Contabilitate Manageriala

ABORDRI TEORETICO-METODOLOGICE PRIVIND ORGANIZAREA
CONTABILITII MANAGERIALE
1.1. Contabilitatea managerial surs de informaii pentru
activitatea de conducere
1.1.1. Apariia i evoluia conceptului de contabilitate managerial
Complexitatea vieii economice, criza economico-financiar i
problemele sociale i de mediu determin creterea rolului informaiei
economico-financiare n adoptarea deciziilor. Conducerea eficient a oricrei
uniti economice se bazeaz pe existena unui sistem informaional
economic bine structurat, n funcie de nevoile de informare ale managerilor,
a crui component principal este contabilitatea.
Informaiile oferite de sistemul informaional contabil sunt utilizate att n
fundamentarea deciziilor curente ct i n stabilirea strategiilor ntreprinderii,
fapt care confirm importana i necesitatea unor informaii care s fie
prelucrate la un nivel cantitativ superior i s fie oportune sub aspectul
operaionalitii lor n timp.
n timp ce Jacques Necker (1732-1804) spunea c prima regul a
economiei este inerea conturilor i primul pas care conduce la ruin este
neglijarea lor 1 Johann W. Goethe aduce urmtorul argument: contabilitatea
este una dintre cele mai sublime creaii ale spiritului omenesc pe care fiecare
bun gospodar ar trebui s o foloseasc n gospodria sa.
Contabilitatea este o activitate specializat n msurarea, evaluarea,
cunoaterea, gestiunea i controlul activelor, datoriilor i capitalurilor
proprii, precum i a rezultatelor obinute din activitatea unitilor
patrimoniale i trebuie s asigure nregistrarea cronologic i sistematic,
prelucrarea, publicarea i pstrarea informaiilor cu privire la poziia
financiar, performana financiar i fluxurile de trezorerie, att pentru
cerinele interne ale acestora, ct i n relaiile cu investitorii prezeni i
poteniali, creditorii financiari i comerciali, clienii, instituiile publice i ali
utilizatori2.
Contabilitatea de gestiune este ntlnit n literatura de specialitate i
sub alte denumiri: contabilitate analitic, contabilitate intern, contabilitate
managerial.
Federaia Internaional a Contabililor n lucrarea Conceptele
contabilitii manageriale editat n 1989 i revizuit n anul 1998, admite
faptul c n lume exist diferite denumiri ale acestei contabiliti, destinat
cunoaterii costurilor, fundamentrii deciziilor i evalurii performanelor
1
Iacob, C., Ionescu, I. Contabilitate de gestiune, Editura AIUS, Craiova, 1996, p. 5

Legea contabilitii nr. 82/1991, cu modificrile i completrile ulterioare, republicat, Monitorul Oficial,
Partea I nr. 454 din 18/06/2008
2
ntreprinderii. n cultura anglo-saxon este consacrat denumirea contabilitate

managerial, la fel cum n alte culturi (precum cea francez) este folosit
conceptul de contabilitate de gestiune, sau contabilitate de gestiune i
calculaia costurilor.
Se ridic ntrebarea contabilitatea de gestiune este o
component a contabilitii manageriale sau se pune semnul
egalitii ntre cele dou?. Pentru a rspunde la aceast ntrebare
considerm c este necesar mai nti definirea contabilitii de gestiune.
Institutul Contabililor de Gestiune (Chartered Institute of Management
Accountants C.I.M.A.) din Marea Britanie definete3 contabilitatea de gestiune
drept procesul de identificare, cuantificare, colectare, analiz, prelucrare,
interpretare i transmitere a informaiilor financiare (i nefinanciare), utilizate
de management pentru realizarea funciilor de planificare, evaluare i control n
cadrul ntreprinderii i pentru asigurarea utilizrii i evidenierii
corespunztoare a resurselor acesteia.
n viziunea lui H.Bouquin (2006) 4 contabilitatea de gestiune este un
sistem de informare contabil care vizeaz sprijinirea managerilor i
influenarea comportamentelor n vederea modelrii relaiilor dintre
resursele alocate i consumate i finalitile care urmeaz.
C.Iacob i I.Ionescu (2007) 5 definesc contabilitatea de gestiune drept un
sistem prin care se calculeaz i analizeaz valoarea fluxurilor interne n
ntreprindere. Ea trebuie s fie adaptat activitii, structurii funcionale a
ntreprinderii i cerinelor decidenilor fa de evoluiile mediului economic i
tehnologic.
n opinia autorilor A.Burlaud i C.Simon (2003) 6, contabilitatea de
gestiune este un proces de:
identificare: recunoatere i evaluare a operaiilor comerciale i a altor
fapte economice n scopul contabilizrii lor corecte;
msurare: cuantificare, incluznd i estimarea operaiilor comerciale i
a altor fapte economice care sunt efectuate sau susceptibile a se
realiza;
agregare: gruparea operaiilor comerciale i a faptelor economice, de o
manier riguroas i coerent n scopul nregistrrii lor;
analiz: determinarea cauzelor activitilor descrise i a relaiilor
acestora cu alte fapte economice i circumstane;
pregtire i interpretare: regruparea semnificativ a datelor contabile
i/sau previzionale pentru satisfacerea nevoii de informaii prezentate
3
Needles, B., Anderson, H., Caldwell, J. Principiile de baz ale contabilitii, 5th eddition, 1993, versiunea
romneasc Editura ARC, 2001, p. 854;
4
Bouquin, H. Comptabilite de gestion, 4eme edition, Paris, Ed. Economica, 2006, p. 12
5
Iacob, C., Ionescu, I., Goagr, D. Contabilitate de gestiune conform cu practica internaional, Editura
Universitaria, Craiova, 2007, p. 14
6
Burlaud A., Simon C. Comptabilite de gestion, Edition Vuibert, Paris, 2003, p. 6
ntr-o form logic i, dac este necesar, includerea unor concluzii ce

se pot desprinde din aceste date.
comunicare: transmiterea informaiilor pertinente managerilor ct i
altor persoane pentru folosire intern sau extern.
n cele patru definiii prezentate mai sus se observ reliefarea
legturii contabilitii de gestiune cu managementul ntreprinderii
cruia i furnizeaz informaiile necesare pentru adoptarea deciziilor
necesare n vederea atingerii performanei.
Sistemul contabil existent la nivelul ntreprinderii are mai multe
componente interdependente.
Ch.Horngren .a. (2006)7 consider c din sistemul contabil fac parte:
contabilitatea de gestiune cuantific i raporteaz informaii
financiare
i nefinanciare care i ajut pe manageri s ia decizii ce vor permite
atingerea scopurilor organizaiei;
contabilitatea financiar se axeaz pe raportarea ctre exterior,
cuantific i consemneaz operaiuni economice i furnizeaz situaii
financiare ntocmite pe baza principiilor financiare general acceptate;
contabilitatea costurilor furnizeaz informaii pentru contabilitatea
de
gestiune i contabilitatea financiar. Contabilitatea costurilor
cuantific i raporteaz informaii financiare i nefinanciare legate de
costul achiziionrii sau utilizrii resurselor ntr-o organizaie. n
viziunea autorilor citai, contabilitatea costurilor include acele
componente ale contabilitii de gestiune i ale contabilitii financiare
n care sunt colectate sau analizate informaii referitoare la costuri.
C.Caraiani i M.Dumitrana (2008)8 consider contabilitatea managerial
ca fiind un concept mai larg implicnd cunotine i pricepere profesional
n pregtirea i mai ales n prezentarea informaiilor necesare conducerii pe
diferite niveluri ierarhice. Sursa unor astfel de informaii o reprezint
contabilitatea financiar i contabilitatea costurilor (de gestiune). n opinia
autorilor citai, contabilitatea managerial este ... un amestec ntre dou
discipline. Prima, contabilitatea, abordeaz partea tehnic a cuantificrii,
prelucrrii i comunicrii informaiilor. A doua disciplin, managementul,
furnizeaz o perspectiv asupra problemelor comportamentale specifice
controlului asupra unei ntreprinderi9. Contabilitatea managerial este
definit10 drept un sistem de comunicare a informaiilor, care clasific
7
Horngren, Ch., Datar, S., Foster, G., Contabilitatea costurilor, o abordare managerial, Ediia a XI-a, Editura
ARC, Chiinu, 2006, p. 3
8
Caraiani, C., Dumitrana, M. (coord.) Contabilitate de gestiune & Control de gestiune, ediia a II-a, Editura
Universitar, Bucureti, 2008, p. 24
9
Caraiani, C., Dumitrana, M. (coord.) Op.cit., p. 24
10
Caraiani, C., Dumitrana, M. (coord.) Op.cit., p. 210
informaiile privind cheltuielile i veniturile din rapoartele ntocmite n

funcie de: (1) ariile de responsabilitate atribuite managerilor i (2) funciile
acestor manageri.
R.Proctor (2002)11 face o distincie ntre management accounting
(contabilitate de gestiune) i managerial accounting (contabilitate
managerial): Contabilitatea de gestiune este orientat spre viitor. Este n
principal preocupat de furnizarea de informaii managerilor pentru a-i ajuta
pe acetia s planifice, s evalueze i s controleze activitile. Este n esen o
funcie serviciu, un mijloc ctre un sfrit dect un sfrit n sine.
Contabilitatea managerial se potrivete de asemenea acestei definiii, dar
utilizarea termenului managerial pune accentul pe rolul de serviciu. Acest
lucru poate prea evident, dar o mare parte a secolului XX, contabilitatea de
gestiune a fost folosit mai degrab pentru a servi nevoilor contabilitii
financiare, dect pentru asistarea managerilor n ndeplinirea sarcinilor lor
Contabilitatea managerial se refer la mbuntirea performanelor viitoare
ale organizaiilor.
H.Coombs .a. (2005)12 se ntreab Ce este contabilitatea de
gestiune?. Pentru oferirea rspunsului ei definesc nti contabilitatea i
managementul i subliniaz relaia ntre cele dou domenii: Contabilitatea
de gestiune (management accounting) este contabilitatea (producerea de
informaii utile) pentru management.
P.Diaconu (2002)13 consider c elementele componente ale
contabilitii manageriale pot fi schematizate ca n figura 1.1.
n opinia profesorului S.Briciu (2006) 14, contabilitatea managerial
este o disciplin nou, care trebuie s cuprind att elemente specifice
contabilitii financiare (generale), ct mai ales din cea de a doua latur a
contabilitii, contabilitatea de gestiune denumit, pe bun dreptate de unii
autori, managerial.
PLANIFICARE STRATEGIC
SUPORT DECIZIONAL
MANAGEMENT FINANCIAR
INFORMAII PENTRU CONTROLUL
OPERAIONAL (Contabilitatea costurilor/
bugetare)
RAPORTRI DE BAZ (Contabilitate AUDIT INTERN
financiar)
Sursa: Diaconu, Paul Contabilitate managerial, Editura Economic, Bucureti, 2002, p. 18
Figura 1.1. Componentele contabilitii manageriale n viziunea lui P. Diaconu
Un loc special n cadrul contabilitii manageriale trebuie s-l ocupe

controlul de gestiune, care este responsabil de buna funcionare a sistemului
11
Proctor, R. Managerial accounting for business decisions, Financial Times Press, Londra, 2002, p. xvii
Coombs, H., Hobbs, D., Jenkins, E. Management accounting. Priciples and applications, Sage Publications,
London, 2005, pp. 2-3
13
Diaconu, P. Contabilitate managerial, Editura Economic, Bucureti, 2002, p. 18
14
Briciu, S. Contabilitatea managerial, Aspecte teoretice i practice, Editura Economic, Bucureti, 2006, p.
27
12
informaional necesar lurii deciziilor ntr-o entitate. La acesta trebuie inclus

i auditul intern, care ajut entitatea s-i ating obiectivele, realiznd
evaluri sistematice i mbuntind managementul riscului, controlul i
gestionarea proceselor.
Profesorul S.Briciu (2006)15 prezint schematic patru elemente ale
contabilitii manageriale, aa cum se poate observa n figura 1.2.
CONTABILITATEA
FINANCIAR
Situaiile financiare
(Poziia financiar i performana)
CONTABILITATEA DE
GESTIUNE
organizarea
unui sistem
msurare a activitii;
calculul costurilor;
furnizarea de informaii;
facilitarea lurii deciziilor.
de
CONTROLUL
DE
GESTIUNE
controleaz eficiena i
eficacitatea aciunilor i
mijloacelor pentru atingerea
obiectivelor entitii
AUDIT INTERN
evaluri sistematice
Sursa: Briciu, S. Contabilitatea managerial, Aspecte teoretice i practice, Editura

