185

CAPITOLUL 5
GESTIUNEA STRATEGIC A COSTURILOR
5.1. ASPECTE TEORETICE PRIVIND GESTIUNEA STRATEGIC A COSTURILOR
Gestiunea strategic a costurilor are la baz o viziune diferit privind analiza costurilor. Ea
pornete de la principiul potrivit cruia trebuie s avem n vedere, n mod imperativ, prioritile i
aspectele strategice. Integrarea i abordarea consideraiilor strategice n analiza costurilor este o
continuare perfect logic a contabilitii analitice, care i-a fcut apariia nu cu foarte mult timp n
urm.
n 1963, Sidney Davidson scria articolul intitulat "Un concept vechi ntr-o hain nou" n care
omagia contribuia lui J.M.Clark la dezvoltarea analizei costurilor. Aceasta reprezenta, de fapt, una din
noile viziuni asupra contabilitii analitice n acea perioad.
Dei a trecut ceva timp se poate reine c aceast viziune rmne discutabil. Cnd spunem
aceasta ne gndim la faptul c nc nu poate fi dat un rspuns clar la urmtoarele ntrebri:
Noile idei aprute azi privind contabilitatea i controlul de gestiune sunt ntr-adevr noi
concepte sau utilizeaz conceptele vechi, dar prezentate dintr-un alt punct de vedere?
Cum au evoluat i cum ar trebui s evolueze conceptele fundamentale ale contabilitii
analitice?
De ce nu este promovat i ncurajat aceast evoluie?
Afirmaia conform creia contabilitatea de gestiune trece printr-un proces de perimare, are
o baz real?
n cursul ultimelor decenii s-au fcut eforturi deosebite pentru definirea cadrului conceptual al
contabilitii analitice, care nu ar putea s evolueze fr experienele acumulate pn n prezent. Fr a
ncerca s minimizeze aceste eforturi, adepii gestiunii strategice a costurilor susin n ceea ce privete
contabilitatea de gestiune c trebuie s evolueze, iar "ideile noi merg adesea mn n mn cu
timpurile noi".
Revenind asupra evoluiei nregistrate n ultimele decenii, se poate constata c "tranziia"
contabilitii analitice ctre controlul de gestiune este un pas nainte, iar de reuita acesteia depinde
viitorul gestiunii costurilor.
Interesul pentru gestiunea strategic a costurilor a fost determinat de importana mare
dobndit de strategie n ultimii 30 de ani. nc din anii '70, n numeroase lucrri de referin i reviste
de specialitate este tratat problematica strategiei. Dac revistele de management public n mod
frecvent articole pe tema strategiei, acestui subiect i se acord o mai mic atenie de ctre marile
reviste de contabilitate. Exist totui cteva articole ale lui Kaplan i Patell aprute n "Accounting
Review", dar, ca i n lucrrile de contabilitate clasic sau cele consacrate analizei costurilor, nu se
acord importana cuvenit analizei strategice.
Dei exist preocupri de mbogire continu a conceptului gestiunii strategice a costurilor,
ideile expuse nu au trezit un interes prea mare pn n prezent.
Analiza costurilor, definit n mod tradiional, constituie procesul care permite evaluarea
impactului financiar al diferitelor opiuni, dintre care decidenii trebuie s aleag una.
Gestiunea strategic a costurilor este o analiz a costurilor care se nscrie ntr-un context
mai larg, unde elementele strategice devin mai explicite, mai pregnante. Informaiile privind costurile
au un rol deosebit n formularea unor strategii mai performante pentru a dobndi un avantaj
concurenial durabil.
Aa cum am mai precizat i ntr-un capitol anterior sistemele de contabilitate analitic pot fi
utilizate i n alte domenii dect cel al costurilor (mrimea stocurilor, deciziile operaionale pe termen
scurt etc.). Cu toate acestea considerm c o atenie deosebit trebuie acordat rolului informaiilor
privind costurile n planificarea strategic i aceasta deoarece cunoaterea structurii costurilor unei
ntreprinderi poate fi realmente un atu n determinarea modului n care poate fi obinut un avantaj
concurenial durabil. Ori tocmai aceasta este trstura definitorie a gestiunii strategice a costurilor.
Pornind de la aceste considerente putem afirma c rolul sistemului contabil, n general, i al
sistemului costurilor n particular, este i acela de a facilita formularea i punerea n practic a

186

strategiei. Deci avem de-a face cu un proces ciclic care se repet la nesfrit i care parcurge
urmtoarele etape ce pot fi concretizate n:
a formula strategiile;
a le face cunoscute n toat ntreprinderea;
a defini diferite tactici i a le pune n practic;
a crea i aplica sisteme de control pentru a urmri rezultatele punerii n practic a
strategiilor (rezultatele obinute).
n fiecare din cele patru etape ale acestui ciclu, informaia contabil joac un rol important.
n prima etap, datele contabile stau la baza analizei financiare care este unul din aspectele
procesului de evaluare a opiunilor strategice. Strategiile care din punct de vedere al finanrii nu sunt
realizabile sau cele al cror randament financiar este insuficient nu sunt adoptate.
n cea de a doua etap, datele contabile fac parte din instrumentele care permit ca strategia s
devin cunoscut n toat ntreprinderea. Elementele pe care acestea le semnaleaz sunt cele crora
trebuie acordat mai mult atenie. Datele contabile pun n eviden factorii care sunt determinani n
reuita strategiei adoptate.
n etapa a treia, n definirea diferitelor tactici se are n vedere c acestea trebuie s fie puse n
serviciul strategiei globale, apoi aplicate pas cu pas pn la capt. Analiza financiar pe baza datelor
contabile este unul din elementele cheie n alegerea opiunilor tactice susceptibile de a ajuta n mod
eficient ntreprinderea s-i ating obiectivele strategice.
Dup opinia noastr, ultima etap privete urmrirea rezultatelor punerii n practic a
strategiilor, i este axat parial pe informaiile contabile. Importana costurilor standard, a bugetelor i
conturilor previzionale ca baz a evalurii performanelor este astzi unanim acceptat. Aceste
instrumente trebuie s fie adaptate contextului strategic al ntreprinderii pentru a permite obinerea
tuturor informaiilor utile.
Din aceast viziune asupra controlului de gestiune considerm c pot fi reinute trei principii
generale, care se prezint n mod succint n cele ce urmeaz.
a. Gestiunea nu este un scop n sine, ci numai un mijloc de a asigura reuita ntreprinderii. n
acest sens nu exist o metod mai bun sau mai puin bun. Tehnicile sau sistemele
contabile trebuie s fie judecate n funcie de contribuia lor la succesul ntreprinderii.
b. Tehnicile sau sistemele contabile trebuie analizate i adoptate n funcie de rolul pe care
urmeaz s-l joace. Un concept cum ar fi analiza randamentului investiiilor poate s aib
o utilitate foarte limitat n evaluarea rezultatelor la anumite niveluri (atunci cnd deciziile
de investiii sunt centralizate). n schimb, acesta, poate fi esenial n analiza avantajelor
oferite de diferite opiuni strategice legate de investiii. Aadar o analiz contabil care nu
este util pentru anumite decizii poate fi extrem de util pentru altele. Pentru a utiliza
controlul de gestiune se impune, deci, cunoaterea rolului pe care acesta l are.
c. n studierea sistemului controlului de gestiune al unei ntreprinderi, problema cheie este
dac sistemul contabil privit n mod global este compatibil cu strategia. Astfel,
performana activitii unei ntreprinderi trebuie analizat diferit, n funcie de strategia
adoptat. Un anumit sistem care poate fi un excelent instrument de evaluare a
performanelor activitii unei ntreprinderi a crei strategie este dominaia la nivelul
costurilor, poate s creeze disfunciuni ntr-o ntreprindere care aplic o strategie de
difereniere prin inovaie.
ntr-o asemenea optic, gestiunea este tratat n calitate de instrument strategic, iar gestiunea
strategic a costurilor const n utilizarea de ctre decideni a informaiilor referitoare la costuri
explicit orientate pe una sau mai multe etape ale ciclului de gestiune strategic.
5.2. COMPONENTELE GESTIUNII STRATEGICE
A COSTURILOR
Gestiunea strategic a costurilor a luat natere prin fuziunea urmtoarelor trei probleme
fundamentale:
a. analiza lanului de valori;
b b. analiza poziionrii strategice;

187

c. analiza factorilor care determin costurile (determinanii de costuri).

Fiecare dintre aceste activiti reprezint un domeniu de cercetare i analiz n care
informaiile privind costurile sunt expuse ntr-o alt viziune dect cea dat de contabilitatea analitic
clasic.
5.2.1. ANALIZA LAN|ULUI DE VALORI
Principala problem a gestiunii strategice a costurilor se refer la optica adoptat n gestiunea
costurilor. Astfel, o gestiune eficace a costurilor presupune o viziune mai larg, exterioar
ntreprinderii pe care M. Porter a intitulat-o lan de valori. Conform acestuia, fiecare ntreprindere nu
este dect o parte a unui lan de valori, pornind de la un tablou periodic de elemente pn la o
omogenizare final sau, poate, la un nou lan de valori. Ea trebuie s sesizeze, n contextul unui lan de
valori global, activitile creatoare de valoare.
Acest concept a fost formulat pentru reprezentarea transformrilor care se efectueaz ntre
stadiul iniial al factorilor de producie i produsul furnizat clienilor. ntreprinderile pot fi, n acelai
timp, furnizori i clieni unele pentru celelalte.
Dup M. Porter o ntreprindere poate s obin un avantaj concurenial durabil bazat pe
costuri sau difereniere.
Aadar, principalul obiectiv al strategiei de cost este obinerea unor costuri reduse n raport
cu cele ale concurenei. n acest context, n opinia noastr, avantajul prin costuri poate fi atins prin:
economiile de scar;
stpnire strict a costurilor;
reducerea costurilor n domenii precum cercetare-dezvoltare, service, vnzri, publicitate.
Strategia prin difereniere const n principal n diferenierea produselor ntreprinderii prin
crearea a ceva care s fie considerat unic pentru consumatori. Elemente ale diferenierii pot fi:
fidelitatea mrcii, un service superior pentru clieni, concepia i caracteristicile produsului i/sau
tehnologia.
n figura de mai jos se prezint comparativ constituirea unui avantaj concurenial n cele dou
modaliti:

Superior
Diferen\iere
relativ[
Inferior

Avantaj prin
diferen\iere

Avantaj prin diferen\iere

]i costuri

Obstacole pe cale
median[

Avantaj prin costuri

Inferior

Superior

Situa\ia relativ[ a costurilor

Fig. nr. 5.2.1.1. Constituirea unui avantaj concurenial
Din acest mod de abordare a problemei, putem reine ideea potrivit creia capacitatea unei
ntreprinderi de a obine i menine un avantaj concurenial fie prin costuri, fie prin difereniere, fie
prin ambele, depinde n principal de modul n care i administreaz lanul de valori n raport cu
concurena. Avantajul concurenial pe pia rezult fie dintr-o calitate superioar oferit clientului
pentru un pre echivalent (avantaj prin difereniere), fie printr-o calitate echivalent cu un cost mai
sczut (avantaj prin costuri).

