GUID 2900 Indrumari Privind Standardele Auditului Financiar Proiect

ă
Proiect de expunere
CUPRINS
1. DESPRE ACEST GUID 5
2. ISSAI 2200 – OBIECTIVELE GENERALE ALE AUDITORULUI INDEPENDENT ȘI
DESFĂȘURAREA UNUI AUDIT ÎN CONFORMITATE CU STANDARDELE
INTERNAȚIONALE DE AUDIT 7
3. ISSAI 2210 – CONVENIREA ASUPRA TERMENILOR MISIUNILOR DE AUDIT 9
4. ISSAI 2220 – CONTROLUL CALITĂȚII PENTRU UN AUDIT AL SITUAȚIILOR
FINANCIARE 12
5. ISSAI 2230 – DOCUMENTAȚIA DE AUDIT 14
6. ISSAI 2240 – RESPONSABILITĂȚILE AUDITORULUI PRIVIND FRAUDA ÎNTR-UN AUDIT
AL SITUAȚIILOR FINANCIARE 18
7. ISSAI 2250 – LUAREA ÎN CONSIDERARE A LEGILOR ȘI A REGLEMENTĂRILOR ÎNTR-
UN AUDIT AL SITUAȚIILOR FINANCIARE 23
8. ISSAI 2260 – COMUNICAREA CU PERSOANELE RESPONSABILE CU GUVERNANȚA
25
9. ISSAI 2265 – COMUNICAREA DEFICIENȚELOR ÎN CONTROLUL INTERN CĂTRE
PERSOANELE RESPONSABILE CU GUVERNANȚA ȘI CĂTRE CONDUCERE 27
10. ISSAI 2300 – PLANIFICAREA UNUI AUDIT AL SITUAȚIILOR FINANCIARE 28
11. ISSAI 2315 – IDENTIFICAREA ȘI EVALUAREA RISCURILOR DE DENATURARE
SEMNIFICATIVĂ PRIN ÎNȚELEGEREA ENTITĂȚII ȘI A MEDIULUI SĂU 31
12. ISSAI 2320 – PRAGUL DE SEMNIFICAȚIE ÎN PLANIFICAREA ȘI DESFĂȘURAREA UNUI
AUDIT 35
13. ISSAI 2330 – RĂSPUNSUL AUDITORULUI LA RISCURILE EVALUATE 38
14. ISSAI 2402 – CONSIDERENTE DE AUDIT AFERENTE UNEI ENTITĂȚI CARE
UTILIZEAZĂ O ORGANIZAȚIE PRESTATOARE DE SERVICII 40
15. ISSAI 2450 – EVALUAREA DENATURĂRILOR IDENTIFICATE PE PARCURSUL
AUDITULUI 43
16. ISSAI 2500 – PROBE DE AUDIT 45
17. ISSAI 2501 – PROBE DE AUDIT – CONSIDERENTE SPECIFICE PENTRU ELEMENTELE
SELECTATE 47
18. ISSAI 2505 – CONFIRMĂRI EXTERNE 50
19. ISSAI 2510 – MISIUNI DE AUDIT INIȚIALE – SOLDURI INIȚIALE 52
20. ISSAI 2520 – PROCEDURI ANALITICE 53
21. ISSAI 2530 – EȘANTIONAREA ÎN AUDIT 55
22. ISSAI 2540 – AUDITAREA ESTIMĂRILOR CONTABILE ȘI A PREZENTĂRILOR DE
INFORMAȚII AFERENTE 57
23. ISSAI 2550 – PĂRȚI AFILIATE 61
24. ISSAI 2560 – EVENIMENTE ULTERIOARE 65
25. ISSAI 2570 – CONTINUITATEA ACTIVITĂȚII 67
26. ISSAI 2580 – DECLARAȚII SCRISE 69
27. ISSAI 2600 – CONSIDERENTE SPECIALE – AUDITURI ALE SITUAȚIILOR FINANCIARE
ALE GRUPULUI (inclusiv activitatea auditorilor componentelor) 71
28. ISSAI 2610 – UTILIZAREA ACTIVITĂȚII AUDITORILOR INTERNI 76
29. ISSAI 2620 – UTILIZAREA ACTIVITĂȚII UNUI EXPERT AL AUDITORULUI 78
30. ISSAI 2700 – FORMAREA UNEI OPINII ȘI RAPORTAREA CU PRIVIRE LA SITUAȚIILE
FINANCIARE 80
31. ISSAI 2701 – COMUNICAREA ASPECTELOR CHEIE DE AUDIT ÎN RAPORTUL
AUDITORULUI INDEPENDENT 82
32. ISSAI 2705 – MODIFICĂRI ALE OPINIEI DIN RAPORTUL AUDITORULUI INDEPENDENT
84
33. ISSAI 2706 – PARAGRAFELE DE EVIDENȚIERE A UNOR ASPECTE ȘI PARAGRAFELE
PRIVIND ALTE ASPECTE DIN RAPORTUL AUDITORULUI INDEPENDENT 86
34. ISSAI 2710 – INFORMAȚII COMPARATIVE – CIFRE CORESPONDENTE ȘI SITUAȚII
FINANCIARE COMPARATIVE 88
35. ISSAI 2720 – RESPONSABILITĂȚILE AUDITORULUI CU PRIVIRE LA ALTE INFORMAȚII
89
36. ISSAI 2800 – CONSIDERENTE SPECIALE – AUDITURI ALE SITUAȚIILOR FINANCIARE
ÎNTOCMITE ÎN CONFORMITATE CU CADRE DE RAPORTARE CU SCOP SPECIAL 91
37. ISSAI 2805 – CONSIDERENTE SPECIALE – AUDITURI ALE COMPONENTELOR
INDIVIDUALE ALE SITUAȚIILOR FINANCIARE ȘI ALE ELEMENTELOR, CONTURILOR
SAU ASPECTELOR SPECIFICE ALE UNEI SITUAȚII FINANCIARE 94
38. ISSAI 2810 – MISIUNI DE RAPORTARE CU PRIVIRE LA SITUAȚIILE FINANCIARE
SINTETIZATE 96
ANEXA A – ISSAI 2210 98
ANEXA B – ISSAI 2500 103
ANEXA C – ISSAI 2580 105
ANEXA D – ISSAI 2701 106
GUID 2900 – Îndrumări privind standardele de audit financiar
DESPRE ACEST GUID
INTRODUCERE
1.1. Cadrul INTOSAI de declarații profesionale își derivă standarde de audit financiar (ISSAI) din
Standardele Internaționale de Audit (ISA). În aplicarea acestor standarde de audit financiar la
nivelul sectorului public, auditorii din sectorul public pot întâmpina situații de interpretare a:
• Unei terminologii care nu este utilizată în mod normal în sectorul public – de exemplu, termenii
– partener de misiune, entitate cotată
• Mandatelor de audit întocmite pe baza legislației
• Deosebirii dintre o misiune de conformitate și un audit financiar cu elemente de respectare a
cerințelor cerute de autorități
• Raportării aspectelor impuse de legislație sau de reglementări
1.2. ISA-iurile sunt relevante pentru misiunile desfășurate în sectorul public. Responsabilitățile
auditorului din sectorul public, însă, pot fi afectate de mandatul de audit sau de obligațiile entităților
din sectorul public stabilite prin legi, reglementări sau de altă autoritate (precum ordine de ministru,
dispoziții ale politicilor guvernamentale sau decizii ale legislativului), care pot cuprinde un domeniu
de aplicare mai extins comparativ cu un audit al situațiilor financiare în conformitate cu ISA. Astfel,
standardele ISA menționează că acest domeniu de aplicare mai extins al unui audit din sectorul
public poate fi definit prin declarațiile profesionale INTOSAI sau prin standardele sau îndrumările
emise de SAI-uri sau de alte entități naționale care stabilesc standarde (cf. ISA 200.A59). În vreme
ce standardele de audit financiar (ISSAI 2000-2899) reprezintă setul de cerințe minime, ele nu
includ cerințe suplimentare relevante unui audit în sectorul public cu un domeniu de aplicare mai
extins. ISSAI-urile stabilesc o serie de cerințe relevante pentru auditarea sectorului public
suplimentar celor furnizate de ISA prin standardele auditului performanței (ISSAI 3000-3899) și
standardele auditului de conformitate (ISSAI 4000-4899).
OBIECTIV
1.3. Documentul GUID 2900 – Îndrumări pentru standardele de audit financiar își propune să vină
în sprijinul SAI-urilor și al auditorilor în procesul de implementare și utilizare a standardelor de audit
financiar (ISSAI 2000-2899), furnizând îndrumări suplimentare în legătură cu definițiile, obiectivele,
cerințele și materialele privind aplicarea și alte materiale explicative ulterioare cuprinse în
5
standarde. O referință la ISSAI 2xxx introdusă în setul de standarde de audit financiar este egală
cu o referință către ISA xxx (unde xxx reprezintă numărul ISA), acestea făcând doar obiectul
modificărilor și materialelor ulterioare privind aplicarea furnizate în ISSAI 2000. GUID 2900 acoperă
doar anumite aspecte descrise în fiecare dintre standardele ISSAI 2200-2899.
DEFINIȚII
1.4. Definițiile necesare înțelegerii acestor îndrumări se regăsesc în secțiunile de mai jos.
DOMENIUL DE APLICARE A GUID-ului

1.5. Prezentele îndrumări oferă o serie de recomandări suplimentare în legătură cu standardele de
audit financiar ISSAI 2200-2899 și nu conțin alte dispoziții pentru desfășurarea auditului.
6
ISSAI 2200 – OBIECTIVELE

GENERALE ALE
AUDITORULUI INDEPENDENT
ȘI DESFĂȘURAREA UNUI
AUDIT ÎN CONFORMITATE CU
STANDARDELE
INTERNAȚIONALE DE AUDIT
CONTEXT
2.1. Această secțiune oferă îndrumări suplimentare despre ISSAI 2200 – Obiectivele generale ale
auditorului independent și desfășurarea unui audit în conformitate cu standardele
internaționale de audit. Acest document se citește împreună cu ISSAI. ISSAI 2200 se aplică
auditurilor situațiilor financiare pentru perioade ce încep la 15 decembrie 2009 sau ulterior
acestei date.
CONȚINUTUL ACESTEI SECȚIUNI

2.2. Această secțiune include îndrumări suplimentare pentru auditorii din sectorul public privind:
a) Considerente specifice entităților mici
b) Auditul situațiilor financiare
c) Cerințele etice referitoare la auditul situațiilor financiare.
CONSIDERENTE SPECIFICE ENTITĂȚILOR MICI

2.3. Anumite ISSAI-uri conțin considerente specifice auditurilor desfășurate la entitățile mici. Aceste
considerente nu se aplică, în mod normal, auditurilor la nivelul entităților din sectorul public și al
entităților care primesc alocări guvernamentale, chiar dacă entitatea din sectorul public are un
număr mic de angajați, desfășoară operațiuni simple sau are un buget relativ mic. În astfel de
situații, entitatea din sectorul public poate, în continuare, să efectueze tranzacții complexe, precum
transferuri de la alte administrații publice, precum și să fie nevoită să respecte legile,
reglementările, politicile și sistemele stabilite de o autoritate publică de la nivel mai înalt și să
răspundă pentru modul în care a utilizat fondurile publice. Prin urmare, se recomandă ca auditorii
din sectorul public să cântărească cu atenție relevanța acestor considerente. Secțiunile pot include
îndrumări suplimentare în acest domeniu dacă se impune includerea unor îndrumări relevante
pentru audituri ale entităților mai mici din sectorul public.
7
AUDITUL SITUAȚIILOR FINANCIARE

2.4. ISSAI 2200.A8 oferă o serie de exemple de situații financiare și conținutul unui set complet de
situații financiare. Setul complet de situații financiare al unei entități din sectorul public întocmite
pe baza contabilității de casă, a contabilității pe bază de angajamente modificate sau pe baza
contabilității de angajamente totale poate cuprinde:
• situația încasărilor și plăților în numerar (contabilitate de casă);
• situația poziției financiare;
• situația performanței financiare;
• situația schimbărilor în ceea ce privește activele nete/capitalul;
• situația fluxului de numerar;
• comparație între buget și sumele reale, fie sub forma unei situații financiare suplimentare sau ca
reconciliere; și
• Note care cuprind un rezumat al politicilor de contabilitate semnificative și alte informații
explicative.
2.5. În anumite medii și în funcție de cadrul de raportare financiară aplicabil, setul complet de situații
financiare poate include și alte rapoarte precum cele despre performanță și alocarea fondurilor.
SCEPTICISMUL PROFESIONAL
2.6. Conform ISSAI 2200.15, auditorul trebuie să planifice și să desfășoare un audit aplicând
scepticismul profesional, recunoscând că pot exista circumstanțe care pot conduce la denaturarea
semnificativă a situațiilor financiare. Principiile fundamentale INTOSAI pentru auditarea sectorului
public din ISSAI 100.37 1 fac referire, de asemenea, la scepticismul profesional. Conceptul de
scepticism profesional intensifică și amplifică conceptul de atenție cuvenită și este fundamental
pentru planificarea și desfășurarea unui audit.
1
ISSAI 100 – Principiile fundamentale ale auditului în sectorul public
8
ISSAI 2210 – CONVENIREA

ASUPRA TERMENILOR
MISIUNILOR DE AUDIT
CONTEXT
3.1. Această secțiune oferă îndrumări suplimentare cu privire la ISSAI 2210 – Convenirea asupra
termenilor misiunilor de audit. Se citește în paralel cu ISSAI. ISSAI 2210 se aplică auditurilor
situațiilor financiare pentru perioadele care încep de la 15 decembrie 2009 sau ulterior acestei
date.

3.2. Această secțiune include îndrumări suplimentare pentru auditorii din sectorul public privind:
a) condițiile preliminare ale unui audit
b) convenirea asupra termenilor misiunii de audit
c) acceptarea unei modificări în termenii misiunii de audit.
CONDIȚIILE PRELIMINARE PENTRU UN AUDIT

3.3. Atunci când stabilesc dacă există condițiile preliminare necesare pentru desfășurarea unui
audit, așa cum se prevede în ISSAI 2210.6(a), auditorii din sectorul public au în vedere faptul că
în sectorul public cadrul de raportare financiară poate fi adesea prevăzut de lege și de
reglementările aplicabile. Dacă auditorii din sectorul public stabilesc că acest cadru prevăzut de
lege și de reglementări nu este acceptabil, aceștia aplică cerințele ISSAI 2210.8, 19 și 20 și
analizează următoarele aspecte:
• Informarea legislativului; și
• Influențarea stabilirii standardelor de către organizațiile profesionale sau de reglementare.
3.4. Atunci când se obține acordul conducerii și, dacă este necesar, al legislativului
și al persoanelor responsabile cu guvernanța în ceea ce privește recunoașterea și înțelegerea
responsabilităților lor prevăzute în ISSAI 2210.6(b), auditorii din sectorul public iau în calcul faptul
că responsabilitățile celor aflați la conducere și responsabili cu guvernanța în sectorul public pot fi
mai ample decât respectivele responsabilități din sectorul privat. Structurile legislative, de
guvernanță și de conducere pot varia semnificativ în sectorul public, fapt care sporește necesitatea
de a formaliza recunoașterea și înțelegerea acestor responsabilități.
9
CONVENIREA ASUPRA TERMENILOR MISIUNII DE AUDIT

3.5. Termenii unei misiuni de audit din sectorul public sunt, de obicei, stabiliți prin mandat și, astfel,
nu fac obiectul solicitărilor din partea conducerii și nici al unui acord cu conducerea. Prin urmare,
dispozițiile ISSAI sunt utile atunci când sunt aplicate în contextul sectorului public în vederea
stabilirii unei înțelegeri comune și oficiale a rolurilor și responsabilităților ale conducerii și ale
auditorului. Întrucât auditorul din sectorul public este în mod normal implicat de legislativ și
raportează acestuia, este nevoie adesea de obținerea unui acord atât al acestuia cât și al
conducerii.
3.6. În sectorul public, pot exista aspecte suplimentare în afara exemplelor enumerate în ISSAI
2210.A24 pe care auditorii din sectorul public trebuie să le raporteze dacă le sunt aduse la
cunoștință în timpul desfășurării unui audit și care ar putea fi relevante pentru scrisoarea de
misiune, precum:
• desfășurarea ineficientă a operațiunilor – se referă la responsabilitatea conducerii de a prelua
activități într-o manieră eficace și eficientă;
• situații de neconformitate cu reglementările – se referă la responsabilitatea conducerii de a
prelua activități, de a utiliza resurse și de a-și îndeplini obligațiile de asumare a răspunderii în
conformitate cu autoritatea acordată de legislativ și cu toate celelalte directive relevante;
• risipă – se referă la responsabilitatea echipei de conducere de a obține și aplica resursele într-o
manieră economică, fără irosirea banilor publici; și
• situații de abuz – se referă la responsabilitatea conducerii de a îndeplini așteptările legislativului
și ale publicului întrucât acestea corespund unor standarde de conduită adecvată.
Se recomandă și descrierea aranjamentelor legale, pentru a proteja independența auditorului din

sectorul public.
Când este relevant, în scrisoarea de misiune pot fi integrate și alte obiective de audit stipulate în
mandat. Deși este posibil ca cerințele minime conform standardelor de audit financiar (ISSAI 2000 –
2899) să nu reprezinte o bază suficientă pentru desfășurarea unei activități de audit asupra acestor
obiective suplimentare, la nivelul ISSAI, standardele de audit al performanței (ISSAI 3000-3899) și
standardele de audit de conformitate (ISSAI 4000-4899) vizează audituri cu obiective diferite de cele
ale unui audit desfășurat în conformitate cu standardele auditului performanței. Prin urmare, poate fi
relevant să se specifice dacă aceste standarde ISSAI se aplică sau nu, și dacă nu, să se menționeze
dacă responsabilitățile de auditare și raportare în legătură cu obiectivele relevante fac obiectul altor
cerințe privind standardele și calitatea.
3.7. În afara punctelor enumerate în ISSAI 2210.A26, auditorii din sectorul public pot considera
relevantă introducerea oricăror aranjamente încheiate prin care auditul este externalizat către un
alt auditor.
3.8. În sectorul public, procesul de acceptare și continuare la care se face referire în ISSAI 2210.7
este influențat de faptul că auditorii din sectorul public nu pot avea opțiunea de a refuza sau de a
se retrage dintr-un audit. Însă, în cazurile în care conducerea sau legislativul impune o limitare a
domeniului de aplicare înainte de demararea misiunii, care poate avea ca efect negarea de către
auditor a opiniei privind situațiile financiare, auditorii din sectorul public sunt sfătuiți să analizeze
situația și modul în care aceasta poate afecta evaluarea riscurilor, abordarea auditului și raportul
auditorului. În anumite cazuri, poate fi adecvată raportarea direct către legislativ.
10
3.9. ISSAI 2210.8 dezbate alți factori care afectează acceptarea misiunilor de audit. În situația în care
nu există premisele unui audit și când auditorii din sectorul public nu au opțiunea de a refuza o
misiune de audit, un răspuns adecvat suplimentar dispozițiilor din ISSAI 2210.19 și 20 ar putea
include informarea legislativului.
3.10. ISSAI 2210.A24 recomandă unui auditor să facă referire la posibilitatea comunicării unor
aspecte cheie de audit prin raportul său, atunci când precizează termenii misiunii de audit. Este
posibil ca auditorii din sectorul public să fie obligați sau să decidă să comunice aspecte cheie de
audit către alte părți, precum legislativului, în afara echipei de conducere sau persoanelor
responsabile cu guvernanța, precum și către sistemul judiciar dacă există prevederi legale
relevante.
ACCEPTAREA MODIFICĂRII TERMENILOR MISIUNII DE AUDIT

3.11. Atunci când analizează dispozițiile ISSAI 2210.14 până la 17, auditorii din sectorul public pot
reține că termenii unei misiuni de audit în sectorul public sunt stabiliți în mod normal prin mandat
și, prin urmare, nu pot face obiectul unor solicitări ale conducerii și nici ale unui acord cu aceasta.
3.12. Un exemplu de scrisoare de misiune în sectorul public este prezentat la Anexa A.
11
ISSAI 2220 – CONTROLUL

CALITĂȚII PENTRU UN AUDIT
AL SITUAȚIILOR FINANCIARE
CONTEXT
4.1. Această secțiune oferă îndrumări suplimentare cu privire la ISSAI 2220 – Controlul calității pentru
un audit al situațiilor financiare. Se citește în paralel cu ISSAI. ISSAI 2220 se aplică auditurilor
date.

4.2. Această secțiune oferă îndrumări suplimentare pentru auditorii din sectorul public privind:
a) sistemul de control al calității și rolul echipelor misiunilor

b) dispoziții de etică relevante
c) dispoziții pentru entitățile cotate.
SISTEMUL DE CONTROL AL CALITĂȚII ȘI ROLUL ECHIPELOR

MISIUNILOR
4.3. ISSAI are drept punct de plecare faptul că SAI-ul (instituția supremă de audit) se supune
dispozițiilor ISSAI 140 2 sau celor naționale care sunt cel puțin la fel de exigente. Auditorii din
sectorul public aplică ISSAI 140 pentru a îndeplini dispozițiile în ceea ce privește controlul calității.
ISSAI 140 intenționează să aibă același obiectiv precum ISQC 1 3 în legătură cu mandatul și
circumstanțele fiecărei SAI. Deși scopul general și principiile cheie ale ISSAI 140 sunt compatibile
cu ISQC 1, cerințele stabilite de ISSAI 140 nu sunt identice celor din ISQC 1, și astfel poate fi
necesară completarea lor cu cerințe suplimentare din ISQC 1, când auditorul din sectorul public
include în raportul său o afirmație de conformitate cu Standardele internaționale de audit (ISA) și
2
ISSAI 140 – Controlul calității pentru SAI-uri
3Standardele internaționale pentru controlul calității 1 – Controlul calității pentru firmele care desfășoară audituri și
evaluări ale situațiilor financiare și alte misiuni de asigurare și servicii conexe.
12
nu doar cu ISSAI-urile. Opțiunile de a face trimitere la cadrul ISSAI sunt explicate în ISSAI 100.8
până la 124.
ÎNTREBĂRI ETICE RELEVANTE

4.4. Auditorii din sectorul public aplică ISSAI 130, Codul de etică INTOSAI5. ISSAI 130 este codul de
etică relevant pentru audituri desfășurate în conformitate cu ISSAI. SAI-urile care se raportează la
ISSAI-uri pentru auditul financiar în rapoartele lor de audit substituie referințele la codul IESBA cu
ISSAI 130 atunci când citesc și aplică standardele de audit financiar. Astfel, poate fi necesară
completarea Codului de etică INTOSAI cu dispozițiile prevăzute în Codul IESBA și cu cele
naționale care sunt mai restrictive atunci când auditorul din sectorul public include în raportul său
o afirmație de conformitate cu Standardele Internaționale de Audit (ISA) și nu doar cu ISSAI.
Opțiunile de trimitere la cadrul ISSAI sunt explicate în ISSAI 100.8 până la 126.
DISPOZIȚII PENTRU ENTITĂȚILE COTATE

4.5. ISSAI-urile includ o serie de dispoziții de performanță și raportare specifice pentru auditarea
entităților cotate. Entitățile cotate sunt mai puțin obișnuite în sectorul public. Însă, atunci când aplică
definiția de entitate cotată menționată în ISSAI, un auditor din sectorul public poate concluziona că
auditează o entitate cotată, întrucât definiția ia în considerare atât acțiunile, cât și datoriile. Așa
cum se menționează la secțiunea 31 a prezentului GUID, un SAI poate dezvolta politici sau ghiduri
interne suplimentare privind aplicarea definițiilor entităților cotate, performanța și cerințele de
raportare.
4
5 ISSAI 130 – Codul etic
6 ISSAI 100 – Principiile fundamentale ale auditului în sectorul public
13
ISSAI 2230 – DOCUMENTAȚIA

DE AUDIT
CONTEXT
5.1. Această secțiune oferă îndrumări suplimentare cu privire la ISSAI 2230 – Documentația de audit.
Se citește în paralel cu ISSAI. ISSAI 2230 se aplică auditurilor situațiilor financiare pentru
perioadele care încep de la 15 decembrie 2009 sau ulterior acestei date.

