afaceri
european, cadrul legislativ i tradiiile contabile europene sunt n strns
legtur cu nsi stabilitatea Comunitii Economice Europene. Ca atare,
dac pentru unele state membre anumite propuneri ale CE par
inacceptabile, pentru altele acestea au sens.
Astfel, o prim cauz de divergen este faptul c, atunci cnd vine
vorba de nlocuirea unui sistem naional cu unul mai puin familiar,
aceast tranziie va fi nsoit de un grad ridicat de anxietate. Aceast
stare se manifest prin diverse modaliti, printre care i o atitudine de
rezisten la schimbare (a se vedea n continuarea acestui paragraf cazul
neimplementrii directivelor). n aceast situaie, este nevoie att de un
proces clar de determinare a naturii i numrului problemelor legate de
implementarea IFRS ct i de stabilirea unor mecanisme adiionale
necesare asigurrii consistenei.
n acest sens, primul pas care apare logic n mintea legiuitorului
comunitar este acela de a elabora un cadru conceptual mai detaliat care s
contribuie la eliminarea discrepanelor. Dar acest lucru, ridic o nou
ntrebare: Oare reglementrile mai detaliate sunt sau i nu mai flexibile?
Rspunsul depinde n mare msur ns de cei implicai. Muli
practicieni contabili europeni ar putea spune c nu au nevoie de reguli mai
flexibile ci de reguli mai explicite pentru a crete gradul de inteligibilitate a
informaiilor furnizate de situaiile financiare conforme cu IFRS i care s
duc la o implementare mai eficient a acestor standarde n Europa. Dar
acest lucru, implic o limitare a judecii profesionale i o mai mic
flexibilitate a normelor, existnd chiar riscul apariiei unei miriade de
interpretri (McCreevy C., D1, 2005) care s duc la un sistem bazat pe
reguli stricte i nu pe principii fundamentale. Iar, referitor la echilibrul
dintre consisten i flexibilitate, IASB consider c profesionistul contabil
nu are nevoie de altceva dect de standarde de nalt calitate suplimentate
de un numr limitat de interpretri i de ghiduri de implementare.
Ca atare, cu privire la acest aspect concluzionm c optica IASB este
mai potrivit rilor n care legile nescrise impun un anumit grad de
flexibilitate, iar deciziile n privina alegerii politicilor contabile se
bazeaz pe experien i judecat profesional. ns, n Europa, se poate
observa c este nevoie de un set adiional de interpretri care s elimine
multe dintre opiuni (explicite sau implicite) i care s duc astfel la un
grad de consisten mai acceptabil
121
.

Europa ar putea avea nevoie de o ghidare suplimentar n
aplicarea IFRS (Cristea S., b, 2005). n acest context, rolul jucat de
IFRIC este acela de a furniza o ghidare adecvat cu privire la noile aspecte
contabile neconsiderate n mod particular de ctre IFRS sau aspecte
aprute sau n curs de apariie din interpretri conflictuale sau
nesatisfctoare. Astfel, el va promova aplicarea riguroas i uniform a
IFRS
122
. Ca atare, IFRIC este pregtit s analizeze aspectele ce trebuie
rezolvate chiar dac termenul alocat unuia este n jur de 7 luni. Scepticii au
afirmat c n Europa cererea depete capacitatea IFRIC de 8-12

121
EFRAG (2005), "Achieving consistent application of IFRS in the EU: A discussion paper";
http://www. efrag.org/ citat n Cristea . (b, 2005)
122
IASB, "Preface to International Financial Reporting Interpretations Committee", paragraph
1, www.iasb.org
interpretri pe an, ridicndu-se problema dac acest organism are sau nu
resursele necesare pentru a face fa situaiei. Dar, considernd c IASB
este direct interesat de succesul IFRS n Europa, credem c IFRIC va face
tot posibilul n acest sens.
n plus, problemele urgente care trebuie analizate devin parte
integrant dintr-un proces complex care nu permite scurtturi. Este
adevrat faptul c se poate crea un mecanism european care s asiste i s
susin activitatea IFRIC, prin:
Identificarea i clasificarea aspectelor contabile n funcie de
importana lor pentru procesul de implementare;
Analizarea aspectului contabil i sugerarea unor soluii posibile.
Dar aceast soluie este cu dou tiuri: un atare organism odat creat
la nivelul UE va cpta valene de interfa ntre organismele i instituiile
UE i proiectele i opiniile IASB; acesta ar putea fi dispus ca cu timpul s
preia o serie din atribuiile IFRIC ameninnd astfel independena IASB.
O alt idee vehiculat ar fi aceea ca fiecare organism de reglementare
naional sau regional s emit propriile ghiduri profesionale. Considerm
ns c o asemenea aciune ar pune n pericol aplicarea consistent a IFRS
n Europa, deoarece ntre emiterea unor ghiduri regionale i elaborarea
unor standarde europene nu este dect un pas; n plus aceste ghiduri pot
emite opinii contradictorii asupra aceluiai element; surse multiple de
interpretri ar putea rezulta ntr-un adevrat turn Babel pentru practicieni.

Cu toate aceste, n ciuda naturii deja mult prea complexe a procedurii
de adoptare a IFRS i a multitudinii instituiilor i organismelor implicate,
UE continu s ne surprind prin adugarea a noi pai n respectiva
procedur. Astfel, din noiembrie 2006, Comisia este obligat s prezinte
propunerile sale unui comitet de inspecie al Parlamentului European
denumit Regulatory Procedure with Scrutiny Committee. Dac acest
comitet este de acord cu recomandarea Comisiei, aceasta merge spre
aprobare la Parlamentul European i la Consiliu. n caz contrar,
propunerea este trimis Consiliului care va decide dac susine sau nu
poziia Comisiei. n caz afirmativ, respectiva recomandare este naintat
Parlamentului, iar, dac nu, Comisia va fi nevoit s-i reconsidere poziia.
Un exemplu n acest sens va fi furnizat de paragraful 5.3.
Un alt aspect ce trebuie considerat este impactul economic al
IFRS. Dei decizia adoptrii IAS/IFRS a fost luat cu ceva timp n urm,
muli specialiti vorbesc despre rezultatele controversate ale procesului de
euro-convergen i de efectivele consecine economice ale aplicrii acestui
set. Astfel, n 2007, Comisia European a decis demararea unui proiect de
evaluare a impactului economic al programului Financial Services Action
Plan (FSAP), n cadrul cruia intra i implementarea IFRS.

Pe lng aspectele menionate anterior, se cuvine s amintim i
problema rezistenei la schimbare de care discutam la nceputul
prezentului paragraf. Unele state membre nu sunt dispuse n prea mare
msur s i modifice legislaia naional pentru a ncorpora ultimele
modificri ale Directivelor europene de contabilitate sau chiar ale altor
directive emise de CE. Dar, contient de aceast situaie, Comisia
European a decis s sancioneze aceste contravenii. Aadar, parafraznd
titlul unei piese celebre de teatru, subiectul ce l vom analiza n continuare
s-ar putea rezuma astfel:
Neadaptarea la trend se pedepsete, nu-i aa?
Din 1998 i pn n 2006, 13 asemenea decizii de sancionare
referitoare la dreptul societilor i la raportarea financiar au fost luate,
unele dintre aceste afectnd mai mult de un stat membru. Unul dintre cele
mai rsuntoare cazuri este cel n care Comisia European a decis in aprilie
2006, s dea n judecat Luxemburgul la Curtea European de Justiie
pentru neimplementarea directivei 51/2003/CE. Aceast decizie a fost
precedat ns de o sanciune asemntoare mpotriva Greciei i Italiei n
ianuarie 2006, pentru neimplementarea aceleiai directive de modernizare
a Directivelor a IV-a i a VII-a, n ciuda faptului c exista o atenionare n
acest sens nc din august 2005. Comisia considera aceast poziie ca fiind
o modalitate de subminare a comparabilitii conturilor companiilor
italiene, greceti i luxemburgheze cu competitori din alte ri ale Uniunii.
Iar, comisarul C. McCreevy declara c: Comisia va face tot posibilul ca s
ajute statele membre s implementeze legile la timp, dar va continua s ia
msuri corective cnd este necesar
123
. Pe de alt parte, considerm c o
atare atitudine a Comisiei Europene fa de rezistena la schimbare a
unor state membre, nu contribuie la creterea popularitii Directivelor
europene de contabilitate n rndul companiilor naionale i nici la o
convergen voluntar ntre legislaiile i practicile contabile ale statelor
membre cu cele recomandate de UE.

n concluzie, putem afirma c prin adoptarea IAS/IFRS, statele membre
ar trebui s fie capabile s adopte nu doar un set de standarde de
contabilitate ci i o viziune asupra raportrii financiare pe care nu o pot
percepe nc n profunzime.

Astfel, UE trebuie s contientizeze faptul c nu exist cale de mijloc i
obiectivele pe care le urmrete n domeniul raportrii financiare trebuie s
fie clare, inclusiv n ceea ce privete echivalena dintre IFRS i principalele
seturi de standarde din lume (canadiene, americane i japoneze).

123
Comunicat de pres IP/06/14, Brussels, 10 January 2006, Internal Market: "Commission
acts to ensure seven Member States implement EU laws"; http://europa.eu/rapid/press
ReleasesAction.do?reference=IP/06/14&format=HTML&aged=1&language=EN&guiLanguag
e=fr accesat 13 aprilie 2007, 10.30 pm
Amnarea deciziilor n acest sens contribuie doar la alimentarea
nesiguranei n aplicarea deplin a IFRS n Europa. Din acest punct de
vedere, suntem de acord cu unul dintre rapoartele FEE (2004)
124
, care
identifica cteva dintre implicaiile serioase pe care le-ar putea avea
neadoptarea setului complet de IFRS i care se contureaz n prezent: va fi
nevoie de furnizarea de informaii suplimentare care s explice diferenele
fa de IFRS n forma emis de IASB n scopul asigurrii transparenei;
companiile nu vor fi n msur s pretind c propriile situaii financiare
sunt ntocmite conform IFRS, antrennd consecine n auditarea acestora;
apare riscul ca instituiile financiare, bncile sau societile de asigurare ce
doresc s aplice IAS 39 n forma complet s fie dezavantajate puternic;
accesul la pieele de capital s devin mai restrictiv si mai costisitor. Ca
atare, euro-convergena ar avea un impact frontal asupra procesului de
convergen dintre IFRS i US GAAP, cu efecte n lan la nivel mondial.

V. ntrebri recapitulative
Care este poziia Uniunii Europene i statelor membre n cadrul
procesului de armonizare contabil internaional?
Care este diferena dintre ARC si Comitetul de contact al UE?
Definii rolul Standards Advice Review Group (SARG).
Care sunt principalele instituii create n cadrul procesului de euro-
convergen?

VI. Teste gril de autoevaluare

1. Dintre directivele emise de CEE, cele care avut cel mai mare impact
asupra sistemul de raportare financiar al companiilor europene au fost:
A. Directiva a IV-a;
B. Directiva a VII-a;
C. Directiva Vredeling;
D. Directiva a VIII-a.

2. Directiva a VII-a (emis n 13 iunie 1983) vizeaz:
A. coordonarea dispoziiilor naionale referitoare la structura, coninutul
i formatul conturilor anuale, la normele de evaluare i la publicarea
documentelor de sintez i raportare;
B. armonizarea ntocmirii conturilor consolidate;
C. auditarea situaiilor financiare;
D. fuziuni internaionale ale companiilor publice.

3. Regulamentul IAS stabilete criteriile pe care trebuie s le ndeplineasc
IAS pentru a putea fi adoptate:

124
www.iasplus.com/europe/0406feereport.pdf accesat n data de 10 octombrie 2006, 11 a.m.
A. Nu sunt contrare cu principiile stabilite Directiva a IV-a, Directiva a
VII-a i de Directiva a VIII-a;
B. Nu sunt contrare cu principiile stabilite Directiva a IV-a i Directiva a
VII-a;
C. Contribuie la bunstarea public european;
D. Contribuie la creterea economic european;
E. Informaiile furnizate ntrunesc criteriile de inteligibilitate, relevan,
credibilitate i comparabilitate cerute pentru luarea deciziilor
economice i pentru aprecierea calitii managementului;
F. informaiile furnizate ntrunesc doar acele criterii care sunt relevante
pentru luarea deciziilor economice de ctre investitori i creditori.

4. Articolul 9(b) din Regulamentul IAS se refer la excepiile ce privesc
amnarea implementrii IFRS pentru anumite companii europene pn n:
A. 2006;
B. 2007;
C. 2009;
D. 2012.

5. Amendamentele aduse de Directiva 51/2003/CE includ:
A. Eliminarea provizioanelor i nlocuirea cu ajustrile de valoare;
B. Introducerea opiunii de clasificare a elementelor bilaniere n curente
i non-curente;
C. nlocuirea contului de profit i pierdere cu un raport de performan,
chiar dac informaiile nu sunt echivalente;
D. Eliminarea posibilitii statelor membre de a permite includerea altor
documente dect cele cerute de lege n situaiile financiare consolidate.