188

Analiza lanului de valori este deci indispensabil pentru a determina exact unde, n lanul de
valori al clientului, calitatea poate fi ameliorat sau costurile reduse.
Trebuie, de asemenea, avut n vedere c relaiile care exist n amontele unei ntreprinderi pot
exista la fel de bine i n aval.
Lanul de valori intern i extern
Analiza lanului de valori presupune mprirea acestuia (de la materiile prime pn la
produsul destinat consumatorilor finali) n activiti pertinente din punct de vedere strategic, care s
permit nelegerea comportamentului costurilor i sursele de difereniere.
n acest context, ntreprinderea este doar o parte din ansamblul foarte larg al unui sistem de
creare de valori. Dou ntreprinderi aparinnd aceluiai sector, care nu sunt n concuren pe acelai
segment de pia i care nu au aceiai furnizori, au fiecare un lan de valori unic.
Furnizorii care produc i livreaz bunurile utilizate n activitile creatoare de valori dintr-o
ntreprindere influeneaz n mare parte poziia acesteia n materie de costuri i de difereniere. La fel,
aciunile clienilor pot avea un impact important asupra activitilor creatoare de valori ale
ntreprinderii.
Aadar, pentru obinerea i meninerea unui avantaj competitiv, o ntreprindere trebuie s
cunoasc ntreg sistemul crerii de valori i nu doar o parte a acestuia (n care ea intervine).
Schema urmtoare este o reprezentare conceptual a lanului de valori al industriei mobilei.
Diferitele activiti creatoare de valoare, ncepnd cu tierea arborilor i terminnd cu furniruirea
mobilei permit acestei industrii s creeze un produs care reprezint o valoare pentru cumprtor.
Conform acestei analize, considerm c valoarea creat n fiecare faz poate fi cuantificat
determinnd costurile, cifra de afaceri sau activele proprii fiecrei activiti. Fiecare ntreprindere
(A,B,C,D,E,F,G) trebuie s-i constituie un lan de valori lund n considerare toat industria
respectiv. O astfel de analiz poate prezenta un interes strategic pentru toate ntreprinderile
concurente n acest sector.

Silvicultura

Fabricarea mobilei
brute
Furniruirea mobilei

Distribu\ie

Consumator final

#ntreprinderea A

Debitarea ]i
fasonarea lemnului
brut
Fabricarea
cherestelei

189

Fig. nr. 5.2.1.2. Un lan de valoare n industria mobilei.

De exemplu, dac ntreprinderea A, care este integrat n totalitate vertical, calculeaz
randamentul activelor sale la fiecare nivel al lanului de valori i compar preurile sale de cesiune cu
preurile/tarifele competitive de pe pia, ea poate fi n msur s repereze acele domenii pentru care ar
fi mai avantajos s cumpere din exterior.
Cu ajutorul unui lan de valori complet, ntreprinderile B, C, D, E, F i G pot determina
posibilitile de integrare care li se ofer n amonte sau n aval i dac acestea le permit o mbuntire
a rezultatelor.
Fiecrei activiti creatoare de valori i corespunde un sistem unic de determinri de costuri
care explic variaia acestora pentru respectiva activitate. Astfel, fiecare activitate creatoare de valori
are propria sa surs a avantajului concurenial. De cele mai multe ori, ntreprinderile sunt confruntate
cu mai muli concureni n fiecare stadiu al lanului. Unele dintre acestea sunt ntreprinderi complet
integrate (cum este cazul ntreprinderii A), altele strict specializate.
n exemplul considerat, ntreprinderea D trebuie s fac fa concurenei ntreprinderilor A, C
i G. Acestea au un avantaj competitiv fa de D, n acest stadiu al lanului.
Se impune totodat s remarcm faptul c fiecare ntreprindere poate fi un cumprtor i/sau
vnztor ntr-un punct sau altul al lanului. n acest context, compararea randamentului ntreprinderilor
E i F apreciem c poate fi util pentru determinarea creterii relative n fiecare etap de transformare
pentru care E este un furnizor, n timp ce F este un cumprtor. De asemenea, ea poate veni n sprijinul
ntreprinderilor pentru a-i gsi mijloacele necesare pentru a exploata relaiile lor att cu furnizorii, ct
i cu clienii, pentru a reduce costurile i/sau a-i ntri diferenierile.
Deci conceptul de lan de valori descris depete viziunea clasic prezentat schematic de
Porter ca fiind un ansamblu de activiti al ntreprinderii n diversele sale funcii.
Fig. nr. 5.2.1.3. Lanul de valoare intern dup M. Porter
n concluzie, lanul de valori al unei ntreprinderi este inclus ntr-un sistem extrem de vast care
include i lanurile de valori ale furnizorilor i clienilor, iar o ntreprindere i poate crete

Materii
prime

Cercetare ]i
dezvoltare

Produc\ie

Marketing

Distribu\ie

Service
post-v`nzare

rentabilitatea, nu doar cunoscnd propriul su lan de valori (de la concepie pn la distribuie), ci i

modul n care activitile sale creatoare de valori se integreaz n lanurile de valori ale furnizorilor i
clienilor.
Lanul de valoare i valoarea adugat
n alt ordine de idei, conceptul de lan de valoare poate fi opus unui alt concept apropiat,
orientat ctre interiorul ntreprinderii, n general adoptat de contabilitatea analitic clasic i care este
cunoscut sub denumirea de valoare adugat.
Sublinim faptul c, din punct de vedere strategic, spre deosebire de conceptul de valoare
adugat, conceptul de lan de valoare evideniaz patru domenii ce ar putea duce la o cretere a
profitului:
a. relaiile cu furnizorii;
b. relaiile cu clienii;
c. relaiile n interiorul lanului de valori al unei diviziuni a ntreprinderii;
d. relaiile ntre lanurile de valori ale diferitelor diviziuni ale aceleiai ntreprinderi.
Relaiile cu furnizorii i clienii
Despre valoarea adugat se poate afirma c n gestiunea strategic a costurilor aceasta
prezint dou defecte "ncepe prea trziu i se termin prea devreme".

190

De ce "ncepe prea trziu?". Pentru c o analiz a costurilor care ncepe direct cu cumprarea
de materii prime sau alte bunuri i utiliti necesare desfurrii procesului de producie exclude
posibilitatea unei ntreprinderi de a exploata relaiile cu furnizorii si. Aa cum se poate observa din
figura de mai jos, aceste relaii pot genera maniera n care ntreprinderea i furnizorul su pot obine
profit.

#ntreprinderea

Furnizorii
furnizorilor

Furnizorii s[i

Fig. nr. 5.2.1.4. Obinerea unui avantaj concurenial plecnd

de la relaiile cu furnizorii
De ce "se termin prea devreme?" Pentru c ncheind analiza costurilor cu distribuia, se omit
toate posibilitile de exploatare a relaiilor ntreprinderii cu clienii si. Aa cum indic i figura
urmtoare, relaiile cu clienii pot fi la fel de importante ca i cele cu furnizorii, ele genernd avantaje
reciproce.

#ntreprinderea

Clien\ii s[i

Clien\ii clien\ilor

Fig. nr. 5.2.1.5. Obinerea unui avantaj concurenial plecnd

de la relaiile cu clienii
Aceast optic a lanului de valori pune n lumin modul n care produsele unei ntreprinderi
sunt introduse n lanul de valori al cumprtorului. Ea permite, de exemplu, determinarea acelui
procentaj din produsele ntreprinderii care sunt reprezentate n costurile totale ale clientului.
Aadar, n legtur cu conceptul de valoare adugat trebuie reinut faptul c nu ine cont de ce
se ntmpl dup ce produsul a prsit ntreprinderea.
Relaiile din interiorul unui lan de valori
ale unei diviziuni a ntreprinderii
Spre deosebire de conceptul de valoare adugat, analiza lanului de valori recunoate, n mod
explicit, faptul c diferitele activiti creatoare de valoare n interiorul unei ntreprinderi sunt
interdependente i nu independente (fig.5.2.1.6). Spre exemplu, organizarea n timp a campaniilor de
promovare (o activitate creatoare de valoare) influeneaz puternic utilizarea de capaciti la nivelul
produciei (o alt activitate creatoare de valoare). Aceste activiti care sunt deci legate ntre ele,
trebuie s fie bine coordonate pentru ca aceast campanie de promovare s aduc rezultatele scontate.
Un alt exemplu n acest sens l-ar putea constitui relaia dintre etapa de concepere a unui produs (o
activitate a lanului) i etapa produciei (o activitate ulterioar) care poate avea ca efect o reducere
substanial a preurilor.
Fig. nr.5.2.1. 6. Obinerea unui avantaj competitiv prin exploatarea

Etapele valorii ad[ugate

Valoare Materii
ad[ugat[ prime

Cercetare Produc\ie
dezvoltare

Comerci- Distribu\ie
alizare

Service
post-v`nzare

191

relaiilor existente n interiorul lanului de valori a unei

diviziuni a ntreprinderii
n acest context putem semnala punctul de vedere al contabilitii analitice clasice care are
tendina s insiste pe reducerea sistematic a costurilor. Recunoscnd interconexiunile dintre diferitele
activiti creatoare de valori dintr-o ntreprindere, analiza lanului de valori admite posibilitatea
obinerii unei reduceri a costurilor totale i creterea deliberat a costurilor unei activiti.
Relaiile ntre lanurile de valori ale unor diviziuni diferite
din cadrul aceleiai ntreprinderi
Analiza lanului de valori recunoate c o surs a creterii profitului poate fi exploatarea
relaiilor existente ntre activitile creatoare de valori ale diferitelor departamente ale unei
ntreprinderi. Spre exemplu, unele firme au ajuns la concluzia potrivit creia costurile acelei diviziuni
unde anumite produse sunt vndute cu bucata sunt ameliorate prin posibilitatea de a mpri aceleai
mijloace de distribuie cu diviziunile unde produsele se vnd n sistem en gros.
Fig. nr.5.2.1.7. Obinerea unui avantaj competitiv prin exploatarea