Economic, Bucureti, 2006, p. 27
Figura 1.2. Elementele sistemului contabilitii manageriale n viziunea lui S.Briciu
Avnd n vedere opiniile exprimate n literatura de specialitate i

cercetrile efectuate, n opinia noastr, putem vorbi de un sistem al
contabilitii manageriale la nivelul ntreprinderii. n viziunea noastr,
acest sistem are mai multe componente: contabilitatea de gestiune,
contabilitatea financiar, auditul intern i controlul de gestiune. La
componentele enumerate putem aduga i contabilitatea verde care
poate fi implementat la nivelul contabilitii de gestiune i al
contabilitii financiare pentru a reflecta distinct n contabilitate
cheltuielile i veniturile de mediu.
n opinia noastr, componentele sistemului contabilitii manageriale
pot fi prezentate grafic ca n figura 1.3:
Contabilitatea
de gestiune
Auditul intern
Contabilitatea
verde
Contabilitatea financiar
Controlul de gestiune
Sursa: elaborat de autor
Figura 1.3. Componentele sistemului contabilitii manageriale n opinia autorului
15
Briciu, S. Op.cit., p. 27
Principalele caracteristici ale componentelor sistemului contabilitii

manageriale sunt prezentate n tabelul 1.1:
Nr.
crt.
1.
Componenta
Rol n sistemul contabilitii manageriale
Contabilitate
a de gestiune
- furnizeaz informaii cu caracter analitic privind resursele

gestionate de fiecare verig organizatoric n parte pentru a
facilita nelegerea i explicarea rezultatelor obinute;
- mijloc utilizat de manageri pentru atingerea scopurilor
organizaiei i nu reprezint un scop n sine.
- are ca obiect nregistrarea tuturor operaiilor care au impact
asupra resurselor economice ale ntreprinderii, cu scopul de a
determina rezultatul exerciiului;
- ofer informaii privind poziia financiar i performana
ntreprinderii;
- este obligatorie i unitar n practic.
- asigur urmrirea costurilor i beneficiilor de mediu;
- poate fi integrat att n cadrul contabilitii de gestiune ct
i n cadrul contabilitii financiare.
- permite conducerii ntreprinderii s se asigure c deciziile de
pilotaj luate n cadrul ntreprinderii sunt coerente ntre ele i
c, pe termen scurt, acestea contribuie la ndeplinirea
obiectivelor strategice;
- se bazeaz pe tehnici de planificare pe termen scurt, pe un
sistem de colectare i prelucrare a informaiilor i pe o
procedur de msurare a performanelor.
- raporteaz direct preedintelui consiliului de administraie
sau unui alt responsabil de vrf din ntreprindere;
- nu se adreseaz terilor.
2.
Contabilitate
a financiar
3.
Contabilitate
a verde
4.
Controlul
gestiune
5.
Auditul
intern
de
Tabelul 1.1. Principalele caracteristici ale componentelor sistemului contabilitii

manageriale
S.Briciu i S.Cpuneanu (2011) 16 opineaz c ntr-o accepiune

general, contabilitatea managerial reprezint acea parte integrant a
managementului ce se ocup cu identificarea, prezentarea i interpretarea
informaiilor folosite pentru formularea de strategii, luarea deciziilor,
optimizarea folosirii resurselor, informarea angajailor, protejarea activelor,
planificarea i controlul activitilor, informarea asociailor sau altor
utilizatori de informaii externi.
Considerm contabilitatea managerial drept un instrument aflat
la ndemna managerilor, al cror scop este obinerea performanei.
Grania ntre contabilitate i management este greu de delimitat n
sensul strict. Contabilitatea i managementul se afl ntr-o relaie de
determinare reciproc: managementul adopt decizii n baza
informaiilor oferite de contabilitate, iar contabilitatea este organizat
i condus pentru a rspunde la nevoile managementului.
Denumirea de contabilitate managerial a fost preluat n limba
romn sub influena limbii engleze. Trebuie reinut faptul c n limba
16
Briciu, S., Cpuneanu, S. - Aspecte ale normalizrii contabilitii manageriale din Romnia la nivel
microeconomic, ECTAP, nr.3/2011, pp. 57-68
englez se folosesc denumirile management accounting i managerial

accounting (aceast din urm form fiind specific vocabularului economic
din SUA). Aa cum am artat, exist ns autori care fac distincie ntre cei
doi termeni.
Contabilitatea de gestiune este cea mai important component a
sistemului contabilitii manageriale. Evoluia acesteia a cunoscut o serie de
transformri care au urmat evoluiile mediului economic n general i ale
celui industrial n special.
Pe plan mondial, studiul costurilor are o istorie ndelungat i se pot
delimita mai multe etape, evideniate de S.Cpuneanu (2008) 17. Dezvoltarea
afacerilor n secolele XVI-XVII a condus la necesitatea cunoaterii ct mai
exacte a costurilor. Calculaia costurilor este treptat dezvoltat i sistematizat
iar prin mbinarea cu contabilitatea a aprut contabilitatea de gestiune.
n secolul XIX contabilitatea de gestiune era relativ sofisticat i oferea
informaiile necesare pentru managementul produciei pe scar larg de
textile, oel i alte produse. La nceputul secolului XX au crescut cerinele n
privina contabilitii financiare i muli contabili i-au canalizat eforturile n
direcia elaborrii rapoartelor financiare la timp i n concordan cu
normele. Practica n domeniul contabilitii de gestiune a cunoscut o
stagnare. Totui, pe msur ce activitatea companiilor s-a extins, s-a resimit
nevoia unei dezvoltri a contabilitii de gestiune care s satisfac nevoile
informaionale ale managementului.
n ultimele decenii s-a scris mult despre nceputurile i evoluia
contabilitii de gestiune. Contribuii notabile n domeniu au avut A.Loft
(1995)18, R.Roslender (1995)19 i H.T.Johnson i R.S.Kaplan (1987) 20.
Conform studiului Management Accounting Concepts21 publicat de ctre IFA
(International Federation of Accountants Federeaia Internaional a
Contabililor), contabilitatea de gestiune a cunoscut n evoluia sa patru faze.
Etapele de evoluie a contabilitii de gestiune pe plan mondial sunt
prezentate grafic n figura 1.4:
17
Cpuneanu, S. Elemente de management al costurilor, Editura Economic, Bucureti, 2008, p. 17

Loft, A. - The history of management accounting: relevance found. n: D. Ashton, T. Hopper & R. W. Scapens
(Eds), Issues in Management Accounting. London & New York: Prentice Hall, 1995, pp. 1738;
19
Roslender, R. - Accounting for strategic positioning: responding to the crisis in management accounting. Br. J.
Manage. 6 (1), 1995, pp. 4557;
20
Johnson, H. T., Kaplan, R. S. - Relevance lost: the rise and fall of management accounting, Harvard Business
School Press, Boston, 1987;
21
Studiul se gsete la adresa http://www.mia.org.my/handbook/guide/IMAP/imap_1.htm
18
Stadiu
Transformare
continu
Transformare
Transformare
Transformare
Determinarea
costului i
control
financiar
Informaie
pentru
management,
planificare i
control
Reducerea
pierderilor de
resurse
Crearea de valoare prin

utilizarea eficient a
resurselor
Sursa: *** International Federation of Accountants - Management Accounting Concepts, pe

http://www.mia.org.my/handbook/guide/IMAP/imap_1.htm
Figura 1.4. Evoluia contabilitii de gestiune
n prima faz, anterioar anului 1950, contabilitatea de gestiune a avut ca

principal obiectiv determinarea costurilor i controlul financiar (prin utilizarea
bugetelor). Denumirea utilizat era contabilitatea costurilor (engl. Cost
accounting) i era vzut ca o activitate pur tehnic avnd ca scop determinarea
costurilor de producie. H.T.Johnson i R.S.Kaplan (1987)22. arat c aproape
toate instrumentele contabilitii manageriale au aprut pn n 1925.
Faza a doua ncepe cu anul 1965 i se caracterizeaz prin
concentrarea ateniei ctre producerea de informaii necesare planificrii i
controlului de gestiune. Denumirea utilizat este cea de contabilitate
managerial (engl. Management accounting). n aceast faz se contureaz
sistemul clasic de control organizaional, sistem adecvat utilizrii rutinelor,
ntr-un mediu stabil.
Faza a treia, ncepe dup anul 1985, i se caracterizeaz prin
concentrarea ateniei ctre reducerea risipei resurselor utilizate n afacere,
prin analiza de proces i managementul costurilor.
n faza a patra, care ncepe dup anul 1995, atenia s-a mutat ctre
generarea sau crearea de valoare printr-o utilizare eficient a resurselor, prin
utilizarea de tehnici care s permit analiza inductorilor de valoare pentru
client, pentru acionar i prin inovare organizaional. Aceast faz de
22
Johnson, H. T., Kaplan, R. S. - Relevance lost: the rise and fall of management accounting, Harvard Business
School Press, Boston, 1987;
evoluie este identificat cu managementul bazat pe valoare.

n stadiul actual de evoluie, contabilitatea de gestiune rspunde
nevoilor ntreprinderilor care opereaz ntr-un mediu dinamic, concurenial
i competitiv, dup cum arat Federaia Internaional a Contabililor n
prefaarea cadrului conceptual al acesteia.
n Romnia prima scriere contabil a aprut n anul 1837, odat cu
Pravila comercial23. Pn n secolul XX literatura contabil aprut n Romnia
se rezum la prezentarea unor tehnici de nregistrare a tranzaciilor, fr a
prezenta aspecte privind calculaia costurilor.
Dup cum apreciaz C.Caraiani i M.Dumitrana (2008) 24, n ceea ce
privete calculaia costurilor, cele mai multe din informaiile existente n
acea perioad (anterioar anului 1949 n.n.) se regsesc i n prezent n
cadrul cursurilor universitare. O diferen major o reprezint modul n care
sunt organizate circuitele de nregistrare n contabilitate, avnd n vedere
existena n perioada actual a unui sistem de contabilitate dualist.
n opinia autorilor M.Dumitru i D.A.Calu (2008) 25, putem delimita
astfel o prim faz a contabilitii de gestiune din Romnia (anterioar
anului 1949 an n care a fost pus pentru prima dat n aplicare noul plan
de conturi obligatoriu). Aceast prim faz poate fi suprapus att
conceptual ct i temporal peste prima faz existent la nivel internaional.
Faza a doua care n plan internaional se distinge ncepnd cu anul 1965 a
fost mai puin conturat n Romnia din cauza contextului economic i
politic. Totui, la sfritul anilor 60 n literatura contabil din ara noastr
sunt prezentate o serie de metode popularizate i n occident la vreema
respectiv: G.P, T.H.M., Direct-costing.
Faza a treia, care pe plan
internaional ncepe cu anul 1985 nu are corespondent n Romnia, dup
cum apreciaz M.Dumitru i D.A.Calu (2008) 26. Astfel, elemente care au
definit aceast perioad pe plan internaional (metoda ABC sau
implementarea controlului de gestiune) au fost puin popularizate n ara
noastr n acea perioad. Faza a patra care pe plan internaional a nceput
n 1995 i se caracterizeaz prin concentrarea ateniei asupra procesului de
creare de valoare, se afl n desfurare i n ara noastr.
1.1.2. Scopul i funciile contabilitii manageriale
Contabilitatea managerial (n sensul larg al acesteia) ofer informaii
diverse, pornind de la un simplu calcul al costului i mergnd pn la
23
Caraiani, C., Dumitrana, M (coord.) Contabilitate de gestiune&Control de gestiune, Editura Universitar,