Rspunsuri teste gril de autoevaluare: 1 A,B; 2 B; 3 B;C;E; 4 B; 5 B

VII. Teste gril de evaluare

1. Motivele pentru care nu ar avea sens elaborarea unui set european de
standarde de contabilitate includ:
A. ncrederea europenilor n capacitatea IASB este de nezdruncinat;
B. Progresul fcut deja de IAS/IFRS;
C. Unele SM i rile n tranziie agreeaz sau aplic IAS;
D. Multe guverne sunt mai interesate de protejarea intereselor propriei
comuniti economice n defavoarea intereselor altor state.

2. Analizele de conformitate cu IAS/IFRS i Directivele Europene au fost
demarate de:
A. IASB;
B. FASB;
C. Uniunea European;
D. CESR.

3. Articolul 5 din Regulamentul IAS se refer la:
A. Criteriile pe care trebuie s le ndeplineasc IAS pentru a putea fi
adoptate;
B. Excepiile ce privesc amnarea implementrii IFRS pentru anumite
companii europene pn n 2007;
C. Statele membre sunt obligate se ntocmeasc situaii financiare anuale
conform IAS/IFRS.
D. Statele membre pot permite sau pretinde companiilor necotate s i
ntocmeasc conturile anuale i consolidate n concordan cu IAS.

4. Directiva 51/2003/CE a modernizat urmtoarele directive:
A. Directiva a IV-a;
B. Directiva a VII-a;
C. Directiva a VIII-a;
D. Directiva 635/86/CEE referitoare la bnci i alte instituii financiare.

5. Unele dintre cele mai importante obstacole n calea convergenei la nivel
european includ:
A. Natura complicat a anumitor standarde;
B. Deconectarea contabilitii fa de fiscalitate n multe sisteme contabile
naionale;
C. Piee de capital sub-dezvoltate;
D. Lipsa unei ghidri reale n cazul primei aplicri a IFRS;
E. Experiena profesional de excepie a utilizatorilor n ceea ce privete
anumite tipuri de tranzacii;
F. Percepia distorsionat a unor categorii implicate asupra complexitii
procesului de tranziie la IFRS.










Cap.5.
Prezent i viitor n contabilitatea internaional

I. Obiective

a) Definirea stadiului actual al convergenei;
b) Familiarizarea prima implementare n UE a IAS/IFRS;
c) Descrierea conceptului de politizare a contabilitii;
d) Explicarea i exemplificarea metodelor de lobbying.

II. Scurt rezumat

Prezentul capitol are ca obiectiv trasarea coordonatelor actuale ale
convergenei la nivel mondial. O analiz a stadiului euroconvergenei este
furnizat mpreun cu o trecere n revist a problemelor primei tranziiei la
IFRS de ctre companiile europene cotate pe pieele financiare. Ultima
parte trateaz chestiunea politizrii contabilitii prin aciuni de tip
political and corporate lobbying.

III. Cuvinte cheie: convergen, principii primordiale, MoU, euro-
convergen

IV. Coninutul capitolului

5.1. Stadiul actual al convergenei dintre IAS/IFRS i US GAAP

5.1.1. Consideraii privind convergena contabil la nivel
mondial

Lipsa unei definiii clare a convergenei i influena constant pe care o
exercit asupra respectivului proces evenimentele ce se succed cu
repeziciune pe scena contabil mondial, alimenteaz nc opinii mai mult
sau mai puin divergente asupra anselor de succes ale acestui
proces.
Astfel, de-a lungul ultimilor ani, prerile au fost mprite (citate n
Shaw H., 2006): fostul preedinte SEC, C. Cox, aprecia c nu ne ateptm
la o convergen total sau chiar la un nivel specific de convergen nainte
de eliminarea cerinei de reconciliere ntr-o zi IFRS i US GAAP vor intra
n competiie liber pe pieele libere de capital ale Americii (fapt care nu
este foarte departe dac considerm inevitabil utilizare opional a IFRS
de ctre unii emiteni americani chiar din anul acesta). n plus, pentru
A.Levitt convergena nu este posibil, dar mbuntirea standardelor
existente da, n timp ce pentru W.Donaldson - i el fost preedinte al SEC -
convergena este un pas logic impus de globalizare. Iar, M. Tokar (2005;
47-68) de la KPMG considera c adevrata convergen pretinde o
nelegere comun i mprtit a IFRS i doar apoi o viziune unic asupra
fiecrui aspect legat de implementare ce poate aprea.

Ideea de convergen dintre IASB i FASB se profileaz tot mai mult
ca o compatibilizare a celor dou seturi de standarde, ceea ce nu
nseamn standarde identice cuvnt cu cuvnt, ci simplul fapt c nu
exist conflicte ntre acestea (opinii similare sunt susinute i de Pacter P.,
2005; 67-83; McCreevy C., D5, 2007).
n plus, exist o diferen ntre adoptarea IFRS i convergena cu IFRS
(Nobes C., Parker R., 2006). n primul caz, regulile naionale sunt lsate
deoparte i nlocuite cu cerina de a aplica IFRS. De exemplu, Australia a
adoptat IFRS ca standarde australiene (IFRS 1 a devenit AASB 1, IAS 1 a
devenit AASB 101) dar cu toate acestea datorit modificrilor i
amendamentelor IFRS de ctre IASB, AASB conin nc paragrafe care nu
se mai regsesc n forma actual a IFRS (AASB 107 recomand metoda
direct pentru ntocmirea situaiei fluxurilor de numerar n timp ce IAS 7
recomand metoda indirect). Iar dei n mod tradiional convergena s-a
concentrat pe axa IFRS - US GAAP, nu trebuie neglijat faptul c i alte
jurisdicii importante precum Japonia, China i India care doresc s se
alinieze cu IFRS.

n ceea ce privete situaia aplicrii IFRS la nivel mondial, dei
multe jurisdicii care i menin standardele naionale pretind c
respectivele legislaii sunt n conformitate, bazate sau convergente cu IFRS,
realitatea este puin diferit! Deseori fie IAS/IFRS nu au fost adoptate n
totalitate, fie terminologia nu este similar. n ceea ce privete utilizarea
direct a IFRS se poate vorbi aici de o conformitate cu IFRS, la 30 mai
2007, 111 de ri din ntreaga lume permiteau sau cereau pentru anumite
categorii de entiti cotate sau pentru toate aplicarea IFRS
125
. Spre
exemplu, actualmente, Mongolia pretinde utilizarea IFRS pentru toate
companiile cotate naionale.
n 2009, DTT prezint situaia global a utilizrii IFRS astfel:
n cazul companiilor cotate (pentru 171 de jurisdictii):
IFRS nu este permis 35 jurisdictii ;
IFRS este permis 24 jurisdictii;
IFRS este pretins pentru unele companii cotate 5 jurisdictii;
IFRS este pretins pentru toate companiile cotate 88
jurisdictii (include 30 state membre ale EU/EEA si 5 jurisdictii
care au adoptat seturi complete echivalente cu IFRS) ;
Nu exist piee bursiere in 19 jurisdictii.


125
http://www.iasplus.com/country/useias.htm accesat n data de 4 iunie 2007, 7.00 pm
Dintre cele 117 jurisdictii (23 + 5+ 89) care permit sau pretind
utilizarea IFRS:
n 82 de jurisdictii, rapoartele de audit se refer la conformitatea
cu IFRS;
n 30 de jurisdictii, rapoartele de audit se refer la conformitatea
cu IFRS adoptate de UE;
ntr-o jurisdictie (NZ) , rapoartele de audit se refer la standardele
locale sau la IFRS adoptate de jurisdictia respectiv;
ntr-o jurisdictie (HK), rapoartele de audit ale unor companii se
refer la standardele locale i pentru alte companii se refer la
IFRS;
ntr-o jurisdictie (Brazilia), nu sunt informaii in acest sens.

n cazul companiilor necotate (pentru 171 de jurisdictii):
IFRS nu este permis 37 jurisdictii ;
IFRS este permis pentru unele companii sau pentru toate 39
jurisdictii;
IFRS este pretins pentru unele companii 22 jurisdictii;
IFRS este pretins pentru toate companiile 30 jurisdictii ;
Nu sunt disponibile informatii in 43 de jurisdictii.

Pe de alt parte, pe msur ce rezultatele procesului de convergen se
rspndesc, tot mai multe state au planuri de adoptare a IAS/IFRS
precum:
Chile in 2009 pentru companiile cotate;
Brazilia in 2010 pentru companii cotate si banci;
Argentina, Canada, India si Coreea in 2011;
Mexic in 2012 pentru companii cotate.
Astfel, Canada a anunat un plan de adoptare integral a IFRS ca standarde
naionale - Canadian Financial Reporting Standards ncepnd cu 2011.
Companiilor le este permis sa utilizeze IFRS inca din 2008 cu condiia
primirii aprobrii din partea comisiei de valori mobiliare a provinciei din
care provin. Actualmente, companiile canadiene cotate in SUA pot utiliza
US GAAP pentru inerea contabilitii, iar emitenii strini din Canada pot
utiliza IFRS.

Alternativ, conform www.iasplus.com majoritatea jurisdiciilor
considerate de DTT se pot ncadra ntr-una din situaiile:
Toate standardele nationale sunt identice cu IAS/IFRS dei datele
de aplicare efectiv pot diferi fa de cele din standarde:
Australia, Hong Kong, Coreea (efectiv din 2011, permis din
2009),
Noua Zeeland i Sri Lanka (efectiv din 2011) au planuri n
aceeai direcie.

Australia i Noua Zeeland au adoptat standarde naionale care
sunt descrise ca fiind echivalente cu IFRS. Aceste standarde includ
cerina IAS1.14 ca o entitate a carei SF sunt conforme cu IFRS
trebuie sa declare in mod explicit si fara rezerve acest lucru in
note. In Australia acest lucru se face in mod explicit in note si in
raportul de audit, in timp ce in NZ se face doar in note. NZ a
eliminat unele opiuni din politicile contabile i adaugat explicaii
i cerine suplimentare.

Hong Kong a adoptat standarde naionale care sunt identice cu
IFRS, inclusiv optiunile de recunoastere si evaluare dar in unele
cazuri datele efective de tranzitie difera. Companiilor localizate in
HK dar nregistrate intr-o alta tara li se permite sa utilizeze IFRS
mai degraba decat Hong Kong GAAP pentru elaborarea situatiilor
lor financiare. Aproximativ 150 de companii chineze sunt cotate la
Hong Kong Stock Exchange. Acestora li se permite sa utilizeze
IFRS sau Hong Kong FRSs. HK este o regiune administrativa
speciala a Chinei.

Aproape toate standardele nationale sunt identice cu IFRS:
Filipine si Singapore intra in aceasta categorie dar au realizat unele
modificari semnificative.
Singapore a adoptat cea mai mare parte a IFRS mot a mot ca
standarde singaporeze echivalente cu IFRS. Cu toate acestea, s-au
facut modificari in principiile de recunoatere si evaluare din
cadrul a numeroase IFRS in cadrul procesului de adoptare ca
standarde naionale, si multe alte IFRS nu au fost adoptate deloc.

Unele companii cotate naionale utilizeaz IFRS: China (pentru
companiile cotate in Hong Kong), Laos i Myanmar.

Unele standarde nationale sunt aproape identice cu IFRS:
India, Malaiezia, Pakistan and Tailanda au adoptat unele
standarde aproape identic, dar intre alte standarde nationale
si IFRS exista inca diferente semnificative. In plus exista
decalaje de timp in adoptarea IFRS noi sau modificate;
India a anuntat ca va adopta IFRS integral ca Indian
Financial Reporting Standards din 2011, in timp ce Malaiezia
va adopta IFRS ca Malaysian Financial Reporting Standards
din 2012, iar Pakistan din 31 decembrie 2009.

IFRS sunt luate in considerare in elaborarea standardelor
nationale:
Se realizeaza in diverse combinatii in Indonesia, Japonia,
Taiwan and Vietnam, dar inca exista diferente semnificative.
In februarie 2006, China a adoptat 39 de standarde conforme
cu IFRS cu unele exceptii.
Japonia si Taiwan considera posibilitatea introducerii IFRS
pentru companiile cotate. In august 2007, ASBJ si IASB au
czut de acord asupra unui proces de convergenta intre
standardele japoneze si IFRS. Principalele diferene intre cele
doua seturi vor fi eliminate pana in 39 iunie 2011. Aceasta
data nu se refera la nici un standard de importanta majora ce
este acum in curs de implementare si ce va fi aplicabil dupa
2011.