Diviziunea 1

Diviziunea 2

Diviziunea 3

relaiilor existente ntre lanurile de valori ale diferitelor

diviziuni ale ntreprinderii
Metoda lanului de valori
Metoda constituirii i utilizrii lanului de valori presupune parcurgerea urmtoarelor trei
etape:
a. identificarea lanului de valori al sectorului respectiv i atribuirea costurilor i produselor
activitilor creatoare de valori;
b. reperarea determinanilor de costuri care regleaz fiecare activitate;
c. obinerea unui avantaj competitiv durabil printr-o mai bun stpnire a determinanilor de
costuri fa de concuren sau prin reconfigurarea lanului de valori.
a. Identificarea lanului de valori
Aa cum rezult din modul de abordare a lanului de valori, avantajul competitiv nu poate fi
studiat de o manier semnificativ la nivelul ntregului sector al industriei.
Lanul de valori mparte fiecare sector n activiti strategice distincte. Punctul de pornire n
analiza costurilor l constituie,deci, definirea lanului de valori i atribuirea costurilor i produselor
activitilor creatoare de valori. Aceste activiti permit ntreprinderilor s creeze un produs care s
aib o valoare pentru clieni.
Considerm c o activitate poate fi identificat i izolat dac:
prezint un procentaj semnificativ al costurilor de exploatare;
sau
- comportamentul costurilor acestei activiti ori determinanii costurilor sunt diferite;
sau
- prezint un potenial important de difereniere.
Deci, fiecare activitate creatoare de valori antreneaz costuri, genereaz venituri i
mobilizeaz active, iar dup identificarea lanului de valori acesteia trebuie s i se atribuie costurile,
veniturile i respectiv activele aferente. n cazul activitilor intermediare, pentru produsele acestora se
va calcula preul de cesiune intern n funcie de preul pieei. Toate aceste informaii fac posibil
determinarea randamentului activelor fiecrei activiti.
b. Reperarea determinanilor de costuri
A doua etap a metodei lanului de valori ncearc s identifice determinanii de costuri care
explic variaiile acestora pentru fiecare activitate.

192

Dup cum se cunoate, contabilitatea analitic convenional privete costul n funcie de un

determinant fundamental, i n spe volumul produciei.
Dac literatura clasic n materie de gestiune a costurilor susine conceptul de cost legat de
volumul produciei, n optica lanului de valori acesta din urm este considerat insuficient pentru a
sesiza ntreaga complexitate a comportamentului costurilor, fiind abordai mai muli determinani de
costuri care difer de la o activitate la alta.
n acest context, considerm c utilizarea determinanilor de costuri presupune luarea n
considerare a unor probleme particulare ale analizei costurilor.
Oricare ar fi elementele listei determinanilor de costuri, dou din problemele cheie ale
analizei strategice menionm c trebuie evideniate:
- lanul de valori constituie cadrul cel mai larg al analizei, iar conceptul de determinant al
costurilor reprezint un mod de a explica comportamentul costurilor pentru fiecare
activitate a lanului de valori;
- pentru analiza strategic, volumul este doar una din modalitile de explicare a
comportamentului costurilor.
Determinanii de costuri, fiind o component distinct a gestiunii strategice a costurilor, vor fi
studiai n detaliu ntr-un paragraf urmtor.
c. Obinerea unui avantaj concurenial durabil
Dup identificarea lanului de valori i a determinanilor de costuri pentru fiecare activitate
creatoare de valoare, ntreprinderea poate obine un avantaj competitiv prin:
deinerea unor determinani de costuri mai buni dect concurena;
reorganizarea lanului su de valori.
n ceea ce privete deinerea unor determinani de costuri mai buni dect concurena, pentru
fiecare activitate creatoare de valoare se pun urmtoarele probleme, dintre care se amintesc cele mai
importante.
Pot fi reduse costurile meninnd o valoare constant?
Poate crete valoarea n aceast activitate meninnd costurile constante?
Pot fi reduse activele utilizate meninnd costurile i valoarea constante?
Analiznd sistematic aceste elemente, semnificativ este faptul c ntreprinderea poate obine
un avantaj concurenial, simultan prin costuri i difereniere. O modalitate eficace de obinere a unui
avantaj concurenial de acest tip o reprezint nelegerea lanului de valori al ntreprinderii n raport cu
principalii concureni i determinarea aciunilor necesare pentru o gestiune a lanului de valori mai
bun dect a concurenei. Aadar, avantajul concurenial este pur relativ. De aceea este absolut
necesar o analiz constant a costurilor concurenilor pentru a crea i menine un avantaj
concurenial.
Cu privire la reorganizarea lanului de valori, se remarc faptul c pentru a-i realiza un lan
de valori mai bun dect concurena, ntreprinderea trebuie s-i concentreze eforturile n acest sens
pentru a putea aduce rezultate favorabile, un astfel de exemplu fiind prezentat anterior.
Dup cum se poate observa, stabilirea unui lan de valori nu este deloc uoar. Exist multe
probleme spinoase: calcularea valorii produselor intermediare, separarea determinanilor eseniali de
costuri, identificarea relaiilor care exist ntre diferite activiti, ntre ntreprindere i furnizorii sau
clienii si, reconstituirea structurii costurilor concurenei etc.
Aa cum s-a precizat, analiza ncepe prin mprirea lanului n segmente care constituie o
pia pentru cel puin o ntreprindere. Se poate porni prin identificarea fiecrui punct al lanului pentru
care exist o pia extern a ntreprinderii, ceea ce ar fi un prim pas n reperarea segmentelor lanului
de valori. Este posibil oricnd ns s fie descoperit o faz pentru care piaa extern s nu existe.
Arta analizei strategice const, dup opinia noastr, i n determinarea acelor stadii ale lanului
de valori care pot fi separate ntr-o manier semnificativ i celor care nu.
n ciuda acestor dificulti, orice ntreprindere poate s-i evalueze lanul de valori. Acest
exerciiu al analizei lanului de valori poate fi foarte instructiv.
nvmintele care se pot trage sunt c analiza lanului de valori, n materie de strategie, este
foarte diferit i superioar, prin contribuia ei, analizei clasice a valorii adugate care poate fi
neltoare din cel puin trei motive care se amintesc n continuare:

193

a. Valoarea adugat face o distincie arbitrar ntre materiile prime i alte elemente de
costuri.
b. Din analiza valorii adugate nu reiese posibilitatea de exploatare a relaiilor stabilite ntre
ntreprindere i furnizorii sau clienii si n scopul reducerii costurilor i consolidrii
diferenierilor.
c. Avantajul competitiv nu poate fi studiat fr a lua n considerare interaciunea ntre
materiile prime i alte elemente de costuri (de exemplu, cumprarea unor materii prime de
nalt calitate, la un pre mai ridicat, poate determina reducerea ntr-un mod considerabil a
rebuturilor i deci diminuarea costului total).
Procednd la un rezumat al principalelor diferene dintre analiza lanului de valori i
contabilitatea analitic clasic putem observa urmtoarele aspecte:

Punct de vedere
Optica

CONTABILITATEA
ANALITIC{ CLASIC{
Intern
Valoarea adugat

Conceptul de
determinant de
costuri

Un determinant unic
domin literatura de
specialitate: costul este
funcie de volum; adesea
aplicat exclusiv la nivelul
ntreprinderii.

Politica de
reducere a
costurilor

Apropiere de reducerea prin

centre de responsabilitate
sau prin probleme legate de
costul produselor

Observaii ce
permit luarea
deciziilor
strategice

Neexistnd nici una foarte

clar, de la bun nceput,
consultanii n materie de
strategie procedeaz la o
rsturnare a raporturilor
clasice nainte de a ncepe o
analiz asupra costurilor.

ANALIZA LAN|ULUI DE VALORI

Extern
Ansamblu complet de activiti legate ntre ele, de la
furnizorii de materii prime pn la utilizatorii finali.
Determinani de costuri multipli.
Determinani structurali (scara, domeniul,
experiena, tehnologia, complexitatea)
Determinani de execuie (management
participativ, gestiunea calitii totale)
Fiecare activitate creatoare de valoare are propriul
su ansamblu de determinani de costuri.
Reducerea costurilor este funcia determinanilor
de costuri regsii n fiecare activitate.
Exploatarea relaiilor cu furnizorii.
Exploatarea relaiilor cu clienii
Exploatarea legturilor dintre procesele din
interiorul ntreprinderii.
Identificarea determinanilor de costuri la nivelul
fiecrei activiti;
Constituirea unui avantaj prin costuri sau prin
difereniere;
Stpnirea determinanilor de costuri mai bine
dect concurenii;
Redefinirea lanului de valori;
Pentru fiecare activitate creatoare de valoare se pun
probleme strategice de tipul a face sau a nu face
integrarea n amonte sau n aval etc.
Cuantificarea i evaluarea puterii de negociere cu
furnizorii i cumprtorii
Exploatarea relaiilor cu furnizorii i clienii

Fig. nr.5.2.1.8. Rezumatul diferenelor dintre analiza lanului

de valori i contabilitatea analitic clasic.
n concluzie, n urma analizei lanului de valori formulm urmtoarele precizri care se
prezint n cele ce urmeaz.
- Este puin probabil s existe dou ntreprinderi care s fie n competiie exact n acelai
ansamblu de activiti. Analiza lanului de valori este deci o prim etap esenial pentru a
nelege modalitatea n care o ntreprindere se poziioneaz n sectorul su. Pentru
constituirea unui avantaj concurenial durabil este necesar cunoaterea ansamblului de

194

activiti creatoare de valoare legate ntre ele, din care fac parte ntreprinderea i
concurenii si.
Odat ce lanul de valori a fost stabilit, opiunile strategice critice ntre a cumpra i a
fabrica sau ntre integrarea n amonte sau n aval se prezint mai clar. Deciziile de
investiii pot fi percepute prin optica impactului lor asupra lanului n ansamblu sau i
asupra poziiei ntreprinderii n acest lan.
Dup explicarea lanului de valori, etapele urmtoare vizeaz, printre altele, determinarea
i analiza factorilor de care depinde reuita n faa concurenilor din principalele etape ale
lanului.
Analiza lanului de valori permite cuantificarea puterii furnizorilor calculnd procentajul
beneficiului total care le poate fi atribuit. Aceast informaie poate ajuta ntreprinderea s
gseasc modalitile de exploatare a relaiilor cu furnizorii.
Optica lanului de valori pune n lumin modul n care produsul unei ntreprinderi se
integreaz n lanul de valori al cumprtorului i permite cunoaterea prii relative a
costului produsului ntreprinderii n costurile totale ale cumprtorului. Aceast informaie
poate fi util pentru ncurajarea ntreprinderii i cumprtorului pentru o colaborare
privind reducerea costurilor.
Eforturile simultane de reducere a costurilor i de difereniere necesit cunoaterea
aprofundat a determinanilor de costuri, produselor, valorilor i activelor fiecrei
activiti creatoare de valoare, precum i legturile dintre activiti.

