HOTRREA CURII (Camera a cincea)

22 octombrie 2015(*)
Trimitere preliminar Fiscalitate Taxa pe valoarea adugat A asea directiv Drept
de deducere Refuz Vnzare efectuat de o entitate considerat drept inexistent
n cauza C-277/14,
avnd ca obiect o cerere de decizie preliminar formulat n temeiul articolului 267 TFUE de
Naczelny Sd Administracyjny (Curtea Suprem Administrativ, Polonia), prin decizia din 6
martie 2014, primit de Curte la 5 iunie 2014, n procedura
PPUH Stehcemp sp. j. Florian Stefanek, Janina Stefanek, Jarosaw Stefanek
mpotriva
Dyrektor Izby Skarbowej w odzi,
CURTEA (Camera a cincea),
compus din domnul T. von Danwitz (raportor), pre edinte al Camerei a patra, ndeplinind
funcia de preedinte al Camerei a cincea i domnii D. vby, A. Rosas, E. Juhsz i D.
vby, C. Vajda, judectori,
avocat general: domnul Y. Bot,
grefier: domnul A. Calot Escobar,
avnd n vedere procedura scris,
lund n considerare observaiile prezentate:

pentru Dyrektor Izby Skarbowej w odzi, de P. Szczerbiak i de T. Szymaski, n

calitate de ageni;

pentru guvernul polonez, de B. Majczyna, n calitate de agent;

pentru guvernul austriac, de G. Eberhard, n calitate de agent;

pentru Comisia European, de L. Lozano Palacios i de M. Owsiany -Hornung, n

calitate de ageni,

avnd n vedere decizia de judecare a cauzei fr concluzii, luat dup ascultarea avocatului
general,
pronun prezenta
Hotrre
1

Cererea de decizie preliminar privete interpretarea celei de A asea directive 77/388/CEE

a Consiliului din 17 mai 1977 privind armonizarea legisla iilor statelor membre referitoare la
impozitele pe cifra de afaceri sistemul comun al taxei pe valoarea adugat: baza unitar

de evaluare (JO L 145, p. 1), astfel cum a fost modificat prin Directiva 2002/38/CE a
Consiliului din 7 mai 2002 (JO L 128, p. 41, denumit n continuare A asea directiv).
2

Aceast cerere a fost formulat n cadrul unui litigiu ntre PPUH Stehcemp sp. j. Florian
Stefanek, Janina Stefanek, Jarosaw Stefanek (denumit n continuare PPUH Stehcemp), pe
de o parte, i Dyrektor Izby Skarbowej w odzi (directorul Camerei Fiscale din d), pe de
alt parte, n legtur cu refuzul acestuia din urm de a recunoa te dreptul de deducere a
taxei pe valoarea adugat (denumit n continuare TVA) achitate n amonte de PPUH
Stehcemp pentru unele operaiuni considerate suspecte.
Cadrul juridic
Dreptul Uniunii

n temeiul articolului 2 punctul 1 din A asea directiv, sunt supuse TVA -ului livrrile de
bunuri i prestrile de servicii efectuate cu titlu oneros pe teritoriul rii de ctre o persoan
impozabil care acioneaz ca atare. [traducere neoficial]
Articolul 4 alineatele (1) i (2) din aceast directiv prevede:
(1)
Persoan impozabil nseamn orice persoan care, n mod independent,
desfoar n orice loc orice activitate economic men ionat la alineatul (2), indiferent de
scopul sau rezultatele activitii respective.
(2)
Activitile economice menionate la alineatul (1) cuprind toate activit ile
productorilor, comercianilor sau persoanelor care presteaz servicii, inclusiv activit ile
miniere i activitile agricole i activitile prestate n cadrul profesiunilor liberale.
Exploatarea bunurilor corporale sau necorporale n scopul ob inerii de venituri cu caracter de
continuitate este de asemenea considerat activitate economic. [traducere neoficial]

Potrivit articolului 5 alineatul (1) din directiva men ionat, [l]ivrare de bunuri nseamn
transferul dreptului de a dispune de bunuri corporale n calitate de proprietar.
Articolul 10 alineatele (1) i (2) din A asea directiv prevede:
(1)

(a)
Fapt generator nseamn faptul prin care sunt realizate condi iile legale
necesare pentru ca taxa s devin exigibil;

(b)

Taxa devine exigibil atunci cnd autoritatea fiscal dobnde te n temeiul legii, la
un moment dat, dreptul de a solicita taxa de la persoan obligat la plata acesteia,
chiar dac plata acestei taxe poate fi amnat.

(2)
Faptul generator intervine i taxa devine exigibil atunci cnd sunt livrate bunurile sau
sunt prestate serviciile. [] [traducere neoficial]
7

Conform articolului 17 alineatul (1) din A asea directiv, [d]reptul de deducere ia na tere
n momentul n care taxa deductibil devine exigibil. [traducere neoficial]

Articolul 17 alineatul (2) litera (a) din respectiva directiv, n versiunea rezultat din
articolul 28f punctul 1 din aceasta, prevede:
n msura n care bunurile i serviciile sunt utilizate pentru tranzac iile sale impozabile,
persoana impozabil are dreptul de a deduce din taxa pe care o datoreaz:

(a)

[TVA-ul] datorat[] sau pltit[] pentru bunurile sau serviciile care i-au fost sau
urmeaz a-i fi furnizate de ctre o alt persoan impozabil pltitoare de tax pe
teritoriul rii.