Din punctul de vedere al investitorilor europeni, conversia la
IFRS contribuie la creterea comparabilitii situaiilor financiare, avnd
un impact puternic asupra tuturor entitilor i nu doar asupra celor cotate.
De altfel, investitorii sunt nclinai s se concentreze asupra efectelor de
ansamblu ale aplicrii IFRS i nu asupra aspectelor tehnice adresate de
standarde, fiind esenial pentru acetia s identifice i s neleag
diferena dintre o modificare n datele contabile care reflect un nou
tratament contabil i o modificare care arat o schimbare n poziia
financiar i performana companiei. Iar pentru consultanii financiari
(Tokar M., 2005; 47-68), conversia la IFRS impune n primul rnd
dezvoltarea unor echipe care s gndeasc global i s vorbeasc IFRS,
ncercnd s evite divergenele cauzate de interpretri diferite.
Mai mult dect att, nsui IOSCO recunoate c impactul aplicrii
IFRS nu se limiteaz la entitile mari cu echipe de contabilitate puternice,
beneficiind de servicii de consultan de la firme de prestigiu internaional
i opernd pe piee financiare sofisticate unde utilizatorii sunt investitorii
profesioniti ce sunt sftuii de cei mai buni analiti financiari.
Ca atare, considerm c promovarea unor proiecte care s rspund
necesitilor entitilor de dimensiuni medii - ce reprezint cea mai mare
parte a mediului de afaceri mondial - este vital pe termen lung pentru
succesul procesului de convergen.

5.1.2. Stadiul actual i rezultatele procesului de convergen
IASB FASB

n octombrie 2002, FASB i IASB au semnat memorandumul Norwalk
Agreement care reprezenta punctul de pornire al procesului de convergen
contabil internaional. Cu 10 ani n urm, nimeni nu i-ar fi putut
imagina c un asemenea acord dintre IASB i FASB ar fi posibil, i cu att
mai puin un set de standarde elaborat n comun.
Acea ocazie se stabilea un program complex de cooperare care
includea:
ntlniri comune ale celor dou consilii de 2 ori pe an;
agende de lucru convergente;
personal comun care lucreaz la proiectele majore;
proiecte pe termen scurt de a revizui propriile standarde
individuale n scopul de a elimina ct de multe inconsistene
posibil;
proiecte de cercetare care inventariaz toate diferenele dintre
US GAAP i IFRS;
coordonarea activitii organismelor lor interpretare a
standardelor (EITF al FASB i IFRIC al IASB).

n ciuda problemelor i impedimentelor n calea convergenei ce au
ieit la suprafa ntre timp, la nceputul lui 2006, discuiile dintre cele
dou organisme au condus la semnarea unui nou memorandum (MoU
2) care stabilea calea de urmat de ctre procesul de convergen n
perioada 2006-2008
126
.
Chiar dac prioritatea acestui act rmnea aceeai (un set comun de
standarde de nalt calitate), cele dou organizaii au trebuit s admit
necesitatea eliminrii cerinelor de reconciliere cu US GAAP pentru
companiile strine care sunt nregistrate la SEC. Cu toate acestea, FASB i
IASB au subliniat faptul c obiectivul respectiv depinde n mare msur de
modul n care IFRS sunt implementate la nivel naional i individual
(pentru fiecare entitate n parte). De fapt, acesta reprezenta testul
procesului de convergen. Dar de progresul comensurabil n completarea
proiectelor comune depindea nu doar accesul pe pieele internaionale de
capital, ci i succesul ntregului proces de armonizare contabil
internaional.
La ora actual, aceste cerine de reconciliere fiind nlturate, o nou
etap este pe punctul de a ncepe, cu att mai mult demonstrat i de faptul
c pn acum s-a dovedit adevrat aprecierea c i n proiecte separate,
gndirea unui consiliu o va influena pe cea a celuilalt (preedintele FASB,
R. Herz citat de Reason T., 2005 - pentru a arta impactul pe care l are
munca n comun a celor dou organisme asupra viziunii fiecruia). Dar
faptul c ambele consilii lucreaz mpreun contribuie la extinderea
resurselor lor: astfel, personalul i rapoartele de cercetare privind teme
anterior adresate de cellalt consiliu sunt interschimbabile. Iar n cazul
proiectelor majore, chiar i cele care implic un grad ridicat de
complexitate, cele dou consilii lucreaz mpreun ca un unic organism.


126
IASB, FASB (2006), "A Roadmap for Convergence between IFRSs and US GAAP",
disponibil pe site-ul www.iasplus.com/ pressrel/0602roadmapmou.pdf accesat n 29 mai
2006, 11.41 am
Subtil dar semnificativ, cel de-al doilea memorandum dintre IASB i
FASB a adus schimbri n strategia iniial privind convergena precum:
Pentru nceput, se admite faptul c respectivul proces este de lung
durat, iar realizarea de standarde comune de nalt calitate nu se
poate face dect n timp. Acest lucru explic faptul c obiectivele
din prezentul memorandum se refer la o perioad de 2 ani;
Se consider c nlturarea diferenelor dintre dou standarde, ce
ar implica o reconsiderare semnificativ a ambelor standarde este
inutil din cauza timpului i resurselor financiare limitate ale celor
dou consilii. Iniial, proiectul convergenei pe termen scurt
inteniona s identifice i s elimine o serie de diferene importante
ntre US GAAP i IAS/IFRS. Conform acestei viziuni, se atepta ca,
n funcie de natura diferenelor, s se gseasc o soluie potrivit
printre opiunile furnizate de standardele americane sau de cele
internaionale. Ca atare, admitem c noua abordare este mult mai
realist;
Cea mai bun modalitate, gsit de cele dou consilii, de a
converge este acea a nlocuirii standardelor mai slabe cu
standarde mai puternice. Considerm aceast exprimare ca fiind
exagerat deoarece, admind faptul c unele standarde sunt mai
slabe dect altele, aceasta ar compromite reputaia organismului
emitent i ar afecta echilibrul intereselor celor dou consilii. Ca
atare, preferm s interpretm aceast afirmaie ca o simpl
parabol ideologic;
n plus, observm continuarea convergenei pe termen scurt prin
concentrarea doar pe aspecte care sunt deja n derulare (opiunea
de valoare just, deprecierea activelor, impozitul pe profit, interese
n asocierile n participaie i aa mai departe). Prin limitarea
numrului de proiecte pe termen scurt, cele dou organisme se pot
concentra pe tratamentele contabile actuale recomandate de cele
dou seturi de standarde, i care au nevoie de mbuntiri
suplimentare;
Referitor la proiectele comune, amndou consiliile au recunoscut
faptul c analizarea, deliberarea, consultarea pe marginea
problemelor de interes comun i procesul de elaborare a noilor
standarde conexe respectivelor probleme este prea complex i
implic prea mult munc pentru a putea fi realizat ntr-o perioad
de timp determinat. Prin urmare, este mult mai probabil
realizarea parial a obiectivelor fiecrui proiect n parte i
cuantificarea ca atare.

De asemenea, n ultimii ani a fost imposibil de neglijat influena pe
care o au emiterile i amendrile constante ale standardelor internaionale
de contabilitate, asupra celor ce ntocmesc situaiile financiare i asupra
utilizatorilor informaiilor financiar-contabile. Astfel, strategia stabilit de
cele dou organisme trebuie s fie conform cu obiectivul IASB de a conferi
stabilitate standardelor sale. Ca un rezultat al acestei direcii ntreprinse
din 2006, IASB nu a emis pentru 2 ani standarde noi sau modificate cu
date de aplicare precedente anului 2009. Aceast perioad de acalmie s-a
dovedit benefic utilizatorilor conferind acestora posibilitatea de a se
adapta ultimelor modificri ale IAS/IFRS, n special n statele membre ale
UE, unde implementarea IFRS a presupus modificri substaniale ntr-o
perioad scurt de timp.
Aadar, dup ndelungi consultri cu reprezentani SEC i ai Comisiei
Europene, n cel de-al doilea memorandum dintre IASB i FASB, consiliile
au definit limitele progresului pe care se ateaptau s l fac procesul de
convergen. Lista includea 11 domenii cheie de interes comun i de pe
agenda curent a ambelor consilii (combinrile de ntreprinderi,
consolidarea conturilor, evaluarea la valoare just, raportul de
performan, instrumentele financiare, imobilizrile necorporale,
leasingului, etc.).

Recent, printr-o declaraie comun din 5.11.2009, IASB i FASB
si-au reafirmat angajamentul fata de MoU, fiind de acord asupra
intensificrii eforturilor n scopul finalizarii celor mai importante proiecte
descrise in MoU din 2006 (actualizat in 2008), raportrii trimestriale
asupra progresului procesului de convergenta si proiectelor aferente i
asupra ntlnirilor lunare ncepnd din 2010.

Angajamentul asumat include si finalizarea fiecarui proiect major pn
la sfritul lui iunie 2011 dup cum urmeaz (Q = trimestru):
Instrumente financiare: ED 11.2009; Q4 2010 standard final.
Consolidare: Q3 2010 IASB i FASB intenioneaz s publice
standarde convergente care s se adreseze tuturor tipurilor de
entiti.
Derecunoatere: Q2 2010 IASB i FASB vor evalua diferenele
dintre referenialele contabile n legtur cu acest subiect.
Evaluarea la valoarea just: Q1 2010 IASB i FASB vor analiza
mpreun comentariile primite la ED; Q3 2010 publicarea
standardului final.
Recunoaterea veniturilor: ED Q2 2010; standarde finale n Q2
2011.
Leasing: ED Q2 2010; standarde finale n Q2 2011.
Instrumente de capitaluri: n decembrie 2010 se va analiza
fezabilitatea proiectului, iar n ianuarie se va determina eventualul
orar al proiectului cu data de finalizare jumtatea anului 2011.
Prezentarea situaiilor financiare: ED Q2 2010; standarde finale
n Q2 2011.
Alte proiecte din MoU: IASB intenioneaz sz publice n curnd
privind aranjamentele n comun, inclusiv asocierile n participaie;
2010 ED pentru IAS 19, iar completarea modificrilor pn la
jumtatea lui 2011; eventuale modificri ale lui AS 12.
Alte proiecte n comun: cadrul conceptual, primele dou capitole
din CC (obiective i caracteristici calitative) vor fi publicate la
sfritul lui 2009. ED pentru entitatea de raportare; ED n 2010
privind emisiile de CO2, standard final pn la jumtatea lui 2011;
ED Q2 2010 privind contractele de asigurri, standard final pn la
jumtatea lui 2011.

n plus, IASB i FASB au trasat un set de principii primordiale
desemnate s contribuie la realizarea comparabilitii i transparenei n
raportarea financiar i reducerii complexitii contabilitii
instrumentelor financiare:
relevan: vor fi elaborate standarde care rspund nevoilor pieelor
financiare pe care le deservesc;
leadership: IASB i FASB i asum dezvoltarea i mbuntirea
standardelor;
obiectivitate: vor aciona pentru interesul public;
receptivitate: vor ncerca s rspund nevoilor i evoluiilor
pieelor financiare n timp util;
nelegere reciproc a diferenelor culturale, legislative i a
aspectelor legate de pieele de capital precum i a modului n care
aceste diferene afecteaz punctele de vedere asupra aspectelor
contabile;
transparen n procesul de elaborare a standardelor: proceduri
de elaborare ce vor oferi vizibilitate acestui proces i o mai bun
comunicare a tuturor punctelor de vedere aferente diverselor etape
ale acestui proces.

n consecin, calea spre realizarea convergenei ntre IFRS i US
GAAP nu este deloc uoar i miza jocului crete cu fiecare an care trece.

5.2. Stadiul actual al euro-convergenei

Specificitatea procesului de euro-convergen const n faptul c se
ncerc s se ajung la un nivel acceptabil de armonizare contabil la
nivelul UE, nerenunndu-se la varianta armonizrii prin intermediul
directivelor europene i nici la controlul asupra modului de implementare a
acestora n cadrul legislaiilor naionale. Cert rmne ns faptul c
aproximativ 8.000 de companii europene ntocmesc din 2005 situaii
financiare conforme cu IFRS adoptate de UE.
Efectele aplicrii IFRS n Europa abia observate variaz de la noiunile
practice privind evaluarea la valoare just i adoptarea unei terminologii
specifice la aria de aplicabilitate a unor anumite standarde. Dincolo de
aceste efecte, se remarc o serie de aspecte care trebuie analizate pe msur
ce procesul de convergen evolueaz.