5.2.2. ANALIZA POZI|ION{RII STRATEGICE

O alt problem strns legat de gestiunea strategic a costurilor este aceea a utilitii
informaiilor oferite de contabilitatea analitic i deci a rolului gestiunii costurilor n ntreprindere.
Principiul ce st la baza gestiunii strategice a costurilor considerm c poate fi exprimat foarte
concis. n gestiunea strategic a costurilor, rolul analizei costurilor variaz n funcie de opiunea
ntreprinderii de a se situa n raport cu concurena. Conform clasificrii lui Porter referitoare la
opiunile strategice fundamentale, o ntreprindere poate intra n concuren cu altele fie avnd costuri
mai mici (dominaia costurilor), fie oferind produse superioare (diferenierea produselor).
Literatura care trateaz strategia ntreprinderii a acceptat cu generozitate faptul c aceste dou
abordri necesit cadre conceptuale total diferite.
Cum poziionarea strategic nu presupune opiuni simple de tipul "sau..., sau..." consecinele
sale pentru gestiunea strategic au fost adesea dezbtute.
n schimb, influena poziionrii strategice asupra gestiunii analitice nu a fost la fel de bine
studiat. Dac avantajul concurenial prin costuri sau prin difereniere presupune tehnici de
management diferite, acesta necesit i puncte de vedere diferite n ceea ce privete analiza costurilor.
De exemplu, influena pe care o poate avea poziionarea strategic asupra rolului analizei
costurilor n cazul deciziei de a investi ntr-o structur mai bun a costurilor produselor. Pentru o
ntreprindere care adopt strategia, avantajul concurenial prin costuri, ntr-un sector al produselor de
baz care a atins o dezvoltare deplin, stabilirea amnunit a costurilor-int poate s constituie un
instrument de gestiune foarte important. Dar, pentru o ntreprindere care a adoptat o strategie de
difereniere ntr-un sector accesibil pieei, care cunoate o cretere puternic i mutaii rapide, poate fi
mult mai puin important supravegherea n detaliu a structurii costurilor de producie.
Prin urmare, considerm c n analiza costurilor trebuie s se in cont de ramura sau domeniul
de activitate al ntreprinderii. Astfel, pentru o ntreprindere din industria farmaceutic este mai
important urmrirea productivitii departamentului de cercetare i dezvoltare dect controlul
costurilor de fabricaie. Pe cnd pentru o ntreprindere din industria lemnului, un sistem care permite
mbuntirea controlului costurilor din cercetare-dezvoltare nu va suscita un mare interes, aici
acordndu-se o mai mare atenie controlului costurilor de producie.
n tabelul de mai jos, inspirat din lucrrile lui Gupta i Govindarajan se prezint n mod
sintetic importana, mai mare sau mai mic, acordat de ntreprindere diferitelor aspecte referitoare la
sistemele de control i de gestiune a costurilor, n funcie de orientrile sale strategice.
Autorii amintii au demonstrat prin observaii empirice existena unor diferene importante n
gestiunea costurilor i n sistemele de control, n funcie de strategia adoptat.

195

Rolul costurilor de producie n

evaluarea rezultatelor
Importana unor concepte cum ar fi
bugetul flexibil pentru controlul
costurilor de producie
Importana acordat
Respectrii bugetelor
Importana analizei
Costurilor de desfacere
Importana costurilor de producie
pentru deciziile referitoare la fixarea
preurilor
Importana analizei
Costurilor concurenilor

ORIENTAREA STRATEGIC{
DIFEREN|IERE
DOMINA|IE PRIN
COSTURI
Nu foarte important
Extrem de important
Medie spre mic

Mare spre foarte mare

Medie spre mic

Mare spre foarte mare

Crucial pentru o reuit

Adesea nu este realizat n

mod oficial

Mic

Mare

Mic

Mare

Fig. nr.5.2.2.1. Diferene n gestiunea costurilor datorate diferenelor strategice.

Astfel, remarcm c este interesant de comparat punctul de vedere al gestiunii strategice a
costurilor referitor la rolul informaiilor despre costuri cu cel care predomin actualmente n
contabilitatea analitic. De cele mai multe ori, ideea de baz a lucrrilor de contabilitate analitic este
i astzi aceeai. Ea a fost definit pentru prima dat de Simon (n anii '50) prin trei expresii ce
sesizeaz esena contabilitii analitice: "determinarea i urmrirea rezultatelor", "luarea de decizii",
"tragerea unor semnale de alarm".
Dei nu sunt exprimate totdeauna n aceti termeni, aceste trei obiective apar nc frecvent i
n lucrrile cele mai recente. Fiecare obiectiv presupune o serie de concepte i tehnici care, n mod
implicit, se consider a fi aplicabile, n grade diferite, tuturor ntreprinderilor (exemplu: abaterile de la
costurile standard, analiza contribuiei). Cu toate c nu se susine ideea conform creia cele trei
obiective ale contabilitii analitice variaz de la o ntreprindere la alta n funcie de contextul
strategic, nu se consider nici c instrumentele analizei costurilor nu au aceeai relevan n toate
ntreprinderile. Dac s-ar admite c raiunea de a fi a contabilitii analitice difer mult n funcie de
principala orientare strategic a ntreprinderii, i modelul de punere n practic a acesteia ar trebui
s reflecte strategia ntreprinderii.
Cu alte cuvinte, putem concluziona c ceea ce deosebete gestiunea strategic a costurilor de
contabilitatea analitic clasic, este tocmai abordarea i atenia deosebit acordat contextului
strategic al gestiunii, rolul informaiilor contabile fiind acela de a permite definirea i punerea n
practic a strategiilor.
Din punct de vedere practic, exist numeroi factori ce influeneaz sistemele de control de
gestiune la nivelul ntreprinderii. Cercettorii au identificat att factorii interni, ct i externi, care au o
inciden important asupra conceptului de sistem de control de gestiune, printre care: statutul
ntreprinderii, tehnologia de fabricaie, interdependena activitilor, opiunile strategice, mediul
nconjurtor etc.
Ne vom opri n continuare asupra analizei modului n care diferitele strategii influeneaz
procesul complex al controlului de gestiune.
Opiunile strategice variaz, n mod evident, n funcie de tipul de ntreprindere, iar sistemele
de control trebuiesc adaptate exigenelor strategiilor alese.
n acelai timp, strategia adoptat i sistemul de control de gestiune se impune a fi construit
dup o anumit logic ale crei principii sunt urmtoarele:
Pentru ca punerea lor n practic s fie eficient, diferitele strategii trebuie reanalizate i
reaezate pe o anumit ierarhie, pe factorii cheie, pe competene etc. innd cont i de
perspectiv.

196

Sistemele de control de gestiune influeneaz comportamentul celor ale cror activiti

sunt msurate (ele fiind sisteme de msur).
n ceea ce privete concepia sistemului de control de gestiune se impune supravegherea
comportamentului influenat prin introducerea unui sistem compatibil cu strategia.
Metodele utilizate n concepia acestui sistem trebuie s aib n vedere incidena altor
factori exogeni i endogeni.
Alturi de principiile enunate, n realizarea unui sistem de control adaptat strategiei trebuie
pornit de la definirea conceptelor utilizate.
Conceptul de strategie
Conceptul de strategie a fost definit de muli cercettori, printre care Andrews (1971), Ansoff
(1965), Chandler (1962), Hofer i Schendel (1978), Miles i Snow (1978), ca fiind procesul prin care
managerii, analiznd pe o perioad de 3-5 ani, evalueaz posibilitile oferite de mediul exterior,
precum i resursele interne, n scopul definirii obiectivelor ntreprinderii i, totodat, planurilor de
aciune care permit atingerea acestora.
Strategia unei ntreprinderi este definit prin coexistena a dou elemente:
- obiectivele ntreprinderii;
- modul n care ea este poziionat fa de concuren n sectorul su de activitate pentru a-i
putea atinge obiectivele, cu alte cuvinte avantajul concurenial.
Obiectivele sau "misiunea" ntreprinderii, n opinia autorilor amintii, pot fi:
a. A construi, ceea ce presupune creterea unui segment de pia, chiar n detrimentul
beneficiilor pe termen scurt . O ntreprindere care i fixeaz un asemenea obiectiv va fi,
foarte probabil, deficitar la nivelul fluxurilor financiare nete, n msura n care ncasrile
din operaiile sale curente vor fi insuficiente pentru a acoperi necesitile de investiii. De
regul, ntreprinderile care au un segment de pia slab ntr-un sector n cretere opteaz
pentru un asemenea obiectiv.
b. A menine, se refer la protejarea segmentului de pia i poziiei concureniale. ntr-o
ntreprindere care urmrete acest obiectiv ieirile vor fi mai mult sau mai puin
echivalente cu intrrile. Acest obiectiv este ales de ntreprinderile care dein un segment
important de pia n sectoare de activitate care sunt n cretere.
c. A obine beneficii privete maximizarea beneficiilor pe termen scurt i a trezoreriei. Este
obiectivul adoptat de ntreprinderile ce prezint fluxuri financiare nete pozitive i care
dein un segment important de pia n sectoare de activitate cu slab evoluie.
Avantajul concurenial durabil poate fi realizat, aa cum arat M. Porter, i cum am precizat
anterior, n dou modaliti i anume: dominaia prin costuri (costuri mai mici) i diferenierea
produselor.
Obiectivele ntreprinderii
Exigenele privind planificarea i controlul ntreprinderilor care urmresc strategii diferite sunt
foarte diverse.
Analiza obiectivelor ntreprinderii creaz imaginea modului n care trebuie concepute
sistemele controlului de gestiune pentru a fi n concordan cu opiunea strategic. Totodat, d
posibilitatea alegerii acelor sisteme care permit crearea unui avantaj concurenial durabil.
n stabilirea unui anumit obiectiv, ntreprinderea trebuie s analizeze ntregul proces, pas cu
pas, ncepnd cu crearea unei imagini asupra pieei i adoptarea unei poziii i terminnd cu stabilirea
beneficiilor.
Considerm c n conceperea unui sistem de control de gestiune adaptat obiectivului
ntreprinderii trebuie s se in cont de urmtoarele:
- n atingerea obiectivului propus, managerii sunt confruntai cu o serie de incertitudini;
- pentru a veni n sprijinul conducerii ntreprinderii, n nfruntarea acestor incertitudini,
sistemele de control de gestiune pot fi modificate n mod constant;
- obiective diferite cer deci adesea sisteme de control diferite.