Bucureti, 2008, p. 17
24
Caraiani, C., Dumitrana, M (coord.) Op.cit., p. 20
25
Dumitru, M., Calu, D.A. Contabilitatea de gestiune i calculaia costurilor, Editura Contaplus, Ploieti, 2008, p. 15
26
Dumitru, M., Calu, D.A. Op. cit., p. 15
asistarea managerului n adoptarea unor decizii precum a produce sau a

cumpra, eseniale n activitatea oricrei ntreprinderi.
n opinia noastr, scopul i funciile contabilitii manageriale
nsumeaz scopul i funciile elementelor sale componente, care sunt
prezentate n tabelul 1.2.
Nr.
crt
.
1
2
3
4
5
6
Contabilitatea de
gestiune
msurarea consumurilor
privind producia i
desfacerea ei.
previzional sau de
prevedere.
optimizare (deriv din
caracterul limitat al
resurselor)
urmrire, control i
reglare.
-
FUNCII NDEPLINITE
Managementul
Contabilitatea financiar
previziune
nregistrare
exhaustiv
tranzaciilor entitii
organizare
comunicare financiar extern;
coordonare
instrument de verificare i de
prob
antrenare
instrument de gestiune intern

a entitii;
furnizarea informaiilor necesare
realizrii
sintezelor
macroeconomice;
satisfacerea
cerinelor
informaionale
ale
analizei
financiare.
evaluare-control
-
Tabelul 1.2. Funciile principalelor componente ale sistemului contabilitii

manageriale
n viziunea autorilor S.Briciu i S.Cpuneanu (2011) 27,

contabilitatea managerial trebuie s furnizeze managerului acele elemente
strict necesare care s-l fac s neleag fenomenele i procesele care au loc
n entitate, s-i furnizeze informaii operative pe baza crora poate lua decizii
pertinente, s poat prevedea repercusiunile deciziilor luate i n acelai timp
s aib prghiile pentru efectuarea unui control permanent i eficient.
Contabilitatea managerial trebuie organizat astfel nct s fie
un instrument util pentru conducere i n consecin trebuie avute n
vedere n primul rnd obiectivele managementului. Informaiile
furnizate de contabilitatea managerial trebuie s aib o serie de
caliti: s prezinte relevan pentru responsabilitile conductorilor,
relevan pentru formularea deciziei, s fie obinute n timp util i s
aib valoare.
Dup cum consider C.Caraiani i M.Dumitrana (2008) 28,
contabilitatea managerial rspunde la urmtoarele probleme:
care este obiectivul strategic al ntreprinderii?
27
Briciu, S., Cpuneanu, S. - Aspecte ale normalizrii contabilitii manageriale din Romnia la nivel
microeconomic, ECTAP, nr.3/2011, pp. 57-68
28
Caraiani, C., Dumitrana, M. (coord.) Bazele contabilitii, Ed. a III-a, Editura Universitar, Bucureti, 2008, p.
210
de ce resurse are nevoie ntreprinderea i de unde se pot obine

acestea pe termen scurt i lung?
exist un sistem flexibil care s informeze ntreprinderea c nu se
ndreapt n direcia care trebuie i c sunt necesare corecturi? Cum
tie ntreprinderea c a ajuns acolo unde i-a propus?
cum evalueaz i recompenseaz ntreprinderea performanele
managerului?
ntruct contabilitatea de gestiune este componenta cea mai
important a contabilitii manageriale, vom face n continuare referire la
scopul i funciile acesteia.
Managementul i contabilitatea managerial sunt n strns
legtur, fiind greu de stabilit cu exactitate unde se termin
managementul i ncepe contabilitatea managerial.
Contabilitatea managerial, fiind un instrument aflat la ndemna
managerilor,
trebuie
s
contribuie
la
ndeplinirea
funciilor
managementului, astfel:
previziune - contabilitatea managerial ofer informaii orientate att
ctre trecut dar mai ales ctre viitor. Pe baza acestor informaii are loc
procesul de bugetare;
organizare - contabilitatea managerial este rezultatul proiectrii i
implementrii unui sistem informaional contabil;
coordonare - informaiile furnizate de contabilitatea managerial ajut
managerul n coordonarea activitii ntreprinderii;
antrenare - prin stabilirea unor standarde ntreg personalul poate fi
antrenat n respectarea acestora;
control - contabilitatea managerial sprijin verificarea modului i
gradului de ndeplinire a obiectivelor propuse.
Relaia
ntre
contabilitatea
managerial
i
managementul
ntreprinderii este prezentat n figura 1.5.
MANAGEMENT
INFORMAII PRIVIND:
- costurile;
- abaterile de la costuri;
- asigurarea utilizrii
optimale a resurselor;
- performana la nivel de
ntreprindere i detaliat pe
diviziuni, pn la nivel de
produs
DECIZII PRIVIND:
- reducerea costurilor;
- structura produciei i a
costurilor;
- organizarea calculaiei
costurilor.
CONTABILITATEA MANAGERIAL
Figura 1.5 . Relaia ntre contabilitatea managerial i managementul ntreprinderii
Contabilitatea managerial furnizeaz informaiile necesare pentru

analiza abaterilor i adoptarea deciziilor corective. Altfel spus, contabilitatea
managerial asist funcia de control a managementului identificnd
activitile cu probleme ale firmei, dup cum apreciaz S.Cpuneanu
(2008)29.
1.2. Probleme de baz privind organizarea contabilitii

manageriale
Modul de organizare a contabilitii manageriale influeneaz decisiv
ndeplinirea funciilor acesteia i atingerea obiectivelor fixate. Vom face
referire n special la contabilitatea de gestiune, ntruct este cea mai
important component a sistemului contabilitii manageriale.
1.2.1. Sisteme de organizare a contabilitii. Monism versus
dualism contabil
Pe plan mondial, forma de organizare a contabilitii ntreprinderii se
difereniaz n funcie de concepia adoptat. S-au conturat dou culturi
contabile, una anglo-saxon i una european. Aceste dou culturi
contabile folosesc fiecare concepte organizatorice diferite: monist respectiv
dualist. Conform concepiei moniste sistemul contabil este integrat ntr-o
singur contabilitate, ale crei informaii sunt destinate att utilizatorilor
interni ct i celor externi. n concepia dualist sistemul contabil este
organizat pe dou componente: contabilitatea financiar i contabilitatea de
gestiune.
Cultura contabil continental a adoptat sistemul contabil dualist
format din contabilitate financiar i contabilitate de gestiune i prezint
urmtoarele trsturi definitorii:
orientarea prioritar ctre aprarea intereselor statului;
este puternic normat i reglementat;
obiectivul fundamental este prezentarea unei imagini fidele;
prevalena juridicului asupra economicului.
Contabilitatea financiar asigur nregistrarea cronologic i
sistematic, prelucrarea, publicarea i pstrarea informaiilor cu privire la:
poziia financiar, performana financiar i fluxurile de trezorerie, att
pentru utilizatorii interni ct i pentru cei externi. Sistemul informaional
contabil din Romnia este organizat dup concepia dualist, fiind structurat
pe dou componente: contabilitatea financiar i contabilitatea de gestiune.
29
Cpuneanu, S. Contabilitate managerial aprofundat, Editura ASE, Bucureti, 2009, p. 13
ntre sistemul contabil european i cel anglo-saxon exist o serie de

deosebiri majore, care sunt prezentate succint n tabelul 1.3:
Element de
comparaie
ri continental-europene
ri anglo-saxone
Sistem de drept
Finanatorul
principal
Relaia cu
fiscalitatea
Scris
Sistemul bancar
Cutumiar
Bursa de valori
Contabilitatea
conectat la fiscalitate
Rolul statului n
normalizare
Statul are un rol

important n
normalizarea contabil
Contabilitate
deconectat de
fiscalitate
Profesia contabil are
un rol important n
normalizare
Tabelul 1.3. Comparaie ntre sistemul contabil european i cel anglo-saxon
Cele dou culturi contabile de referin pentru sistemul nostru

(cultura continental i cea anglo-saxon) se difereniaz aadar prin
doctrine i practici diferite.
Contabilitatea financiar (numit i general) este considerat faa
extern a ntreprinderii, iar contabilitatea de gestiune (numit i intern, de
exploatare, analitic) faa intern a acesteia. Contabilitatea financiar are
n viziunea autorilor C.Caraiani i M.Dumitrana (2008) 30 anumite limite care
au condus la dezvoltarea contabilitii i controlului de gestiune:
calculul rezultatului global nu permite cunoaterea aspectelor
vulnerabile ale activitii (rezultat pe departamente, comenzi, produse
etc.);
imposibilitatea fixrii preurilor pe baza contabilitii financiare;
clasificarea cheltuielilor i implicit a costurilor nu servete calculului
costurilor i nici controlului acestora n diferite stadii de fabricaie i
departamente;
contabilitatea financiar nu utilizeaz standarde legate de
supravegherea consumurilor de materiale, manoper, cheltuieli
indirecte etc.
n tabelul 1.4. prezentm o comparaie ntre contabilitatea financiar
i contabilitatea de gestiune:
Criterii de
comparaie
Scop
Obiective
30
Contabilitate financiar
Oferirea de situaii
financiare (de sintez)
nregistrarea fluxurilor
reale i monetare,
calculul rezultatului
obinut de ntreprindere,
prezentarea poziiei
Contabilitate de gestiune
Sprijin pentru manageri n
adoptarea deciziilor de
planificare i control
Calculul costurilor, analiza
abaterilor, ntocmirea bugetelor,
controlul respectrii bugetelor
Caraiani, C., Dumitrana, M. (coord.) Contabilitate de gestiune &Control de gestiune, ediia a II-a, Editura
Universitar, Bucureti, 2008, pp 23-24;
Criterii de
comparaie
Utilizatorii
informaiil
or
Tipuri de
sisteme
contabile
Cadrul de
organizare
Contabilitate financiar
financiare i ntocmirea
situaiilor financiare
Interni i externi
Contabilitate de gestiune
Persoane autorizate din

interiorul ntreprinderii
Sistemul partidei duble
Se aplic oricrui sistem
Este obligatorie i
standardizat. Se
bazeaz pe reguli bine
stabilite.
Frecvena
raportrii
Periodic, n mod regulat
Viziunea
ntreprinde
rii
Specificul
sistemului
informaio
nal
Clasificare
a
cheltuielilo
r
Natura
informaiei
Orizont
Global Urmrete
ntreprinderea n
ansamblul su
Sistem de comunicare
financiar extern
Este obligatorie dar nu este

standardizat. ntreprinderile
pot opta pentru forma de
organizare care le asigur
informaiile de care au nevoie.
Raportrile se fac ori de cte ori
este nevoie de informaii. Nu au
caracter regulat.
Detaliat urmrete diferitele
pri componente ale
ntreprinderii
Sistem informaional de
gestiune intern
Dup natur
Dup destinaie
Precis, certificat,
oficial
Trecut
Rapid, pertinent,
semnificativ
Prezent i viitor
Tabelul 1.4. Comparaie ntre contabilitatea financiar i contabilitatea de gestiune
Contabilitatea financiar calculeaz un singur rezultat global, spre

deosebire de contabilitatea de gestiune care formeaz acest rezultat din mai
multe rezultate analitice. Contabilitatea de gestiune reprezint un suport
pentru construirea unor modele previzionale i de evaluare a consecinelor
deciziilor adoptate.
Pe lng deosebiri, ntre cele dou ramuri ale contabilitii
ntreprinderii exist i puncte comune:
ambele contabiliti nregistreaz aceleai operaii economice (aceleai
documente primare) dar din perspective diferite;
respect principii contabile specifice fiecreia dintre ele;
costul produselor fabricate, serviciilor prestate i lucrrilor executate
este preluat la sfritul lunii de contabilitatea financiar din
contabilitatea de gestiune pentru evaluarea stocurilor;
ambele contabiliti furnizeaz informaii managerilor pentru
fundamentarea deciziilor.
n Romnia contabilitatea este utilizat n dou circuite distincte:

contabilitatea financiar care utilizeaz conturi din clasele 1-7 i
contabilitatea de gestiune care utilizeaz conturi din clasa 9. n cadrul
contabilitii financiare cheltuielile sunt clasificate dup natura lor, iar n
cadrul contabilitii de gestiune sunt reclasificate potrivit destinaiei
acestora (de producie, generale de administraie, de desfacere).
n cazul contabilitii n dublu circuit se pune problema reconcilierii
rezultatelor celor dou contabiliti din dou motive. Pe de o parte, aceast
reconciliere este necesar pentru identificarea diferenelor dintre cele dou
rezultate, iar pe de alt parte pentru asigurarea acurateei matematice i a
realitii costurilor n scopul cunoaterii, controlului i verificrii
contabilitii financiare. n principiu, reconcilierea poate fi efectuat dup
modelul prezentat n figura 1.6:
Rezultatul contabilitii de gestiune
(+)
veniturile incluse numai n contabilitatea financiar