Astfel, multitudinea de organisme i instituii implicate n procesul de
adoptare a IAS/IFRS n Europa ridic noi ntrebri asupra anselor efective
de realizare a convergenei la nivel european. Spre exemplu, grupul
consultativ SARG este o asigurare suplimentar asupra faptului c
standardele adoptate de UE sunt de cea mai bun calitate. Aceasta
demonstreaz nc o dat lipsa ncrederii pe care statele membre o au nu
doar n deciziile luate de ctre instituiile europene ci i n calitatea
standardelor emise de IASB i implicit n rezultatele procesului de
convergen.
n plus, considernd faptul c ntre sistemele europene de contabilitate
exist diferene ce in de experiena i doctrina contabil a rilor
respective, modul n care IFRS sunt implementate sau urmeaz a fi
implementate, va varia cu siguran.
Conformitatea dintre reglementrile naionale i IFRS va depinde n
mare msur de gradul de implicare n procesul de convergen i de
ncrederea n obiectivul previzibil al acestui proces recunoaterea
mutual.
Aadar, UE a fost nevoit s ia msuri mpotriva ctorva state membre
cnd acestea nu s-au conformat cerinelor europene n domeniu ntre 1 i
8 directive ale Pieei interne fie nu au fost implementate, fie nici mcar nu
au fost considerate de legislaiile naionale. Unul dintre cele mai
rsuntoare cazuri este cel al Luxemburgului care a fost reclamat de CE la
Curtea European de Justiie pentru neimplementarea directivei
51/2003/CE - fapt ce demonstreaz o lips complet de interes pentru
susinerea procesului de euro-convergen, ce provine tocmai din inima
Uniunii.
n plus, CE a cerut Institute of Chartered Accountants in England and
Wales
127
(ICAEW) s analizeze modul de implementare al IFRS n cadrul
UE. Proiectul cuprindea un eantion de 200 de companii cotate, dar se
dorea extinderea i la alte companii necotate care au aplicat IFRS pentru
situaiile lor anuale sau consolidate. De asemenea, cercettorii au fost
interesai s afle cum au aplicat companiile europene contabilizarea la
valoare just a instrumentelor financiare n situaiile financiare conforme
cu legislaiile naionale (permis de Directiva privind valoarea just).
Evenimentele recente demonstreaz c pentru ca procesul de
convergen s aib succes la nivelul Uniunii, este important
o coordonare constructiv a tuturor activitilor instituiilor

127
Traducere: Institutul contabililor autorizai din Anglia i ara Galilor
europene n analizarea, aprobarea i implementarea IFRS i n rezolvarea
tuturor problemelor legate de aplicarea consistent a acestora.

Regulamentul Comisiei Europene 1126/3.11. 2008 publicat in
Monitorul Oficial al UE (EU Official Journal) vine s completeze o atare
strategie de coordonare reprezentnd un document comprehensiv ce
include textul integral al tuturor standardelor internaionale aplicabile in
cadrul EU din 29 Septembrie 2003 pana in 15 Octombrie 2008.
Documentul e disponibil pe site-ul uniunii in toate limbile oficiale ale
Uniunii.
Eliminarea cerintelor de reconciliere cu US GAAP a insemnat pentru
companiilor europene economisirea a 2,5 miliarde de euro. Pe de alt
parte, nlturarea reconcilierii a eliminat o serie de probleme care ar fi
creat confuzie n rndul investitorilor. Astfel
128
, Bayer Annual Report 2004
relev faptul c la reconcilierea IFRS - US GAAP profitul a crescut cu 8,3%,
iar capitalul social cu 6,3%. n schimb la acelai tip de retratare Novartis
International AG Annual Report 2004, nregistreaz o scdere a profitului
de 13% iar o cretere a capitalului social cu 12, 7%.
Pe de alt parte, n martie 2007
129
, CESR a realizat un raport privind
echivalena IFRS cu GAAP-urile canadiene, japoneze i americane
recomandnd chiar i o definiie a echivalenei. Astfel, CESR
concluzioneaz c echivalena rezid n capacitatea investitorilor ca pe
baza informaiilor furnizate de situaiile financiare ntocmite conform
oricruia dintre aceste seturi s ia decizii similare. Cu toate acestea,
definirea conceptului de echivalen reprezint doar o parte din proiect de
evaluare a echivalenei. Referitor la aceasta, CESR precizeaz c
echivalena se bazeaz pe piloni precum:
- Filtre funcionale la nivelul fiecrei ri pentru asigura ncrederea
pieei;
- O activitate de audit eficient;
- Asigurarea faptului c GAAP-urile respective sunt aplicate n
conformitate cu IFRS.
n plus, CESR a stabilit c la bursele de valori europene se utilizeaz cel
puin 33 de seturi de standarde aparinnd unor state din afara Uniunii
iar dintre emitenii strini doar 130 utilizeaz standarde ale Statelor
Membre UE, precum UK GAAP.

In decembrie 2008, n scopul raportrii pe piaa financiar european
de ctre companiile strine cotate, Comisia Europeana a desemnat US

128
Inspirat de Nobes C., Parker R. (2006; 110-111). n viziunea autorilor internaionali
impactul tranziiei la un alt set de standarde se reflect asupra situaiei nete i al rezultatului
exerciiului.
129
Raportul este disponibil la adresa web: http://www.iasplus.com/europe/0703
cesrequivalence.pdf, accesat n data de 12 iunie 2007, 11.oo pm.
GAAP, precum si standardele din Japonia, China, Canada, Coreea de Sud i
India ca fiind echivalente cu IFRS adoptate in UE. Statutul Chinei,
Canadei, Coreei de Sud i Indiei va fi reexaminat pn la 31.12.2011. Din
2009, companiile din alte state vor trebui s utilizeze fie IFRS n versiunea
adoptata de EU, fie IFRS n versiunea integral emis de IASB.

n concluzie, opinm c problemele ce pot aprea la nivel european
n cadrul procesului de convergen includ:
- Perioada de timp ntre emiterea unui IFRS i aplicarea sa
obligatorie n Europa era destul de scurt;
- Pentru a menine un grad ridicat de transparena a informaiilor
financiar-contabile, anumite companii aplic IFRS n totalitate n
timp ce altele doar pe cele aprobate de UE (spre exemplu, cazul
aplicrii IAS 39 n varianta emis de IASB sau n cea aprobat de
UE);
- Tratamentul contabil rezervat IMM-urilor i micro-ntreprinderilor
a cauzat discuii aprige i nenelegeri nu doar la nivel european
dar i internaional. Acest subiect considerat ca fiind sensibil din
punct de vedere politic, impune n primul rnd o identificare clar
a nevoilor reale ale acestei categorii de companii i doar apoi o
analiz a adaptabilitii IFRSSE (proiectul IASB privind
contabilitatea IMM-urilor) pentru Europa;
- Pentru a evita aplicarea IFRS, unele companii europene emitente
de valori mobiliare, au preferat s fie active pe pieele financiare
din afara UE sau a celor nereglementate;
- Impactul economic al proiectului Financial Services Action Plan al
Comisiei Europene trebuie evaluat sistematic pentru a identifica
problemele i soluiile aferente;
- Exist o nevoie real de aplicare integral a standardului 1 al CESR
Financial information, care include 21 de principii referitoare la
implementarea IFRS n Europa. Pn n prezent doar 8 State
Membre au adoptat acest standard.

Prima aplicare a IFRS de ctre entitile europene aferent
exerciiului financiar 2005

n acest punct al prezentului paragraf considerm c se cuvine s
discutm despre retratarea situaiilor financiare ale entitilor
pe trm european
130
, deoarece tranziia de la standardele naionale la
IFRS a avut efecte variate.

130
Diverse surse informaionale printre care: Ernst and Young (2007), "Towards Convergence.
A Survey of IFRS to US GAAP Differences"; Ernst and Young (2006), "IFRS: OBSERVATIONS
ON THE IMPLEMENTATION OF IFRS"; situaiile disponibile online ale diverselor companii
europene; referinele bibliografice ale diverilor autori interesai de acest aspect.
Numrul mare al companiilor europene care au nregistrat odat cu
trecerea la IFRS diferene semnificative n ceea ce privete rezultatul
exerciiului, ne-a determinat s examinm - prin intermediul studiilor
realizate pn n prezent i rapoartelor anuale ale unor entiti -
modificrile ce au fost sesizate n structura situaiilor financiare
consolidate conforme cu IFRS adoptate n UE dar i impactul pe care l-a
avut trecerea la IFRS asupra rezultatului exerciiului i situaiei nete.

Primul aspect ce a fost ndelung discutat este cazul identitii naionale
ce se reflect nc n situaiile financiare ale companiilor europene ce aplic
standardele internaionale. Astfel, s-a afirmat de multe ori, pe ton de
glumm, dar ascunznd o realitate trist a aplicrii IAS/IFRS c situaiile
financiare conforme cu IFRS ale unui detailist francez seamn mai mult
cu cele ale unui productor de vinuri francez dect cu cele ale unui detailist
olandez.
Motivele care pot sta la baza acestei situaii pot fi: faptul c formatele
de prezentare ale situaiilor financiare din Directiva a IV-a nu mai sunt
valabile, iar IFRS nu recomand formate specifice; este mult mai probabil
ca detailistul francez i productorul de vin francez s mpart serviciile
de consultan ale unei firme care are o alt abordare asupra prezentrii
situaiilor financiare dect firma de consultan din Olanda.

n consecin, studiul Ernst & Young din 2006 - Observations on
the Implementation of IFRS - arat c societile olandeze i cele britanice
din eantionul studiat aveau tendina de a prezenta situaii financiare mai
condensate dect companiile franceze, n timp ce un procent mai ridicat de
companii britanice, germane, olandeze i scandinave fa de cele franceze,
italiene si spaniole au preferat ordonarea cheltuielilor n contul de profit i
pierdere dup funcie dect dup natur. Pe de alt parte, toate
companiile franceze din studiu au prezentat o singur situaie a
modificrilor n situaia net n timp ce aproape toate companiile britanice
au preferat varianta recomandat de UK GAAP de a prezenta dou situaii:
una privind toate veniturile i cheltuielile recunoscute i o alta privind
celelalte modificri n situaia net.
Acest studiu subliniaz i alte tratamentele contabile
problematice ale primei aplicri a IFRS de ctre entitile
europene, precum:
- Instrumentele financiare (tratate de IAS 32 i 39) - studiul remarc
faptul c pentru companiile studiate 9% din imobilizrile financiare i
6% din datoriile financiare sunt legate de derivatele ce apar pentru
prima dat n bilanurile contabile. Pe lng aceasta, se poate observa
c numeroase entiti au probleme legate de opiunea privind
acoperirea depozitelor cheie (hedges i discountinous hedges) ;
- IAS 36 pune problema recunoaterii deprecierea activelor
aproximativ jumtate dintre companiile din studiu raporteaz o
depreciere a fondului comercial i peste dou treimi raporteaz o
depreciere a imobilizrilor corporale sau necorporale cu durate de via
util finite. Acest lucru are loc datorit faptului c IFRS cuprinde
modaliti de calcul mai clare dect majoritatea normelor naionale;
- Pe de alt parte, IAS 19 permite unei companii s recunoasc doar o
parte a ctigurilor i pierderilor actuariale fa de planurile de
beneficii post-angajare determinate ca venit sau cheltuial atunci cnd
anumite plafoane sunt depite (metoda 1) sau s recunoasc toate
ctigurile i pierderile actuariale pe msur ce apar fie n fie n afara
contului de profit sau pierdere (metoda 2). Aproximativ 40% dintre
companiile din studiu toate cele britanice i olandeze au adoptat o
politic de recunoatere ulterioar a ctigurilor i pierderilor
actuariale n afara contului de profit sau pierdere aferent perioadei n
care apar, iar aproape toate companiile franceze i italiene au ales
aplicarea metodei 1;
- IAS 31 permite dou tratamente alternative pentru interesele n
asocierile n participaie: metoda consolidrii proporionale preferat
de companiile franceze i cele spaniole; i metoda punerii n
echivalen alese de majoritatea companiilor britanice, olandeze i
italiene;
- IAS 23 permite dou tratamente alternative pentru costurile
ndatorrii: trebuie nregistrate ca o cheltuial n perioada n care ele
au aprut (tratamentul de baz) sau capitalizate n msura n care sunt
direct atribuibile achiziiei sau construciei unui activ. Majoritatea
companiilor din eantion au preferat s treac pe cheltuieli aceste
costuri dect s le capitalizeze.
- Un alt element de diferen este constituit de tratamentele alternative
privind investiiile imobiliare i imobilizrile corporale: modelul
costului istoric sau modelul reevalurii.