Articolul 18 alineatul (1) litera (a) din A asea directiv, n versiunea rezultat din articolul
28f punctul 2 din aceasta, prevede c, pentru a putea exercita dreptul de deducere prevzut
la articolul 17 alineatul (2) litera (a) din respectiva directiv, persoana impozabil trebuie s
dein o factur ntocmit n conformitate cu articolul 22 alineatul (3) din directiva
menionat.

10

Acest articol 22, care figureaz n titlul XIII din aceea i directiv, intitulat Obliga iile
pltitorului de tax, prevede la alineatul (1) litera (a), la alineatul (3) litera (b), la alineatul
(4) litera (a) i la alineatul (5), n versiunea rezultat din articolul 28h din A asea directiv:
(1)

(a)

Fiecare persoan impozabil declar nceperea, modificarea sau ncetarea

activitii sale ca persoan impozabil. Statele membre permit sau chiar solicit
depunerea acestei declaraii de ctre persoana impozabil prin mijloace
electronice, n condiiile pe care le stabilesc.

[]
(3)
[]
(b)

Fr a aduce atingere dispoziiilor speciale prevzute de prezenta directiv,

este necesar s se menioneze doar urmtoarele detalii n scopuri de TVA pe
facturile emise n temeiul literei (a) primul, al doilea i al treilea paragraf:

data emiterii;

un numr de ordine, bazat pe una sau mai multe serii, care identific n
mod unic factura;

numrul de identificare n scopuri de TVA prevzut la alineatul (1) litera

(c), pe baza cruia persoana impozabil a livrat bunurile sau a prestat
serviciile;

numrul de identificare n scopuri de TVA al clientului, prevzut la

alineatul (1) litera (c), pe baza cruia clientul a beneficiat de o livrare de
bunuri sau de o prestare de servicii pentru care are obliga ia de a plti
taxa sau a beneficiat de o livrare de bunuri prevzut la articolul 28c litera
A;

numele i adresa complet ale persoanei impozabile i ale clientului;

cantitatea i natura bunurilor livrate sau volumul i natura serviciilor

prestate;

data la care s-a efectuat sau s-a ncheiat livrarea de bunuri sau prestarea
de servicii sau data la care s-a efectuat plata avansului prevzut la litera
(a) al doilea paragraf, n msura n care se poate determina respectiva
dat, iar aceasta difer de data emiterii facturii;

baza impozabil pentru fiecare cot sau scutire, pre ul unitar fr TVA i
orice reduceri de pre i rabaturi, n cazul n care acestea nu sunt incluse
n preul unitar;

cota TVA-ului aplicat;

valoarea taxei care trebuie pltit, cu excepia cazului n care se aplic un

regim special pentru care prezenta directiv exclude o astfel de men iune;

[]
(4)
(a)

Fiecare persoan impozabil depune o declaraie n termenul care urmeaz a fi

stabilit de statele membre. Acest termen nu poate dep i dou luni de la
sfritul fiecrei perioade fiscale. Perioada fiscal poate fi stabilit de fiecare stat
membru ca fiind de o lun, de dou luni sau de un trimestru. Totu i, statele
membre pot stabili perioade diferite, cu condiia ca acestea s nu dep easc un
an. Statele membre permit sau chiar solicit depunerea declara iei fiscale de
ctre persoana impozabil prin mijloace electronice, n condi iile pe care le
stabilesc.

[]
(5)

Orice persoan impozabil are obligaia de a plti valoarea net a taxei pe valoarea
adugat cu ocazia depunerii declaraiei periodice. Cu toate acestea, statele membre
pot stabili o alt dat pentru plata respectivei sume sau pot solicita efectuarea unor
pli provizorii anticipate. [traducere neoficial]

Dreptul polonez
11

Articolul 5 alineatul 1 punctul 1) din Legea privind taxa pe bunuri i servicii (Ustawa r. o
podatku od towarw i usug) din 11 martie 2004 (Dz. U. nr. 54, poziia 535, denumit n
continuare Legea privind TVA-ul) prevede c baza de impozitare a taxei pe bunuri i servicii
const n livrrile de bunuri i prestrile de servicii efectuate cu titlu oneros pe teritoriul
naional.

12

Potrivit articolului 7 alineatul 1 din aceast lege, prin livrare de bunuri, n sensul articolului
5 alineatul 1 punctul 1 menionat, se nelege transferul dreptului de a dispune de bunuri ca
un proprietar.

13

Articolul 15 alineatele 1 i 2 din legea amintit prevede:

1.
Sunt considerate persoane impozabile persoanele juridice, entit ile organiza ionale
fr personalitate juridic i persoanele fizice care desf oar n mod independent una dintre
activitile economice menionate la alineatul 2, indiferent de scopurile i de rezultatele
acestei activiti.
2.
Orice activitate a productorilor, a comercianilor sau a persoanelor care presteaz
servicii, inclusiv activitile miniere i agricole i activitile prestate n cadrul profesiunilor
liberale sau al celor asimilate acestora, este considerat activitate economic, chiar dac
activitatea nu a fost efectuat dect o singur dat, ns reiese din mprejurrile sale inten ia
de a o efectua n mod repetat. Exploatarea bunurilor corporale sau necorporale n scopul
obinerii de venituri cu caracter de continuitate este de asemenea considerat activitate
economic.