cheltuielile incluse numai n contabilitatea de gestiune
diferenele de cheltuieli n contabilitatea de gestiune fa de contabilitatea financiar
diferenele de venituri n plus n contabilitate financiar fa de contabilitatea de gestiune
diferenele n plus rezultate din absorbia cheltuielilor indirecte
(-)
veniturile incluse numai n contabilitatea de gestiune
cheltuielile nregistrate numai n contabilitatea financiar
diferenele de venituri n plus n contabilitatea de gestiune fa de contabilitatea financiar
diferenele de cheltuieli n plus n contabilitatea financiar fa de contabilitatea de
gestiune
diferenele n minus rezultate din absorbia cheltuielilor indirecte
= Rezultatul contabilitii financiare
Figura 1.6. Reconcilierea rezultatului contabilitii de gestiune cu rezultatul

contabilitii financiare
Cauzele diferenelor de rezultate pot fi:

cheltuieli evideniate numai de contabilitatea financiar fr a fi
incluse n cost (cheltuieli nencorporabile);
venituri care particip doar la calculul rezultatului din contabilitatea
financiar (venituri din vnzri de active, chirii ncasate, venituri din
dobnzi, dividende etc.);
cheltuieli care particip numai la calculul costului fr a fi nregistrate
n contabilitatea financiar (cheltuielile supletive);
diferenele din imputaia cheltuielilor indirecte n cazul utilizrii unor
coeficieni de repartizare estimai;
diferene datorate metodelor de evaluare a stocurilor sau metodelor de
amortizare practicate de cele dou contabiliti.
Reconcilierea rezultatelor celor dou contabiliti este exprimat prin
ecuaia:
Rezultatul CF Rezultatul CG Cheltuieli neincorporabile Cheltuielile supletive
(1.1)
n care:
CF contabilitate finanicar;
CG contabilitate de gestiune.
n timp ce contabilitatea financiar este orientat ctre trecut,

contabilitatea de gestiune este orientat ctre viitor. Toate componentele
contabilitii de gestiune sunt orientate ctre viitor, chiar dac uneori
privesc n trecut. Astfel, calculaia costurilor, stabilirea performanelor pe
produse, planificarea, previziunea privesc n trecut dar scopul lor este
mbuntirea performanelor viitoare ale ntreprinderii.
1.2.2. Obiectivele contabilitii de gestiune i contabilitii financiare
n contextul obiectivelor managementului
Pentru obinerea performanei ntreprinderii, managerii fixeaz o serie
de obiective. Obiectivele managementului n funcie de sfera de cuprindere i
importan, pot fi clasificate potrivit autorului I.Popa (2005) 31 astfel:
obiective fundamentale, se stabilesc la nivelul unei organizaii i
exprim principalele scopuri ale acesteia (realizarea unui anumit nivel
al produciei la sfritul unei perioade);
obiective derivate de gradul I (principale) sunt pri ale obiectivelor
generale, iar la realizarea lor particip un numr mare de salariai
care execut procese de munc importante (dezvoltarea capacitilor
de producie);
obiective derivate de gradul II (secundare) sunt pri ale obiectivelor
derivate de gradul I au o definire concret, iar la realizarea lor
particip salariai care execut procese de munc restrnse;
obiective specifice se refer la lucrrile i aciunile ntreprinse pentru
realizarea obiectivelor derivate;
obiective individuale se refer la sarcinile concrete stabilite fiecrui
salariat.
Munca unui manager implic n mod general un ciclu reprezentat
grafic n figura 1.7. n aceast figur se observ rolul central care revine
contabilitii n procesul managerial.
n perioada postbelic n SUA a fost conceput managementul prin
obiective, aplicat astzi n numeroase ri. Managementul prin obiective este
definit de O.Niculescu i I.Verboncu (1999) 32 ca un sistem de management
bazat pe determinarea riguroas a obiectivelor pn la nivelul executanilor,
care particip nemijlocit la stabilirea lor i pe corelarea strns a
recompenselor i respectiv a sanciunilor cu nivelul realizrii obiectivelor
31
32
Popa, I. Management general, Editura ASE, Bucureti, 2005

Nicolescu, O., Verboncu, I. Management, Ediia a III-a, Editura Economic, Bucureti, 1999, p. 344
prestabilite. Pentru realizarea acestui tip de management se ntocmesc

programe de aciuni pentru fiecare subdiviziune organizatoric principal a
firmei constituit pe centre de venituri i cheltuieli.
Stabilirea obiectivelor
organizaionale
Evaluarea
rezultatelor
Formularea unui
plan operaional
Contabilitate
feedback
sistem de control
Msurarea
rezultatelor
Implementarea
planului
Sursa: Cherrington, O., Hubbard, D., Luthy, D. Cost and managerial accounting, WM. C.
Brown Publishers, Iowa, SUA, 1985, p. 10
Figura 1.7. Ciclul managerial
Bugetele reprezint fundamentul economic i motivaional pentru

fiecare din aceste subdiviziuni i pentru ntreprinderea nsi. Contabilitatea
managerial joac aici un rol cheie, fiind principalul furnizor de informaii.
Contabilitatea de gestiune i calculaia costurilor servesc
managementului n urmtoarele direcii: controlul costurilor, bugetare,
folosirea optim a resurselor limitate, politica de preuri, politica de
expansiune a ntreprinderii.
A.M.Keiser (1994) 33 consider c obiectivele principale ale contabilitii
de gestiune sunt:
cunoaterea costurilor diferitelor funcii ale ntreprinderii, ale
produselor fabricate, lucrrilor executate i serviciilor prestate
(inclusiv ale produciei n curs de execuie);
determinarea bazelor de evaluare a anumitor active (stocuri i
producie imobilizat) obinute din producie proprie, nregistrate n
contabilitatea financiar la cost de producie;
analiza rezultatelor prin compararea costurilor cu veniturile obinute;
elaborarea de previziuni privind cheltuielile i veniturile, n principal,
prin ntocmirea de bugete;
33
Keiser, A.M. Comptabilite analytique et de gestion, Editions ESKA, Paris, 1994, pp. 10-11
calculul abaterilor de la previziuni n scopul obinerii indicatorilor de

gestiune, care ar permite explicarea acestora.
C.Iacob i I.Ionescu (2007)34, pornind de la definia dat contabilitii de
gestiune, contureaz ase obiective ale acesteia, dup cum urmeaz:
de a calcula costurile pertinente ale diferitelor funcii, activiti sau
procese asumate de ctre ntreprindere n contextul structurii
organizatorice pentru o mai bun stpnire a acestora ;
de a determina bazele de evaluare a anumitor elemente de bilan ale
ntreprinderii (stocuri, producie imobilizat) ;
de a explica cauzele costurilor, rezultatelor produselor, lucrrilor i
serviciilor pentru a le compara preurile de vnzare corespondente ;
de a studia comportamentul cheltuielilor n raport cu nivelul de
activitate al ntreprinderii ;
de a stabili previziunea cheltuielilor i veniturilor curente ;
de a interpreta diferenele dintre elementele previzionate i cele
constatate.
Ceea ce sesizm este faptul c toi autorii converg ctre aceeai idee, i
anume aceea de apreciere c prin contabilitatea de gestiune trebuie s
vedem un instrument fundamental pentru msurarea, aprecierea i
ameliorarea performanelor ntreprinderii.
Termenul contabilitate nu trebuie s ascund specificul contabilitii
de gestiune n raport cu contabilitatea financiar. Originalitatea fiecreia din
cele dou ramuri ale contabilitii este evideniat prin compararea
obiectivelor proprii fiecreia dintre ele.
1.2.3. Factorii care influeneaz organizarea

contabilitii de gestiune
Organizarea contabilitii de gestiune i a calculaiei necesit studierea
n prealabil a factorilor de influen i a implicaiilor acestora. Factorii
reprezint acele fore motrice care determin apariia i modificarea unui
fenomen sau rezultat economic. Cunoaterea acestor factori reprezint
punctul de plecare pentru crearea condiiilor de determinare ct mai exact
i la timp a costurilor. n privina factorilor care influeneaz organizarea
contabilitii de gestiune exist precizri i n normele legale 35 n vigoare.
Organizarea contabilitii de gestiune i calculaiei costurilor trebuie s aib
n vedere cadrul legislativ n domeniu.
Organizarea contabilitii de gestiune i a calculaiei costurilor este
influenat n principal de urmtorii factori: mrimea ntreprinderii,
34
35
Ordin MFP nr. 1826 din 22 decembrie 2003 - pentru aprobarea precizrilor privind unele msuri referitoare
la organizarea i conducerea contabilitii de gestiune, publicat n M. Of. nr. 23/12.01.2004
structura organizatoric a ntreprinderii, tipul de producie i modul de

organizare a acesteia, tehnologia de producie, metodele i tehnicile de
management, obiectul principal de activitate, gradul de integrare, gradul de
concentrare, profilare i specializrii ntreprinderii.
Factorii care influeneaz organizarea contabilitii de gestiune
pot fi clasificai, dup cum opineaz M.Man (2007)36 dup mai multe
criterii, dup cum se poate observa n tabelul 1.5.
Mrimea ntreprinderii determin alegerea principiului general de
organizare a lucrrilor de contabilitate de gestiune i calculaie a costurilor.
Pentru organizarea contabilitii de gestiune pot fi adoptate dou principii:
organizarea
centralizat
i
organizarea
descentralizat.
Sistemul
informaional economic al ntreprinderii i implicit circuitul documentelor
sunt influenate de alegerea unuia sau altuia dintre cele dou principii de
organizare a contabilitii manageriale.
Nr.
crt.
1
Criteriu de
clasificare
Natura lor
Tipuri de
factori
economici
tehnicoorganizatori
ci
socialpolitici
Legtura lor cu
fenomenul
analizat
direci
indireci
Modul n care i
transmit
influena
n funcie de
efortul propriu
al ntreprinderii
cu aciune
direct
cu aciune
indirect
dependeni
de efortul
ntreprinder
ii
independen
i de efortul
ntreprinder
ii
Exemple
resursele materiale, umane i financiare ale
ntreprinderii;
msurile de ordin tehnic i organizatoric
adoptate pentru perfecionarea activitii;
legai nemijlocit de natura relaiilor de
producie
i
de
politica economicofinanciar a statului nostru;
structura organizatoric, tipul de producie
i modul de organizare al acesteia,
tehnologia produciei;
gradul de mecanizare i automatizare,
nivelul de calificare al personalului;
nivelul consumurilor de materiale, de for
de munc, etc;
gradul de nzestrare tehnic a muncii;
folosirea materialelor, utilajelor, forei de
munc etc;
nivelul preurilor i tarifelor practicate de
diferii ageni economici pentru energia
electric, transport etc.
Sursa: prelucrare dup Man, M. - Contabilitate de gestiune i calculaia costurilor, Editura

