Documente Academic
Documente Profesional
Documente Cultură
Petraşcu Daniela
AUDIT INTERN
1
AUDIT INTERN
LECTOR UNIV.DR.
DANIELA PETRAŞCU
2
Curs introductiv
3
întregului sistem de control intern al acesteia prin care conducerea deţine controlul asupra
afacerii;1
– important este de reţinut şi faptul că recomandările auditorilor interni nu sunt
„literă de lege”, ele putând fi contestate cu argumentări precise de către entităţile auditate
ajungându-se în multe situaţii prin conciliere (caz în care are loc o şedinţă de conciliere şi
este întocmită „minuta şedinţei de conciliere”) la întocmirea unor „rapoarte de audit” şi a
unor planuri de recomandări cu adevărat constructive în interesul managementului entităţii
auditate, a angajaţilor acesteia, precum şi a tuturor celor ce au contact cu aceasta
(sindicate, bancheri, furnizori, clienţi etc.).
Timpul necesar pentru aprofundarea acestui curs este prezentat distinct în cadrul
fiecărei unităţi de studiu, iar exemplele date sunt cazuri concrete întocmite personal în
cadrul unor misiuni de audit intern la care am participat (desigur sub rezerva
confidenţialităţii).
Ca recomandare de studiu mă rezum în a vă sfătui să lecturaţi cu atenţie (conf.
timpului recomandat), să parcurgeţi fiecare exemplu, să studiaţi bibliografia…. şi de ce nu:
să aveţi propriile opinii la finele cursului. Şi că veni vorba de sfârşit ce se va finaliza în
clasicul examen: acesta pe lângă testul teoretic (fiecare unitate de curs având inclus test
de autoevaluare), va include şi un studiu de caz în care fiecare dintre dvs. veţi fi puşi în
ipostaza de a rezolva o problemă în cadrul unei misiuni de audit prin exprimarea unei
opinii.
1
Standardul profesional nr. 36 „Misiunile de audit intern realizate de experţii contabili”, Ed. CECCAR,
Bucureşti, 2007, pag. 5.
4
Unitatea de studiu 1.
Audit intern – Noţiuni introductive
Cuprins
1.1. Introducere
1.2. Obiectivele unităţii de studiu
1.3. Scurt istoric al auditului intern
1.4. Definirea auditului
1.5. Cadrul de referinţă al auditului intern
1.6. Sarcină de învăţare
1.7. Rezumatul unităţii de studiu, cuvinte cheie
1.8. Test de autoevaluare
1.9. Concluzii
1.1. Introducere
Termenul de audit provine din limba latină de la cuvântul audit-auditare, care are
semnificaţia „a asculta”, dar despre audit se vorbeşte de pe vremea asirienilor, egiptenilor,
din timpul domniei lui Carol cel Mare sau al lui Eduard I al Angliei. 1
Apariţia auditului intern şi dezvoltarea auditului extern este strâns legată, după
părerea specialistului Jaques Renard, de declanşarea crizei economice din 1929 din
Statele Unite, când întreprinderile erau afectate din plin de recesiunea economică.
Patronatele erau interesate de reducerea taxelor şi impozitelor astfel încât toate conturile
care conţineau operaţiuni generatoare de impozite şi taxe „au fost minuţios analizate cu
scopul de a se găsi posibilitatea de reducere a masei impozabile sau de operaţiuni pentru
care s-au plătit în mod necuvenit taxe”.2
Conform celor enunţate în paragraful anterior realizăm cât de departe suntem în
timp de anul 1929 şi paradoxal cât de similar suntem afectaţi de criza actuală.
1
Ghiţă M., Sas F., Tamas A., Briciu S., Ghiţă R. şi Dobra B., Guvernaţia corporativă şi auditul intern, Editura
AETERNITAS, Alba Iulia, 2009, pag.264.
2
Stârcea D., Audit intern, Editura Academica Brâncuşi, Târgu – Jiu, 2008, pag.10.
5
Practica auditului are o vechime considerabilă fiind folosiţi diverşi termeni cum ar
fi: inspecţie, control, revizie, verificare, expertiză contabilă, supervizare.
Fiecare din aceşti termeni presupun:
– compararea situaţiei reale cu situaţia care ar trebui să existe;
– stabilirea şi analiza abaterilor şi riscurilor;
– propunerea sau recomandarea unor măsuri menite să contribuie
la atingerea obiectivelor entităţii sau la asigurarea unei informări corecte.
Aceşti termeni pot avea o sferă de cuprindere diferită şi pot să se bazeze pe unele
tehnici şi procedee specifice de investigare. 1
Termenul de audit în general vine de la cuvântul latin „audire” a asculta şi a
informa pe alţii. În ţările anglo-saxone de azi, acest termen are semnificaţia unei revizii a
informaţiilor contabile şi de altă natură, realizată de către un profesionist independent, în
vederea exprimării unei opinii asupra regularităţii şi sincerităţii informaţiilor auditate. 2
Rolul şi necesitatea auditorilor interni a crescut continuu şi a fost unanim acceptat,
motiv pentru care aceştia au simţit nevoia de a se organiza şi de a-şi standardiza
activităţile practice. Astfel, în anul 1941, s-a creat în Orlando, Florida, SUA, Institutul
Auditorilor Interni (I.I.A.), care a fost recunoscut internaţional. Ulterior, a aderat Marea
Britanie, iar in 1951 Suedia, Norvegia, Danemarca şi alte state. În prezent, la acest institut
s-au afiliat peste 90 de institute naţionale ale auditorilor interni şi membri din peste 120
ţari, in urma obţinerii calitaţii de Auditor Intern Certificat (C.I.A.), acordată de I.I.A., pe baza
unor examene profesionale. 3
Potrivit specialiştilor ruşi I.G.Odegov si T.V. Niconova, etapele de conturare şi
dezvoltare ale cadrului general de acţiune, precum şi dinamica obiectivelor şi a metodelor
utilizate în cadrul procesului de auditare pot fi urmărite in tabelul prezentat mai jos.
1
Oprean I., Popa I., Lenghe R.l, Procedurile auditului şi ale controlului financiar, Editura Risoprint, Cluj –
Napoca, 2007, pag.93.
2
Toma M., Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei entităţi, Ed. CECCAR, Bucureşti, 2007, pag.14.
3
Ghiţă M., Ghiţă R., Briciu S. şi Sas F., Audit Public Intern, Editura AETERNITAS, Alba-Iulia, 2006, pag.10.
6
1.4. Definirea auditului
1
American Accounting Asociatim (AAA).
2
Giurgiu A.,Ungureanu P., Duma F., Mic Lexicon Financiar – Bancar şi Bursier, Ed. Didactică şi Pedagogică
, Bucureşti, 2009, pag. 28.
3
Oprean I, ş.a., Op.cit., pag 97-98.
4
Ghiţă M., Popescu M., Auditul intern al instituţiilor publice: teorie şi practică, Editura CECCAR, Bucureşti,
2006, pag.35.
7
Există autori 1 care consideră că folosirea cuvântului „activitate”, pentru a definii
auditul intern, în locul termenului de „funcţie” îl situează pe responsabilul său pe o poziţie
subalternă, ţinând cont că o activitate este mai elementară decât o funcţie.
În lexicul „Cuvintele Auditului” 2 există următoarea definiţie dată auditului: „Auditul
intern este în cadrul unei organizaţii o funcţie exercitată într-o manieră independentă şi cu
mandat de evaluare a controlului intern”. Acest demers specific concurează cu bunul
control asupra riscurilor de către responsabili.
În Legea nr.672/2002 privind auditul public intern din România 3 este adoptată
definiţia dată de IIA în anul 1999 şi este considerată, în prezent, satisfăcătoare şi
exhaustivă din punct de vedere al conţinutului.
În 2004, IIA a îmbunătăţit definirea conceptului de audit intern, prin implementarea
unor termeni agreaţi tot mai mult în rândul profesioniştilor, aşa cum rezultă din următoarea
definiţie:4
Auditul intern este o activitate independentă, obiectivă de asigurare şi de
consultanţă concepută pentru a crea valoare şi pentru a îmbunătăţi operaţiunile unei
organizaţii.
Asistă o organizaţie în îndeplinirea obiectivelor sale prin implementarea unei
abordări sistematice şi disciplinate în evaluarea şi îmbunătăţirea eficacităţii
managementului riscurilor şi a controlului.
În acest capitol aţi învăţat aspecte teoretice de bază despre audit la modul
general, dar şi despre conceptul de audit intern. Acesta din urmă asistă o organizaţie în
îndeplinirea obiectivelor sale prin implementarea unei abordări sistematice şi disciplinate
în evaluarea şi îmbunătăţirea eficacităţii managementului riscurilor şi a controlului.
De asemenea tot în acest capitol s-a fâcut referire asupra Cadrului de referinţă al
auditului intern care cuprinde: conceptul de audit intern, codul deontologic, normele
(standardele) profesionale pentru practica auditului intern, modalităţile practice de aplicare,
sprijinul pentru dezvoltarea profesională. Cunoaşterea acestui cadru de referinţă este
importantă deoarece oferă organizaţiilor o asigurare privind nivelul de profesionalism al
auditorilor interni.
Este foarte important să întelegem că responsabilitatea auditorilor în realizarea
misiunilor este concretizată în rapoartele de audit. Un raport de audit poate fi benefic
pentru entitate în condiţiile în care se respectă normele profesionale şi deontologice, în
situaţia contrară acesta poate fi distructiv.
Astfel, auditul intern este o profesie care s-a redefinit mereu de-a lungul anilor, din
dorinţa de a răspunde necesităţilor în continuă schimbare ale entităţilor, obiectul său de
1
Munteanu V., Zuca M., Zuca Ş., Auditul intern la întreprinderi şi instituţii publice: Concepte, metodologie,
reglementări, studii de caz; Wolters Kluwer, Bucureşti, 2010, pag.16.
2
Ibidem.
9
activitate deplasându-se de la analiza problemelor contabile şi financiare către depistarea
principalelor riscuri ale entităţilor şi evaluarea controlului intern al acestora. 1
Cuvinte cheie: audit, audit intern, codul deontologic, norme profesionale pentru
practica auditului intern.
1.9. Concluzii
1
Jucan N.C., Audit şi control intern – Suport de curs Master B8, Ed. “Alma Mater”, Sibiu, 2011, pag. 71.
10
Auditul intern este o activitate independentă şi obiectivă de asigurare şi de
consultanţă concepută pentru a crea valoare şi pentru a îmbunătăţi operaţiunile unei
organizaţii. Acesta asistă o organizaţie în îndeplinirea obiectivelor sale prin implementarea
unei abordări sistematice şi disciplinate în evaluarea şi îmbunătăţirea eficacităţii
managementului riscurilor dar şi a controlului.
11
Unitatea de studiu 2.
Tipologia auditului
Cuprins
2.1. Introducere
2.2. Obiectivele unităţii de studiu
2.3. Tipologia auditului în funcţie de natura obiectivelor urmărite
2.4. Tipologia auditului în funcţie de afilierea auditorilor
2.5. Alte tipuri de audit
2.6. Sarcină de învăţare
2.7. Rezumatul unităţii de studiu, cuvinte cheie
2.8. Test de autoevaluare
2.9. Concluzii
2.1. Introducere
– auditul intern;
– auditul extern.
Auditul intern este organizat sub forma unui compartiment independent din
structura entităţilor publice şi private, iar auditul extern este exercitat sub forma auditului
financiar şi a auditului contractual realizat de către profesionişti independenţi şi de
conducerea entităţilor auditate.
În ţara noastră, legea prevede următoarele tipuri de audit: 3
a. auditul de sistem, care reprezintă o evaluare în profunzime a sistemelor de
conducere şi control intern, cu scopul de a stabili dacă acestea funcţionează economic,
eficace şi eficient, pentru identificarea deficienţelor şi formularea de recomandări în
vederea corectării acestora;
b. auditul performanţei, care examinează după criteriile stabilite: implementarea
obiectivelor, realizarea sarcinilor entităţii publice şi sunt corecte pentru evaluarea
rezultatelor şi apreciază dacă rezultatele sunt conforme cu obiectivele;
c. auditul de regularitate, care reprezintă examinarea acţiunilor asupra efectelor
financiare pe seama fondurilor publice sau a patrimoniului public, sub aspectul respectării
ansamblului principiilor, regulilor procedurale şi metodologice, conform normelor legale.
1
Ordonanţa de Urgenţă 75/1999 privind activitatea de audit financiar, modificată şi republicată.
2
Toma M., Op.cit. pag.15.
3
Ghiţă M., Popescu M., Op. Cit., pag. 101.
4
Boulescu M. Ghiţă M., Mareş V., Fundamentele auditului, Ed. Didactică şi Pedagogică, Bucureşti, 2001,
pag. 15.
13
Auditul financiar-contabil îşi propune verificarea respectării cadrului conceptual
al contabilităţii (postulate, principii, norme şi reguli de evaluare) general acceptat, a
procedurilor interne stabilite de conducerea agentului economic, precum şi valorificarea şi
certificarea reflectării în contabilitate a situaţiilor financiare, a imaginii fidele, clare şi
complete a acestora pe parcursul exerciţiului financiar.1
Auditul fiscal constă în exprimarea unei opinii cu caracter independent, cu privire
la activităţile, competenţele, drepturile şi obligaţiile fiscale şi are ca obiectiv evaluarea
controlului fiscal, a riscurilor în domeniul impozitelor şi taxelor, a politicii fiscale şi a
performanţelor fiscale.2
Din punct de vedere juridic, există audit legal şi audit contractual: 3
Auditul legal: apare în ţările francofone sub forma controlului legal şi este
exercitat de comisarii de conturi (Franţa). Reprezintă misiunea de audit care are ca scop
certificarea sincerităţii, regularităţii şi imaginii fidele a conturilor anuale, precum şi
verificarea specifică în privinţa respectării anumitor dispoziţii legale şi a altor informaţii.
Noţiunea de imagine fidelă este legată de regularitatea şi sinceritatea contabilităţii.
Regularitatea presupune conformitatea cu regulile şi procedurile contabile
generale admise.
Sinceritatea presupune aplicarea cu bună credinţă a regulilor şi procedurilor
contabile, în funcţie de cunoaşterea pe care responsabilii conturilor trebuie să o aibă
despre realitatea şi importanţa operaţiilor, evenimentelor şi situaţiilor din întreprindere.
Auditul contractual: este de ordin privat şi neinstituţional şi presupune stabilirea
unui contract între client şi auditor, căruia i se propune o misiune de audit. Această
misiune poate fi limitată la auditarea unor anumite categorii de documente emise de
întreprindere (auditul documentelor fiscale), a unei singure activităţi a întreprinderii (auditul
vânzărilor) sau la auditul unuia dintre serviciile întreprinderii (auditul riscului de trezorerie).
Analiza acestor particularităţi pune în evidenţă existenţa unei singure misiuni de
audit sau control legal, care cuprinde obiectivele cunoscute (certificare, verificare,
specificare), dar şi a unui număr foarte mare de misiuni de audit contractual. Această
situaţie se datorează multiplelor semnificaţii pe care le poate înregistra termenul de audit.
Astfel, auditul poate desemna orice contract realizat între un auditor şi un client şi poate
constitui o activitate de control, verificare, revizie, inspecţie, etc. În aceste cazuri
numeroase audituri pot apărea sub formă de consultaţie, analiză, evaluare, anchetă,
diagnostic, etc., fără ca persoanele care pretind că fac audit să activeze în domeniul
contabilităţii.4
1. Precizaţi şi explicaţi cele trei tipuri de audit prevăzute de lege în ţara noastră.
2. Definiţi auditul de regularitate.
3. Explicaţi conceptul de audit fiscal.
1
Stoian A., Ţurlea E., Auditul financiar contabil, Ed. Economică, Bucureşti, 2001. pag. 13.
2
Boulescu M., Ghiţă M., Mareş V., Controlul fiscal şi auditul financiar-fiscal, Ed. CECCAR, Bucureşti, 2003,
pag. 321-322.
3
Creţoiu G., Bucur I., Contabilitate – Fundamentele şi noul cadru juridic, Ed. C.H. Beck, Bucureşti, 2007,
pag.320.
4
Alain Burlaud, (coord), Francois-Denis Poitrinal, Edouard Salustra, Compatabilite et droit comptable.
Lintelligence des compts et leur cadre legal, Gualino editeur, Paris, 1998.
14
2.7. Rezumatul unităţii de studiu, cuvinte cheie
Există mai multe criterii dupa care auditul se poate clasifica, printre acestea
amintim criteriul în funcţie de natura obiectivelor urmărite, de afilierea auditorilor, din punct
de vedere al momentului efectuării.
În funcţie de afilierea obiectivelor avem audit intern şi audit extern, conform
criteriului ce ţine de natura obiectivelor urmărite, avem audit de regularitate, de eficacitate
şi financiar. Momentul efectuării misiunii, împarte auditul în preventive şi ulterior, acesta
din urmă fiind numit şi corectiv. În literature de specialitate se mai vorbeşte şi despre
auditul contractual, auditul legal, auditul fiscal, auditul financiar-contabil.
Legea din ţara noastră care reglementează acest domeniu, face referire la trei
tipuri de audit, respectiv audit al performanţei, de regularitate, de sistem. Respectiva lege
este Legea nr. 672/2002 privind auditul public intern, modificată şi completată cu Legea
191 din 2011 publicată în Monitorul Oficial 780 din 3.11.2011.
