RAPORTUL DE AUDIT OPINII

ISA 700, 705, 706

Prof. univ. dr. Laureniu Dobroeanu

Sinteza principalelor modificri ale ISA

700

Evaluarea faptului dac situaiile financiare, n

ansamblul lor, nu conin denaturri semnificative i
luarea
n
considerare
a
subiectivismului
managementului

Formularea a mai mult de o opinie atunci cnd

situaiile financiare sunt concepute n conformitate
cu dou cadre de raportare financiar

Descrierea
n
raportul
auditorului
a
responsabilitilor managementului n relaie cu
situaiile financiare

Obiectivul ISA 700 n relaie cu ISA 800

i 805
Situaii finaciare complete
publicate n conformitate
cu un cadru general de
raportare financiar
Situaii finaciare complete
publicate n conformitate cu
un cadru special de raportare
financiar

O situaie financiar
individual, sau un
element specific, un cont
sau o alt poziie dintr-o
situaie financiar

ISA 700
Cadrul poate fi de
prezentare fidel sau
de conformitate
ISA 800

ISA 805

Cadrul de prezentare
poate fi bazat pe un
cadru general de
prezentare sau
pentru un cadru de
prezentare cu scop
special, oricare din
ele putnd fi de
prezentare fidel sau
de conformitate 3

Evaluarea situaiilor financiare n ansamblul

lor

n cadrul actualului ISA 700, evaluarea faptului dac

situaiile financiare n ansamblul lor nu prezint denaturri
semnificative este doar un pas n vederea formrii opiniei
de audit

Evaluarea ine cont de:

Concluziile trese n urma aplicrii ISA 450 dac
denaturrile necorectate sunt semnificative, fie
individual fie agregat
Aspectele calitative ale practicilor contabile ale firmei
clientului, inclusiv indicatorii a unor posibile elemente
de denaturare de la nivelul raionamentelor
managementului (ex.: corecii selective, subiectivism n
estimri)
4

Structura ISA 700:

1. Cerine ISA
2. Asigurare
3. Utilizatori int

Cerine ISA 700

n vigoare: pentru auditurile situaiilor financiare
pentru perioadele ncepnd de la, sau ulterior
datei de 15 decembrie 2009.

Cerine ISA 700

opinie - msura n care SF sunt ntocmite n

conformitate cu CGRF aplicabil
Cadru cu scop general Un cadru general de
raportare financiar elaborat pentru a satisface nevoile
comune de informaii financiare ale unei game largi de
utilizatori. Cadrul general de raportare financiar poate
fi un cadru general de prezentare fidel sau un
cadru general de conformitate.
Ghid AC Ref. A 14 (pg. 37 i 38)
Discuie: raport modificat, opinie calificat,
paragraful Bannerman
7

Cerine ISA 700

asigurarea obinut de auditor privind msura n care SF

nu conin denaturri semnificative, cauzate de fraude
sau erori

Obiectivele auditorului sunt:

Formularea unei opinii cu privire la situaiile
financiare pe baza evalurii concluziilor obinute de
pe urma probelor de audit obinute
Exprimarea clar a acelei opinii prin intermediul
unui raport scris care descrie, de asemenea, baza
pentru acea opinie.

Cerine ISA 700

ISA 700 promoveaz consecvena din raportul
auditorului.
Consecvena din raportul auditorului, atunci cnd
auditul a fost efectuat n conformitate cu ISA-urile,
promoveaz credibilitatea pe piaa de lucru global,
facilitnd identificarea acelor audituri care au fost
efectuate n conformitate cu standarde recunoscute la
nivel global.
Acestea ajut, de asemenea, la promovarea nelegerii de
ctre utilizator i identificrii circumstanelor
extraordinare, cnd acestea au loc.

Utilizatori int
Directorii
elaboreaz

Situaiile financiare

evalueaz

Acionarii

asigur

Auditorii
10

Asigurare:
Audit: asigurare mare, dar nu absolut
( redat n raportul de audit cu termenii asigurare
rezonabil )
De ce rezonabil?
Limite inerente ale auditului
Teste bazate pe eantionare
Limitele inerente ale sistemelor de CI&CTB
Natura probelor de audit (persuasive vs.
conclusive)
Limitele privind disponibilitatea probelor

11

Tipuri de asigurri
a) Asigurare rezonabil
Reducerea riscului angajamentului de asigurare (ex.

