Universitatea SPIRU HARET

Facultatea de Stiinte Economice

Master Audit Financiar Contabil

Disciplina Activitate de cercetare-proiectare

CERCETARI PRIVIND EVALUAREA

RISCURILOR IN MISIUNEA DE
AUDITARE A SITUATIILOR
FINANCIARE ANUALE

-Lucrare de Disertatie-
Titular disciplină: Lector Univ. Dr. Cristian Uta

Masterand: Iuliana Moldovan

2019

1
 CUPRINS

CAPITOLUL II- OBIECTIVELE ŞI RISCURILE AUDITULUI

STATUTAR………………………………..………………………………….……..3
II.1.- Obiectivele auditului statutar ..............………..……………......................…3
II.1.1. Obiectivele auditului financiar ..................……….......................……..…3

II.2. - Riscurile auditului statutar...........……………………......................….........5

II.2.1. Denaturările semnificative ale situaţiilor financiare datorate fraudelor şi
erorilor .........................................................………………………….............….........5
II.2.2. Riscurile auditului statutar..............................................……........…..…...9

II.3.- Pragul de semnificaţie în auditul statutar........…………………....……......12

II.3.1. Conceptul de prag de semnificaţie......................................……...............12
II.3.2. Stabilirea nivelului pragului de semnificaţie global şi a erorilor tolerabile
pe elemente ale bilanţului.....................................…………………………...............13
II.3.3. Evaluarea efectului denaturărilor de informaţii ...................……….........15

2
 CAPITOLUL II- OBIECTIVELE SI RISCURILE AUDITULUI
STATUTAR
CAP. II.1. OBIECTIVELE AUDITULUI STATUTAR
II.1.1. Obiectivele auditului financiar

Obiectivele auditului sunt strâns legate de afirmatiile conducerii. Auditorul

urmăreşte dacă aceste afirmatii sunt juste. Pentru a se putea pronunţa asupra
corectitudinii şi sincerităţii afirmatiilor formulate de conducere auditorul este obligat
să culeagă probe de audit suficiente şi adecvate pe baza cărora să se poată pronunţa
asupra conformităţii sau neconformităţii situaţiilor financiare cu criteriile prestabilite
printr-un referenţiar contabil identificat.
Obiectivele auditului pot fi stabilite în termeni generali, la nivelul afirmatiilor sau
pot fi definite mai analitic în funcţie de trăsăturile specifice ale fiecărei categorii de
operaţiuni (cumpărări, vânzări, plăţi, încasări etc.) ale fiecărei grupe de conturi sau ale
fiecărei prezentări şi descrieri din situaţiile financiare.
Astfel, obiectivele generale ale auditului pot fi formulate după cum urmează:
a) Obiective generale referitoare la categorii de operaţiuni reflectate în rulajul
conturilor
Auditorul trebuie să urmărească dacă:
• operaţiunile înregistrate au avut loc în realitate (au apărut, s-au produs în realitate);
• toate operaţiunile care au avut loc au fost înregistrate (exhaustiv, fără omisiuni);
• evaluarea operaţiunilor (cantităţi, preţuri, calcule) este corectă şi dacă jurnalele
contabile sunt corecte (acurateţea înregistrărilor);
• alocarea în timp, cronologia înregistrărilor asigură independenţa exerciţiilor
(separarea exerciţiilor);
• gruparea operaţiunilor pe conturi (imputarea) s-a făcut corect (active imobilizate,
active circulante; vânzări în numerar, vânzări pe credit comercial etc.).
b) Obiective generale referitoare la soldurile conturilor
Pe baza afirmaţiilor conducerii auditorul trebuie să urmărească dacă:
• activele, datoriile şi capitalurile proprii există la închiderea exerciţiului. În
soldurile conturilor sunt cuprinse numai sumele care trebuiau incluse, nu s-a
înregistrat nimic în plus;
• toate activele şi toate datoriile sunt ale entităţii auditate şi nu ale altor persoane;