15
ansamblului principiilor, regulilor procedurale şi metodologice, conform
normelor legale
4. Din punct de vedere al momentului efectuării, auditul se clasifică în:
a. audit fiscal, audit legal, audit contractual
b. audit de sistem, audit al performanţei, audit de regularitate
c. audit preventiv, audit ulterior
d. audit intern, audit extern
5. Completaţi spaţiile libere:
Auditul intern este organizat sub forma unui compartiment ................... din
structura entităţilor publice şi private, iar auditul extern este exercitat de către
........................ ........................... .În ţara noastră, legea prevede următoarele tipuri de
audit: auditul .................., auditul ...................., auditul .................... .
2.9. Concluzii
16
Unitatea de studiu 3.
Obiectivele, funcţiile auditului şi caracteristicile auditului intern
Cuprins
3.1. Introducere
3.2. Obiectivele unităţii de studiu
3.3. Obiectivele auditului
3.4. Funcţiile auditului intern
3.5 Relaţiile audit intern-consultanţă externă, auditul intern-inspecţie, auditul
intern-controlul de gestiune
3.5.1 Auditul intern şi consultanţa externă:
3.5.2 Auditul intern şi inspecţia
3.5.3 Auditul intern şi controlul de gestiune
3.6. Sarcină de învăţare
3.7. Rezumatul unităţii de studiu, cuvinte cheie
3.8. Test de autoevaluare
3.9. Concluzii
3.1. Introducere
1
Toma M., Op. Cit.
2
Ghiţă M., Sas F.,Tamas A., Briciu S., Ghiţă R. şi Dobra B., Op. cit.,pag.304.
17
– Auditul intern se asigură de existenţa şi funcţionarea sistemului de control
managerial şi evaluează eficacitatea acestuia, iar ca rezultat poate să recomande
renunţarea la unele acţiuni de control şi la dezvoltarea altora;
– Auditul extern se asigură că sistemul prezentat mai sus există şi funcţionează
în cadrul organizaţiei. În acest sens, urmăreşte ca misiunile de control intern şi misiunile
de audit intern să se realizeze în conformitate cu standardele practice în domeniu, de
către profesionişti diferiţi şi să aibă în vedere toate activităţile şi compartimentele din
cadrul organizaţiei.
Din cele prezentate mai sus rezultă rolul cheie pe care îl deţine AUDITUL
INTERN. Astfel, pe de o parte, el evaluează controlul intern cu privire la funcţionalitatea
acestuia, în relaţiile cu managementul general, dar şi în relaţiile cu controlul extern primit
de entitate din afară, iar pe de altă parte, prin recomandările şi concluziile pe care le
furnizează pe baza rapoartelor pe care le elaborează, oferă AUDITULUI EXTERN o bază
pentru elaborarea şi formularea unei opinii adecvate, luând în considerare gradul de
cunoaştere al organizaţiei şi gradul de asigurare furnizat managementului general de către
auditorii interni.
În consecinţă, se impune acordarea unei atenţii deosebite acestei noi profesii de
„AUDITOR INTERN”, care deja s-a fixat în conştiinţa specialiştilor, prin introducerea
acesteia ca disciplină de studiu în sistemul universitar, la toate profilurile şi specializările,
inclusiv la facultăţi din afara domeniului economic, şi realizarea de activităţi de master
privind auditul intern, care vor putea fi utilizate şi pentru atestarea profesională a auditorilor
interni.1
Auditul intern reprezintă activitatea de examinare obiectivă, a ansamblului
activităţilor entităţilor economice în scopul real al unor evaluări independente, a
managementului riscului şi controlului şi proceselor acestora.
Auditul intern are drept obiective:2
– Verificarea conformităţii activităţilor din entitatea economică auditată cu politicile,
programele şi managementul acestora în conformitate cu prevederile legale;
– Evaluarea gradului de aplicare a controalelor financiare şi nefinanciare dispuse
şi efectuate de conducerea unităţii în scopul creşterii eficienţei activităţii entităţii
economice;
– Evaluarea gradului de adecvare a datelor şi informaţiilor financiare şi
nefinanciare destinate conducerii pentru cunoaşterea realităţii din entitatea economică;
– Protejarea elementelor patrimoniale bilanţiere şi extrabilanţiere şi identificarea
măsurilor de prevenire a fraudelor şi a pierderilor de orice fel.
1
Ghiţă M. ş.a., Op. cit., pag.305.
2
Stârcea D., Op. Cit., pag. 43.
3
IFAC şi CAFR, Audit financiar 2006, Ed. IRECSON, 2007, pag. 146.
4
Jinga c., Audit financiar, Ed. ASE, Bucureşti, 2009, pag. 54.
18
Auditul intern este: 1
– o revedere permanentă a activităţii entităţii economice;
– o activitate independentă de apreciere, pentru conducerea entităţii economice,
prin examinarea operaţiunilor financiare, contabile şi de altă natură privind ansamblul
serviciilor;
– o evaluare a sarcinilor şi a conformităţii înregistrărilor contabile, rapoartelor,
elementelor de activ, capitalurilor şi rezultatelor;
– o atestare sau certificare a documentelor financiar contabile.
Auditul intern constituie o funcţie a structurii de control a entităţii. El nu trebuie
confundat cu structura de control intern din entitate. Cele două departamente sunt
distincte şi independente, neaflându-se în relaţie de subordonare. 2
Responsabilii pentru realizarea activităţii de audit intern, coordonarea lucrărilor
sau angajamentelor, semnarea raporturilor de audit intern trebuie să aibă calitatea de
auditor intern.
Auditorii interni sunt angajaţi permanenţi ai entităţii şi sunt subordonaţi direct
conducerii entităţii sau Adunării Generale a Acţionarilor.
Auditorul intern:3 consiliază, asistă, recomandă, dar nu decide, obligaţia lui fiind de
a reprezenta un mijloc care să contribuie la îmbunătăţirea controlului pe care fiecare
manager îl are asupra activităţilor sale şi a celor în coordonare, în vederea atingerii
obiectivelor.
Auditul intern se distinge de alte activităţi aparent asemănătoare sau similare;
context în care avem în vedere următoarele:4
1
Boulescu M., Auditul financiar. Repere normative naţionale, Ed. Economică, Bucureşti, 2003.
2
Jinga C., Op. Cit. pag. 54.
3
Ghiţă M., ş.a., Op.cit., pag. 32.
4
CECCAR, Standardul profesional 36 “Misiunile de audit intern realizate”.
19
3.5.3. Auditul intern şi controlul de gestiune:
Uneori este dificilă distincţia între aceste două funcţii deoarece ambele au avut
evoluţii asemănătoare:
– auditul intern a evoluat de la un simplu control contabil la asistenţa acordată
managementului pentru a avea un bun control asupra operaţiilor şi activităţilor;
– controlul de gestiune a evoluat de la simpla analiză a costurilor la controlul
bugetar, la un adevărat pilotaj al întreprinderii.
Asemănări:
ambele funcţii se ocupă de toate activităţile entităţii şi deci au un caracter
universal;
ca şi auditorul intern, controlorul de gestiune nu este un angajat din domeniul
operaţional; el atrage atenţia, recomandă, propune, însă nu are competenţe în domeniul
operaţional;
ambele sunt funcţii relativ recente, în plină perioadă de evoluţie;
ambele funcţii beneficiază de o apartenenţă ierarhică ce le păstrează
independenţa şi autonomia.
Diferenţe între cele două funcţii:
referitor la obiective: auditul intern urmăreşte un mai bun control asupra
activităţilor printr-un diagnostic al dispozitivelor de control intern, iar controlul de gestiune
se ocupă mai mult de informare decât de sisteme şi proceduri, rolul acestuia fiind de a
asigura menţinerea marilor echilibre ale entităţii (cumpărări – vânzări – stocuri – investiţii
etc.), sesizând abaterile şi recomandând măsuri;
referitor la domeniul de aplicare; controlul de gestiune este interesat în principal
de rezultate, reale sau previzibile; deci el va lua în considerare tot ce este exprimat sau
exprimabil în cifre. Auditorul intern va merge dincolo de această dimensiune, ocupându-se
de domenii precum relaţiile sociale, calitatea, securitatea, mediul etc.
referitor la periodicitate: în timp ce auditorul intern efectuează diverse misiuni pe
tot parcursul anului cu o periodicitate definită în funcţie de risc, controlul de gestiune are o
activitate care depinde de rezultatele entităţii şi periodicitatea raportărilor. Altfel spus
activitatea controlului de gestiune este o activitate determinată de priorităţile conducerii
entităţii, pe când activitatea auditorului intern este planificată şi sistematizată.
referitor la metodele de lucru: metodologia auditului intern este specifică funcţiei;
metodele controlului de gestiune sunt în mare parte analitice şi deductive, bazându-se pe
informaţiile personalului operaţional. 1
1
CECCAR, Op. cit., pag. 8-10.
20
3.7. Rezumatul unităţii de studiu, cuvinte cheie
În acest capitol aţi învăţat despre obiectivele auditului intern, dar şi despre funcţiile
acestuia. S-au clarificat conceptele de control intern, control extern, audit intern, audit
extern. Astfel, controlul intern verifică dacă activităţile şi acţiunile se desfăşoară în
conformitate cu cadrul normativ în vigoare, ţinând seama de riscurile cu care se confruntă
organizaţia; controlul extern semnalează apreciativ modul de asigurare şi funcţionare a
sistemului de control intern din cadrul organizaţiei; auditul intern se asigură de existenţa şi
funcţionarea sistemului de control managerial şi evaluează eficacitatea acestuia, iar
auditul extern se asigură că sistemul prezentat mai sus există şi funcţionează în cadrul
organizaţiei. În aceste condiţii putem afirma că auditul intern evaluează controlul intern cu
privire la funcţionalitatea acestuia şi de asemenea prin recomandările şi concluziile pe
care le furnizează pe baza rapoartelor întocmite, constituie pentru auditului extern o bază
pentru elaborarea şi formularea unei opinii adecvate, ţinând cont de faptul că auditorii
interni cunosc mai bine organizaţia.
Auditul intern reprezintă activitatea de examinare obiectivă, a ansamblului
activităţilor entităţilor economice în scopul real al unor evaluări independente, a
managementului riscului şi controlului şi proceselor acestora.
Funcţiile auditului intern sunt: examinarea, evaluarea, monitorizarea adecvării şi
eficacităţii controlului intern. Auditul intern examinează activităţile şi serviciile entităţii, în
scopul ameliorării acestora, el este o evaluare a sarcinilor şi a conformităţii înregistrărilor
contabile, rapoartelor, elementelor de activ, capitalurilor şi rezultatelor.
Astfel, în literatura de specialitate este cunoscut faptul că auditorul intern:
consiliază, asistă, recomandă, dar nu decide, obligaţia lui rămâne aceea de a reprezenta o
cale, o direcţie care să ducă la îmbunătăţirea controlului pe care fiecare manager îl are
asupra activităţilor desfăşurate în subordinea sa.
21
e) mustrarea angajaţilor, responsabililor atunci când se descoperă abateri mari
şi chiar sancţionarea acestora
f) protejarea elementelor patrimoniale bilanţiere şi extrabilanţiere şi identificarea
măsurilor de prevenire a fraudelor şi a pierderilor de orice fel.
3. Alegeţi varianta corectă:
a) Auditul intern şi inspecţia sunt funcţii complementare/ substituibile
b) Auditul intern reprezintă activitatea de examinare obiectivă/subiectivă a
ansamblului activităţilor entităţilor economice în scopul real al unor evaluări
independente, a managementului riscului şi controlului şi proceselor
acestora.
c) Departamentul de auditul intern şi structura de control intern din cadrul
entităţii nu sunt/sunt distincte şi independente, neaflându-se în relaţie de
subordonare.
d) Auditorii interni sunt angajaţi permanenţi/provizorii ai entităţii şi sunt
subordonaţi direct conducerii entităţii sau AGA
Încercuiţi răspunsul corect. (Există întrebări cu mai multe răspunsuri corecte)
3.9. Concluzii
22
Unitatea de studiu 4.
Caracteristicile auditului intern şi procesul de evaluare a riscurilor
Cuprins
4.1. Introducere
4.2. Obiectivele unităţii de studiu
4.3. Caracteristicile auditului intern
4.4. Procesul de evaluare a riscurilor
4.5. Sarcină de învăţare
4.6. Rezumatul unităţii de studiu, cuvinte cheie
4.7. Test de autoevaluare
4.8. Concluzii
4.1. Introducere
1
Munteanu V., Auditul intern la întreprinderei şi instituţii publice, Ed. Wolters Kluwer, 2010., pag 20-21.
23
– oferă consiliere pentru îmbunătăţirea managementului, pe baza analizei
riscurilor asociate activităţilor auditate.
Auditul intern intră în cultura organizaţiei atunci când managerul apelează la
auditori. În acest fel, auditul intern devine o funcţie responsabilă, caracterizată prin
independenţă.
Auditul intern este o funcţie şi auditorul intern este o persoană care are obligaţii şi
acestea nu sunt minore.
c) Periodicitatea auditului intern este o funcţie permanentă în cadrul entităţii, dar
este şi o funcţie periodică pentru cei auditaţi. Frecvenţa auditărilor va fi determinată de
activitatea de evaluare a riscurilor. Astfel, auditorii interni pot audita o entitate 8-12
săptămâni şi apoi să revină după o perioadă de 2-3 ani, în funcţie de riscurile care apar.
Auditul intern este o funcţie periodică, deoarece se realizează conform unui plan
şi pe baza unor programe de activitate, comunicate şi aprobate anticipat.
Auditul intern ajută entităţile să îşi atingă obiectivele, ceea ce se realizează printr-
o organizare metodică şi sistematică a procesului de audit, îndreptată spre îmbunătăţirea
controlului şi proceselor de conducere, la diferite perioade de timp . Auditul intern trebuie
să urmărească obiectivele generale, dar şi alte elemente ca:
– existenţa unor disensiuni între diferite nivele ale organizaţiei;
– existenţa anumitor lucruri care descurajează oamenii să lucreze mai bine.
Auditorii nu auditează persoane, ci sisteme, entităţi, programe, activităţi ş.a. În
acest sens, rapoartele de audit nu conţin nume şi fapte. Aceasta nu înseamnă că auditul
intern nu are implicaţii asupra persoanelor. Dacă descoperă fraude, atunci responsabilii
activităţilor respective vor avea probleme.
O concluzie importantă este aceea că auditorii interni pot realiza o îmbunătăţire
constantă a sistemului de control intern mai bine decât oricine altcineva, în cadrul
misiunilor, datorită metodologiei exacte şi riguroase pe care o desfăşoară.
1
International Standard on Auditing (ISA) 315 –Identifying and Assessing the Risks of Material Misstatement
thrugh Understanding the Entity and Its Environment, disponibil la adresa: http://web.ifac.org.
2
OMFP nr. 3055/2009 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene,
publicat în MOnr. 766 bis/10.11.2010.
24
existenţei de proceduri de gestionare a acestor riscuri;
– activităţi corespunzătoare de control, pentru fiecare proces, concepute pentru a
reduce riscurile susceptibile să afecteze realizarea obiectivelor entităţii;
– o supraveghere permanentă a dispozitivului de control intern precum şi o
examinare a funcţionării sale.
Pentru o mai bună percepere a cestor relaţii prezint în prezenta unitate de studiu
relaţia dintre audit şi o componentă a controlului intern respectiv procesul de evaluare a
riscurilor, folosindu-mă în acest sens de articolul „Auditul şi procesul de evaluare a
riscurilor” al doamnei lect. univ. dr. Ionela - Corina Chersan.1
Managementul riscului este un proces care presupune parcurgerea unor etape
şi ia în considerare elemente cum ar fi:
– mediul intern – reprezintă baza pentru modul în care riscul este perceput şi
abordat de către angajaţi, incluzând filozofia în ceea ce priveşte managementul riscului şi
apetitul pentru risc, integritatea şi valorile etice, precum şi mediul în care ei operează;
– stabilirea obiectivelor – acestea trebuie să corespundă misiunii firmei şi ţin cont
de expunerea la risc;
– identificarea evenimentelor – făcând distincţie între riscuri şi oportunităţi;
– evaluarea riscurilor – presupune ca riscurile să fie analizate luând în
considerare probabilitatea de producere şi impactul lor, ca bază pentru stabilirea modului
în care acestea ar trebui să fie gestionate;
– răspunsul la risc – înseamnă selectarea de către conducere a modalităţii de
tratare a riscurilor – evitare, acceptare, reducere ori partajare a riscului – dezvoltând un set
de acţiuni de aliniere a riscurilor la nivelul de toleranţă şi la apetitul pentru risc al entităţii;
– controlul activităţilor – presupune aprecierea modului de stabilire şi
implementare a politicilor şi procedurilor care oferă asigurarea că răspunsurile la risc sunt
aplicate efectiv;
– informarea şi comunicarea – înseamnă identificarea, obţinerea şi comunicarea
informaţiilor relevante într-o formă şi într-un interval de timp care să permită angajaţilor
îndeplinirea responsabilităţilor;
– monitorizarea – reprezintă o continuă supraveghere a procesului de
management al riscului şi modificarea lui atunci când este necesar.