5.2. Această secțiune le oferă auditorilor din sectorul public îndrumări suplimentare privind:
a) documentarea procedurilor de audit efectuate și a probelor obținute

b) alcătuirea dosarului final de audit
c) aspecte legate de confidențialitate și transparență
d) considerente specifice privind documentarea pentru auditorii din sectorul public cu rol juridic
DOCUMENTAREA PROCEDURILOR DE AUDIT EFECTUATE ȘI

A PROBELOR OBȚINUTE
5.3. ISSAI 2230.8(c) dispune ca auditorul să întocmească o documentație de audit suficientă pentru
a-i permite unui auditor experimentat, fără o legătură anterioară cu auditul, să înțeleagă aspectele
importante care au reieșit în timpul auditului, concluziile constatate și aprecierile profesionale
realizate pentru a ajunge la acele concluzii. ISSAI 2230.A8 explică faptul că pentru a aprecia
importanța unui aspect este nevoie de o analiză obiectivă a datelor și circumstanțelor și oferă
exemple de astfel de aspecte importante. Auditorii din sectorul public pot identifica aspecte
importante și din perspectiva unui domeniu mai amplu de aplicare a responsabilităților discutate în
preambulul acestui GUID.
14
ALCĂTUIREA DOSARULUI FINAL DE AUDIT

5.4. Conform ISSAI 2230.14, auditorul trebuie să adune documentația de audit într-un dosar de audit
și să finalizeze procesul administrativ de alcătuire a dosarului final de audit în timp util de la data
raportului său. Termenul limită adecvat conform ISSAI 2230.A21 pentru finalizarea alcătuirii
dosarului final de audit ar fi de maxim 60 de zile de la data raportului auditorului. În sectorul public,
procesul de finalizare premergător raportului de audit poate fi îndelungat, din cauza procedurilor
formale de consultare cu entitatea sau cu alte entități. Însă acest lucru nu împiedică alcătuirea
dosarului final de audit în timp util.
5.5. ISSAI 2230.A23 face referire la Standardul internațional privind controlul calității (ISQC) 1 7 care
presupune ca organizațiile de audit să stabilească politici și proceduri pentru păstrarea
documentației aferente misiunilor de audit. ISQC 1.A61 indică faptul că în mod normal perioada de
păstrare nu este mai mică de cinci ani de la data raportului auditorului. În sectorul public, pot exista
dispoziții de păstrare a documentației auditului pe perioade mai scurte sau mai lungi. Aceste
dispoziții pot fi influențate de importanța istorică a anumitor tipuri de documente care, de exemplu,
trebuie păstrate pe o perioadă nelimitată în arhivele naționale. De asemenea, este posibil să existe
dispoziții suplimentare legate de clasificări de securitate națională, inclusiv privind modul în care
este stocată documentația. Auditorilor din sectorul public li se recomandă să se familiarizeze cu
legislația aplicabilă în ceea ce privește păstrarea documentației.
ASPECTE LEGATE DE CONFIDENȚIALITATE ȘI

TRANSPARENȚĂ
5.6. În vreme ce ISSAI 2230 nu abordează problema confidențialității, a păstrării în condiții de
siguranță, a integrității, accesibilității și recuperării documentației aferente unei misiuni de audit,
aceste aspecte sunt abordate în cadrul ISQC 1 în contextul responsabilităților unei organizații de
audit. ISQC 1.A56 impune existența unor cerințe de natură etică relevante care să stabilească o
obligație a personalului unei organizații de audit de a respecta permanent confidențialitatea
informațiilor cuprinse în documentația misiunii, cu excepția situațiilor în care este autorizat în mod
special de către entitate să divulge aceste informații sau când există o obligație legală sau
profesională în acest sens.
5.7. O diferență fundamentală între sectorul public și cel privat constă în existența unor posibile
dispoziții legislative specifice la nivelul sectorului public privind confidențialitatea, pe de o parte, și
privind accesul terților pe de altă parte. Există o nevoie continuă în sectorul public de a echilibra
confidențialitatea cu nevoia de transparență și asumare a răspunderii.
5.8. Pentru a asigura un echilibru între confidențialitate și transparență, auditorii din sectorul public
trebuie să aplice aprecierile profesionale pentru a se asigura că documentația de natură
confidențială este identificată și tratată ca atare, acordând în același timp acces la aceasta, într-o
măsură corespunzătoare. Prin urmare, este important să vă familiarizați cu politicile și procedurile
ce guvernează activitatea auditorului din sectorul public și care se referă la confidențialitate. Astfel
7
ISQC 1 – Controlul calității pentru firmele care efectuează audituri și evaluarea situațiilor financiare, precum și alte
misiuni de asigurare și servicii conexe
15
de proceduri ar putea include tipurile de documentații considerate confidențiale, tipurile de

documentații de audit care pot fi făcute publice, linii de responsabilitate clar definite pentru
autorizarea divulgării documentației de audit și procedura de punere la dispoziție a acestor
informații, dacă este cazul.
5.9. Mai mult, auditorii din sectorul public pot avea o serie de responsabilități obligatorii suplimentare
legate de confidențialitate. Aceste responsabilități se pot baza pe mandatul auditorului respectiv
sau pe legislația privind secretele oficiale sau confidențialitatea. De exemplu, această legislație ar
putea face referire la audituri la nivelul agențiilor de apărare, sănătate, asistență socială sau fiscale.
Auditorilor sectorului public li se recomandă să se familiarizeze cu dispozițiile locale specifice care
le sunt impuse privind confidențialitatea.
5.10. De asemenea, este un exemplu de bună practică ca auditorii din sectorul public să se
familiarizeze cu orice legislație care conferă acces publicului la corespondența de audit, de
exemplu, în situații în care jurnalele electronice sau de corespondență de alt tip pot fi examinate
public. Tipul de corespondență poate include adrese de la și către entitatea auditată sau alte părți,
privind obținerea probelor de audit, precum și considerente și aprecieri legate de aspecte ale
auditului.
5.11. Nu este neobișnuit în sectorul public să trebuiască să se răspundă la solicitări de la părți externe
pentru a obține acces la documentația auditului. Aceste solicitări pot fi mai delicate atunci când
partea externă încearcă să obțină indirect de la organizația de audit informații pe care nu le poate
obține de la entitatea auditată.
5.12. În principiu, când entitatea auditată are obligația legală de a obține și reține anumite informații,
solicitările venite de la părți externe care vizează astfel de informații sunt de obicei trimise entității
auditate.
5.13. În situațiile în care auditorii din sectorul public urmează să acorde acces la documentația de
audit, aceștia trebuie să se consulte cu părțile relevante (precum entitatea auditată la care se referă
solicitarea) înainte de a divulga informațiile. În anumite cazuri, auditorul din sectorul public se
asigură că persoanele care au acces la informații se aliniază, cel puțin, la același nivel de
confidențialitate cu auditorul din sectorul public.
5.14. În anumite medii, activitatea de audit în sectorul public este atribuită de către auditorul din
sectorul public unor auditori externi. Acceptarea acestor desemnări presupune, în mod normal, ca
auditorul care efectuează activitatea să recunoască faptul că documentația aferentă auditului poate
face obiectul inspecției de către auditorul din sectorul public care l-a numit. De asemenea, această
documentație poate fi inspectată și de agențiile care realizează revizuirea, care au drepturi legale
privind accesul la informațiile relevante pentru sarcinile auditorului.
16
CONSIDERENTE SPECIFICE PRIVIND DOCUMENTAȚIA

PENTRU AUDITORII DIN SECTORUL PUBLIC CARE
ACTIVEZĂ ÎN INSTITUȚII CU ROL JURISDICȚIONAL
5.15. În anumite medii din sectorul public, precum Curțile de Conturi, auditorilor din sectorul public li
se poate solicita să respecte reguli impuse de legi și reglementări privind probele, lucru ce ar putea
avea impact asupra cerințelor privind documentația. Auditorii din sectorul public care operează în
astfel de medii trebuie să se familiarizeze cu legile și reglementările relevante și cu politicile și
procedurile care descriu cerințele suplimentare privind documentația. Auditorii din sectorul public
care lucrează în astfel de medii sunt sfătuiți să aibă în vedere următoarele aspecte care ar putea
afecta cerințele privind documentarea:
• legislația impune cerințe suplimentare privind documentarea auditului,

• domeniul de aplicare a acestor cerințe (de exemplu, dacă se aplică fiecărui document aferent
misiunii de audit sau doar anumitor documente care vizează anumit aspecte auditate);
• prelucrare suplimentară, formalități sau cerințe referitoare la documentele de audit;
• scopul fiecărei cerințe suplimentare în ceea ce privește un proces echitabil conform legii; și
• orice prejudiciu ulterior care poate fi atribuit documentației de audit, ca urmare a modului în care
a fost colectată și/sau elaborată.
5.16. Pentru auditorii din sectorul public cu roljurisdicțional, precum cei din Curțile de Conturi,
documentația face parte din temeiul deciziei oficiale. Într-un astfel de mediu, în urma procesului
echitabil conform legii, se pot stabili cerințe specifice și stricte care să fie respectate în materie de
confidențialitate a documentației în cadrul procedurilor judiciare. Mai mult, întrucât deciziile pot
avea ca rezultat o îndatorire obligatorie, este posibil ca auditorii din sectorul public să fie nevoiți
să respecte cerințe suplimentare privind păstrarea documentației.
5.17. Auditorii din sectorul public care operează în astfel de medii sunt sfătuiți să se familiarizeze cu
legile și reglementările relevante în acest sens și să urmeze reguli mai stricte privind probele atunci
când sunt identificate posibile nereguli sau situații de încălcare, pentru a îndeplini cerințele
procedurilor în vederea obținerii unei hotărâri, pentru a furniza probe departamentului juridic al
Curții de Conturi și pentru a coopera cu departamentul juridic, dacă este necesar. Astfel de
informații sunt în mod normal furnizate sub forma unui raport separat despre activitatea de audit
efectuată și concluziile acesteia.
17
ISSAI 2240 –
RESPONSABILITĂȚILE
AUDITORULUI PRIVIND
FRAUDA ÎNTR-UN AUDIT AL
SITUAȚIILOR FINANCIARE
CONTEXT
6.1. Această secțiune oferă îndrumări suplimentare cu privire la ISSAI 2240 – Responsabilitățile
auditorului privind frauda într-un audit al situațiilor financiare. Se citește în paralel cu ISSAI. ISSAI
2240 se aplică auditurilor situațiilor financiare pentru perioadele care încep de la 15 decembrie
2009 sau ulterior acestei date.

a) caracteristicile fraudei
b) definiții
c) scepticismul profesional
d) discuții în cadrul echipei misiunii
e) proceduri de evaluare a riscurilor și activități conexe
f) identificarea și evaluarea riscurilor de denaturare semnificativă cauzată de fraudă
g) răspunsurile la riscurile evaluate de denaturare semnificativă cauzată de fraudă
h) imposibilitatea continuării misiunii de către auditor
i) comunicarea cu conducerea și cu persoanele responsabile cu guvernanța
j) comunicarea cu autoritățile de reglementare și de aplicare a legii.
CARACTERISTICILE FRAUDEI
6.3. Standardele ISSAI 2240.2 și 3 descriu caracteristicile fraudei. Pentru a fi considerată fraudă, o
faptă trebuie să îndeplinească trei condiții. Acestea îmbracă adesea diferite forme în sectorul public
și includ:
18
• îndemn sau presiune (exercitată sau percepută de conducere sau de angajați determinându-
i să comită o fraudă) – angajații din sectorul public se află adesea sub presiunea de a livra
servicii de calitate cu puține resurse și de a se încadra în așteptările bugetare. Acest lucru
poate fi relevant într-un context economic dificil în care se exercită presiunea de a menține
tarifele pentru utilizatori și nivelul taxelor, ceea ce conduce la îndemnul de a supraestima
veniturile și de a subestima cheltuielile. De asemenea, angajații pot fi îndemnați să cheltuiască
bugetul disponibil până la finalul exercițiului financiar;
• oportunitate (caracteristicile sau circumstanțele unei entități ce permit apariția fraudei) – un
mediu de recrutare dificil sau lipsa de personal calificat suficient pot fi predominante în sectorul
public. Astfel de situații pot conduce adesea la un control intern deficitar ce creează
oportunitatea săvârșirii fraudei. Utilizarea generalizată a unui volum mare de tranzacții de
valoare mică în numerar în cadrul anumitor entități din sectorul public, precum tranzacțiile în
numerar în secțiile de poliție sau clinicile medicale pot multiplica aceste riscuri. Deși valorile
monetare sunt mici, astfel de situații pot conduce la încălcarea încrederii publice, a așteptărilor
și răspunderii asumate; și
• justificare sau atitudine (comportamentul, caracterul sau valorile etice care le permit
indivizilor să-și justifice motivele pentru comiterea fraudelor) – în general, salariile mai mici din
sectorul public comparativ cu sectorul privat îi pot face pe angajați să creadă că pot justifica
utilizarea abuzivă a fondurilor. Ca și mai sus, astfel de situații pot duce la încălcarea încrederii
publice, a așteptărilor și răspunderii asumate.
DEFINIȚII
6.4. Abuz – presupune un comportament care este deficitar sau neadecvat atunci când este comparat
cu comportamentul pe care o persoană prudentă îl consideră rezonabil și ca fiind practică
profesională necesară, având în vedere faptele și circumstanțele. Abuzul include și utilizarea
necorespunzătoare a autorității sau poziției proprii sau a unei rude apropiate sau partener de
afaceri în interes financiar personal. Abuzul nu implică neapărat o fraudă, încălcarea unei legi,
reglementări sau prevederi ale unui contract sau acord de finanțare. Abuzul reprezintă o abatere
de la conceptul de corectitudine, care se referă la principiile generale de bună gestionare financiară
în sectorul public și la comportamentul corect al funcționarilor publici.
SCEPTICISMUL PROFESIONAL
6.5. Auditorul are responsabilitatea de a menține o atitudine de scepticism profesional pe durata
auditului, așa cum se prevede în ISSAI sau cum se menționează în ISSAI 1008 și ISSAI 2200.
6.6. În sectorul public, ar putea exista amenințări la adresa păstrării unei atitudini bazate pe
scepticismul profesional pe durata unui audit, așa cum se descrie în ISSAI 2240.12 până la 14,
care pot include:
• natura relațiilor personale sau profesionale ca urmare a procesului/mediului politic;
• mandatul exclusiv al organizației de audit în sectorul public, ce conduce la lipsa auditorilor
concurenți; și
• în anumite medii, lipsa dispozițiilor privind rotația periodică a auditorilor.
8
19
6.7. Astfel, auditorii din sectorul public iau măsuri corespunzătoare pentru a reduce aceste amenințări
atunci când apar. Astfel de acțiuni pot include introducerea unor măsuri de protecție precum cele
descrise la Secțiunea 4 – ISSAI 2220.
6.8. Când se obțin informații care indică posibila săvârșire a unui abuz, auditorii din sectorul public
sunt sfătuiți să stabilească dacă acest posibil abuz ar putea afecta semnificativ situațiile financiare.
Abuzul poate fi analizat atât din punct de vedere calitativ, cât și cantitativ. Auditorii din sectorul
public nu oferă asigurări rezonabile cu privire la detectarea unui abuz, însă analizează necesitatea
raportării unor astfel de situații dacă se consideră adecvat.
DISCUȚII ÎN CADRUL ECHIPEI MISIUNII

6.9. ISSAI 2240.15 presupune organizarea unei discuții între membrii echipei misiunii și stabilirea de
către partenerul misiunii a aspectelor care urmează să fie comunicate acelor membri care nu sunt
implicați în discuție. În sectorul public, discuția se poate referi și la obiectivele suplimentare și
riscurile de denaturare semnificativă, așa cum s-a discutat la Secțiunea 1 – Preambul. Auditorii din
sectorul public pot include în această discuție și auditori implicați în alte activității de audit la nivelul
entității.
PROCEDURI DE EVALUARE A RISCURILOR ȘI ACTIVITĂȚI

CONEXE
6.10. Atunci când reflectă asupra dispozițiilor ISSAI 2240.17(c), auditorii din sectorul public pot pune
întrebări legate de comunicarea dintre conducere și alte organisme guvernamentale, dacă este
cazul.
6.11. Atunci când au în vedere dispozițiile privind formularea de întrebări persoanelor responsabile
cu guvernanța, conform ISSAI 2240.21, auditorii din sectorul public îi pot include și pe funcționarii
responsabili, de exemplu, personalul din cadrul unui minister sau membrii comisiilor legislative
relevante.
6.12. Conform ISSAI 2240.22, auditorul va evalua dacă relațiile neobișnuite sau neașteptate care au
fost identificate în desfășurarea procedurilor de analiză, inclusiv cele privind conturile de venituri,
pot indica riscul de denaturare semnificativă cauzat de fraudă. În sectorul public pot exista și alte
domenii de importanță pentru desfășurarea procedurilor de analiză, în afara conturilor de venituri,
în funcție de natura operațiunilor desfășurate de entitatea respectivă. La nivelul mai multor entități
din sectorul public, domenii precum achiziții și finanțări pot fi mai relevante decât conturile de
venituri în acest scop. Atunci când desfășoară proceduri de analiză, auditorii din sectorul public pot
ține cont de provocările unice ale utilizării contabilității de casă, când este cazul, și de posibilitățile
aferente de manipulare a informațiilor de natură financiară, ambele limitând valoarea procedurilor
analitice.
20
IDENTIFICAREA ȘI EVALUAREA RISCURILOR DE

DENATURARE SEMNIFICATIVĂ CAUZATĂ DE FRAUDĂ
6.13. În sectorul public, recunoașterea veniturilor nu este întotdeauna domeniul cel mai relevant
pentru a pretinde că există riscuri de fraudă, așa cum prevede ISSAI 2240.26. Recunoașterea
veniturilor poate fi extrem de relevantă pentru autoritățile din domeniul fiscal și alte agenții care
colectează venituri, precum universități și colegii de stat, spitale sau agenții de reglementare, care
aplică tarife pentru serviciile furnizate sau sunt beneficiari ai fondurilor donate. Însă, la nivelul
multor entități din sectorul public, se acordă atenție în mod special cheltuielilor și domeniilor precum
achizițiile și plata granturilor. Astfel, pe lângă recunoașterea veniturilor, auditorii din sectorul public
pot avea în vedere și astfel de domenii atunci când indică posibile riscuri de fraude.
RĂSPUNSURI LA RISCURILE EVALUATE DE DENATURARE

SEMNIFICATIVĂ CAUZATĂ DE FRAUDĂ
6.14. ISSAI 2240.32(c) face referire la tranzacțiile semnificative care nu se încadrează în categoria
operațiunilor și activităților normale desfășurate de entitatea auditată. Exemple de astfel de
tranzacții în sectorul public pot include:
• stimulente pentru dezvoltare economică

• prevederi în contractele colective
• achiziții sau vânzări de proprietăți imobiliare
• schimb de terenuri
• acordarea de facilități
• proiecte majore de capital (ex. infrastructură sau sisteme informatice)
• parteneriate public/private
• privatizarea serviciilor guvernamentale
• stingerea prematură a datoriilor
• garanții sau asigurări guvernamentale de salvare a unor entități din sectorul privat care întâmpină
dificultăți financiare.
IMPOSIBILITATEA CONTINUĂRII MISIUNII DE CĂTRE AUDITOR

6.15. Auditorii din sectorul public nu au, în mod normal, opțiunea de a se retrage dintr-o misiune de
audit așa cum stipulează ISSAI 2240.38(b) și 38(c). Prin urmare, auditorii din sectorul public sunt
sfătuiți să aibă în vedere impactul opiniei de audit și orice cerințe privind alte forme de raportare,
inclusiv dacă este adecvat să raporteze separat către legislativ și/sau să emită rapoarte clasificate
sau restrictive.
21
COMUNICAREA CU CONDUCEREA ȘI CU PERSOANELE

RESPONSABILE CU GUVERNANȚA
6.16. Auditorii din sectorul public pot decide să li solicite sau să comunice anumite aspecte abordate
de ISSAI 2240.41 altor părți în afara persoanelor responsabile cu guvernanța, precum legislativul.
COMUNICAREA CU AUTORITĂȚILE DE REGLEMENTARE ȘI DE

APLICARE A LEGII
6.17. Cerințele de raportare a fraudei în sectorul public pot face obiectul unor prevederi specifice ale
mandatului de audit sau legislației sau reglementării aplicabile, aliniate la ISSAI 2240.43 în ceea
ce privește comunicarea cu o parte din afara entității. Astfel de părți pot include autoritățile de
reglementare și de aplicare a legii. În anumite medii, poate exista datoria de a transmite orice indicii
de fraudă către organismele de cercetare și chiar de a coopera cu acestea pentru a determina
dacă au fost săvârșite acte de fraudă sau abuz. În alte medii, auditorii din sectorul public pot fi
obligați să raporteze circumstanțele care indică posibilitatea de fraudă sau abuz către organismul
cu competență din jurisdicția respectivă sau către componenta corespunzătoare a administrației
publice sau a legislativului, precum parchet, poliție și (dacă este relevant conform legislației) către
părțile afectate. Auditorii din sectorul public vor avea grijă să evite să intervină în posibilele
investigații sau proceduri juridice. Auditorii din sectorul public trebuie să cunoască legile și
reglementările aplicabile în ceea ce privește raportarea, comunicarea și documentarea indiciilor
sau suspiciunilor de fraudă. Mai mult, auditorii din sectorul public pot solicita consiliere juridică în
chestiuni care privesc indicii de fraudă.
22
ISSAI 2250 – LUAREA ÎN

CONSIDERARE A
LEGILOR ȘI A
REGLEMENTĂRILOR
ÎNTR-UN AUDIT AL
SITUAȚIILOR
FINANCIARE
CONTEXT
7.1. Această secțiune oferă îndrumări suplimentare cu privire la ISSAI 2250 – Luarea în considerare
a legilor și a reglementărilor într-un audit al situațiilor financiare. Se citește în paralel cu ISSAI.
ISSAI 2250 se aplică auditurilor situațiilor financiare pentru perioadele care încep de la 15
decembrie 2009 sau ulterior acestei date.

7.2. Această secțiune le auditorilor din sectorul public îndrumări suplimentare privind:
a) considerente generale
b) luarea în considerare de către auditor a conformității cu legile și reglementările
c) raportarea neconformității identificate sau suspectate
CONSIDERENTE GENERALE
7.3. În sectorul public, luarea în considerare a conformității cu legile și reglementările are, adesea,
o arie de aplicare mai amplă decât cea stabilită în standardele de audit financiar (ISSAI 2800 –
2899). Acest scop amplu poate, de exemplu, să includă responsabilități suplimentare în ceea ce
privește exprimarea unei opinii separate despre gradul de conformare a entității cu legile și
reglementările. Aceste responsabilități suplimentare, precum și obiectivele de audit și de
raportare aferente, sunt abordate în ISSAI 40009.
7.4. Așa cum se remarcă în ISSAI 2250.2, efectul legilor și reglementărilor asupra situațiilor
financiare variază considerabil. În sectorul public, de exemplu, pot exista legi și reglementări
specifice privind distribuirea finanțărilor și subvențiilor de la o agenție, care vor avea un impact
direct asupra situațiilor financiare. Cadrul de raportare financiară poate include și informații
precum raportul bugetar, raportul privind alocările sau raportul performanței. Când cadrul de
9
ISSAI 4000 – Standardul privind auditul de conformitate
23
raportare financiară include astfel de informații, auditorii din sectorul public vor trebui să aibă în
vedere legile și reglementările specifice care pot avea un efect direct sau indirect asupra acestora.
LUAREA ÎN CONSIDERARE DE CĂTRE AUDITOR A

CONFORMITĂȚII CU LEGILE ȘI REGLEMENTĂRILE
7.5. Atunci când analizează cerințele din ISSAI 2250.15, auditorii din sectorul public pot lua în
considerare și constatările privind neconformități cu legile și reglementările din alte tipuri de
activități de audit desfășurate de organizația de audit public, ca de exemplu auditurile
performanței sau analizele jurisdicționale ale operațiunilor financiare, atunci când mandatul
auditorului include această posibilitate.
RAPORTAREA NECONFORMITĂȚII IDENTIFICATE SAU

SUSPECTATE
7.6. În afară de cerința de raportare către persoanele responsabile cu guvernanța, stabilită prin
ISSAI 2250.22, anumiți auditori din sectorul public comunică toate situațiile identificate de
neconformitate cu legile și reglementările aplicabile, chiar și pe cele care sunt în mod evident
nesemnificative. Anumite organizații de audit public îi pot dispune entității auditate, în funcție de
mandatul auditului, să corecteze orice situații de neconformitate cu legile și reglementările. În
astfel de cazuri, în special când există un element de subiectivism în interpretarea legilor și
reglementărilor, auditorii din sectorul public sunt sfătuiți să analizeze dacă exercitarea acestei
competențe le poate afecta independența și, dacă este așa, să ia măsurile corespunzătoare
pentru a evita un astfel de impact.
7.7. Atunci când aplică cerința ISSAI 2250.28, auditorii din sectorul public pot stabili dacă aceste
responsabilități includ raportarea în mod distinct către legislativ și/sau alte autorități relevante
precum parchet, poliție și (dacă este relevant din perspectiva legislației) către părțile afectate.
24
ISSAI 2260 – COMUNICAREA

CU PERSOANELE
RESPONSABILE CU
GUVERNANȚA
CONTEXT
8.1. Această secțiune oferă îndrumări suplimentare cu privire la ISSAI 2260 (Revizuit) –
Comunicarea cu persoanele responsabile cu guvernanța. Se citește în paralel cu ISSAI. ISSAI
2260 (Revizuit) se aplică auditurilor situațiilor financiare pentru perioadele care se încheie la 15

a) persoanele responsabile cu guvernanța

b) aspecte care trebuie comunicate
c) procesul de comunicare
PERSOANELE RESPONSABILE CU GUVERNANȚA

8.3. Prin ISSAI 2260.11, auditorul trebuie să determine persoana adecvată cu care să comunice
din cadrul structurii de guvernanță a entității. În sectorul public pot exista responsabilități de
guvernanță la mai multe niveluri organizaționale, precum și în cadrul mai multor funcții (ex. pe
verticală sau orizontală). Drept urmare, pot apărea cazuri în care sunt identificate mai multe
grupuri diferite ca fiind responsabile cu guvernanța. Mai mult, un audit în sectorul public ar putea
presupune obiective atât privind situațiile financiare, cât și conformitatea și, în anumite cazuri,
acest lucru ar putea presupune organisme separate de guvernanță.
8.4. În situațiile în care problemele sunt comunicate unor subgrupuri din cadrul grupurilor
responsabile cu guvernanța, așa cum este specificat în ISSAI 2260.12, auditorii din sectorul public
vor trebui să transmită informațiile complete sau un rezumat al acestora către organismul de
guvernanță, în ansamblul său. Acest aspect este relevant mai ales în sectorul public, unde nu
este deloc neobișnuit ca persoanele responsabile cu guvernanța să fie implicate în conducerea
entității. Auditorii din sectorul public trebuie să fie atenți mai ales la satisfacerea nevoilor și
25
așteptărilor legislativului sau ale autorităților de reglementare corespunzătoare în ceea ce

privește aspectele comunicate altor niveluri de guvernanță, în special când aspectele pot fi de
larg interes public sau pot fi supuse speculațiilor.
ASPECTE CARE URMEAZĂ SĂ FIE COMUNICATE

8.5. Conform ISSAI 2260.15, auditorul trebuie să le comunice persoanelor responsabile cu
guvernanța o prezentare generală a domeniului de aplicare vizat și momentul de desfășurare a
auditului. În sectorul public, această cerință poate fi îndeplinită prin diferite mijloace. De exemplu,
domeniul de aplicare și momentul de desfășurare al auditului pot fi definite în legislația relevantă
sau prin mandatul auditului sau auditorii din sectorul public pot comunica o prezentare generală
a domeniului de aplicare vizat și momentului de desfășurare a auditului în scrisoarea de misiune.
8.6. ISSAI 2260.A11(b) menționează că comunicarea domeniului de aplicare și a momentului

auditului îl poate ajuta pe auditor să înțeleagă mai bine entitatea și mediul acesteia. Poate fi util
pentru auditorii din sectorul public să își comunice percepția cu privire la informațiile financiare
ale căror componente trebuie incluse în situațiile financiare ale entității, precum și să utilizeze
răspunsul entității pentru a verifica dacă au înțeles bine. De exemplu, poate fi dificil de stabilit
dacă și în ce măsură asocierile în participație (joint venture) (care include entități din sectorul
privat și public) vor fi incluse în situațiile financiare consolidate ale unei entități auditate.
8.7. ISSAI 2260.16 enumeră constatările semnificative ale unui audit pe care auditorul este obligat
să le comunice persoanelor responsabile cu guvernanța. Auditorii din sectorul public sunt adesea
auditorii mandatați pentru guvern și administrație, integral sau parțial. În astfel de situații, auditorii
din sectorul public pot avea acces la informații de la alte entități și auditurile acestora, ceea ce ar
putea fi relevant pentru persoanele responsabile cu guvernanța. Astfel de exemple ar putea
include erori materiale în tranzacțiile cu entitatea auditată, care afectează și alte entități, sau
concepte de controale relevante, care au condus la îmbunătățirea eficienței altor entități.
Comunicarea acestui tip de informații către persoanele responsabile cu guvernanța poate aduce
un plus de valoare auditului, dacă acest lucru este permis în contextul respectiv. Însă, legile,
reglementările sau cerințele etice pot interzice comunicarea acestui tip de informații.
8.8. Independența și obiectivitatea auditorilor din sectorul public sunt critice pentru capacitatea lor
(a) de a trage la răspundere administrații publice în fața legislativului și a publicului și (b) de a
ajuta la identificarea amenințărilor față de buna administrare a fondurilor publice, precum corupția
și abuzul. Cerința din ISSAI 2260.17 impusă entităților cotate, de a comunica conformarea cu
cerințele etice relevante privind independența se poate aplica și auditorilor din sectorul public,
când raportarea ar putea fi în interesul public. În contextul sectorului public, aspectele prevăzute
în Codul Etic INTOSAI, precum neutralitatea politică, pot avea o importanță specială.
Procesul de comunicare
8.9. ISSAI 2260.22 îi impune auditorului să evalueze dacă comunicarea bilaterală dintre auditor și
persoanele responsabile cu guvernanța a fost adecvată scopului auditului. Dacă acea
comunicare nu este adecvată, ISSA îi cere auditorului să ia măsuri corespunzătoare. În sectorul
public, măsurile corespunzătoare pot include informarea organului legislativ sau a instituțiilor de
reglementare corespunzătoare ori a agențiilor de finanțare.
26