3
 • toate elementele patrimoniale sunt reflectate în soldurile conturilor, fără
omisiuni;
• soldurile conturilor sunt corect evaluate, calculele sunt corecte, sunt în
concordanţă cu inventarierile, cu confirmările primite de la terţi, cu evidenţele
operative şi cu contabilitatea analitică. Alocarea (clasificarea, imputarea) pe conturi
este corectă (creanţe-clienţi, creanţe părţi afiliate; credite bancare, credite obligatare;
leasing operaţional, leasing financiar etc,).
Urmărind facturile de la sfârşitul exerciţiului, evenimentele ulterioare
exerciţiului, înregistrările referitoare la venituri şi cheltuieli în avans sau referitoare la
dobânzi de plătit sau de încasat auditorul se poate pronunţa asupra alocării în timp a
înregistrărilor (decupajul temporal sau cezura). De asemenea, auditorul urmăreşte şi
concordanţa detaliilor: dacă jurnalele de înregistrări sunt corecte, dacă totalurile şi
reporturile sunt corecte, dacă soldurile din cartea-mare sunt corecte şi sunt susţinute
de balanţe de verificare sintetice şi analitice.
c) Obiective generale referitoare la prezentarea şi descrierea făcută prin
intermediul situaţiilor financiare
Referitor la conţinutul situaţiilor financiare auditorul urmăreşte dacă:
• nu sunt incluse în situaţiile financiare active, datorii, capitaluri proprii care nu
există în realitate sau care nu aparţin entităţii;
• dacă veniturile şi cheltuielile provin din tranzacţii şi evenimente care au avut loc
(au apărut) în perioada auditată şi privesc entitatea;
• nu s-au omis din situaţiile financiare, în special din Notele explicative, unele
informaţii care trebuiau incluse;
• nu s-au încălcat principiile contabilităţii cu ocazia întocmirii situaţiilor
financiare (permanenţa metodei, intangibilitatea bilanţului, prudenţa, necompensarea,
independenţa exerciţiului etc.). Evaluarea elementelor din situaţiile financiare (cost
istoric, valoarea realizabilă, valoarea recuperabilă, valoarea justă) s-a făcut conform
referenţialului contabil identificat (reglementările naţionale sau cele internaţionale,
după caz).
Astfel, valorile mobiliare pe termen scurt admise la tranzacţionare pe o piaţă
reglementată se evaluează la valoarea de cotaţie din ultima zi de tranzacţionare, iar
cele netranzacţionate la costul istoric mai puţin eventualele ajustări pentru pierderea
de valoare.

4
 • soldurile conturilor sunt grupate (clasificate) pe elemente ale situaţiilor
financiare în mod adecvat. Informaţiile suplimentare din Notele explicative sunt
complete (toate dezvăluirile necesare s-au făcut) sunt descrise într-un mod inteligibil
şi sunt corect combinate sau divizate.

II.2. - RISCURILE AUDITULUI STATUTAR

II.2.1. Denaturările semnificative ale situaţiilor financiare
datorate fraudelor şi erorilor

Responsabilitatea primară pentru prevenirea şi detectarea fraudelor şi erorilor

revine atât celor însărcinaţi cu guvernanta, cât şi conducerii unei entităţi, în acelaşi
timp auditorii, când îşi planifică activitatea, când colectează şi evaluează probele de
audit şi când îşi exprimă opinia asupra situaţiilor financiare prin intermediul
raportului de audit, trebuie să ia în considerare riscul apariţiei unor denaturări
semnificative datorate unor fraude sau erori.
MANAGEMENTUL entităţilor asigură gestionarea activităţilor cotidiene şi
răspunde de organizarea şi funcţionarea unui control intern adecvat, de adoptarea unui
sistem contabil şi a unor politici contabile corespunzătoare, de protejarea
patrimoniului şi de recunoaşterea şi prezentarea corectă a informaţiilor prin
intermediul situaţiilor financiare.
Răspunderea celor însărcinaţi cu guvernanta diferă de la ţară la ţară. Cei
însărcinaţi cu guvernanta au responsabilitatea să supravegheze conducerea executivă
în ceea ce priveşte eficacitatea controlului intern, integritatea sistemului contabil,
monitorizarea riscurilor, asigurarea unor raportări financiare conforme reglementărilor
aplicabile şi cu bună credinţă.
Conducerea executivă, sub supravegherea celor însărcinaţi cu guvernanta trebuie
să gestioneze activitatea cotidiană, să asigure un mediu de control adecvat, un climat
de corectitudine, competenţă şi onestitate, să implementeze şi să asigure funcţionarea
corespunzătoare şi continuă a sistemului contabil şi a sistemului de control intern,
astfel încât să se asigure prevenirea şi detectarea fraudelor şi erorilor sau a altor fapte
ilicite. Aceste sisteme pot reduce dar nu pot elimina riscurile de apariţie a unor