14

Potrivit articolului 19 alineatul 1 din Legea privind TVA-ul, obligaia fiscal ia natere la
momentul livrrii mrfurilor sau al prestrii serviciilor.

15

Conform articolului 86 alineatul 1 din aceast lege, n msura n care bunurile i serviciile
sunt utilizate n scopul efecturii de operaiuni taxabile, persoana impozabil menionat la
articolul 15 din legea respectiv are dreptul s deduc din valoarea taxei datorate valoarea
taxei n amonte. Alineatul 2 al acestui articol 86 prevede c valoarea taxei n amonte este
egal cu suma valorilor TVA-ului din facturile primite de persoana impozabil pentru achiziia
de bunuri i de servicii.

16

Articolul 14 alineatul 2 punctul 1 litera a) din Ordinul ministrului de finan e din 27 aprilie
2004 de aplicare a anumitor dispoziii din Legea privind taxa pe bunuri i servicii (Dz. U.
nr. 97, poziia 970), n versiunea aplicabil situa iei de fapt din litigiul principal (denumit n
continuare Ordinul din 27 aprilie 2004), prevede c, n cazul n care la vnzarea de bunuri
sau de servicii se emit facturi sau facturi rectificative de ctre un operator inexistent sau care
nu are dreptul s emit facturi sau facturi rectificative (denumit n continuare operator
inexistent), aceste facturi i documentele vamale nu dau dreptul nici la o diminuare a taxei
datorate, nici la rambursarea unui credit fiscal, nici la rambursarea taxei pltite n amonte.
Litigiul principal i ntrebrile preliminare

17

n cursul anului 2004, PPUH Stehcemp a efectuat mai multe achizi ii de motorin, pe care a
utilizat-o n cadrul activitii sale economice. Facturile aferente acestor achizi ii de carburant
au fost emise de Finnet sp. z o.o. (denumit n continuare Finnet). PPUH Stehcemp a
procedat la deducerea TVA-ului achitat pentru aceste achiziii de carburant.

18

n urma unui control fiscal, administraia fiscal, prin decizia din 5 aprilie 2012, nu i -a
recunoscut dreptul de deducere a acestui TVA pentru motivul c facturile referitoare la
achiziiile de carburant menionate fuseser emise de un operator inexistent.

19

Directorul Camerei Fiscale din d a confirmat aceast decizie, prin decizia din 29 mai
2012, pentru motivul c Finnet trebuia s fie considerat, avnd n vedere criteriile prevzute
de Ordinul din 27 aprilie 2004, un operator inexistent care nu poate efectua livrri de bunuri.
Constatarea referitoare la inexistena Finnet a fost ntemeiat pe un ansamblu de elemente,
printre care faptul c aceast societate nu era nregistrat n scopuri de TVA, nu depunea
declaraii fiscale i nu pltea taxe. n plus, societatea men ionat nu i -ar publica conturile
anuale i nu ar dispune de o concesiune pentru vnzarea de combustibili lichizi. Imobilul
desemnat drept sediul su social n registrul comerului ar fi ntr -o stare precar, fcnd
imposibil orice activitate economic. n sfrit, orice ncercare de a intra n contact cu Finnet
sau cu persoana nscris n registrul comer ului ca director al acesteia s -ar fi dovedit
infructuoas.

20

PPUH Stehcemp a formulat o aciune la Wojewdzki Sd Administracyjny w odzi (Tribunalul

Administrativ Voievodal din d) mpotriva deciziei directorului camerei fiscale din d din
29 mai 2012. Aceast aciune a fost respins pentru motivele c Finnet era un operator
inexistent la data operaiunilor n discuie n litigiul principal i c PPUH Stehcemp nu a dat
dovad de o diligen rezonabil prin faptul c nu a verificat dac aceste opera iuni erau
implicate ntr-o fraud.

21

PPUH Stehcemp a declarat recurs la Naczelny Sd Administracyjny (Curtea Suprem

Administrativ), invocnd nclcarea articolului 86 alineatul 1 i alineatul 2 punctul 1 litera a)
din Legea privind TVA-ul coroborat cu articolul 17 alineatul (2) din A asea directiv.