DEFICIENȚELOR
CONTROLULUI INTERN CĂTRE
PERSOANELE RESPONSABILE
CU GUVERNANȚA ȘI CĂTRE
CONDUCERE
CONTEXT
9.1. Această secțiune oferă îndrumări suplimentare cu privire la ISSAI 2265 – Comunicarea
deficiențelor controlului intern către persoanele responsabile cu guvernanța și către conducere.

a) Identificarea persoanelor responsabile cu guvernanța din sectorul public

b) Stabilirea măsurii în care au fost identificate deficiențe la nivelul controlului intern
IDENTIFICAREA PERSOANELOR RESPONSABILE CU

GUVERNANȚA DIN SECTORUL PUBLIC
9.3. Atunci când analizează dispozițiile ISSAI 2265.9, auditorii din sectorul public pot lua în
considerare faptul că identificarea persoanelor responsabile cu guvernanța din sectorul public
poate fi mai dificilă decât în sectorul privat. Secțiunea 8 – ISSAI 2260 le oferă auditorilor din
sectorul public îndrumări în vederea identificării acestor persoane la nivelul entităților publice.
STABILIREA MĂSURII ÎN CARE AU FOST IDENTIFICATE

DEFICIENȚE LA NIVELUL CONTROLULUI INTERN
9.4. Atunci când stabilesc măsura în care au fost identificate deficiențe la nivelul controlului intern,
auditorii din sectorul public vor trebui să identifice orice legislație relevantă privind controlul intern,
precum și dispozițiile legale relevante entității publice.
27
ISSAI 2300 – PLANIFICAREA

UNUI AUDIT AL SITUAȚIILOR
FINANCIARE
CONTEXT
10 .1. Această secțiune oferă îndrumări suplimentare cu privire la ISSAI 2300 – Planificarea unui
audit al situațiilor financiare. Se citește în paralel cu ISSAI. ISSAI 2300 se aplică auditurilor
date.

a) rolul și calendarul planificării

b) activități preliminare misiunii
c) activități de planificare
d) considerente specifice entităților mici
e) considerente suplimentare privind misiunile de audit inițiale
f) considerente specifice auditorilor din cadrul SAI cu atribuții jurisdicționale
ROLUL ȘI MOMENTUL PLANIFICĂRII

10.3. ISSAI 2300.2 abordează beneficiile planificării corespunzătoare. Materialele privind aplicarea
și alte materiale explicative incluse la ISSAI 2300.A1 până la A3 oferă îndrumări cu privire la rolul
și calendarul planificării. În contextul sectorului public, aspectele suplimentare de luat în
considerare pot include:
• obținerea unei înțelegeri privind cadrul legal și de reglementare aplicabil entității, având în
vedere obiectivele mai extinse ale auditului
• implicațiile informațiilor obținute din alte activități de audit relevante entității asupra auditului
situațiilor financiare, inclusiv implicațiile recomandărilor anterioare
• implicațiile informațiilor obținute din alte activități de planificare a auditului asociate
departamentului sau ministerului relevant, asupra auditului situațiilor financiare
28
• așteptările legislativului și ale altor utilizatori ai raportului auditorilor.
10.4. ISSAI 2300.A3 prevede că auditorul poate decide dacă să discute elemente ale planificării cu
conducerea entității pentru a facilita desfășurarea și managementul misiunii de audit. Legile,
reglementările sau mandatul auditului pot limita ceea ce poate discuta auditorul cu privire la
strategia și planul de audit. Auditorii din sectorul public sunt sfătuiți să se familiarizeze cu astfel
de legi și reglementări sau cu mandatul auditului.
ACTIVITĂȚI PRELIMINARE MISIUNII

10.5. ISSAI 2300.6 stabilește activitățile care trebuie efectuate la demararea misiunii efective de
audit. Acestea includ proceduri privind continuarea relației cu clientul și specificul misiunii de
audit. Procesul de continuare pentru auditorii din sectorul public este influențat de faptul că
aceștia nu au opțiunea de a se retrage dintr-o misiune. Dacă auditorii din sectorul public primesc
informații care, în mod normal, i-ar determina să refuze sau să întrerupă o misiune, aceștia sunt
sfătuiți să ia în considerare aceste informații atunci când efectuează activități ulterioare de
planificare și evaluare a riscurilor. Auditorii din sectorul public pot avea o responsabilitate
reglementată de a raporta aceste probleme și pot solicita consiliere juridică în astfel de
circumstanțe.
ACTIVITĂȚI DE PLANIFICARE
10.6. ISSAI 2300.8 stabilește procedurile care trebuie efectuate în vederea stabilirii strategiei
generale a auditului. În acest sens, auditorii din sectorul public vor ține cont de caracteristici
suplimentare precum:
• responsabilități suplimentare de raportare ale entității. Exemple de astfel de responsabilități

suplimentare pot include cerința ca entitatea să raporteze cu privire la fondurile
guvernamentale, inclusiv finanțările nerambursabile; și
• responsabilități de raportare suplimentare pentru auditorii din sectorul public. Exemple de
astfel de responsabilități pot include raportarea neconformităților cu reglementările, inclusiv
nerespectarea bugetelor și a cadrelor de responsabilitate și/sau raportarea eficacității
controlului intern.
CONSIDERENTE SPECIFICE ENTITĂȚILOR MICI

10.7. ISSAI 2300.A11 cuprinde îndrumări specifice entităților mici. Auditurile efectuate la nivelul
entităților publice mici nu sunt realizate în mod normal de un singur practician. Mai mult, în
contextul structurii de raportare a entităților guvernamentale, conceptul de manager proprietar nu
există. În sectorul public, structurile de control ale entităților mici sunt adesea parte a structurii de
control a unui organism guvernamental mai mare. Prin urmare, ipoteza unui număr redus de
activități de control nu se aplică de multe ori în sectorul public. Planurile de audit ale auditorilor
din sectorul public pot include aspecte de control suplimentar din partea organismului
guvernamental superior.
29
CONSIDERENTE SUPLIMENTARE PRIVIND MISIUNILE DE

AUDIT INIȚIALE
10.8. Conform ISSAI 2300.13, completat de aplicarea și de alte materiale explicative ale ISSA
2300.A22, auditorul trebuie să efectueze anumite activități înainte de a demara un audit inițial.
În sectorul public, misiunile de audit nu sunt inițiate la fel ca cele din sectorul privat. Auditorii din
sectorul public pot fi selectați printr-un proces competitiv sau pot fi desemnați prin statut. Cu toate
acestea, îndrumările și cerințele cuprinse în ISSAI 2300.13 și A22 sunt relevante pentru auditorii
din sectorul public dacă există circumstanțele descrise.
CONSIDERENTE SPECIFICE PENTRU AUDITORII DIN SAI CU

ATRIBUȚII JURISDICȚIONALE
10.9. În anumite medii ale sectorului public, precum în Curțile de Conturi, raportul auditorului este
adesea evaluat și utilizat pentru a stabili implicațiile juridice personale ale persoanelor
responsabile de fapte financiare, inclusiv de aspecte semnificative, deficiențe în materie de
control și neconformitatea cu reglementările. Astfel, în aceste contexte auditorii din sectorul public
pot planifica și efectua proceduri pentru a îndeplini aceste cerințe și a identifica persoanele
responsabile de fapte financiare, și pot urma reguli mai stricte privind probele atunci când
identifică posibile nereguli sau o conduită neadecvată, astfel încât să se asigure că cerințele
relevante ale procedurilor formale specifice sunt îndeplinite. Astfel, auditorii vor furniza probe
privind potențialele nereguli și conduite neadecvate departamentului juridic al Curții de Conturi și
vor coopera cu acesta, dacă este cazul. Aceste informații sunt în mod normal oferite sub forma
unui raport separat privind activitatea de audit efectuată și constatările aferente. Auditorii din
sectorul public din astfel de medii pot lucra îndeaproape cu procurorii și poliția atunci când au de-
a face cu o fraudă financiară. Prin urmare, auditorii din sectorul public din astfel medii pot obține
informații și de la procurori și poliție, dacă este cazul.
30
ISSAI 2315 – IDENTIFICAREA ȘI

EVALUAREA RISCURILOR DE
DENATURARE SEMNIFICATIVĂ
PRIN ÎNȚELEGEREA ENTITĂȚII
ȘI A MEDIULUI SĂU
CONTEXT
Identificarea și evaluarea riscurilor de denaturare semnificativă prin înțelegerea entității și a
mediului în care operează. Se citește în paralel cu ISSAI. ISSAI 2315 (Revizuit) se aplică
auditurilor situațiilor financiare pentru perioadele care se încheie la 15 decembrie 2013 sau
ulterior acestei date.

11.2. Prezenta secțiune le oferă auditorilor din sectorul public îndrumări suplimentare privind:
a) proceduri de evaluare a riscurilor și activități conexe

b) înțelegerea necesară a entității și mediului în care operează, inclusiv a controlului intern al
acesteia
c) identificarea și evaluarea riscurilor de denaturare semnificativă
d) exemple suplimentare de condiții și evenimente care pot indica riscuri de denaturare
semnificativă a informațiilor

CONEXE
11.3. Atunci când desfășoară proceduri de evaluare a riscurilor și activități conexe în baza ISSAI
2315.5 până la 10, auditorii din sectorul public pot lua în considerare obiectivele mai generale ale
mandatului așa cum sunt descrise în Secțiunea 1 - Preambul.
11.4. Când solicită informații de la conducere și de alte organisme, auditorii din sectorul public pot
obține informații și din surse suplimentare precum:
• auditorii implicați în audituri ale performanței și alte audituri în cadrul entității respective
• oficiali ai guvernului și
• rapoarte legislative sau procese-verbale.
31
11.5. Atunci când efectuează proceduri analitice, auditorii din sectorul public pot avea în vedere și
relații precum:
• cheltuieli versus fonduri alocate

• subvenții, precum alocația pentru creștere copil și pensii versus informații demografice și
• dobânda ca procent din datoria națională comparativ cu gradul de îndatorare al statului.
11.6. Atunci când efectuează activități de observare și inspecție, auditorii din sectorul public pot
observa și inspecta elemente precum:
• documente suplimentare întocmite de conducere pentru legislativ, precum rapoarte de

performanță sau solicitări de fonduri
• declarațiile reprezentanților agenției
• ordine și directive ministeriale și
• rapoarte oficiale ale dezbaterilor legislativului.
11.7. Atunci când folosesc informații obținute din experiența anterioară avută cu entitatea și din
auditurile anterioare, auditorii din sectorul public pot utiliza rapoarte din audituri anterioare ale
performanței și alte activități de audit relevante pentru entitate.
11.8. ISSAI 2315.10 prevede ca partenerul de misiune și alți membri-cheie ai echipei misiunii să
discute susceptibilitatea denaturării semnificative a situațiilor financiare ale entității și aplicarea
cadrului de raportare financiară aplicabil faptelor și circumstanțelor entității. În sectorul public,
această discuție poate acoperi obiectivele suplimentare și riscurile aferente de denaturare
semnificativă, așa cum s-a discutat la paragraful 11.3 de mai sus. Auditorii din sectorul public pot
implica într-o astfel de dezbatere auditori implicați în audituri ale performanței și în alte activități
de audit în cadrul entității.
NECESITATEA ÎNȚELEGERII ENTITĂȚII ȘI MEDIULUI ÎN CARE

ACEASTA FUNCȚIONEAZĂ, INCLUSIV A CONTROLULUI
INTERN AL ACESTEIA
11.9. Pentru a înțelege entitatea și mediul în care aceasta funcționează în conformitate cu ISSAI
2315.11, auditorii din sectorul public vor analiza:
a) Dacă structurile de guvernanță sunt influențate de structura juridică a entității, de exemplu, dacă
entitatea este un minister, departament, agenție sau alt tip de entitate
b) Este posibil ca proprietatea pentru entitățile din sectorul public să nu aibă aceeași relevanță ca
pentru cele din sectorul privat
c) Obiectivele și strategiile programului pot include elemente de politică publică
d) Legile și reglementările specifice care se aplică entității și potențialul impact al nerespectării
acestora
e) Deciziile inițiate în afara entității ca urmare a proceselor politice. Astfel de decizii pot influența
activitățile conducerii. Exemple includ:
• Locații geografice noi sau închiderea locațiilor existente
• Reorganizări, inclusiv transferul activităților la alte entități
32
• Noi domenii de implementare a programelor și

• Constrângeri sau tăieri bugetare.
f) Cunoașterea activităților guvernamentale desfășurate, inclusiv a programelor relevante
g) Procesul și execuția bugetară și
h) Aspectele legate de ipotezele conducerii privind continuitatea activității nu sunt neapărat
relevante.
11.10. ISSAI 2315.11(e) se referă la evaluarea și revizuirea performanței financiare. Auditorii din
sectorul public pot include informații nefinanciare precum atingerea rezultatelor (de exemplu,
numărul de persoane care au beneficiat de ajutor în cadrul unui program) evaluate sau analizate
De asemenea, la nivelul sectorului public există părți externe suplimentare care pot evalua și
revizui performanța. Aceste părți externe pot include legislativul, alte entități din sectorul public și
mass-media.
11.11. Pentru a înțelege controlul intern relevant pentru auditul prevăzut de ISSAI 2315.12, auditorii
din sectorul public pot ține cont de următoarele aspecte:
a) Orice alte responsabilități suplimentare de raportare privind controalele interne;

b) Controale relevante care au legătură cu conformitatea cu reglementările
c) Controale privind monitorizarea performanței în funcție de buget
d) Controale privind transferul de fonduri de la buget către alte entități
e) Controale privind protecția datelor clasificate privind securitatea națională și date sensibile cu
caracter personal, precum informații fiscale și medicale
f) Supervizarea și alte controale pot fi efectuate de părți din afara entității și se pot referi la:
• Respectarea reglementărilor din domeniul achizițiilor
• Execuția bugetară
• Alte domenii definite de legislație sau de mandatul auditului
• Răspunderea conducerii.
11.12. În vederea înțelegerii procesului de evaluare a riscurilor aplicat de entitate, conform ISSAI
2315.15, auditorii din sectorul public sunt sfătuiți să ia în considerare faptul că acest proces poate
fi definit prin lege, poate fi inclus în directive sau efectuat de alte entități publice.
11.13. În anumite medii de audit, precum o Curțile de Conturi, auditorii din sectorul public pot lucra
împreună cu procurorii și cu poliția atunci când întâmpină situații de fraudă financiară sau de
neconformitate. Astfel ei pot obține informații de la procurori și de la poliție, care sunt relevante
pentru a înțelege entitatea și mediul în care operează aceasta, precum și pentru a evalua riscurile.

DENATURARE SEMNIFICATIVĂ
11.14. Când auditorii din sectorul public identifică și evaluează riscuri de denaturare semnificativă a
informațiilor, conform ISSAI 2315.15 și 16, aceștia pot lua în considerare aspecte suplimentare
precum:
33
• Faptul că identificarea și evaluarea riscurilor la nivelul situațiilor financiare și la nivel de

aserțiuni pot include aspecte legate de contextul politic, interesul public și caracterul sensibil
al programului; și
• Faptul că aserțiunile pentru clasele de tranzacții, soldurile de conturilor și prezentările de
informații pot fi extinse pentru a include afirmații potrivit cărora tranzacțiile și evenimentele au
fost desfășurate în conformitate cu legislația sau autoritatea corespunzătoare în temeiul ISSAI
2315.A131.
11.15. În exercitarea raționamentului profesional pentru a evalua care riscuri sunt semnificative
conform ISSAI 2315.28, auditorii din sectorul public trebuie să ia în considerare următoarele
aspecte:
a) Complexitatea și neconcordanțele reglementărilor și directivelor;

b) Nerespectarea reglementărilor; și
c) Procesul bugetar și execuția bugetară.
EXEMPLE SUPLIMENTARE DE CONDIȚII ȘI EVENIMENTE

CARE POT INDICA RISCURI DE DENATURARE
SEMNIFICATIVĂ
11.16. Următoarele exemple descriu condiții suplimentare și evenimente care pot include riscuri de
denaturare semnificativă a informaților pentru sectorul public:
• Cheltuielile bugetare excesive din cauza unor controale bugetare deficitare;

• Privatizări;
• Programe noi;
• Schimbări majore aduse programelor existente;
• Noi surse de finanțare.
• Legislație și reglementări sau directive noi;
• Decizii politice precum relocarea operațiunilor;
• Programe cu resurse și fonduri insuficiente;
• Un nivel ridicat de așteptări în rândul publicului;
• Achiziția de bunuri și servicii din anumite industrii, precum cea de apărare;
• Externalizarea activităților publice;
• Operațiuni care fac obiectul investigațiilor speciale;
• Modificări în conducerea politică;
• Indicii de risipă sau abuz;
• Așteptări mai mari decât cele normale de a îndeplini cerințele bugetare; și
• Parteneriate publice și private.
34
ISSAI 2320 – PRAGUL DE

SEMNIFICAȚIE ÎN
PLANIFICAREA ȘI
DESFĂȘURAREA UNUI AUDIT
CONTEXT
12.1. Această secțiune oferă îndrumări suplimentare cu privire la ISSAI 2320 – Pragul de
semnificație în planificarea și desfășurarea unui audit. Se citește în paralel cu ISSAI. ISSAI 2320
se aplică auditurilor situațiilor financiare pentru perioadele care încep de la 15 decembrie 2009
sau ulterior acestei date.
CONȚINUTUL SECȚIUNII
a) Pragul de semnificație în contextul unui audit

b) Stabilirea pragului de semnificației și a pragului de semnificație funcțional în momentul
planificării unui audit
c) Revizuire pe măsură ce auditul progresează.
PRAGUL DE SEMNIFICAȚIE ÎN CONTEXTUL UNUI AUDIT

12.3. În vederea determinării pragului de semnificație la nivelul sectorului public în scopul planificării,
sunt importante atât aspectele cantitative, cât și cele calitative, precum și natura elementelor. De
asemenea, și contextul în care se conturează acest aspect pare a fi important. Mai mult, natura
inerentă sau caracteristicile elementelor sau grupurilor de elemente poate determina semnificația
acestora.
12.4. ISSAI 2320.A3 prevede că legiuitorii și organele de reglementare sunt adesea utilizatorii
principali ai situațiilor financiare ale entităților publice, iar situațiile financiare pot fi utilizate pentru
luarea unor decizii, altele decât cele economice. Legiuitorii reprezintă cetățenii și alocă fonduri
pentru diferite programe guvernamentale, activități și funcții. Acestea și/sau organele de
reglementare evaluează frecvent sau iau decizii cu privire la activitățile unei entități. Alți utilizatori
pot fi conducerea entității, deținătorii de obligațiuni sau mass-media. Situațiile financiare care
îndeplinesc nevoile legiuitorilor și ale organelor de reglementare vor îndeplini mare parte din
nevoile altor utilizatori.
35
12.5. Situațiile financiare pot constitui un elemente cheie de tragere la răspundere a entității publice
în fața publicului. Cadrul de responsabilizare poate introduce alți factori care influențează
determinarea pragului de semnificație la niveluri diferite. Ca o consecință, pragul de semnificație
este probabil rezultatul unor factori cantitativi, dar și calitativi, iar pragul de semnificație pentru
anumite clase de tranzacții, balanțe de conturi și prezentări de informații poate fi stabilit la un nivel
inferior.
STABILIREA PRAGULUI DE SEMNIFICAȚIE ȘI A PRAGULUI

DE SEMNIFICAȚIEI FUNCȚIONAL ÎN MOMENTUL
PLANIFICĂRII UNUI AUDIT
12.6. Așa cum s-a menționat mai sus, semnificația în sectorul public include atât aspecte cantitative,
cât și calitative (denumite în cadrul ISSAI drept aspecte legate de dimensiunea și natura
denaturărilor). Determinarea pragului sau pragurilor de semnificație este descrisă în ISSAI
2320.10 și 11. Pragurile de semnificație pentru clasele de tranzacții, soldurile de conturi sau
prezentările de informații pot fi stabilite la un nivel inferior din diferite motive, printre care contextul
problemei sau natura și caracteristicile sistemelor și entităților implicate, așa cum s-a explicat la
paragrafele 12.3 până la 12.5 de mai sus. De asemenea, poate fi necesară aplicarea anumitor
proceduri în baza mandatului auditului sau a legislației. Exemple de astfel de proceduri pot fi
examinarea salariilor de la nivelul ministerelor, reglementate prin lege și plăți sensibile precum
cheltuielile de deplasare și de ospitalitate pentru personalul superior. În cazurile rare în care
auditorii din sectorul public doresc să detecteze toate aceste denaturări, ei examinează toate
tranzacțiile relevante.
12.7. În cazurile în care auditorii din sectorul public emit și opinii cu privire la eficiența controalelor
sau respectarea legilor și reglementărilor, aceștia trebuie să aibă în vedere necesitatea stabilirii
pragului de semnificație pentru aceste obiective, suplimentar pragului de semnificație pentru
situațiile financiare. De exemplu, atunci când raportează despre eficiența măsurilor de control,
auditorul poate utiliza un exemplu de referință în baza procentului de tranzacții sau sumelor
monetare eșantionate pentru a stabili pragul de semnificație în vederea evaluării abaterilor în
materie de control.
12.8. ISSAI 2320.A3 descrie considerentele specifice pentru a stabili pragurile de semnificație în
sectorul public. Atunci când se stabilește dacă o anumită clasă de tranzacții, sold, prezentare de
informații sau alte aserțiuni care fac parte din cadrul de raportare financiară sunt semnificative
prin natura lor, auditorii din sectorul public iau în considerare aspecte calitative precum:
• Contextul în care apare problema, de exemplu dacă problema respectivă face obiectul
conformității cu legislația sau reglementările sau dacă legea sau reglementările interzic
cheltuirea în exces a fondurilor publice, indiferent de sumele implicate
• Necesitățile diferitelor părți interesate și modul în care utilizează situațiile financiare
• Natura tranzacțiilor care sunt considerate sensibile pentru utilizatorii situațiilor financiare
• Așteptările publicului și interesul public, inclusiv importanța acordată problemei respective de
către comisiile relevante ale organului legislativ, precum comisia pentru conturi publice, inclusiv
necesitatea introducerii unor anumite prezentări de informații
• Necesitatea de supraveghere legislativă și de reglementare într-un anumit domeniu și
36
• Necesitatea de deschidere și transparență, de exemplu dacă există anumite dispoziții de

prezentare a informațiilor privind fraudele și alte prejudicii.
12.9. ISSAI 2320.A4 până la A8 discută despre identificarea reperelor adecvate pentru a determina
pragul de semnificație al situațiilor financiare. Pentru entitățile publice care se așteaptă să
recupereze cheltuielile sau să atingă pragul de rentabilitate, cheltuielile nete nu sunt cele mai
adecvate repere. În aceste cazuri, cheltuielile brute sau veniturile brute pot fi un reper mai
relevant. Pentru entitățile publice care au în gestiune volume mari de active, activele totale,
pasivele totale, activele sau pasivele nete sau anumite clase de active pot fi repere adecvate
dacă sunt contabilizate în situațiile financiare. În anumite cazuri, în special când se are în vedere
semnificația calitativă, pot fi utile alte tipuri de repere, precum:
• Acele sume considerate semnificative anterior de o comisie legislativă, precum comisia de

conturi publice și
• Plăți de beneficii comparativ cu indicatorii nivelului de trai, de exemplu importanța pentru
beneficiarul eligibil al plăților lunare, precum pensie sau ajutor în caz de dizabilitate, acordate
în baza programelor din sectorul public.
REVIZUIREA PE MĂSURĂ CE AUDITUL PROGRESEAZĂ

12.10. ISSAI 2320.12, 13 și A14 discută despre nevoia de a revizui pragurile de semnificație în cazul
în care apar informații noi pe durata desfășurării unui audit. Având în vedere structurile de
guvernanță și relațiile dinte entitățile din sectorul public, nu este deloc neobișnuit ca auditorii din
sectorul public să primească informații noi pe durata auditului.
37
ISSAI 2330 –
RĂSPUNSUL AUDITORULUI LA
RISCURILE EVALUATE
CONTEXT
13.1. Această secțiune oferă îndrumări suplimentare cu privire la ISSAI 2330 – Răspunsul
auditorului la riscurile evaluate. Se citește în paralel cu ISSAI. ISSAI 2330 se aplică auditurilor
date.

a) Proceduri de audit ca răspuns la riscurile evaluate de denaturare semnificativă la nivelul

aserțiunilor
b) Evaluarea caracterului suficient și adecvat al probelor de audit
c) Considerente specifice auditorilor din sectorul public cu rol juridic
PROCEDURI DE AUDIT CA RĂSPUNS LA RISCURILE

EVALUATE DE DENATURARE SEMNIFICATIVĂ LA NIVELUL
ASERȚIUNILOR
13.3. Atunci când planifică momentul următoarelor proceduri de audit așa cum sunt descrise în
ISSAI 2330.6, auditorii din sectorul public trebuie să aibă în vedere și faptul că testele de
conformitate cu legile și reglementările pot fi efectuate pe parcursul anului, în vreme ce testele
privind execuția bugetară au loc în mod normal la final de an.
13.4. ISSAI 2330.A17 prevede că mandatul auditului și orice alte dispoziții speciale de auditare pot
afecta luarea în considerare de către auditor a naturii, momentului și amplorii procedurilor
următoare de audit. Exemple de astfel de dispoziții includ testarea și raportarea neconformității
cu anumite reglementări, precum cele legate de execuția bugetului sau din domeniul achizițiilor.
38
13.5. ISSAI 2330.8 descrie circumstanțele în care auditorului i se cere să efectueze teste de
controale pentru a obține probe suficiente și adecvate de audit cu privire la eficiența operațională
a controalelor relevante. Ca urmare a obiectivelor suplimentare descrise la paragraful 13.4 de
mai sus, testele de controale la nivelul unei entități din sectorul public pot fi mai ample și mai
detaliate decât cele aplicate unei entități din sectorul privat. Auditorii din sectorul public pot
efectua teste ale controalelor pentru cheltuielile de deplasare sau plățile sensibile sau ale
controalelor menite să împiedice sau să detecteze frauda la nivelul entității în cauză.
13.6. În proiectarea și efectuarea testelor de controale, conform ISSAI 2330.10, auditorii din sectorul
public stabilesc dacă entitatea face parte dintr-un mediu de control mai amplu al administrației
publice. Prin urmare, pot exista controale și în afara entității. Auditorul stabilește dacă și cum să
obțină probe suficiente și adecvate de audit cu privire la aceste controale.
13.7. Atunci când se utilizează probele de audit referitoare la eficiența operațională a controalelor
obținute în auditurile anterioare, conform ISSAI 2330.13, auditorii din sectorul public pot lua în
considerare utilizarea probelor obținute în auditurile performanței sau în alte activități de audit
relevante pentru entitatea în cauză. Atunci când utilizează probe obținute în audituri anterioare
ale performanței, auditorii din sectorul public evaluează dacă aserțiunile utilizate și testele
efectuate sunt adecvate în scopul auditului situațiilor financiare.
EVALUAREA CARACTERULUI SUFICIENT ȘI ADECVAT AL

PROBELOR DE AUDIT
13.8. ISSAI 2330.27 îi oferă auditorul posibilitatea să exprime o opinie modificată sau să se afle în
imposibilitatea exprimării unui opinii pe marginea situațiilor financiare dacă nu poate obține probe
suficiente și adecvate în urma auditului. ISSAI 2330.A62 stipulează o serie de factori care ar
putea influența aprecierea auditorului în ceea ce privește probele de audit care ar putea constitui
probe suficiente și adecvate. În evaluarea caracterului suficient și adecvat al probelor de audit,
auditorii din sectorul public trebuie să aibă în vedere și necesitatea de a obține probe suficiente
și adecvate pentru a îndeplini orice obiective suplimentare descrise la paragraful 13.4 de mai sus.
CONSIDERENTE SPECIFICE AUDITORILOR DIN SECTORUL