5
denaturări semnificative cauzate de fraude sau de erori, în consecinţă, managementul
îşi asumă responsabilitatea pentru orice risc rămas.
AUDITORUL poartă răspunderea planificării şi efectuării auditului, astfel încât
să obţină un grad de certitudine rezonabil asupra prezenţei sau absenţei unor
denaturări semnificative a situaţiilor financiare datorate fraudelor şi erorilor. Dacă
situaţiile financiare nu prezintă imaginea fidelă auditorul are două alternative: fie să
exprime o opinie cu rezerve sau nefavorabilă, fie să se retragă. Auditorul răspunde de
respectarea standardelor de audit şi nu de depistarea tuturor denaturărilor din
cuprinsul situaţiilor financiare.
Auditorul răspunde de obţinerea unei asigurări rezonabile asupra faptului că
pragul de semnificaţie a anomaliilor a fost respectat. Prezentările înşelătoare datorate
fraudelor şi erorilor sunt semnificative dacă efectul lor combinat (contagios) ar putea
afecta deciziile unor utilizatori rezonabili, aşa cum vom vedea în paragraful 2.6.
Auditarea situaţiilor financiare nu exonerează conducerea entităţilor auditate de
responsabilităţile pe care le are.
După cum am văzut, auditorul nu poate oferi o asigurare absolută deoarece: cele
mai multe probe de audit se obţin prin testarea unor eşantioane din cadrul populaţiei
auditate, probele de audit nu sunt în toate cazurile perfect de concludente, unele
informaţii se bazează pe estimări contabile care conţin anumite incertitudini, fraudele
care au avut loc sunt greu de detectat de către auditori mai ales dacă ele s-au produs
cu complicitatea conducătorilor şi a executanţilor.
Denaturările semnificative, prezentările înşelătoare, din situaţiile financiare pot să
apară ca urmare a unor fraude sau erori.
Riscul de a nu detecta o denaturare semnificativă cauzată de fraudă este mai mare
decât dacă denaturarea este cauzată de o eroare. Fraudele implică acţiuni bine
organizate prin intermediul cărora se disimulează neregulile produse. Conducătorii
pot să nu respecte procedurile de control intern stabilite anterior sau pot impune
salariaţilor să tăinuiască anumite tranzacţii, să efectueze anumite operaţiuni sau să le
înregistreze incorect. Salariaţii pot să mascheze unele delapidări prin denaturarea
informaţiilor contabile.
Termenul „EROARE” se referă la fapte neintenţionate, inclusiv la omiterea unor
sume sau prezentări (dezvăluiri prin Notele explicative), cum ar fi:
• o greşeală apărută în colectarea şi prelucrarea (procesarea) datelor pe baza
cărora se întocmesc situaţiile financiare; erori de completare sau de calcul a