197

Obiectivele i incertitudinea
ntreprinderile care i aleg primul obiectiv ("a construi") evolueaz adesea ntr-un mediu mai
nesigur dect cele ce adopt strategia de "a obine beneficii". Strategiile de construcie sunt n general
aplicate n faza de cretere a ciclului de via a produsului, pe cnd celelalte strategii sunt adoptate n
faza de maturitate/ de declin a acestui ciclu.
O serie de factori, cum ar fi procesele de fabricaie, tehnologia produsului, situaia cererii pe
pia, relaiile cu furnizorii, cumprtorii i circuitele de distribuie, numrul concurenilor i structura
concurenei, evolueaz mai rapid i sunt mai imprevizibili n faza de cretere dect n etapele de
maturitate/declin a ciclului de via a produsului.
Incertitudinea este cu att mai mare pentru ntreprindere cu ct unul din obiectivele pe care ea
le urmrete este creterea segmentului de pia. O strategie destinat creterii segmentului de pia
plaseaz ntreprinderea care o aplic ntr-o situaie mai conflictual fa de concurenii si dect o
strategie de "adunare". Aciunile concurenilor vor fi fr ndoial imprevizibile ceea ce va contribui la
incertitudinea n care opereaz ntreprinderile care "construiesc".
Managerii ntreprinderilor care opteaz pentru "a construi" tind s fie mai dependeni de un
anumit numr de elemente exogene. Aceasta implic, de exemplu, creterea cheltuielilor cu dotarea,
mrirea capacitilor de producie, lrgirea segmentului de pia, creterea produciei etc. Cu ct
dependena unei ntreprinderi fa de exterior este mai puternic cu att incertitudinea la care este
supus este mai mare.
Obiectivele i durata de timp
Alegerea unei strategii de dezvoltare sau mai
degrab de "adunare"
are repercursiuni asupra opiunilor n materie de obinere a beneficiilor pe termen lung sau scurt.
Prima implic reducerea preurilor, realizarea unor importante investiii n cercetare i dezvoltare
(pentru a crea noi produse) i angajarea unor cheltuieli importante pentru creterea segmentului de
pia. Aceste aciuni sunt destinate s dein prioritate n detrimentul unor beneficii pe termen scurt.
Deciziile luate astzi de conducerea unei ntreprinderi care alege s "construiasc" pot s nu produc
beneficii mult vreme. O strategie "de adunare" implic n schimb acordarea prioritii aciunilor
susceptibile de a maximiza beneficiile pe termen scurt.
Planificarea strategic
Implicaiile tipului de obiectiv asupra planificrii strategice se prezint n cele ce urmeaz.
n concepia procesului de planificare strategic trebuie luate n considerare mai multe
elemente intrinseci, dei, aa cum se observ din figura de mai jos, nu exist soluii standard pentru
aceste alegeri conceptuale, obiectivele pe care i le-a fixat ntreprinderea fiind cele care determin
rezultatele.
A construi
Importana planificrii
strategice
Luarea deciziilor de
investiii

A menine

A obine beneficii

Relativ puternice

Relativ slab

Analiz mai puin formal;

perioad de amortizare mai
lung.
Axate mai mult pe msuri
nefinanciare (segmentul de
pia, utilizarea capitalului)
Relativ slab

Analiz mai formal;

Perioada de amorti-zare mai
scurt.
Axate mai mult pe msuri
financiare (stpnirea
costurilor)
Relativ ridicat

Criterii de evaluare a
cheltuielilor de
Capital
Rata critic a
Rentabilitii
Analiza cheltuielilor de
Mai obiectiv i calitativ
Mai cantitativ i financiar
capital
Limita de aprobare a
Relativ ridicat
Relativ sczut
proiectelor la nivelul
unitii
Fig. nr. 5.2.2.2. Implicaiile obiectivului asupra planificrii strategice

198

Referitor la procesul de planificare strategic trebuie remarcat faptul c acesta este mai
important ntr-un mediu incert. Managerii ntreprinderii trebuie, pe de o parte, s reflecteze ndelung la
modul de a face fa incertitudinilor, iar pe de alt parte s ia n considerare planificarea dincolo de
orizontul bugetului anual. Dac mediul este stabil, poate s nu existe nici un proces de planificare
strategic sau un simplu plan strategic schematic. De aceea, acest proces este mai important pentru
ntreprinderile care i fixeaz ca obiectiv "a construi". Totui cele care opteaz pentru o strategie de "a
obine beneficii" pot avea nevoie de un plan strategic.
Atunci cnd se definesc costurile capitalului i alocarea resurselor, sistemele pot fi aezate pe
criterii cantitative i financiare n ntreprinderile care au ca obiectiv "obinerea beneficiilor". ntradevr, ele opereaz ntr-un sector de activitate care nu ofer prea multe posibiliti de noi investiii.
Beneficiile pe care aceste uniti le ateapt pot fi relativ ridicate. Pentru c ntreprinderile cu acest
obiectiv se situeaz mai degrab n medii stabile (unde produsele, tehnologiile, concurena i clientela
sunt previzibile), analiza valorii actualizate nete (VAN) poate fi utilizat cu ncredere. Datele folosite
pentru evaluarea investiiilor acestor uniti sunt esenialmente financiare. n schimb o ntreprindere
care a optat pentru strategia de "a construi" vrea s profite de ocaziile oferite de o pia n expansiune
i poate deci s fixeze o rat de actualizare relativ mic, ceea ce i va determina pe conductori s
propun mai multe proiecte de investiii. |innd cont de incertitudinile legate de produs i/sau de pia,
analiza financiar a proiectelor propuse risc s-i piard fiabilitatea. Pentru aceste proiecte, datele
nonfinanciare au o mai mare importan.
Pregtirea bugetului
n etapa de pregtire a bugetului, problema fundamental este de a ti ce importan trebuie
acordat respectrii bugetului n evaluarea rezultatelor. Cu ct mediul este mai incert cu att este mai
dificil pentru nivelele ierarhice superioare s considere obiectivele bugetare ale palierelor inferioare ca
angajamente ferme i depirile de buget ca indicatori specifici unor slabe rezultate. n acest sens se
pot avea n vedere mai multe aspecte.
Mai nti, evaluarea performanelor presupune c s-au stabilit n prealabil obiectivele de
obinere a profitului. Pentru a ajunge ca obiectivele susceptibile ce servesc drept referin pentru
evalurile ulterioare s fie definite, trebuie s se prevad condiiile ce se vor impune n timpul viitor.
Dac aceste previziuni sunt incorecte, obiectivul de obinere a profitului nu va fi atins. Aceste condiii
sunt previzibile cu o mai mare precizie ntr-un mediu stabil, cert, dect ntr-unul incert. Prima
consecin a incertitudinii este aceea de a limita posibilitatea decidenilor de a stabili planuri sau de a
lua hotrri cu titlu de previziune. Astfel, cu ct mediul este mai incert, cu att acestora le este mai
greu s defineasc obiective ce ar putea servi, n acest mod, evalurii rezultatelor.
Eficacitatea fiind determinat pe baza raportului ieiri/intrri, randamentul unui manager se
bazeaz pe informaii detaliate ce privesc rezultatele unor aciuni determinate - cu alte cuvinte ceea ce
se numete raportul cauz/efect.
Exist mai multe informaii asupra acestui raport ntr-un mediu stabil, dect ntr-un mediu
incert.
Indicatorii financiari pun mai mult accent pe rezultatele obinute dect pe procesul n sine.
Deoarece aciunile ntreprinse de ctre manageri sunt influenate de ctre numeroi factori exogeni,
ntr-o situaie incert informaiile financiare nu reflect fidel rezultatele gestiunii.
Cum ntreprinderile care au adoptat strategie de "a construi" au tendina de a fi confruntate
mai mult cu incertitudini dect cele ce au ca obiectiv "a obine beneficii", putem concluziona c
bugetul nu constituie un element de referin aa de important dect pentru primele.
n procesul de pregtire a bugetelor pot exista unele diferene ntre ntreprinderile al cror
obiectiv este "a construi" i cele care au adoptat strategia de "a obine beneficii". Spre deosebire de
cele din a doua categorie, bugetele ntreprinderilor care "construiesc" risc s fie revizuite mai des
datorit schimbrilor mai frecvente (n gama de produse, n situaia pieei). Conductorii acestor
ntreprinderi pot avea un rol i o influen mai important dect omologii lor, ei fiind obligai s ia
decizii ntr-un mediu care evolueaz mai rapid.
Implicaiile obiectivelor strategice n pregtirea bugetelor pot fi prezentate schematic astfel:
A construi
A menine
A aduna rezultatele
Rolul bugetului
Mai mult un
Mai mult un instru-ment

199

Rolul managerilor n pre-gtirea

bugetului annual
Revizuirea bugetului n timpul
anului
Rolul costurilor standard n
evaluarea rezultatelor
Importana bugetelor flexibile
pentru st-pnirea costurilor de
fabricaie
Frecvena raporturilor i
contactelor neformale cu
superiorii
Frecvena comparaiilor fcute
ntre rezultatele reale i cele
prevzute
"Limita de control" utilizat n
comparaia periodic rezultatebugete
Importana respectrii bugetelor
Control fondat pe rezul-tate sau
pe comportament

instrument de planificare pe termen

scurt
Relativ important

de control

Relativ uoar

Relativ dificil

Relativ mic

Relativ important

Relativ mic

Relativ mare

Mai frecvente pe
probleme de poli-tic;
mai puin frecvente pe
aspectele de exploatare
Mai mic

Mai puin frecvente pe

probleme de politic; mai
frec-vente pe aspectele de
exploatare
Mai mare

Relativ ridicat (mai

mare
Flexibilitate)
Relativ mic
Pe comportament

Relativ sczut (mai

puin flexibilitate)