PUBLIC CU ROL JURIDIC
13.9. În anumite medii ale sectorului public, precum o Curte de Conturi, raportul auditorului este
adesea evaluat și utilizat pentru a stabili implicațiile juridice personale pentru persoanele
responsabile de fapte financiare, inclusiv de aspecte semnificative, deficiențe în materie
de control și neconformitatea cu reglementările. Astfel, auditorii din sectorul public, atunci
când evaluează caracterul suficient și corespunzător al probelor de audit, pot realiza
proceduri prin care să identifice identifica persoanele responsabile de faptele financiare și
de conformarea cu legislația.
39
ISSAI 2402 – CONSIDERENTE

DE AUDIT AFERENTE UNEI
ENTITĂȚI CARE UTILIZEAZĂ O
ORGANIZAȚIE PRESTATOARE
DE SERVICII
CONTEXT
14.1. Această secțiune oferă îndrumări suplimentare cu privire la ISSAI 2402 – Considerente de
audit aferente unei entități care utilizează o organizație prestatoare de servicii. Se citește în
paralel cu ISSAI. ISSAI 2402 se aplică auditurilor situațiilor financiare pentru perioadele care
încep de la 15 decembrie 2009 sau ulterior acestei date.

a) Domeniul de aplicare al ISSAI

b) Definiții
c) Înțelegerea serviciilor furnizate de o organizație prestatoare de servicii, inclusiv cu privire la
controlul intern
d) Considerente specifice auditorilor publici cu rol juridic
DOMENIUL DE APLICARE A ISSAI

14.3. ISSAI 2402.2 se referă la organizațiile care furnizează servicii care reprezintă parte integrantă
a operațiunilor entității respective. În sectorul public, organizațiile prestatoare de servicii pot
contribui și la capacitatea entității utilizatoare de a se conforma autorităților care o guvernează,
de a-și îndeplini obiectivele privind programele și de a asigura un control intern eficient. Natura și
amploarea activității care urmează să fie desfășurată de auditorii din sectorul public în acest
context depinde de natura și importanța acelor servicii furnizate entității publice, precum și de
relevanța lor în raport cu mandatul auditului public.
DEFINIȚII
40
14.4. Termenii de „organizație prestatoare de servicii” și „organizație prestatoare de subservicii” sunt

definiți în ISSAI 2402.8(e) și 8(g). În afara faptului că fac parte din sistemul de informații al entității
utilizatoare de servicii relevante pentru raportarea financiară, în sectorul public acești termeni se
pot aplica și organizațiilor care prestează servicii esențiale pentru capacitatea entității utilizatoare
de a-și atinge obiectivele în materie de programe, precum stabilirea eligibilității și distribuirea
plăților de pensii către persoane fizice sau a finanțării nerambursabile către persoane fizice și
organizații.
ÎNȚELEGEREA SERVICIILOR FURNIZATE DE O

ORGANIZAȚIE PRESTATOARE DE SERVICII, INCLUSIV
PRIVIND CONTROLUL INTERN
14.5. ISSAI 2402.9 se referă la dobândirea unor cunoștințe de către auditor despre modul în care o
entitate utilizează o organizație prestatoare de servicii în operațiunile sale. Când analizează
importanța serviciilor furnizate entității utilizatoare, natura și semnificația tranzacțiilor procesate,
precum și natura relației dintre entitatea utilizatoare și organizația de servicii, auditorii din sectorul
public pot lua în considerare și rolul organizației prestatoare de servicii la conformarea entității
utilizatoare cu reglementările, la atingerea obiectivelor programului și la eficiența controlului
intern.
14.5. Mai mult, auditorii din sectorul public pot examina și nivelul de răspundere asupra fluxului de
fonduri dintre cele două entități atunci când analizează natura tranzacțiilor procesate de o
organizație prestatoare de servicii în beneficiul entității utilizatoare de servicii. Răspunderea dintre
cele două entități poate varia de la:
a) O situație în care entitatea utilizatoare de servicii apelează la o organizație prestatoare de

servicii pentru a oferi necondiționat finanțare unor beneficiari eligibili, fără a le impune
acestora sau organizației prestatoare de servicii cerințe de raportare către entitatea
utilizatoare cu privire la utilizarea acelor fonduri, până la
b) o situație în care există o răspundere totală asupra fondurilor, prin care tranzacțiile
desfășurate de către organizația prestatoare de servicii sunt în totalitate justificate, iar
entitatea utilizatoare a primit asigurări că tranzacțiile desfășurate de organizația prestatoare
de servicii sunt în conformitate cu reglementările care le guvernează și au fost atinse
obiectivele relevante ale programului.
14.7. Mai mult, atunci când analizează natura relației dinte entitatea utilizatoare și organizația
prestatoare de servicii, auditorii din sectorul public pot avea în vedere și structurile relevante de
guvernanță, precum și structura de responsabilizare și dimensiunea influenței pe care o entitate
o poate exercita asupra celeilalte.
14.8. Definițiile „auditorului organizației prestatoare de servicii” și „ auditorului entității utilizatoare de

servicii” din ISSAI 2402.8(d) și 8(h) implică faptul că există două organizații de audit separate
implicate. Cu toate acestea, în sectorul public, un nivel al administrației publice poate furniza
servicii către celelalte niveluri. Acestea pot fi considerate, în cele din urmă, ca aparținând aceleiași
structuri guvernamentale și, prin urmare, entitățile pot fi auditate de aceeași organizație de audit
public. Apartenența la aceeași organizație de audit public poate afecta modul în care cei doi
41
auditori responsabili de organizația prestatoare de servicii și, respectiv, de entitatea utilizatoare

comunică și își raportează unul altuia informații în conformitate cu cerințele stabilite la nivelul
ISSAI 2402.12 până la 18. De exemplu, în astfel de situații, comunicarea dintre auditorul
organizației prestatoare de servicii și auditorul entității utilizatoare de servicii poate, în funcție de
mandatul lor, să nu facă obiectul acelorași cerințe privind confidențialitatea precum cele aplicate
în sectorul privat.
14.9. De exemplu, ISSAI 2402.12 descrie opțiunile pe care le poate implementa auditorul entității
utilizatoare de servicii pentru a înțelege suficient de bine sistemul de control intern al entității
utilizatoare, în vederea stabilirii unei baze pentru identificarea și evaluarea riscurilor de denaturare
semnificativă. Atunci când auditorul entității utilizatoare de servicii și cel al organizației prestatoare
de servicii aparțin aceleiași organizații de audit public, este posibil ca o parte sau toate opțiunile
descrise la ISSAI 2402.12 să nu fie practice. Cu toate acestea, în astfel de cazuri, informațiile
sunt împărtășite între cei doi auditori într-o manieră transparentă. Aceste informații pot include
aspecte similare celor incluse în raportul de tip 1 sau 2.
14.10. Mai mult, în astfel de situații poate fi util ca auditorii să acorde atenția cuvenită identificării și
abordării necesităților de raportare relevante, canalelor și formularelor în etapa de planificare a
misiunii.
CONSIDERENTE SPECIFICE AUDITORILOR PUBLICI CU ROL

JURIDIC
14.11. În anumite medii de audit în sectorul public, ca de exemplu într-o Curte de Conturi, auditorii
publici pot ține cont de considerente suplimentare care pot include:
• Evaluarea riscurilor de neconformitate sau conduită neadecvată, fie în cadrul entității utilizatoare
fie al organizației prestatoare de servicii, care pot avea un impact semnificativ asupra finanțelor
publice
• Respectarea unor reguli mai stricte privind probele în cazul în care sunt identificate posibile
nereguli sau conduite neadecvate, astfel încât cerințele relevante procedurilor formale specifice
sunt îndeplinite și
• Furnizarea de probe privind neregulile și conduitele neadecvate departamentului judiciar al Curții
de Conturi și cooperarea cu acesta, după caz. Astfel de informații sunt în mod normal furnizate
sub forma unui raport separat cu privire la activitatea de audit efectuată și constatările aferente.
42
ISSAI 2450 – EVALUAREA

DENATURĂRILOR
IDENTIFICATE PE
PARCURSUL AUDITULUI
CONTEXT
15.1. Această secțiune oferă îndrumări suplimentare cu privire la ISSAI 2450 – Evaluarea
denaturărilor identificate pe parcursul unui audit. Se citește în paralel cu ISSAI. ISSAI 2450 se
aplică auditurilor situațiilor financiare pentru perioadele care încep de la 15 decembrie 2009 sau
ulterior acestei date.

a) Evaluarea efectului erorilor necorectate

b) Declarațiile în scris
c) Considerentele specifice auditorilor din sectorul public cu rol juridic
EVALUAREA EFECTULUI ERORILOR NECORECTATE

15.3. În aplicarea ISSAI 2450.11, auditorii din sectorul public cu responsabilități suplimentare de
raportare privind neconformarea cu reglementările și deficiențele de control evaluează separat
fiecare dintre aceste obiective. Însă, denaturările, neconformarea cu reglementările și
deficiențele în materie de control pot fi corelate, fapt ce poate spori riscul aferent fiecărui obiectiv.
15.4. ISSAI 2450.12 până la 13 abordează comunicarea erorilor necorectate către persoanele
responsabile cu guvernanța. Dacă este adecvat din perspectiva mandatului auditorilor din
sectorul public, această comunicare poate include situațiile de neconformare cu reglementările
și deficiențele de control. Există posibilitatea ca auditorii din sectorul public să trebuiască să
comunice denaturările de informații, situațiile de neconformare cu reglementările și deficiențele
în control altor părți precum reprezentanți ai guvernului.
43
15.5. Atunci când comunică cu persoanele responsabile cu guvernanța sau cu părțile suplimentare
descrise la paragraful 15.4 de mai sus, li se poate solicita auditorilor din sectorul public să
comunice toate denaturările de informații, chiar și pe cele care au fost corectate de către entitate.
Atunci când comunică cu persoanele responsabile cu guvernanța, auditorii din sectorul public
utilizează căi de raportare relevante mediului în care lucrează. Auditorii din sectorul public pot fi
solicitați să se prezinte în fața legislativului pentru a comunica rezultatele auditului situațiilor
financiare.
DECLARAȚIILE SCRISE
15.6. ISSAI 2450.14 îi impune auditorului să obțină o declarație în scris din partea conducerii prin
care acesta confirmă că apreciază efectele erorilor necorectate în cadrul situațiilor financiare
drept nesemnificative. În cazul în care auditorii publici au responsabilități suplimentare în ceea ce
privește conformarea cu reglementările și eficiența controalelor interne, aceste declarații pot fi
integrate într-un singur document.
CONSIDERENTE SPECIFICE AUDITORILOR DIN SECTORUL

PUBLIC, CU ROL JURIDIC
15.7. În anumite medii ale sectorului public, precum într-o Curte de Conturi, raportul auditorului
este adesea evaluat și utilizat pentru a stabili implicațiile juridice personale ale persoanelor
responsabile de fapte financiare, inclusiv de aspecte semnificative, deficiențe în materie
de control și neconformarea cu reglementările. Astfel, auditorii din sectorul public care
operează în astfel de medii pot planifica și efectua proceduri pentru a îndeplini aceste
cerințe și a identifica persoanele responsabile de fapte financiare, și pot urma reguli mai
stricte privind probele când identifică posibile nereguli sau o conduită neadecvată, astfel
încât să se asigure că cerințele relevante procedurilor formale specifice sunt îndeplinite.
Astfel, auditorii vor furniza probe privind potențialele nereguli și conduite neadecvate
departamentului juridic al Curții de Conturi și vor coopera cu acesta, dacă este cazul.
Aceste informații sunt în mod normal oferite sub forma unui raport separat privind
activitatea de audit efectuată și constatările aferente.
15.8. ISSAI 2450.8 îi impune auditorului să comunice în timp util toate denaturările de informații
colectate în timpul auditului către nivelul adecvat de conducere. Dacă auditorii din sectorul public
au mandate ce includ autoritatea legală de a-i comanda entității să corecteze orice denaturări,
precum și situațiile de neconformare cu reglementările, aceștia sunt sfătuiți să analizeze dacă
exercitarea acestei autorități le-ar putea prejudicia independența și, dacă da, să ia măsurile
corespunzătoare pentru a evita acest prejudiciu.
44
ISSAI 2500 – PROBELE DE

AUDIT
CONTEXT
16.1. Această secțiune oferă îndrumări suplimentare cu privire la ISSAI 2500 – Probele de audit.
Se citește în paralel cu ISSA. ISSAI 2500 se aplică auditurilor situațiilor financiare pentru
PROBE SUFICIENTE ȘI ADECVATE DE AUDIT

16.2. Anumite probe de audit sunt obținute prin efectuarea unor proceduri de audit în vederea
testării evidențelor contabile. Probele de audit cuprind atât informații care susțin și coroborează
aserțiunile conducerii, cât și informații care contrazic aceste aserțiuni. În cazul situațiilor financiare
din sectorul public, conducerea poate afirma adesea că tranzacțiile și evenimentele au fost
desfășurate în conformitate cu legislația sau cu reglementarea corespunzătoare. Astfel de
aserțiuni se pot încadra în domeniul aplicare al unui audit financiar.
16.3. Atunci când analizează informații din surse independente de entitate așa cum se prevede în
ISSAI.A9, auditorii din sectorul public pot considera anumite surse ca fiind independente de
entitate chiar dacă raportează în cele din urmă aceleiași autorități, precum agențiile
guvernamentale care operează independent dar raportează aceleiași autorități. Natura datelor de
referință în scop de comparare (benchmarking) la nivelul sectorului public poate include alte
surse, de exemplu comparații între programe similare sau indicatori de performanță.
16.4. Atunci când analizează surse pentru probe în conformitate cu ISSAI 2500.A2, auditorii din
sectorul public pot avea în vedere și probe obținute în urma auditurilor performanței sau alte
activități de audit relevante entității. Atunci când se bazează pe probe obținute în urma auditurilor
performanței, auditorii publici evaluează dacă aserțiunile utilizate și testele efectuate sunt
adecvate scopului auditului situațiilor financiare.
16.5. Când mandatul auditului include obiective legate de conformare cu reglementările , auditorii
din sectorul public trebuie să ia în considerare natura și momentul procedurilor de audit așa cum
45
sunt explicate în ISSAI 2500.A12, iar capacitatea de a aplica anumite proceduri de audit în
vederea stabilirii conformării cu autoritățile sau a eficienței sistemului de control poate fi afectată
negativ de trecerea timpului.
16.6. Entitățile publice au, în mod normal, sisteme de control intern implementate și concepute să
asigure conformarea cu reglementările. Însă, în cazul în care entitatea auditată este responsabilă
cu acordarea de fonduri sau alt tip de asistență financiară altor părți, se întâmplă des ca elementul
de conformare cu reglementările să depindă, parțial, de gradul în care celelalte părți îndeplinesc
criteriile și termenii pentru a beneficia de asistență. Pot fi necesare probe suplimentare cu privire
la exercitarea de către entitate a responsabilităților sale, pentru ca probele privind tranzacțiile
acestor alte părți să fie considerate suficiente.
16.7. Atunci când aplică îndrumările din ISSAI 2500.A13, auditorii din sectorul public pot ține seama
de faptul că cerințele privind păstrarea datelor pentru entitățile publice pot fi diferite de cele
stipulate de legislația relevantă. Auditorii din sectorul public sunt sfătuiți să se familiarizeze cu
legislația aplicabilă în materie de păstrarea datelor.
16.8. Auditorii din sectorul public din anumite medii, precum cei din Curțile de Conturi, pot face
obiectul unor legi și reglementări care le solicită să înțeleagă și să urmeze proceduri precise
privind probele. Astfel, li se recomandă să se familiarizeze cu aceste politici și proceduri ce
descriu cerințe suplimentare legate de probele unui audit și care sunt menite să asigure
conformarea cu reglementările . De exemplu, auditorii din sectorul public care operează în acest
mediu vor trebui să analizeze următoarele aspecte legate de colectarea probelor:
• Legislația care impune cerințe suplimentare legate de probele unui audit;
• Domeniul de aplicare a acestor cerințe (ex. sunt impuse fiecărui document care face parte
din misiunea de audit sau doar anumitor documente legate de anumite probleme acoperite
de audit);
• Prelucrare, formalități sau cerințe suplimentare care se aplică probelor unui audit;
• Scopul fiecărei cerințe suplimentare pentru asigurarea unui proces echitabil în efectuarea
fiecărui pas al auditului; și
• Orice restricții care pot fi impuse probelor de audit din cauza modurilor specifice în care au
fost colectate și/sau generate.
16.9. Anexa B oferă informații despre sursele probelor de audit în vederea gestionării riscurilor
privind legile și reglementările.
46
ISSAI 2501 – PROBE DE

AUDIT – CONSIDERENTE
SPECIFICE PENTRU
ELEMENTELE SELECTATE
CONTEXT
17.1. Această secțiune oferă îndrumări suplimentare pentru auditorii din sectorul public cu privire la
ISSAI 2501 – Probe de audit – Considerente specifice pentru elementele selectate. Se citește în
paralel cu ISSAI. ISSAI 2501 se aplică auditurilor situațiilor financiare pentru perioadele care
încep de la 15 decembrie 2009 sau ulterior acestei date.

a) Stocurile
b) Litigiile și revendicările
c) Informațiile pe segmente
STOCURI
17.3. În sectorul public, stocurile sunt adesea diferite de cele din sectorul privat. De exemplu, în
sectorul public stocurile există în general pentru utilizare și nu pentru comercializare; astfel, natura
controlului intern și riscul evaluat de denaturare semnificativă a informațiilor pot fi diferite. Auditorii
din sectorul public pot avea alte obiective și aserțiuni de luat în considerare pe lângă existența
stocurilor și a condiții cum ar fi așteptările publicului în ceea ce privește managementul eficient al
acestora.
17.4. Atunci când aplică cerințele ISSAI 2501.4, și anume de a decide participarea sau nu la
inventarierea fizică a stocurilor, auditorii publici iau în considerare aspectele descrise mai sus.
17.5. Dacă auditorilor publici li se limitează accesul de către conducere, legislație sau reglementări
și nu pot participa la inventarierea stocurilor așa cum prevede ISSAI 2501.4 sau nu pot solicita
confirmarea unei părți terțe conform ISSAI 2501.8, iar alte proceduri nu sunt posibile, auditorii din
47
sectorul public sunt sfătuiți să analizeze efectul asupra raportului auditorului 10 . Răspunsul
auditorului din sectorul public poate fi diferit când sunt impuse limite de către conducere decât
atunci când sunt impuse de legislație sau de reglementări.
17.6. În anumite medii de audit public, precum o Curte de Conturi, auditorii publici pot avea
responsabilități extinse de identificare a celor responsabili pentru existența și starea stocurilor,
inclusiv pentru dezvoltarea și implementarea controalelor. Acestea pot include, după caz,
stabilirea sancțiunilor. Prin urmare, auditorul furnizează probe privind potențiale nereguli și
conduite neadecvate către departamentul juridic al Curții de Conturi și cooperează cu acesta dacă
este cazul. Aceste informații sunt în mod normal furnizate sub forma unui raport separat cu privire
la activitatea de audit efectuată și la constatările aferente.
LITIGII ȘI REVENDICĂRI
17.7. În momentul proiectării și desfășurării procedurilor de audit în conformitate cu ISSAI 2501.9 și
A18, auditorii din sectorul public pot avea responsabilități suplimentare în ceea ce privește litigiile
și revendicările. Mai mult, pot exista ambiguități între entitățile publice privind obligațiile și
angajamentele care reies din astfel de litigii și revendicări. Astfel, responsabilitățile pot include
identificarea unor posibile litigii viitoare și a consecințelor extinse ale acestora asupra sectorului
public. Având în vedere complexitatea și structura organizațiilor din sectorul public, este posibil
ca auditorii publici să fie nevoiți să solicite suplimentar informații de la alte organizații din sectorul
public, pe lângă cele solicitate conducerii entității auditate. De exemplu, departamentul juridic
central poate gestiona toate litigiile împotriva administrației publice; auditorii publici trebuie să
solicite informații de la acest departament, pe lângă informațiile solicitate de la conducerea
entității auditate.
17.8. În cazul în care consilierii juridici din cadrul administrației publice nu pretind plăți de la entitatea
publică pentru furnizarea serviciilor, entitățile publice nu vor avea conturi pentru cheltuieli juridice
așa cum s-a discutat la ISSAI 2501.9(c).
17.9. Auditorii din sectorul public vor trebui să ia în considerare și alte surse de informații atunci când
desfășoară proceduri de audit pentru a identifica litigiile și revendicările aferente entității în cauză
precum:
• Rapoarte media
• Reacțiile publicului și ale părților relevante
• Alte informații obținute de autoritățile de reglementare, oficiali, procurori sau alte agenții de
investigare
• Informații de la oficiali responsabili de gestionarea litigiilor și avertizori de integritate și
• Rezultatele auditurilor performanței sau ale altor audituri.
17.10. Atunci când aplică cerințele ISSAI 2501.10, auditorii din sectorul public, în funcție de mandatul
lor, pot avea dreptul să comunice direct cu consilierul juridic extern al entității fără permisiunea
conducerii. Auditorii din sectorul public vor analiza independența și obiectivitatea unui consilier
juridic care face parte din entitate sau din altă organizație guvernamentală. Dacă există dubii cu
10
ISSAI 2705 – Modificarea opiniei în raportul auditorului independent
48
privire la independența sau obiectivitatea unui consilier juridic, auditorii pot lua în considerare
obținerea informațiilor din alte surse.
17.11. Atunci când doresc să comunice direct printr-o scrisoare de solicitare de informații generale
sau specifice conform ISSAI 2501.A22 și A23, auditorii din sectorul public pot include alte solicitări
specifice dacă acest lucru este permis de cadrul de raportare financiară în vigoare. De exemplu,
aceasta poate include informații despre măsura în care entitatea operează în limitele mandatului
său legislativ.
INFORMAȚII PE SEGMENTE
17.12. Este posibil ca prezentarea și divulgarea informațiilor pe segmente să nu fie impusă de
anumite cadre de raportare financiară sau relevantă în contextul unor anumite entități publice.
Însă, legea sau reglementările sau cadrul de raportare financiară aplicabil pot prevedea și alte
informații similare care trebuie prezentate. De exemplu, entitățile publice pot fi obligate să
raporteze veniturile și cheltuielile în funcție de fonduri, alocare, program sau categorie; la rândul
lor, auditorii din sectorul public pot fi obligați să-și exprime opinia în legătură cu informațiile pe
segmente sau similare, fie ca parte a unei opinii generale de audit, fie ca document de sine
stătător.
49
ISSAI 2505 – CONFIRMĂRI

EXTERNE
CONTEXT
18.1 Această secțiune oferă îndrumări suplimentare cu privire la ISSAI 2505 – Confirmări externe.
18.2. Prezenta secțiune le oferă auditorilor publici îndrumări suplimentare privind:
a) Procedurile de confirmare externă pentru obținerea probelor de audit

b) Refuzul conducerii de a-i permite auditorului să transmită o solicitare de confirmare
PROCEDURILE DE CONFIRMARE EXTERNĂ PENTRU

OBȚINEREA PROBELOR DE AUDIT
18.3. ISSAI 2505.A1 și ISSAI 2330.A48 stipulează faptul că pot fi utilizate confirmările pentru a
obține probe cu privire la prezența sau absența anumitor condiții (ex. acorduri separate care nu
sunt incluse în înțelegerile formale). În afara aserțiunilor legate de auditul situațiilor financiare,
auditorii din sectorul public pot considera confirmările drept utile pentru obținerea probelor legate
de obiectivele de audit suplimentare stabilite prin mandatul lor de audit sau care reies din
legislație, regulamente, ordine ministeriale, cerințe ale politicilor guvernamentale sau rezoluții ale
legislativului. De exemplu, confirmările externe pot fi utilizate pentru a obține probe despre:
• Prezența sau absența acordurilor sau înțelegerilor cu terți sau a altor temeni și condiții precum
garanții de performanță sau finanțări;
• Angajarea unor cheltuieli care nu au fost încă autorizate de legislativ;
• Eligibilitatea continuă a persoanelor de a primi pensii, ajutor de venit, anuități sau alte plăți
recurente; sau
• Prezența „acordurilor alternative” cu furnizori pentru returnarea de bunuri în schimbul
creditului, în vederea utilizării fondurilor care altfel ar fi expirat într-un exercițiu financiar viitor.
50
18.4. Atunci când solicită o confirmare externă așa cum este definită în ISSAI 2505.6(a), auditorii
din sectorul public sunt sfătuiți să se asigure că solicitările sunt adresate terților care sunt
independenți de entitatea auditată și că răspunsurile primite sunt valabile în contextul relației
dintre entitate și partea care confirmă. Cu toate acestea, auditorii din sectorul public pot lua în
considerare anumite surse ca fiind independente de entitate chiar dacă raportează în cele din
urmă aceleiași autorități.
REFUZUL CONDUCERII DE A-I PERMITE AUDITORULUI SĂ

TRANSMITĂ O SOLICITARE DE CONFIRMARE
18.5. Auditorii din sectorul public pot fi obligați sau poate exista așteptarea ca aceștia să comunice
cu legislativul sau cu un organism de supraveghere corespunzător, în afara cerinței de a
comunica cu persoanele responsabile cu guvernanța așa cum se prevede în ISSAI 2330.9.
51
ISSAI 2510 – MISIUNI DE

AUDIT INIȚIALE – SOLDURI
INIȚIALE
CONTEXT
19.1. Această secțiune oferă îndrumări suplimentare cu privire la ISSAI 2510 – Misiuni de audit
inițiale – solduri inițiale. Se citește în paralel cu ISSAI. ISSA 2510 se aplică auditurilor situațiilor
financiare pentru perioadele care încep de la 15 decembrie 2009 sau ulterior acestei date.
MISIUNILE DE AUDIT INIȚIALE

19.2. Un audit inițial poate avea loc când entitatea este naționalizată fără ca acest proces să
conducă la înființarea unei entități noi sau când mandatul auditorului public este modificat pentru
a include un audit nou sau suplimentar la o entitate deja existentă. Un audit inițial mai poate fi
demarat când entitatea publică este creată, iar legislația, regulamentul sau cadrul presupun
însușirea tuturor sau a unor solduri anterioare ale entității publice predecesoare, care a fost
auditată de un auditor anterior.
52
ISSAI 2520 – PROCEDURI

ANALITICE
CONTEXT
20.1. Această secțiune oferă îndrumări suplimentare cu privire la ISSAI 2520 – Proceduri analitice.

a) Procedurile analitice
b) Procedurile analitice de fond
c) Investigarea rezultatelor procedurilor analitice
PROCEDURILE ANALITICE
20.3. În efectuarea procedurilor analitice, fie pentru evaluarea riscurilor, pentru efectuarea testelor
de detaliu sau pentru formarea unei concluzii generale, auditorii din sectorul public pot avea în
vedere relații precum:
• Cheltuieli versus alocări bugetare;

• Plăți de beneficii, precum alocații pentru copii și pensii versus informații demografice;
• Venituri fiscale versus informații demografice sau condiții sau indicatori economici;
• Dobânda calculată ca procent din datoria națională comparativ cu gradul de îndatorare al
guvernului;
• Rezultate obținute în ceea ce privește cheltuielile, atunci când informațiile privind performanța
sunt incluse în situațiile financiare; și
• Granturi guvernamentale pentru dezvoltare economică și socială, precum cele pentru agricultorii
cu venituri mici și cele pentru clădirile unităților de învățământ, versus indicatorii economici și
demografici.
53
20.4. Pentru ca procedura să fie eficientă, se recomandă ca astfel de teste să conțină un nivel
adecvat de detalii.
PROCEDURILE ANALITICE DE FOND