Ca o concluzie, din punct de vedere al auditorului, aprecierea procesului de
evaluare a riscurilor entităţii de către managementul acesteia este o problemă de
raţionament profesional, influenţate de circumstanţe cum sunt: 2
modificări legislative şi ale mediului de lucru care pot conduce la creşterea
presiunilor concurenţei şi la apariţia de riscuri noi;
angajarea de personal nou care dispune de un grad diferit de înţelegere a
controlului intern;
modificări rapide şi semnificative ale sistemelor informaţionale;
extinderea semnificativă şi rapidă a operaţiunilor;
încorporarea de noi tehnologii în procesele de producţie sau în sistemele
informaţionale;
intrarea în sectoare de activitate noi;
reorganizări şi restructurări, inclusiv intrarea pe pieţe străine;
apariţia de reglementări contabile noi.
1
Revista CONTABILITATEA expertiza şi auditul afacerilor, nr. 3 Martie 2011:lector univ.dr. Chersan IC,
„Auditul şi procesul de evaluare a riscurilor”, pag.56-57.
2
Revista CONTABILITATEA expertiza şi auditul afacerilor, nr. 3 Martie 2011:lector univ.dr. Chersan IC,
„Auditul şi procesul de evaluare a riscurilor”, pag.59.
25
Dacă procesul de evaluare a riscurilor este corespunzător circumstanţelor, el va
reprezenta un sprijin pentru auditor în identificarea riscurilor de prezentare eronată
semnificativă.
Dacă auditorul identifică riscuri de prezentare eronată semnificativă care au
scăpat conducerii, el trebuie să găsească motivele omisiunii (procedurile de evaluare a
riscurilor sunt inadecvate sau au dat greş).
Dacă auditorul identifică unul sau mai multe puncte slabe în procesul de evaluare
a riscurilor entităţii, el va trebui să discute această problemă cu persoanele însărcinate cu
guvernanţa.
26
b) auditul intern este o funcţie permanentă în cadrul entităţii, dar este şi o
funcţie........... pentru cei auditaţi. Frecvenţa auditărilor fiind dată de
activitatea de evaluare a riscurilor.
c) în situaţia în care auditorul identifică unul sau mai multe puncte slabe în
procesul de evaluare a riscurilor, el trebuie să discute aceaste aspecte cu
persoanele însărcinate cu .............. .
d) Auditorii nu auditează ................, ci sisteme, entităţi, programe, activităţi, etc.
2. Care sunt caracteristicile auditului intern:
a) integritatea, obiectivitatea, competenţa
b) confidenţialitate, obiectivitate, integritate
c) universalitatea, independenţa, periodicitatea
d) independenţa, obiectivitatea, profesionalism
3. Identificaţi propoziţia adevărată:
a) universalitatea se referă la faptul că auditul intern există si funcţionează în
toate organizaţiile indiferent care ar fi domeniul de activitate al acestora
b) auditorii interni nu pot realiza o îmbunătăţire a sistemului de control intern în
cadrul misiunilor
c) auditul intern este o activitate independentă, iar în cadrul unei misiuni se
auditează persoanele din cadrul unui departament al entităţii
4.8. Concluzii
27
Unitatea de studiu 5.
Standardele de audit intern
Cuprins
5.1. Introducere
5.2. Obiectivele unităţii de studiu
5.3. Codul deontologic al auditorului intern
5.3.1. Integritatea
5.3.2. Obiectivitatea
5.3.3. Competenţa
5.3.4. Confidenţialitatea
5.4. Standardele de calificare
5.5. Standardele de realizare
5.6. Standardele de implementare
5.7. Sarcină de învăţare
5.8. Rezumatul unităţii de studiu, cuvinte cheie
5.9. Test de autoevaluare
5.10. Concluzii
5.1. Introducere
1
Munteanu V., Op cit., pag 57.
28
Cunoaşterea standardelor de calificare, de funcţionare, respectiv de
implementare.
5.3.1. Integritatea
1
Stoian A.,Ţurlea E., Audit financiar contabil, Ed. Economică, Bucureşti, 2001, pag. 37.
2
CECCAR, Op.cit., pag.16.
3
Munteanu V., ş.a., Op.cit., pag. 58.
4
Munteanu V., ş.a., idem.
29
c) Trebuie avută mare atenţie din punctul de vedere al auditării în mod egal a
tuturor persoanelor supuse auditării, pentru a nu fi puşi în situaţia de a răspunde unor
întrebări de genul: pe mine m-aţi examinat iar pe colegul meu nu. Dacă există astfel de
situaţie putem demonstra că lucrurile nu stau aşa deoarece activitatea colegului era într-o
zonă a riscurilor mai mici. În acest context lucrurile nu sunt simple iar auditorul trebuie să
dea dovadă de înalt profesionalism.
Exemplele pot continua, dar nu vor fi niciodată suficiente deoarece practica îl
aduce de multe ori pe auditor în situaţii inedite din care doar: profesionalismul, seriozitatea
şi experienţa pot să-l scoată fără a-i fi ştirbită reputaţia şi totodată fără a-i pune activitatea
de audit într-o lumină proastă.
5.3.2. Obiectivitatea
5.3.3. Competenţa
1
CECCAR, Op.cit., pag.17.
2
Munteanu V., ş.a., Op.cit., pag. 59.
30
Îşi îmbunătăţesc în mod continuu competenţele, eficacitatea şi calitatea
serviciilor.
Standardul profesional 36, vizând această normă preved: „În cazul îndeplinirii unei
misiuni de audit intern, experţii contabili trebuie să utilizeze şi să aplice cunoştinţele şi
experienţele necesare în vederea realizării atribuţiilor lor”. 1
Auditorii interni trebuie să fie experţi în audit, în evaluarea riscurilor, în
management şi control, dar mai ales în comunicare, să exploateze corect şi eficient
informaţiile pe care le primesc. De asemenea în mod obligatoriu trebuie să aibă cunoştinţe
de bază privind contabilitatea şi sistemul de tehnologie al informaţiei (IT) şi să posede
cunoştinţe teoretico-metodologice şi practice din domeniile: contabilitate, fiscalitate, audit,
drept.2
Ca exemplu nu poţi fi maestru bucătar doar dacă ai citit o carte de bucate.
Cunoştinţele, abilităţile, experienţa şi priceperea, toate la un loc înseamnă competenţă
profesională.
5.3.4. Confidenţialitatea
1
CECCAR, Op.cit., pag. 19.
2
Munteanu V., ş.a., Op.cit., pag. 61.
3
Cristea Ş., Audit intern, Suport de curs, pag 26.
4
CECCAR, Op.cit., pag.18.
5
Victor Munteanu,, Op cit, pag. 60.
31
Obiectivitatea:
– să fiu atent la ce misiuni de audit voi fi repartizat (eventual voi contracta), care
să nu îmi afecteze obiectivitatea.
Confidenţialitatea:
– să îmi îmbunătăţesc stilul de lucru şi de comunicare în echipă, fiind într-un
colectiv nou;
– să adopt şi să respect principiile sănătoase şi bună practică recunoscute în
domeniu.
Competenţa:
– să îmi însuşesc structura organizatorică a entităţii;
– să îmi actualizez cunoştinţele privind partea practică;
– să mă documentez în probleme legislative, fiscale, contabile, IT şi orice alte
probleme ce le vizează misiunea de audit.
1
Idem, pag. 62 – 63.
2
Idem pag. 62.
3
Marcel Ghiţă, ş.a. Op. Cit., pag 161.
32
Standardele de audit intern constituie „biblia” auditorului intern, care aplică şi
implementează în practică, pas cu pas, cu respectarea particularităţilor specifice fiecărei
culturi organizaţionale şi vor conduce la rezultate aşteptate.1
Standardele profesionale ale auditorilor interni cuprind mai multe componente cum
ar fi: codul deontologic al auditorului intern, standardele de atribut (denumite şi standarde
de calificare), standardele de performanţă, standarde de aplicare practică (standardele de
implementare).
Codul deontologic al auditorului intern înglobează principii fundamentale ca
integritatea, obiectivitatea, competenţa şi confidenţialitatea.
Standardele de calificare sunt acele standarde care enunţă caracteristicile
structurilor de audit şi ale persoanelor individuale implicate în efectuarea activităţilor de
audit intern. Aceste standarde se referă la: scopul, autoritatea şi responsabilitatea;
independenţa si obiectivitatea; atenţia acordată competenţei şi obligaţiilor profesionale;
program de asigurare şi îmbunătăţire a calităţii.
Standardele de performanţă numite şi standarde de realizare, descriu realizarea
activităţii de audit intern şi se compun din şapte standarde principale, respectiv:
conducerea auditului intern, natura activităţii, planificarea misiunii, îndeplinirea misiunii,
comunicarea rezultatelor, supravegherea progresului, acceptarea riscurilor de către
management.
Standardele de implementare, reprezintă transpunerea în practică a Standardelor
de calificare şi a Standardelor de realizare.
Toate aceste standarde ghidează auditorul în desfăşurarea activităţii sale şi în
obţinerea unor rezultate aşteptate.
5.10. Concluzii
1
Idem.
34
Unitatea de studiu 6.
Auditul intern şi rolul acestuia în prevenirea şi detectarea fraudelor
Cuprins
6.1. Introducere
6.2. Obiectivele unităţii de studiu
6.3. Rolul auditului intern în prevenirea şi detectarea fraudelor
6.4. Responsabilităţile în prevenirea fraudei
6.5. Evaluarea riscului de fraudă
6.6. Sarcină de învăţare
6.7. Rezumatul unităţii de studiu, cuvinte cheie
6.8. Test de autoevaluare
6.9. Concluzii
6.1. Introducere
1
Nicolescu C., Spălarea banilor mai multe repere într-o lume atipică, Ed. Universităţii Lucian Blaga, Sibiu,
2007, pag.92.
35
Ca urmare a numeroaselor cazuri răsunătoare de fraudă descoperite în interiorul
unora dintre cele mai prestigioase companii multinaţionale, la începutul secolului XXI,
această viziune s-a modificat radical. În prezent, frauda este considerată ca fiind una din
cele mai importante riscuri la care este expusă o organizaţie, în strânsă legătură cu
riscurile de piaţă, de credit, juridice sau reputaţionale. 1
Ca o noutate este şi faptul că investitorii au devenit mai sensibili la problema
riscului de fraudă, deoarece pierderile colaterale generate de fraudă au ajuns să
depăşească în mod semnificativ pierderile financiare directe provocate de fraudă.
Aceste pierderi colaterale includ publicitatea negativă care poate afecta grav
reputaţia unei organizaţii. Astfel, investitorii îşi pierd în primul rând încrederea în
conducere şi în modul în care este controlată compania, fapt care determină în mod
evident scăderea valorii acesteia. De asemenea, sunt afectate relaţiile de afaceri şi
moralul angajaţiilor.
Ca răspuns la această situaţie, investitorii impun dezvoltarea de mecanisme anti-
fraudă axate pe măsuri de prevenire şi, respectiv, de detectare la timp a fraudei. Se pune
un accent tot mai mare pe controalele interne şi pe auditul intern, ca elemente de bază ale
acestor mecanisme.2
Având în vedere cele mai sus expuse este important de menţionat şi aspectele ce
fac obiectul riscului de fraudă. În categoria riscului de fraudă pot fi avute în vedere
următoarele posibilităţi:frauda din partea conducerii, complicitate între angajaţi,
segregarea necorespunzătoare a sarcinilor,folosirea neautorizată a resurselor, conflict de
interese, menţinerea necorespunzătoare a dosarelor/informaţiilor confidenţiale.
1
Munteanu V., ş.a., Op.Cit., pag. 33.
2
Munteanu V., ş.a.,Op.Cit., pag.33.
3
Idem, pag.34.
36
Există distincţie clară între auditorii interni şi specialiştii în investigarea fraudelor,
atât prin prisma rolurilor şi responsabilităţilor acestora, cât şi prin cea a specializării şi
pregătirii profesionale.
Bineînţeles că rolul auditorului intern în depistarea fraudelor depinde de pregătirea
profesională şi abilităţile practice ale acestuia.
În practică rolul auditului intern poate să includă:
– sprijinirea conducerii în vederea definirii unor mecanisme anti-fraudă auditabile;
– facilitatea evaluării riscurilor de fraudă şi reputaţionale la nivelul organizaţiei şi al
proceselor de afaceri;
– evaluarea legăturilor dintre riscurile de fraudă şi controalele interne;
– auditarea fraudelor;
– sprijinirea specialiştilor în investigarea fraudelor;
– sprijinirea eforturilor de remediere a deficienţelor;
– raportarea către comitetul de audit a problemelor legate de mecanismele anti-
fraudă, evaluarea riscurilor de fraudă şi reputaţionale, a cazurilor sau suspiciunilor de
fraudă.
Auditul intern nu poate preveni în totalitate frauda, dar îşi poate adapta modul şi
procedurile de lucru astfel încât să îşi mărească şansele de a identifica şi interpreta corect
indiciile de fraudă.1
Auditorii interni trebuie să dispună de un înalt nivel de cunoştinţe teoretice şi
experienţă practică pentru a-şi putea îndeplini acest rol cu succes. Aceştia trebuie să
cunoască posibile scheme şi scenarii de fraudă specifice domeniului de activitate al
organizaţiei (ex. asigurări, retail, telecomunicaţii,etc.) şi să poată recunoaşte indicii ale
schemelor respective de fraudă.
Pentru punerea în practică a celor enumerate mai sus este necesară investirea în
specializarea auditorilor interni prin finanţarea cursurilor de specializare a acestora. Alte
organizaţii apelează la specialişti externi (contractaţi în baza unor contracte de prestări
servicii) pentru realizarea misiunilor de audit, având convingerea că în această manieră au
specialişti de înaltă clasă la costuri nu foarte ridicate.
1
Munteanu V., ş.a.,Op.Cit., pag.35.
2
Idem pag. 36.
3
Munteanu V., ş.a.,Op.Cit., pag.37-38.
37
2. Determinarea proceselor, unităţilor organizaţionale şi a locaţiilor care vor fi
evaluate,atât prin prisma valorii tranzacţiilor şi soldurilor, cât şi a riscurilor specifice
cunoscute.
3. Identificarea posibilelor scenarii şi scheme de fraudă.
4. Evaluarea probabilităţii de comitere a fraudei.
5. Evaluarea gradului de importanţă a riscurilor de fraudă identificate (evaluarea
pierderilor posibile).
6. Determinarea controalelor interne anti-fraudă existente şi evaluarea măsurii în
care aceste controale interne acoperă riscurile de fraudă. În această etapă se identifică şi
vulnerabilităţile sistemului de control intern.
7. Elaborarea sau modificarea planului de audit pe baza rezultatelor evaluării
riscurilor de fraudă.
Pe lângă cele enumerate, auditorul intern trebuie să includă un element de
imprevizibilitate în programele sale de lucru.
Pentru o exemplificare concretă a depistării fraudelor cu ajutorul auditului aduc în
atenţia d-vs. Standardul Internaţional de Audit (ISA –International Standard on Auditing)
240 care recunoaşte două modalităţi de denaturări intenţionate: una se referă la
raportarea financiară frauduloasă iar cealaltă, la denaturarea activelor.1
a) Raportarea financiară frauduloasă – ce presupune erori sau omisiuni
intenţionate ale unor sume su informaţii din situaţiile financiare, în scopul înşelării
utilizatorilor. Această fraudă poate implica:
– fapte de înşelăciune, cum ar fi manipularea, falsificarea sau modificarea
înregistrărilor contabile sau a documentelor justificative pe baza cărora sunt întocmite
situaţiile financiare;
– interpretarea eronată sau omiterea intenţionată a evenimentelor, tranzacţiilor
sau a altor informaţii semnificaţive în situaţiile financiare:
– aplicarea greşită în mod intenţionat a politicilor contabile aferente evaluării,
recunoaşterii, clasificării, prezentării sau descrierii de informaţii.
b) Delapidarea (deturnarea) activelor este frauda care presupune furtul activelor
unei entităţi.
Frauda, indiferent dacă este vorba despre raportarea financiară frauduloasă sau
deturnare de active, implică stimulente sau presiuni pentru a fi comisă.
Toate aceste aspecte sunt greu de semnalat şi uneori aproape imposibil de
dovedit.
În planificarea activităţii de audit, auditorul trebuie să recurgă la chestionarea
conducerii pentru a stabili dacă denaturările semnificative se datorează fraudelor sau
erorilor. Auditorul este interesat atât de evaluările efectuate de către conducere asupra
riscului de apariţie a fraudei şi de sistemele existente de prevenire şi de detectare a
acesteia, cât şi de sistemele contabile şi de control intern stabilite pentru prevenirea şi
detectarea erorilor. 2
Chestionarele mai sus amintite pot include următoarele aspecte:
– localizări ale filialelor, segmente de afaceri, tipuri de tranzacţii, solduri ale
conturilor semnificative, modul în care problemele sunt abordate de către conducere;
– activitatea funcţiei de audit intern a unei entităţi şi dacă auditul intern a identificat
fraude sau orice carenţe semnificative la nivelul sistemului de control intern;
1
Revista „Contabilitatea expertiza şi auditul afacerilor”: nr.12 Decembrie 2011: autori Bugnet O.C.,
Dumitrescu A,C., Deliu D.,: articol „Auditul financiar şi raportarea fraudelor – partea I-„ pag. 57.
2
Revista „Contabilitatea expertiza şi auditul afacerilor”: nr.12 Decembrie 2011: autori Bugnet O.C.,
Dumitrescu A,C., Deliu D.,: articol „Auditul financiar şi raportarea fraudelor – partea I-„ pag. 61.