22

n susinerea recursului, PPUH Stehcemp arat c privarea unei persoane impozabile de

bun-credin de dreptul de deducere ar fi contrar principiului neutralit ii TVA -ului. Or, ea
ar fi primit de la Finnet documente privind nregistrarea din care reie ea c societatea
respectiv era un operator care i desfura activitatea n mod legal, i anume un extras din

registrul comerului, atribuirea unui numr de identificare fiscal i un certificat privind

atribuirea unui numr de identificare statistic.
23

Instana de trimitere ridic problema importanei pe care jurispruden a Cur ii o acord

bunei-credine a persoanei impozabile n contextului dreptului de deducere a TVA -ului (a se
vedea printre altele Hotrrea Optigen i alii, C-354/03, C-355/03 i C-484/03,
EU:C:2006:16, Hotrrea Kittel i Recolta Recycling, C -439/04 i C-440/04, EU:C:2006:446,
Hotrrea Mahagben i Dvid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373, Hotrrea Tth,
C-324/11, EU:C:2012:549, precum i Ordonana Forvards V, C -563/11, EU:C:2013:125 i
Ordonana Jagieo, C-33/13, EU:C:2014:184). Aceasta apreciaz c buna-credin a
persoanei impozabile nu poate da natere unui drept de deducere a TVA -ului n cazul n care
condiiile de fond ale acestui drept nu sunt ndeplinite. Printre altele, instan a de trimitere
ridic problema dac o achiziie de bunuri poate fi calificat drept livrare de bunuri atunci
cnd facturile aferente acestei operaiuni men ioneaz un operator inexistent i cnd este
imposibil s se stabileasc identitatea adevratului furnizor al bunurilor n cauz. Astfel, un
operator inexistent nu ar putea nici s transfere dreptul de a dispune de mrfuri ca un
proprietar, nici s primeasc plata. n aceste condiii, autorit ile fiscale nu ar dispune nici de
o crean fiscal exigibil, astfel nct nu ar exista o tax datorat.

24

Avnd n vedere aceste consideraii, Naczelny Sd Administracyjny (Curtea Suprem

Administrativ) a hotrt s suspende judecarea cauzei i s adreseze Cur ii urmtoarele
ntrebri preliminare:
1)

Articolul 2 punctul 1, articolul 4 alineatele (1) i (2), articolul 5 alineatul (1) i

articolul 10 alineatele (1) i (2) din A asea directiv [] trebuie interpretate n sensul
c o operaiune realizat n mprejurri precum cele n discu ie n litigiul principal, n
care nici persoana impozabil, nici autoritile fiscale nu pot s stabileasc identitatea
adevratului furnizor al bunurilor, reprezint o livrare de bunuri?

2)

n cazul unui rspuns afirmativ la prima ntrebare, articolul 17 alineatul (2) litera (a),
articolul 18 alineatul (1) litera (a) i articolul 22 alineatul (3) din A asea directiv
trebuie interpretate n sensul c se opun unei reglementri na ionale care, n
mprejurri precum cele din litigiul principal, interzic persoanei impozabile s deduc
taxa ntruct factura a fost emis de un operator care nu este adevratul furnizor al
bunurilor i nu sunt posibile stabilirea identit ii adevratului furnizor i obligarea
acestuia la plata taxei sau nu este posibil identificarea persoanei obligate la plata
taxei n temeiul articolului 21 alineatul (1) litera (c) din A asea directiv ca urmare a
faptului c a emis factura?

Cu privire la ntrebrile preliminare

25

Prin intermediul ntrebrilor formulate, care trebuie analizate mpreun, instan a de trimitere
solicit n esen s se stabileasc dac dispoziiile celei de A asea directive trebuie
interpretate n sensul c se opun unei reglementri na ionale, precum cea n discu ie n
litigiul principal, prin care nu i se recunoa te unei persoane impozabile dreptul de deducere a
TVA-ului datorat sau achitat pentru bunuri care i-au fost livrate pentru motivele c factura a
fost emis de un operator care trebuie considerat, avnd n vedere criteriile prevzute de
aceast reglementare, drept un operator inexistent i c este imposibil s se stabileasc
identitatea adevratului furnizor al bunurilor.

26

Potrivit unei jurisprudene consacrate, dreptul de deducere prevzut la articolul 17 i

urmtoarele din A asea directiv este un principiu fundamental al sistemului comun al
TVA-ului, care, n principiu, nu poate fi limitat i care se exercit imediat pentru totalitatea
taxelor aplicate operaiunilor efectuate n amonte (a se vedea n acest sens Hotrrea
Mahagben i Dvid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373, punctele 37 i 38, precum i
jurisprudena citat, Hotrrea Bonik, C-285/11, EU:C:2012:774, punctele 25 i 26, precum
i Hotrrea Petroma Transports i alii, C-271/12, EU:C:2013:297, punctul 22).

27

Regimul deducerilor urmrete s degreveze n ntregime ntreprinztorul de sarcina

TVA-ului datorat sau achitat n cadrul tuturor activit ilor sale economice. Sistemul comun al
TVA-ului garanteaz, prin urmare, neutralitatea n ceea ce privete sarcina fiscal
corespunztoare tuturor activitilor economice, indiferent de finalitatea sau de rezultatele
acestora, cu condiia ca activitile menionate s fie, n principiu, ele nsele supuse TVA -ului
(a se vedea Hotrrea Dankowski, C-438/09, EU:C:2010:818, punctul 24, Hotrrea Tth,
C-324/11, EU:C:2012:549, punctul 25, precum i Ordonan a Forvards V, C -563/11,
EU:C:2013:125, punctul 27, i Ordonana Jagieo, C-33/13, EU:C:2014:184, punctul 25).