Scrisul Romnesc, Craiova, 2007, p.15
Tabelul 1.5. Factorii care influeneaz organizarea contabilitii de gestiune
Organizarea centralizat se preteaz n cazul ntreprinderilor mici i

mijlocii. Conform acestui principiu, lucrrile de contabilitate managerial i
calculaie a costurilor trebuie executate de ctre birouri sau compartimente
36
Man, M. Contabilitate de gestiune i calculaia costurilor, Ed. Scrisul Romnesc, Craiova, 2007, p.15
organizate ca subdiviziuni distincte n cadrul aparatului funcional-central al

ntreprinderii
(O.Clin, .a., 2008)37. Aceast form de organizare
presupune existena unui singur compartiment de contabilitate de gestiune
pe ntreaga ntreprindere, n care se efectueaz att operaiunile de
nregistrare n conturi a operaiunilor generatoare de cheltuieli, ct i
operaiunile de calculare a costurilor, n conformitate cu metoda de
calculaie aleas. Acest mod de organizare prezint avantajul existenei unei
singure uniti n contabilizarea cheltuielilor. Ruptura dintre locul de
producere i locul de contabilizare a cheltuielilor este principalul dezavantaj.
Organizarea descentralizat este adecvat ntreprinderilor mari, care
cuprind n structura lor fabrici, uzine, secii numeroase care au gestiune
economic intern. n cazul acestora lucrrile de contabilitate managerial
se desfoar n birouri din cadrul fiecrei fabrici, uzine etc., dar i la nivelul
ntreprinderii. Organizarea descentralizat presupune efectuarea calculaiei
costurilor de ctre birourile de specialitate aflate la nivelul fiecrei
subdiviziuni organizatorice. La nivelul acestor compartimente se
consemneaz n documente, se prelucreaz i se nregistreaz n conturi
toate operaiile economico-financiare care se refer la cheltuielile de
producie ce au loc la nivelul subdiviziunii respective.
Acestor compartimente le revine calcularea costurilor efective i
stabilirea abaterilor. Se efectueaz centralizat doar lucrrile care privesc
bugetarea i urmrirea cheltuielilor generale de administraie, a celor de
desfacere, precum i lucrrile de centralizare a datelor care privesc modul de
ndeplinire a anumitor obiective privind costurile. Aceste lucrri sunt
efectuate de un compartiment care aparine aparatului funcional central al
ntreprinderii.
Acest mod de organizare prezint o serie de avantaje precum:
permite alocarea mai corect a cheltuielilor pe locuri de cheltuieli n
cadrul ntreprinderilor mari;
contabilitatea de gestiune este mai apropiat de locurile de
desfurare a activitii productive.
Organizarea descentralizat necesit un personal mai numeros i cu o
calificare mai ridicat, capabil s execute lucrrile specifice n mod
independent, fr o supraveghere direct din partea conducerii centrale a
ntreprinderii. Un personal mai numeros i cu o calificare mai ridicat
implic pentru ntreprindere costuri mai ridicate cu salariile. Acest
dezavantaj este compensat de o serie de rezultate calitative specifice
organizarea descentralizat precum: apropierea contabilului de producia
material, calitate sporit a lucrrilor de calculaie, posibilitatea efecturii
unei analize adncite asupra modului de desfurare a activitii productive.
37
Clin, O., Man, M., Nedelcu, M.V. Contabilitate managerial, EDP, Bucureti, 2008, p. 31
n funcie de forma centralizat sau descentralizat de organizare a

contabilitii de gestiune i calculaiei costurilor se concepe circuitul
documentelor care privesc latura valoric a procesului de producie.
Organizarea descentralizat este superioar organizrii centralizate a
contabilitii de gestiune i calculaiei costurilor numai n condiiile
folosirii de mijloace manuale de nregistrare i prelucrare a datelor,
deoarece asigur apropierea conducerii unitii de locurile de producie. n
prezent, avnd n vedere posibilitile oferite de tehnica modern de calcul,
innd cont de programele informatice create special pentru domeniul
contabilitii de gestiune i calculaiei costurilor, organizarea centralizat poate fi
aplicat cu succes i la ntreprinderile mari. Avantajul utilizrii organizrii
centralizate n ntreprinderile mari, n condiiile utilizrii tehnicii de calcul sunt
reprezentate de posibilitatea unei concepii i viziuni unitare de lucru. Se creeaz
astfel premisele pentru soluionarea mai eficient a problemelor.
Structura organizatoric a ntreprinderii exercit influen asupra
modului de organizare a contabilitii de gestiune i calculaiei costurilor
prin cele dou componente ale sale: structura de producie i concepie i
structura funcional. Structura organizatoric a ntreprinderii reprezint
cadrul pe care este construit contabilitatea de gestiune.
Influena acestui factor se manifest, n primul rnd, prin locul unde
se emit documentele primare i drumul pe care l parcurg acestea n cadrul
sistemului informaional pn la faza final de prelucrare i nregistrare n
contabilitate. n al doilea rnd, influena structurii organizatorice se
manifest prin faptul c nregistrarea i determinarea volumului produciei
se face att pe total ntreprindere ct i pe fiecare secie n parte. Acest
aspect conduce la deschiderea n cadrul conturilor sintetice a numeroase
conturi analitice. De aici rezult c o nomenclatur de producie complex
va determina o structur organizatoric la fel de complex, i implicit un
numr mare de conturi analitice care se deschid n cadrul conturilor
sintetice ale contabilitii de gestiune.
n cadrul oricrei ntreprinderi putem delimita structura de producie
de structura funcional. Structura de producie este reprezentat de secii
i ateliere de producie i se regsete n calculaie att n antecalculul
costurilor prin planuri de cheltuieli comune (bugete), ct i n postcalcul prin
situaii de colectare a cheltuielilor de fabricaie, dup cum arat
S.Cpuneanu (2008) 38. Aceast structur prezint ca avantaj delimitarea
strict a calculaiilor la nivel de atelier, secie etc. ceea ce permite obinerea
de informaii necesare n conducerea optim a activitilor respective.
Structura funcional se identific prin sectorul administrativ i de
conducere.
38
Cpuneanu, S. Elemente de management al costurilor, Editura Economic, Bucureti, 2008, p.22
Dac n cadrul sectorului productiv din industria de panificaie

contabilitatea analitic se adncete foarte mult pentru a permite urmrirea
rentabilitii pe fiecare loc de cheltuieli, n cazul sectorului administrativ
aceasta se organizeaz la nivelul ntregului sector, cu defalcare pe feluri de
cheltuieli, i nu pe fiecare birou, compartiment n parte. Exist ns i
posibilitatea urmririi cheltuielilor aparatului de conducere i administraie
pe fiecare serviciu i birou n parte.
Destinaia produciei diferitelor secii ale ntreprinderii determin
ordinea de efectuare a calculaiei costurilor n sensul c seciile furnizoare
au prioritate fa de cele consumatoare apreciaz O.Clin .a. (2008) 39.
Tipul de producie i modul de organizare al acesteia este un alt
factor cu influen major asupra organizrii contabilitii de gestiune i
calculaiei costurilor.
Dup tipul de producie, ntreprinderile se mpart n trei mari
categorii: ntreprinderi cu producie de mas, ntreprinderi cu producie de
serie i ntreprinderi cu producie individual.
Producia individual se caracterizeaz prin:
fabricarea cu aceeai tehnologie i n aceleai condiii a unui produs
unicat sau a unui numr restrns de produse;
volumul produciei este foarte redus, iar gradul de instabilitate n timp
este mare;
ntreprinderea nu se specializeaz strict pe fiecare produs.
Producia de serie se caracterizeaz prin:
fabricarea de loturi sau partizi de produse dup o anumit reet sau
tehnologie cu schimbarea periodic a procesului tehnologic (industria
confeciilor);
gradul de instabilitate a produciei n timp este de asemenea mare.
n producia de mas se fabric pe perioade lungi i n cantiti mari
un produs sau mai multe produse cu aceleai reete, tehnologii i utilaje.
Este cazul industriei de zahr, ulei, panificaie etc. Se caracterizeaz prin:
volumul produciei este foarte mare, cu un grad de stabilitate n timp
foarte ridicat;
asigur specializarea pe fiecare loc de munc, pe fiecare produs.
ntreprinderilor cu producie de mas i de serie mare le este
caracteristic producia organizat n flux i pe arje, n timp ce
ntreprinderilor cu producie de serie mic le este caracteristic producia
organizat pe comenzi. ntreprinderile cu producie individual au o serie de
trsturi specifice produciei de unicate.
Tipul de producie i modul de organizare al acesteia determin
metoda de contabilitate i calculaie a costurilor utilizat de ntreprindere.
Fiecrui tip de producie i sunt adecvate anumite metode de calculaie.
39
Astfel, pentru ntreprinderile cu producie individual se recomand metoda

pe produs, metoda pe comenzi sau T.H.M..
Aceste metode pot fi de
asemenea folosite i n cazul produciei de serie. n funcie de obiectivele
managementului ntreprinderii, se poate utiliza metoda costului standard.
Tehnologia de producie influeneaz felul documentelor de
completat. Prin tehnologia de producie se nelege totalitatea operaiilor
succesive prin care trece materia prim n diferitele stadii de prelucrare pn
la obinerea produsului finit.
n funcie de trsturile specifice, producia unei ntreprinderi se poate
ncadra fie n categoria produciei simple, fie n categoria produciei
complexe.
n categoria ntreprinderilor cu producie simpl se ncadreaz
productorii de geamuri, materiale de construcii, bere, lacuri i vopsele etc.
Producia simpl se caracterizeaz prin nomenclatur mic a produselor,
simplitate n ntocmirea documentelor i se bazeaz pe calculaia costurilor
conform specificului tehnologic. Producia simpl prezint avantajul unui
volum redus de munc necesar pentru efectuarea calculaiilor.
Producie complex au ntreprinderile productoare de tractoare,
autocamioane, avioane, locomotive, .a.. Un produs finit mai complex
determin un numr mare de documente referitoare la pregtirea i
urmrirea fabricaiei, cheltuielile de producie i producia obinut.
Numrul i complexitatea calculaiilor privind costul pe produs este
mai mare n cazul produciei complexe. Dac n cazul produciei simple
costul de producie se determin nsumnd cheltuielile delimitate pe stadiile
de fabricaie, n cazul produciei complexe se determin mai nti costul
semifabricatelor i subansamblelor care intr n componena produsului finit
iar apoi costul finit al acestuia.
Metodele i tehnicile de management adoptate determin fie
alegerea unei metode de calculaie de tip clasic (global, pe faze, pe comenzi)
care necesit dou rnduri de calculaii, antecalculaia i postcalculaia, fie
alegerea unei metode de calculaie previzional (costurile normate sau
standard) care s asigure creterea operativitii informaiilor i controlul
operativ al costurilor.
Gradul de concentrare, profilare i specializare are implicaii n
organizarea contabilitii de gestiune prin numrul de elemente care trebuie
programate i urmrite pe parcursul procesului de fabricaie, prin volumul
calculelor de executat i reorganizarea lucrrilor de bugetare i calculaie ca
urmare a modificrii nomenclatorului de produse sau lucrri executate.
Gradul de integrare a ntreprinderii este legat de concentrarea i
specializarea produciei. Astfel, n ntreprinderile integrate, metodele de
calculaie adoptate corespunztor modului de organizare a produciei,
implic aplicarea variantei cu semifabricate, care este, n principiu mai
complex dect varianta fr semifabricate folosit n ntreprinderile

neintegrate, dup cum apreciaz O.Clin .a. (2008)40.
Caracterul procesului de producie, continuu sau sezonier, este i el
un factor cu influen asupra contabilitii de gestiune i organizrii
calculaiei costurilor. n ntreprinderile cu activitate continu, cele care
lucreaz tot anul , costul unitar efectiv se calculeaz la sfritul fiecrei
perioade de gestiune pe articole de calculaie. n cazul ntreprinderilor cu
activitate sezonier calculul costului efectiv unitar se efectueaz numai n
perioada de activitate. Cheltuielile nregistrate n perioada de inactivitate
reprezint cheltuieli nregistrate n avans i se repartizeaz n mod ealonat
n timpul perioadei de producie.
Gradul de mecanizare i automatizare a produciei este un factor
care influeneaz organizarea calculaiei n sensul c n unitile cu proces
de producie mecanizat complex sau automatizat se impune determinarea
costului pe purttor de costuri la acest nivel, reducndu-se numrul de
calculaii intermediare necesare calculrii costului produsului, dup cum
apreciaz M.Epuran .a. (1999) 41.
Pe lng factorii prezentai exist i ali factori care influeneaz
organizarea contabilitii de gestiune n cadrul ntreprinderii, dar n mai
mic msur.
1.3. Metode, procedee i instrumente de organizare a contabilitii

manageriale
Managerii nu trebuie s se limiteze la cunoaterea nivelului costurilor,
ci trebuie s aib n vedere un veritabil management al costurilor.
Contabilitatea
managerial reprezint principalul instrument care
furnizeaz informaii pentru managementul costurilor.
Aa cum am artat anterior, contabilitatea managerial este un sistem
alctuit din mai multe componente. Organizarea contabilitii manageriale la
nivelul ntreprinderii presupune organizarea acestor componente i crearea
relaiilor ntre acestea astfel nct s serveasc scopului propus: asistarea
managerului n adoptarea deciziilor. Vom face referire la organizarea
contabilitii de gestiune i a contabilitii financiare ca principale
componente ale sistemului contabilitii manageriale.
1.3.1. Managementul costurilor
Noiunea de management al costurilor este larg utilizat n teoria i
40
Epuran, M., Bbi, V., Grosu, C. Contabilitate i control de gestiune, Editura Economic, Bucureti, 1999,
p. 96
41
practica economic i are numeroase definiii. S.Cpuneanu (2008) 42