6
documentelor justificative (facturi greşite), confuzii în aprecierea tranzacţiilor,
omisiuni la inventariere, omiterea înregistrării unor documente sau înregistrarea lor
greşită;
• o estimare incorectă datorată aprecierii eronate a riscurilor sau faptelor;
• o greşeală în aplicarea principiilor şi politicilor contabile referitoare la
evaluarea, recunoaşterea, clasificarea, prezentarea sau descrierea informaţiilor.
Termenul „FRAUDĂ” se referă la acţiuni cu caracter intenţionat întreprinse de
una sau mai multe persoane din rândul conducerii, al celor însărcinaţi cu guvernanta,
al salariaţilor sau terţilor.
Frauda care implică membri ai conducerii sau ai guvernantei este denumită
„fraudă managerială” sau „fraudă a conducerii”, iar frauda care implică numai
angajaţii unei entităţi este denumită „frauda angajaţilor” (ISA nr. 240, pct. 6) în
ambele categorii de fraude pot exista asocieri cu terţe părţi din afara entităţii în
vederea săvârşirii fraudelor.
Ambele categorii de fraude se pot datora dorinţei de a obţine anumite avantaje
necuvenite sau ilicite şi speranţei persoanelor implicate că frauda nu va fi depistată
datorită limitelor controlului intern. Fraudele duc la două tipuri de denaturări a
situaţiilor financiare:
a) denaturări apărute în urma raportărilor financiare frauduloase;
b) denaturări apărute în urma delapidării activelor.
a) Urmărind inducerea în eroare a utilizatorilor, cei însărcinaţi cu guvernanţa şi
conducerea executivă fac RAPORTĂRI FINANCIARE FRAUDULOASE.
Raportările financiare frauduloase urmăresc, de regulă, obţinerea unor câştiguri
indirecte. Conducerea este supusă la anumite presiuni din interiorul sau exteriorul
entităţii, de a atinge anumite ţinte referitoare la profitabilităţile preconizate, în cazul
neatingerii obiectivelor preconizate Adunarea Generală a Acţionarilor îşi manifestă
nemulţumirea faţă de guvernanta şi conducerea entităţii. Este ştiut faptul că indicatorii
financiari referitori la performanţele obţinute influenţează cursul acţiunilor pe piaţa de
capital, remuneraţia conducătorilor şi dividendele acţionarilor.
De regulă, raportările frauduloase se fac cu scopul prezentării unui profit mai
mare prin:
• supraevaluarea activelor existente ca o consecinţă a nerespectării prudenţei
contabile;
• înregistrarea unor active fictive asupra cărora entitatea nu deţine controlul;

7
 • capitalizarea în categoria imobilizărilor sau a conturilor de regularizare a unor
sume care trebuiau trecute pe cheltuielile curente ori subevaluarea cheltuielilor;
• supraevaluarea veniturilor ori înregistrarea lor înainte de termen;
• subevaluarea datoriilor şi a provizioanelor pentru riscuri şi cheltuieli.
Aceste raportări frauduloase se bazează pe:
• manipularea, falsificarea, modificarea documentelor justificative şi a
înregistrărilor contabile sau pe alte fapte înşelătoare;
• interpretarea intenţionat eronată a unor tranzacţii şi operaţiuni sau omiterea
intenţionată a includerii unor informaţii în situaţiile financiare;
• aplicarea intenţionată a unor politici contabile greşite referitoare la evaluarea,
recunoaşterea, clasificarea, prezentarea şi descrierea informaţiilor.
b) Raportările financiare frauduloase pot fi determinate şi de intenţia mascării
cazurilor de DETURNARE A ACTIVELOR prin delapidare sau furt.
Delapidarea activelor poate fi mascată printr-o varietate de modalităţi, cum sunt:
• mascarea activelor sustrase prin subevaluarea veniturilor (neînregistrarea unor
încasări) sau prin supraevaluarea unor cheltuieli (cheltuieli cu mărfurile vândute sau
cu materialele consumate);
• efectuarea unor plăţi pentru servicii neprestate;
• falsificarea documentelor justificative (chitanţe, facturi, state de plată) sau a
unor registre contabile. Standardul Internaţional de Audit nr. 240 prezintă pe larg
factorii de apariţie a riscurilor de fraudă şi de denaturare semnificativă a situaţiilor
financiare, precum şi procedurile care trebuie aplicate de către auditori ca răspuns la
riscurile identificate.