38
– modul în care conducerea le comunică angajaţilor punctele sale de vedere cu
privire la practicile de afaceri responsabile şi comportamentul etic, de exemplu, prin
intermediul politicilor de etică sau al codurilor de conduită.
Cum am mai precizat aceste aspecte sunt sensibile, greu de a fi depistat, dar
tocmai din acest motiv auditul intern le are în vedere în cazul majorităţilor misiunilor.
Pentru o înţelegere clară a fraudei este important a se cunoaşte cei trei
factori importanţi asociaţi cu săvârşirea acesteia:
– oportunitatea;
– motivaţia;
– autojustificarea.
Oportunitatea: în general apare din cauza deficienţelor în controalele interne şi
creează o atmosferă în care delapidatorii au convingerea că vor avea succes şi nu vor fi
descoperiţi.
Motivaţia: apare adesea ca urmare a presiunilor financiare care rezultă dintr-un
stil de viaţă excesiv, din diferenţa dintre salariu şi responsabilităţi, ca urmare a presiunii de
a atinge anumite obiective financiare, a complexelor de superioritate ale făptaşului sau pur
şi simplu a lăcomiei.
Autojustificarea : reprezintă dialogul intern al infractorului prin care îşi justifică
propriile acţiuni. Autorul fraudei se convinge pe sine însuşi că angajatorul îi datorează
această remuneraţie.
39
6.8. Test de autoevaluare
6.9. Concluzii
1
Petraşcu D., „Creditul bancar – un risc asumat”, Ed. Alma – Mater, Sibiu, 2008, pag 273.
2
Petraşcu D, Idem, pag. 274.
40
Unitatea de studiu 7.
Instrumentele auditului intern
Cuprins
7.1. Introducere
7.2. Obiectivele unităţii de studiu
7.3. Instrumentele auditului intern
7.4. Sarcină de învăţare
7.5. Rezumatul unităţii de studiu, cuvinte cheie
7.6. Test de autoevaluare
7.7. Concluzii
7.1. Introducere
1
CECCAR, Op.cit., pag.35.
41
– menţionarea cu precizie a misiunii şi a obiectivelor acesteia, astfel încât
interlocutorul să cunoască scopul şi procedura interviului;
– se vor indica înainte de toate dificultăţile, punctele slabe, anomaliile întâlnite;
– concluziile interviului, rezumate împreună cu interlocutorul, trebuie să fie agreate
de acesta înainte de a fi comunicate conducerii ierarhice;
– trebuie avut în vedere principiul că auditorul nu judecă oamenii;
– auditorul trebuie să vorbească mai puţin şi să asculte;
– interlocutorul trebuie privit ca un egal.
Un interviu corect se desfăşoară în mod normal în patru etape:
I. Pregătirea interviului – definirea prealabilă a subiectului, cunoaşterea
subiectului, cunoaşterea persoanei, formularea întrebărilor, fixarea întâlnirii.
II. Începutul interviului – are loc prin prezentarea auditorului, a calităţii pe care o
deţine, prin adaptarea cu interlocutorul, prin studierea atitudinii interlocutorului.
III. Întrebările – să fie bine formulate, să se urmărească neîndepărtarea
interlocutorului de la subiect, răspunsurile să fie notate, dar fără a întrerupe ritmul
interviului.
IV. Încheierea interviului – întodeauna interlocutorului trebuie să i se ceară să
spună dacă după părerea lui ar fi şi alte probleme care ar merita să fie discutate.
O listă de întrebări poate fi prezentată interlocutorului pentru pregătirea interviului
sau o listă de întrebări la care persoana interogată trebuie să răspundă în scris.
INSTITUŢIA PUBLICĂ
INTERVIU
Nr.
Întrebări Da Nu Explicaţii
crt.
1. Pentru activitatea de achiziţii publice aveţi un sistem X -
de proceduri scrise şi formalizate?
2. Există corespondenţă între prevederile procedurilor X -
şi responsabilităţile stabilite prin fişele posturilor?
3. Procedurile privind achiziţiile publice sunt actualizate X
cu ultimele modificări legislative?
3. Cunoaşteţi prevederile art. 22, alin. 1 din HG nr.
461/2001 pentru aprobarea normelor de aplicare a
OUG nr. 60/2001 privind achiziţiile publice? Aţi luat
declaraţii de confidenţialitate şi imparţialitate de la
42
Nr.
Întrebări Da Nu Explicaţii
crt.
membrii comisiei de adjudecare a ofertelor pentru X -
contractele: de lucrări de reparaţii la entitatea publică
B. numiţi prin Ordinul nr.13/21.07.2010 a
ordonatorului de credite şi lucrări pentru circuite
electrice la aceeaşi entitate?
4. La cumpărarea materialelor necesare bunei X -
funcţionări a activităţii (ex. produse de papetărie,
produse de curăţenie etc.), la lucrări sau servicii (ex.
reparaţii la autoturisme) aveţi referate de necesitate?
5. La derularea contractului de lucrări de reparaţii la - X S-a reţinut
entitatea publică B. şi a contractului de lucrări pentru garanţia
circuite electrice la aceeaşi entitatea aţi reţinut conform
garanţia de bună execuţie în contul din afara contractului, dar
bilanţului 927/8050 „Disponibil din garanţia constituită nu a fost
pentru bună execuţie ?” evidenţiată.
6. Mai aveţi ceva de adăugat referitor la cele de mai - X
sus?
Data 14.12.2010, ora 12:00
În măsura în care explicaţiile sunt susţinute cu documente care până la data
prezentului interviu nu au fost puse la dispoziţia auditorilor vă rugăm să le prezentaţi
anexat.
Auditor intern, Intervievat,
P. D. Manager economic
D. A.
Ex. situaţie concretă dintr-un raport de audit al unei societăţi comerciale private:
incompatibilitate contabil – casier.
“CONSTATARE
a) persoana ce are calitatea de contabil şef deţine şi casieria.
Conform Legii nr. 22 din 18 noiembrie 1969 privind angajarea gestionarilor,
constituirea de garanţii şi răspunderea în legătura cu gestionarea bunurilor organizaţiilor
socialiste art. 9 „Conducătorii organizaţiilor socialiste, angajaţii cu atribuţii de control
financiar, precum şi contabilii, cu excepţia acelora care sunt încadraţi în unităţi mici
determinate de ministere şi celelalte organe centrale, nu pot face operaţii de primire,
păstrare şi eliberare de bunuri”, modificată de Legea nr. 54 din 8 iulie 1994 pentru
modificarea unor prevederi din Legea nr. 22/1969 privind angajarea gestionarilor,
1
CECCAR, Op.cit., pag.38.
44
constituirea de garanţii şi răspunderea în legătură cu gestionarea bunurilor organizaţiilor
socialiste: art.1. Termenii "organizaţii socialiste" din titlul şi cuprinsul legii se înlocuiesc cu
termenii: "agenţi economici, autorităţi sau instituţii publice".
Conform Decretului nr. 209/1976 pentru aprobarea Regulamentului operaţiilor de
casă:
ART. 41 „Compartimentul financiar-contabil verifică, în mod obligatoriu, în aceeaşi
zi sau cel târziu a doua zi, documentele de încasări şi plăţi predate de casier, precum şi
dacă soldul înscris în registrul de casa este stabilit corect. În cazul operaţiunilor de
încasări se verifică dacă sumele înscrise în registrul de casă corespund cu cele din
duplicatele chitanţelor emise, din carnetele de cecuri sau alte documente specifice
aprobate de organele competente. De asemenea, compartimentul financiar-contabil
verifică dacă sumele care au în casierie şi pentru care s-au emis chitanţe au fost depuse
la bancă sau la celelalte instituţii de credit, la termenele şi în condiţiile stabilite. Verificarea
se face pe baza înregistrărilor din registrul de casă şi a foilor de vărsământ cu chitanţă. În
cazul operaţiunilor de plăţi se verifică dacă sumele înscrise în registrul de casă corespund
cu cele din documentele prezentate, ca: state de retribuţii, liste de plată şi alte asemenea,
urmărindu-se cu aceasta ocazie dacă sumele depuse la bancă sau la celelalte instituţii de
credit, reprezentând drepturi băneşti neachitate, au fost stabilite corect şi dacă restituirea
lor a avut loc în termen.”
Luând în considerare cele mai sus precizate rezultă existenţa incompatibilităţii
funcţiilor cumulate (contabil – casier), justificată totodată de numărul mic de angajaţi ai
societăţii .
CAUZE
Datorită activităţii restrânse societatea nu-şi permite angajarea unei persoane
pentru a ţine evidenţa casieriei apelându-se la persoana ce ţine evidenţa contabilă. Nu au
fost respectate prevederile legislative privind incompatibilitatea în acest domeniu stabilită
prin: Legea 22/1969 modificată de Legea 54/1994 şi Decret 209/1976. Plăţile electronice
se realizează în baza convenţiilor întocmite de societate cu unităţile bancare partenere.
CONSECINŢE
Imposibilitatea realizării controlului casieriei aşa cum este reglementat de decretul
209/1976 art. 46. „controlul inopinat al casieriei cel puţin o dată pe luna, prin numărarea şi
verificarea tuturor valorilor existente în casa. Controlul inopinat al casieriei se face de
conducătorul compartimentului cu atribuţii financiar-contabile sau de înlocuitorul acestuia
ori de o altă persoana împuternicită de conducătorul unităţii, care va semna în registrul de
casă pe fila cu înregistrările din ziua controlului.”, acesta realizându-se faptic de către
directorul general.
RECOMANDĂRI
În vederea respectarea prevederilor legislative în vigoare: Legea 22/1969
modificată cu Legea 54/1994 , Decret 209/1976, Legea contabilităţii nr.82/1991 şi a Legii
31/1990 privind societăţile comerciale este indica:t emiterea unei hotărâri AGA prin care
atribuţiile casieriei vor fi în sarcina altei persoane.
Se vor aduce completări la fişele posturilor la toate persoanele implicate (contabil
şef, director economic şi director general).
Această grilă reprezintă primul pas în analiza sarcinilor de muncă ale fiecăruia.
Se poate concepe o grilă pentru fiecare funcţie importantă sau pentru fiecare
proces elementar: fiecare grilă va conţine în coloana 1 separarea unitară a tuturor
operaţiilor legate de funcţia sau procesul în cauză. În coloana 2 se indică natura sarcinii,
cu referire la marile categorii de sarcini care sunt în principiu ireconciliabile: o simplă
sarcină de executare, de autorizare, de înregistrare contabilă sau financiară, de control. În
coloanele următoare se indică persoanele vizate.
45
Printr-o simplă citire şi analiză a tabloului obţinut se pot constata activităţile
incompatibile sau situaţiile de conflicte de interese.
Diagrama de circulaţie, denumită şi flow chart permite auditorului să reprezinte
circulaţia documentelor între diferitele funcţii şi centre de responsabilitate, să ofere o
imagine completă a itinerariului informaţiilor şi a suportului lor.
Pista de audit este un ansamblu de proceduri interne permanente care permit
reconstituirea elementelor de gestiune în ordine cronologică, justificarea fiecărei informaţii
pornind de la documentul de sinteză şi până la sursă printr-un parcurs neîntrerupt şi
reciproc, precum şi înregistrarea elementelor care permit explicarea trecerii de la o decizie
la alta şi obţinerea acestei informaţii într-o formă uşor de consultat.
46
a) apare dificultatea de a înţelege în situaţia în care auditatul foloseşte şi
abuzează de termeni tehnici, prescurtări
b) creează încă de la început o atmosferă destinsă între auditor şi auditat
c) este dificilă găsire de informaţii dorite în discursul interlocutorului;
dificultatea de a înţelege dacă auditatul foloseşte şi abuzează de termeni tehnici,
prescurtări etc.;
d) timpul poate constituii o problemă deoarece niciodată nu se recomandă
utilizarea reportofonului şi deci rezultatul obţinut depinde de priceperea auditorului de a lua
notiţe, a le transcrie şi a le interpreta
3. Pista de audit este:
a) denumită şi flow-chart
b) de trei tipuri: de depistare, de acceptare, de continuare a atribuţiilor
c) este de două feluri, făcută de auditor sau de către auditat
d) este un ansamblu de proceduri interne permanente care permit reconstituirea
elementelor de gestiune în ordine cronologică
7.7. Concluzii
47
Unitatea de studiu 8.
Desfăşurarea misiunii de audit public intern
Cuprins
8.1. Introducere
8.2. Obiectivele unităţii de studiu
8.3. EtapaI. Pregătirea misiunii de audit
8.4. EtapaII. Intervenţia la faţa locului
8.5. EtapaIII. Raportul de audit intern
8.6. EtapaIV. Urmărirea recomandărilor
8.7. Sarcină de învăţare
8.8. Rezumatul unităţii de studiu, cuvinte cheie
8.9. Test de autoevaluare
8.10. Concluzii
8.1. Introducere
1
Ghiţă M. ş.a.,Auditul intern al instituţiilor publice: teorie şi practică, Editura CECCAR, Bucureşti, 2006, pag.
312.
2
Daniela Petraşcu, „Internal audit: defining, objectivs, functions and stages”, Studies in Business and
Economics, Sibiu, Vol 5,3 Decembrie 2010, ISSN 1842-4120, pag. 238-246.).
48
3. analiza riscurilor (se întocmeşte tabelul cuprinzând „punctele tari şi punctele
slabe”);
4. elaborarea programului de audit intern (programul de audit, programul
preliminar al intervenţiei la faţa locului);
5. şedinţa de deschidere (este întocmită minuta şedinţei de deschidere).
8.6. ETAPA IV3 Urmărirea recomandărilor: etapă în cadrul căreia este întocmită
fişa de urmărire a recomandărilor. Pe baza acesteia entitatea auditată urmează să-şi
revizuiască activitatea conform recomandărilor auditorilor, recomandări care au fost
acceptate de către entitate.
Compartimentul de audit public intern auditează, cel puţin o dată la 3 ani, fără a se
limita la acestea, următoarele4:
– angajamentele bugetare şi legale din care derivă direct sau indirect obligaţiile de
plată, inclusiv din fondurile comunitare;
– plăţile asumate prin angajamente bugetare şi legale, inclusiv din fondurile
comunitare;
– vânzarea, gajarea, concesionarea sau închirierea de bunuri din domeniul privat
al statului ori al unităţilor administrativ-teritoriale;
– constituirea veniturilor publice, respectiv a modului de autorizare şi stabilire a
titlurilor de creanţă, precum şi a facilităţilor acordate la încasarea acestora;
– alocarea creditelor bugetare;
– sistemul contabil şi fiabilitatea acestuia;
– sistemul de luare a deciziilor;
1
D. Petraşcu, idem.
2
D. Petraşcu, idem.
3
D. Petraşcu, idem.
4
Art.13 alin.(2) Legea 672/2002 privind auditul public intern.
49
– sistemele de conducere şi control, precum şi riscurile asociate unor astfel de
sisteme;
– sistemele informatice.
Misiunile de audit public intern se realizează pe bază de plan. Proiectul planului
de audit public este elaborat de catre compartimentul de audit public intern, pe baza
evaluării riscurilor precum şi prin preluarea sugestiilor conducătorului entităţii publice, prin
consultare cu entităţile publice ierarhic superioare, ţinând seama de recomandările Curţii
de Conturi.
Conducătorul entităţii publice aprobă anual proiectul planului de audit public intern.
Auditorul intern desfăşoară şi audituri ad-hoc, respectiv misiuni de audit public
intern cu caracter excepţional, necuprinse în planul anual de audit public intern.
În realizarea misiunilor de audit, auditorii interni îşi desfăşoară activitatea pe bază
de ordin de serviciu, emis de şeful Compartimentului de Audit public intern, care prevede
în mod explicit scopul, obiectivele, tipul şi durata auditului public intern, precum şi
nominalizarea echipei de auditare.
Misiunile de audit public intern pot avea ca obiective principale:
– asigurarea conformităţii procedurilor şi a operaţiunilor cu normele, regulamentele
şi legile – auditul de regularitate (un asemenea tip de audit este exemplificat în prezentul
Caiet de seminar);
– evaluarea de profunzime a sistemelor de conducere şi de control intern în scopul
înlăturării eventualelor nereguli şi deficienţe din cadrul entităţii publice – auditul de sistem;
– examinarea impactului efectiv al atingerii obiectivelor şi calităţii dorite stabilite de
entitatea publică în condiţiile utilizării criteriilor de economicitate, eficienţă şi economicitate
– auditul performanţei.
Obiectivele misiunii sunt enunţuri elaborate de auditori prin care îşi definesc ceea
ce au prevăzut a realiza în timpul misiunii.
Compartimentul de Audit public intern notifică structura care va fi auditată, cu 15
zile înainte de declanşarea misiunii de audit şi aceasta va cuprinde scopul, principalele
obiective şi durata misiunii de audit.
Compartimentul de Audit public intern notifică, de asemenea, tematica în detaliu,
programul comun de cooperare, precum şi perioadele în care se realizează intervenţiile la
faţa locului, conform normelor metodologice.
Auditorii interni au acces la toate datele şi informaţiile, inclusiv la cele existente în
format electronic, pe care le consideră relevante pentru scopul şi obiectivele precizate în
ordinul de serviciu.