Relativ mic

Relativ mare
Pe rezultate

Avantajul concurenial al ntreprinderii

Dup cum s-a mai precizat anterior, o ntreprindere se poate poziiona fa de concuren fie
optnd pentru difereniere, fie pentru costuri mai mici. Alegerea diferenierii, ca form a avantajului
concurenial, red mediul mai complex al ntreprinderii n cauz, considerm noi, din trei
considerente.
Mai nti, inovaia n domeniul produselor oferite va fi fr ndoial mai important pentru
ntreprinderile ce au ales diferenierea. Aceasta pentru c o ntreprindere a crei preocupare prioritar
este reducerea costurilor prefer n general o gam de produse care se schimb puin n timp. La rndul
su, cea care mizeaz pe difereniere, sprijinndu-se pe produse unice i exclusive, va fi mai mult
aplecat spre inovaie. De asemenea, o ntreprindere care pune accent pe dezvoltarea noilor produse
triete n general ntr-un climat mai incert cci ea se sprijin pe produse care nu au fcut nc dovada.
Apoi, ntreprinderile care opteaz pentru costuri mai reduse au tendina s fabrice o gam
restrns de produse pentru a minimiza costurile de stocare i pentru a beneficia de economiile de
scar. n cazul ntreprinderilor care aleg diferenierea, acestea au tendine s ofere o gam de produse
mai larg pentru a crea caracterul unic. ntinderea gamei de produse face ca mediul s devin extrem
de complex i, n consecin, crete incertitudinea.
n fine, ntreprinderile care mizeaz pe costuri mai mici produc cel mai adesea articole mai
puin sofisticate, de uz curent, avantajul fiind dat de preul lor, mai redus dect cel al concurenei.
Produsele ntreprinderilor care opteaz pentru difereniere au succes pe pia atunci cnd clienii
consider c prezint avantaje n raport cu produsele concurente. Cum este greu de tiut care va fi
reacia cumprtorilor i pentru c fidelitatea clientului evolueaz n funcie de aciunile concurenilor,
precum i de muli ali factori, cererea de produse difereniate este, prin definiie, mult mai greu de
anticipat.
n ceea ce privete caracteristicile sistemelor de control destinate ntreprinderilor care opteaz
pentru costuri mai reduse i a celor care aleg diferenierea, acestea sunt aceleai ca i cele pe care leam descris mai sus, pentru unitile care au ca obiectiv "s obin beneficii" i cele care au ales "s
construiasc".

200

ntr-adevr i unele i altele sunt confruntate cu o serie de incertitudini, iar sistemele de

control utilizate de cele dou categorii de ntreprinderi sunt diferite. Astfel, managerii unitilor a cror
strategie este fondat pe difereniere vor face aprecieri, n principal, privind calitatea impactului avut
asupra clienilor de produsele lor, iar cei ai unitilor care opteaz pentru costuri mai reduse vor judeca
n funcie de rezultatele lor, cu alte cuvinte de beneficiile realizate.
5.2.3. ANALIZA FACTORILOR DETERMINAN|I AI COSTURILOR
Spre deosebire de contabilitatea analitic clasic, gestiunea strategic a costurilor consider
costul ca fiind determinat de numeroi factori ntre care exist legturi complexe. Pentru a nelege
comportamentul costurilor considerm c este necesar cunoaterea acestui ansamblu de elemente care
au o influen notabil.
La acest nivel de generalitate, ideea reflect aproape tautologia. Ea nu este mai deloc un obiect
de controvers atta timp ct nu se compar cu ideea ce domin n contabilitatea analitic conform
creia costul este influenat, n principal, de un factor numit volumul produciei.
ntr-adevr, pentru analiza financiar clasic, variabila care explic cel mai bine evoluia
costului unitar este volumul produciei. Exemplele de situaii n care volumul este considerat
elementul determinant al costului sunt foarte numeroase i plauzibile cci domin teoria relativ a
costurilor de cteva decenii: cheltuieli fixe, cheltuieli variabile, analiza punctului critic, costul
marginal, bugetele flexibile, analiza relaiei cost-volum-profit etc. Costul mediu scade, pe termen
scurt, cnd volumul crete, ceilali factori rmnnd neschimbai (este adevrat c, pe termen lung,
aceti factori rmn foarte rar identici).
La fel de incontestabil este i faptul c, costul de revenire poate fi determinat n funcie de
volumul produciei, ceea ce capt o influen strategic. Dac o ntreprindere reuete, printr-un
mijloc sau altul, s-i dubleze producia, ea poate obine un avantaj concurenial major la nivelul
costurilor care i permite s scad preurile, s investeasc mai mult n diferenierea produselor sau s
asocieze cele dou aciuni. Pe de alt parte, utilizarea conceptului de punct critic ca variabil strategic
de baz poate prea foarte relevant.
n acelai timp, acest tip de analiz este totui limitat. Analitii preocupai de gestiunea
strategic a costurilor au dat multe exemple n care costul mediu al unei ntreprinderi care produce mai
mult nu este neaprat mai sczut. Remarcm i noi acest aspect, de exemplu n cazul SC Pipera SA
Bucureti. De asemenea, foarte numeroase sunt cazurile ntreprinderilor unde costul mediu crete, n
loc s scad, cu toate c volumul a nregistrat o cretere (de exemplu SC Metal Lemn SA Craiova). n
alt ordine de idei, exist situaii n care diferena ntre costurile fixe i cele variabile nu este
considerat semnificativ. n prezent, numeroi specialiti privesc noiunea de cost variabil ca pe un
concept fr nici o semnificaie din punct de vedere strategic. Astfel, exist discuii interminabile
privind problema manoperei - dac este o cheltuial fix sau variabil . Chiar i costul materiei prime
nu este considerat neaprat variabil, dac se plaseaz n perspectiva unui contract pe termen lung
furnizor-client (ex. CILDRO SA Drobeta Turnu Severin care are clieni constani).
Din punct de vedere strategic, considerm a fi mult mai interesant ca toate costurile s fie
privite ca nite cheltuieli variabile, secretul constnd n a intui cazurile concrete ale variabilitii
costurilor.
ntr-adevr, se poate observa c dac volumul produciei era SOLU|IA, firma Elvila nu-i
pierdea niciodat poziia de monopol pe care o ctigase cu civa ani n urm. Dac volumul este
elementul ce determin costuri mai reduse, atunci se pune ntrebarea: De ce firme mari, adevrate
industrii, sunt dominate de mici ntreprinderi regionale?
n acest sens se reine c societile de consultan strategic aprute prin anii '70 au adus ca
argument faptul c nu o cretere a volumului este cea mai bun soluie n probleme de gestiune a
costurilor.
n concluzie, gestiunea strategic a costurilor nu gsete rspuns n volum, ci n ali factori
determinani ai costurilor.
Strategia i determinanii costurilor
John Shank i Vijay Govindarajan afirm c "prima regul pentru a ti ce determin costurile
este de a uita principiul conform cruia volumul conduce costurile".

201

Aa cum este cunoscut, costurile sunt cauzate sau determinate de mai muli factori cu
interaciuni complexe.
Prima ncercare de a stabili o list a determinanilor de costuri aparine lui M. Porter, iar
aceast ncercare este mai important dect lista nsi.
nsuindu-ne punctul de vedere din literatur privind gestiunea strategic a costurilor
determinanii de costuri sunt mprii n dou categorii i anume:
a. determinani structurali;
b. determinani de execuie.
Precizare: Gestiunea strategic a costurilor se orienteaz n prezent spre studiul
determinanilor de execuie, analizele fondate pe determinanii structurali fiind deja depite.
a. Determinanii structurali au ca punct de pornire structura economic a ntreprinderii, iar
principalii cinci factori ce influeneaz costurile produselor sau grupelor de produse care au fost
identificai sunt:
scara - ct se investete n producie, n cercetare-dezvoltare i ct pentru
comercializare;
domeniul - gradul de integrare al unitii pe vertical;
experiena - de cte ori, n trecut, ntreprinderea a mai produs sau a executat ceea ce
realizeaz n prezent;
tehnica - care sunt tehnicile de producie (tehnologia de fabricaie)
utilizate n fiecare faz a procesului de producie (i respectiv a lanului de valori);
complexitatea - dimensiunea gamei de produse sau servicii oferite
clienilor.
Fiecare dintre aceti factori structurali impune ntreprinderii luarea unei decizii care are
influen asupra costurilor de producie.
Dintre factorii structurali, scara, domeniul i experiena au stat mai mult n atenia
economitilor cu preocupri n domeniul strategiei. Alegerea tehnicilor, fiind o problem mai delicat,
acest factor a fost oarecum neglijat. Singurele lucrri care trateaz analiza costurilor n cadrul opiunii
tehnologice aparin economiei industriei.
n lucrri mai recente, complexitatea este cea care a suscitat mai mult interes. Kaplan i
Cooper au abordat aspecte legate de importana complexitii ca determinant al costului.
b. Determinanii de execuie au n vedere capacitatea ntreprinderii de a-i desfura
activitile propuse.
Dac factorii structurali nu urmresc n mod uniform rezultatele, situaia este alta n ceea ce-i
privete pe cei de execuie. Astfel, pentru oricare din factorii structurali, "mai mult" nu nseamn
neaprat "mai bine". ntr-un mediu mereu dinamic pot exista, la fel de bine, economii sau depiri de
scar, o gam mai complex de produse nu este neaprat mai bun dect o gam mai simpl, iar
experiena nu este totdeauna suficient.
n schimb, pentru factorii de execuie "mai mult" nseamn ntotdeauna "mai bine".
Lista principalilor determinani de execuie este urmtoarea:
participarea minii de lucru (conceptul de angajare a minii de lucru la mbuntirea
calitii);
gestiunea calitii totale (principii i realizri n domeniul calitii produselor i proceselor
de producie);
utilizarea capacitilor de producie;
configuraia sau concepia produsului;
exploatarea relaiilor furnizori-clieni de-a lungul lanului de valori.
Luarea n consideraie a acestor factori are consecine directe asupra analizei costurilor.
Trebuie spus ns c, la acest moment, nu exist un real consens n privina determinanilor
fundamentali ai costurilor. Multe lucrri ce se ocup de gestiunea strategic a costurilor propun liste
diferite. Cu toate acestea, ideea unanim recunoscut este c volumul produciei nu este suficient pentru
a explica evoluia complex a costurilor. De asemenea se consider a fi mai puin interesant
cunoaterea evoluiei costului unitar n funcie de volumul produciei pe termen scurt dect influena
poziiei strategice asupra costurilor ntreprinderii.