II.2.2. Riscurile Auditului Statutar

8
 Orice misiune de audit statutar se bazează pe o bună înţelegere a entităţii auditate
şi a mediului său, inclusiv a controlului intern. Această înţelegere este un proces
continuu şi iterativ de culegere, actualizare şi analiză a informaţiilor. În funcţie de
informaţiile obţinute referitoare la riscurile de afaceri, care pot duce la denaturări de
informaţii, referitoare la mediul de control şi la celelalte componente ale controlului
intern, auditorul estimează riscul de audit, determină pragul de semnificaţie, precum şi
natura, momentul şi aria de cuprindere a procedurile pe care le va aplica pentru
culegerea probelor de audit adecvate şi suficiente.
În continuare, ne rezumăm la prezentarea riscului de audit acceptabil de către
auditori şi a componentelor riscului de audit.
Riscul de audit este o functie a riscului unor denaturari semnificative in situatiile
financiare (riscul unor denatuaari semnificative) si a riscului ca auditorul sa nu
detecteze astfel de denaturari (risc de nedetectare).
Auditorul, desfasoara proceduri de audit pentru a evalua riscul unor denaturari
semnificative si cauta sa limiteze riscul de nedetectare prin desfasurarea unor
proceduri de audit suplimentare bazate pe respectiva evaluare.
Riscul de audit la nivel de asertiune are doua componente: riscul inerent si riscul
de control.
Evaluarea riscului inerent
Riscul inerent reprezinta posibilitatea ca o asertiune să comporte o denaturare ce
poate fi semnificativa, fie individual, fie cumulată cu alte denaturari, presupunand că
nu exista controle aferente.
Riscul unei astfel de denaturari este mai mare pentru unele asertiuni si clase de
tranzactii aferente, solduri ale conturilor si prezenttri de informatii, decat pentru
altele: de exemplu estimarile contabile ce sunt supuse unui grad mult mai mare de
incertitudine, in ceea ce priveste evaluarea, creaza riscuri mai mari decat conturile ale
caror date sunt obtinute printr-un proces de rutina..
Pentru evaluarea riscului inerent, auditorul utilizeaza rationamentul profesional in
folosirea numerosilor factori, cum ar fi urmatorii:
a) La nivelul situatiilor financiare
_ Integritatea conducerii;
_ Experienta si cunostiintele conducerii, precum si schimbarile in cadrul ei in
cursul exercitiului financiar.
_ Presiuni asupra conducerii;

9
 _ Natura activitatii entitatii;
_ Factorii care afecteaza ramura industriala in care opereaza entitatea.
b)-La nivelul soldului contului si al categoriei de tranzactii
_ Posibilitatea ca, conturile din situatiile financiare sa fie susceptibile de
prezentare eronata;
_ Complexitatea unor tranzactii care ar necesita utilizarea serviciilor unui expert;
_ Gradul rationamentului profesional implicat in determinare soldului contului;
_ Posibilitatea pierderii sau deturnarii unor active;
_ Finalizarea unei tranzactii neobisnuite aproape de sfarsitul exercitiului.etc.
Evaluarea riscului de control
Riscul de control este este riscul ca o denaturare care poata sa apara intr-o
asertiune si care poate fi semnificativa, fie in cazul in care este izolata,fie cumulata cu
alte denaturari, sa nu poata fi prevenita, detectata si corectata la timp de sistemul de
control intern al entitatii.Acest risc este o functie a eficientei proiecarii si operarii
sistemului de control intern in atingerea acelor obiective care sunt relevante pentru
intocmirea situatiilor financiare.ale entitatii un anumit risc de control va exista
intodeauna datorita limitarilor inerente ale sistemului de control intern.
Atunci cand riscul de control este evaluat la un nivel mai putin ridicat, auditorul
trebuie sa documenteze acest lucru, aplicand teste de control.
Teste de control
Testele de control sunt efectuate prentru obtinerea probelor de audit privind
eficienta:
a) sistemelor contabile si de control intern, adica daca ele sunt adecvat elaborate
pentru a preveni sau detecta si corecta informatii eronate semnificative;
b) modului de desfasurare al controalelor interne de-a lungul perioadei.
Testele de control pot consta in:
1) Verificarea documentelor justificative ale tranzactiilor si altor evenimente
pentru a colecta probe de audit in legatura cu modul de efectuare al controalelor
interne, de exemplu se varifica daca o tranzactie a fost autorizata);
2) Investigarea si observarea controalelor interne care nu au lasat nici o urma de
audit, de exemplu determinarea persoanei care exercita in mod efectiv fiecare functie,
si nu cine se presupune ca o exercita;
3) Refacerea controalelor interne, exemplu reconcilierea conturilor bancare,
pentru a se asigura ca au fost corect efectuate.