Personalul de conducere şi de execuţie din structura auditată are obligaţia să
ofere documentele şi informaţiile solicitate, în termenele stabilite, precum şi tot sprijinul
necesar desfăşurării în bune condiţii a auditului public intern.
Auditorii interni pot solicita date, informaţii, precum şi copii ale documentelor,
certificate pentru conformitate, de la persoanele fizice şi juridice aflate în legătură cu
structura auditată, iar acestea au obligaţia de a le pune la dispoziţie la data solicitată.
Reprezentanţilor autorizaţi ai Comisiei Europene şi ai Curţii de Conturi Europene li
se asigură drepturi similare celor prevăzute pentru auditorii interni, cu scopul protejării
intereselor financiare ale Uniunii Europene; aceştia trebuie să fie împuterniciţi în acest
sens printr-o autorizaţie scrisă, care să le ateste identitatea şi poziţia, precum şi printr-un
document care să indice obiectul şi scopul controlului sau al inspecţiei la faţa locului. 1
Ori de câte ori în efectuarea auditului public intern sunt necesare cunoştinţe de
strictă specialitate, conducătorul compartimentului de audit public intern poate decide
asupra oportunităţii contractării de servicii de expertiză/consultanţă din afara entităţii
publice.
1
Marcel Ghiţă, Marin Popescu, Op. Cit., pag. 103.
50
Conform art. 17 din Legea 672/2002 modificată prin Legea 191 din 2011 privind
auditul public intern : Auditorii interni elaborează un proiect de raport de audit public intern
la sfârşitul fiecărei misiuni de audit public intern; proiectul de raport de audit public intern
reflectă cadrul general, obiectivele, constatările, concluziile şi recomandările. Raportul de
audit public intern este însoţit de documente justificative.
Proiectul de raport de audit public intern se transmite la structura auditată; aceasta
poate trimite, în maximum 15 zile de la primirea raportului, punctele sale de vedere, care
vor fi analizate de auditorii interni.
În termen de 10 zile de la primirea punctelor de vedere compartimentul de audit
public intern organizează reuniunea de conciliere cu structura auditată, în cadrul căreia se
analizează constatările şi concluziile, în vederea acceptării recomandărilor formulate.
Şeful compartimentului de audit public intern trimite raportul de audit public intern
finalizat, împreună cu rezultatele concilierii, conducătorului entităţii publice care a aprobat
misiunea, pentru analiză şi avizare; pentru instituţia publică mică, raportul de audit public
intern este transmis spre avizare conducătorului acesteia. După avizare recomandările
cuprinse în raportul de audit public intern vor fi comunicate structurii auditate.
Structura auditată informează compartimentul de audit public intern asupra
modului de implementare a recomandărilor, incluzând un calendar al acestora. Şeful
compartimentului de audit public intern informează UCAAPI 1 sau organul ierarhic superior,
după caz, despre recomandările care nu au fost avizate; aceste recomandări vor fi însoţite
de documentaţia de susţinere. Compartimentul de audit public intern verifică şi raportează
UCAAPI sau organului ierarhic superior, după caz, asupra progreselor înregistrate în
implementarea recomandărilor.
1
Unitatea Centrală de Armonizare pentru Auditul Public Intern (UCAAPI), art. 4 Legea 672/2002 privind
auditul public intern.
51
Cuvinte cheie: pregătirea misiunii de audit, intervenţia la faţa locului, raportul de
audit intern, urmărirea recomandărilor
8.10. Concluzii
52
Unitatea de studiu 9.
Documente de lucru utilizate de auditori în desfăşurarea
misiunilor de audit public intern
Cuprins
9.1. Introducere
9.2. Obiectivele unităţii de studiu
9.3. Documente de lucru
9.3.1. Declaraţia de independenţă
9.3.2. Chestionar de control intern
9.3.3. Minuta şedinţei de deschidere
9.3.4. Listă de verificare
9.3.5. Lista de control
9.3.6. Interviu
9.3.7. Test
9.3.8. Fişă de identificare şi analiză a problemei
9.3.9. Minuta şedinţei de închidere
9.4. Sarcină de învăţare
9.5. Cuvinte cheie
9.6. Concluzii
9.1. Introducere
53
test
fişă de identificare şi analiză a problemei
minuta şedinţei de închidere
MINISTERUL X
SERVICIUL AUDIT PUBLIC INTERN
Nr.777 /31.03.2011
DECLARAŢIA DE INDEPENDENŢĂ
54
9.3.2. Chestionar de control intern
MINISTERUL X
SERVICIUL AUDIT PUBLIC INTERN
55
ACTIVITATEA DE AUDIT DA NU OBS.
ordin.
c) Aveţi un ordin de numire pentru persoana care exercită
activitatea de casier pe perioada auditată?
d) Dacă da, vă rugăm să ne furnizaţi un exemplar de pe acest
ordin.
e) Aveţi un ordin de numire pentru persoanele cu atribuţii de
gestiune pe perioada auditată ?
f) Dacă da, vă rugăm să ne furnizaţi un exemplar de pe acest
ordin.
g) Pe perioada auditată aţi încheiat contracte de garanţii
materiale cu salariaţii cu atribuţii de gestiune?
h) Dacă da, vă rugăm să ne furnizaţi un exemplar de pe
aceste contracte.
i) Aveţi un ordin de numire al comisiei de recepţie pe perioada
auditată?
j) Dacă da, vă rugăm să ne furnizaţi un exemplar de pe acest
ordin.
k) Aveţi ordine de numire ale comisiilor de inventariere pe
perioada auditată ?
l) Aacă da, vă rugăm să ne furnizaţi un exemplar de pe aceste
ordine.
m) Dispuneţi de un act administrativ privind desemnarea
persoanei şi a înlocuitorilor acesteia cu atribuţii pe linia
organizării şi conducerii angajamentelor bugetare şi legale, pe
perioada auditată?
n) Dacă da, vă rugăm să ne furnizaţi un exemplar de pe acest
act (ordin).
8. Utilizarea sistemelor informatice de prelucrare a datelor
a) În perioada auditată, contabilitatea a fost condusă manual
sau informatic?
9. Scoaterea din funcţiune a mijloacelor fixe, declasarea
ori casarea bunurilor materiale
a) În perioada auditată aţi scos din funcţiune mijloace fixe?
b) Dacă da, vă rugăm să ne furnizaţi ordinul privind scoaterea
din funcţiune a mijloacelor fixe şi procesele verbale privind
modul de valorificare a acestor bunuri.
c) În perioada auditată aţi avut declasări ori casări de bunuri
materiale, altele decât mijloacele fixe?
d) Dacă da, vă rugăm să ne furnizaţi procesele verbale
întocmite .
10. Inventarierea patrimoniul unităţii
a) La finalul inventarierii, în perioada auditată, aţi procedat la
întocmirea unui proces verbal, respectiv la înscrierea
rezultatelor inventarierii în registrul inventar?
b) Dacă da, vă rugăm să ne furnizaţi xerocopii după acestea.
c) La reevaluarea activelor fixe corporale s-a determinat
valoarea justă a acestora, ţinându-se cont de inflaţie, utilitatea
bunului şi starea acestuia?
11. Circulaţia documentelor
56
ACTIVITATEA DE AUDIT DA NU OBS.
a) Aveţi un grafic de circulaţie al documentelor justificative şi
contabile pe perioada auditată?
b) Dacă da, vă rugăm să ne furnizaţi un exemplar .
12. Fişe fiscale
a) În perioada auditată, aţi depus fişe fiscale, în termen, la
organele abilitate?
b) Dacă da, vă rugăm să ne furnizaţi câte un exemplar după
adresa de înaintare a acestora la organele fiscale.
13. Pregătirea profesională
a) Aveţi un plan în ceea ce priveşte pregătirea profesionala a
personalului?
b) Ţineţi o evidenţă cu pregătirea profesională pe categorii de
personal?
c) Dacă da, vă rugăm să întocmiţi un tabel nominal pe
categorii de personal, care să cuprindă şi perioadele şi locul
desfăşurării pregătirilor profesionale, pentru perioada auditată
pe care să ni-l furnizaţi în momentul declanşării misiunii de
audit.
14. Achiziţiile publice
a) Pe perioada auditată aţi întocmit planuri de achiziţii publice
?
b) Planurile de achiziţii publice sunt scrise şi formalizate ?
c) Dacă da, vă rugăm să ne furnizaţi un exemplar din planurile
de achiziţii publice pentru perioada care face obiectul misiunii
de audit .
d) În perioada auditată aţi raportat anual la ANRMAP,
contractele atribuite în anul anterior?
e) Dacă da, vă rog să-mi furnizaţi un exemplar din aceste
raportări.
15. Proceduri
a) Aveţi întocmite proceduri pentru activităţile ce privesc
angajarea, lichidarea, ordonanţarea, plata şi înregistrarea
operaţiunilor în conformitate cu prevederile legale şi în
concordanţă cu prevederile legii bugetare; evidenţa contabilă
şi controlul financiar preventiv?
b) Aveţi întocmite proceduri pentru activităţile ce privesc
gestiunea resurselor umane, stabilirea drepturilor salariale
cuvenite personalului, plata sumelor prevăzute în titlurile
executorii, având ca obiect acordarea unor drepturi de natură
salarială?
c) Aveţi întocmite proceduri pentru activităţile ce privesc
achiziţiile publice, încheierea contractelor de furnizare, servicii
şi lucrări?
Dacă mai aveţi ceva de adăugat referitor la cele de mai sus
sau alte documente pe care le consideraţi a veni în ajutorul
întrebărilor puse, vă rog să le furnizaţi .
57
9.3.3. Minuta şedinţei de deschidere
A. Lista participanţilor
Numele Funcţia Nr. telefon E-mail Semnătura
B. Stenograma şedinţei
Auditor intern,
D.P.
Auditor intern,
D.P.
58
9.3.4. Listă de verificare
LISTA DE VERIFICARE
59
9.3.5. Lista de control
Este asemănătoare cu lista de verificare dar vizează examinarea unui singur an.
Întocmirea acestor documente se realizează bazându-se pe lângă documentele
financiare – contabile puse la dispoziţie şi pe obţinerea de diverse informaţii.
9.3.6. Interviul
INTERVIU
60
9.3.7. Test
MINISTERUL X
TEST
61
Măsura testelor de conformitate va varia direct cu încrederea în sistemele de
control intern, în timp ce măsura testelor de fond va varia în mod indirect cu încrederea în
sistemele de control intern.
În cazul în care există slăbiciuni de control intern grave, nu este practic să se
realizeze teste de fond, în acest caz fiind necesar ca auditorul să emită un raport negativ
cu privire la operaţiunile departamentului auditat.
MINISTERUL X
SERVICIUL AUDIT PUBLIC INTERN
CONŢINUTUL FIAP
PROBLEME:
1. Nerespectarea procedurilor interne ale Instituţiei publice A privind achiziţiile
publice prin cumpărare directă.
2. Neîntocmirea programelor de achiziţii publice la rectificările bugetare din anul
2010.
3. Neutilizarea în anul 2010 a mijloacelor electronice, conform prevederilor legale,
în ceea ce priveşte modul de atribuire al achiziţiilor directe.
CONSTATĂRI
1. Nu se întocmesc documentele prevăzute în Procedura internă a Instituţiei
Publice A, ce urmează a fi desfăşurată în vederea efectuării achiziţiilor directe înregistrată
sub nr.32 din 23.02.2011………
………………………
2. Pentru anul 2010 a fost întocmit programul anual al achiziţiilor publice dar nu s-
a actualizat conform rectificărilor bugetare aprobate.
Hotărârea Guvernului nr.925/2006 pentru aprobarea normelor de aplicare a
prevederilor referitoare la atribuirea contractelor de achiziţie publică din Ordonanţa de
urgenţă a Guvernului nr. 34/2006, cu modificările şi completările ulterioare, privind
atribuirea contractelor de achiziţie publică , a contractelor de concesiune de lucrări publice
şi a contractelor de concesiune de servicii, la art. 4 alin. (3) – (9)
prevede:……………………………
3. Pentru anul 2010 nu s-au respectat prevederile Hotărârii Guvernului
nr.198/2008 pentru modificarea şi completarea Normelor de aplicare a prevederilor
referitoare la atribuirea contractelor de achiziţie publică prin mijloace electronice din
Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 34/2006 privind atribuirea contractelor de achiziţie
publică”
CAUZE
Lipsa de personal în cadrul departamentului economico financiar şi administrativ.
62
CONSECINŢE
Prin nerespectarea prevederilor legale privind utilizarea mijloacelor
electronice la aplicarea procedurilor de atribuire a achiziţiilor directe într-un procent
de cel puţin 40% din valoarea totală a achiziţiilor publice efectuate în anul 2010, a
conţinutului dosarelor de achiziţii publice, pot să nu fie respectate principiile care stau
la baza atribuirii contractelor de achiziţie publică, respectiv:
– nediscriminarea prin asigurarea condiţiilor de manifestare a concurenţei reale
pentru ca orice operator economic, indiferent de naţionalitate, să poată participa la
procedura de atribuire şi astfel să aibă şansa de a deveni contractant;
– transparenţa prin aducerea la cunoştinţa publicului a tuturor informaţiilor
referitoare la aplicarea procedurii de atribuire;
– proporţionalitatea prin asigurarea corelaţiei între necesitatea autorităţii
contractante, obiectul contractului de achiziţie publică şi cerinţele solicitate a fi îndeplinite;
– asumarea răspunderii prin determinarea clară a sarcinilor şi responsabilităţilor
persoanelor implicate în procesul de achiziţie publică, urmărindu-se asigurarea
profesionalismului, imparţialităţii şi
– independenţei deciziilor adoptate pe parcursul derulării acestui proces.
Neactualizarea programului anual al achiziţiilor publice privind totalitatea
contractelor de furnizare, de lucrări şi de servicii, pe care autoritatea contractantă
intenţionează să le atribuie în decursul anului bugetar următor, corespunzător necesităţilor
obiective de produse, de lucrări şi de servicii coroborate cu gradul de prioritate al
necesităţilor, conduce la necunoaşterea anticipărilor cu privire la fondurile ce
urmează a fi alocate prin bugetul anual.
RECOMANDĂRI
Elaborarea listei activităţilor şi aprecierea riscurilor specifice activităţii.
Elaborare de proceduri interne…….
Se vor întocmi programele anuale ale achiziţiilor publice la fiecare rectificare
bugetară în conformitate cu prevederile Hotărârii Guvernului nr.925/2006 pentru aprobarea
normelor de aplicare a prevederilor referitoare la atribuirea contractelor de achiziţie publică
din Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr.34/2006 privind atribuirea contractelor de
achiziţie publică, a contractelor de concesiune de lucrări publice şi a contractelor de
concesiune de servicii.
Pe viitor se vor respecta prevederile Hotărârii Guvernului nr.198/2008 pentru
modificarea şi completarea Normelor de aplicare a prevederilor referitoare la atribuirea
contractelor de achiziţie publică prin mijloace electronice din Ordonanţa de urgenţă a
Guvernului nr. 34/2006 privind atribuirea contractelor de achiziţie publică, a contractelor de
concesiune de lucrări publice şi a contractelor de concesiune de servicii, aprobate prin
Hotărârea Guvernului nr.1660/2006 şi Hotărârea Guvernului nr.167/2010 în ceea ce
priveşte obligaţia de a utiliza mijloace electronice pentru aplicarea procedurilor de atribuire
pentru realizarea achiziţiilor directe într-un procent de cel puţin 40% din valoarea totală a
achiziţiilor directe.
63
9.3.9. Minuta şedinţei de închidere
MINISTERUL X
SERVICIUL AUDIT PUBLIC INTERN
A. Menţiuni generale:
Misiunea de audit: Audit de regularitate pentru evaluarea şi îmbunătăţirea
eficienţei şi eficacităţii sistemului de conducere bazat pe gestiunea riscului, a controlului şi
a proceselor de administrare
Perioada auditată: 01.01.2010-31.12.2010
Întocmit: D.P.Data: 03.06.2011
B.Lista participanţilor
Numele Funcţia Nr. telefon E-mail Semnătura
C. Concluzii:
………….
…………..
Auditor intern,
D.P.
64
9.6 Concluzii
65
Unitatea de studiu 10.
Aplicaţie practică: Exemplu de „Raport de audit public intern”
1
Jucan N.C., Petrascu D., Problematica de ansamblu a controlului si auditului intern, Editura Alama Mater
Sibiu, 2011, pag. 114.
2
Idem, pag.115.
66
MINISTERUL X
SERVICIUL AUDIT PUBLIC INTERN
Nr. 777/ 03.06.2011
STRUCTURA AUDITATĂ:
Misiunea de audit:
AUDIT DE REGULARITATE PENTRU EVALUAREA ŞI ÎMBUNĂTĂŢIREA
EFICIENŢEI ŞI EFICACITĂŢII SISTEMULUI DE CONDUCERE BAZAT PE GESTIUNEA
RISCULUI, A CONTROLULUI ŞI A PROCESELOR DE ADMINISTRARE
2011
CUPRINS
I. INTRODUCERE……………………………………………………........….
II. FIXAREA OBIECTIVELOR……………………………….……........……
III. CONSTATĂRI ŞI RECOMANDĂRI…………………………….......……
OBIECTIVUL
IV. CONCLUZII………………………….……………….…………….......…..
APROB,
ORDONATOR PRINCIPAL DE CREDITE
I. INTRODUCERE
68
– chestionare.