definete managementul costurilor ca fiind acel sistem de management care
utilizeaz calculaia costurilor n dublu scop: pe de o parte, colectarea,
sistematizarea, analiza i controlul costurilor, iar pe de alt parte,
formularea i transmiterea informaiilor sub forma rapoartelor sau a
tablourilor de bord, necesare conducerii ntreprinderii, n vederea lurii
deciziilor corespunztoare pe termen scurt sau lung.
Ch.Horngren .a. (2006) 43 consider c managementul costurilor
descrie metodele i activitile aplicate de manageri n deciziile de planificare
i control pe termen scurt i lung care permit sporirea valorii comerciale a
produselor i serviciilor ntreprinderii i reducerea costurilor acestora.
Mangementul costurilor are un domeniu larg de aplicare i ndeplinete,
n opinia autorului S.Cpuneanu (2008)44, mai multe funcii: planificarea
costurilor, evidena costurilor, controlul costurilor, comunicarea informaiilor
cu privire la costuri, raportarea informaiilor, elaborarea strategiei legate de
costuri.
Funcia de planificare a costurilor se realizeaz prin anticiparea
necesarului de resurse al unei ntreprinderi pentru elaborarea bugetelor de
venituri i cheltuieli, n funcie de structura organizatoric a ntreprinderii i
de metoda de contabilitate aleas.
Funcia de eviden a costurilor const n nregistrarea cheltuielilor i a
costurilor n conformitate cu destinaia acestora.
Funcia de control al costurilor const n compararea costurilor efective
cu cele prestabilite sau antecalculate. Se pot stabili i analiza abaterile i
cauzele acestora, n special abaterile negative, ca o consecin a
managementului prin excepie.
Funcia de comunicare a informaiei privind costurile. Informaiile privind
costurile trebuie s aib calitile cerute pentru a facilita nelegerea cu
uurin de ctre utilizatori astfel nct acetia din urm s poat adopta
decizii.
Funcia de raportare a informaiilor prin intermediul rapoartelor sau a
tablourilor de bord. Tabloul de bord permite vizualizarea unei tendine de
ansamblu n evoluia ntreprinderii. Tabloul de bord va fi prezentat detaliat
n capitolul V al acestei lucrri.
Managementul costurilor are un domeniu larg de aplicare urmrind,
n general, reducerea continu a costurilor. Sunt situaii cnd se pot angaja
n mod deliberat costuri suplimentare (precum cele cu publicitatea) cu
scopul obinerii de venituri suplimentare.
42

Horngren, Ch., Datar, S., Foster, G. Contabilitatea costurilor, o abordare managerial, Ediia a XI-a, Editura
ARC, Chiinu, 2006, p. 4
44
43
1.3.2. Aspecte generale privind organizarea

contabilitii de gestiune
Potrivit prevederilor Legii contabilitii nr. 82/1991, republicat,
persoanele juridice prevzute la articolul 1 al acestei legi au obligaia s
organizeze i s conduc contabilitatea proprie, inclusiv contabilitatea de
gestiune adaptat la specificul activitii. Rspunderea pentru organizarea i
conducerea contabilitii de gestiune revine administratorului sau altei
persoane juridice care are obligaia gestionrii unitii respective.
Prin contabilitatea de gestiune persoanele juridice pot obine informaii
care s asigure o gestionare eficient a patrimoniului, respectiv 45:
informaii legate de costul bunurilor, lucrrilor, serviciilor, pentru
persoanele juridice care desfoar activiti de producie, prestri de
servicii, precum i de costul bunurilor vndute pentru persoanele
juridice care desfoar activiti de comer;
informaii care stau la baza bugetrii i controlului activitii de
exploatare;
informaii necesare analizelor financiare n vederea fundamentrii
deciziilor manageriale privind conducerea activitii interne;
alte informaii impuse de realizarea unui management performant.
n literatura de specialitate, prin organizarea contabilitii de gestiune
se nelege un ansamblu de activiti desfurate de o ntreprindere n
vederea realizrii unui sistem informaional eficient privind calculul costului;
analiza eficienei activitii desfurate; elaborarea, urmrirea i controlul
bugetelor de cheltuieli, subordonat conducerii la toate nivelurile
structurilor organizatorice46.
Dup cum apreciaz M.Epuran .a. (1999) 47, n funcie de obiectivele
fundamentale ale contabilitii de gestiune se disting ca structuri ale organizrii
acesteia urmtoarele:
organizarea determinrii costurilor de producie ale produselor,
lucrrilor i serviciilor executate;
organizarea determinrii rezultatelor i a rentabilitii;
organizarea bugetrii activitii;
organizarea controlului de gestiune.
n organizarea contabilitii de gestiune se ridic o serie de probleme:
a) Precizarea organelor crora li se ncredineaz executarea
lucrrilor contabilitii de gestiune. Aceast problem poate fi rezolvat, n
45
la organizarea i conducerea contabilitii de gestiune, publicat n M. Of. nr. 23/12.01.2004.
46
Iacob, C., Ionescu I., Goagr, D. Contabilitate de gestiune conform cu practica internaional, Editura
47
Epuran, M., Bbi, V., Grosu, C Contabilitate i control de gestiune, Editura Economic, Bucureti, 1999, p. 91
funcie de mrimea ntreprinderii i de complexitatea activitii, dup dou

concepii:
concepia disparat, potrivit creia activitile de calculaie i cele de
analiz i fundamentare a deciziilor sunt desfurate n cadrul unor
compartimente distincte din cadrul ntreprinderii. Conform acestei
concepii, lucrrile de calculaie pot fi organizate fie n cadrul unui
compartiment distinct denumit postcalcul i aflat n subordinea
directorului economic, fie n cadrul compartimentului financiarcontabil, n timp ce elaborarea bugetelor pe feluri de activiti are loc
n
cadrul
compartimentelor
corespunztoare
funciunilor
ntreprinderii.
concepia integrat, potrivit creia att lucrrile de calculaie a
costurilor ct i cele de analiz i fundamentare a deciziilor au loc n
cadrul aceluiai compartiment funcional aflat n subordinea
conducerii ntreprinderii. Acest compartiment poate fi denumit
preuri, costuri, analize economice.
Concepia disparat ofer posibilitatea specializrii i a unui control
reciproc n privina metodologiei i corectitudinii datelor dar prezint
dezavantajul c nu ofer o viziune unitar asupra ansamblului lucrrilor
contabilitii de gestiune.
Concepia integrat are avantajul c ofer o viziune unitar asupra
ansamblului lucrrilor, dar, n acelai timp, prezint dou dezavantaje
importante: se creeaz un volum sporit de lucru i o dependen a acestui
compartiment fa de alte compartimente funcionale din ntreprindere n
privina colectrii informaiilor.
b) Alegerea metodei celei mai corespunztoare de organizare a
evidenei cheltuielilor, calculul costului i elaborrii bugetelor. Alegerea
unei metode de calculaie a costurilor depinde de o serie de restricii
prezentate de C.Iacob i I.Ionescu (2007)48:
date de natura activitii. Astfel, ierarhia costurilor ntr-o ntreprindere
industrial este mult mai complex dect ntr-o ntreprindere
comercial;
date de modul de gestiune; o gestiune descentralizat implic n
general inerea unei gestiuni previzionale i bugetare;
contractuale, cum ar fi adaptarea contabilitii de gestiune
contractelor ncheiate cu partenerii n scopul de a urmri efectele
acestora;
reglementare, cum sunt exigenele impuse ntreprinderii de anumite
organisme administrative;
alte restricii.
48
c) Precizarea perioadelor de executare a lucrrilor contabilitii de

gestiune. Pentru rezolvarea acestei probleme este necesar s se precizeze
organele care vor fi informate, perioadele cnd informaiile sunt necesare,
forma i structura lor, perioadele de calcul al costurilor, cnd i la ce
perioade se stabilesc, analizeaz i raporteaz abaterile de la nivelurile
prestabilite, dup cum apreciaz C.Iacob i I.Ionescu (2007) 49.
d) Precizarea mijloacelor necesare executrii lucrrilor. Acest
aspect vizeaz n special partea de calculaie a costurilor.
Organizarea contabilitii de gestiune n cadrul ntreprinderii se poate
realiza n mai multe etape prezentate de D.Budugan .a. (2007) 50:
determinarea obiectivelor acestui sistem precum i estimarea
costurilor;
definirea centrelor de analiz i a bazelor de repartizare a cheltuielilor
indirecte;
analiza structurii costurilor de calculat.
n viziunea autorilor citai, n prima etap managerul trebuie s
stabileasc trei obiective de baz ale contabilitii de gestiune: calculul costurilor
diferitelor produse, lucrri i servicii, evaluarea elementelor de stocuri i
introducerea controlului de gestiune prin asigurarea unui tablou de bord.
n etapa a doua este necesar definirea centrelor de analiz fcnd
abstracie ntre centrele de structur i cele operaionale. Bazele de
repartizare utilizate trebuie s fie cele mai reprezentative pentru categoria de
cheltuial ce urmeaz a fi inclus n costul produciei obinute.
Analiza structurii fiecrui cost de calculat presupune att delimitarea
corect a cheltuielilor ncorporabile ct i stabilirea exact a structurii
costurilor pentru fiecare produs, lucrare sau serviciu.
1.3.3. Principiile calculaiei costurilor
Organizarea contabilitii manageriale i a calculaiei costurilor n
cadrul ntreprinderilor din industrie trebuie s aib n vedere respectarea
unor principii teoretice i metodologice, care s asigure oferirea unor
informaii ct mai exacte privind costul produciei fabricate.
n conformitate cu prevederile legale51 trebuie respectate o serie de
principii ale calculaiei costurilor:
a) Principiul separrii cheltuielilor care privesc obinerea
bunurilor, lucrrilor, serviciilor de cheltuielile care nu sunt legate de
achiziia, producia sau prelucrarea acestora. Respectarea acestui
49
Iacob, C., Ionescu, I., Goagr, D. Op.cit., p. 26

Budugan, D. .a. Contabilitate de gestiune, Editura CECCAR, Bucureti, 2007, p. 22
51
50
principiu presupune ca la nivelul obiectelor de calculaie stabilite s se

separe cheltuielile atribuibile obiectelor respective de cheltuielile ocazionate
de restul activitii. Astfel, cheltuielile care nu particip la obinerea
obiectelor de calculaie (cheltuielile de administraie, cheltuielile de
desfacere, regia fix nealocat costului, cheltuielile financiare, extraordinare
etc.) nu se includ n costul acestora.
b) Principiul delimitrii cheltuielilor n timp presupune ca
includerea cheltuielilor n costuri s se efectueze n perioada de gestiune
creia i aparin cheltuielile n cauz.
Prin raportare la perioada de referin, cheltuielile i veniturile se
mpart n opinia autorului F.M.Sgrdea (2009) 52 n patru categorii:
1. Cheltuieli i venituri curente sunt cele recunoscute de rezultatul
perioadei curente.
2. Cheltuieli i venituri nregistrate n avans sunt nregistrare n
perioada N dar sunt recunoscute de rezultatul perioadei N+1. n aceast
categorie avem, spre exemplu: plata/ncasarea anticipat a chiriilor, plata n
avans a abonamentelor la ziare i reviste .a..
3. Cheltuieli i venituri de repartizat asupra mai multor perioade.
Acestea sunt constatate n perioada N, dar sunt recunoscute de rezultatul
perioadelor N+a, unde a = 1 n. Pentru exemplificare pot fi amintite
cheltuielile cu reparaiile capitale neprevzute.
4. Cheltuieli de plat i venituri de realizat sunt, dup caz, consumuri sau
realizri constatate la nchiderea perioadei pentru care nu s-au primit/ntocmit
documentele justificative care angajeaz cheltuielile sau venitul.
c) Principiul delimitrii cheltuielilor n spaiu presupune
delimitarea cheltuielilor efectuate ntr-o anumit perioad de gestiune pe
principalele procese sau alte locuri de cheltuieli care le-au ocazionat precum:
aprovizionare, producie, administraie, desfacere. n cadrul sectorului
producie cheltuielile se delimiteaz pe secii, ateliere, linii de fabricaie etc.
d) Principiul delimitrii cheltuielilor productive de cele cu caracter
neproductiv presupune delimitarea cheltuielilor productive de cele
neproductive. Se are n vedere potenialul creator de valoare al cheltuielilor
productive.
e) Delimitarea cheltuielilor privind producia finit de
cheltuielile aferente produciei n curs de execuie. Acest principiu se
aplic n cazul ntreprinderilor productive a cror producie se prezint
parial la sfritul perioadei de gestiune n diverse stadii de transformare,
cantitatea i valoarea acesteia fiind diferit de la o perioad de gestiune la
alta.
52
Sgrdea, F. M. Contabilitate managerial aprofundat, Editura ASE, Bucureti, 2009, p. 19
Autorii O.Clin .a. (2008)53 i S.Briciu (2006)54 prezint i alte