10
 Auditorul trebuie sa verifice daca controalele interne au fost utilizaze in cursul
perioadei auditate
Evaluarea finala a riscului de control
Inaintea de emiterii concluziei de audit, auditorul pe baza procedurilor de fond si a
altor probe de audit obtinute, trebuie sa considere daca evaluarea riscului de control
este confirmata.
Riscul inerent si riscul de control sunt riscuri care apartin entitii; ele exista
indiferent de procesul de audit al situatiilor financiare.
Riscul de nedetectare
Riscul de nedetectare este riscul ca auditorul sa nu detecteze o denaturare care
exista intr-o asertiune si care poate fi semnificativa, fie in cazul in care este izolata, fie
cumulata cu alte denaturari. Riscul de nedetectare este o functie a eficientei unor
proceduri de fond ale auditorului si a aplicarii acestora de catre auditor.
Evaluarea de catre auditor a riscului de control, impreuna cu evaluarea riscului
inerent, influenteaza natura, durata si intinderea procedurilor de fond ce trebuie
efectuate de auditor pentru reducerea riscului de nedetectare, si, prin urmare a riscului
de audit pana la un nivel minim acceptabil. Riscul de nedectectare nu poate fi redus la
zero datorita faptului ca auditorul nu examineaza, de regula totalitatea unei clase de
tranzactii, de solduri ale unor conturi. Exista o relatie intre riscul de nedetectare si
nivelul combinat al riscului inerent si al celui de control.
Cu cat evaluarea riscului inerent si de control este mai ridicata, cu atat mai multe
probe de audit trebuie sa obtina auditorul din utilizarea performantelor a procedurilor
de fond.
Riscul de audit, inclusiv componentele sale, poate fi stabilit atat in termeni
cantitativi (in procente),cat si in termeni calitativi (risc scazut, moderat sau ridicat ).
Astfel, pentru evaluarea riscului de audit, una dintre metodele uzuale constau in
calculul individual al valorii atribuibile componentelor riscului de audit, urmata de
agregarea lor pe baza relatiei urmatoare:
Risc de Audit (RA) = Risc Inerent (RI) * Risc de Control (RC) • Risc de
Nedetectare (RN).
Nivelul (gradul) de incredere al auditorului este definit ca fiind egal cu diferenta
dintre 100% si riscul de nedetectare. Adica, cu cat riscul de nedetectare este mai mic,
cu atat este mai mare nivelul de incredere al auditorului. Similar, nivelul de asigurare
corespunde diferentei dintre 100% si riscul de audit.

11
 II.3. PRAGUL DE SEMNIFICATIE IN AUDITUL STATUTAR
II.3.1. Conceptul de prag de semnificatie

Informaţiile sunt semnificative dacă omiterea sau denaturarea lor ar putea

influenţa deciziile economice ale utilizatorilor, luate pe baza situaţiilor financiare.
Auditorii colectează probe de audit astfel încât să obţine o asigurare rezonabilă cu
privire la reflectarea imaginii fidele prin intermediul situaţiilor financiare, în
conformitate cu un referenţial contabil identificat. Aşa cum am văzut, conceptul de
asigurare rezonabilă admite existenţa unui risc de audit, adică a unui risc ca opinia
auditorilor referitoare la situaţiile financiare să fie necorespunzătoare. Datorită
limitelor controlului intern din entităţile auditate (riscurile inerente şi riscurile de
control) şi datorită limitelor oricărei misiuni de audit (riscul de nedetectare) există,
uneori, riscul ca anumite denaturări de informaţii, datorită erorilor sau fraudelor, să
rămână nedepistate.
Asigurarea rezonabilă este obţinută atunci când, în urma aplicării procedurilor de
audit, sunt colectate probe de audit suficiente şi adecvate necesare pentru reducerea
riscului de audit până la un nivel acceptabil de scăzut. Auditorii răspund numai dacă
nu detectează denaturările semnificative de informaţii referitoare la clasele de
tranzacţii, soldurile conturilor şi prezentările de informaţii, precum şi la afirmaţiile
(aserţiunile) aferente.
Pragul de semnificaţie se stabileşte în corelaţie directă cu riscul de audit
acceptabil, adică în corelaţie cu mărimea riscului pe care auditorul este dispus să îl
accepte, după încheierea misiunii şi după emiterea unei opinii fără rezerve.
Cu ocazia planificării misiunilor de audit, atunci când stabilesc natura, momentul
şi aria de cuprindere a procedurilor de audit pe care le va folosi, auditorii iau în
considerare relaţia inversă dintre pragul de semnificaţie şi nivelul riscului de audit,
„cu cât este mai înalt pragul de semnificaţie, cu atât este mai scăzut riscul de audit şi
invers.” Astfel, dacă nivelul pragului de semnificaţie este stabilit la un nivel mai
scăzut, creşte probabilitatea ca denaturările de informaţie descoperite să depăşească
acest nivel şi, ca urmare, creşte riscul de audit. În această situaţie, auditorii sunt
obligaţi fie să reducă riscul de denaturare semnificativă a informaţiilor prin extinderea
„testelor asupra controalelor interne”, fie să reducă riscul de nedetectare prin