Sugereaz, de asemenea, c mai mult de 90% din companiile analizate
au nregistrat modificri ale rezultatului exerciiului. Pentru a verifica
aceast afirmaie ne-am ndreptat atenia asupra unui studiu realizat de doi
profesori de la Universitatea din Liverpool (Ormrod P., Taylor P., 2006)
care ncercau s msoare consecinele implementrii IFRS n UK.
Astfel, ei au analizat situaiile financiare intermediare ale celor mai
importante 50 de companii non-financiare ce intr n structura indicelui
FTSE 100
131
i au calculat impactul general pe care l-au avut n ansamblu
IFRS asupra rezultatului exerciiului i situaiei nete raportate de aceste

131
Indicele FTSE 100 este un indice al aciunilor celor mai capitalizate companii cotate la
London Stock Exchange, ncepnd din 3 ianuarie 1984.
companii, crend urmtorul fir logic (n scop ilustrativ am eliminat
standardele care nu aveau un impact major):
Tabel 20. Impactul IFRS asupra rezultatului exerciiului i situaiei nete
raportate de companiile din eantion
Rezultatul
exerciiului
Situaia
net
Observaii
UK GAAP 100% 100%
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------
--
IFRS 3
Tratamentul
fondului comercial
+24% +3% Cel mai important efect asupra profitului l-a avut
modificarea tratamentului fondului comercial de
la amortizare (FRS 10) la testarea pentru
depreciere (IFRS 3).
IAS 19
Beneficiile
angajailor
+1% -26% Impactul IFRS asupra situaiei nete este n sens
negativ. Per ansamblu, acesta se datoreaz n
special efectului cauzat de problema pensiilor
angajailor conform reconcilierilor intermediate
de IFRS 1.
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------
--
IAS 40 Investiii
imobiliare
+13% 0 Cel de-al doilea factor cu impact asupra
profitului a fost cauzat de opiunea de
recunoatere a valorilor juste n profit sau
pierdere (IAS 40) n timp ce SSAP 19
recunoate orice ctig din investiii imobiliare la
rezerve fr nici un efect asupra profitului. n
plus, acest efect a fost moderat de prevederea
din IAS 12 privind recunoaterea impozitului
amnat aferent acestor ctiguri.
IFRS rezultat dup
impozitare
139% 77% Se observ c impactul IFRS asupra situaiei
nete este n sens negativ, per ansamblu, dar
autorii precizeaz c puine standarde cu
excepia tratamentului dividendelor, fondului
comercial i impozitelor amnate au avut un
efect semnificativ asupra acestei diminuri.

Ca atare, plecnd de la aceste consideraii am mers direct la surs,
lund situaiile financiare a dou companii europene aflate la
prima adoptare a IFRS (una britanic i una german). Astfel, un
impact dramatic al cerinei de reconciliere cu IFRS ncepnd din 1 ianuarie
2005 se relev n situaiile financiare retratate ale companiei Vodafone
pentru anul 2004. n cadrul acestora s-a realizat tranziia de la UK GAAP la
IFRS, iar consecina acestei retratri a fost o modificare a rezultatului
exerciiului dup cum urmeaz: de la o pierdere nainte de impozitare de
2,18 miliarde de lire sterline conform UK GAAP la un profit nainte de
impozitare de 4,54 miliarde de lire sterline conform IFRS. Aceast
diferen se datoreaz n mare parte faptului c prin aplicarea IFRS,
compania nu a mai fost nevoit s amortizeze fondul comercial n sum de
7 miliarde anual
132
. O alt diferen semnificativ este cea relevat de
companiile care obinuiau s aplice n mod frecvent plile pe baz de
aciuni. Astfel, la prima adoptare a IFRS, prin aplicare IFRS 2, Alcatel -
dintre companiile germane care n precedent aplicau US GAAP i conform
Regulamentului IAS trebuie s adopte IFRS - a nregistrat o diminuare a
profiturilor pentru 2004 de 21%
133
.

n concluzie, se impun urmtoarele consideraii asupra aplicrii
pentru prima dat a IFRS de ctre entitile europene:
- Multe dintre situaiile financiare conforme cu IFRS au nc o not
naional puternic datorit unei vaste categorii de factori;
- Principii sau reguli? Aceasta e ntrebarea! Implementarea IFRS ridic
din nou chestiunea echilibrului dintre consisten i flexibilitate. Unii
consider chiar c aplicarea IFRS a solicitat un prea mare recurs la
judecata profesional n selecia i aplicarea tratamentelor contabile
recomandate de standardele internaionale fapt ce restricioneaz
comparabilitatea i consistena. Suntem de acord cu acetia asupra
faptului c unele aspecte trebuie clarificate dar pentru a nu aluneca pe
panta ce duce la un sistem bazat pe reguli, acest lucru trebuie fcut cu
moderaie;
- n aceeai categorie cu aspectul menionat anterior, se pune problema
diferenelor de interpretare cauzate pe de o parte de lipsa unor
explicaii suplimentare privind adoptarea unor tratamente contabile
precum contabilizarea achiziiei intereselor minoritare sau clasificarea
derivatelor n bilanul contabil;
- Entitile cotate ce aplic IFRS au subestimat ntr-o oarecare msur
complexitatea, efectele i costurile antrenate de implementarea acestui
set de standarde. Exist chiar suspiciunea c situaiile financiare
conforme cu IFRS ar fi cu 20-30 pagini mai mari dect cele realizate
anterior (Hoogendoorn M., 2006) i cu un grad de complexitate mai
ridicat fapt ce ar afecta serios procesul decizional;
- innd cont de cele menionate mai sus, nu este surprinztor faptul c
la nivelul companiilor este nevoie de o perioad de timp pentru ca s
digere informaiile cuprinse n IAS/IFRS i cu att mai puin se pune
problema adoptrii noilor standarde sau amendamentelor la
standardele existente nainte de vreme, puine companii fcnd referire
la modul n care acestea le vor afecta situaiile financiare n viitor.
Astfel, considerm c aplicarea IFRS include o dimensiune practic
care nu este pe deplin nrdcinat n mediul de afaceri european i nu cu

132
"Reconciliations of UK GAAP to International Financial Reporting Standards", Vodafone
Group, Plc, http://www.vodafone.com, accesat n data de 12 iulie 2006, 11.oo am
133
"Alcatel Transition to IFRS 2004"; http://www.alcatel.com, accesat n data de 12 iulie
2006, 11.oo am
ntrutotul clar, pn n momentul n care consensul ntre teorie i
practic va emerge, practicile divergente vor fi greu de evitat.

5.3. Procesul de armonizare contabil internaional i
politizarea contabilitii

Numeroi autori ar putea afirma la ora actual c aciunea de lobbying
politic asupra contabilitii este specific Statelor Unite unde, de altfel, se
desfoar la nivel maximal, dar, nimeni nu ar putea nega faptul c peste
tot n lume exist o implicare a politicului n sfera contabil. n viziunea
noastr, acesta este de fapt o politizare a contabilitii.

n definirea termenului de politic din expresia politizarea
contabilitii suntem de acord cu Zeff S.A. (1978; 56-63) care nelegea
prin aceasta aciunile n interes propriu care vin din partea celor ce
ntocmesc situaii financiare i a altor categorii i care pot fi n detrimentul
intereselor investitorilor i altor utilizatori, un fenomen care a fost mult
timp asociat cu conceptul de consecine economice. De altfel, n opinia
noastr, cei care acioneaz n interes propriu nu sunt n special contabilii
i auditorii ci marile corporaii care se ascund n spatele acestora.
Bineneles, c gradul n care interesele politice i economice ale marilor
companii influeneaz tratamentele contabile acceptate difer de la o ar
la alta i depinde de o serie de factori printre care i capacitatea
companiilor de a se organiza pentru a desfura o activitate coerent de
lobbying.
n plus, un suport teoretic preios n testarea ipotezelor de lucru n cele
ce urmeaz este aria de cercetare ce se refer la economia politic a
contabilitii (accounting politics - Cooper D. J., Sherer M. J., 1984; Sikka,
P., 2001; etc.) care consider etapele elaborrii standardelor ca fiind
expresia relaiilor de putere ntre membri societii desemnate s protejeze
interesele unor grupuri privilegiate (precum SMN).

Astfel, dac este clar c ntr-un sistem politic mai puin democratic
deciziile economice, i implicit cele privind domeniul raportrii financiare,
sunt dictate de interesele politice, ce se ntmpl ntr-un sistem capitalist?
Care sunt nuanele politizrii contabilitii?

Dar, pentru nceput, s ncercm s definim ce este o aciune de
lobbying. Astfel, Dicionarul de neologisme al Academiei Romne
definete lobbying-ul ca referindu-se la tratativele duse pe culoarele
adunrilor legislative
134
. Considerm c aceast definiie este mult mai
apropiat de semnificaia pe care a avut-o acest concept la nceputurile sale
n 1840 cnd, n holul central al Parlamentului britanic, membri ai

134
Marcu F., Maneca C. (1986), "Dicionar de neologisme", Editura Academiei, Bucureti
publicului larg puteam cere o ntlnire cu reprezentanii lor n Parlament.
Pe de alt parte, americanii in s i nsueasc acest concept susinnd c
de fapt acesta i are originea n holul principal
135
al Hotelului Willard din
Washington, DC, unde o serie de persoane interesate n politic ncercau
s-l abordeze pe cel de-al XVIII-lea preedinte al Statelor Unite, Ulysses S.
Grant, care obinuia s i savureze tocmai acolo un trabuc i un pahar cu
brandy. Dar oricare ar fi originea acestui termen, n prezent el reprezint
un efort concentrat destinat obinerii unui rezultat anume n special de la
autoritile guvernamentale i oficialii alei
136
. n plus, site-ul Senatului
american definete lobbyingul ca fiind practica de a ncerca convingerea
legislatorilor n propunerea, aprobarea sau respingerea unui act legislativ
sau a modificrii legilor existente
137
.

De fapt n SUA lobbyingul a devenit o ocupaie n sine, cei ce se
ocup de aceast activitate (lobbyist; government affairs; public affairs)
acionnd n cadrul unor organisme sau grupuri specializate; ca parte a
departamentelor guvernamentale sau a celor de relaii publice sau pur i
simplu pentru o ramur a industriei sau un sector de activitate. Astfel, The
Lobbying Disclosure Act din 1995 stabilete criteriile n determinarea
condiiilor n care o organizaie sau companie i poate nregistra angajaii
n calitate de lobbyiti la Office of Public Records al Senatului american.
Menirea unui lobbyist este aceea de a prezenta clienilor si informaii
asupra propunerilor legislative n curs care au repercusiuni asupra
intereselor acestora i de a stabili o ulterioar strategie de lobbying ca
urmare a deciziei acestora de a susine sau nu respectivele propuneri.
Majoritatea sursele bibliografice care trateaz acest subiect aparin
literaturii anglo-saxone (britanice, americane, canadiene, australiene i
neo-zeelandeze), deoarece n Europa de vest aceste aciuni de influenare a
deciziilor privind domeniul contabilitii prin mijloace politice, i nu
numai, ar putea fi considerate acte de corupie, de nclcare a legii
concurenei sau un drept civic de exprimare public liber. Totui un caz
clar de interferare a politicului n contabilitate a fost sesizat n Suedia
anului 1977 cnd un mare productor metalurgic Uddeholm a beneficiat de
semnificative subveniile guvernamentale.
Aadar, am observat c autorii americani utilizeaz preponderent
termenul de political lobbying (Zeff. S.A.) iar cei britanici pe cel de
corporate lobbying (Jordan G.; Sutton T.G.; Gavens et al., Sikka, P.), chiar
dac suprapunerea celor doi termeni nu are loc ntotdeauna!