20.5. Atunci când proiectează proceduri analitice, auditorii din sectorul public pot lua în considerare
informațiile obținute și concluziile la care s-a ajuns în alte activități de audit conexe, inclusiv în
audituri ale performanței și de alt tip. Atunci când se bazează pe alte activități de audit, auditorii
din sectorul public sunt sfătuiți să evalueze dacă obiectivele respective, aserțiunile acoperite și
testele efectuate sunt adecvate pentru scopul auditului situațiilor financiare.
20.6. Determinarea de către auditor a sumei acceptabile la care se face referire în ISSAI 2520.A16
este influențată de pragul de semnificație care în sectorul public este influențat, la rândul lui, de
mandatul auditului și de așteptările publicului.
20.7. Atunci când evaluează încrederea datelor la care se face referire în ISSAI 2520.A12(a),
auditorii din sectorul public pot utiliza informațiile obținute de la alte entități din cadrul
administrației publice chiar dacă acestea raportează, în cele din urmă, aceleiași autorități. De
exemplu, datele comparative din sectorul public pot include comparații între entități și/sau
programe similare.
20.8. Atunci când analizează îndrumările din ISSAI 2520.A13 în vederea efectuării procedurilor
analitice, li se recomandă auditorilor din sectorul public să înțeleagă felul în care au fost proiectate
mecanismele de control, existând posibilitatea de a fi necesară testarea eficienței operaționale a
controalelor asupra informațiilor nefinanciare ale entității utilizate în procedurile analitice.
INVESTIGAREA REZULTATELOR PROCEDURILOR

ANALITICE
20.9. Auditorii din sectorul public consideră că pot avea responsabilități suplimentare atunci când
conducerea nu este capabilă să ofere explicații pentru diferențele identificate în urma efectuării
procedurilor analitice la care se face referire în ISSAI 2520.A21. De exemplu, auditorii din sectorul
public din anumite medii de audit, precum cei dintr-o Curte de Conturi, vor trebui să cerceteze în
profunzime motivele care stau la baza lipsei de informații și să stabilească persoana responsabilă.
De asemenea, auditorul poate oferi probe privind astfel de potențiale nereguli și conduite
neadecvate departamentului juridic al Curții de Conturi, urmând să colaboreze cu acesta dacă
este cazul. Astfel de informații sunt în mod normal furnizate sub forma unui raport separat al
activității de audit efectuate și al constatărilor aferente.
54
ISSAI 2530 – EȘANTIONAREA

ÎN AUDIT
CONTEXT
21.1. Această secțiune oferă îndrumări suplimentare cu privire la ISSAI 2530 – Eșantionarea în
audit. Se citește în paralel cu ISSAI. ISSAI 2530 se aplică auditurilor situațiilor financiare pentru

a) Proiectarea eșantionului, dimensiunea acestuia și selectarea elementelor pentru testare

b) Natura și cauza abaterilor și denaturărilor
c) Proiectarea denaturărilor
d) Evaluarea rezultatelor eșantionării în audit
PROIECTAREA EȘANTIONULUI, DIMENSIUNEA ACESTUIA ȘI

SELECTAREA ELEMENTELOR PENTRU TESTARE
21.3. Atunci când proiectează eșantionul unui audit conform ISSAI 2530.6, auditorii din sectorul
public pot avea responsabilități mai mari în baza mandatului. În astfel de situații, auditorii din
sectorul public pot stabili niveluri diferite de parametri, inclusiv pragul de semnificație și un nivel
mai ridicat de încredere, iar acest lucru poate afecta dimensiunea eșantionului. Auditorii publici
pot concepe eșantioane separate pentru a testa mecanismele de control și conformitatea sau pot
concepe un singur eșantion pentru a testa ambele elemente. De exemplu, un eșantion al plăților
poate fi utilizat pentru a testa mecanismele de control al plăților, precum și pentru a vedea dacă
plățile au fost efectuate corespunzător.
21.4. Auditorii din sectorul public iau mai des în considerare necesitatea eșantionării informațiilor
nefinanciare decât cei din sectorul privat. În baza obiectivelor suplimentare la nivelul sectorului
public, precum testarea conformării cu reglementările și revizuirea informațiilor nefinanciare
55
cuprinse în situațiile financiare, auditorii publici pot analiza dacă eșantionarea va fi utilă în testarea
acestor informații nefinanciare cuprinse în situațiile financiare.
21.5. Auditorii din sectorul public pot fi mandatați să raporteze informații suplimentare despre
eșantionarea în audit. Astfel de cerințe pot include raportarea metodelor de eșantionare utilizate,
dacă rezultatele eșantionului pot fi proiectate asupra populației și, dacă este cazul, rezultatele
proiecției respective. Auditorii din sectorul public pot avea în vedere astfel de exigențe atunci când
decid dacă să utilizeze abordări statistice sau nestatistice.
NATURA ȘI CAUZA ABATERILOR ȘI DENATURĂRILOR

21.6. Atunci când analizează abaterile și denaturările identificate conform ISSAI 2530.A17, auditorii
din sectorul public consideră că pot avea responsabilități extinse de audit și raportare în ceea ce
privește frauda. Secțiunea 6 a prezentului GUID oferă informații suplimentare pentru auditorii din
sectorul public în legătură cu responsabilitățile acestora în ceea ce privește frauda detectată într-
un audit al situațiilor financiare.
PROIECTAREA DENATURĂRILOR
21.7. Atunci când efectuează un eșantion în audit pentru testarea controalelor, auditorii din sectorul
public vor proiecta rata abaterilor la nivelul populației, inclusiv un interval de încredere, și vor
raporta rezultatele eșantionului așa cum se evidențiază la paragraful 21.5 de mai sus. În anumite
medii de audit, precum în Curțile de Conturi, poate fi necesară raportarea ratelor de abatere
pentru a explica, de exemplu, deficiențele de control sau neconformarea cu reglementările .
EVALUAREA REZULTATELOR EȘANTIONĂRII

21.8. În afară de îndrumările prevăzute în ISSAI 2530.A23, auditorii din sectorul public sunt sfătuiți
să-și analizeze responsabilitățile stabilite prin mandat, atunci când conducerea nu poate furniza
o explicație adecvată pentru abaterile și denaturările constatate. De exemplu, auditorii din sectorul
public din cadrul Curții de Conturi vor trebui să cerceteze în continuare motivele care stau la baza
lipsei de informații și să identifice persoana responsabilă.
21.9. În afara îndrumărilor prevăzute de ISSAI 2530.A23 (al doilea punct), auditorii din sectorul public
sunt sfătuiți să analizeze orice responsabilități suplimentare de raportare a eficienței controalelor
interne și neconformării cu reglementările.
56
ISSAI 2540 – AUDITAREA

ESTIMĂRILOR CONTABILE ȘI A
PREZENTĂRILOR DE
INFORMAȚII AFERENTE
CONTEXT
22.1. Această secțiune oferă îndrumări suplimentare cu privire la ISSAI 2540 (Revizuit) – Auditarea
estimărilor contabile, inclusiv a estimărilor contabile la valoarea justă, și a prezentărilor de
informații aferente. Se citește în paralel cu ISSAI. ISSAI 2540 se aplică auditurilor situațiilor

22.2. Această secțiune le oferă auditorilor din sectorului public îndrumări suplimentare privind:
a) Natura estimărilor contabile

b) Obiectivul
c) Proceduri de evaluare a riscurilor și activități conexe
d) Identificarea și evaluarea riscurilor de denaturare semnificativă
e) Răspunsuri la riscurile evaluate de denaturare semnificativă
f) Proceduri de fond subsecvente ca răspuns la riscurile semnificative
g) Evaluarea caracterului rezonabil al estimărilor contabile și stabilirea denaturărilor
h) Indicii ale unui posibil subiectivism al conducerii
i) Declarații scrise
j) Documentarea
NATURA ESTIMĂRILOR CONTABILE

22.3. Momentul și modul în care entitățile din sectorul public utilizează estimările contabile depinde
de tipul elementelor financiare raportate și de cadrul de raportare financiară aplicabil. Anumite
estimări importante în sectorul public se referă la active, datorii și componente de capital, precum:
• Programe de asigurări sociale;

• Programe de pensie pentru funcționari publici;
• Programe de sănătate;
• Programe de beneficii pentru veterani;
57
• Programe de garanții guvernamentale;

• Obligații privind mediul înconjurător;
• Venituri fiscale și creanțe; și
• Anumite bunuri și echipamente precum echipamente militare specializate și bunuri moștenite.
22.4. Având în vedere natura operațiunilor guvernamentale, anumite estimări contabile ale entităților
din sectorul public vor avea un grad mai ridicat de incertitudine a estimării, precum garanțiile
pentru împrumuturi sau entități în dificultate.
22.5. În afara îndrumărilor furnizate în ISSAI 2540, măsurarea valorii juste în sectorul public nu este
întotdeauna impusă de cadrul de raportare financiară aplicabil. În astfel de cazuri, auditorii din
sectorul public pot evalua metoda de evaluare alternativă utilizată și pot determina dacă este în
conformitate cu cadrul de raportare financiară aplicabil și dacă nu induce în eroare.
OBIECTIV
22.6. Atunci când au în vedere obiectivul ISSAI 2540.11 pentru a obține probe suficiente și adecvate
de audit despre caracterul rezonabil al estimărilor contabile și prezentărilor de informații aferente
în contextul cadrului de raportare financiară, auditorii din sectorul public pot analiza următoarele:
• Cadrele de raportare financiară pot solicita prezentarea informațiilor nefinanciare precum

rezultatele programelor și alte informații operaționale. Aceste informații se pot baza pe estimări;
sau
• Anumite obligații precum garanțiile aferente unei politici guvernamentale prezintă un grad
ridicat de incertitudine a estimării astfel încât cadrul de raportare financiară aplicabil nu va
permite recunoașterea lor și poate impune în continuare divulgarea incertitudinii estimării. În
cazul în care astfel de obligații potențiale amenință sustenabilitatea programelor
guvernamentale, auditorii din sectorul public pot utiliza paragrafele de evidențiere a aspectelor
sau paragrafe privind alte aspecte pentru a sublinia aceste probleme.
• Având în vedere complexitatea, natura și elementul de decizie a conducerii, poate fi luată în
considerare raportarea unui aspect cheie de audit în astfel de situații prevăzute în ISSAI 2701
ca o metodă de evidențiere a aspectelor.

CONEXE
22.7. În sectorul public, numărul efectiv al obligațiilor estimate pe termen lung poate rămâne
necunoscut o perioadă mare de timp. De exemplu, obligațiile privind asigurările sociale se extind
pe mai mulți ani în viitor și, astfel, auditorii din sectorul public nu vor putea utiliza evenimentele
ulterioare pentru a le evalua. Prin natura sa, sectorul public are acces la evidențe din anii anteriori
care se extind pe o perioadă de timp semnificativă din care auditorul poate genera tendințe cu
privire la acuratețea estimărilor. Aceste tendințe pot fi luate în considerare din perspectiva ISSAI
2540.A55 la A60.
58
RĂSPUNSURI LA RISCURILE EVALUATE DE DENATURARE

SEMNIFICATIVĂ
22.8. Atunci când analizează dacă sunt necesare aptitudini sau cunoștințe de specialitate în legătură
cu unul sau mai multe aspecte ale estimărilor contabile în vederea obținerii unor probe de audit
suficiente și adecvate conform ISSAI 2540.15, aprecierea auditorilor din sectorul public privind
necesitatea unor aptitudini de specialitate poate fi în mod special relevantă atunci când este vorba
despre estimări precum cele pentru:
• Programele de asigurări sociale

• Planurile de pensie pentru funcționarii publici și
• Programele de compensații pentru veterani.
Secțiunea 29 a prezentului GUID cuprinde mai multe îndrumări cu privire la utilizarea experților.
PROCEDURI DE FOND SUBSECVENTE CA RĂSPUNS LA

RISCURILE SEMNIFICATIVE
22.9. Atunci când evaluează estimări contabile în conformitate cu cerințele ISSAI 2540.24(d),
auditorii din sectorul public pot lua în considerare faptul că managementul entității nu se află în
poziția de a implementa modul de acțiune specific pe care se bazează estimarea. Așa cum se
discută în ISSAI 2315 (Revizuit), astfel de decizii privind implementarea unui anumit mod de
acțiune pe care se bazează estimarea pot fi luate în afara controlului entității auditate ca urmare
a proceselor politice.
EVALUAREA CARACTERULUI REZONABIL AL ESTIMĂRILOR

CONTABILE ȘI DETERMINAREA DENATURĂRILOR
22.10. Atunci când situațiile financiare ale unei entități din sectorul public includ un număr de estimări
de mare amploare, care ar putea prezenta o incertitudine foarte mare a estimării, auditorii din
sectorul public vor trebui să evalueze caracterul adecvat al dezvăluirii gradului de incertitudine al
estimării și efectul acesteia asupra raportului auditorului.
INDICII ALE UNUI POSIBIL SUBIECTIVISM AL CONDUCERII

22.11. Auditorii din sectorul public trebuie să revizuiască raționamentele și deciziile conducerii în
efectuarea estimărilor contabile pentru a identifica dacă există indicii ale unui posibil subiectivism
al conducerii în conformitate cu ISSAI 2540.32. Următoarele motive sunt exemple pe care
auditorii din sectorul public le-ar putea considera ca indicând un posibil subiectivism specific
sectorului public:
• Motive politice puternice

• Mediu politic și economic în schimbare sau instabil
59
• Așteptări sporite ale publicului

• Așteptări de respectare a bugetului mai mari decât în mod normal
• Presiunea de a adera la tratatele regionale și internaționale precum Obiectivele pentru
Dezvoltare Durabilă (Sustainable Development Goals - SDG)
• Reducerea bugetelor fără o reducere corespunzătoare a așteptărilor pentru livrarea serviciilor
• Parteneriate public-private și
• Toleranța erorilor la nivelul informațiilor financiare.
22.12. Auditorii din sectorul public care operează în anumite medii, precum o Curte de Conturi, pot
avea responsabilități suplimentare privind situațiile în care descoperă intenția conducerii de a
induce în eroare. Astfel de responsabilități includ adesea identificarea persoanei(elor)
responsabile de astfel de acțiuni și recomandarea inițierii unei acțiuni civile și penale adecvate
împotriva acestora. În acest sens, auditorii furnizează probe ale unor potențiale nereguli și
conduite neadecvate fie către departamentul juridic al Curții de Conturi, fie baroului competent și
cooperează cu acestea dacă este cazul. Astfel de informații sunt în mod normal furnizate sub
forma unui raport separat privind activitatea de audit efectuată și constatările aferente.
DECLARAȚII SCRISE
22.13. Având în vedere complexitatea, natura și elementul raționamentului conducerii cu privire la
estimările contabile în sectorul public, auditorul ia în considerare necesitatea de a obține declarații
despre anumite estimări contabile, inclusiv despre metodele, ipotezele sau datele utilizate.
DOCUMENTAREA
22.14. În cazurile în care auditorul utilizează date extinse retroactive din anul anterior și cunoștințele
disponibile în sectorul public atunci când elaborează un „interval de estimare al auditorului” în
conformitate cu ISSAI 2540.29, auditorul ar putea avea în vedere documentarea suplimentară a
cerințelor ISSAI 2540.39, care stau la baza evaluării caracterului rezonabil al estimărilor contabile
și prezentărilor de informații aferente care utilizează aceste date.
60
ISSAI 2550 – PĂRȚI AFILIATE
CONTEXT
23.1. Această secțiune oferă îndrumări suplimentare cu privire la ISSAI 2550 – Părți afiliate. Se
citește în paralel cu ISSAI. ISSAI 2550 se aplică auditurilor situațiilor financiare pentru perioadele
care încep de la 15 decembrie 2009 sau ulterior acestei date.

a) Tranzacții restricționate
b) Definiții
c) Proceduri de evaluare a riscurilor și activități aferente
d) Identificarea și evaluarea riscurilor de denaturare semnificativă asociate relațiilor și
tranzacțiilor cu părțile afiliate
e) Răspunsurile la riscurile de denaturare semnificativă asociate relațiilor și tranzacțiilor cu
părțile afiliate
TRANZACȚII RESTRICȚIONATE
23.3. Entitățile din sectorul public pot face obiectul unor restricții specifice cu privire la natura și
domeniul de aplicare al tranzacțiilor pe care le pot avea cu părți afiliate. Restricțiile pot interzice
tranzacții sau practici care ar putea fi permise în relațiile cu părți afiliate în afara sectorului public.
DEFINIȚII
23.4. ISSAI 2550.10(b) definește termenul de „parte afiliată” atunci când cadrul de raportare
financiară stabilește cerințe minime sau nu stabilește cerințe privind părțile afiliate. Auditorii din
sectorul public vor reține că, în baza acestei definiții, entitățile care se află sub controlul comun al
unui stat (ex. al unei autorități publice naționale, regionale sau locale) nu sunt considerate ca fiind
61
afiliate decât dacă se angajează în tranzacții semnificative sau își distribuie resurse una alteia de
o manieră extinsă.
23.5. Auditorii din sectorul public pot analiza dacă exceptarea entităților aflate sub controlul statului
de la definiția părților afiliate conduce la un risc mai mare în auditul lor. De exemplu, ar putea
exista situația în care un minister este compus din mai multe entități. Deși aceste entități nu
împărtășesc resurse sau nu tranzacționează într-o măsură extinsă, pot exista tranzacții
numeroase, de mici dimensiuni care par nesemnificative și care ar putea fi considerate
neregulamentare. De asemenea, pot exista situați în care nu au loc tranzacții. De exemplu,
ministerul ar putea exercita influență asupra unei entități să rețină plata dividendelor către altă
entitate pentru a influența fluxul de numerar și posibile decizii de alocare bugetară.
23.6. Auditorilor din sectorul public li se recomandă să aibă în vedere o definiție mai amplă a părților
afiliate atunci când aplică ISSAI.

AFERENTE
23.7. Atunci când dobândesc o înțelegere a relațiilor și tranzacțiilor entității din sectorul public cu
părțile afiliate, în afara procedurilor descrise la ISSAI 2550.11 până la 14, auditorii din sectorul
public trebuie să țină cont de:
• Structura juridică și dispozițiile de reglementare care guvernează entitatea și părțile afiliate, de

exemplu, dacă entitatea este minister, departament, agenție sau altă formă de entitate publică
• Înțelegerea operațiunilor entităților din sectorul public va include adesea obținerea unor informații
despre tipul de activități guvernamentale desfășurate, inclusiv programe relevante și entitățile
principale cu care interacționează în executarea acelor programe
• Structura organizațională de control a entității și stabilire a răspunderii, recunoscând că în
sectorul public, persoanele responsabile cu guvernanța acționează ca reprezentanți ai
cetățenilor. Proprietatea în cadrul entităților publice nu are aceeași relevanță precum în sectorul
privat
• Înțelegerea cerințelor de raportare ale entității, inclusiv ale celor pentru divulgarea relațiilor și
tranzacțiilor cu părțile afiliate și
• Alte reglementări care ar putea fi relevante pentru capacitatea entității din sectorul public de a
derula activități cu părțile afiliate. Acestea ar putea include conformarea cu normele privind
achizițiile, care ar putea include obligația entităților din sectorul public de a demonstra că
tranzacțiile încheiate cu părțile afiliate au fost efectuate în condiții obiective.
23.8. Discuția despre susceptibilitatea situațiilor financiare ale entității de a prezenta o denaturare
semnificativă poate acoperi și obiectivele suplimentare și riscurile aferente denaturării semnificative,
conform ISSAI 2550.A8. Auditorii din sectorul public pot include auditori implicați în audituri ale
performanței și în alte activități de audit la nivelul entității care face obiectul discuției.
23.9. Discuția despre fraudă, de la nivelul echipei misiunii, poate include considerarea
susceptibilității de fraudare a procesului de achiziții din cadrul entității de către sau prin părțile
afiliate.
62

DENATURARE SEMNIFICATIVĂ ASOCIATE RELAȚIILOR ȘI
TRANZACȚIILOR CU PĂRȚILE AFILIATE
23.10. În afara aserțiunilor stabilite în ISSAI 2315 (Revizuit), conducerea entităților din sectorul public
poate afirma că tranzacțiile și evenimentele au fost desfășurate în conformitate cu legislația sau
cu autoritatea corespunzătoare, așa cum subliniază ISSAI 2315.A131. Astfel de aserțiuni se pot
extinde la relațiile și tranzacțiile cu părțile afiliate și se pot încadra în aria de aplicare a auditului
situațiilor financiare.
23.11. Auditorii din sectorul public pot fi obligați, în baza mandatului, să țină cont de cadrul legal și
de reglementările care guvernează entitatea, precum și de orice obligații sau limitări specifice pe
care acestea le pot impune entității, persoanelor responsabile cu guvernanța, conducerii și
angajaților, pentru a încheia și a desfășura tranzacții cu o parte afiliată. De asemenea, pot exista
limitări cu privire la capacitatea entității de a înființa entități deținute parțial sau în totalitate care
ar putea fi considerate părți afiliate.
23.12. În plus, poate exista și obligația persoanelor responsabile cu guvernanța entităților din
sectorul public, conducerii și angajaților să-și declare interesele în entitățile cu care
tranzacționează pe plan profesional și comercial. În cazul în care există o astfel de obligație
legislativă, auditorii din sectorul public trebuie să aplice proceduri de evaluare a riscurilor pentru
a identifica și evalua riscurile de denaturare semnificativă ce reies din nerespectarea acelor
obligații.
RĂSPUNSURILE LA RISCURILE DE DENATURARE

SEMNIFICATIVĂ ASOCIATE RELAȚIILOR ȘI TRANZACȚIILOR
CU PĂRȚILE AFILIATE
23.13. ISSAI 2550.23(b) le solicită auditorilor să obțină probe că tranzacțiile importante cu părți
afiliate din afara cadrului normal de activitate sunt autorizate și aprobate corespunzător. În
sectorul public, mandatul auditului poate presupune responsabilitatea de a raporta despre
conformitatea cu legile și reglementările. Acest lucru poate include o responsabilitate de a obține
probe că tranzacțiile cu părțile afiliate respectă legile și normele și au fost autorizate și aprobate.
De asemenea, este posibil ca auditorii din sectorul public să fie nevoiți să identifice probe pentru
a demonstra că conducerea a obținut autorizația și aprobarea legislativului, a ministerului de
finanțe sau a unui departament „părinte” sau sponsor, sau pe cea a organului corespunzător de
supraveghere. Aceste proceduri se pot aplica indiferent dacă tranzacțiile sunt importante sau în
afara cadrului normal de activitate.
23.14. ISSAI 2550.24 le impune auditorilor să obțină probe suficiente și adecvate despre aserțiunea
conducerii care informează că tranzacțiile cu părți afiliate sunt efectuate în baza unor termeni
echivalenți celor care domină o tranzacție realizată în condiții obiective, dacă o astfel de aserțiune
este inclusă de către conducere în situațiile financiare. Legile sau regulamentele care guvernează
sectorul public în materie de achiziții pot prevedea că contractele încheiate cu terți, inclusiv cu
63
părți afiliate, fac obiectul unor licitații competitive sau oricărei alte altei forme de testare a pieței,
pentru a demonstra raportul cost/eficiență.
64
ISSAI 2560 – EVENIMENTE

ULTERIOARE
CONTEXT
24.1. Această secțiune oferă îndrumări suplimentare cu privire la ISSAI 2560 – Evenimente
ulterioare. Se citește în paralel cu ISSAI. ISSAI 2560 se aplică auditurilor situațiilor financiare
pentru perioadele care încep de la 15 decembrie 2009 sau ulterior acestei date.