28

n ceea ce privete condiiile de fond necesare pentru na terea dreptului de deducere, reiese
din textul articolului 17 alineatul (2) litera (a) din A asea directiv c, pentru a putea
beneficia de acest drept, trebuie, pe de o parte, ca persoana interesat s fie o persoan
impozabil n sensul respectivei directive i, pe de alt parte, ca bunurile sau serviciile
invocate pentru a justifica dreptul menionat s fie utilizate n aval de ctre persoana
impozabil n scopul operaiunilor taxabile ale acesteia i ca, n amonte, aceste bunuri s fie
livrate sau aceste servicii s fie prestate de o alt persoan impozabil (a se vedea n acest
sens Hotrrea Centralan Property, C-63/04, EU:C:2005:773, punctul 52, Hotrrea Tth,
C-324/11, EU:C:2012:549, punctul 26, i Hotrrea Bonik, C -285/11, EU:C:2012:774,
punctul 29, precum i Ordonana Jagieo, C-33/13, EU:C:2014:184, punctul 27).

29

n ceea ce privete condiiile de form ale dreptului de deducere, articolul 18 alineatul 1

litera (a) din A asea directiv dispune c persoana impozabil trebuie s de in o factur
ntocmit n conformitate cu articolul 22 alineatul (3) din aceast directiv. n temeiul
respectivului articol 22 alineatul (3) litera (b), factura trebuie s men ioneze n mod distinct
printre altele numrul de identificare n scopuri de TVA pe baza cruia persoana impozabil a
livrat bunurile, numele i adresa complet ale acesteia, precum i cantitatea i natura
bunurilor livrate.

30

n ceea ce privete cauza principal, din decizia de trimitere reiese c PPUH Stehcemp, care
intenioneaz s i exercite dreptul de deducere, are calitatea de persoan impozabil n
sensul celei de A asea directive, c a primit i a pltit n mod efectiv bunurile n cauz, i
anume carburant, indicate pe facturile emise de Finnet i c a utilizat aceste bunuri n aval n
scopul operaiunilor sale taxabile.

31

Instana de trimitere pleac ns de la premisa c operaiunea men ionat pe factura n

discuie n litigiul principal nu poate da natere unui drept de deducere a TVA -ului pltit n
amonte, din moment ce, chiar dac Finnet era nregistrat n registrul comer ului, aceast
societate trebuie considerat, avnd n vedere criteriile prevzute de reglementarea n
discuie n litigiul principal, drept un operator inexistent la data respectivelor livrri de
carburant. n opinia instanei menionate, aceast inexisten rezult printre altele din faptul
c Finnet nu era nregistrat n scopuri de TVA, nu depunea declara ii fiscale, nu pltea taxe
i nu dispunea de o concesiune pentru vnzarea de combustibili lichizi. n plus, starea
precar a imobilului desemnat ca sediu social al acesteia ar face imposibil orice activitate
economic.

32

Apreciind c un astfel de operator inexistent nu poate nici s efectueze o livrare de bunuri,

nici s ntocmeasc o factur aferent unei asemenea livrri conform dispozi iilor relevante
din A asea directiv, instana de trimitere concluzioneaz c nu exist o livrare de bunuri n
sensul acestei directive, din moment ce nici adevratul furnizor al bunurilor respective nu a
putut fi identificat.

33

n aceast privin, trebuie artat, n primul rnd, c criteriul privind existen a furnizorului
bunurilor sau a dreptului acestuia de a emite facturi, astfel cum rezult din reglementarea n
discuie n litigiul principal, dup cum a fost interpretat de instan a na ional, nu figureaz
printre condiiile dreptului de deducere menionate la punctele 28 i 29 din prezenta
hotrre. n schimb, articolul 17 alineatul (2) litera (a) din A asea directiv prevede c acest
furnizor trebuie s aib calitatea de persoan impozabil n sensul articolului 4 alineatele (1)
i (2) din aceast directiv. Astfel, criteriile n func ie de care reglementarea na ional n

discuie n litigiul principal, astfel cum a fost interpretat de instan a na ional, condi ioneaz
existena furnizorului sau dreptul acestuia de a emite facturi nu trebuie s fie contrare
cerinelor care rezult din calitatea de persoan impozabil n sensul dispozi iilor amintite.
34

Potrivit articolului 4 alineatele (1) i (2) din A asea directiv, persoan impozabil
nseamn orice persoan care, n mod independent, desf oar activit i economice de
productor, de comerciant sau de prestator de servicii, indiferent de scopul sau de rezultatele
activitilor respective. Rezult c noiunea persoan impozabil este definit n mod larg,
ntemeindu-se pe circumstane de fapt (a se vedea Hotrrea Tth, C -324/11,
EU:C:2012:549, punctul 30).

35

n ceea ce privete Finnet, o astfel de activitate economic nu este exclus innd seama de
mprejurrile n care s-au efectuat livrrile de carburant n discuie n litigiul principal.
Aceast concluzie nu este repus n discuie de mprejurarea, men ionat de instan a de
trimitere, c starea precar a imobilului n care se situeaz sediul social al Finnet nu permitea
nicio activitate economic, din moment ce o asemenea constatare nu exclude ca aceast
activitate s se fi putut desfura n alte locuri dect sediul social. n special, atunci cnd
activitatea economic n cauz const n livrri de bunuri efectuate n cadrul mai multor
vnzri succesive, primul cumprtor i revnztor al acestor bunuri se poate limita s cear
primului vnztor s transporte bunurile n cauz direct celui de al doilea cumprtor (a se
vedea Ordonana Forvards V, C-563/11, EU:C:2013:125, punctul 34, i Ordonan a Jagieo,
C-33/13, EU:C:2014:184, punctul 32), fr a dispune n mod necesar el nsu i de mijloacele
de stocare i de transport indispensabile pentru efectuarea livrrii bunurilor n cauz.