135
Lobby = hol
136
http://en.wikipedia.org/wiki/Lobbying accesat n data de 4 iunie 2006, 8.36 pm
137
http://www.senate.gov/reference/reference_index_subjects/Lobbying_vrd.htm accesat n
data de 4 iunie 2007, 9.00 pm.
n viziunea noastr, diferena dintre lobbyingul exercitat prin
intermediul reprezentanilor puterii (political lobbying) i cel exercitat de
companii (corporate lobbying) este simplul fapt c n cel de-al doilea caz
companiile prefer s demareze aciunea de lobbying n mod deschis i
direct, n timp ce n primul caz prefer s o fac att prin intermediul
instituiilor statului (indirect) ct i n mod direct. ns, suntem de acord
c, cel puin la nivelul SUA, procesul de elaborare a standardelor de
contabilitate este un proces de lobbying politic care ofer participanilor
poteniali numeroase oportuniti i mijloace prin care acetia s
influeneze rezultatele (Sutton T.G., 1984).
n plus, am sesizat c exist n literatura de specialitate britanic un
interes profund n descoperirea a noi forme inobservabile de lobbying
provenind din parte managerilor precum i de a studia impactul economic
al acestor aciuni pe termen scurt, mediu i lung. Cu toate acestea, datorit
lipsei datelor i complexitii acestui fenomen, natura i volumul unor
atare aciuni este dificil de apreciat. Exist multe cercetri care studiaz
modelul decizional al prilor interesate n desfurarea unei aciuni de
lobbying asupra procesului de elaborare a standardelor de contabilitate.
Unele modele sunt chiar bazate pe utilitatea pe care ar obine-o compania
n cazul unei decizii favorabile i in cont de probabilitatea influenrii
deciziei de lobbying i de costul acesteia. Bazndu-se pe un astfel de model,
Sutton T.G. (1984; 88) a fcut predicii asupra momentului n care lobbyiti
prefer s acioneze i asupra metodelor preferate de acetia. El preciza c
momentul cel mai favorabil n influenarea deciziilor este la nceputul
procesului de elaborare atunci cnd se cristalizeaz opiniile, prin metode
de tipul finanrii unor studii de cercetare asupra aspectelor contabile care
nu intr n agenda de lucru a organismului respectiv, deci pentru
distragerea ateniei ntr-o alt direcie dect cea pe rol. Pe de alt parte,
Jordan G. (1991; 180) este de prere c momentul ideal este cel al
ntocmirii proiectului preliminar.
Aadar, strategia de lobbying poate include aciuni de timpul:
- Aciuni private precum convingerea n particular a membrilor
legislativului;
- Aciuni publice de tipul demonstraiilor de mas;
- Combinaii ale acestor aciuni private i publice.
Iar aciunile de lobbying se pot clasifica n:
i. Metode directe
- Trimiterea de comentarii ca rspuns la proiectele
preliminare ale organismului de elaborare a standardelor;
- Reprezentanii pot lua cuvntul la audierile publice
organizate de organismul de elaborare a standardelor;
- Comunicarea poziiei unei companii sau a unui sector n
ntlniri private prestabilite cu membrii organismului de
elaborare a standardelor;
- Comunicarea poziiei unei companii sau a unui sector
membrilor organismului de elaborare a standardelor prin
alte mijloace (telefonic, conversaii private sau participri la
evenimente);
ii. Metode indirecte
- Apelarea la organisme adiacente de reprezentare a
managerilor, sectorului de activitate, organizaiilor
comerciale etc. pentru transmiterea poziiei companiei fa
de propunerea organismului de elaborare a standardelor;
- Apelarea la suportul auditorilor externi n transmiterea
poziiei companiei fa de propunerea organismului de
elaborare a standardelor;
- Sponsorizarea unor proiecte de cercetare asupra aspectelor
contabile analizate care s permit accesul la informaii de
prim mn;
- Intermedierea numirii unor membrii ai companiei n
anumite proiecte ale organismului de elaborare a
standardelor.
Dei numeroi autori consider c metodele directe sunt cele mai des
utilizate exist i studii care evideniaz preferina pentru metodele
indirecte (Gavens J.J. et al.; 1989). Cu toate acestea, n viziunea noastr,
metodele cele mai uzitate sunt trimiterea de comentarii ca rspuns la
proiectele preliminare ale organismului de elaborare a standardelor,
abordarea direct a membrilor respectivului organism i apelarea la
suportul auditorilor externi sau diferitelor organizaii n transmiterea
poziiei companiei fa de propunerea organismului de elaborare a
standardelor.

Dac n cele menionate anterior am ncercat s explicm ceea ce
nelegem prin politizarea contabilitii i prin expresia sa cea mai concret
i anume lobbyingul politic, considerm c a venit momentul s subliniem
riscurile la care este de fapt expus procesul de elaborare a standardelor de
contabilitate prin aceast politizare a contabilitii.
n aceast situaie, rolul organismului de reglementare este acela de a
analiza dac aciunea de lobbying la care este supus se bazeaz pe premise
valide, adic opinia exprimat de ctre companii este logic din punctul de
vedere contabil i este n conformitate cu cadrul conceptual. Putem aduga
c, din perspectiva publicului larg, puine cazuri de lobbying politic au fost
mediatizate n afara Statelor Unite. Acest lucru se datoreaz pur i simplu
faptului c unele aciuni nu sunt considerate ca atare (vezi cazul aciuni de
lobbying exercitat de Uniunea European). Iar ncercrile de a modifica
structura i modul de operare al organismului de reglementare este rar
perceput ca o activitate de lobbying politic.

n primul rnd, i n cel mai grav caz posibil, organismul de
reglementare poate fi determinat prin presiuni constante s i schimbe
punctul de vedere i s accepte poziia exprimat de oponenii si. n al
doilea rnd, organismul de elaborare poate decide abandonarea propunerii
naintate anterior ca urmare a presiunii politice (vom ilustra aceast
situaie cu cteva cazuri reale de propuneri naintate de FASB).
Apoi, exist riscul compromisului, adic acela al ndulcirii
tratamentului contabil prescris de noul standard. Aceasta este n viziunea
noastr un mod de meninere parial a controlului de ctre organismul de
reglementare i de evitare a nfrngerii ideologice a acestuia de ctre
interesele politice i economice, pentru c: ceea ce este corect
principial contabil nu este ntotdeauna profitabil din punct de
vedere economic. Acest lucru se poate ntmpla cnd marja de risc pe
care i-o stabilesc companiile n pronosticarea profiturilor viitoare este
influenat n sens negativ de deciziile organismului de reglementare
privind modificarea unui anumit tratament contabil. Astfel, de exemplu, n
Statele Unite modificarea profitului per aciune chiar i cu un cent
138
poate
afecta serios preul aciunilor care la rndul su antreneaz o scdere a
ncrederii investitorilor n previziunile managementului i afecteaz
reputaia managerilor i implicit compensaiile acestora pe baza
profiturilor realizate de companie.

nc din anii 1940 - imediat dup formarea SEC - companiile
americane au fost sever pedepsite pentru devierea de la principiile
contabile general acceptate. Astfel, n cazul n care companiile nregistrate
cu SEC eueaz n implementarea unui act legislativ recomandat de acesta
sau o fac ntr-un mod necorespunztor, ele sunt obligate s i retrateze
situaiile financiare pentru a le aduce pe linia directoare impus de SEC. n
caz contrar, SEC poate ordona eliminarea de la tranzacionare a valorilor
mobiliare emise de acestea pn cnd companiile gsesc un mod
corespunztor de a se adapta cerinelor impuse de SEC.
Datorit puterii avute de aceast comisie de valori mobiliare creat de
ctre Congresul american, companiile prefer ca s desfoare activitatea
de lobbying n primul rnd mpotriva FASB pentru a stopa emiterea unui
anume standard sau tratament contabil care i-ar putea afecta odat aprobat
de SEC. Astfel, aciunea de lobbying demareaz printr-o companie de
scrisori ctre FASB, SEC i membrii cheie ai Congresului american precum
i prin consultri susinute cu organisme de genul FEI (fostul Financial
Executives Institute) i The Business Roundtable care sunt compuse din
manageri ai celor mai mari corporaii americane i care au un cuvnt greu
de spus n procesul decizional al FASB prin influena pe care o exercit att

138
Amintim aici cazul E- bay - cnd o modificare cu un cent a profitului per aciune preconizat
a condus ntr-o singur zi la o scdere substanial a preului aciunilor ("Ebay Misses
Forecasts & Bit, and Shares fall", The New York Times, 20 ianuarie 2005, pag. C1)
n mod direct (FEI are un reprezentant n structura FASB) ct i indirect
(prin aciuni de lobbying prin intermediul Congresului american).

De-a lungul istoriei sale frmntate, FASB a fost inta unor aciuni de
lobbying de mare anvergur. Dintre aceste aciuni care au costat mult
FASB din punct de vedere principial, financiar i al consolidrii reputaiei
sale ca organism de reglementare a contabilitii, vom prezenta n
continuare doar cteva pe care le considerm ilustrative.
Astfel, prima aciune de acest fel avea loc n vremea predecesorului
FASB, APB, n 1967, i viza meninerea creditelor fiscale acordate pentru
investiii (investment tax credit) prin deducerea a 10% din preul unui
echipament obinut prin subvenii guvernamentale. Putem afirma c
subiectul respectiv a revenit pe masa dezbaterilor de trei ori n perioada
1964-1971, i de fiecare dat APB a pierdut din start lupta, datorit faptului
c poziia Congresului american era solid i SEC a fost nevoit s se
modeleze n funcie de prioritile puterii. Dei iniial SEC a susinut
propunerea APB, dup ce Departamentul Trezoreriei i-a fcut public
dezaprobarea, SEC i-a retras suportul. Ulterior n 1986 s-a renunat
definitiv la aceste credite fiscale din motive independente de cele contabile.
Un alt subiect pentru care FASB a fost nevoit s lupte pn la snge
este cel privind eliminarea metodei uniunii de interese (pooling of
interests) de contabilizare a combinrilor de ntreprinderi (Zeff S.A., 1972;
212-216). Iniial, APB a introdus acest subiect pe agenda sa nc din 1968
dar datorit campaniei negative de pres declanat de FEI i presiunii
exercitate de companii asupra propriilor auditori externi - care la acea or
erau reprezentani de marile firme de consultan reunite sub denumirea
generic de Big 8 i care aveau fiecare un reprezentant n APB nu a
reuit s ajung dect la un compromis (Opinion no.16) care nu reflecta
defel propunerea sa iniial.
Ulterior, 18 ani mai trziu, FASB a ndrznit s reintroduc pe agenda
sa problema combinrilor de ntreprinderi care cuprindea aspecte contabile
controversate precum tratamentul fondului comercial i eliminarea
metodei uniunii de interese. Btlia a fost dur (1996-2001), iar ideea
iniial de a limita perioada de amortizare a fondului comercial de la 40 de
ani la 20 de ani (n conformitate cu IAS 22) a fost remodelat pe parcurs ca
urmare a unei audieri din Senat n care a fost sugerat o testare periodic a
deprecierii fondului comercial. Aadar, dup 33 de ani de la demararea
proiectului original al APB, FASB reuea s emit un standard competitiv
privind combinrile de ntreprinderi SFAS 142.
Dar FASB a continuat s fac obiectul lobbyingului politic al bncilor
comerciale, companiilor, guvernului federal, secretariatelor
departamentelor guvernamentale, ageniilor de reglementare a sistemului
bancar i membrilor Congresului n special pentru aspecte legate de
contabilizarea valorilor mobiliare tranzacionabile, opiunilor de aciuni i
imobilizrilor necorporale. n plus, de la demararea procesului de
convergen contabil internaional, pstrarea echilibrului ntre deciziile
luate de comun acord cu IASB i interesele mediului de afaceri american
puternic implicat n procesul decizional al FASB este un obiectiv destul de
dificil de realizat.
n opinia noastr, FASB a utilizat acordul cu IASB ca o supap
pentru redirecionarea energiilor pozitive de modernizare a contabilitii i
de consolidare a doctrinei contabile anglo-saxone, frustrat fiind de procesul
de lobbying la care este supus constant n cadrul SUA.

Aadar, dup trecerea n revist a ctorva aspecte legate de aciunea de
politizare a contabilitii americane se convine pentru a putea susine
ipoteza nr.1 s amintim c i n ri precum Noua Zeeland i Australia
(Collett P.H. et al., 2001; respectiv Ravlic T., 2000), Parlamentul este
autorizat s anuleze hotrrile instituiilor naionale de reglementare n
domeniul contabilitii (de altfel, i Congresul Statelor Unite a fost nevoit
n trecut s adopte o moiune prin care interzicea FASB s adopte un
anumit standard contabil de exemplu, privind opiunile de aciuni n
1994 - sau a ordonat SEC s nu recomande aplicarea unui anumit
tratament contabil). Astfel, un tratament alternativ privind restructurrile
n cadrul unei companii (Ravlic T., 2000;16-17) a determinat, n Australia,
translocarea unei lupte politice ntre dou partide rivale direct n plan
contabil, moiunea de anulare a respectivei reglementri contabile fiind
chiar finanat de unul dintre acestea.