24.2. Această secțiune le auditorilor din sectorul public oferă îndrumări suplimentare privind:
a) Evenimente care au loc între data situațiilor financiare și data raportului auditorului
b) Fapte de care auditorul află după emiterea situațiilor financiare
EVENIMENTE CARE AU LOC ÎNTRE DATA SITUAȚIILOR

FINANCIARE ȘI DATA RAPORTULUI AUDITORULUI
24.3. În afara solicitărilor specifice de informații identificate în ISSAI 2560.A9, auditorii din sectorul
public pot ține seama de evenimente care s-au produs și care:
a) Au relevanță pentru capacitatea entității publice de a-și îndeplini obiectivele de program și

b) Pot avea impact asupra prezentării oricăror informații privind performanța în situațiile
financiare.
24.4. Pe lângă procedurile descrise în ISSAI 2560.A10, auditorul din sectorul public poate avea în
vedere și aspecte care reies din procedurile relevante ale legislativului și ale altor organisme
relevante, de care auditorii din sectorul public au devenit conștienți în timpul efectuării auditului,
care au fost programate să fie implementate la sfârșitul perioadei sau ulterior, și ale căror rezultate
ar putea impune ajustarea sau dezvăluirea lor în situațiile financiare.
65
FAPTE DE CARE AUDITORUL AFLĂ DUPĂ EMITEREA

24.5. În ceea ce privește acțiunea auditorului de a încerca să prevină pierdera încrederii în raportul
auditorului din ISSAI 2560.A20, auditorii din sectorul public pot solicita consiliere juridică și pot
avea în vedere raportarea către organismul competent.
66
ISSAI 2570 – CONTINITATEA

ACTIVITĂȚII
CONTEXT
25.1. Această secțiune oferă îndrumări suplimentare cu privire la ISSAI 2570 – Continuitatea
activității. Se citește în paralel cu ISSAI. ISSAI 2570 se aplică auditurilor situațiilor financiare
pentru perioadele care încep de la 15 decembrie 2016 sau ulterior acestei date.

a) Ipoteza continuității activității

b) Aprecierea evaluării conducerii
c) Proceduri de audit suplimentare atunci când sunt identificate evenimente sau condiții
IPOTEZA CONTINUITĂȚII ACTIVITĂȚII

25.3. Auditorilor din sectorul public li se poate solicita să revizuiască și să raporteze despre acțiunile
desfășurate de entitatea vizată în vederea menținerii poziției financiare generale.
25.4. Entitățile din sectorul public pot cheltui mai mult într-un an decât resursele alocate, astfel că
veniturile lor pot fi mai mici față de cheltuieli sau poate fi un excedent al pasivelor în raport cu
activele. Însă este neobișnuit în activitatea operațională a unei entități din sectorul public să
înceteze sau ca operațiunile sale să fie supuse unei reduceri forțate din cauza incapacității sale
de a-și finanța operațiunile sau din cauza pasivelor nete.
25.5. Încetarea activității unei entități din sectorul public este, cel mai probabil, rezultatul unei decizii
politice. O decizie politică poate conduce la lichidarea și dizolvarea unei entități în totalitate,
diminuarea operațiunilor sale și transferarea unor funcții altei entități publice, comasarea cu o altă
entitate publică sau privatizarea. În fiecare dintre aceste cazuri, existența operațională a întregii
sau a unei părți din entitatea respectivă încetează. Auditorii din sectorul public pot ține cont de
modul în care activitățile entității urmează să fie lichidate și/sau transferate pentru a genera
concluzii legate de continuitatea activității.
67
25.6. Pentru a-și forma o opinie cu privire la capacitatea entității de a-și continua operațiunile,
perspectiva auditorilor din sectorul public legată de continuitatea activității integrează doi factori
separați, dar care uneori se suprapun:
• Riscul sporit asociat modificărilor la nivelul direcției politicilor (de exemplu, când apar modificări
la nivelul administrației publice) și
• Riscul operațional sau profesional mai puțin obișnuit (de exemplu, când o entitate nu are capital
circulant suficient pentru a-și continua operațiunile la nivelul existent și nu poate obține capital
suplimentar)
25.7. Pentru a reduce riscul ca modificările de la nivelul politicilor guvernamentale să nu fie aduse
în atenția auditorului, întrucât ar afecta principiul continuitățiii activității, auditorul poate evalua
dacă:
• Guvernul și-a declarat intenția de a revizui un domeniu de politică ce afectează entitatea auditată
• A fost anunțată o revizuire care este în curs de desfășurare
• Revizuirea a indicat că entitatea auditată este justificată sau că viitorul entității ar putea fi
reexaminat sau
• Există o politică guvernamentală de privatizare a activităților entității auditate.
APRECIEREA EVALUĂRII CONDUCERII

25.8. Auditorii din sectorul public sunt conștienți de faptul că modificările la nivelul politicilor
guvernamentale pot avea un impact semnificativ asupra statutului și funcțiilor entităților din
sectorul public. Însă, auditorul nu cunoaște întotdeauna deciziile politice.
PROCEDURI DE AUDIT SUPLIMENTARE ATUNCI CÂND

SUNT IDENTIFICATE EVENIMENTE SAU CONDIȚII
25.9. Atunci când au în vedere cerințele ISSAI 2570.16, auditorii din sectorul public pot aprecia dacă
să-i solicite sau nu entității să obțină o confirmare directă de la departamentul sau organismul
executiv responsabil de susținere financiară sau de finanțare în viitor. Atunci când analizează
solicitarea acestei confirmări, auditorii din sectorul public sunt sfătuiți să aibă în vedere că pot
exista constrângeri impuse de procesul politic. În astfel de circumstanțe, o declarație furnizată de
responsabilul financiar al entității potrivit căreia sprijinul financiar sau finanțarea viitoare rămân
valabile s-ar putea să nu fie suficientă ca asigurare relevantă cu privire la viitorul entității, pentru
că este posibil ca entitatea să nu cunoască intențiile entității care oferă sprijinul financiar.
25.10. În afara procedurilor de audit stabilite în ISSAI, auditorii din sectorul public pot consulta și
evidențele oficiale ale modificărilor de politici și proceduri relevante ale legislativului și pot solicita
informații despre aspecte dezbătute în cadrul procedurilor pentru care nu sunt disponibile încă
evidențe oficiale.
68
ISSAI 2580 – DECLARAȚII

SCRISE
CONTEXT
26.1. Această secțiune oferă îndrumări suplimentare cu privire la ISSAI 2580 – Declarații scrise. Se
citește în paralel cu ISSAI. ISSAI 2580 se aplică auditurilor situațiilor financiare pentru perioadele
care încep de la 15 decembrie 2009 sau ulterior acestei date.

a) Considerente generale
b) Conducerea de la care sunt solicitate declarații scrise
c) Comunicarea valorii unui prag
d) Data declarațiilor scrise și perioada acoperită (perioadele acoperite) de acestea
e) Îndoieli cu privire la credibilitatea declarațiilor scrise și declarații scrise solicitate și nefurnizate
CONSIDERENTE GENERALE
26.3. În sectorul public, responsabilitățile conducerii pot fi mai extinse decât cele din sectorul privat.
Atunci când solicită declarații scrise despre responsabilitățile conducerii, auditorii din sectorul
public pot ține cont și de domeniul mai extins.
CONDUCEREA DE LA CARE SUNT SOLICITATE DECLARAȚII

SCRISE
26.4. Atunci când analizează îndrumările cuprinse în ISSAI 2580.A2, auditorii din sectorul public
sunt sfătuiți să ia în considerare faptul că acele cerințe referitoare la responsabilitățile de întocmire
a situațiilor financiare pot varia conform prevederilor legale. Astfel, li se recomandă auditorilor din
sectorul public să se familiarizeze cu legislația aplicabilă pentru a identifica persoanele de la care
trebuie să solicite declarații scrise. Auditorii din sectorul public pot informa și pot conveni cu
69
persoanele responsabile cu guvernanța, în etapa de planificare, asupra persoanelor identificate

ca fiind responsabile pentru furnizarea declarațiilor scrise.
COMUNICAREA VALORII UNUI PRAG

26.5. Conform ISSAI 2580.A14, auditorul poate avea în vedere comunicarea către conducere a
pragului aferent declarațiilor scrise solicitate. Auditorii din sectorul public sunt sfătuiți să ia în
considerare perspectiva mai amplă a sectorului public, prin care li se poate impune să comunice
toate denaturările, chiar și pe cele care au fost corectate de entitate, precum și toate deficiențele
în materie de control și neconformitățile cu autoritățile. În scopul solicitării declarațiilor scrise,
auditorii din sectorul public pot avea în vedere comunicarea acestor cerințe.
DATA DECLARAȚIILOR SCRISE ȘI PERIOADA ACOPERITĂ

(PERIOADELE ACOPERITE) DE ACESTEA
26.6. După cum prevede ISSAI 2580.A15, data declarațiilor scrise trebuie să fie cât de aproape este
practic de data raportului auditorului cu privire la situațiile financiare. În sectorul public, declarațiile
conducerii pot fi obținute uneori de la niveluri înalte de guvernanță și, prin urmare, este important
ca auditorii din sectorul public să planifice în avans obținerea declarațiilor scrise pentru a se
încadra în timp și a evita orice întârzieri în emiterea raportului de audit.
ÎNDOIELI CU PRIVIRE LA CREDIBILITATEA DECLARAȚIILOR

SCRISE ȘI DECLARAȚII SCRISE SOLICITATE ȘI
NEFURNIZATE
26.7. Auditorii din sectorul public sunt desemnați prin proceduri legale și, astfel, nu sunt în poziția
de a refuza sau de a se retrage dintr-o misiune. În astfel de cazuri, auditorii din sectorul public
pot raporta către legislativ, dacă este cazul.
26.8. Anexa C enumeră elementele pe care un auditor din sectorul public le poate alege să le includă
în scrisoarea de declarație a conducerii.
70

SPECIALE – AUDITURI ALE
SITUAȚIILOR FINANCIARE ALE
GRUPULUI (inclusiv activitatea
auditorilor componentelor)
CONTEXT
27.1. Această secțiune oferă îndrumări suplimentare cu privire la ISSAI 2600 – Considerente
speciale – audituri ale situațiilor financiare ale grupului (inclusiv activitatea auditorilor
componentelor). Se citește în paralel cu ISSAI. ISSAI 2600 se aplică auditurilor situațiilor

a) Definiții
b) Acceptarea și continuarea
c) Înțelegerea grupului, a componentelor sale și a mediilor în care acestea activează
d) Înțelegerea activității auditorului componentei
e) Pragul de semnificație
f) Răspunsul la riscurile evaluate
g) Procesul de consolidare
h) Comunicarea cu auditorul componentei
i) Comunicarea cu conducerea grupului și cu persoanele responsabile cu guvernanța grupului
DEFINIȚII
27.3. La luarea în considerare a definițiilor ISSAI 2600.9, pe lângă referirea la îndrumările stipulate
în ISSAI 2600.A2 până la A4, sectorul public poate face obiectul unor caracteristici suplimentare
după cum urmează:
a) Componentă – în sectorul public, componentele pot include agenții, departamente, birouri,

corporații, fonduri, unități de componente, districte, asocieri în participație (joint venture) și
organizații non-guvernamentale și
71
b) Componentă semnificativă – în sectorul public, identificarea componentelor semnificative

poate presupune aspecte care accentuează sensibilitatea publică, precum probleme de
securitate națională, proiecte finanțate de donatori sau raportarea veniturilor fiscale.
ACCEPTAREA ȘI CONTINUAREA
27.4. În sectorul public, este mai puțin probabil să existe imposibilitatea de a fi implicat în activitatea
unui auditor al unei componente, conform ISSAI 2600.13, precum și imposibilitatea de a obține
probe de audit suficiente și adecvate, având în vedere că legile și reglementările pot interzice
restricțiile privind accesul la informații.
27.5. Pentru a se conforma prevederilor ISSAI 2600.13, pe lângă îndrumările din ISSAI 2600.A18,
auditorii grupurilor din sectorul public pot comunica cu legislativul sau cu alte instituții de
reglementare, după caz, despre îndepărtarea restricțiilor privind accesul la probele de audit
impuse de conducerea grupului sau de legi și reglementări.
27.6. În sectorul public, modificările semnificative care afectează capacitatea echipei de misiune de
la nivelul grupului de a obține probe de audit suficiente și adecvate conform ISSAI 2600.A12 pot
fi la rândul lor afectate de modificări suplimentare, precum:
• Modificări ale legilor și reglementărilor care afectează sistemul de informații de management

financiar și/sau cadrul de raportare financiară
• Modificări în natura, sursele sau sumele fondurilor, inclusiv în structura datoriei publice și
• Înțelegerea Grupului, a componentelor și a mediilor în care activează acestea.
ÎNȚELEGEREA GRUPULUI, A COMPONENTELOR SALE ȘI A

MEDIILOR ÎN CARE ACESTEA ACTIVEAZĂ
27.7. Auditorul grupului trebuie să înțeleagă grupul și componentele sale, fiind oferite îndrumări în
acest sens în ISSAI 2600.A23 până la A26. Echipa misiunii grupului poate dobândi și o înțelegere
a aspectelor suplimentare ale sectorului public care pot include:
• Controale privind conformarea cu legi și reglementări

• Respectarea obligațiilor bugetare și alinierea la reglementările aplicabile pentru efectuarea
cheltuielilor
• Clasificarea coerentă a codurilor pentru raportarea bugetară și sumele reale sau
• Participarea grupului și/sau componentelor la parteneriate publice și private.
27.8. În anumite cazuri, Guvernul poate avea o relație cu entități independente prin transferuri sau
prin rolul său de factor de reglementare pentru anumite industrii. În aceste cazuri, poate fi dificil
să determinăm dacă relația Guvernului cu entitatea respectivă justifică includerea acestuia în
grup. De exemplu:
• Aplicarea cadrului de raportare financiară poate conduce la excluderea unui anumit tip de
agenție, departament, birou, companie, fond, district, asociere în participație (joint venture)
sau organizație non-guvernamentală din situațiile financiare ale grupului. În astfel de cazuri,
72
dacă auditorul grupului din sectorul public consideră că acest rezultat ar conduce la o
prezentare înșelătoare a situațiilor financiare ale grupului, pe lângă analizarea impactului
asupra raportului auditorului, acesta poate analiza și necesitatea comunicării problemei către
legislativ sau alte organisme de reglementare corespunzătoare sau
• Cadrul de raportare financiară nu furnizează îndrumări specifice pentru includerea sau
excluderea entităților menționate mai sus în situațiile financiare ale grupului. În astfel de
cazuri, auditorul grupului din sectorul public poate participa la discuții între conducerea
grupului și conducerea componentei pentru a stabili dacă abordarea componentei în situațiile
financiare ale grupului va avea ca rezultat o prezentare fidelă. Mai mult, este posibil ca
conducerea grupului să nu fie de acord cu includerea componentei în situațiile financiare ale
grupului, ceea ce poate limita abilitatea auditorului grupului de a comunica și de a utiliza
activitatea auditorului componentei.
ÎNȚELEGEREA ACTIVITĂȚII AUDITORULUI COMPONENTEI

27.9. Îndrumările prevăzute de ISSAI 2600.A33 sunt, în mod deosebit, relevante atunci când
auditorul grupului din sectorul public intenționează să solicite unui auditor al componentei să
efectueze o activitate suplimentară de audit asupra informațiilor financiare legate de o
componentă sau de grup. Metodologia auditorului grupului poate diferi de metodologia sau de
practicile utilizate de auditorii componentelor în anumite medii ale sectorului public. În astfel de
cazuri, auditorul grupului poate prescrie proceduri compatibile cu metodologia auditorului
grupului.
27.10. Atunci când fac referire la ISSAI 2600.A37, auditorii din sectorul public pot remarca faptul că
în sectorul public, auditorul componentei se poate supune și cerințelor stabilite de Codul Etic
INTOSAI adoptat de organizația de audit în sectorul public.
27.11. Al doilea punct al ISSAI 2600.A38 abordează problema înțelegerii de către echipa misiunii
de la nivelul grupului a competenței profesionale a auditorului componentei, precum și dacă
auditorul componentei posedă aptitudini speciale (ex. cunoștințe specifice industriei) necesare
pentru efectuarea activității. În contextul sectorului public, acest lucru ar include cunoașterea
mediului respectiv și a legilor și reglementărilor aplicabile relevante auditului grupului.
27.12. ISSAI 2600.A41 discută despre circumstanțele în care legea sau reglementările îi interzic
auditorului componentei accesul la părți relevante ale documentației de audit. În astfel de
circumstanțe, auditorul din sectorul public poate avea în vedere comunicarea problemei către
legislativ sau alte instituții de reglementare adecvate.
PRAGUL DE SEMNIFICAȚIE
27.13. Atunci când se determină pragul de semnificație pentru situațiile financiare ale grupului așa
cum solicită ISSAI 2320.A3 până la A10, auditorii din sectorul public pot utiliza îndrumările din
ISSAI 2320.8 și 9 care abordează problema stabilirii pragului de semnificație în sectorul public.
În contextul situațiilor financiare ale grupului, pragul de semnificație pentru clasele de tranzacții,
solduri de conturi, prezentări de informații, precum și cel pentru componente poate fi evaluat la
un nivel inferior în sectorul public. Acest lucru se poate produce din diferite motive, printre care
contextul problemei sau natura și trăsăturile sistemelor și entităților implicate. Mai mult, pot exista
73
solicitări de opinii separate privind componentele, ceea ce indică nevoia unui prag de semnificație
mai scăzut la nivelul componentelor. În plus, poate fi necesară implementarea unor anumite
proceduri în baza unui mandat de audit sau a unei legi sau auditorii din sectorul public pot crea
proceduri de audit pentru tranzacții care sunt semnificative doar din perspectiva naturii lor.
27.14. Conform ISSAI 2600.21(d), stabilirea unui prag peste care situațiile nu mai pot fi considerate
ca neînsemnate pentru situațiile financiare ale grupului poate fi influențată de natura subiectului
și sensibilitatea publică. Auditorii grupului din sectorul public pot lua în calcul și perspectiva mai
amplă a sectorului public prin care li se poate solicita să comunice toate denaturările de informații,
inclusiv pe cele corectate de entitate, precum și toate deficiențele în materie de control și situațiile
de neconformare cu reglementările . În astfel de cazuri nu pot fi stabilite praguri.
RĂSPUNSUL LA RISCURILE EVALUATE

27.15. Atunci când aplică cerințele ISSAI 2600.24 la nivelul grupului, auditorii grupului din sectorul
public pot ține cont de faptul că în sectorul public natura activităților efectuate de diferite
componente reprezintă un factor major al riscului de denaturare semnificativă. De exemplu, riscul
de denaturare semnificativă într-o operațiune de ajutor în caz de dezastru va fi de obicei mai
ridicat decât riscul de denaturare semnificativă al unei operațiuni mai stabile, precum plata
salariilor către cadrele didactice. Pentru a evalua riscul de denaturări semnificative la nivelul
operațiunilor desfășurate în cadrul grupului, auditorul grupului poate clasifica componentele în
funcție de natura operațiunilor pe care le desfășoară, evaluând riscul pentru fiecare categorie
separat. Un astfel de exercițiu i-ar permite auditorului grupului să stabilească natura, momentul
și amploarea activității care urmează să fie desfășurată asupra procesului de consolidare.
PROCESUL DE CONSOLIDARE
27.16. În considerarea îndrumărilor stabilite prin ISSAI 2600.A56 în contextul sectorului public, poate
exista o varietate de tranzacții înregistrate doar la nivelul grupului, în special în situațiile financiare
consolidate ale administrației publice. Astfel de tranzacții pot include înregistrarea resurselor
naturale sau a tezaurelor istorice. În astfel de cazuri, auditorii grupului din sectorul public sunt
responsabili să obțină probe de audit suficiente și adecvate pentru aceste tranzacții.
27.17. Acestea sunt exemple de condiții aferente sectorului public suplimentar exemplelor incluse
la Anexa 3 a ISSAI, care ar putea indica riscul de denaturări semnificative ale situațiilor financiare
ale grupului.
• Lipsa cunoașterii de către conducere a legilor și reglementărilor aplicabile

• Depășirea bugetului din cauza unor controale bugetare slabe
• Privatizarea componentelor
• Programe sau componente noi sau modificări majore ale programelor sau componentelor
existente
• Surse noi de finanțare pentru grup sau componente și între componente
• Modificări la nivelul legislației și reglementărilor sau directivelor
• Decizii politice precum reorganizări ale componentelor
• Programe majore în care o componentă nu are resurse alocate și/sau fonduri suficiente
• Așteptări sporite ale publicului
74
• Achiziția de bunuri și servicii la anumite componente, precum apărare sau securitate

națională
• Externalizarea activităților componentelor
• Componentele fac obiectul unor investigații speciale sau supravegherii din partea
parlamentului sau legislativului
• Schimbări la nivelul conducerii politice
• Indicii de risipă sau abuz
• Așteptări mai mari decât în mod normal de a respecta bugetul
• Parteneriate publice și private
• Intervenția politică în alocarea resurselor publice sau
• Influența directă a administrației publice în conducere și/sau lipsa de experiență profesională
în management a persoanei numite politic.
COMUNICAREA CU AUDITORUL COMPONENTEI

27.18. Atunci când comunică cu auditorul componentei conform ISSAI 2600.40, auditorii grupului
din sectorul public pot considera relevant să le ofere auditorilor componentei informații despre
riscul de neconformare cu legile și reglementările care ar putea da naștere unei denaturări
semnificative a situațiilor financiare ale grupului sau ar putea afecta natura, oportunitatea și
amploarea procedurilor de audit și cerințelor de raportare.
27.19. Aspecte suplimentare care pot fi relevante în sectorul public în afara aspectelor solicitate sau
sugerate la Anexa 5 a ISSAI pot include:
• Lista legilor și reglementărilor relevante auditului componentei, precum și lista legilor și

reglementărilor relevante auditului grupului; sau
• Lista procedurilor suplimentare pe care auditorul grupului le consideră necesare a fi efectuate
de auditorul componentei.
COMUNICAREA CU CONDUCEREA GRUPULUI ȘI CU

PERSOANELE RESPONSABILE CU GUVERNANȚA
GRUPULUI
27.20. Auditorii din sectorul public pot avea responsabilități de raportare în ceea ce privește
comunicarea fraudei identificată la nivelul componentei, pe lângă cerințele din ISSAI 2600.47.
Aceste responsabilități pot include raportarea către părți din afara entității, precum autoritățile de
reglementare și de aplicare a legii. Mai multe îndrumări despre responsabilitățile auditorului din
sectorul public în ceea ce privește raportarea fraudei se regăsesc în ISSAI 2240.
75
ISSAI 2610 – UTILIZAREA

ACTIVITĂȚII AUDITORILOR
INTERNI
CONTEXT
28.1. Această secțiune oferă îndrumări suplimentare cu privire la ISSAI 2610 – Utilizarea activității
auditorilor interni. Se citește în paralel cu ISSAI. ISSAI 2610 se aplică auditurilor situațiilor

a) Stabilirea situațiilor, domeniilor și măsurii în care poate fi utilizată activitatea funcției de audit
intern
b) Stabilirea situațiilor, domeniilor și măsurii în care auditorii interni pot fi utilizați pentru a furniza
asistență directă
STABILIREA SITUAȚIILOR, DOMENIILOR ȘI MĂSURII ÎN

CARE POATE FI UTILIZATĂ ACTIVITATEA FUNCȚIEI DE
AUDIT INTERN
28.3. Atunci când evaluează obiectivitatea funcției de audit intern conform ISSAI 2610.15(a),
auditorii din sectorul public sunt sfătuiți să ia în considerare documentele INTOSAI GUID care
abordează temele independenței și obiectivității auditorilor interni. În cazul în care s-a înființat o
funcție de audit intern în baza legii sau reglementării și sunt îndeplinite următoarele criterii, există
un indiciu puternic al faptului că acea funcție este obiectivă:
a) Răspunde în fața conducerii superioare, de exemplu, șefului sau adjunctului entității și

persoanelor responsabile cu guvernanța
b) Raportează rezultatele auditului atât conducerii superioare, de exemplu șefului sau
adjunctului entității, cât și persoanelor responsabile cu guvernanța
c) Se află organizațional în afara personalului și funcției de conducere a unității auditate
76
d) Este suficient de îndepărtată de presiunea politică pentru a efectua audituri și rapoarte cu

constatări, opinii și concluzii fără teama repercusiunilor politice
e) Nu permite personalului din audit intern să auditeze operațiuni pentru care în trecut au fost
responsabili, pentru evitarea oricărui posibil conflict de interese și
f) Are acces la persoanele responsabile cu guvernanța.
STABILIREA SITUAȚIILOR, DOMENIILOR ȘI MĂSURII ÎN

CARE AUDITORII INTERNI POT FI UTILIZAȚI PENTRU A
FURNIZA ASISTENȚĂ DIRECTĂ
28.4. Având în vedere așteptarea publicului în cea ce privește independența celor care efectuează
auditul, poate fi relevant pentru auditorii din sectorul public să evalueze amenințările și măsurile
de protecție asociate utilizării auditorilor interni pentru a oferi asistență directă, în afara acelor
criterii deja identificate în ISSAI.
77
ISSAI 2620 – UTILIZAREA

ACTIVITĂȚII UNUI EXPERT AL
AUDITORULUI
CONTEXT
29.1. Această secțiune oferă îndrumări suplimentare cu privire la ISSAI 2620 – Utilizarea activității
unui expert al auditorului. Se citește în paralel cu ISSAI. ISSAI 2620 se aplică auditurilor situațiilor

a) Stabilirea necesității unui expert al auditorului

b) Competența, capacitatea și obiectivitatea unui expert al auditorului
c) Acordul cu expertul auditorului
STABILIREA NECESITĂȚII UNUI EXPERT AL AUDITORULUI

29.3. Atunci când se stabilește necesitatea utilizării activității unui expert al auditorului, auditorii din
sectorul public țin cont de faptul că, în baza legilor, reglementărilor sau mandatului, auditurile
financiare pot include responsabilități suplimentare legate de fraudă. În astfel de cazuri, auditorii
din sectorul public pot utiliza activitatea experților de la poliție sau birourile anti-corupție. În
anumite medii din sectorul public, precum o Curte de Conturi care include mandate ale instanțelor
de judecată, decizia de judecată se poate baza pe probele expertului care au caracter obligatoriu
și care forțează persoana care a comis frauda sau fapta de corupție să plătească penalități și
prejudicii. Procurorii pot trimite în judecată agentul responsabil de fraudă sau fapta de corupție și
pot confisca bunurile necesare pentru plata creanțelor. Astfel, auditorii pot oferi probe privind
potențiale nereguli și conduite neadecvate către departamentul juridic al Curții de Conturi sau
către parchetul competent și pot coopera cu acestea, dacă este cazul. Astfel de informații sunt
furnizate în mod normal sub forma unui raport separat privind activitatea de audit efectuată și
constatările aferente.
78
COMPETENȚA, CAPACITATEA ȘI OBIECTIVITATEA UNUI

EXPERT AL AUDITORULUI
29.4. Problema independenței este extrem de importantă în sectorul public și poate include obligații
legislative sau politici guvernamentale pe care auditorii din sectorul public și experții trebuie să le
respecte. Auditorii din sectorul public pot adopta procedurile recomandate în ISSAI 2620.A20
privind evaluarea obiectivității pentru a evalua independența expertului. Mai mult, atunci când
analizează independența, auditorii din sectorul public pot lua în considerare și evaluarea
neutralității politice reale și percepute de expert. Activitățile care pun sub semnul întrebării
neutralitatea politică a unui expert pot include candidatura pentru o funcție politică sau
participarea la evenimente sponsorizate de asociații politice, grupuri de lobby sau organizații cu
afilieri politice. Acești factori trebuie analizați în contextul nivelului de implicare a expertului și al
potențialului perceput de beneficiu personal și/sau subiectivism.
ACORDUL CU EXPERTUL AUDITORULUI

29.5. Paragrafele 70 și 71 ale Codului Etic INTOSAI le impun auditorilor să respecte
confidențialitatea, în special a datelor sensibile, dacă nu au autoritatea specifică de a divulga
anumite informații sau dacă nu există dreptul sau datoria legală sau profesională de a face acest
lucru. O diferență fundamentală între sectorul privat și cel public constă în faptul că pot exista
cerințe legislative specifice în sectorul public privind confidențialitatea, pe de o parte, și privind
accesul terților pe de alta. Există o nevoie continuă în sectorul public de a echilibra
confidențialitatea cu necesitatea de transparență și responsabilizare. Atunci când analizează
aspecte de confidențialitate așa cum sunt stipulate în ISSAI 2620/11 (d), auditorii din sectorul
public sunt sfătuiți să fie atenți la legislația care îi oferă publicului acces la activitatea unui expert
utilizat în auditul din sectorul public.
29.6. În sectorul public nu este neobișnuit ca auditorii să primească solicitări de la entități externe
de reglementare, poliție, procurori sau judecători pentru a obține acces la activitatea unui expert.
Li se recomandă auditorilor din sectorul public să informeze expertul cu privire la posibilitatea ca
probele sau raportul său să fie solicitate din afara organizației de audit în sectorul public și că pot
fi utilizate în alte procese sau investigații.
29.7. Expertul care lucrează pentru sectorul public poate avea responsabilități suplimentare legate
de confidențialitate care se bazează pe mandatul Instituției Supreme de Audit respective sau pe
legile privind secretele profesionale sau actele cu caracter privat. Astfel de prevederi legislative
ar putea, de exemplu, să facă referire la audituri ale agențiilor de apărare, sănătate, asistență
socială sau fiscale. Auditorii din sectorul public trebuie să se familiarizeze cu orice cerințe speciale
privind confidențialitatea pe care trebuie să le respecte. Auditorii din sectorul public îi pot solicita
expertului să semneze un acord de confidențialitate.
29.8. Echilibrul între confidențialitate și transparență presupune ca auditorii din sectorul public să
utilizeze raționamentul profesional pentru a se asigura că activitatea confidențială a unui expert
este identificată clar și tratată ca atare, oferind acces în același timp la aceasta, în măsura
corespunzătoare. Auditorii din sectorul public sunt sfătuiți să cunoască politicile și procedurile clar
definite stabilite de organizația de audit pentru gestionarea unor astfel de situații.
79
ISSAI 2700 – FORMAREA UNEI

OPINII ȘI RAPORTAREA CU
PRIVIRE LA SITUAȚIILE
FINANCIARE
CONTEXT
30.1. Această secțiune oferă îndrumări suplimentare cu privire la ISSAI 2700 (Revizuit) – Formarea
unei opinii și raportarea cu privire la situațiile financiare. Se citește în paralel cu ISSAI. ISSAI
2700 (Revizuit) se aplică auditurilor situațiilor financiare pentru perioadele care încep de la 15