36

De asemenea, eventuala imposibilitate de a stabili un contact cu Finnet sau cu persoana

nscris ca director al acesteia n registrul comer ului n cadrul unor proceduri administrative
nu permite, din moment ce aceste ncercri de contactare au avut loc ntr-o perioad
anterioar sau posterioar livrrilor n discuie n litigiul principal, s se constate n mod
automat inexistena unei activiti economice la data respectivelor livrri.

37

n plus, din articolul 4 alineatele (1) i (2) din A asea directiv nu rezult c calitatea de
persoan impozabil depinde de vreo autorizaie sau de vreo licen acordat de
administraie n vederea exercitrii unei activiti economice (a se vedea n acest sens
Hotrrea Tth, C-324/11, EU:C:2012:549, punctul 30).

38

Desigur, articolul 22 alineatul (1) litera (a) din aceast directiv prevede c orice persoan
impozabil declar cnd ncepe, se modific sau nceteaz activitatea sa ca persoan
impozabil. Cu toate acestea, n pofida importanei pentru buna func ionare a sistemului al
TVA-ului a unei astfel de declaraii, ea nu ar putea constitui o condi ie suplimentar necesar
pentru recunoaterea calitii de persoan impozabil n sensul articolului 4 din aceea i
directiv, dat fiind c acest articol 22 figureaz sub titlul XIII din aceasta, intitulat Obliga iile
pltitorului de tax (a se vedea n acest sens Hotrrea Tth, C-324/11, EU:C:2012:549,
punctul 31).

39

n consecin, aceast calitate nu poate depinde nici de respectarea obliga iilor persoanei
impozabile, rezultate din alineatele (4) i (5) ale articolului 22 men ionat, de a depune o
declaraie fiscal i de a plti TVA-ul. A fortiori, recunoaterea calitii de persoan
impozabil nu poate fi supus obliga iei de a publica conturi anuale sau de a dispune de o
concesiune pentru vnzarea de carburant, aceste obliga ii nefiind prevzute de A asea
directiv.

40

n acest context, Curtea a statuat de asemenea c o eventual nendeplinire de ctre

furnizorul bunurilor a obligaiei de a declara cnd ncepe activitatea ca persoan impozabil
nu poate repune n discuie dreptul de deducere al destinatarului bunurilor livrate n ceea ce
privete TVA-ul achitat pentru acestea. Prin urmare, destinatarul men ionat beneficiaz de
dreptul de deducere chiar dac furnizorul bunurilor este o persoan impozabil care nu este
nregistrat n scopuri de TVA atunci cnd facturile referitoare la bunurile livrate con in toate
informaiile impuse de articolul 22 alineatul (3) litera (b) din A asea directiv, n special pe

cele necesare pentru identificarea persoanei care a ntocmit facturile men ionate i a naturii
respectivelor bunuri (a se vedea n acest sens Hotrrea Dankowski, C-438/09,
EU:C:2010:818, punctele 33, 36 i 38, precum i Hotrrea Tth, C -324/11,
EU:C:2012:549, punctul 32).
41

Curtea a concluzionat de aici c autorit ile fiscale nu pot refuza dreptul de deducere pentru
motivul c emitentul facturii nu mai dispune de o autoriza ie de ntreprinztor individual i
c, n consecin, nu mai are dreptul de a -i utiliza numrul de nregistrare fiscal atunci
cnd aceast factur cuprinde toate informaiile prevzute la articolul 22 alineatul (3) litera
(b) menionat (a se vedea n acest sens Hotrrea Tth, C -324/11, EU:C:2012:549, punctul
33).

42

n spe, reiese din dosarul prezentat Curii c facturile referitoare la opera iunile n discu ie
n litigiul principal menionau, n conformitate cu dispoziia amintit, printre altele natura
bunurilor livrate i valoarea TVA-ului datorat, precum i numele Finnet, numrul su de
identificare fiscal i adresa sediului social al acesteia. Astfel, mprejurrile re inute de
instana de trimitere i rezumate la punctul 31 din prezenta hotrre nu permit nici s se
constate inexistena calitii de persoan impozabil a Finnet, nici, prin urmare, s se refuze
PPUH Stehcemp dreptul de deducere.

43

Trebuie adugat, n al doilea rnd, c, n ceea ce privete livrrile de carburant n discu ie n

litigiul principal, celelalte condiii de fond ale dreptului de deducere, men ionate la punctul 28
din prezenta hotrre, erau de asemenea ndeplinite, n pofida eventualei inexisten e a
Finnet n raport cu Ordinul din 27 aprilie 2004.