principii teoretice i metodologice care trebuie s stea la baza calculaiei
costurilor.
Determinarea obiectului calculaiei este punctul de plecare n
organizarea calculaiei costurilor la nivelul ntreprinderii. Obiectul calculaiei
este stabilit avnd n vedere modul de organizare i particularitile
activitii ntreprinderii. n ntreprinderile cu activitate de producie, obiectul
calculaiei poate fi un produs (sau o grup de produse), un serviciu, o
lucrare, o comand, un loc de cheltuieli etc.
Alegerea metodei de calculaie este pasul al doilea n procesul de
organizare a calculaiei costurilor. Exist o diversitate de metode de
calculaie, fiecare cu avantaje i dezavantaje. Alegerea metodei de calculaie
trebuie s se fac avnd n vedere particularitile tehnologice i organizarea
procesului de producie, dar i nevoile informaionale ale managerilor.
Organizarea calculaiei contabile n concordan cu calculaia
previzional i statistic are rolul de a asigura comparabilitate ntre datele
previzionale, statistice i cele contabile.
Principiul documentrii se refer la faptul c ntreaga calculaie trebuie
s se bazeze pe documente justificative, din care s rezulte pentru fiecare
element de cost cantitatea i valoarea consumurilor materiale i de munc
vie n activitatea desfurat.
Documentele care sunt utilizate pentru evidena cheltuielilor de
producie se mpart n dou categorii: documente comune pentru toate
subramurile productive i documente specifice fiecrei uniti industriale.
Principiul calculaiei unice are n vedere calcularea fiecrui cost doar o
singur dat.
Principiul eficienei calculaiei urmrete latura calitativ a calculaiei
costurilor care trebuie s se caracterizeze prin eficien. Trebuie avut n
vedere costul obinerii informaiilor.
Principiul cauzalitii privete costurile ca pe o funcie a unor factori de
influen. ntre cost i mrimea i intensitatea factorilor de influen exist
relaii de cauzalitate.
Principiul imputrii raionale a costurilor de structur. Respectarea
acestui principiu presupune separarea din costul produselor a costului
subactivitii.
Principiul conectrii cheltuielilor de exploatare cu veniturile de
exploatare presupune stabilirea veniturilor unei perioade de gestiune i
decontarea cheltuielilor din venituri n vederea stabilirii rezultatului din
exploatare.
Principiul contribuiei brute la profit (de acoperire) i gsete
53
Clin, O., Man, M., Nedelcu, M.V. Contabilitate managerial, EDP, Bucureti, 2008, pp. 35-39
Briciu, S. Contabilitatea managerial, Aspecte teoretice i practice, Ed Economic, Bucureti, 2006, pp. 6169
54
aplicabilitatea n metodele neabsorbante de calculaie a costurilor, n

vederea stabilirii contribuiei de acoperire a costurilor fixe, a obinerii de
profit.
Principiul creterii sferei de cuprindere a costurilor individuale vizeaz
extinderea costurilor care se pot imputa sau individualiza direct pe produs n
vederea creterii gradului de exactitate a calculaiei.
1.3.4. Formele calculaiei costurilor
Clasificarea calculaiilor reprezint procedeul de grupare a acestora
dup anumite criterii tiinifice iar importana sa poate fi evideniat att
sub aspect teoretic ct i practic. n plan teoretic, clasificarea calculaiilor
din domeniul costurilor prezint importan pentru gruparea acestora pe
baza unor criterii tiinifice, pentru a asigura cunoaterea particularitilor
i principiilor fiecrei calculaii. Sub aspect practic, clasificarea faciliteaz
alegerea calculaiilor adecvate specificului ntreprinderii.
O.Clin .a. (2008) 55 realizeaz clasificarea calculaiilor privind costul
produciei dup mai multe criterii, astfel:
1. Dup momentul elaborrii calculaiilor:
- antecalculaiile sunt elaborate nainte de desfurarea proceselor i
fenomenelor economice. Se bazeaz pe mrimi prestabilite. Exemple de
antecalculaii: calculaii de proiect, de deviz, de buget, standard .a..
- postcalculaiile se mai numesc i calculaii efective i sunt elaborate
dup desfurarea proceselor i fenomenelor economice la care se refer. Se
bazeaz pe mrimi efective nregistrate de evidena unitii.
2. n funcie de sfera de cuprindere:
- calculaii totale, numite i complete. Iau n calcul toate cheltuielile
ocazionate de obiectul calculaiei costului.
- calculaii pariale iau n calcul numai o parte din cheltuielile
ocazionate de realizarea produsului, serviciului sau lucrrii.
3. n funcie de intervalul de timp la care se ntocmesc:
- calculaii periodice - se ntocmesc la intervale egale de timp.
- calculaii neperiodice se ntocmesc la intervale inegale de timp.
Antecalculaia precede procesul de producie i formeaz baza
adoptrii deciziilor n ntreprindere.
n funcie de rolul lor n procesul managerial se disting urmtoarele
forme ale antecalculaiilor: calculaia de proiect, calculaia de buget,
calculaia standard i calculaia normativ.
Calculaia
de
proiect se
efectueaz
cu
ocazia:
elaborrii
documentaiei de nfiinare a unei noi ntreprinderi, introducerii n fabricaie
55
Clin, O., Man, M., Nedelcu, MV. Contabilitate managerial, EDP, Bucureti, 2008, pp. 39-40
a unui nou produs, primirii unor comenzi ale beneficiarilor i la lansarea lor
n fabricaie.
Calculaia de buget se ntocmete pentru determinarea costului
produciei planificate a se executa de ctre ntreprindere n anul urmtor,
defalcat pe trimestre i luni calendaristice.
Calculaia standard i calculaia normativ sunt specifice metodelor de
calculaie cu acelai nume. Exist i alte antecalculaii specifice
diferitelor metode de calculaie a costurilor, cum ar fi: antecalculaiile tarifor-main, antecalculaiile PERT- cost etc.
Antecalculaia se concretizeaz n ntocmirea diferitelor bugete din
ntreprindere: bugetul cheltuielilor directe de producie, bugetul cheltuielilor
indirecte de producie, bugetul cheltuielilor generale de administraie i
bugetul cheltuielilor de desfacere. n principiu, antecalculaia ar trebui s fie
suficient ntruct se bazeaz pe standarde de cheltuieli fundamentate
tiinific, care reflect condiiile concrete de activitate ale ntreprinderii, dar
are o serie de limite:
este aproape imposibil prevederea cu exactitate a cheltuielilor nainte
de desfurarea procesului de producie;
este o calculaie aproximativ sau o calculaie a probabilitilor.
Postcalculaia reprezint efectuarea calculului efectiv al produciei
pentru efectuarea controlului de gestiune asupra activitii ntreprinderii.
Managerii de la toate nivelurile ierarhice au nevoie de informaii cu
privire la aciunea factorilor care au condus la economii sau depiri de
costuri fa de cele antecalculate. Apare astfel necesitatea efecturii
postcalculaiei. Conducerea ntreprinderii trebuie s cunoasc n orice
moment nivelul cheltuielilor de producie, n vederea adoptrii deciziilor n
condiii optime.
Postcalculaiile se pot mpri n funcie de scopul urmrit i de
metodologia folosit n:
calculaii contabile se bazeaz pe datele oferite de contabilitate.
Indicatorii rezultai sunt exprimai n mrimi absolute.
calculaii statistice se bazeaz pe datele oferite de evidena statistic.
Indicatorii rezultai sunt exprimai att n mrimi absolute ct i
relative.
calculaiile de analiz i control se bazeaz pe datele din contabilitate,
statistic i previziune. Se exprim n mrimi absolute i relative.
Postcalculaia poate fi organizat sub dou forme: centralizat sau
descentralizat.
Forma centralizat este practicat de ntreprinderile mici caracterizate
printr-un numr redus de secii de producie i care utilizeaz un numr redus
de documente primare privind cheltuielile de producie i producia obinut. n
cazul acestora volumul mic al lucrrilor recomand utilizarea formei centralizate.
Avantajul principal al acestei forme de organizare este c ofer managerilor o

imagine de ansamblu asupra tuturor cheltuielilor de producie.
Forma descentralizat este utilizat n ntreprinderile mari care au
secii numeroase de producie. Aceste ntreprinderi pot fi uneori dispersate
teritorial. n industria de panificaie din ara noastr exist ntreprinderi
(precum Vel Pitar .a.) care au secii de producie rspndite n toat ara.
Pentru atingerea obiectivelor postcalculaiei este necesar ca ea s aib
loc ct mai repede dup ncheierea procesului de fabricaie. Obinerea cu
ntrziere a informaiilor poate afecta relevana acestora pentru procesul
decizional. n general, ntreprinderile care aplic forma descentralizat au un
numr mare de documente privind cheltuielile de producie i producia
obinut. Volumul de munc pentru nregistrarea acestor documente este
mare, motiv pentru care majoritatea lucrrilor se execut la nivelul seciilor
de specialitate care dispun de personal de specialitate.
Antecalculaia i postcalculaia sunt activiti care se completeaz
reciproc iar rezultatele acestora sunt folosite pentru fundamentarea
deciziilor.
Cercetnd literatura de specialitate, remarcm c, n funcie de opiniile
manifestate, criteriile de clasificare a calculaiilor costurilor se apropie mai
mult sau mai puin ntre ele, reuind s exprime n final aceeai concepie.
Ele nu sunt limitative, deoarece, avnd n vedere scopul calculaiei, i anume
acela de a furniza informaii necesare procesului de conducere, se pot
extinde dar cu condiia de a stabili criteriile de ordonare i subordonare a
calculaiilor care, la rndul lor, hotrsc cadrul funcional al acestora.
1.3.5. Modul de prezentare a contabilitii de gestiune
Pentru organizarea contabilitii de gestiune exist mai multe variante:
A. Organizarea disociat cu utilizarea conturilor specifice
presupune, pe de o parte, existena contabilitii financiare, iar, pe de alt
parte, existena contabilitii de gestiune prin intermediul conturilor din
clasa 9 Conturi de gestiune. Disocierea are la baz i pluralismul
informaional potrivit cruia informaia contabil se adreseaz mai multor
categorii de utilizatori: statul, managerii, investitorii, salariaii .a.. Nevoile
interne de informare sunt satisfcute prin contabilitatea de gestiune care
ofer posibilitatea analizei interne a rezultatului.
B. Organizarea disociat fr utilizarea conturilor presupune
existena, pe de o parte, a contabilitii financiare, iar pe de alt parte,
existena contabilitii de gestiune realizat cu ajutorul situaiilor de
colectare, repartizare i calcul al costurilor pe unitatea de produs, lucrare
sau serviciu.
C. Organizarea integrat presupune instituirea unor conturi analitice
n cadrul conturilor sintetice de gradul I sau II privind cheltuielile aferente
contabilitii financiare. Acestea au ca scop delimitarea, nc din momentul