riscul de a emite o opinie greit) la un nivel acceptabil

de sczut pentru a permite formularea i redarea
concluziei ntr-o form pozitiv
Volum de munc i probe mari
Exemplu: raportul de audit n opinia noastr situaiile
financiare prezint o imagine fidel a .
12

Tipuri de asigurri
b) Asigurare limitat
Riscul angajamentului de asigurare este mai mare
dect n cazul asigurrii rezonabile
Concluzia este redat ntr-o form negativ
Volum de munc i probe - restrnse
Exemplu: raportul unui angajament de revizuire pe
baza activitii desfurate de noi n cadrul
angajamentului, nimic nu ne-a fcut s credem c
situaiile financiare nu ar prezenta cu fidelitate .

13

ISA 700

Opinie

Asigurare rezonabil

Evaluare
Politici contabile semnificative: prezentare, conformitate
cu CGRF, consecven
Informaii: relevante, credibile, comparabile i inteligibile
SF: prezentare, structura, coninut, fidelitate,
terminologie
14

ISA 700
a) Situaiile financiare prezint n mod adecvat politicile
contabile semnificative selectate i aplicate;
b) Politicile contabile selectate i aplicate sunt consecvente
cu cadrul general de raportare financiar aplicabil i
sunt corespunztoare;
c) Estimrile contabile realizate de conducere sunt
rezonabile;
d) Informaiile prezentate n situaiile financiare sunt
relevante, credibile, comparabile i inteligibile;
e) Situaiile financiare furnizeaz prezentri adecvate care
le permit utilizatorilor vizai s neleag efectul
tranzaciilor i al evenimentelor semnificative asupra
informaiilor cuprinse n situaiile financiare;
f ) Terminologia utilizat n situaiile financiare, inclusiv
titlul fiecrei situaii financiare, este adecvat().

15

ISA 700
Alte responsabiliti de raportare:

Abordare ntr-o seciune distinct din raport:

subtitlul va fi Raport cu privire la alte cerine legale

i de reglementare

inserare: dup

seciunea Raportul cu privire la

situaiile financiare.

16

Alte aspecte

Raportul auditorului prevzut de lege sau

reglementri
Raportul auditorului pentru auditurile desfurate n
conformitate att cu standardele de audit dintr-o
jurisdicie specific, ct i cu Standardele
Internaionale de Audit
Informaii suplimentare prezentate o dat cu
situaiile financiare
Neprevzute de cadrul de raportare financiar
Difereniate/nedifereniate de situaiile financiare

17

Raportul de audit
Mijloc de comunicare cu acionarii i ceilali
utilizatori interesai;
nelegerea coninutului acestuia faciliteaz
nelegerea procesului de audit
Dei sporete credibilitatea SF, nu confer nici o
asigurare cu privire la viabilitatea viitoare a
companiei

18

ISA 705, ISA 706

ISA 706 paragraf de evideniere (de observaii,

explicativ)

ISA 705 opinii modificate

n vigoare: 15 decembrie 2009

19

ISA 705, ISA 706

ISA 706 trateaz comunicarea adiional din raportul
auditorului atunci cnd auditorul consider necesar:
1. S atrag atenia utilizatorilor asupra unui aspect sau
aspecte prezentate sau descrise n situaiile
financiare care sunt att de importante, nct sunt
fundamentale pentru nelegerea de ctre utilizatori a
situaiilor financiare; (Observaii)
2. S atrag atenia asupra oricrui aspect sau aspecte,
altele dect cele prezentate sau descrise n
situaiile financiare care sunt relevante pentru
nelegerea de ctre utilizatori a auditului, a
responsabilitilor auditorului sau a raportului
auditorului. (Explicativ)
ISA 705 trateaz situaia n care este necesar o
modificare a opiniei auditorului asupra situaiilor
financiare.