44

Astfel, ntruct noiunea livrare de bunuri, prevzut la articolul 5 alineatul (1) din A asea
directiv, nu se refer la transferul de proprietate n formele prevzute de dreptul na ional
aplicabil, ci la orice operaiune de transfer al unui bun corporal de ctre o parte care
abiliteaz cealalt parte s dispun de acesta n fapt ca i cum ar fi proprietarul acestui bun
(a se vedea printre altele Hotrrea Shipping and Forwarding Enterprise Safe, C-320/88,
EU:C:1990:61, punctul 7, precum i Hotrrea Dixons Retail, C -494/12, EU:C:2013:758,
punctul 20 i jurisprudena citat), eventuala lips a dreptului Finnet de a dispune din punct
de vedere juridic de bunurile n discuie n litigiul principal nu poate exclude o livrare a
acestor bunuri n sensul dispoziiei respective, din moment ce bunurile amintite au fost
remise n mod efectiv ctre PPUH Stehcemp, care le-a utilizat n scopul operaiunilor sale
taxabile.

45

n plus, TVA-ul pe care PPUH Stehcemp l-a pltit efectiv pentru livrrile de carburant n
discuie n litigiul principal, potrivit indicaiilor care figureaz n dosarul prezentat Cur ii, era
de asemenea datorat sau achitat, n sensul articolului 17 alineatul (2) litera (a) din A asea
directiv. Astfel, rezult dintr-o jurispruden constant c TVA-ul se aplic fiecrei
operaiuni de producie sau de distribuie, cu deducerea taxei care a grevat n mod direct
costul diverselor elemente constitutive ale pre ului (a se vedea n special Hotrrea Optigen
i alii, C-354/03, C-355/03 i C-484/03, EU:C:2006:16, punctul 54, Hotrrea Kittel i
Recolta Recycling, C-439/04 i C-440/04, EU:C:2006:446, punctul 49, precum i Hotrrea
Bonik, C-285/11, EU:C:2012:774, punctul 28). n consecin , problema dac furnizorul
bunurilor n discuie n litigiul principal a pltit sau nu a pltit TVA -ul datorat pentru
operaiunile de vnzare respective ctre trezoreria public nu influen eaz dreptul persoanei
impozabile de a deduce TVA-ul achitat n amonte (a se vedea n acest sens Hotrrea
Optigen i alii, C-354/03, C-355/03 i C-484/03, EU:C:2006:16, punctul 54, precum i
Hotrrea Vleclair, C-414/10, EU:C:2012:183, punctul 25).

46

Or, reiese din cererea de decizie preliminar c, avnd n vedere mprejurrile din cauza
principal, instana de trimitere consider c operaiunile n discu ie n litigiul principal nu au
fost efectuate de Finnet, ci de un alt operator, a crui identificare a fost imposibil, astfel
nct autoritile fiscale nu au putut recupera taxa aferent acestor opera iuni.

47

n aceast privin, trebuie amintit c lupta mpotriva fraudei, a evaziunii fiscale i a

eventualelor abuzuri este un obiectiv recunoscut i ncurajat prin A asea directiv. n
consecin, este de competena autoritilor i a instan elor na ionale s refuze avantajul
dreptului de deducere dac, avnd n vedere elemente obiective, s-a stabilit c acest drept a
fost invocat n mod fraudulos sau abuziv (a se vedea Hotrrea Bonik, C-285/11,
EU:C:2012:774, punctele 35 i 37, precum i jurispruden a citat, i Hotrrea Maks Pen,
C-18/13, EU:C:2014:69, punctul 26).

48

Aceast situaie, care se regsete atunci cnd o fraud fiscal este svr it chiar de
persoana impozabil, exist i atunci cnd o persoan impozabil tia sau ar fi trebuit s tie
c, prin achiziia sa, participa la o operaiune implicat ntr -o fraud privind TVA-ul. n astfel
de mprejurri, n scopul celei de A asea directive, persoana impozabil n cauz trebuie s
fie considerat participant la o asemenea fraud, indiferent dac ob ine sau nu ob ine un
avantaj din revnzarea bunurilor sau din utilizarea serviciilor n cadrul opera iunilor taxabile
pe care le efectueaz n aval (a se vedea Hotrrea Bonik, C-285/11, EU:C:2012:774,
punctele 38 i 39, precum i jurisprudena citat, i Hotrrea Maks Pen, C -18/13,
EU:C:2014:69, punctul 27).

49

n schimb, atunci cnd condiiile de fond i de form prevzute de A asea directiv pentru
naterea i exercitarea dreptului de deducere sunt ntrunite, nu este compatibil cu regimul
dreptului de deducere prevzut de aceast directiv s se sanc ioneze, prin refuzarea acestui
drept, o persoan impozabil care nu tia i nu ar fi putut s tie c opera iunea n cauz era
implicat ntr-o fraud svrit de furnizor sau c o alt operaiune care face parte din
lanul de livrare, anterioar sau posterioar celei realizate de persoana impozabil
menionat, era afectat de o fraud privind TVA-ul (a se vedea n acest sens Hotrrea
Optigen i alii, C-354/03, C-355/03 i C-484/03, EU:C:2006:16, punctele 51, 52 i 55,
Hotrrea Kittel i Recolta Recycling, C -439/04 i C-440/04, EU:C:2006:446, punctele 44-46
i 60, precum i Hotrrea Mahagben i Dvid, C -80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373,
punctele 44, 45 i 47).