Documente şi materiale examinate în cadrul Instituţiei publice A.
Verificarea la faţa locului a vizat următoarele documente întocmite şi completate
pentru perioada 01.01.2010 - 31.12.2010:
– bugetele de venituri şi cheltuieli pe anul 2010;
– situaţiile financiare trimestriale şi anuale;
– documente privind organizarea şi conducerea contabilităţii, a modului de
acordare a vizei de control financiar preventiv şi a modului de evidenţă şi raportare a
angajamentelor bugetare şi legale;
– evaluarea programului anual al achiziţiilor publice şi a modului de respectare a
procedurilor de atribuire a contractelor de achiziţii publice, încheierea contractelor şi
urmărirea executării contractelor de furnizare, servicii şi lucrări;
– documentele privind inventarierea elementelor de activ şi pasiv;
– registrele, condicile şi formularele statistice.
Materiale întocmite pe timpul auditării:
– lista centralizatoare a obiectelor auditabile;
– programul de audit, programul intervenţiei la faţa locului;
– foi de lucru privind descrierea activităţilor auditate;
– liste de verificare pe obiective (LV);
– teste la listele de verificare pe obiective;
– lista de control, anexă la test;
– fişe de identificare şi analiză a problemelor constatate (FIAP);
– interviuri cu salariaţii entităţii publice auditate privind activitatea desfăşurată;
– raportul de audit, minuta şedinţei de deschidere, minuta şedinţei de închidere.
69
şi puse în ordinea care să corespundă scopurilor entităţii publice şi aprobate de
conducătorul unităţii;
* simple şi specifice, pentru ca executanţii să le poata utiliza cu respectarea
cadrului normativ, pentru fiecare domeniu al entităţii publice;
* completate şi actualizate în mod permanent, în funcţie de evoluţia
reglementărilor şi practicii în materie;
* aduse la cunoştinţa executanţilor pentru a putea fi discutate, însuşite şi aplicabile
în mod uniform.
Auditorul intern, din analiză a constatat că pentru atribuirea responsabilităţilor,
separarea sarcinilor şi delegarea autorităţilor sunt stabilite proceduri scrise şi formalizate şi
au fost actualizate. Paşii care trebuie parcurşi sunt cunoscuţi de către salariaţi şi se
regăsesc în Regulamentul de ordine interioară a parchetelor şi parţial în fişele postului.
Persoanele implicate sunt informate despre sarcinile care le revin şi sunt
familiarizate cu desfăşurarea activităţii pe bază de proceduri specifice fiecărei activităţi.
Din verificările efectuate s-a constatat faptul că recomandările cuprinse în Raportul
de audit intern nr. 42/31.03.2010 au fost implementate parţial.
Achiziţiile publice; încheierea contractelor de furnizare, servicii şi lucrări
1. Încadrarea cheltuielilor în prevederile bugetare
Plăţile şi cheltuielile Instituţiei publice A s-au încadrat în creditele bugetare
repartizate de Ordonatorul secundar de credite, pe capitolele şi articolele clasificaţiei
bugetare, conform art.29 din Legea nr.500/2002, modificată, privind finanţele publice.
– la data de 31.12.2010
- LEI -
Credite
Plăti
Denumire indicatori bugetare Cheltuieli efective
efectuate
aprobate
I. Cheltuieli curente 9.254.682 9.254.450 9.253.269
-Cheltuieli de personal 8.683.407 8.683.349 8.713.170
-Bunuri şi servicii 522.445 522.271 491.269
Venituri din anii precedenţi - 21.895 -
II. Cheltuieli de capital 1.743.600 1.743.600 135.399
Cheltuieli privind asistenţa 48.830 48.830 48.830
socială
TOTAL CHELTUIELI 10.998.282 10.976.155 9.388.668
70
Au fost evidenţiate deficienţe care au fost înscrise în Fişa de identificare şi analiză
a problemei, în ceea ce priveşte următoarele aspecte :
CONSTATĂRI
Pentru anul 2010 a fost întocmit programul anual al achiziţiilor publice, dar nu s-a
actualizat conform rectificărilor bugetare aprobate.
CAUZE
Lipsa de personal în cadrul departamentului economico financiar şi administrativ.
Nu au fost respectate prevederile Hotărârii Guvernului nr.925/2006 pentru
aprobarea normelor de aplicare a prevederilor referitoare la atribuirea contractelor de
achiziţie publică din Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 34/2006, cu modificările şi
completările ulterioare, privind atribuirea contractelor de achiziţie publică, a contractelor de
concesiune de lucrări publice şi a contractelor de concesiune de servicii.
CONSECINŢE
Neactualizarea programului anual al achiziţiilor publice privind totalitatea
contractelor de furnizare, de lucrări şi de servicii, pe care autoritatea contractantă
intenţionează să le atribuie în decursul anului bugetar următor, corespunzător necesităţilor
obiective de produse, de lucrări şi de servicii coroborate cu gradul de prioritate al
necesităţilor, conduce la necunoaşterea de către echipa managerială a anticipărilor
cu privire la fondurile ce urmează a fi alocate prin bugetul anual.
RECOMANDĂRI
Restudierea şi aplicarea de către salariaţii departamentului financiar contabil şi
administrativ a prevederilor Hotărârii Guvernului nr.925/2006 pentru aprobarea normelor
de aplicare a prevederilor referitoare la atribuirea contractelor de achiziţie publică din
Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 34/2006, cu modificările şi completările ulterioare,
privind atribuirea contractelor de achiziţie publică, a contractelor de concesiune de lucrări
publice şi a contractelor de concesiune de servicii.
Se vor întocmi programele anuale al achiziţiilor publice la fiecare rectificare
bugetară în conformitate cu prevederile Hotărârii Guvernului nr.925/2006 pentru
aprobarea normelor de aplicare a prevederilor referitoare la atribuirea contractelor de
achiziţie publică din Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr.34/2006 privind atribuirea
contractelor de achiziţie publică, a contractelor de concesiune de lucrări publice şi a
contractelor de concesiune de servicii.
71
Magistraturii, de Ministerul Justiţiei, Parchetul de pe lângă Înalta Curte de Casaţie şi
Justiţie, Parchetul Naţional Anticorupţie, de organele de urmărire penală, de instanţele
judecătoreşti, de birourile notarilor publici, de avocaţi şi de executori judecătoreşti, cu
modificările şi completările ulterioare aduse prin Legea nr. 281/2004 şi prin Ordonanţa
Guvernului nr. 11/2005, aprobată cu modificări prin Legea nr. 110/2005.
Nu a fost respectată Procedura internă a Instituţiei publice A ce trebuia aplicată în
vederea efectuării achiziţiilor directe înregistrată sub nr.32 din 23.02.2010.
CONSECINŢE
Prin nerespectarea prevederilor legale privind achiziţiile directe, a conţinutului
dosarelor de achiziţii publice, pot să nu fie respectate principiile care stau la baza
atribuirii contractelor de achiziţie publică, respectiv: nediscriminarea prin asigurarea
condiţiilor de manifestare a concurenţei reale pentru ca orice operator economic, indiferent
de naţionalitate, să poată participa la procedura de atribuire şi astfel să aibă şansa de a
deveni contractant; transparenţa prin aducerea la cunoştinţa publicului a tuturor
informaţiilor referitoare la aplicarea procedurii de atribuire.
RECOMANDĂRI
Elaborarea listei activităţilor şi aprecierea riscurilor specifice activităţii.
Aplicarea prevederilor Ordonanţei de urgenţă a Guvernului nr. 34/2006 privind
atribuirea contractelor de achiziţie publică, a contractelor de concesiune de lucrări publice
şi a contractelor de concesiune de servicii, Ordinul ministrului justiţiei nr.1054/C/2005
privind aprobarea Regulamentului de aplicare a Legii nr.178/1997 pentru autorizarea şi
plata interpreţilor şi traducătorilor folosiţi de Consiliul Superior al Magistraturii, de
Ministerul Justiţiei, Parchetul de pe lângă Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, Parchetul
Naţional Anticorupţie, de organele de urmărire penală, de instanţele judecătoreşti, de
birourile notarilor publici, de avocaţi şi de executori judecătoreşti, cu modificările şi
completările ulterioare aduse prin Legea nr. 281/2004 şi prin Ordonanţa Guvernului
nr.11/2005, aprobată cu modificări prin Legea nr. 110/2005.
În cazul achiziţiei de bunuri şi a prestărilor de servicii de traducere specializată,
autorizată se va respecta Procedura internă a Instituţiei publice A ce urmează a fi
desfăşurată în vederea efectuării achiziţiilor directe înregistrată sub nr.32 din 23.02.2010,
prin respectarea termenului de întocmire al referatelor de necesitate, respectiv
întocmirea/încheierea contractelor şi a documente de recepţie, care să confirme că
acestea au fost prestate şi sunt conforme.
72
CAUZE
Nu au fost respectate prevederile Hotărârii Guvernului nr.925/2006 pentru
aprobarea normelor de aplicare a prevederilor referitoare la atribuirea contractelor de
achiziţie publică din Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 34/2006, cu modificările şi
completările ulterioare, privind atribuirea contractelor de achiziţie publică, a contractelor de
concesiune de lucrări publice şi a contractelor de concesiune de servicii, Hotărârea
Guvernului nr.198/2008 pentru modificarea şi completarea Normelor de aplicare a
prevederilor referitoare la atribuirea contractelor de achiziţie publică prin mijloace
electronice din Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 34/2006 privind atribuirea
contractelor de achiziţie publică, a contractelor de concesiune de lucrări publice şi a
contractelor de concesiune de servicii, aprobate prin Hotărârea Guvernului nr.1660/2006 şi
Hotărârea Guvernului nr.167/2010.
CONSECINŢE
Prin nerespectarea prevederilor legale privind utilizarea mijloacelor electronice la
aplicarea procedurilor de atribuire a achiziţiilor directe într-un procent de cel puţin 40% din
valoarea totală a achiziţiilor publice efectuate în anul 2010, pot să nu fie respectate
principiile care stau la baza atribuirii contractelor de achiziţie publică, respectiv:
nediscriminarea prin asigurarea condiţiilor de manifestare a concurenţei reale pentru ca
orice operator economic, indiferent de naţionalitate, să poată participa la procedura de
atribuire şi astfel să aibă şansa de a deveni contractant; transparenţa prin aducerea la
cunoştinţa publicului a tuturor informaţiilor referitoare la aplicarea procedurii de atribuire;
proporţionalitatea prin asigurarea corelaţiei între necesitatea autorităţii contractante,
obiectul contractului de achiziţie publică şi cerinţele solicitate a fi îndeplinite; asumarea
răspunderii prin determinarea clară a sarcinilor şi responsabilităţilor persoanelor implicate
în procesul de achiziţie publică, urmărindu-se asigurarea profesionalismului, imparţialităţii
şi independenţei deciziilor adoptate pe parcursul derulării acestui proces.
RECOMANDĂRI
Restudierea şi aplicarea de către salariaţii departamentului financiar contabil şi
administrativ a prevederilor Hotărârii Guvernului nr.925/2006 pentru aprobarea normelor
de aplicare a prevederilor referitoare la atribuirea contractelor de achiziţie publică din
Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 34/2006, cu modificările şi completările ulterioare,
privind atribuirea contractelor de achiziţie publică, a contractelor de concesiune de lucrări
publice şi a contractelor de concesiune de servicii, Hotărârea Guvernului nr.198/2008
pentru modificarea şi completarea Normelor de aplicare a prevederilor referitoare la
atribuirea contractelor de achiziţie publică prin mijloace electronice din Ordonanţa de
urgenţă a Guvernului nr. 34/2006 privind atribuirea contractelor de achiziţie publică, a
contractelor de concesiune de lucrări publice şi a contractelor de concesiune de servicii,
aprobate prin Hotărârea Guvernului nr.1660/2006 şi Hotărârea Guvernului nr.167/2010.
V. CONCLUZII
APRECIERE
NR.
OBIECTIVUL FUNC- DE ÎMBUNĂ-
CRT CRITIC
ŢIONAL TĂŢIT
1. Achiziţiile publice; încheierea
contractelor de furnizare, servicii şi X
lucrări
73
Precizăm că faptele constatate au la bază probe de audit obţinute pe baza testelor
şi interviurilor efectuate şi consemnate în documentele de lucru întocmite de către auditori
şi însuşite de către factorii de management ai Instituţiei publice A.
Aceste evaluări au la bază discuţiile care au avut loc cu privire la recomandările
auditorilor în şedinţa de închidere, apreciate de către participanţii la această şedinţă, ca
fiind realiste şi fezabile, şi materializate în minuta şedinţei de închidere.
Considerăm că în urma rezultatelor evaluării auditorilor interni cu privire la
eficienţa şi eficacitatea sistemului de conducere bazat pe gestiunea riscului, a controlului
şi a proceselor de administrare, activitatea factorilor de management ai Instituţiei publice
A. se înscrie în parametri normali.
Auditor intern,
D.P.
Supervizat,
Şef Serviciu audit public intern
M.M.
1
Unitatea Centrala de Armonizare pentru Auditul Public Intern.
74
Unitatea de studiu 11.
Aplicaţie practică: Raport de audit intern realizat de experţi
contabili în baza „Standardului profesional nr. 36 – Misiunile de audit
intern realizate de experţii contabili”.
Pentru o mai bună înţelegere a ceea ce înseamnă auditul intern în această unitate
de studiu este expus la obiect un raport de audit intern realizat în baza unui contract de
prestări servicii la o societate comercială de către un profesionist în baza: Standardului
profesional nr.36: „Misiune de audit intern realizată de experţii contabili”.
Am optat pentru acest raport deoarece este mai des întâlnit în practică şi ca atare,
consider că d-vs puteţi aplica mai uşor cunoştinţele dobândite (pe parcursul acestor studii)
în conceperea unui eventual exerciţiu sau pe viitor, de ce nu, într-o profesie.
1
CECCAR, Op. cit., pag. 11.
2
Petraşcu D, Audit intern – Caiet de seminar; Editura Universităţii „Lucian Blaga”, Sibiu, 2012, pag. 89 –
104.
75
Persoanele contractate in timpul misiunii de audit:
– I.T.– director general;
– N.O. – director economic;
– M.A.– contabil;
Cadrul legal al acţiunii de auditare l-a reprezentat :
– Ordonanţa guvernului nr. 65/1994 privind organizarea activităţii de expertiză
contabilă şi a contabililor autorizaţi, republicată;
– Standardul profesional nr. 36; „Misiunile de audit intern realizate de experţii
contabili”.
– O.M.F.P. nr. 1267/2000 pentru aprobarea normelor minimale de audit
– Legea nr. 31/1990 republicată şi modificată privind societăţile comerciale;
– Legea contabilităţii nr. 82/1991 republicată;
– Legea 571/2003 cu modificările şi completările ulterioare privind Codul fiscal;
– O.M.F.P. nr. 3055/2009 pentru aprobarea reglementărilor contabile conforme cu
directivele europene;
– Legea 22 din 1969 privind angajarea gestionarilor, constituirea de garanţii şi
răspunderea în legătura cu gestionarea bunurilor, modificată cu Legea nr. 54 din 8 iulie
1994;
– Decretul nr.209/1976 pentru aprobarea Regulamentului operaţiilor de casă;
– O.M.F.P. nr. 2861/09.10.2009 pentru aprobarea Normelor privind organizarea şi
efectuarea inventarierii elementelor de natura activelor, datoriilor şi capitalurilor proprii;
Obiectivele acţiunii de auditare sunt nominalizate distinct pe şapte dosare după
cum urmează:
1. Dosarul juridic:
– date de identificare, capital social, domenii de activitate;
– puncte de lucru, acţionariat, auditori, cenzori;
– organigrama, hotărâri AGA şi consiliu de administraţie;
– titluri de proprietate precum şi întăbulări sau alte documente pentru imobilele
aflate în partimoniu;
– contracte şi deţineri;
– colaborări cu societăţi;
– asigurări obligatorii impuse de lege.
2. Dosarul fiscal:
– obligaţii declarative;
– autorizate comune şi speciale;
– obligaţia deţinerii de case de marcat;
– obligaţii fiscale curente şi specifice, vector fiscal, scutiri, amânări la plată,
eşalonări;
– registre obligatorii;
– controale fiscale (perioadele controlate şi concluzii);
3. Dosar gestiune:
– jurnale contabile, fond şi formă, cerinţe, semnături autorizate;
– respectarea procedurilor de inventariere a patrimoniului;
– planul de conturi – personalizat;
– împrumuturi şi leasing – proceduri comune, cuantum, tipologie, aprobări;
– decontări între unitate şi subunitate, custodii, consignaţie;
– circuitul documentelor în cadrul organizaţiei;
– politicile aplicate, evaluarea stocurilor, metoda de amortizare.
4. Dosar trezorerie:
– specimen de semnătură, aprobări plăţi, control intern;
– asigurarea garanţiilor (inclusiv cele contractuale), responsabilităţi casier,
76
plafoane aprobate, reţineri efectuate;
– alte valori deţinute, gestiuni şi control;
– aprobarea avansurilor de trezorerie, decontare, diurne şi cazări aprobate
conform procedurilor grupului;
– rulajele din conturile de trezorerie şi aprobarea operaţiunilor efectuate;
5. Dosar cheltuieli:
– întocmirea şi aprobarea cererilor de achiziţie, existenţa unui sistem centralizat,
responsabili şi gestiuni;
– furnizori agreaţi de grup conform procedurilor sau independenţa în alegerea
partenerilor – furnizori de bunuri şi servicii;
– politici comune de acordare de beneficii salariaţilor sau ulterior (pensionare),
asigurări, medicina muncii, tichete de masă.