30.2. Această secțiune le oferă auditorilor din sectorul public îndrumări suplimentare pentru privind:
a) Raportul auditorului
b) Prezentarea efectului tranzacțiilor și evenimentelor semnificative asupra informațiilor cuprinse
în situațiile financiare
RAPORTUL AUDITORULUI
30.3. În sectorul public, responsabilitățile în ceea ce privește situațiile financiare sunt stabilite prin
lege sau reglementări, iar auditorul stabilește responsabilitățile conducerii și ale persoanelor
responsabile cu guvernanța11 care vor fi incluse în raportul auditorului, conform îndrumărilor din
ISSAI 2700.A44 până la A49.
30.4. Conform ISSAI 2700.43, dacă auditorul abordează alte responsabilități de raportare în raportul
său cu privire la situațiile financiare care sunt suplimentare responsabilităților sale stabilite de ISA
(Standarde Internaționale de Audit), aceste responsabilități suplimentare vor fi abordate într-o
secțiune separată a raportului auditorului cu titlul „Raport cu privire la alte dispoziții legale și de
reglementare” sau cu un alt titlu adecvat conținutului secțiunii, cu excepția cazului în care aceste
responsabilități de raportare suplimentare se referă la aceleași teme ca cele prezentate conform
responsabilităților de raportare prevăzute de ISA-uri, caz în care responsabilitățile de raportare
11 ISSAI 2260 (Revizuit), „Comunicarea cu persoanele responsabile cu guvernanța”
80
suplimentare pot fi prezentate în aceeași secțiune cu elementele aferente din raport prevăzute
de ISA-uri.
30.5. Se poate face referire la ISSAI 2220 atunci când se raportează despre responsabilitățile etice
în secțiunea Baza opiniei, în conformitate cu ISSAI 2700.28.
30.6. În cazurile în care auditorilor din sectorul public li se impune prin lege sau reglementări să
utilizeze un anumit format sau anumite exprimări în raport, aceștia trebuie să evalueze dacă
formatul sau exprimarea respectivă cuprind elementele minime, conform ISSAI 2700.50. Dacă
aceste elemente nu sunt incluse, auditorii din sectorul public nu pot declara că auditul respectă
standardele auditului financiar (ISSAI 2000 – 2899).
30.7. Atunci când aplică ISSAI 2700.A21 și când legea, reglementarea sau termenii misiunii nu
specifică destinatarul raportului auditorului, se recomandă adresarea raportului auditorului către
persoanele responsabile cu guvernanța sau segmentului relevant al legislativului, după caz.
30.8. Termenul limită al raportului auditorului poate fi stabilit prin lege sau reglementări. Dacă
auditorii din sectorul public nu pot respecta termenul limită, aceștia pot analiza luarea unor măsuri
adecvate precum informarea persoanelor responsabile cu guvernanța sau a organului legislativ.
PREZENTAREA EFECTULUI TRANZACȚIILOR ȘI

EVENIMENTELOR SEMNIFICATIVE ASUPRA INFORMAȚIILOR
CUPRINSE ÎN SITUAȚIILE FINANCIARE
30.9. Situațiile financiare întocmite în conformitate cu un cadru de raportare financiară cu scop
general în sectorul public pot include rapoarte suplimentare precum comparația dintre buget și
sumele efective, rapoarte despre performanță și rapoarte despre alocări pentru a constitui un set
complet de situații financiare. În astfel de cazuri, auditorilor din sectorul public li se recomandă să
evalueze acele rapoarte în conformitate cu îndrumările oferite în ISSAI 2700.A6.
81

ASPECTELOR CHEIE DE AUDIT
ÎN RAPORTUL AUDITORULUI
INDEPENDENT
CONTEXT
31.1. Această secțiune oferă îndrumări suplimentare cu privire la ISSAI 2701 – Comunicarea
aspectelor cheie de audit în raportul auditorului independent. Se citește în paralel cu ISSAI. ISSAI
2701 se aplică auditurilor situațiilor financiare pentru perioadele care se încheie la 15 decembrie
2016 sau ulterior acestei date.

a) Stabilirea aspectelor cheie de audit

b) Comunicarea aspectelor cheie de audit
DETERMINAREA ASPECTELOR CHEIE DE AUDIT

31.3. Deși raportarea aspectelor cheie de audit reprezintă o cerință obligatorie pentru entitățile
enumerate în ISSAI 2701, auditorii din sectorul public pot avea în vedere raportarea aspectelor
cheie de audit și atunci când auditează entități diferite de cele enumerate, având în vedere că
sectorul public este un participant semnificativ al economiei și este responsabil cu menținerea și
furnizarea celor mai importante funcții care afectează cetățenii.
31.4. Atunci când decid să comunice aspecte cheie de audit la auditarea entităților altele decât cele
enumerate, auditorii din sectorul public pot aplica următoarele criterii:
• Dacă legile și dispozițiile sau mandatul auditului îi impune auditorului din sectorul public să
raporteze anumite probleme legate de activitatea sa care ar putea fi similare aspectelor cheie
de audit, atunci acesta ar putea analiza măsura în care comunicarea aspectelor cheie de
audit în raportul auditorului ar fi relevantă.
• Comunicarea aspectelor similare aspectelor cheie de audit care sunt impuse de lege și
reglementări se poate face în moduri diferite. Dacă sunt comunicate în raportul auditorului,
82
ISSAI 2701 nu este aplicabil, însă când comunicarea este prezentată în rapoarte separate
care abordează doar utilizatori selectați, auditorul din sectorul public poate considera
relevantă aplicarea ISSAI 2701, având în vedere că raportul auditorului va ajunge la toate
părțile relevante și la utilizatorii potențiali.
• ISSAI 2700.A70 oferă îndrumări suplimentare despre interacțiunea dintre aspectele cheie de
audit și alte dispoziții de raportare la nivelul sectorului public.
31.5. Dacă auditorul din sectorul public decide să aplice ISSAI 2701 pentru auditul unei entități
diferite de cele enumerate, se poate recomanda elaborarea unei politici pentru comunicarea
aspectelor cheie de audit pentru toate entitățile auditate (altele decât cele enumerate) sau doar
pentru anumite entități. Pot fi stabilite criterii pentru identificarea entităților ale căror aspecte cheie
de audit vor fi comunicate. Exemple de astfel de criterii sunt:
• Entitățile auditate cu cel mai mare impact asupra bugetului de stat

• Entitățile auditate cu cel mai extins impact asupra situațiilor financiare consolidate
• Entitățile auditate care vor afecta piața (ex. datoria națională).
COMUNICAREA ASPECTELOR CHEIE DE AUDIT

31.6. Atunci când comunică aspecte cheie de audit, auditorii din sectorul public sunt sfătuiți să aibă
în vedere legile și reglementările care restricționează raportarea acestor informații prin prisma
cerințelor de confidențialitate. Obligația păstrării confidențialității poate fi prevăzută de mandatul
auditorului din sectorul public sau de legislația privind secretul profesional sau confidențialitatea
datelor. De exemplu, auditurile entităților responsabile pentru apărare, sănătate, asistență socială
și fiscalitate pot face obiectul unor astfel de restricții. Auditorii din sectorul public trebuie să
identifice astfel de legi și reglementări și să ia în considerare dispozițiile privind confidențialitatea
atunci când stabilesc aspectele cheie de audit pe care să le comunice. ISSAI 2701.13 și A52
până la A56 includ îndrumări despre cum poate fi gestionată această situație.
31.7. Anexa D prezintă un exemplu reprezentativ al unui paragraf privind Aspecte cheie de audit.
83
ISSAI 2705 – MODIFICĂRI ALE

OPINIEI DIN RAPORTUL
AUDITORULUI INDEPENDENT
CONTEXT
32.1. Această secțiune oferă îndrumări suplimentare cu privire la ISSAI 2705 (Revizuit) – Modificări
ale opiniei din raportul auditorului independent. Se citește în paralel cu ISSAI. ISSAI 2705
(Revizuit) se aplică auditurilor situațiilor financiare pentru perioadele care se încheie la 15

a) Circumstanțe în care este necesară modificarea opiniei auditorului

b) Stabilirea tipului de modificare a opiniei auditorului
c) Natura denaturărilor semnificative
d) Natura imposibilității de a obține probe de audit suficiente și adecvate
e) Forma și conținutul raportului auditorului atunci când opinia este modificată
f) Comunicarea cu persoanele responsabile cu guvernanța
CIRCUMSTANȚE ÎN CARE ESTE NECESARĂ MODIFICAREA

OPINIEI AUDITORULUI
32.3. Atunci când aplică dispozițiile ISSAI 2705.6, auditorii din sectorul public cu responsabilități
legate de raportarea neconformităților cu reglementările, pe parcursul efectuării unui audit al
situațiilor financiare, pot analiza impactul unui aspect de neconformitate asupra raportului
auditorului.
STABILIREA TIPULUI DE MODIFICARE A OPINIEI

AUDITORULUI
84
32.4. În afara răspunsurilor impuse de ISSAI 2705.14(b), auditorii din sectorul public pot fi obligați
sau pot decide să raporteze către legislativ sau alte organisme de reglementare, după caz,
situațiile în care conducerea refuză să elimine restricțiile privind accesul la probele de audit.
NATURA DENATURĂRILOR SEMNIFICATIVE

32.5. Auditorii din sectorul public pot obține îndrumări suplimentare pentru aplicarea ISSAI 2705.A3,
în ISSAI 2450.A24 până la A25.
NATURA IMPOSIBILITĂȚII DE A OBȚINE PROBE DE AUDIT

SUFICIENTE ȘI ADECVATE
32.6. În sectorul public, exemplele suplimentare de circumstanțe care influențează natura sau
momentul activității auditorului, așa cum este descris în ISSAI 2705.A11, pot include modificări
legislative, dezastre naționale și decizii politice precum operațiuni militare și relocări majore ale
operațiunilor guvernamentale.
FORMA ȘI CONȚINUTUL RAPORTULUI AUDITORULUI

ATUNCI CÂND OPINIA ESTE MODIFICATĂ
32.7. În sectorul public nu este întotdeauna relevantă cuantificarea efectului asupra impozitului pe
venit, profitului înainte de impozitare, venitului net și capitalului propriu, așa cum se sugerează în
ISSAI 2705.A22. Auditorii din sectorul public pot, în schimb, să cuantifice efectele asupra
situațiilor financiare în alți termeni precum cheltuieli brute, venit brut sau datorie sau excedent
național.
COMUNICAREA CU PERSOANELE RESPONSABILE CU

GUVERNANȚA
32.8. Auditorii din sectorul public pot fi obligați sau pot decide să comunice cu alți utilizatori vizați,
precum legislativul, în afara persoanelor responsabile cu guvernanța, așa cum se stabilește prin
ISSAI 2750.30.
85
ISSAI 2706 – PARAGRAFELE DE

EVIDENȚIERE A UNOR
ASPECTE ȘI PARAGRAFELE
PRIVIND ALTE ASPECTE DIN
INDEPENDENT
CONTEXT
Paragrafele de evidențiere a unor aspecte și paragrafele privind alte aspecte din raportul
auditorului independent. Se citește în paralel cu ISSAI. ISSAI 2706 (Revizuit) se aplică auditurilor
situațiilor financiare pentru perioadele care se încheie la 15 decembrie 2016 sau ulterior acestei
date.

a) Paragrafele de evidențiere a unor aspecte din raportul auditorului

b) Paragrafele privind alte aspecte din raportul auditorului
c) Comunicarea cu persoanele responsabile cu guvernanța
PARAGRAFELE DE EVIDENȚIERE A UNOR ASPECTE DIN

33.3. În sectorul public, mandatele de audit sau așteptările privind acestea pot extinde condițiile
relevante pentru raportarea unui paragraf de evidențiere a unor aspecte prezentate sau divulgate
adecvat în situațiile financiare. În afara exemplelor discutate în îndrumările de aplicare ale ISSAI,
auditorii din sectorul public pot ține cont de următorii factori atunci când analizează raportarea
unui paragraf de evidențiere a unui aspect:
• Acțiuni legislative asupra programelor sau bugetului

• Legi, reglementări sau directive cu un efect semnificativ asupra entității
• Fraudă, abuz sau pierderi
• Tranzacții semnificative
• Deficiențe semnificative în materie de control intern
• Practici de business îndoielnice
86
• Tranzacții încheiate fără a acorda atenția cuvenită economiei

• Erori în perioadele anterioare
• Aspecte legate de mediul înconjurător sau
• Probleme de responsabilitate corporativă socială.
PARAGRAFELE PRIVIND ALTE ASPECTE DIN RAPORTUL

AUDITORULUI
33.4. Exemplele furnizate la paragraful 33.3 de mai sus pot fi relevante și în cazul paragrafelor
privind alte aspecte, așa cum subliniază ISSAI 2706.10 când informațiile nu sunt divulgate în
situațiile financiare.
33.5. Auditurile desfășurate de auditorul din sectorul public pot fi mandatate prin lege sau prin
reglementări și astfel auditorilor din sectorul public nu li se permite să se retragă dintr-o misiune
chiar dacă efectul posibil al imposibilității de a obține probe de audit suficiente și adecvate din
cauza limitării domeniului de aplicare al auditului impusă de conducere este unul generalizat așa
cum se subliniază în ISSAI 2706.A10. În aceste cazuri, auditorul din sectorul public poate
considera necesară includerea unui paragraf privind alte aspecte în raportul auditorului, citând
mandatul auditului și afirmând că retragerea din misiune nu este posibilă.
33.6. Restricțiile privind distribuirea sau utilizarea raportului auditorului așa cum se sugerează în
ISSAI 2706.A14 nu sunt neapărat o opțiune în sectorul public. Pentru mai multe informații despre
restricția distribuirii sau utilizării consultați ISSAI 2800.A21.
COMUNICAREA CU PERSOANELE RESPONSABILE CU

GUVERNANȚA
33.7. ISSAI 2706.12 îi impune auditorului să comunice cu persoanele responsabile cu guvernanța
dacă intenționează să includă un paragraf de Evidențiere a unui aspect sau privind alte aspecte
în raportul său. Auditorii din sectorul public pot fi obligați sau pot decide să comunice cu utilizatorii
vizați, precum legislativul, pe lângă persoanele responsabile cu guvernanța.
33.8. Atunci când au în vedere ISSAI 2706.A18, se așteaptă de la auditorii din sectorul public să
comunice cu persoanele responsabile cu guvernanța despre toate aspectele incluse în paragraful
privind alte aspecte, chiar și despre acelea care sunt recurente. Auditorii din sectorul public pot
decide să comunice aspectele recurente și altor părți decât legislativului.
87
ISSAI 2710 – INFORMAȚII

COMPARATIVE – CIFRE
CORESPONDENTE ȘI SITUAȚII
FINANCIARE COMPARATIVE
CONTEXT
34.1. Această secțiune oferă îndrumări suplimentare cu privire la ISSAI 2710 – Informații
comparative – Cifre corespondente și situații financiare comparative. Se citește în paralel cu
ISSAI. ISSAI 2710 se aplică auditurilor situațiilor financiare pentru perioadele care încep de la 15

34.2. Această secțiune le oferă auditorilor din sectorul public îndrumări suplimentare privind
raportarea auditului.
RAPORTAREA DE AUDIT
34.3. În mod normal, situațiile descrise în ISSAI 2710.13, 17 și 18 sunt puțin probabil să se producă
la nivelul sectorului public, întrucât responsabilitatea de auditare a situațiilor financiare îi revine
auditorului din sectorul public în baza unui mandat. Situațiile în care conceptul de auditor
precedent poate fi relevant includ naționalizarea și privatizarea. Când auditul situațiilor financiare
este externalizat 12 , iar responsabilitatea auditului rămâne la auditorul din sectorul public,
conceptul de auditor precedent nu va mai fi relevant. De asemenea, este mai puțin probabil ca
situațiile descrise în ISSAI 2710.14 și 19 care presupun o perioadă anterioară care nu a făcut
obiectul unui audit să existe.
12
Un audit externalizat este un audit al situațiilor financiare efectuat de o organizație de audit separată (ex. firmă de contabilitate națională) în
numele SAI-ului. Raportul auditului care rezultă din misiunea de audit este emis de SAI.
88
ISSAI 2720 –
RESPONSABILITĂȚILE
AUDITORULUI CU PRIVIRE LA
ALTE INFORMAȚII
CONTEXT
Responsabilitățile auditorului cu privire la alte informații. Se citește în paralel cu ISSAI. ISSAI
2720 (Revizuit) se aplică auditurilor situațiilor financiare pentru perioadele care se încheie la 15

a) Definiția raportului anual

b) Retragerea din misiune
DEFINIȚIA RAPORTULUI ANUAL

35.3. În conformitate cu legea, reglementările sau cutuma, entitățile din sectorul public pot publica
rapoarte ulterioare precum rapoarte anuale de activitate sau documente care raportează despre
sustenabilitatea finanțelor sau activităților lor.
35.4. Auditorilor din sectorul public li se recomandă să dobândească o înțelegere a domeniului de

aplicare, a conținutului, scopurilor și destinatarilor oricăror documente publicate anual de entitatea
auditată (fie prin media tradițională fie electronic). În baza acestei înțelegeri, auditorii din sectorul
public pot identifica, în colaborare cu conducerea, raportul anual al entității.
35.5. Auditorii din sectorul public pot analiza dacă este necesar să emită îndrumări la nivelul propriei
organizații pentru a se asigura că rapoartele anuale ale entităților sunt identificate în mod uniform
pentru toate entitățile auditate.
89
RETRAGEREA DIN MISIUNE

35.6. Atunci când circumstanțele care au legătură cu refuzul de a corecta o denaturare semnificativă
a altor informații creează îndoieli cu privire la integritatea conducerii și a persoanelor responsabile
cu guvernanța încât să pună sub semnul întrebării nivelul de încredere al declarațiilor obținute de
la aceștia în timpul auditului, retragerea din misiune poate fi o măsură corectă.
35.7. ISSAI 2720.A47 prevede că în cazul în care retragerea dintr-o misiune nu este posibilă în
sectorul public, auditorul poate emite un raport către legislativ, în care furnizează detalii despre
problema în cauză, sau poate întreprinde alte măsuri corespunzătoare. Alte acțiuni
corespunzătoare pot include raportarea în baza Paragrafului privind alte aspecte în conformitate
cu ISSAI 2706 prin care subliniază refuzul conducerii de a corecta denaturările semnificative ale
altor informații. Alternativ, auditorul poate concluziona că declararea imposibilității de a exprima
o opinie asupra situațiilor financiare este răspunsul corect în situația dată. Pot fi necesare mai
multe acțiuni, în funcție de circumstanțele întâmpinate.
90

ÎNTOCMITE ÎN CONFORMITATE
CU CADRELE DE RAPORTARE
CU SCOP SPECIAL
CONTEXT
speciale – audituri ale situațiilor financiare întocmite în conformitate cu cadre de raportare cu scop
special. Se citește în paralel cu ISSAI. ISSAI 2800 se aplică auditurilor situațiilor financiare pentru
perioadele care se încheie la 15 decembrie 2016 sau ulterior acestei date.

a) Definițiile cadrelor de raportare cu scop special

b) Considerente privind acceptarea misiunii
c) Formarea unei opinii și considerente privind raportarea
DEFINIȚII ALE CADRELOR DE RAPORTARE CU SCOP

SPECIAL
36.3. Pe lângă întocmirea situațiilor financiare cu scop special, o entitate din sectorul public poate
întocmi situații financiare pentru alte părți (precum organe de conducere, legislativul sau alte părți
cu rol de supraveghere) care pot solicita situații financiare personalizate pentru a îndeplini nevoile
lor de informații specifice. În anumite medii, astfel de situații financiare sunt singurele întocmite
de o entitate din sectorul public. ISSAI 2800.A4 prevede că și atunci când astfel de situații
financiare sunt singurele situații întocmite de entitatea respectivă, acestea sunt considerate a fi
situații financiare cu un scop special. Prin urmare, auditorilor din sectorul public li se recomandă
să examineze dacă cadrul de raportare financiară este conceput să satisfacă nevoile de informații
financiare ale unei varietăți de utilizatori („cadru de raportare cu scop general”) sau nevoile unor
utilizatori specifici.
91
36.4. ISSAI 2800.A1 oferă exemple de cadre de raportare cu scop special. Alte exemple pot include
prevederile privind raportarea financiară ale unui mecanism de finanțare sau ale unui program
specific din sectorul public.
CONSIDERENTE PRIVIND ACCEPTAREA MISIUNII

36.5. ISSAI 2800.8 explică faptul că înțelegerea măsurilor luate de conducere pentru a determina
dacă cadrul de raportare financiară este acceptabil în situația dată îl poate ajuta pe auditor să
stabilească gradul de acceptabilitate a cadrului respectiv în conformitate cu cerințele ISSAI 2210.
În anumite jurisdicții, legislația sau reglementărilor pot stabili cadrul de raportare financiară care
urmează să fie utilizat de conducere pentru întocmirea situațiilor financiare cu scop special pentru
un anumit tip de entitate. De exemplu, o autoritate de reglementare poate stabili prevederi de
raportare financiară care îndeplinesc cerințele acelei autorități de reglementare. În absența
indicațiilor în ceea ce privește contrariul, un astfel de cadru de raportare financiară este considerat
acceptabil pentru situațiile financiare cu scop special întocmite de o astfel de entitate.
FORMAREA UNEI OPINII ȘI CONSIDERENTE PRIVIND

RAPORTAREA
36.6. ISSAI 2800.11 îi impune auditorului să aplice cerințele ISSAI 2700 (Revizuit) atunci când își
formează opinia. În sectorul public, legislația care guvernează mandatul auditului poate specifica
configurația sau terminologia care să fie utilizată în raportul auditorului. Atunci când auditorii din
sectorul public întocmesc raportul auditorului utilizând configurația sau terminologia specificată în
această legislație, raportul auditorului poate descrie auditul ca fiind întocmit în conformitate cu
ISSAI și cu legislația care guvernează mandatul auditului, doar dacă raportul include, cel puțin
fiecare dintre elementele specificate în ISSAI 2700.50(a) până la (o).
36.7. Legislația sau responsabilitățile mandatate în sectorul public pot impune ca raportul auditorului
asupra situațiilor financiare cu scop special să abordeze alte responsabilități de raportare
suplimentare responsabilităților auditorului în baza ISSAI. O astfel de descriere este inclusă într-
o secțiune separată din raportul auditorului. Dacă legislația relevantă sau mandatul auditului
specifică formatul sau terminologia care să fie utilizate în această secțiune, auditorii din sectorul
public pot utiliza această terminologie, dar trebuie să se asigure că și dispozițiile ISSAI 2700
(Revizuit).43 până la 45 sunt îndeplinite în mod real.
36.8. Atunci când conducerea poate alege între cadrele de raportare financiară, ISSAI 2800.13(b)
impune ca referința către cadrul de raportare financiară aplicabil în declarația privind
responsabilitatea conducerii pentru situațiile financiare cu scop special să fie extinsă pentru a
include responsabilitatea de a stabili dacă cadrul de raportare financiară aplicabil este acceptabil
în circumstanțele misiunii. Așa cum am discutat la paragraful 36.5 de mai sus, este puțin probabil
ca la nivelul sectorului public conducerea să aibă o astfel de alegere. Indiferent de situație, li se
recomandă auditorilor din sectorul public să stabilească dacă vor extinde declarația privind
responsabilitatea conducerii pentru situațiile financiare cu scop special pentru a face referire și la
sursa care determină cadrul de raportare financiară aplicat.
92
36.9. ISSAI 2800.14 impune ca raportul auditorului să includă un paragraf de evidențiere a unor
aspecte care alertează utilizatorul raportului auditorului că situațiile financiare sunt întocmite în
conformitate cu un cadru de raportare cu scop special și că, drept urmare, situațiile financiare nu
sunt adecvate unui alt scop. ISSAI 2800.A21 explică că auditorul poate analiza și includerea unei
declarații în raportul auditorului prin care menționează că acesta este destinat exclusiv unor
anumiți utilizatori și că, în funcție de lege sau de reglementări, acest lucru poate fi îndeplinit prin
restricționarea distribuirii sau utilizării raportului auditorului. În sectorul public, este posibil ca
această cerință să nu poată fi îndeplinită, întrucât raportul auditorului este în mod normal un
document public. Însă, pentru a evita inducerea în eroare a utilizatorilor raportului auditorului,
auditorii din sectorul public sunt sfătuiți să includă în raportul lor declarația prin care atestă faptul
că situațiile financiare au fost întocmite în conformitate cu un cadru de raportare cu scop special.
Un exemplu de astfel de paragraf este inclus mai jos.
Exemplu de declarații care pot fi incluse în raportul auditorului
Evidențierea aspectului: baza contabilității și a restricției de distribuire a utilizării
Atragem atenția asupra notei x care stabilește Politicile de contabilitate adoptate de

[entitatea auditată] în întocmirea situațiilor financiare. Situațiile financiare au fost întocmite
în conformitate cu [legislația/ direcția guvernamentală/ altă autoritate] emise de [Minister,
Agenție, Guvern, Parlament] în vederea asistării [entității auditate] pentru respectarea [baza
legală].
Drept urmare, situațiile financiare nu sunt adecvate unui alt scop. Raportul nostru este
destinat exclusiv [Minister, Agenție, Guvern, Parlament] și nu trebuie utilizat de alte părți.
Nu ne-am modificat opinia cu privire la acest aspect.
93

COMPONENTELOR INDIVIDUALE ALE
SITUAȚIILOR FINANCIARE ȘI ALE
ELEMENTELOR, CONTURILOR SAU
ASPECTELOR SPECIFICE ALE UNEI
SITUAȚII FINANCIARE
CONTEXT
speciale – audituri ale componentelor individuale ale situațiilor financiare și ale elementelor,
conturilor sau aspectelor specifice ale unei situații financiare. Se citește în paralel cu ISSAI. ISSAI
2805 se aplică auditurilor componentelor individuale ale situațiilor financiare sau elementelor,
conturilor sau aspectelor specifice pentru perioadele care se încheie la 15 decembrie 2016. În
cazul auditurilor componentelor individuale sau elementelor, conturilor sau aspectelor specifice
ale unei situații financiare întocmite la o anumită dată, ISSAI 2805 se aplică auditurilor acestor
informații care au fost întocmite la 15 decembrie 2016 sau ulterior acestei date.

a) Considerente privind acceptarea misiunii

b) Formarea unei opinii și considerente privind raportarea
CONSIDERENTE PRIVIND ACCEPTAREA MISIUNII

37.3. Atunci când iau în considerare ISSAI 2805.7, auditorii din sectorul public pot fi implicați în
auditarea unor componente individuale ale situațiilor financiare, elemente, conturi sau aspecte
specifice precum auditarea unor proiecte finanțate de administrația publică în organizații în care
nu sunt angajați să auditeze setul complet de situații financiare. Îndrumările stabilite în ISSAI
2805.A6 privind discutarea cu conducerea în ceea ce privește ce tip de misiune ar fi mai practică
atunci când un audit în conformitate cu ISSAI nu este practic nu reprezintă în mod normal o
opțiune pentru auditorii din sectorul public, având în vedere că aceștia vor trebui să stabilească
și să convină asupra acestor aspecte cu legislativul sau cu persoanele responsabile cu
controlarea organizației de audit.
37.4. O entitate din sectorul public poate întocmi informații financiare, inclusiv componentele
individuale ale situațiilor financiare, elementele, conturile sau aspectele specifice ale unei situații
94
financiare pentru alte părți (precum organe de conducere, legislativul sau alte părți cu rol de
supraveghere). Astfel de informații pot face obiectul mandatului de audit emis de o organizație
publică de audit. Auditorii din sectorul public implicați în astfel de audituri sunt sfătuiți să analizeze
cu atenție îndrumările din ISSAI 2805.A5 la A9 în astfel de cazuri.
37.5. Când auditorii din sectorul public sunt angajați să raporteze asupra unor componente
individuale ale unei situații financiare, a unor elemente, conturi sau aspecte specifice ale unei
situații financiare coroborat cu auditul situațiilor financiare ale entității, li se recomandă să
determine în prealabil dacă există legi, reglementări sau dacă mandatul auditului impune o
terminologie a opiniei din raportul auditorului care este semnificativ diferită de îndrumările
furnizate de ISSAI 2805.A8 până la A9. ISSAI 2210.18 la 21 abordează considerente
suplimentare din perspectiva auditorului pentru acceptarea misiunii.
37.6. ISSAI 2800.8 explică faptul că înțelegerea măsurilor luate de conducere pentru a stabili dacă
cadrul de raportare financiară este acceptabil în circumstanțele date îl poate ajuta pe auditor să
determine nivelul de acceptabilitate a acelui cadru. În sectorul public, însă, cadrul de raportare
financiară poate fi impus de lege sau reglementare.
FORMAREA UNEI OPINII ȘI CONSIDERENTE PRIVIND