202

Indiferent care ar fi coninutul listei determinanilor de costuri, considerm c ideile cheie sunt
urmtoarele:
n materie de analiz strategic, volumul nu este, n general, cel mai bun mod de a explica
comportamentul costurilor;
Din punct de vedere strategic este mai interesant analiza costurilor prin prisma opiunilor
structurale i competenelor operaionale care influeneaz poziia concurenial a
ntreprinderii;
Nu toi determinanii strategiei au n permanen aceeai importan, dar unii dintre ei sunt
hotrtori n fiecare caz;
Fiecrui determinant i corespunde un cadru de analiz particular, esenial pentru a
nelege poziia unei ntreprinderi.

203

5.3. M{SURI DE PERFORMAN|{ NONFINANCIARE

Documentele clasice de prezentare a rezultatelor financiare ale unei ntreprinderi, fie interne
sau externe, indic rezultatul final (profit sau pierdere) fr a da vreo explicaie asupra modului n care
s-a obinut acesta. Rolul documentelor contabile este de prezentare periodic a unei imagini asupra
rezultatelor financiare, a posteriori, fr a oferi ns nici o indicaie asupra factorilor explicativi ai
acestor rezultate. Dar nu numai acest lucru este important, reuita unei ntreprinderi depinde de tactica
aplicat de managerii ei.
Confruntai cu intensificarea concurenei, decidenii au cutat noi surse de informare asupra
factorilor cheie care contribuie la succesul ntreprinderii, precum i noi modaliti de msurare a
acestora. Ei au ncercat s descopere n situaiile financiare i sistemele de control al costurilor un alt
mod de analiz i, ntr-o oarecare msur, aceste surse de informaii au fost productive. Totui,
msurile financiare reflect rezultatele deciziilor trecute i nu msuri concrete de punere n practic
pentru a supravieui mediului concurenial de astzi.
Emergena msurilor nonfinanciare apare ca o tentativ pentru reafirmarea prioritii rolului
determinant al operaiunilor n sistemul de control de gestiune. Instrumentele de msur nonfinanciare
au ca scop materializarea progreselor realizate prin aplicarea de msuri concrete care asigur succesul
ntreprinderii. Ansamblul acestor msuri este denumit, de analitii gestiunii strategice a costurilor, n
urma unor studii efectuate asupra mai multor uniti, procesul nonfinanciar care presupune
parcurgerea de ctre ntreprindere a urmtoarelor etape:
a. Existena unor factori perturbatori capabili s provoace un adevrat oc n mediul su
operaional;
b. Descoperirea insuficienelor vechiului sistem de control de gestiune;
c. Definirea factorilor cheie ce determin succesul ntreprinderii;
d. Definirea msurilor de performan obiective i cuantificabile;
e. Punerea n practic a acestor msuri;
f. Evaluarea noului sistem.

204

Sintetic acest proces poate fi prezentat astfel:

ETAPA 1
ETAPA 2
ETAPA 3
ETAPA 4
ETAPA 5
ETAPA 6
Factorii
ntreprinde-rea ntreprinde-rea ntreprinde-rea Punerea n
Noile rezultate
perturbatori
trage conncearc s
definete
practic a
(pozitive sau
provoac un
cluzia c
defineasc
msurile de
noului sistem
negative)
adevrat oc
sistemul su
factorii cheie
cuantificare a
pentru
de control
care i asi-gur factorilor
ntreprindere
prezint
succesul (un
cheie, multe
anumite
avantaj
dintre acestea
deficiene
concurenial)
fiind
nonfinanciare
Pentru fiecare ntreprindere procesul ncepe prin apariia unui oc n mediul su operaional,
oc care a condus la concluzia c metodele utilizate nu produceau efectele dorite. n acest mod,
managerii au contientizat creterea concurenei i eventuala pierdere a clienilor. Totodat, ocul a
servit drept catalizator i a condus n direcia nceperii de noi modaliti de administrare, msurare i
control a procesului de producie.
n cele din urm, conducerea ntreprinderilor a concluzionat c sistemul de control (chiar i cel
fondat pe costuri standard) prezint unele deficiene. De aceea s-a trecut la punerea n practic a unor
metode de control, uneori radical diferite, i nu numai de ameliorare a sistemului existent.
Pentru a atenua insuficienele procesului de control - aparente sau nu - ntreprinderea trebuie
s determine factorii care-i pot oferi un avantaj concurenial numii factori cheie ai succesului. Aceasta
implic o important investiie n timp din partea conducerii pentru definirea acestor factori, precum i
a caracteristicilor care permit ntreprinderii s supravieuiasc ntr-un mediu concurenial i chiar s
prospere.
Odat identificai factorii cheie ai succesului, urmtoarea etap const n definirea
instrumentelor de msur obiective. ntreprinderile pot descoperi c numeroase din aceste msuri nu
sunt financiare.
Pentru muli dintre factorii cheie este dificil determinarea unor msuri cuantificabile, aa cum
este cazul inovaiilor. O strategie operaional fondat pe inovaie nu are ca efect determinarea unor
indicatori cuantificabili care s permit msurarea succesului.
Dup identificarea factorilor cheie ai succesului i a msurilor cuantificabile urmeaz etapa
punerii n practic a noului sistem de control. Pe durata acestei etape, ntreprinderile se strduiesc s
gseasc o baz de referin pentru o performan acceptabil (aceast etap poate fi comparat cu
punerea n practic a costurilor standard ntr-un sistem format pe acest criteriu). ntreprinderile au
utilizat pentru definirea acestei referine metode novatoare.
n final, noile msuri luate, ca i noile sisteme de control, sunt evaluate putnd fi trase noi
concluzii (pozitive i negative).
Menionm c adepii acestor msuri nonfinanciare sunt, n general, critici severi ai sistemelor
contabile clasice, inclusiv ai sistemului bazat pe costurile standard. Vom insista mai mult pe opiniile
exprimate de ctre acetia n legtur cu deficienele sistemului de control de gestiune bazat pe costuri
standard deoarece n aceast lucrare am insistat asupra metodei costurilor standard.
Poate prea paradoxal ca, dup pledoaria fcut anterior pentru utilizarea metodei standard ca
metod de calculaie a costurilor i implicit a sistemului de control de gestiune care se sprijin pe
aceast metod, s venim s prezentm unele opinii contradictorii din domeniul gestiunii strategice a
costurilor. Credem totui c intenia noastr este bine neleas, noi dorind s artm c, despre acest
subiect n literatura de specialitate nu s-a spus nc totul, c el rmne n continuare incitant, iar faptul
c l regsim i n acest domeniu relativ recent al gestiunii strategice a costurilor la care ader n ultima
perioad publicaii i lucrri de specialitate, credem c ntrete cele afirmate.
Din aceste motive dorim s prezentm i o abordare a sa din punct de vedere strategic.
nainte de a ilustra deficienele sistemului de control bazat pe costurile standard n optica
gestiunii strategice, ne permitem s facem o remarc: opinia noastr referitoare la aceste deficiene
este c, de fapt, ele sunt legate de punerea n practic a sistemelor de acest tip, motiv pentru care pot
suporta remedieri.
Aa cum este bine tiut i recunoscut, n ceea ce privete alegerea metodei de calculaie a
costurilor i respectiv a sistemului de control de gestiune nu s-a ajuns la un consens, fiecare

205

prezentnd att avantaje ct i dezavantaje. De aceea considerm c pentru utilizarea cu succes a

metodei costurilor standard trebuie bine cunoscute deficienele sau punctele slabe pentru a ti unde
trebuie acionat.
Una din principalele slbiciuni ale sistemului de control bazat pe costuri standard este
considerat a fi faptul c, constatarea unei abateri nu permite n mod necesar punerea n practic a unei
msuri provizorii la nivel operaional, datorit faptului c o abatere nefavorabil poate avea numeroase
cauze, se presupune a fi dificil de stabilit raportul de cauzalitate i implicit aciunile necesare stpnirii
acelei abateri.
O alt slbiciune a sistemului ar fi legat de responsabilii sectoarelor de producie care
observ mai greu raportul direct dintre msurile luate efectiv i cifrele prezentate de diferite situaii.
Una din cauzele probabile poate fi analiza abaterilor la nivel global astfel nct devine greu de atribuit
responsabilitatea n mod individual pe fiecare abatere.
Pe de alt parte obiectivul de a maximiza o abatere individual favorabil este vzut ca "un
pericol", considerndu-se c poate avea efecte negative n sensul crerii unor disfuncionaliti la nivel
global. Exemplele aduse n acest sens sunt:
- maximizarea unei abateri favorabile a preurilor i
- clasarea timpilor mori ai capacitii de producie printre abaterile negative, de unde
concluzia c se prefer s se produc pentru a reduce aceast abatere nefavorabil chiar
dac produsele respective nu sunt vndute.
O alt problem ridicat este presupusa contradicie ntre costurile standard i ideea de
ameliorare continu. Astfel costurile standard sunt privite ca norme i nu ca elemente incitative pentru
mbuntirea unor situaii.
n sfrit, ca o ultim critic adus sistemelor bazate pe costurile standard, se consider c
acestea nu trimit semnale n timpul dorit.
Trecnd n revist aceste deficiene putem observa c, n general, sunt legate n mod direct de
managementul ntreprinderii att la nivel superior, ct i pe diferite trepte ierarhice inferioare. Cel
puin n cazul "neputinei" de a lua unele msuri la nivel operaional la constatarea unei abateri sau de
a atribui responsabilitile n mod individual, credem c lucrurile sunt evidente.
n ceea ce privete "pericolul" maximizrii unei abateri individuale favorabile considerm c
exemplele date nu sunt elocvente deoarece:
- maximizarea unei abateri favorabile de pre, dac nu afecteaz calitatea, nu poate genera
efecte negative la nivel global;
- producerea unor bunuri care nu au pia de desfacere asigurat nu corespunde n nici un
caz cu cerinele unei economii de pia.
Pentru problema emiterii de semnale n timp util credem c printr-o bun organizare a
sistemului informaional n general i a feed-back-ului n particular, se pot gsi soluii adecvate.
Este interesant de notat c ntreprinderile asupra crora s-au efectuat studiile nu au renunat la
sistemul de control bazat pe costuri standard, ceea ce arat c avantajele obinute, utiliznd acest
sistem, nu sunt de neglijat.
n condiiile intensificrii concurenei, ntreprinderile trebuie s-i reexamineze strategia i s
identifice factorii cheie care determin obinerea avantajului concurenial. Satisfacerea clienilor,
mbuntirea performanelor metodelor de fabricaie, calitatea, fiabilitatea, timpul de reacie,
avantajul tehnologic, poziia de leader pe pia sunt doar civa astfel de factori. Pentru numeroase
ntreprinderi respectarea termenelor de livrare reprezint un aspect important al avantajului
concurenial. Urmrirea punctualitii livrrilor este o msur nonfinanciar care rspunde acestei
necesiti.
Timpul de reacie la ateptrile clientului figureaz i el printre elementele de fond ale
avantajului concurenial.
Alt factor cheie ce trebuie urmrit n toate ntreprinderile este calitatea, problemei calitii
produselor crescndu-i importana odat cu creterea concurenei. Cu alte cuvinte, i acesta este un
aspect foarte important de care ntreprinderile trebuie s in cont. Ceea ce vrem s artm este c
utilizarea unui sistem de control bazat pe costurile standard nu exclude utilizarea unor astfel de msuri
care, de altfel, nu pot fi neglijate. De aceea considerm c folosirea lor n paralel este ideal, cu att
mai mult cu ct i msurile nonfinanciare prezint avantaje i dezavantaje.