6. Dosar resurse umane:
– regulament intern de organizare, manualul angajatului;
– politici de grilă salarială, politici de angajare sau majorări de salariu, testele
obligatorii la angajare;
– fişe de post;
– evaluare angajaţi şi management.
7. Dosar logistic:
– cine utilizează programele informatice (existenţa unui sistem de securitate).
Scopul acţiunii de auditare conform contractului încheiat între părţi constă În:
– asigurarea completitudinii si corectitudinii conducerii registrelor de contabilitate;
– asigurarea respectării principiilor generale ale contabilităţi - asigurarea
respectării regulilor de evaluare a elementelor de activ si pasiv;
– asigurarea respectării reglementarilor contabile in conformitate cu directivele
europene
– buna gestionare a fondurilor societăţii şi rentabilizarea activităţii prin politici de
reducere a cheltuielilor;
Tipul de auditare – audit: audit intern realizat în baza standardului profesional
nr.36 „Misiunile de audit intern realizate de experţii contabili”.
Tehnici utilizate:
a) verificarea în vederea asigurării evaluării şi îmbunătăţirii eficienţei şi eficacităţii
societăţii ;
Tehnici de verificare utilizate:
– Analiza: datelor şi informaţiilor cuprinse în documente;
– Examinarea: situaţiilor privind inventarierea şi a modului de reevaluare a
mijloacelor fixe; modului de îndosariere, arhivare şi casare a documentelor;
– Confruntarea: soldurilor faptice cu cele din evidenţa contabilă
– Recalcularea – verificarea :calculelor matematice a salariilor;
– Garantarea : pentru verificarea realităţii datelor din documentele ce au stat la
baza justificării înregistrărilor în contabilitate;
– Urmărirea: datelor înscrise în bilanţurile contabile şi a existenţei documentelor
justificative şi conţinutul acestora ; pentru a se constata dacă toate operaţiunile au fost real
efectuate;
– Confirmarea : soldurilor de către contabilitate cu ocazia inventarierii bunurilor.
b) interviul pentru lămurirea unor aspecte legate de organizarea şi desfăşurarea
activităţilor;
c) eşantionarea pentru analiza modului de întocmire al documentelor;
d) observarea fizică în vederea formării unei păreri proprii privind modul de
întocmire şi emitere a documentelor.
Verificarea la faţa locului a vizat următoarele documente întocmite şi completate
77
pentru perioada 01.01.2011 - 31.12.2011:
– balanţele de verificare pentru perioada auditată;
– situaţiile financiare semestriale şi anuale;
– documente privind organizarea şi conducerea contabilităţii;
– state de salarii;
– documentele privind inventarierea elementelor de activ şi pasiv ;
– registrele societăţii;
Materiale întocmite pe timpul auditării:
– tabloul obiectivelor auditate;
– foi de lucru privind descrierea activităţilor auditate;
– foi de lucru, anexă la F.I.A.P.;
– fişe de identificare şi analiză a problemelor constatate (F.I.A.P.);
– interviuri cu salariaţii societăţii comerciale auditate privind activitatea
desfăşurată;
– raportul de audit.
SC „ABC” SRL funcţionează în baza Legii nr. 31 din 1990 (republicată cu
modificările ulterioare), sub formă de societate cu răspundere limitată, fiind persoană
juridică română (conform contractului anexă la actul constitutiv încheiat la 04.03.2011).
Societatea are sediul social în: municipiul T.
Capitalul social este în valoare de 68.400 RON, fiind împărţit în 6.840 părţi sociale
fiecare în sumă de 10 RON fiecare.
Asociaţii:
– T.A.: cu un aport de 61.500 RON la capitalul social, reprezentând 6.150 părţi
sociale;
– T.C.: cu un aport de 6.900 RON la capitalul social, reprezentând 690 părţi
sociale.
Obiectul de activitate conform codurilor CAEN: Domeniul principal de activitate:
682 Închirierea şi subînchirierea bunurilor imobiliare proprii sau închiriate. Actul constitutiv
precizează şi alte activităţi.
78
după caz, numele si prenumele, denumirea, domiciliul sau sediul fiecărui asociat, partea
acestuia din capitalul social, transferul părţilor sociale sau orice alta modificare privitoare la
acestea.”
b) deductibilitate impozit local aferent activelor societăţii din localitatea Comloşu
Mare; (teren – 1.430 RON şi clădiri – 6.630 RON)
Activul societăţii din loc. Comloşu Mare compus din „Construcţii 2 grajduri şi
anexe” în valoare de 385.000 RON (conform balanţei de imobilizări – octombrie 2011), nu
are la acest moment utilizare, nefiind închiriat, aspect datorat crizei economico-financiare.
CAUZE
A fost omis aspectul legat de registrul asociaţilor deoarece din eroare
administratorul a considerat că acesta se întocmeşte doar în cazul societăţilor pe acţiuni.
Activul societăţii din loc. C. M. nu realizează venituri întrucât pe fondul crizei
economico-financiare nu s-a putut încheia un contract de închiriere rentabil. Acest aspect
vizează unul din obiectivele principale ale societăţii. Pentru realizarea acestui obiectiv
s-a practicat publicitate în periodicul „Agenda” pe întregul an 2011.
CONSECINŢE
Nefiind închiriat activul de la C. M., acesta este în situaţia de a nu genera venituri
pentru societate în ansamblu, fapt ce nu ar permite deducerea cheltuielilor generate.
Conform art. 19 din Legea 571/2003 privind codul fiscal (coroborat cu HG 44/2004 cu
modificările şi completările ulterioare) alin. (1) „Profitul impozabil se calculează ca
diferenţă între veniturile realizate din orice sursă şi cheltuielile efectuate în scopul realizării
de venituri, dintr-un an fiscal, din care se scad veniturile neimpozabile şi la care se adaugă
cheltuielile nedeductibile. La stabilirea profitului impozabil se iau în calcul şi alte elemente
similare veniturilor şi cheltuielilor potrivit normelor de aplicare.”
Aspect avut în vedere de către compartimentul contabil al societăţii şi în
consecinţă amortizarea contabilă aferentă acestui activ nu face obiectul deducerii fiscale.
Este discutabilă deducerea cheltuielilor cu impozitele locale.
Neîntocmindu-se registrul asociaţilor există riscul necunoaşterii în orice moment a
situaţiei părţilor sociale, a naturii acestora, a persoanelor care le deţin.
RECOMANDĂRI
Respectarea prevederilor art. 198 din legea 31/90 privind societăţile comerciale.
Pe parcursul desfăşurării misiuni a fost întocmit Registrul asociaţilor.
Obiectivul nr. II: Dosarul fiscal
În cadrul acestui obiectiv au fost examinate următoarele:
– obligaţii declarative;
– autorizate comune şi speciale;
– obligaţia deţinerii de case de marcat; (pentru acest aspect a fost realizat un
interviu cu contabilul şef ce este anexat la F.I.A.P. dosar fiscal şi prezentului raprt);
– obligaţii fiscale curente şi specifice, vector fiscal, scutiri, amânări la plată,
eşalonări;
– registre obligatorii;
– controale fiscale (perioadele controlate şi concluziile acestora sunt prezentate în
tabloul obiectivelor auditate şi în raport).
PROBLEME
a) registrul de casă nu este listat în două exemplare;.
b) societatea nu a întocmit registrul acţionarilor/asociaţilor;.- aspect analizat în
dosarul juridic;
CONSTATARI
a) registrul de casă este editat într-un singur exemplar;
Conform Decretului nr. 209/1976 pentru aprobarea Regulamentului operaţiilor de
casă:
79
art. 40 „ Evidenta încasărilor şi plăţilor în numerar se ţine cu ajutorul registrului de
casa, care se întocmeşte de către casier pe baza documentelor justificative. Zilnic,
casierul totalizează operaţiile din fiecare zi şi stabileşte soldul casei, care se reportează pe
fila următoare. Exemplarul al doilea se detaşează şi se predă compartimentului financiar-
contabil, în aceeaşi zi, sau cel mai târziu a doua zi, împreună cu documentele justificative,
sub semnătura în registrul de casa.” ;
precum şi a precizărilor Ordinul Ministerului Economiei şi Finanţelor nr. 3512/2008
privind documentele financiar-contabile „REGISTRU DE CASĂ(Cod 14-4-7A şi Cod 14-4-
7bA):
1. Serveşte ca:
– document de înregistrare operativă a încasărilor şi plăţilor în numerar, efectuate
prin casieria unităţii pe baza actelor justificative;
– document de stabilire, la sfârşitul fiecărei zile, a soldului de casă;
– document de înregistrare în contabilitate a operaţiunilor de casă.
2. Se întocmeşte în două exemplare, manual sau cu ajutorul tehnicii de calcul,
zilnic, de către persoanele care au calitatea de casier, pe baza actelor justificative de
încasări şi plăţi.
La sfârşitul zilei, rândurile neutilizate din formularul cod 14-4-7A se barează.
Soldul de casă al zilei precedente se reportează, după caz, pe primul rând al
registrului de casă pentru ziua în curs.
Se semnează de către casier pentru confirmarea înregistrării operaţiunilor
efectuate şi de către persoana din compartimentul financiar-contabil desemnată pentru
primirea exemplarului 2 şi a actelor justificative anexate.
3. Circulă la compartimentul financiar-contabil pentru verificarea exactităţii
sumelor înscrise şi respectarea dispoziţiilor legale privind efectuarea operaţiunilor de casă
(exemplarul 2).
Exemplarul 1 rămâne la casier.
4. Se arhivează:
– la casierie (exemplarul 1);
– la compartimentul financiar-contabil (exemplarul 2).”
b) nu a fost întocmit registrul asociaţilor:
aspect detaliat la dosarul juridic
CAUZE
Evidenţa contabilă este condusă în sistem informatizat şi a fost omisă listarea
registrului de casă în două exemplare. Nu au fost respectate prevederile legislative privind
editarea registrului de casă în două exemplare: Decret 209/1976, Ordinului ministrului
finanţelor publice nr. 3512/2008, privind documentele financiar-contabile, cu modificările
ulterioare şi a Legii nr.82/1991 Legea contabilităţii .
CONSECINŢE
Prin needitarea registrului de casă în două exemplare conform legislaţiei în
vigoare exista riscul depistării acestui neajuns de către organele de control (Inspecţia
Fiscală DGFP, Garda Financiară, ş.a.) şi în consecinţă a aplicării unor măsuri
contravenţionale.
RECOMANDĂRI
Respectarea prevederilor legislative în vigoare: Decret 209/1976, Ordinul
Ministerului Economiei şi Finanţelor 3512/2008, privind documentele financiar-contabile,
cu modificările ulterioare, a Legii nr.82/1991 Legea contabilităţii şi a Legii 31/1990 privind
societăţile comerciale.
Pe parcursul desfăşurării misiuni ambele probleme semnalate au fost remediate.
În cazul registrului de casă a fost listat al doilea exemplar pentru întreaga perioadă
auditată.
80
Obiectivul nr. III: Dosar gestiune
În cadrul acestui obiectiv au fost examinate următoarele:
– jurnale contabile, fond şi formă, cerinţe, semnături autorizate;
– respectarea procedurilor de inventariere a patrimoniului;
– planul de conturi – personalizat;
– împrumuturi şi leasing – proceduri comune, cuantum, tipologie, aprobări;
– decontări între unitate şi subunitate, custodii, consignaţie;
– circuitul documentelor în cadrul organizaţiei;
– politicile aplicate, evaluarea stocurilor, metoda de amortizare.
PROBLEME
a) problema decontării combustibilului;
b) reglementarea din punct de vedere contabil a animalelor de pază de la
complexul C. M.
CONSTATARI
a) problema decontării combustibilului;
În perioada auditată societatea a decontat cheltuieli privind combustibilul (aferent
lunilor cuprinse în eşantion) astfel:
– luna martie: 410,36 RON;
– luna iunie: 1.328,92 ROn;
– septembrie: 1.620,05 RON.
Pentru susţinerea acestor cheltuieli au fost prezentate foi de parcurs întocmite de
agentul comercial.
b) societatea deţine în localitatea C. M. 5 câini de pază, care nu sunt
înregistraţi în evidenţele contabile în contul 361 „Animale şi păsări”;
CAUZE:
Societatea a ţinut cont de reglementările impuse de O.U.G. 34/2009 privind
rectificarea bugetară şi reglementarea unor măsuri financiar – fiscale: „ l^1) în perioada 1
ianuarie 2011 - 31 decembrie 2011 inclusiv, cheltuielile privind combustibilul pentru
vehiculele rutiere motorizate care sunt destinate exclusiv transportului rutier de persoane,
cu o greutate maximă autorizată care să nu depăşească 3.500 kg şi care să nu aibă mai
mult de 9 scaune de pasageri, incluzând şi scaunul şoferului, cu excepţia situaţiei în care
vehiculele se înscriu în oricare dintre următoarele categorii:
1. vehiculele utilizate exclusiv pentru: intervenţie, reparaţii, pază şi protecţie,
curierat, transport de personal la şi de la locul de desfăşurare a activităţii, precum şi
vehiculele special adaptate pentru a fi utilizate drept care de reportaj, vehiculele utilizate
de agenţi de vânzări şi de agenţi de recrutare a forţei de muncă;”
Hrana pentru câinii de la spaţiile din localitatea C. M. a fost considerată cheltuială
deductibilă fiscal şi a fost dedus TVA-ul aferent.
CONSECINŢE
Este discutabilă deducerea cheltuielilor cu combustibilul, deşi societatea a
dedus doar acele curse realizate conform foilor de parcurs doar pentru deservirea
spaţiilor închiriate (menţionez că deplasările realizate în alte scopuri nu au făcut
obiectul deducerilor fiscale şi nici al TVA-ului). Această problemă rezidă din faptul că
deşi combustibilul decontat este justificat conform foilor de parcurs doar în interesul strict
al deservirii obiectului de activitate a societăţii, acesta nu este personalizat (deservirea
spaţiilor închiriate) în articolul de lege mai sus amintit.
Animalele de pază (câini) deşi sunt ai societăţii, deoarece nu au fost
achiziţionaţi de la furnizori de specialitate (fiind primiţi de la acţionari) s-a omis
înregistrarea în contabilitate.
RECOMANDĂRI
Respectarea legii 571/2003 cu modificările şi completările ulterioare, referitoare la
81
deductibilitatea fiscală a combustibilului. Întocmirea zilnică a foilor de parcurs şi vizarea
acestora de către directorul economic al societăţii în vederea confirmării curselor realizate
doar în scopul obiectului de activitate al societăţii.
Respectarea hotărârilor AGA şi a deciziilor administratorului privind cheltuielile
administrative indirecte.
Înregistrarea câinilor în contul 361 „Animale şi păsări” prin corespondenţă cu
contul 7582 (7718) „Venituri din donaţii şi subvenţii primite”, conform legii contabilităţii nr.
82/91 şi a regulamentului de aplicare a legii contabilităţii nr. 704 din 1993 cu modificările şi
completările ulterioare
Faţă de acest obiectiv precizez că societatea procedează corect privind
deducerea TVA în situaţia spaţiilor închiriate la societăţi bancare (clienţi către care
se emit facturi fără TVA conform contractelor încheiate), în sensul că achiziţiile
realizate strict pe aceste spaţii nu fac obiectul deducerii TVA-ului.
Obiectivul nr. IV: Dosarul trezoreriei
În cadrul acestui obiectiv au fost examinate următoarele:
– specimen de semnătură, aprobări plăţi, control intern;
– asigurarea garanţiilor (inclusiv cele contractuale), responsabilităţi casier,
plafoane aprobate, reţineri efectuate;
– alte valori deţinute, gestiuni şi control;
– aprobarea avansurilor de trezorerie, decontare, diurne şi cazări aprobate
conform procedurilor grupului;
– rulajele din conturile de trezorerie şi aprobarea operaţiunilor efectuate;
PROBLEME
a) inexistenţa constituirii garanţiilor pentru persoana ce îndeplineşte funcţia
de casier;
b) nu există hotărâri AGA care să reglementeze aprobarea avansurilor de
trezorerie, decontare, diurne şi cazări în limitele conferite de Codul fiscal.;
CONSTATARI
a) nu este constituită garanţie pentru persoana ce deţine funcţia de casier.