Pe de alt parte, un exemplu elocvent al presiunii politice asupra
contabilitii britanice l constituie problema contabilizrii impozitelor
amnate. Acest caz de rsunet s-a desfurat n perioada 1975-1978, dup
ce Accounting Standard Committee (ASC) a aprobat Statement of
Standard Accounting Practice 11 (SSAP). Acest standard recomanda
abordarea american alocarea comprehensiv a impozitului - conform
creia toate diferenele temporale se recunoteau i se amnau. Datorit
perioadei inflaioniste, valoarea cheltuielilor cu impozitele amnate
devenea enorm pentru companii fapt ce a declanat o aciune de lobbying
extrem de puternic deoarece companiile se temeau de o preluare de ctre
stat, o naionalizare forat cauzat de neplata i acumularea datoriilor fa
de acesta; sau de o preluare de ctre companiile americane care intrau n
for pe piaa britanic. Rezultatul acestei aciuni a fost o revizuire a SSAP
11 de ctre ASC i emiterea ulterioar a SSAP 15 care l nlocuia pe
precedentul i propunea o taxare amnat parial care se aplica doar
diferenelor temporale pe termen scurt.
Ca dovad a faptului c i un organism independent de interese
economice i politice i ale crui standarde sunt recomandate i nu impuse,
precum susinea a fi IASC, nu este imun la aciuni de politizare, vom
prezenta ca i o concluzie la testarea ipotezei 1 urmtorul argument. n
1992, IASC a testat fr s vrea limitele politice ale influenei sale n
momentul n care a dezbtut eliminarea LIFO prin revizuirea IAS 2 ca
urmare a proiectului su demarat n 1990 de cretere a comparabilitii
standardelor sale. Surprizele s-au inut n lan: IOSCO s-a opus eliminrii
LIFO, reprezentanii USA i Canada dei iniial au fost mpotriva
proiectului au decis s-l susin, iar Coreea, Italia, Germania i Japonia sub
influena companiilor naionale care foloseau LIFO n scopuri fiscale au
votat mpotriva propunerii. Ca urmare, propunerea a fost respins.
Un obstacol n calea convergenei este faptul c deciziile IASB de a
recomanda, elimina sau modifica tratamente contabile alternative sau chiar
de a impune cerine de suplimentare a informaiilor contabile prezentate
sau de limitare a interpretrilor IFRIC se poate lovi de o rezistena politic
susinut de diversele organizaii implicate n proces. Presiunea politic
asupra activitii IASB este strns legat i de relaia care exist ntre
instituiile de reglementare din cele opt ri reprezentate n consiliu i
IASB. Dar att statutul IASC ct i Regulamentul actual al fundaiei IASC
precizeaz c IASB este un organism independent i neutru politic. Cu
toate acestea, nu se poate neglija bagajul politizrii contabilitii adus de
partenerul su cel mai de seam n procesul de convergen i anume de
FASB.
De altfel, nc de la inaugurarea IASB n iulie 2001, s-a raportat c o
mare companie elveian (Novartis) l-a ameninat pe preedintele IASB,
David Tweedie, c va considera trecerea de la IFRS la US GAAP dac IASB
nu modific IAS 22 n ceea ce privete amortizarea fondului comercial n
20 de ani, prin convergena acestui standard cu propunerea iniial a SFAS
142, fapt ce ar nltura astfel posibilitatea crerii unui dezavantaj
competitiv pe pieele internaionale pentru respectiva companie. n plus,
exist surse (Zeff S.A., 2002; 43-54) care afirm c un numr mare de
manageri elveieni erau atrai de perspectiva utilizrii US GAAP tocmai
datorit faptului c n USA se desfoar o activitate puternic de lobbying
n domeniul contabilitii.
Referitor la contabilizarea tranzaciilor cu plata pe baz de
aciuni la valoare just, nc din iulie 2001 FEI prin intermediul
preedintelui su Phil Livingston a avertizat IASB s nu introduc acest
subiect pe agenda sa, subliniind c realitatea american n acest domeniu
este de neschimbat. Iar n septembrie 2001, aciunea FEI de sabotare a
IASB a continuat prin denunarea
139
tentativei IASB de a propune
evaluarea la valoare just a tranzaciilor cu plata pe baz de aciuni i
recunoaterea respectivei cheltuieli n contul de profit i pierdere. n acest
comunicat de pres, General Electric Co. (cea mai mare corporaie din

139
Comunicat de pres: Stock Option Accounting Project Could Undermine March Toward
Global Accounting Standards, http://fei.mediaroom.com/index.php?s=press_releases&
item=20 accesat n data de 1 mai 2007, 10.00 pm.
lume), Pfizer, Inc. i Cisco Systems Inc. au fost companiile care susineau
faptul c dac IASB nu va adopta tratamentul prescris de US GAAP, la acea
vreme, consiliul va pierde din susinerea i suportul financiar
demonstrat pn la acea vreme de companii i de organizaiile
internaionale. Precum se ntmpl de obicei n SUA n cadrul unei
asemenea aciuni de lobbying, companiile au continuat demersul de
sabotare al IASB prin intermediul Congresului american, respectiv prin
Comitetul privind serviciile financiare al Camerei reprezentanilor care la
rndul su a continuat activitatea de lobbying asupra IASB i FASB. n
plus, o scrisoare provenit de la 15 SMN europene (Bayer, Daimler
Chrysler, ING, Pirelli, etc.) meniona un dezavantaj competitiv fa de
companiile care utilizau US GAAP i dei FASB ncercase prin SFAS 123
introducerea acestui tratament, SEC nu recomandase aplicarea efectiv.
Rezultatul acestei dezbateri cu adevrat internaionale a concluzionat
cu emiterea IFRS 2 care a fost ulterior adoptat spre aplicare n UE i prin
modernizarea n acest sens a SFAS 123 (R). n consecin, Congresul
american a introdus pentru a fi sigur de ncetinirea procesului de
convergen, dou acte legislative de blocare a oricrui standard al FASB pe
aceast tem (HR 3574 pentru perioada 2002-2005, iar HR 913 din
februarie 2005), lui SEC nefiindu-i permis s recunoasc SFAS 123 (R) ca
parte integrant a US GAAP. Astfel, s-a ajuns ca dup 30 de ani de
dezbateri pe tema tranzaciilor cu plata pe baz de aciuni, aplicabilitatea
SFAS 123(R) s fie nc discutabil.
Este posibil ca un tratament contabil recomandat de IASB s cauzeze o
reacie mult mai puternic n mediul de afaceri american dect oriunde
altundeva n lume. Acest lucru se poate realiza datorit faptului c FASB
este membru al Consiliului i ca atare poziia pe care acesta o ia n cadrul
IASB este de fapt un indicator al viitoarelor tendine la nivelul SUA. n
plus, aproximativ toate proiectele de pe agenda comun a acelor dou
consilii privind convergena (instrumente financiare, pensii, asigurri,
leasing, raportul de performan, etc.) vor avea de nfruntat aciuni de
lobbying politic pentru nceput la nivelul Statelor Unite i apoi la nivelul
Uniunii Europene.
n prezent, IASB nu poate evita implicarea politicului n activitatea sa
prin prisma structurii sale actuale, amplorii activitii sale i expansiunii
formidabile a aplicabilitii standardelor sale. n aceast situaie, procesul
de convergen este n dublu sens: dac IASB devine obiectului unei
presiuni politice mai puternice i unei activiti de loobying desfurate n
mai multe jurisdicii, atunci probabilitatea este ca FASB s beneficieze de o
relaxare a constrngerilor politice sub care a lucrat n ultimii 30 de ani.

*****

Uniunea European a gsit modalitatea cea mai eficient de control i
ncetinire a absorbiei impactului IFRS asupra statelor membre. Astfel,
prin crearea de organisme i comitete suplimentare n analizarea i
aprobarea IAS/IFRS n cadrul Uniunii, s-a reuit angajarea suportului activ
al ramurilor executiv i legislativ a Comisiei Europene n procesul de
convergen cu IFRS.
Organismelor de tipul EFRAG (despre al crui rol am discutat n
capitolele anterioare), subcomitetului su tehnic TEG - cu atribuii n
analizarea proiectelor trecute si viitoare ale IASB - dar i ARC - consilierul
politic al UE format fiind reprezentani ai guvernelor statelor membre - li s-
a alturat i o mas rotund format din reprezentani ai IASB, CESR,
FEE, UNICE, firmelor de audit, organismelor naionale de reglementare, i
organizaiilor contabile care ar avea astfel posibilitatea de a strnge opinii
diverse, i uneori diferite, asupra problemelor ce apar ca urmare a aplicrii
IFRS n practic. n plus, n ultimii ani EFRAG i-a extins atribuiile
analiznd implicaiile economice, legale i practice ale implementrii
IAS/IFRS de ctre companiile europene, iar UE i dorete mai muli
reprezentani din partea statelor membre care aplic IFRS n consiliul
IASB, dac este posibil chiar mai muli dect Statele Unite.
Dar concentrndu-ne asupra primei aciuni de lobbying politic (2003-
2005) care a marcat implementarea IAS/IFRS n Europa, vom discuta n
cele ce urmeaz de eliminarea a dou tratamente contabile privind
instrumentele financiare (carve-out) i recomandate de IAS 39. n primul
rnd, acest standard recomanda eliminarea opiunii de hedge accounting
fapt care avea implicaii profunde asupra sectorului bancar european
deoarece nu permitea acoperirea portofoliului de depozite cheie, iar, n al
doilea rnd, introducea aplicabilitatea valorii juste pentru anumite datorii.
Reacia a fost prompt: o serie de bnci europene (Banca Central
European i multe bnci franceze) au nceput aciunea de lobbying asupra
IASB prin intermediul Comisiei Europene care era responsabil de decizia
final. Dei TEG a recomandat aplicarea integral a IAS 39, ARC a venit cu
propunerea eliminrii celor dou opiuni fapt aprobat apoi de Comisia
European. Sub presiune european, 7 luni mai trziu, IASB a emis un
amendament privind valoarea just ce avea s fie pe placul Comisiei
Europene i i permitea acesteia s anuleze eliminarea opiunii de valoare
just.
ns, n opinia noastr, acest rezultat al euro-convergenei reprezint
un compromis care nu contribuie deloc la implementarea consistent a
IFRS n Europa crend un precedent pentru aciuni similare mpotriva
IASB.
Dar acesta a fost doar nceputul unei relaii dificile dintre IASB,
EFRAG i Comisia European. n deplin spirit diplomatic, UE joac cartea
partenerului solid al IASB n procesul de convergen pe trm european
dar n acelai timp nu face prea mult pentru a nltura n totalitate
suspiciunile privind probabilitatea elaborrii unui set propriu de standarde
bazat pe IAS/IFRS.
O scurt demonstraie n acest sens o reprezint ultima edin din 26
ianuarie 2007 a mesei rotunde constituite la nivel european. Aceast
ntlnire relev pe lng rolul puternic pe care l joac FEE i n cadrul
acesteia, i existena unui schimb de replici ntre IASB/IFRIC i
reprezentanii sectorului privat european. Astfel, la argumentul IASB
conform cruia un aspect contabil care face parte dintr-un proiect n
desfurare nu are nevoie i de o interpretare simultan (i n cadrul
aceleai perioade de timp) realizat de ctre IFRIC, spiritele s-au ncins
140
.
Participanii la discuie au susinut c poate exista n anumite cazuri o
nevoie urgen pentru o interpretare provizorie a IFRIC. De asemenea, unii
dintre acetia au folosit aceast ocazie pentru a-i exprima nemulumirea
cu privire la atitudinea IFRIC n cazul controlului de facto, considernd c
problema a fost pus cu ceva timp n urm i ca atare IFRIC ar fi trebuit s
i exprime o poziie clar n acest sens.
Surprinztoare a fost i afirmaia preedintelui mesei rotunde care n
loc s aplaneze conflictul a preferat s confirme faptul c UE dorete ca
IASB s se ridice la nivelul ateptrilor sale: dorim rspunsuri acum i nu
putem atepta pentru aceasta mai muli ani. n plus, el a cerut
reprezentanilor IFRIC s transmit mesajul c dac nu vor fi rezultate
n aceast direcie atmosfera politic din Europa va avea
conotaii foarte negative pentru IASB. De asemenea, dnsul i-a
amintit de dorina statelor membre care vor s discute despre autoritatea
(governance) IASB la fiecare trei luni n cadrul Consiliului. Preedintele a
concluzionat c n cazurile n care pentru finalizarea unui proiect este
nevoie de ani de zile, majoritatea participanilor sunt de acord ca o soluie
temporar/provizorie s fie utilizat ntre timp.
Dup prerea noastr, aceste afirmaii seamn mai mult cu o
ameninare nu prea voalat i se percepe n mod clar ca o aciune a UE de a
interfera mai mult dect este necesar cu activitatea independentului
IASB. Pe de o parte este uor de neles poziia europenilor care dup ce au
acceptat cu greu o revoluie contabil de asemenea proporii i dau seama
c au cam pierdut controlul situaiei i evenimentele se succed cu prea
mare repeziciune n anumite domenii i nu cu suficient promptitudine n
altele.

Un exemplu mai recent al implicrii politicienilor europeni n procesul
decizional al IASB este rezoluia Parlamentului European de a se opune

140
Roundtable Consistent Application of IFRS (2007), "ISSUES PAPER:
Roundtable for the consistent application of IFRS"; "Summary Meeting Report", 26
January.
IFRS 8 Segmente operaionale. Astfel, n aprilie 2007
141
, Comitetul
Afacerilor Economice i Monetare (Economic and Monetary Affairs
Committee) a propus o rezoluie parlamentar n care i exprima
ngrijorarea privind adoptarea IFRS 8 n Europa i delega Comisia
European s realizeze un raport al impactului pe care acest standard l-ar
putea avea asupra mediului de afaceri european, n caz contrar angajndu-
se s realizeze propriul raport n acest sens. Printre problemele pe care
acest standard le implic, Parlamentul identific i faptul c trecerea de la
IAS 14 la IFRS 8 este o tranziie de la un regim descriptiv asupra modului
n care companiile cotate europene trebuie s defineasc i s raporteze pe
segmente la o abordare mult mai lejer care permite managementului s
defineasc segmentele dup cum consider de cuviin i ca atare implic
un nivel de transparen redus. n plus, IFRS 8 reprezint corespondentul
internaional al SFAS 131, fapt ce ngrijoreaz Parlamentul tocmai prin
faptul c nu s-a analizat aplicabilitatea acestui standard n mediul
european.
Aadar, chiar dac unele suspiciuni ale Parlamentului European au o
baz real (precum faptul c IFRS 8 nu include o metod de msurare clar
a profitului sau pierderii pe segment ca i IAS 14), demararea unei noi
campanii mpotriva IASB nu face dect s adnceasc distana dintre
viziunile Uniunii i IASB asupra modului n care ar trebui aplicate
IAS/IFRS n Europa. S ne reamintim doar faptul c IASB a ajuns deja la
un acord, cu Comisia European, asupra unei perioade de acalmie de cel
puin nc trei ani, care ar permite desfurarea unei analize aprofundate
asupra implicaiilor unui asemenea standard. n plus, instituiile Uniunii
nu se pot atepta ca s fie permanent consultante asupra proiectelor
viitoare ale IASB, fapt ce ar avea o influen nedorit asupra unui organism
care se dorete independent i ce limiteaz participarea activ n procesul
de consultare a celorlalte ri din lume interesate de asemenea de
rezultatele procesului de convergen.