20

Tipuri de opinii:

NEMODIFICAT
ASPECTE CE NU MODIFIC
OPINIA AUDITORULUI

FR REZERVE
PARAGRAF DE EVIDENIERE

MODIFICAT

ASPECTE CARE MODIFIC

OPINIA AUDITORULUI

OPINIE:
CU REZERVE
IEO
ADVERS (CONTRAR)
21

Opinie paragraf de evideniere:

Paragraful de evideniere poate fi inserat i n raportul

de audit care conine o opinie modificat. Exemplu:
atunci cnd se exprim o opinie cu rezerve, cu paragraf
de observaii sau paragraf de explicaii.
Obiectivul auditorului este de a exprima clar o opinie
modificat adecvat cu privire la situaiile financiare,
necesar atunci cnd:
Auditorul concluzioneaz, pe baza probelor de
audit obinute, c situaiile financiare luate per
ansamblu nu sunt lipsite de denaturri semnificative;
sau
Auditorul nu este capabil s obin probe de audit
suficiente i adecvate pentru a concluziona c
situaiile financiare luate per ansamblu nu sunt lipsite
de denaturri semnificative.
22

OPINIA auditorului extern:

ALTE OPINII

FR REZERVE

PARAGRAF DE EVIDENIERE*

DEZACORD

Opinie contrar
Obs.

Exp.

LIMITAREA
ARIEI

Opinie cu rezerve
cu excepia

IEO

23

Opinie paragraf de evideniere:

Forma:
Un paragraf distinct imediat dup paragraful
opiniei cu subtitlu: Observaii/Explicaii
Opinia auditorului nu este cu rezerve din acest
motiv
Circumstane pentru utilizare:
Problem semnificativ ref. la continuitate
Incertitudini privind aciunile viitoare care depind
de evenimente viitoare
Aspecte semnificative fr impact asupra SF
Mai multe incertitudini
IEO
24

Opinie paragraf de evideniere:

Includerea unui Paragraf de Observaii n raportul auditorului, se

face cu condiia ca auditorul s fi obinut suficiente probe adecvate
de audit din care s reias c aspectul nu este denaturat, n mod
semnificativ, n situaiile financiare. Un astfel de paragraf trebuie s
fac referire exclusiv la informaiile prezentate sau descrise n
situaiile financiare.

Paragraf de explicaii, cu titlul Alte Aspecte, sau cu un alt titlu

adecvat. Auditorul trebuie s includ acest paragraf imediat dup
Paragraful n care este exprimat Opinia i dup orice Paragraf de
Observaii, sau n alt parte din raportul auditorului, dac coninutul
Paragrafului Explicativ este relevant pentru seciunea Alte
Responsabiliti de Raportare.

Coninutul unui Paragraf Explicativ reflect, n mod clar, c nu se

prevede prezentarea sau descrierea acestui aspect suplimentar n
situaiile financiare. Un Paragraf Explicativ nu include informaiile
care trebuie furnizate de ctre conducere.
25

Opinie paragraf de evideniere Observaii:

Par. Opinie

Exemplu:
Opinia
n opinia noastr, situaiile financiare ofer o
imagine fidel a poziiei financiare, performanei
financiare ... a societii ABC .
Observaii

Opinia nemodif.
Evideniere
Detaliere

Fr a ne exprima o rezerv, atragem atenia asupra

Notei X, ataat situaiilor financiare. Compania a
fost acionat n instan de ctre un ter cu
privire la anumite drepturi de licen care solicit
despgubiri i plata unor redevene. Audierile au
demarat, dar pn n prezent, nu exist suficiente
informaii cu privire la rezultatul final al
procesului, astfel nct nu au fost constituite
provizioane n situaiile financiare.

26

Opinie modificat:

Principii de baz:
O prezentare clar a motivelor;
Cuantificarea efectelor posibile (dac se poate)
Un paragraf distinct precedent paragrafului
dedicat opiniei (baza pentru opinia ...)
n cazul limitrii ariei:
O descriere a limitrii
Ajustrile necesare

27

Opinie modificat:

Atunci cnd auditorul modific opinia, auditorul

trebuie, n completare la elementele specifice prevzute
de ISA 700, s includ un paragraf n raportul
auditorului care ofer o descriere a aspectului care
determin modificarea. Baz pentru opinia cu rezerve,
Baz pentru opinia contrar sau Baz pentru
imposibilitatea exprimrii unei opinii, aa cum este
corespunztor.
Prezentarea informaiilor omise n baza pentru
paragraful de modificare nu ar mai fi practicabil dac:
1. Prezentrile nu au fost ntocmite de conducere sau
prezentrile nu sunt disponibile auditorului; sau
2. n raionamentul auditorului, prezentrile nu ar fi
nejustificat de voluminoase n relaie cu raportul
auditorului.
28

Circumstane - DEZACORD:
Dezacord cu privire la politicile contabile utilizate n SF