Conform Legii nr. 22 din 18 noiembrie 1969 privind angajarea gestionarilor,
constituirea de garanţii şi răspunderea în legătura cu gestionarea bunurilor organizaţiilor
socialiste CAP. 3. Garanţii art.10 „Gestionarul are obligaţia de a constitui o garanţie în
numerar….”, art. 11 „Constituirea garanţiei se face prin contract încheiat în scris…”, art. 12
„Garanţia în numerar va fi de minimum un salariu şi de maximum trei salarii tarifare lunare
ale gestionarului; ea nu va putea depăşi valoarea bunurilor încredinţate”, art. 13 „Garanţia
în numerar se reţine în rate lunare de 1/10 din salariul tarifar lunar sau din câştigul mediu
pe o lună, după caz. Dacă, din cauza altor reţineri, ratele din contul garanţiei în numerar
nu pot fi reţinute, gestionarul este obligat sa le depună”, art. 15 „Garanţia în numerar va fi
depusă de către organizaţia socialistă la Casa de Economii şi Consemnaţiuni, înscriindu-
se într-un carnet de consemnare pe numele gestionarului. Carnetul de consemnare va fi
păstrat de organizaţia socialistă în favoarea căreia s-a constituit garanţia. Pentru garanţia
depusă, Casa de Economii şi Consemnaţiuni acordă o dobândă de 1,5 % pe an.”;
modificată de Legea nr. 54 din 8 iulie 1994 pentru modificarea unor prevederi din Legea
nr. 22/1969 privind angajarea gestionarilor, constituirea de garanţii şi răspunderea în
legătură cu gestionarea bunurilor organizaţiilor socialiste: art.1. Termenii "organizaţii
socialiste" din titlul şi cuprinsul legii se înlocuiesc cu termenii: "agenţi economici, autorităţi
sau instituţii publice",şi art.2 „Articolul 15 se modifică şi va avea următorul cuprins:ART. 15
Garanţia în numerar va fi depusă de către agenţii economici, autorităţile şi instituţiile
publice la Casa de Economii şi Consemnaţiuni sau la bănci, într-un cont special al
agentului economic, al autorităţii ori al instituţiei publice respective. Garanţiile în numerar
depuse la Casa de Economii şi Consemnaţiuni sau la bănci se înscriu într-un carnet de
82
consemnare pe numele gestionarului. Carnetul de consemnare va fi păstrat în casieria
agentului economic, autorităţii sau instituţiei publice în favoarea căreia s-a constituit
garanţia."
b) nu există hotărâre AGA şi nici procedură privind reglementarea aprobării
avansurilor de trezorerie, decontare, diurne şi cazări conform limitelor conferite de
legislaţia în vigoare.
Nu s-a considerat necesare întocmirea acestor proceduri deoarece majoritatea
plăţilor se realizează în sistem electronic (utilizare card, internet banking,) aspecte ce sunt
reglementate.
CAUZE, CONSECINŢE:
Nu au fost respectate prevederile legislative privind incompatibilitatea în acest
domeniu stabilită prin: Legea 22/1969 modificată de Legea 54/1994 şi Decret 209/1976.
Plăţile electronice se realizează în baza convenţiilor întocmite de societate cu unităţile
bancare partenere.
RECOMANDĂRI
În vederea respectarea prevederilor legislative în vigoare: Legea 22/1969
modificată cu Legea 54/1994 , Decret 209/1976, Legea contabilităţii nr.82/1991 şi a Legii
31/1990 privind societăţile comerciale.
Constituirea garanţiilor conform legii.
Emitere hotărâre AGA privind reglementarea aprobării avansurilor de trezorerie,
decontare, diurne şi cazări conform limitelor conferite de legislaţia în vigoare.
Completări la fişele posturilor la toate persoanele implicate (contabil şef, director
economic şi director general), aspect remediat pe parcursul desfăşurării misiuni de audit.
Obiectivul nr. V: Dosar cheltuieli
În cadrul acestui obiectiv au fost examinate următoarele:
– întocmirea şi aprobarea cererilor de achiziţie, existenţa unui sistem centralizat,
responsabili şi gestiuni;
– furnizori agreaţi de grup conform procedurilor sau independenţa în alegerea
partenerilor – furnizori de bunuri şi servicii;
– politici comune de acordare de beneficii salariaţilor sau ulterior (pensionare),
asigurări, medicina muncii, tichete de masă.
PROBLEME
a) problema decontării combustibilului;
b) inexistenţa unor proceduri formalizate ce reglementează circuitul documentelor
şi responsabilitatea persoanelor care le aprobă;
CONSTATARI
a) problema decontării combustibilului; Aspect analizat în cadrul Fişei de
identificare şi analiză a problemei referitoare la Dosarul gestiunii;
b) societatea nu deţine proceduri privind reglementarea circuitului
documentelor şi responsabilitatea persoanelor care le aprobă;
Aspectele legate de întocmirea şi aprobarea cererilor de achiziţie, existenţa unui
sistem centralizat, responsabili şi gestiuni precum şi furnizori agreaţi de grup conform
procedurilor sau independenţa în alegerea partenerilor – furnizori de bunuri şi servicii: sunt
de competenţa hotărârilor AGA şi a deciziilor administratorului societăţii.
CONSECINŢE
a) aspecte analizate în F.I.A.P. dosar gestiune:
b) neexistând proceduri pot apărea situaţii de efectuare a unor plăţi fără viza
directorului general (aspect analizat în F.I.A.P referitor la dosarul trezoreriei);
RECOMANDĂRI
Similar F.I.A.P. dosar gestiune şi dosar trezorerie.
83
Întocmirea de proceduri privind reglementarea circuitului documentelor şi
responsabilitatea persoanelor care le aprobă;
Având în vedere faptul că societatea are o activitate profitabilă, plătind un impozit
considerabil, discuţiile pe tema aprobării cheltuielilor ţin de hotărârile AGA şi de deciziile
luate de către administrator şi directorul general în acest sens (aspect analizat în F.I.A.P
referitor la dosarul trezoreriei).
Recomandare: întocmire proceduri, completări la fişele posturilor la toate
persoanele implicate (contabil şef, director economic şi director general).
Organizarea unui control intern (audit intern) cel puţin periodic pe baza unor
contracte de prestări servicii.
Obiectivul nr. VI: Dosar resurse umane
În cadrul acestui obiectiv au fost examinate următoarele:
– regulament intern de organizare, manualul angajatului;
– politici de grilă salarială, politici de angajare sau majorări de salariu, testele
obligatorii la angajare;
– fişe de post;
– evaluare angajaţi şi management.
PROBLEME
a) fişele de post ale contabilului şef, directorului economic şi directorului general
nu reflectă în totalitate activitatea pe care aceştia o desfăşoară efectiv;
CONSTATARI; CAUZE; CONSECINŢE.
a) constatările, cauzele şi consecinţele legate de această problemă au fost
analizate distinct în: dosarul juridic, fiscal, de gestiune, dosarul trezorerie şi al cheltuielilor;
RECOMANDĂRI
a) completarea fişelor posturilor.
Pe parcursul desfăşurării misiunii au fost modificate fişele de post conform
recomandărilor din cadrul fiecărei Fişe de Identificare şi Analiză a Problemelor.
Întocmire organigramă societate şi graficul privind circuitul documentelor.
Obiectivul nr. VII: Dosar logistic
În cadrul acestui obiectiv au fost examinate următoarele:
a) modalitatea de utilizarea programelor informatice; existenţa unui sistem de
protejare a programelor informatice (există parole şi cine are acces la acestea, există
hotărâri AGA sau decizii manageriale în acest sens?).
PROBLEME
a) programele informatice sunt protejate cu parole care sunt cunoscute şi utilizate
de către contabilul şef şi directorul economic;
RECOMANDĂRI
Nu se pune problema utilizării mai multor parole sau a modificărilor periodice ale
acestora deoarece personalul angajat este stabil, acţionarii au încredere în aceştia, iar
biroul unde sunt amplasate calculatoarele se găseşte în sediul societăţii este protejat
pentru eventuale efracţii printr-un contract cu o societate specializată în servicii de
securitate şi pază.
III. CONCLUZII
Auditorul, pe baza testărilor şi analizelor efectuate evaluează eficienţa şi
eficacitatea societăţii comerciale conform contractului încheiat şi în limitele impuse de
Standardul profesional 36 „Misiunile de audit intern realizate de experţii contabili”:
84
NR. APRECIERE
OBIECTIVUL
CRT FB1 B2 S3
1. DOSARUL JURIDIC X
2. DOSARUL FISCAL X
3. DOSAR GESTIUNE X
4. DOSAR TREZORERIE X
5. DOSAR CHELTUIELI X
6. DOSAR RESURSE UMANE X
7. DOSAR LOGISTIC X
30.12.2011
Întocmit
D. P.
1
FB – reprezintă „foarte bine” sau „funcţional”.
2
B – reprezintă „bine” sau „de îmbunătăţit”.
3
S – reprezintă „suficient” sau „critic”.
85
TESTE DE VERIFICARE
Test de verificare 1
3. Care sunt procedurile aferente etapei Raportul de audit intern, din cadrul
desfăşurării unei misiuni de audit intern?
a) colectarea dovezilor, constatarea şi raportarea iregularităţilor, revizuirea
documentelor de lucru, şedinţa de închidere
b) iniţierea auditului, colectarea şi prelucrarea informaţiilor, analiza riscurilor,
elaborarea programului de audit intern, şedinţa de deschidere.
c) elaborarea proiectului de raport de audit, transmiterea proiectului de raport
de audit, reuniunea de conciliere, raportul final, supervizarea, difuzarea
raportului de audit intern
d) întocmirea fişei de urmărire a recomandărilor
87
Test de verificare 2
88
6. Auditul intern este o activitate de:
a) asigurare şi consultanţă
b) mediere
c) verificare
d) dependentă şi obiectivă
89
Test de verificare 3
91
Test de verificare 4
6. Care sunt procedurile aferente etapei Raportul de audit intern, din cadrul
desfăşurarii unei misiuni de audit intern?
a) colectarea dovezilor, constatarea şi raportarea iregularităţilor, revizuirea
documentelor de lucru, şedinţa de închidere
b) iniţierea auditului, colectarea şi prelucrarea informaţiilor, analiza riscurilor,
elaborarea programului de audit intern, şedinţa de deschidere.
92
c) elaborarea proiectului de raport de audit, transmiterea proiectului de raport
de audit, reuniunea de conciliere, raportul final, supervizarea, difuzarea
raportului de audit intern
d) întocmirea fişei de urmărire a recomandărilor
9. Auditul performanţei:
a) auditul care reprezintă o evaluare în profunzime a sistemelor de conducere şi
control intern, cu scopul de a stabili dacă acestea funcţionează economic,
eficace şi eficient
b) auditul care examinează după criteriile stabilite: implementarea obiectivelor,
realizarea sarcinilor entităţii publice şi apreciază dacă rezultatele sunt
conforme cu obiectivele;
c) în cadrul misiunii de audit al performanţei se colectează probe de audit
referitoare la situaţiile financiare ale entităţii
d) reprezintă examinarea acţiunilor asupra efectelor financiare pe seama
fondurilor publice sau a patrimoniului public, sub aspectul respectării
ansamblului principiilor, regulilor procedurale şi metodologice, conform
normelor legale
93
Test de verificare 5
NOTĂ:
Fiecare test v-a include şi o aplicaţie practică:
Ex:
– întocmirea unui document utilizat în cadrul misiunilor de audit;
– întocmirea unui interviu;
– întocmirea unui raport de audit pe un obiectiv stabilit individual.
95
Bibliografie
Curs introductiv........................................................................................................... 3
Unitatea de studiu 1.
Audit intern – Noţiuni introductive ............................................................................. 5
1.1. Introducere ............................................................................................................. 5
1.2. Obiectivele unităţii de studiu ................................................................................... 5
1.3. Scurt istoric al auditului intern ................................................................................. 5
1.4. Definirea auditului ................................................................................................... 7
1.5. Cadrul de referinţă al auditului intern ...................................................................... 8
1.6. Sarcină de învăţare ............................................................................................... 9
1.7. Rezumatul unităţii de studiu, cuvinte cheie ............................................................. 9
1.8. Test de autoevaluare .............................................................................................10
1.9. Concluzii ................................................................................................................10
Unitatea de studiu 2.
Tipologia auditului......................................................................................................12
2.1. Introducere ............................................................................................................12
2.2. Obiectivele unităţii de studiu ..................................................................................12
2.3. Tipologia auditului în funcţie de natura obiectivelor urmărite ..................................12
2.4. Tipologia auditului în funcţie de afilierea auditorilor................................................13
2.5. Alte tipuri de audit ..................................................................................................13
2.6. Sarcină de învăţare ...............................................................................................14
2.7. Rezumatul unităţii de studiu, cuvinte cheie ............................................................15
2.8. Test de autoevaluare .............................................................................................15
2.9. Concluzii ................................................................................................................16
Unitatea de studiu 3.
Obiectivele, funcţiile auditului şi caracteristicile auditului intern ...........................17
3.1. Introducere ............................................................................................................17
3.2. Obiectivele unităţii de studiu ..................................................................................17
3.3. Obiectivele auditului ..............................................................................................17
3.4. Funcţiile auditului intern .........................................................................................18
3.5 Relaţiile audit intern-consultanţă externă, auditul intern-inspecţie, auditul
intern-controlul de gestiune ....................................................................................19
3.5.1 Auditul intern şi consultanţa externă ..............................................................19
3.5.2 Auditul intern şi inspecţia ...............................................................................19
3.5.3 Auditul intern şi controlul de gestiune .............................................................20
3.6. Sarcină de învăţare ...............................................................................................20
3.7. Rezumatul unităţii de studiu, cuvinte cheie ............................................................21
3.8. Test de autoevaluare .............................................................................................21
3.9. Concluzii ................................................................................................................22
Unitatea de studiu 4.
Caracteristicile auditului intern şi procesul de evaluare a riscurilor ......................23
4.1. Introducere ............................................................................................................23
4.2. Obiectivele unităţii de studiu ..................................................................................23
4.3. Caracteristicile auditului intern ...............................................................................23
97
4.4. Procesul de evaluare a riscurilor ............................................................................24
4.5. Sarcină de învăţare ...............................................................................................26
4.6. Rezumatul unităţii de studiu, cuvinte cheie ............................................................26
4.7. Test de autoevaluare .............................................................................................26
4.8. Concluzii ................................................................................................................27
Unitatea de studiu 5.
Standardele de audit intern .......................................................................................28
5.1. Introducere ............................................................................................................28
5.2. Obiectivele unităţii de studiu ..................................................................................28
5.3. Codul deontologic al auditorului intern ...................................................................29
5.3.1. Integritatea ...................................................................................................29
5.3.2. Obiectivitatea ...............................................................................................30
5.3.3. Competenţa .................................................................................................30
5.3.4. Confidenţialitatea .........................................................................................31
5.4. Standardele de calificare .......................................................................................32
5.5. Standardele de realizare........................................................................................32
5.6. Standardele de implementare ................................................................................32
5.7. Sarcină de învăţare ...............................................................................................33
5.8. Rezumatul unităţii de studiu, cuvinte cheie ............................................................33
5.9. Test de autoevaluare .............................................................................................33
5.10. Concluzii ..............................................................................................................34
Unitatea de studiu 6.
Auditul intern şi rolul acestuia în prevenirea şi detectarea fraudelor ....................35
6.1. Introducere ............................................................................................................35
6.2. Obiectivele unităţii de studiu ..................................................................................35
6.3. Rolul auditului intern în prevenirea şi detectarea fraudelor ....................................35
6.4. Responsabilităţile în prevenirea fraudei .................................................................36
6.5. Evaluarea riscului de fraudă ..................................................................................37
6.6. Sarcină de învăţare ...............................................................................................39
6.7. Rezumatul unităţii de studiu, cuvinte cheie ............................................................39
6.8. Test de autoevaluare .............................................................................................40
6.9. Concluzii ................................................................................................................40
Unitatea de studiu 7.
Instrumentele auditului intern ...................................................................................41
7.1. Introducere ............................................................................................................41
7.2. Obiectivele unităţii de studiu ..................................................................................41
7.3. Instrumentele auditului intern .................................................................................41
7.4. Sarcină de învăţare ...............................................................................................46
7.5. Rezumatul unităţii de studiu, cuvinte cheie ............................................................46
7.6. Test de autoevaluare .............................................................................................46
7.7. Concluzii ................................................................................................................47
Unitatea de studiu 8.
Desfăşurarea misiunii de audit public intern............................................................48
8.1. Introducere ............................................................................................................48
8.2. Obiectivele unităţii de studiu ..................................................................................48
8.3. EtapaI. Pregătirea misiunii de audit .......................................................................48
8.4. EtapaII. Intervenţia la faţa locului ...........................................................................49
98
8.5. EtapaIII. Raportul de audit intern ...........................................................................49
8.6. EtapaIV. Urmărirea recomandărilor .......................................................................49
8.7. Sarcină de învăţare ...............................................................................................51
8.8. Rezumatul unităţii de studiu, cuvinte cheie ............................................................51
8.9. Test de autoevaluare .............................................................................................52
8.10. Concluzii ..............................................................................................................52
Unitatea de studiu 9.
Documente de lucru utilizate de auditori în desfăşurarea misiunilor
de audit public intern .................................................................................................53
9.1. Introducere ............................................................................................................53
9.2. Obiectivele unităţii de studiu ..................................................................................53
9.3. Documente de lucru ..............................................................................................53
9.3.1. Declaraţia de independenţă .........................................................................54
9.3.2. Chestionar de control intern .........................................................................55
9.3.3. Minuta şedinţei de deschidere......................................................................58
9.3.4. Listă de verificare .........................................................................................59
9.3.5. Lista de control ............................................................................................60
9.3.6. Interviu .........................................................................................................60
9.3.7. Test..............................................................................................................61
9.3.8. Fişă de identificare şi analiză a problemei ....................................................62
9.3.9. Minuta şedinţei de închidere ........................................................................64
9.4. Sarcină de învăţare ...............................................................................................64
9.5. Cuvinte cheie .........................................................................................................64
9.6. Concluzii ................................................................................................................65
Bibliografie .................................................................................................................96
99