V. ntrebri recapitulative

Care sunt principiile primordiale dup care se va desfura
procesul de convergen ncepnd din 2010?
Care este poziia UE n privina emitenilor strini care acioneaz
pe piaa financiar european?
Care este rolul unui lobbyist?
A fost supus activitatea IASB unui aciuni de politizare a
contabilitii?


141
Tweedie D. (2007), Statement of IASB Chairman Before the Economic and Monetary
Affairs Committee of the EP, 10 April, Brussels, http://www.iasplus.com/
resource/0704tweedieparliament.pdf accesat n data de 19 mai 2007, 9.30 pm.
VI. Teste gril de autoevaluare

1. Programul complex de cooperare al IASB i FASB includea:
A. ntlniri comune ale celor dou consilii de 2 ori pe an;
B. Agende de lucru convergente;
C. Personal separat independent care lucreaz la proiectele majore;
D. Proiecte de cercetare care inventariaz toate diferenele dintre US
GAAP i IAS/IFRS.

2. Cele 11 domenii cheie de interes comun pentru IASB i FASB desemnate
n MoU 2 nu includ:
A. Combinrile de ntreprinderi,
B. Consolidarea conturilor,
C. Revizuirea directivelor europene;
D. Raportul de performan.

3. Fazele proiectului privind modernizarea cadrului conceptual al IASB se
refer la:
A. Evaluarea la valoarea just;
B. Obiectivele i caracteristicile calitative;
C. Elemente i recunoatere;
D. Entitatea de raportare.

4. Problemele ce pot aprea la nivel european n cadrul procesului de
convergen se refer la:
A. Perioada de timp ntre emiterea unui IFRS i aplicarea sa obligatorie n
Europa era destul de scurt;
B. anumite companii aplic IFRS n totalitate n timp ce altele doar pe
cele aprobate de UE;
C. Tratamentul contabil rezervat IMM-urilor i micro-ntreprinderilor
cauzeaz discuii n UE;
D. unele companii europene emitente de valori mobiliare, au preferat s
fie active pe pieele financiare din afara UE sau a celor
nereglementate.

5. Cele mai utilizate metode de lobbying se refer la:
A. Apelarea la organisme adiacente de reprezentare a managerilor,
sectorului de activitate, organizaiilor comerciale etc. pentru
transmiterea poziiei companiei fa de propunerea organismului de
elaborare a standardelor;
B. Apelarea la suportul auditorilor externi sau diferitelor organizaii n
transmiterea poziiei companiei fa de propunerea organismului de
elaborare a standardelor.
C. Trimiterea de comentarii ca rspuns la proiectele preliminare ale
organismului de elaborare a standardelor,
D. Abordarea direct a membrilor respectivului organism.

Rspunsuri teste gril de autoevaluare: 1 A,B,D; 2 C; 3 B,C,D; 4
A,B,C,D; 5 B,C,D

VII. Teste gril de evaluare

1. Modificrile n strategia iniial privind convergena dintre US GAAP i
IAS/IFRS includ:
A. realizarea de standarde comune de nalt calitate necesit timp;
B. renunarea definitiv la ideea cerinelor de reconciliere impuse de SEC
societilor strine cotate;
C. mutarea sediului IASB n Statele Unite;
D. continuarea convergenei pe termen scurt prin concentrarea doar pe
aspecte care sunt deja n derulare.

2. Proiectul iniial pe termen scurt specifica c dup analizarea diferenelor
dintre cele dou seturi, n funcie de rezultate, cele dou consilii pot decide
ca s:
A. Amendeze propriul set de standarde pentru a reduce sau a elimina o
anumit diferen;
B. Sau s comunice celuilalt consiliu motivele care stau la baza
nemodificrii propriilor standarde;
C. S atepte o perioad de timp pentru a ajunge la o decizie comun;
D. S demareze noi analize de conformitate.

3. Tratamentele contabile problematice ale primei aplicri a IFRS de ctre
entitile europene cuprind:
A. Instrumentele financiare;
B. Recunoaterea deprecierii activelor;
C. IAS 31 permite dou tratamente alternative pentru interesele n
asocierile n participaie;
D. IAS 23 permite dou tratamente alternative pentru costurile
ndatorrii.

4. Metodele directe de lobbying includ:
A. Trimiterea de comentarii ca rspuns la proiectele preliminare ale
organismului de elaborare a standardelor;
B. Reprezentanii pot lua cuvntul la audierile publice organizate de
organismul de elaborare a standardelor;
C. Sponsorizarea unor proiecte de cercetare asupra aspectelor contabile
analizate care s permit accesul la informaii de prim mn;
D. Intermedierea numirii unor membrii ai companiei n anumite proiecte
ale organismului de elaborare a standardelor.


Bibliografie recomandat

1. Bogdan V. (2002), "Contabilitate comparat", Editura Universitii
din Oradea
2. Bogdan V. (2004), "Armonizarea contabil internaional", Editura
Economic, Bucureti
3. Choi F.D.S., Mueller G. (1992), "International Accounting",
Prentice Hall
4. Choi F.D.S., Frost C. A., Meek G. K. (2002), "International
Accounting", Pearson Educational International, Pentice Hall
5. Colasse B. (2000), "Harmonisation comptable internationale.
Encyclopedie de comptabilite, controle de gestion et audit,
Editura Economic, Bucureti
6. Cristea . (2007), Armonizarea contabil internaional i
practicile contabile naionale. Studiu de caz pentru Romnia i
Italia, Editura Accent, Cluj-Napoca
7. Feleag N. (1999), "Sisteme contabile comparate", vol.I, II, Editura
Economic, Bucureti
8. Feleag N. (1997), "Dincolo de barierele vagabondajului contabil:
contabilitatea francez ntre tradiie i modernitate", Editura
Economic, Bucureti
9. Feleag N. (1996), "mblnzirea junglei contabilitii", Editura
Economic, Bucureti
10. Iqbal Z.M. (2002), "International Accounting: A Global
Perspective", South Western, Cincinnati
11. Nobes C., Parker R. (1995), "Comparative International
Accounting", Prentice Hall
12. Nobes C., Parker R. (2006), "Comparative International
Accounting", Prentice Hall
13. Tiron Tudor A., Cristea ., Rchian R. (2005), Combinri de
ntreprinderi. Fuziuni i achiziii), Editura Accent, Cluj-Napoca







Glosar de abrevieri

Simbol Denumire n limba original Denumire n romn
AFA ASEAN Federation of Accountants Federaia Contabililor din rile ASEAN
AICPA American Institute of Certified Public
Accountants
Institutul American al Experilor Contabili
Autorizai
APB Accounting Principles Board Comitetul de Elaborare a Standardelor de
Contabilitate
ARC Accounting Regulation Committee Comitetul de reglementare contabil
ASEAN Association of South-East Asian
Nations
Asociaia Naiunilor din Asia de Sud-Est
CAP Committee on Accounting Procedure Comitetul de Procedur Contabil
CAPA Confederation of Asian and Pacific
Accountants
Confederaia Contabililor din Asia i Pacific
CEA European Insurance Organisation Organizaia European a Societilor de
Asigurare
CES Confederation of European
Syndicates
Confederaia European a Sindicatelor
CESR Committee of European Securities
Regulators
Comitetul Regulatorilor Europeni de Capital
CFA-I CFA Institute Institutul CFA
CISL La Confdration internationale des
syndicats libres
Confederaia Internaional a Sindicatelor
Libere
CMT Confdration Mondiale du Travail Confederaia Mondial a Muncii
EACB European Association of Co-operative
Banks
Asociaia European a Bncilor Cooperatiste
EBRD European Bank for Reconstruction
and Development
Banca European pentru Reconstrucie i
Dezvoltare
ECSAFA Eastern Central and Southern Africa
Federation of Accountants
Federaia Contabililor din rile Africii Est-
centrale i de Sud
EFAA European Federation of Accountants
and Auditors
Federaia European a Contabililor si
Auditorilor
EFFAS European Federation of Financial
Analysts Societies
Federaia European a Societilor de Analiz
Financiar
EFRAG European Financial Reporting
Advisory Group
Grup consultativ privind raportarea financiar
n Europa
EITF Emerging Issues Task Force Grupul de lucru privind chestiunile urgente al
FASB
ERT European Round Table Masa Rotund European
ESBG European Savings Banks Group Grupul Bncilor Europene de Economii
ESC European Securities Committee Comitetul European al Valorilor Mobiliare
FAF Financial Accounting Foundation Fundaia de Contabilitate Financiar
FAS Statement of Financial Accounting
Standards
Standardele Americane de Contabilitate
elaborate de FASB
FASAC Financial Accounting Standard
Advisory Council
Consiliu Consultativ al Standardelor de
Contabilitate Financiar
FASB Financial Accounting Standard Board Comitetul American de Elaborare al
Standardelor de Contabilitate
FBE European Banking Federation Federaia Bncilor Europene
FEE Federation des Experts Comptables
Europens
Federaia European a Experilor Contabili
FEI Financial Executives International Asociaia Internaional a Directorilor
Financiari
FESE Federation of European Securities
Exchanges
Federaia Burselor Europene de Valori
Mobiliare
IAA Interamerican Accounting Association Asociaia Interamerican de Contabilitate
IAS International Accounting Standards Standardele Internaionale de Contabilitate
IASB International Accounting Standards
Board
Consiliul Internaional de Elaborare a
Standardelor de Contabilitate
IASC International Accounting Standards
Committee
Comitetul Internaional de Elaborare a
Standardelor de Contabilitate
IASCF International Accounting Standard
Committee Foundation
Fundaia Comitetului Internaional de
Elaborare al Standardelor de Contabilitate
ICCFAA International Coordinating Committee
of Financial Analysts Associations
Comitetul Internaional de Coordonare a
Asociaiilor Analitilor Financiari
IFAC International Federation of
Accountants
Federaia Internaional a Experilor Contabili
IFRIC International Financial Reporting
Interpretations Committee
Comitetul de Interpretare a Standardelor
Internaionale de Raportare Financiar
IFRS International Financial Reporting
Standards
Standardele Internaionale de Raportare
Financiar
IFRSSE International Financial Reporting
Standards for Small and Medium-size
Entities
Standardele Internaionale de Raportare
Financiar pentru IMM-uri
IMF International Monetary Fund Fondul Monetar Internaional
IOSCO International Organization of
Securities Commissions
Organizaia Internaional a Comisiilor de
Valori Mobiliare
ISAR United Nations Intergovernmental
Working Group on Accounting and
Reporting
Grupul de lucru interguvernamental al
Naiunilor Unite privind Contabilitatea i
Raportarea Financiar
NAFTA North America Free Trade Area Zona de comer liber a Americii de Nord
OECD Organization for Economic Co-
operation and Development
Organizaia pentru Cooperare i Dezvoltare
Economic
PCAOB Public Company Accounting Oversight
Board
Comitetul de Supraveghere a Contabilitii
Companiilor Publice
SARG Standards Advice Review Group Grup consultativ
SEC United States Securities and
Exchange Commission
Comisia American a Valorilor Mobiliare
SIC Standing Interpretations Committee Comitetul de Interpretare al Standardelor
Internaionale de Contabilitate
SME Small and Medium-sized Entities ntreprinderi Mici si Mijlocii
TEG Technical Expert Group Grupul de expertiz tehnic
UEAPME European Association of Craft Small-
and Medium-sized Enterprises
Asociaia European a IMM-urilor
Meteugreti
UEC Union europeenne des experts
comptables economiques et financiers
Uniunea European a Experilor Contabili
Economici i Financiari
UITF Urgent Issues Task Force Grupul de lucru privind chestiunile urgente al
UK ASB
UNCTAD United Nations Conference on Trade
and Development
Conferina Naiunilor Unite asupra Comerului
i Dezvoltrii
UNICE Union of Industrial and Employers
Confederations of Europe
Uniunea European a Confederaiilor
Industriale i Sindicale
US
GAAP
United States general accepted
accounting principles
Standardele Americane de Contabilitate
General Acceptate
WB World Bank Banca Mondial
WFE International Federation of Stock
Exchanges
Federaia Internaional a Burselor de Valori
Mobiliare
WTO World Trade Organization Organizaia Internaional a Comerului