50

Este sarcina administraiei fiscale care a constatat fraude sau neregularit i comise de
persoana care a emis factura s stabileasc, n raport cu elemente obiective i fr a solicita
din partea destinatarului facturii verificri a cror sarcin nu i revine, c acest destinatar tia
sau ar fi trebuit s tie c operaiunea invocat pentru a justifica dreptul de deducere era
implicat ntr-o fraud privind TVA-ul, aspect a crui verificare este de competen a instan ei
de trimitere (a se vedea n acest sens Hotrrea Bonik, C-285/11, EU:C:2012:774, punctul
45, i Hotrrea LVK 56, C-643/11, EU:C:2013:55, punctul 64).

51

Determinarea msurilor care, ntr-o anumit cauz, pot fi pretinse n mod rezonabil din
partea unei persoane impozabile care dore te s exercite dreptul de deducere a TVA -ului
pentru a se asigura c operaiunile sale nu sunt implicate ntr -o fraud svrit de un
operator n amonte depinde n mod esenial de circumstan ele respectivei cauze (a se vedea
Hotrrea Mahagben i Dvid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373, punctul 59, precum i
Ordonana Jagieo, C-33/13, EU:C:2014:184, punctul 37).

52

Dei o astfel de persoan impozabil poate fi obligat, n cazul n care dispune de indicii care
permit s se bnuiasc existena unor nereguli sau fraude, s se informeze cu privire la
operatorul de la care intenioneaz s achiziioneze bunuri sau servicii pentru a se asigura de
fiabilitatea acestuia, administraia fiscal nu poate impune totu i n general respectivei
persoane impozabile, pe de o parte, s verifice dac emitentul facturii aferente bunurilor i
serviciilor pentru care se solicit exercitarea acestui drept dispunea de bunurile n cauz i
era n msur s le livreze i dac i -a ndeplinit obligaiile privind declararea i plata
TVA-ului pentru a se asigura c nu exist nereguli sau fraude la nivelul operatorilor din
amonte sau, pe de alt parte, s dispun de documente n aceast privin (a se vedea n
acest sens Hotrrea Mahagben i Dvid, C -80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373, punctele
60 i 61, Hotrrea Stroy trans, C-642/11, EU:C:2013:54, punctul 49, precum i Ordonan a
Jagieo, C-33/13, EU:C:2014:184, punctele 38 i 39).

53

Avnd n vedere consideraiile care preced, trebuie s se rspund la ntrebrile adresate

c dispoziiile celei de A asea directive trebuie interpretate n sensul c se opun unei
reglementri naionale, precum cea n discuie n litigiul principal, prin care nu i se
recunoate unei persoane impozabile dreptul de deducere a TVA -ului datorat sau achitat
pentru bunuri care i-au fost livrate pentru motivele c factura a fost emis de un operator
care trebuie considerat, avnd n vedere criteriile prevzute de aceast reglementare, drept
un operator inexistent i c este imposibil s se stabileasc identitatea adevratului furnizor
al bunurilor, cu excepia cazului n care se stabile te, n raport cu elemente obiective i fr a
se solicita din partea persoanei impozabile verificri a cror sarcin nu i revine, c aceast
persoan impozabil tia sau ar fi trebuit s tie c livrarea men ionat era implicat ntr -o
fraud privind TVA-ul, aspect a crui verificare este de competena instan ei de trimitere.
Cu privire la cheltuielile de judecat

54

ntruct, n privina prilor din litigiul principal, procedura are caracterul unui incident
survenit la instana de trimitere, este de competen a acesteia s se pronun e cu privire la
cheltuielile de judecat. Cheltuielile efectuate pentru a prezenta observa ii Cur ii, altele dect
cele ale prilor menionate, nu pot face obiectul unei rambursri.
Pentru aceste motive, Curtea (Camera a cincea) declar:
Dispoziiile celei de A asea directive 77/388/CEE a Consiliului din 17 mai 1977
privind armonizarea legislaiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra
de afaceri sistemul comun al taxei pe valoarea adugat: baza unitar de
evaluare, astfel cum a fost modificat prin Directiva 2002/38/CE a Consiliului din 7
mai 2002, trebuie interpretate n sensul c se opun unei reglementri na ionale,
precum cea n discuie n litigiul principal, prin care nu i se recunoa te unei
persoane impozabile dreptul de deducere a taxei pe valoarea adugat datorate
sau achitate pentru bunuri care i-au fost livrate pentru motivele c factura a fost
emis de un operator care trebuie considerat, avnd n vedere criteriile prevzute
de aceast reglementare, drept un operator inexistent i c este imposibil s se
stabileasc identitatea adevratului furnizor al bunurilor, cu excep ia cazului n
care se stabilete, n raport cu elemente obiective i fr a se solicita din partea
persoanei impozabile verificri a cror sarcin nu i revine, c aceast persoan
impozabil tia sau ar fi trebuit s tie c livrarea men ionat era implicat ntr -o
fraud privind taxa pe valoarea adugat, aspect a crui verificare este de
competena instanei de trimitere.
Semnturi