12
modificarea naturii, momentului şi a ariei de cuprindere a procedurilor de fond pe care
le vor aplica. Ca urmare, asistăm la creşterea costului auditului efectuat, cost care
poate să nemulţumească pe conducătorii entităţii auditate.
Nivelul pragului de semnificaţie se stabileşte cu ocazia planificării iniţiale a
misiunilor de audit şi este revăzut pe parcursul misiunii, în urma cunoaşterii mai
aprofundate a entităţii şi a mediului său.
Pragul de semnificaţie este luat în considerare de către auditor:
1. cu ocazia planificării misiunii, când determină natura, momentul şi aria de
cuprindere a procedurilor de audit pe care le va folosi;
2. cu ocazia evaluării efectului denaturărilor de informaţii descoperite pe parcursul
misiunii.
Nivelul pragului de semnificaţie se stabileşte: atât la nivelul situaţiilor financiare
în ansamblul lor, cât şi la nivelul claselor de tranzacţii, solduri ale conturilor şi
prezentărilor de informaţii.

II.3.2. Stabilirea nivelului pragului de semnificatie global si a

erorilor tolerabile pe elemente ale bilantului

La nivelul de ansamblu al situaţiilor financiare se stabileşte un nivel global al

pragului de semnificaţie, pe baza raţionamentului profesional al auditorilor, în funcţie
de cinci factori esenţiali:
a) mărimea entităţii auditate. O denaturare de informaţii de o anumită mărime,
datorată omisiunilor sau erorilor, poate fi semnificativă, adică poate influenţa deciziile
utilizatorilor de informaţii într-o entitate mică, dar poate să nu fie semnificativă într-o
entitate mare. Astfel, o eroare de 18.000 lei este semnificativă dacă cifra de afaceri
este de 300.000 lei (6%) şi este nesemnificativă dacă cifra de afaceri este de 900.000
lei (2%).
b) baza de referinţă aleasă. Pragul de semnificaţie (materialitatea) este o mărime
relativă, peste care auditorul apreciază că o inexactitate poate influenţa
comportamentul unor utilizatori raţionali de informaţii contabile. Nivelul cantitativ al
pragului de semnificaţie se stabileşte prin raportarea efectului denaturărilor de
informaţii, ca urmare a unor omisiuni sau erori, la o bază de referinţă.