206

Astfel, mai nti, legtura dintre aceste msuri i strategie apare mai clar, progresul obinut
influennd direct asupra succesului strategiei ntreprinderii.
Un alt avantaj al acestor msuri l reprezint efectul lor tangibil. Principalul repro adus
sistemului de control bazat pe costurile standard era c remediul i cauza unor abateri nefavorabile nu
era totdeauna uor de identificat. n schimb, sistemul fondat pe msuri nonfinaciare permite
ntreprinderii s adopte unele aciuni chiar la nivel de atelier. De exemplu, o scdere a calitii este
rapid detectat putnd fi puse n practic msuri corective rapide pentru rezolvarea problemei. Sau
dac timpul de reacie la comenzile clienilor nu este satisfctor, iar un sistem bazat pe costuri
standard nu face s apar clar aceast lacun, msurile nonfinanciare asupra performanei
ntreprinderii n domeniul punctualitii trateaz direct problema.
Sistemul nonfinanciar relev o compatibilitate perfect cu sistemele de producie moderne.
Armonizarea ansamblului metodelor de producie al unei ntreprinderi pornind de la concepte precum
"JUST-IN-TIME", a dat o importan mai mare msurilor cu caracter temporar.
Pe de alt parte, sistemul nonfinanciar nu este lipsit de inconveniente. Una din problemele
majore ntlnite la acest sistem ine de modul de cuantificare n termeni financiari a performanelor
obinute prin msuri nonfinanciare. Legtura ntre aceste progrese i beneficii este greu de stabilit, iar
managerii nu pot fi siguri c eforturile lor vor fi recompensate de cele mai bune rezultate. Astfel, este
greu de cuantificat n uniti monetare, dac nu chiar imposibil, reducerea ntrzierilor de producie.
Bineneles c aceast cuantificare ar fi de dorit, dar absena sa diminueaz impactul asupra sistemului.
Un alt exemplu pe care l aducem n acest sens este atingerea unei performane n materie de
punctualitate a livrrilor. Aceasta poate avea ca efect atragerea clientelei, pe cnd un rezultat slab n
acest domeniu poate determina o scdere a vnzrilor sau pierderea clientului. Sistemul de control
bazat pe criterii financiare poate s nu detecteze costul de oportunitate asociat unei performane slabe
n respectarea termenelor de livrare. n consecin, pentru a ralia msurile nonfinanciare la rezultatele
financiare, sistemul trebuie s fie perfectat.
|innd cont de faptul c ntre rezultatele financiare i msurile nonfinanciare se stabilete greu
o legtur, putem observa c, pe termen scurt, msurile nonfinanciare pot deveni conflictuale.
Presupunnd, de exemplu c o ntreprindere ia decizia de a achiziiona o nou main pentru a reduce
ntrzierile de producie, cheltuielile corespunztoare acestei achiziii se vor regsi n contul de
rezultate. Creterea veniturilor obinute prin reducerea termenelor de livrare fiind greu de cuantificat,
se poate crea impresia c aceast achiziie a afectat rezultatul net. Aceast problem devine mai
pregnant atunci cnd atelierul sau secia n cauz este un centru de profit i cnd analiza se face pe
baza rezultatului financiar individual (pe secie, atelier, departament).
Un alt exemplu pe care l putem da este comportamentul serviciilor de desfacere la sfritul
unei perioade de gestiune. La acest moment o ntreprindere poate recurge la expedierea anticipat a
produselor cu marj mai mare n detrimentul termenelor de livrare ale produselor cu o marj mai mic.
Aceast atitudine are ca efect ameliorarea rezultatului financiar pe termen scurt, dar nu acioneaz
asupra performanei n domeniul punctualitii. Rezultatul financiar mascheaz faptul c ntrzirea n
livrarea mrfurilor va reduce inevitabil gradul de satisfacere a clientului, astfel nct creterea
beneficiilor perioadei curente sau a uneia viitoare risc s nu aib nici un efect durabil asupra
performanei ntreprinderii.
O mare lacun pe care noi o gsim acestui sistem de msuri nonfinanciare o reprezint
inexistena unui cadru teoretic global. Fr acesta msurile nonfinanciare pot s se opun unele altora,
fiind astfel greu de gsit compromisurile corespunztoare.
S presupunem, de exemplu, c sectorul de producie este controlat n funcie de randamentele
intrri/ieiri, n timp ce asigurarea calitii n funcie de retururile clienilor. nlturarea produselor
defectuoase decretate de serviciul de asigurare a calitii reduce retururile clienilor, dar face s scad
randamentele. n consecin, produsul n cauz va constitui o surs de conflict ntre cele dou
departamente. Reducerea ntrzierilor de producie fr a ine cont de toi ceilali factori poate avea, de
asemenea, efecte negative, aceasta putnd duce la fabricarea produselor (sau la adoptarea unor mrimi
de lot) care nu corespund nevoilor reale.
Dup cum se observ, exist tentaia de a manevra i sistemul msurilor nonfinanciare. Astfel,
responsabilii unui atelier sau departament au posibilitatea de a optimiza performana lor n detrimentul
rezultatelor de ansamblu. Cazul punctualitii livrrilor este un exemplu al acestei tentaii. Dac se

207

calculeaz procentul expedierilor efectuate cu ntrziere, exist tentaia de a sacrifica o comand aflat
n ntrziere n folosul livrrilor ce pot fi efectuate n timp util.
Rolul aparatului de control de gestiune a evoluat. Aa cum am precizat anterior, sistemul bazat
pe costurile standard nu a fost abandonat i, considerm noi, nici nu trebuie abandonat. Totodat,
serviciile de control de gestiune nu trebuie s fie ostile experimentrii unui sistem bazat pe msuri
nonfinanciare. Dimpotriv, ele trebuie s fie o parte activ a conceperii i punerii n practic a
sistemului. Astfel, rolul lor va fi sensibil modificat. Dintr-o simpl surs de informare ele pot evolua
spre un rol de coordonare i consiliere n procesul de control, contribuind la definirea noilor msuri ce
se impun i la aplicarea lor.
5.4. GESTIUNEA STRATEGIC{ A COSTURILOR,
TRECEREA LA O NOU{ PARADIGM{?
Aa cum s-a prezentat anterior, conceptul de gestiune strategic a costurilor reunete
elementele de analiz financiar pe trei teme principale: analiza lanului de valoare, analiza
poziionrii strategice i analiza determinanilor costului. n fiecare faz a ciclului de gestiune
strategic, cele trei teme sunt prezente cu regularitate n eforturile unei ntreprinderi de a ajunge la un
avantaj concurenial durabil. Prin instrumentele sale de analiz, contabilitatea analitic clasic nu i-a
mulumit pe analitii gestiunii strategice a costurilor sau pe managerii dornici s pun n aplicare
gestiunea strategic n ntreprinderile lor.
Inversnd vechea maxim, Weick se exprim astfel: "a crede nseamn a vedea" n dorina de
a arta c percepiile noastre sunt modelate de credinele noastre i c oamenii nu accept uor
necesitatea schimbrii propriilor convingeri.
Din cele prezentate n acest ultim capitol se poate reine c gestiunea strategic a costurilor
constituie un mod de gndire att de diferit nct poate reprezenta, ntr-o mare msur, o schimbare
fundamental.
Totodat, considerm c se impune s menionm c nu este vorba de o schimbare
comparabil cu cea din astronomie generat de descoperirile lui Copernic sau cu nlocuirea fizicii
newtoniene prin cea a lui Einstein i aceasta pentru faptul c modificrile sunt mult mai modeste. De
altfel, gestiunea strategic a costurilor prezint, n opinia noastr, o nou optic, mai extins n
comparaie cu cea a contabilitii analitice clasice, i n mai mic msur un demers cu diferenieri
eseniale.
Luate n mod individual, o mare parte a elementelor gestiunii strategice a costurilor necesit
transformri semnificative privind modul de a percepe ceea ce facem i pentru ce facem. Astfel,
concepte precum analiza lanului de valori sau costul calitii sunt mult diferite de gndirea clasic,
convenional. n acelai timp exist i elemente, cum ar fi metoda imputrii raionale, care nu sunt
absolut noi.
Avndu-se n vedere limitele prezentate anterior, fiecare din temele gestiunii strategice a
costurilor poate fi comparat cu una corespondent din contabilitatea analitic convenional. Astfel,
fiecare din cele trei teme ridic anumite probleme la care gestiunea strategic a costurilor i
contabilitatea analitic ofer soluii care tind s fie foarte diferite.
n ceea ce privete contabilitatea analitic considerm c se impune sublinierea c, n prezent,
n cazul multor ntreprinderi acesta are diverse sarcini convenionale, ns este posibil ca n viitor
aceast situaie s se schimbe, n sensul c ea poate i trebuie s se adapteze nevoilor economice reale
ale ntreprinderii, cu condiia ca acestea s fie clar exprimate.
Datorit complexitii activitii ntreprinderilor din industria mobilei, caracteristicilor
procesului tehnologic i poziionrii pe pia (ntre industria primar i consumatorul final), chiar dac
tratarea problematicii gestiunii strategice a costurilor prezint un pronunat caracter teoretic, am
considerat c o serie de elemente care in n special de factorii determinani ai costurilor i analiza
lanului de valori pot fi luate n considerare de ctre manageri n scopul eficientizrii activitii i
ntririi poziiei acestor ntreprinderi n raport cu concurena.