RAPORTAREA
37.7. În sectorul public, legislația care guvernează mandatul auditului poate specifica structura sau
terminologia de utilizat în raportul auditorului. Atunci când auditorii din sectorul public întocmesc
raportul auditorului în baza structurii sau terminologiei specificate în legea respectivă, raportul
auditorului poate preciza că auditul a fost efectuat în conformitate cu standardele de audit
financiar (ISSAI 2000 – 2899) și cu legislația care guvernează mandatul auditului, doar dacă
raportul auditorului include, cel puțin, fiecare dintre elementele specificate în ISSAI 2700.50(a) la
(o).
37.8. ISSAI 2805.15 îl obligă pe auditor să ia în considerare modificarea raportului auditorului în

ceea ce privește un element pentru a fi compatibil cu raportul auditorului privind situațiile
financiare ale entității. Auditorii din sectorul public pot analiza dacă este necesară modificarea
raportului auditorului în ceea ce privește un element în funcție de modificările aduse opiniei din
raportul auditorului privind situațiile financiare ale entității, care au legătură cu responsabilitățile
suplimentare de raportare descrise la paragraful 37.7. Chiar și când această opinie modificată nu
are legătură cu elementul auditat, auditorii din sectorul public sunt sfătuiți în continuare să
analizeze includerea unei referințe la opinia modificată din raportul auditorului cu privire la acest
element. Factorii care ar putea afecta analiza auditorului din sectorul public includ dispozițiile
legislației relevante sau ale mandatului de audit, alte prevederi specifice misiunii și dacă
omisiunea acestei referiri la raportul auditorului cu privire la element ar putea induce în eroare.
95
ISSAI 2810 – MISIUNI DE

RAPORTARE CU PRIVIRE LA
SITUAȚII FINANCIARE
SINTETIZATE
CONTEXT
38.1. Această secțiune oferă îndrumări suplimentare cu privire la ISSAI 2810 – Misiuni de raportare
cu privire la situații financiare sintetizate. Se citește în paralel cu ISSAI. ISSAI 2810 se aplică
misiunilor de raportare cu privire la situații financiare sintetizate pentru perioadele care se încheie
la 15 decembrie 2016 sau ulterior acestei date.

a) Raportul auditorului cu privire la situațiile financiare sintetizate

b) Restricție de distribuire sau utilizare ori atenționarea cititorilor cu privire la baza de
contabilitate
c) Asocierea auditorului
RAPORTUL AUDITORULUI CU PRIVIRE LA SITUAȚIILE

FINANCIARE SINTETIZATE
38.3. Atunci când raportează despre situațiile financiare din care derivă situațiile financiare
sintetizate, auditorii din sectorul public își exprimă o opinie suplimentar celei cu privire la
întocmirea sau nu a situațiilor financiare, din toate punctele de vedere, în conformitate cu cadrul
de raportare financiară aplicabil. De exemplu, auditorii din sectorul public pot raporta dacă au
constatat situații de neconformitate cu autoritățile, inclusiv din perspectiva bugetului și
răspunderii, sau își exprimă opinia cu privire la eficiența controlului intern. În astfel de cazuri, în
afara dispozițiilor stabilite în ISSAI 2810.16, auditorii din sectorul public trebuie să includă o
referire la această opinie suplimentară din raportul auditorului cu privire la situațiile financiare
sintetizate.
38.4. În sectorul public, elementele raportului auditorului, inclusiv forma și terminologia utilizată
pentru exprimarea opiniei, sunt impuse de lege sau de reglementările specifice sau definite de
96
mandatul de audit. În astfel de cazuri, auditorii din sectorul public sunt sfătuiți să aplice
terminologia impusă, luând în considerare ISSAI 2810.10.
38.5. ISSAI 2810.19 se aplică și în cazurile în care raportul auditorului din sectorul public cu privire
la situațiile financiare din care derivă situațiile financiare sintetizate include o opinie cu rezerve,
un paragraf de evidențiere a unor aspecte, un paragraf privind alte aspecte, o secțiune despre
incertitudinea semnificativă privind continuarea activității, comunicarea aspectelor cheie ale
auditului sau o declarație care descrie o denaturare semnificativă necorectată a altor informații.
RESTRICȚIE DE DISTRIBUIRE SAU UTILIZARE ORI

ATENȚIONAREA CITITORILOR CU PRIVIRE LA BAZA DE
CONTABILITATE
38.6. Conform ISSAI 2810.22, restricționarea distribuirii sau utilizării raportului unui auditor din
sectorul public nu este în mod normal o opțiune întrucât acest raport este un document public.
ASOCIEREA AUDITORULUI
38.7. ISSAI 2810.26 până la 27 prevăd ca auditorul să ia măsuri pentru a evita asocierea cu situații
financiare sintetizate despre care nu a raportat. Auditorii din sectorul public pot lua și alte măsuri
în funcție de legislația relevantă și de mandatul auditului. Acestea pot include rapoarte formale
către legislativ.
97
ANEXA A – ISSAI 2210
EXEMPLU DE SCRISOARE A MISIUNII DE AUDIT ÎN SECTORUL

PUBLIC
Mai jos veți regăsi un exemplu de scrisoare a misiunii de audit pentru un audit al situațiilor financiare
cu scop general întocmite în conformitate cu Standardele de Contabilitate pentru Sectorul Public.
Această scrisoare are scop exclusiv orientativ, putând fi utilizată ca bază, însă trebuie adaptată
conform dispozițiilor şi circumstanțelor individuale. Poate fi indicat să se solicite consiliere juridică,
pentru a se asigura că fiecare scrisoare de misiune propusă este corespunzătoare.
______________________________________________________________________________
Destinatar
[Către reprezentantul conducerii sau persoana adecvată responsabilă cu guvernanța din cadrul
entității]
Data
Stimate domn/doamnă,
INTRODUCERE
Situațiile financiare [ale grupului] începând de la data de [data] valabile pentru exercițiul financiar
încheiat, aferente [denumirea entității] și [denumirea subsidiarelor] sunt supuse auditului de către
[organizația publică de audit] în conformitate cu [legislația relevantă].
Scopul acestei scrisori este de a sublinia:
a) Termenii misiunii de audit și natura, limitările auditului anual și

b) Responsabilitățile respective ale auditorului și [nivelul adecvat de conducere] pentru auditul
anual.
Termenii misiunii de audit sunt descriși mai jos. Această scrisoare este valabilă până la emiterea
unei noi scrisori a misiunii de audit.
OBIECTIVUL(ELE) AUDITULUI
Obiectivul(ele) auditului nostru este(sunt):
98
a) de a obține o asigurare rezonabilă cu privire la faptul că situațiile financiare, per ansamblu,

sunt lipsite de denaturări semnificative, cauzate fie de fraudă, fie de eroare, şi de a emite un
raport al auditorului în care este inclusă opinia noastră și
b) [Obiective suplimentare, e.g. privind conformitatea cu autoritățile sau controalele interne]
Asigurarea rezonabilă reprezintă un nivel ridicat de asigurare, însă nu garantează faptul că un audit
efectuat în conformitate cu [standardele relevante de audit] va detecta întotdeauna o denaturare
semnificativă atunci când aceasta există. Denaturările pot fi cauzate de fraudă sau eroare şi sunt
considerate a fi semnificative dacă se poate preconiza, în mod rezonabil, că acestea vor influența,
individual sau colectiv, deciziile economice ale utilizatorilor luate în baza acestor situații financiare.
RESPONSABILITĂȚILE AUDITORULUI
Standardele de audit aplicate în efectuarea auditului
Vom efectua auditul în conformitate cu [standardele de audit relevante]. Aceste standarde prevăd
conformitatea cu cerințele etice. Ca parte a unui audit efectuat în conformitate cu [standardele de
audit relevante], ne exercităm raționamentul profesional şi ne menținem scepticismul profesional pe
parcursul auditului. De asemenea:
• Identificăm şi evaluăm riscurile de denaturare semnificativă a situațiilor financiare, cauzate fie

de fraudă, fie de eroare, elaborăm şi efectuăm proceduri de audit ca răspuns la respectivele
riscuri şi obținem suficiente probe de audit adecvate care să asigure baza opiniei noastre. Riscul
de nedetectare a unei denaturări semnificative cauzate de fraudă este mai ridicat decât pentru
una cauzată de eroare, dat fiind faptul că frauda poate presupune complicitate, fals, omisiuni
intenționate, interpretări eronate sau eludarea controlului intern.
• Obținem o înțelegere a controlului intern relevantă pentru audit, cu scopul de a elabora proceduri
de audit adecvate în circumstanțele date, însă nu pentru a exprima o opinie cu privire la
eficacitatea controlului intern al entității. Cu toate acestea, vă vom comunica în scris orice
deficiențe semnificative din controlul intern, relevante pentru auditul situațiilor financiare, pe care
le-am identificat pe parcursul auditului.
• Evaluăm gradul de adecvare al politicilor contabile utilizate şi caracterul rezonabil al estimărilor
contabile şi al prezentărilor de informații aferente realizate de conducere.
• Emitem o concluzie cu privire la gradul de adecvare al modului în care conducerea a utilizat
principiul continuității activității, iar în baza probelor de audit dobândite, măsura în care există o
incertitudine semnificativă cu privire la evenimentele sau condițiile care ar putea pune la îndoială
capacitatea entității de a-şi continua activitatea. În cazul în care concluzionăm că există o
incertitudine semnificativă, trebuie să atragem atenția în raportul auditorului asupra prezentărilor
de informații aferente din situațiile financiare sau, în cazul în care aceste prezentări nu sunt
adecvate, să ne modificăm opinia. Concluziile noastre se bazează pe probele de audit obținute
până la data raportului auditorului. Cu toate acestea, evenimente sau condiții viitoare ar putea
determina încetarea activității Companiei.
• Evaluăm prezentarea, structura şi conținutul situațiilor financiare la nivel general, inclusiv
prezentarea informațiilor şi măsura în care situațiile financiare oferă o prezentare fidelă a
tranzacțiilor şi a evenimentelor avute la bază.
99
Ca urmare a limitărilor inerente ale auditului, în combinație cu limitările inerente ale controlului intern,
există un risc inevitabil ca anumite denaturări semnificative să nu fie detectate, chiar dacă auditul
este planificat în mod adecvat şi efectuat în conformitate cu [standardele de audit relevante].
[Dacă este relevant, auditorii din sectorul public analizează dacă este oportun să includă informații
despre responsabilitățile lor față de obiectivele suplimentare de audit].
Deși auditul nostru nu este destinat raportării următoarelor elemente, acestea vor fi raportate dacă
ne sunt aduse la cunoștință în timpul desfășurării auditului:
a) Desfășurarea ineficientă a operațiunilor – se referă la responsabilitatea conducerii de a

iniția activități într-o manieră eficientă și eficace;
b) Situații de neconformitate cu autoritățile – se referă la responsabilitatea conducerii de a
iniția activități, de a utiliza resurse și de a îndeplini obligațiile de asumare a răspunderii în
conformitate cu autoritatea acordată de legislativ și cu toate celelalte direcții;
c) Risipă – se referă la responsabilitatea conducerii de a obține și aplica resurse într-o manieră
economică, fără irosirea banilor publici; și
d) Situații de abuz – se referă la responsabilitatea conducerii de a îndeplini așteptările
legislativului și ale publicului privind standardele corespunzătoare de conduită.
RAPORTARE
Forma şi conținutul raportului nostru ar putea necesita modificări, în funcție de constatările

identificate în urma auditului. [Introduceți sursa adecvată la care se face referire în ceea ce privește
forma și conținutul dorit pentru raportul auditorului inclusiv, dacă este cazul, raportarea altor
informații în conformitate cu ISSAI 2720 (Revizuit)].
INDEPENDENȚA
Prevederile noastre etice ne impun să rămânem independenți de [tipul entității] și, astfel, ne
confirmăm independența în ceea ce privește auditul. Acest lucru înseamnă că, atât prin fapte cât și
în mod aparent, nu avem interese care ar putea fi considerate incompatibile cu integritatea,
obiectivitatea și independența noastră, indiferent de efectul real al acestora. [Clarificați limitările
percepute ale independenței, descriind amenințările și măsurile de protecție ale independenței].
RESPONSABILITĂȚILE CONDUCERII ȘI ALE PERSOANELOR RESPONSABILE CU

GUVERNANȚA
[Adăugați responsabilitățile conducerii și, acolo unde este cazul, ale persoanelor responsabile cu
guvernanța și identificați cadrul de raportare financiară aplicabil. În scopul acestui exemplu, se
presupune că auditorul a stabilit că legea sau reglementarea nu impun acele responsabilități în
termeni adecvați. Astfel, se utilizează descrierea ISSAI 2210.6(b). Dacă sunt relevante, trebuie
incluse informații despre responsabilitățile conducerii privind obiectivele suplimentare de audit].
Auditul nostru va fi efectuat pe baza faptului că membrii conducerii şi, după caz, persoanele
responsabile cu guvernanța recunosc şi înțeleg faptul că au responsabilitatea:
(a) Pentru întocmirea şi prezentarea fidelă a situațiilor financiare (sau pentru întocmirea
situațiilor financiare care oferă o perspectivă reală și fidelă), în conformitate cu (cadrul de
raportare financiară aplicabil);
100
(b) Pentru controlul intern pe care conducerea îl consideră necesar în vederea întocmirii
unor situații financiare lipsite de denaturări semnificative, cauzate fie de fraudă, fie de
eroare; şi
(c) De a ne furniza:
(i) Acces la toate informațiile cu care conducerea este la curent şi care sunt relevante
pentru întocmirea situațiilor financiare, precum înregistrări, documentație şi alte
aspecte;
(ii) Informații suplimentare pe care le-am putea solicita din partea conducerii în scopul
auditului; şi
(iii) Acces nerestricționat la persoanele din cadrul entității de la care considerăm că

este necesar să obținem probe de audit.
SCRISOARE DE REPREZENTARE
Ca parte a procesului nostru de audit, vom solicita din partea conducerii confirmări scrise privind
declarațiile făcute nouă în legătură cu auditul.
ALTE INFORMAȚII RELEVANTE
[În această secțiune, poate fi adecvat să includeți informații precum:
• Termene limită de raportare legală

• Proprietatea documentelor de lucru
• Contracte încheiate cu auditori care lucrează în numele organizației de audit public
• Onorarii
• Informații de contact relevante, condiții de cazare ale personalului și resurse și
• Orice alte aspecte necesare pentru a ajuta la clarificarea decalajul între așteptări și realitate
și pentru a îmbunătăți comunicarea]
LUAREA LA CUNOȘTINȚĂ A TERMENILOR MISIUNII
Vă rugăm să semnați şi să returnați copia anexată a acestei scrisori către [introduceți numele] pentru
a indica faptul că ați luat la cunoștință, şi sunteți de acord cu termenii misiunii de audit.
Dacă aveți nevoie de informații suplimentare sau doriți să discutați despre termenii misiunii de audit
înainte de a ne oferi un răspuns, vă rugăm să nu ezitați să ne contactați.
Cu stimă,
Semnătura
......................................
Auditor din sectorul public desemnat
101
Persoana [persoana care semnează] în numele [denumirea entității] este de acord cu și a luat la
cunoștință termenii acestei misiuni de audit.
.....................................
Semnătura
......................................
Numele și funcția
Data
[Reprezentant al conducerii sau al persoanelor responsabile cu guvernanța]
102
ANEXA B – ISSAI 2500
SURSELE PROBELOR DE AUDIT PRIVIND RISCURILE DE

GESTIONARE AFERENTE LEGILOR ȘI REGLEMENTĂRILOR
Risc Descriere Surse posibile de probe de audit
(listă neexhaustivă)
Complexitatea Cu cât normele sunt mai • Proceduri formale și documentate
reglementărilor complexe, cu atât riscul de pentru traducerea dispozițiilor legale
eroare este mai mare. Acest în instrucțiuni de operare;
risc se poate produce fie prin • Activități de monitorizare a planurilor
înțelegerea, fie prin de control oficiale și documentate de
interpretarea greșită a către managerii schemelor;
normelor sau printr-o eroare de • Revizuirea rapoartelor de către
aplicare. auditul intern sau de alte audituri
independente ale planurilor schemă
de control și manualelor de operare.
Legislație nouă Legislația nouă poate Proceduri oficiale și documentate pentru
presupune introducerea unor traducerea dispozițiilor legale în reguli
proceduri administrative și de ale schemelor. Planuri de control oficiale
control noi. Acest lucru poate și revizuirea independentă a
conduce la erori fie în instrucțiunilor de operare și a planurilor
proiectarea, fie în operarea de control pot constitui probe de audit
controalelor necesare pentru a când sunt introduse scheme ca urmare
asigura conformarea cu a unei legislații noi.
reglementările .
Scheme Când sunt elaborate norme de Sursele probelor de audit identificate în
internaționale către aceste instituții, există legătură cu complexitatea normelor se
(finanțate de ONU, riscul ca normele și îndrumările pot aplica în mod egal și acestor scheme
UE sau alte să fie interpretate greșit sau finanțate.
instituții) omise din instrucțiunile interne.
Servicii și programe Când programele sunt • Acorduri oficiale între entitate și agent
livrate prin părți administrate de agenți, care definesc proceduri de control ce
terțe departamentele pierd un trebuie aplicate în administrarea
anumit nivel de control direct și serviciilor;
sunt nevoite să se bazeze pe • Proceduri documentate și rezultatele
agenți pentru a asigura activității de control al conducerii și
conformarea cu reglementările monitorizării activităților terților;
. • Rapoarte în urma vizitelor de
inspecție efectuate de auditul intern la
terți pentru a revizui sistemele și
procedurile, inclusiv cele relevante
pentru regularitate;
• Raport privind asigurarea sau
proceduri convenite privind plățile și
încasările sau privind controalele
103
asupra plăților și încasărilor, de către

auditorul terțului.
Plăți și încasări Abilitatea unei entități de a • Instrucțiuni și îndrumări la nivelul
realizate în baza confirma conformarea cu departamentelor pentru reclamanți,
solicitărilor sau reglementările poate fi limitată care stabilesc clar criteriile pentru
declarațiilor dacă, de exemplu, criteriile transmiterea unei reclamații;
specificate pentru primirea • Există cerințe standard pentru
unei finanțări nu fac obiectul transmiterea documentației care
unei verificări directe. dovedește dreptul reclamantului, în
vederea justificării reclamațiilor
(aceasta poate fi o condiție pentru
plata unui fond sau o cerință odată ce
activitatea susținută prin finanțarea
respectivă a fost finalizată);
• Există proceduri documentate pentru
evaluarea poziției financiare a
reclamanților înainte de primirea unei
finanțări și pentru monitorizarea
solvabilității;
• Certificarea independentă a solicitării
de finanțare de către un auditor
extern.
104
ANEXA C – ISSAI 2580
CONSIDERENTE PRIVIND SCRISOAREA DE

REPREZENTARE A CONDUCERII LA NIVELUL SECTORULUI
PUBLIC
Anexa 2 a ISSAI oferă un exemplu reprezentativ al unei scrisori de reprezentare. În funcție de

legislația relevantă sau mandatul auditului, auditorii din sectorul public pot alege să includă
elemente suplimentare precum:
• Măsura în care activitățile și tranzacțiile financiare sunt în conformitate cu autoritățile care

le guvernează
• Măsura în care sistemele de control intern au funcționat eficient pe perioada acoperită de
audit
• Măsura în care funcția de audit intern a operat eficient pe perioada acoperită de audit
• Măsura în care programul guvernamental XYZ a fost desfășurat într-o manieră economică,
eficientă și eficace
• Măsura în care conducerea a oferit o interpretare a cerințelor de conformitate care pot avea
interpretări diferite
• Măsura în care toate contractele, acordurile de finanțare și altă corespondență cu privire la
acordurile ce implică utilizarea fondurilor pentru program au fost puse la dispoziție sau
• Măsura în care conducerea a prezentat toate contractele și acordurile încheiate cu
organizații prestatoare de servicii, inclusiv comunicarea cu acele organizații prestatoare de
servicii privind situațiile de neconformare.
105
ANEXA D – ISSAI 2701

EXEMPLU DE PARAGRAF PRIVIND ASPECTE CHEIE ALE
UNUI AUDIT
ASPECTE CHEIE ALE AUDITULUI
Aspectele cheie ale unui audit sunt acele aspecte care, în opinia noastră profesională au avut cea
mai mare importanță în auditul realizat de noi asupra situațiilor financiare pentru perioada curentă.
Aceste aspecte au fost abordate în contextul auditului nostru al situațiilor financiare în ansamblul
lor, dar și pentru formarea opiniei noastre cu privire la acestea și nu vom oferi o opinie separată
asupra acestor aspecte.
APRECIEREA PROPRIETĂȚILOR SPECIALE
Deținerea de către XYZ a proprietăților cu scop special reprezintă XX% din valoarea totală a
activelor materiale. Având în vedere structura și termenii unici, evaluarea acestor proprietăți se
bazează pe un model de evaluare stabilit intern și nu pe prețurile cotate în piețele active. Acest
lucru introduce o incertitudine semnificativă a măsurătorii la nivelul evaluărilor. Drept urmare,
auditul evaluărilor acestor proprietăți a fost semnificativ pentru auditul nostru.
Alături de noi i-am implicat pe specialiștii noștri în evaluare și experții externi specializați în acest
domeniu, și ne-am axat activitatea de audit pe următoarele elemente:
• Evaluarea și determinarea caracterului adecvat al ipotezelor utilizate de conducere;

• Analizarea rezultatelor în baza datelor relevante ale terților, după caz;
• Testarea controalelor interne din cadrul aplicației utilizate pentru efectuarea evaluărilor.
De asemenea, am evaluat prezentarea și divulgarea tranzacțiilor în situațiile financiare.
Prezentările de informații despre evaluarea proprietăților cu scop special sunt furnizate la Nota
1013.
13 ISSAI 2710/13
106

GUID 2900 Indrumari Privind Standardele Auditului Financiar Proiect

Încărcat de

Informații document

Titlu original

Drepturi de autor

Formate disponibile

Partajați acest document

Partajați sau inserați document

Opțiuni de partajare

Vi se pare util acest document?

Este necorespunzător acest conținut?

Drepturi de autor:

Formate disponibile

GUID 2900 Indrumari Privind Standardele Auditului Financiar Proiect

Încărcat de

Drepturi de autor:

Formate disponibile

ă

DESPRE ACEST GUID

DOMENIUL DE APLICARE A GUID-ului

ISSAI 2200 – OBIECTIVELE

CONȚINUTUL ACESTEI SECȚIUNI

CONSIDERENTE SPECIFICE ENTITĂȚILOR MICI

AUDITUL SITUAȚIILOR FINANCIARE

ISSAI 2210 – CONVENIREA

CONȚINUTUL ACESTEI SECȚIUNI

CONDIȚIILE PRELIMINARE PENTRU UN AUDIT

CONVENIREA ASUPRA TERMENILOR MISIUNII DE AUDIT

Se recomandă și descrierea aranjamentelor legale, pentru a proteja independența auditorului din

ACCEPTAREA MODIFICĂRII TERMENILOR MISIUNII DE AUDIT

3.12. Un exemplu de scrisoare de misiune în sectorul public este prezentat la Anexa A.

ISSAI 2220 – CONTROLUL

CONȚINUTUL ACESTEI SECȚIUNI

a) sistemul de control al calității și rolul echipelor misiunilor

SISTEMUL DE CONTROL AL CALITĂȚII ȘI ROLUL ECHIPELOR

ÎNTREBĂRI ETICE RELEVANTE

DISPOZIȚII PENTRU ENTITĂȚILE COTATE

ISSAI 2230 – DOCUMENTAȚIA

CONȚINUTUL ACESTEI SECȚIUNI

a) documentarea procedurilor de audit efectuate și a probelor obținute

DOCUMENTAREA PROCEDURILOR DE AUDIT EFECTUATE ȘI

ALCĂTUIREA DOSARULUI FINAL DE AUDIT

ASPECTE LEGATE DE CONFIDENȚIALITATE ȘI

de proceduri ar putea include tipurile de documentații considerate confidențiale, tipurile de

CONSIDERENTE SPECIFICE PRIVIND DOCUMENTAȚIA

• legislația impune cerințe suplimentare privind documentarea auditului,

CONȚINUTUL ACESTEI SECȚIUNI

DISCUȚII ÎN CADRUL ECHIPEI MISIUNII

PROCEDURI DE EVALUARE A RISCURILOR ȘI ACTIVITĂȚI

IDENTIFICAREA ȘI EVALUAREA RISCURILOR DE

RĂSPUNSURI LA RISCURILE EVALUATE DE DENATURARE

• stimulente pentru dezvoltare economică

IMPOSIBILITATEA CONTINUĂRII MISIUNII DE CĂTRE AUDITOR

COMUNICAREA CU CONDUCEREA ȘI CU PERSOANELE

COMUNICAREA CU AUTORITĂȚILE DE REGLEMENTARE ȘI DE

ISSAI 2250 – LUAREA ÎN

CONȚINUTUL ACESTEI SECȚIUNI

LUAREA ÎN CONSIDERARE DE CĂTRE AUDITOR A

RAPORTAREA NECONFORMITĂȚII IDENTIFICATE SAU

ISSAI 2260 – COMUNICAREA

CONȚINUTUL ACESTEI SECȚIUNI

a) persoanele responsabile cu guvernanța

PERSOANELE RESPONSABILE CU GUVERNANȚA

așteptărilor legislativului sau ale autorităților de reglementare corespunzătoare în ceea ce

ASPECTE CARE URMEAZĂ SĂ FIE COMUNICATE

8.6. ISSAI 2260.A11(b) menționează că comunicarea domeniului de aplicare și a momentului

ISSAI 2265 – COMUNICAREA

CONȚINUTUL ACESTEI SECȚIUNI

a) Identificarea persoanelor responsabile cu guvernanța din sectorul public

IDENTIFICAREA PERSOANELOR RESPONSABILE CU

STABILIREA MĂSURII ÎN CARE AU FOST IDENTIFICATE

ISSAI 2300 – PLANIFICAREA

CONȚINUTUL ACESTEI SECȚIUNI

a) rolul și calendarul planificării

ROLUL ȘI MOMENTUL PLANIFICĂRII

• așteptările legislativului și ale altor utilizatori ai raportului auditorilor.

ACTIVITĂȚI PRELIMINARE MISIUNII

• responsabilități suplimentare de raportare ale entității. Exemple de astfel de responsabilități

CONSIDERENTE SPECIFICE ENTITĂȚILOR MICI

CONSIDERENTE SUPLIMENTARE PRIVIND MISIUNILE DE