13
 Baza de referinţă se alege de către auditori pe baza raţionamentului profesional,
luând în considerare importanţa acesteia pentru utilizatorii de informaţii şi stabilitatea
ei în timp (comparabilitate). Astfel, profitul este un indicator important pentru
utilizatorii de informaţii, dar dacă înregistrează variaţii importante de la o perioadă la
alta, auditorii pot alege alte baze de referinţă, cum sunt: cifra de afaceri, total activ,
capitaluri proprii, etc. sau baza de referinţă poate fi profitul mediu pe un număr de ani.
Normele minime de audit (Secţiunea F0) recomandă următoarele niveluri ale
pragului de semnificaţie:
• între 1% şi 2% faţă de Total activ;
• între 0,5% şi 1% faţă de Cifra de afaceri;
• între 5% şi 10% faţă de Rezultatul brut.
c) natura sau calitatea denaturărilor de informaţii. O denaturare de informaţii poate să
fie sau să nu fie semnificativă şi în funcţie de natura sau cauzele acesteia, astfel:
• denaturările de informaţii datorate fraudelor manageriale, ori fraudelor cu asocierea
salariaţilor sunt semnificative indiferent de valoarea lor. Dacă managerii determină
„ajustarea” rezultatelor obţinute sau dacă angajaţii maschează delapidările de active,
prin denaturarea informaţiilor, auditorii sunt obligaţi să extindă aria de cuprindere a
procedurilor de audit şi să dea dovadă de scepticism profesional. Astfel, auditorii
verifică integral toate operaţiunile referitoare la remunerarea directorilor executivi sau
extind aria de cuprindere a procedurilor de audit pentru tranzacţiile între părţile
afiliate şi tranzacţii cu numerar.
• descrierea inexactă a politicilor contabile referitoare la evaluarea sau clasificarea
elementelor din situaţiile financiare, încălcarea deliberată a principiilor contabile
(prudenţa contabilă, independenta exerciţiului, intangibilitatea bilanţului de
deschidere etc.) sau încălcarea normelor legale şi a procedurilor stabilite etc. sunt
considerate denaturări calitative semnificative, deoarece ele pot duce la dezinformarea
utilizatorilor de informaţi.
d) riscul de denaturare semnificativă evaluat pe baza cunoaşterii entităţii, a mediului
de control şi a celorlalte elemente ale controlului intern (riscul inerent şi riscul de
control). Cu cât acest risc este mai mare, cu atât auditorii stabilesc un prag de
semnificaţie mai redus şi ca urmare, extind aria de cuprindere a auditului.
e) riscul de audit acceptabil de către auditor. Dacă entitatea auditată este deţinută de
un număr redus de acţionari şi dacă are un grad redus de îndatorare, ori dacă entitatea
nu activează într-un sector cu risc de afacere mare, auditorii pot accepta un risc de

14
nedetectare mai ridicat şi, ca urmare, stabilesc un nivel mai înalt al pragului de
semnificaţie.
Auditorii trebuie să ia în considerare posibilitatea ca unele denaturări de
informaţii de valori mici să aibă o influenţă semnificativă, prin cumularea lor sau prin
efectul lor contagios, asupra altor categorii de conturi contabile.
Întrucât, probele de audit se colectează pe categorii de tranzacţii, solduri ale
conturilor sau prezentări de informaţii, este necesar ca nivelul global al pragului de
semnificaţie, stabilit pentru ansamblul situaţiilor financiare, să fie repartizat pe cicluri
contabile sau pe posturile din bilanţ. Această repartizare permite auditorilor să
stabilească aria de cuprindere a procedurilor de audit pentru fiecare ciclu contabil şi să
reducă costul misiunii de audit, evitându-se testarea elementelor nesemnificative, dar
obţinându-se o asigurare rezonabilă. Nivelul pragului de semnificaţie global repartizat
pe cicluri contabile sau pe posturi din bilanţ este denumit „eroare tolerabilă” sau „prag
de semnificaţie individual”.

II.3.3. Evaluarea efectului denaturarilor de informatii

„Pentru a evalua dacă situaţiile financiare au fost întocmite, sub toate aspectele
semnificative, în conformitate cu un cadru de raportare financiară aplicabil, auditorul
trebuie să aprecieze dacă totalul denaturărilor necorectate (s.n.) care au fost
identificate pe parcursul auditului este sau nu este semnificativ. “
Totalul denaturărilor necorectate cuprinde:
a) efectul informaţiilor eronate şi necorectate identificate de către auditori în
exerciţiul curent şi în perioadele precedente, în urma testelor asupra detaliilor
categoriilor de tranzacţii, solduri ale conturilor şi prezentărilor de informaţii;
b) b) alte informaţii denaturate care nu au fost identificate, în urma testelor
aplicate, dar care pot fi estimate de către auditori prin extrapolare.
Valoarea estimată a denaturărilor necorectate se determină de către auditori după
parcurgerea a trei etape:
a) se efectuează testele asupra detaliilor şi se consemnează în „foile de lucru”
erorile, omisiunile sau alte denaturări identificate;

15
 b) se extrapolează denaturările de informaţii identificate la nivelul întregii
populaţii auditate (obţinându-se valoarea erorilor extrapolate la nivelul întregii
populaţii –VEE);
c) la valoarea denaturărilor extrapolate la nivelul întregii populaţii auditate se
adaugă valoarea erorilor de eşantionare (obţinându-se valoarea totală estimată a
denaturărilor de informaţii –VTE). Erorile de eşantionare sunt determinate după
metode statistice, în funcţie de metodele selecţie folosite şi în funcţie de mărimea
eşantioanelor.

16