Politici contabile necorespunztoare

Att de grav
i semnificativ
OPINIE CONTRAR

Prezentare inadecvat n SF

Nu foarte grav
i semnificativ

OPINIE CU REZERVE TIP

CU EXCEPIA
29

Circumstane - LIMITAREA ARIEI:

Limitarea ariei de aciune a auditorului

Impus de client

Impus de circumstane

Att de grav
i semnificativ

Nu foarte grav
i semnificativ

IEO

OPINIE CU REZERVE TIP

CU EXCEPIA
30

Circumstane - LIMITAREA ARIEI:

Dac, dup acceptarea misiunii, auditorul realizeaz c conducerea
a impus o limitare asupra domeniului de aplicare al auditului
despre care auditorul consider c va rezulta foarte probabil n
necesitatea de a exprima o opinie cu rezerve sau de a se afla n
imposibilitatea de a exprima o opinie asupra situaiilor financiare,
auditorul trebuie s solicite conducerii s elimine limitarea.
n cazul n care conducerea refuz s elimine limitarea auditorul
trebuie s comunice aspectul respectiv persoanelor nsrcinate
cu guvernana, cu excepia cazului n care persoanele nsrcinate cu
guvernana sunt implicate n conducerea entitii, i s stabileasc
dac este posibil s efectueze proceduri de audit alternative
pentru a obine probe de audit suficiente i adecvate.
O incapacitate de a efectua o procedur specific nu constituie o
limitare a domeniului de aplicare a auditului atunci cnd auditorul
poate obine probe de audit suficiente i adecvate prin efectuarea de
proceduri alternative.
31

Exemplu cu excepia :

Abaterea de
la ISA

Explicaia,
Motivele

Opinia
modificat

Am auditat
Managementul este responsabil .
Responsabilitatea noastr este de a exprima o opinie cu privire la
aceste situaii financiare n baza auditului efectuat. Cu
excepia celor prezentate n paragraful urmtor am elaborat
auditul n conformitate cu Standardele Intenionale de
Audit.
Nu am asistat la inventarierea stocurilor la finalul perioadei de
raportare financiar pentru exerciiul 20XX dat fiind faptul
c aceasta a precedat data la care noi am fost contractai ca
auditori ai companiei. Datorit naturii evidenelor contabile
ale companiei, nu am avut posibilitatea de a ne asigura cu
privire la cantitatea stocurilor deinute de ctre aceasta prin
aplicarea unor proceduri de audit alternative.
n opinia noastr, cu excepia efectelor unor ajustri care ar fi
putut fi necesare dac am fi avut ocazia de a ne asigura cu
privire la cantitatea stocurilor companie, situaiile financiare
ofer o imagine fidel
privind poziia financiar i
performana financiar a societii .
32

Exemplu IEO:
Am fost contractai pentru a audita situaiile financiare ale companiei ABC
pentru data de 31 decembrie 20X1 formate din bilan, contul de profit i
pierderi, tabloul fluxurilor de trezorerie, variaia capitalurilor proprii i
notele explicative.
Managementul este responsabil pentru
se omite paragraful referitor la responsabilitile auditorului
se omite sau se modific paragraful referitor la aria de acoperire a auditului

se adaug un paragraf referitor la descrierea limitrii ariei de aciune a

auditorului:

Nu am avut posibilitatea de a asista la inventarierea

activelor i de a obine confirmarea creanelor datorit
limitrilor ariei noastre de activitate impuse de ctre
companie.
Datorit limitelor descrise n paragraful precedent, nu ne
putem exprima o opinie cu privire la situaiile
financiare
33

Exemplu opinie contrar

Am auditat situaiile .
Responsabilitile managementului includ
Responsabilitatea noastr este
se introduce un paragraf care prezint dezacordul cu conducerea privind
politicile contabile utilizate de ctre companie

opinia noastr, datorit efectelor problemelor

prezentate n paragraful precedent, situaiile financiare
nu prezint o imagine fidel a poziiei financiare,
performanelor financiare i a fluxurilor de trezorerie
pentru perioada de raportare considerat n
conformitate cu cerinele IAS-IFRS.

34

Studiu de caz Handout 700-710 a, b, c

Pe baza informaiilor prezentate n exemplele de
rapoarte de audit:
1.
Identificai lacunele majore ale rapoartelor de audit
prezentate;
2. Discutai efectele acestora asupra utilizatorilor;
3. Sugerai coreciile necesare pentru a se conforma cu
cerinele ISA 700, 705, 706.

35

Mulumesc pentru
atenie!

36