nregistrrii acestora, pe purttorii de costuri i locurile generatoare de
cheltuieli precum i pe feluri de cheltuieli dup natura lor.
A. Organizarea disociat cu utilizarea conturilor specifice
Utilizarea conturilor din clasa 9 nu este obligatorie, dar permite:
preluarea cheltuielilor ncorporabile din contabilitatea financiar.
pentru aceasta este necesar elaborarea unui tablou de jonciune
pentru asigurarea unui control asupra operaiilor nregistrate.
decuparea din tabloul de jonciune a cheltuielilor ncorporabile
(aferente produciei) regruparea i reclasarea acestora n cheltuieli
directe (pe purttorii de costuri) i indirecte (pe locuri de cheltuieli, iar
n cadrul acestora dup natura cheltuielilor).
nregistrarea, urmrirea i controlul produciei fabricate n cursul
perioadei de gestiune, evaluat la preul de nregistrare (costul
standard sau preul cu ridicata).
nregistrarea, urmrirea i controlul produciei care se afl n curs de
execuie la sfritul perioadei de gestiune, evaluat la costul efectiv;
nregistrarea, urmrirea i controlul abaterilor care apar ntre preurile
de nregistrare a produciei fabricate i costurile efective.
transferarea ctre contabilitatea financiar a produciei obinute la
costul efectiv al acesteia i a diferenelor de pre aferente.
Modul de includere a cheltuielilor n costuri este prezentat ntr-o form
schematizat n figura 1.8.
Conturile din clasa IX se caracterizeaz prin faptul c au
corespondene numai ntre ele. La sfritul lunii nu prezint sold i nu apar
n bilan. Pot fi dezvoltate n analitic pe categorii de costuri.
Cheltuieli n contabilitatea financiar
(materii prime, materiale, amortizri, utiliti etc)
Costurile directe
de producie
Cheltuielile
activitii de
baz (921)
Costurile
departamentelor
direct productive
(costuri indirecte)
Cheltuieli indirecte
de producie (923)
Costurile
departamentelor
auxiliare (servicii)
Cheltuielile
activitilor
auxiliare (922)
Costurile
funciei de
distribuie
Cheltuieli de
desfacere
(925)
Costurile
funciei de
administraie
Cheltuieli
generale de
administraie
(924)
Sursa: *** CECCAR, INDPC Ghid practic de aplicare a reglementrilor contabile conforme cu
directivele europene aprobate prin OMFP nr. 3055/2009, Ed. CECCAR, Bucureti, 2010, p.
510
Figura 1.8. Includerea cheltuielilor ncorporabile n costuri
Sistemul conturilor de gestiune actual folosit n Romnia prezint o

serie de limite subliniate de autorul S.Cpuneanu (2008) 56. n primul rnd
se remarc absena unui numr mare de grupe de conturi cu roluri i funcii
contabile definite. Sistemul de conturi care s-a format nu ofer imaginea
unei calculaii de costuri complete n vederea determinrii costului pe
produse, ci doar a unei colectri de cheltuieli la nivel global.
Date fiind aceste limite, n funcie de necesitile firmei se pot
introduce i alte conturi sau se poate proceda la dezvoltarea n analitic a
conturilor existente.
B. Organizarea disociat fr utilizarea conturilor
Aceast form de organizare a contabilitii de gestiune presupune
existena contabilitii financiare pe de o parte, iar pe de alt parte existena
contabilitii de gestiune realizat prin folosirea situaiilor de colectare,
repartizare i calcul al costurilor unitare. Se creeaz astfel aparena unei
extra-contabiliti.
Prima problem care se ridic este a realizrii contului de jonciune i
decuprii cheltuielilor aferente costurilor de producie pentru a reclasa i
regrupa cheltuielile pe purttorii de costuri.
Cheltuielile directe se nscriu n fia de postcalcul, al crei model este
diferit de la o ntreprindere la alta, n funcie de specificul i complexitatea
procesului de producie.
Fia de postcalcul include toate elementele structurale ale costului de
producie (cheltuieli directe i indirecte), precum i partea de decontare
a produciei, astfel nct s se poat determina diferenele de pre pe fiecare
purttor de costuri. Pentru completarea fiei de postcalcul cu cheltuieli
indirecte, se ntocmete n prealabil o situaie de colectare i repartizare
a cheltuielilor, care se
elaboreaz fie la nivelul fiecrei secii de
producie, principale sau auxiliare (n condiiile organizrii unui postcalcul
descentralizat), fie la nivelul
unitii patrimoniale (n condiiile unui
postcalcul centralizat).
C. Organizarea integrat
Presupune deschiderea unor conturi analitice n cadrul conturilor
sintetice de gradul I sau II privind cheltuielile contabilitii financiare, cu scopul
de a delimita nc din momentul nregistrrii acestora pe purttorii de costuri i
locurile generatoare de cheltuieli, precum i pe feluri de cheltuieli dup natura
lor.
Aceast variant de organizare nu exclude realizarea lucrrilor
contabilitii de gestiune cu ajutorul situaiilor de calcul.
1.3.6. Clasificarea metodelor de calculaie a costului produciei
56
E.Horomnea .a. (2008)57 consider c metoda de calculaie a

costurilor poate fi definit ca ansamblul de metode i tehnici de calcul
specifice utilizate ntr-o anumit succesiune pentru afectarea purttorilor de
costuri numai cu cheltuielile de producie ocazionate de obinerea sau de
producerea acestora, definiie pe care o acceptm mai mult sau mai puin
deoarece metoda de calculaie nu poate fi un ansamblu de metode.
Autorii C.Iacob i I.Ionescu (2003) 58 consider c pentru a da o mai
mare claritate conceptului de metod de calculaie, am porni de la
prezentarea calculaiilor i n deplin consens am afirma c, indiferent de
aspectul formal sau funcional al calculaiilor, pentru atingerea scopului
acestora, respectiv calculul costului pe unitatea de produs, lucrare sau
serviciu, exit o not comun care vizeaz parcurgerea a o serie de etape sau
trepte n cadrul crora sunt utilizate diverse procedee capabile s asigure
scopul urmrit, iar modalitatea practic de aplicare a unuia sau altuia
dintre procedee i succesiunea acestora pe parcursul calculaiei mbrac
forma unei tehnici concrete denumit i metod de calculaie a costurilor.
n vederea unui studiu sistematic al diferitelor metode de calculaie a
costurilor, ca etap premergtoare formulrii unor opinii privind metoda
optim n industria de panificaie, este necesar o clasificare a acestora dup
anumite criterii eseniale.
Astfel, metodele de calculaie a costurilor pot fi clasificate dup
mai multe criterii:
a) apariia lor n timp i formele evolutive:
1. metode clasice: metoda global, pe faze, coeficienilor de
echivalen, pe comenzi;
2. metode evoluate n raport cu cele clasice: standard cost, directcosting, T.H.M., GP;
3. metode moderne, de apariie relativ recent: ABC, ABM, UVA;
b) sfera de cuprindere:
1. metode absorbante (full-costing) iau n calcul toate resursele utilizate i
cheltuielile unui obiect al costului. Din aceast categorie fac parte metode
precum: metoda global, pe faze, pe comenzi, standard cost, Pert Cost, GP, ABC
.a..
n cazul metodelor de tip absorbant, etapele obligatorii de desfurare
a lucrrilor de calculaie sunt, conform autorilor Gh.Crstea i O.Clin
(1980)59, urmtoarele:
determinarea i delimitarea cheltuielilor de purttori de costuri i pe
sectoare, potrivit posibilitilor de identificare a lor;
repartizarea cheltuielilor delimitate pe sectoare asupra purttorilor de
57
Horomnea, E. (coord.) Bazele contabilitii: concepte, metode, aplicaii, ediia a III-a, Editura Sedcom
Libris, Iai, 2008, p. 335
58
Iacob, C., Ionescu, I. Contabilitate de gestiune, Editura Sitech, Craiova, 2003, p. 80
59
Crstea, Gh, Clin, O. Calculaia costurilor, EDP, Bucureti, 1980, p. 73
costuri;
separarea cheltuielilor n raport cu gradul de finisare a produciei
(dac se impune aceasta);
determinarea costului unitar.
2. metode pariale (partial-costing) iau n considerare numai anumite
resurse i cheltuieli aferente unui obiect al costului: direct costing.
c) orientarea obiectului costurilor:
1. metode orientate pe purttorii de costuri . Aceste metode au n
vedere determinarea costului unitar la nivel de produs, lucrare sau serviciu
(metoda global, pe comenzi, standard cost). O parte din aceste metode
folosesc un singur purttor de costuri care corespunde strii fizice a
produsului (metoda standard cost, metoda pe comenzi. O alt parte a acestor
metode folosesc doi purttori de costuri: unul avnd caracter intermediar i
altul avnd caracter final (metoda GP, UVA, THM).
2. metode orientate pe locuri de costuri. Au n vedere determinarea
costurilor pe loc de cheltuieli, sector, activitate (metoda ABC, metoda pe
centre de responsabilitate);
3. metode mixte sunt orientate ctre determinarea costurilor att la
nivel de loc de cheltuieli ct i pe purttori (metoda global, metoda pe faze).
d) obiectivele urmrite:
1. metode mono-obiective sunt acele metode care urmresc un singur
obiectiv. Sunt metode mai puin laborioase, dar prezint dezavantajul unui
aport informaional mai redus.
2. metode pluri-obiective urmresc obiective multiple. Din aceast
categorie fac parte metodele cu scopuri multiple orientate decizional. Sunt
metode mai laborioase, dar care ofer managerilor o cantitate mai mare de
informaii.
O comparaie ntre principalele metode de calculaie a costurilor este
prezentat n tabelul 1.6:
Metoda
Costurilor
complete
Avantaje
- cunoaterea costurilor
diferitelor faze de elaborare i
distribuie a produsului;
- determinarea preului de
vnzare i rezultatului degajat.
Costurilor
variabile
- simplific modul de calcul al

costului;
- permite calcularea indicatorilor
de apreciere a riscului (pragul de
rentabilitate pentru aprecierea
riscului de exploatare etc.);
- determin produsele cu marje
ridicate;
- ofer posibilitatea realizrii unei
gestiuni previzionale;
Dezavantaje
- procedura este complex
i greoaie;
- nu se realizeaz distincie
ntre cheltuielile fixe i cele
variabile;
- se ignor comportamentul
cheltuielilor.
- stocurile sunt
subevaluate;
- separarea cheltuielilor
fixe de cele variabile este
dificil n condiiile apariiei
costurilor semivariabile;
- excluderea cheltuielilor
fixe specifice produselor
este un obstacol n
formularea deciziilor de
gestiune.
Metoda
Costurilor
directe
Costurilor
pe
activiti
Costurilor
int
UVA
Avantaje
- determin pentru fiecare produs
contribuia sa la formarea
rezultatului prin acoperirea
cheltuielilor comune;
- elimin dificultatea de
repartizare a cheltuielilor
indirecte
- ofer posibilitatea conturrii
unei hri a activitilor
ntreprinderii;
- arat interdependenele care
exist ntre activitile situate n
funciuni diferite ale
ntreprinderii;
- crete precizia costurilor
obinute
- calculeaz costul nc din

momentul concepiei n funcie de
preul de vnzare impus de pia
i de marjele ateptate
- calculeaz costul int n raport
de componentele produsului.
- permite o analiz minuioas a
activitii;
- se pot trasa curbe de
rentabilitate pe clieni, zone
geografice, produse etc.
Dezavantaje
- stocurile sunt
subevaluate;
- modelul reia teoria

variabilitii costurilor cu
volumul de activitate pe
care o introduce n
ansamblul factorilor de
variabilitate. Aceast
ipotez de linearitate a
costurilor de activitate este
contestabil
- nu furnizeaz
instrumentele necesare
asigurrii competitivitii
ntreprinderii
- procedura este complex
- metoda este slab adaptat
produsului cu ciclu lung de
via.
- nu ine seama de impactul
evoluiilor tehnice asupra
nivelului costurilor;
- nu are la baz o
omogenizare real a
produselor;
- nu se bazeaz pe o
corelaie a cheltuielilor
indirecte cu gradul de
realizare a capacitii de
producie.
Sursa: Iacob, C., Ionescu, I., Goagr, D. Contabilitate de gestiune conform cu practica
internaional, Editura Universitaria, Craiova, 2007, p. 25
Tabelul 1.6. Comparaie ntre principalele metode de calculaie a costurilor
Alegerea metodei de calculaie a costurilor reprezint o decizie crucial

pentru organizarea contabilitii de gestiune i a calculaiei costurilor la
nivelul ntreprinderii. Fiecare metod prezint avantaje i dezavantaje iar pe
plan mondial exist n prezent tendina combinrii metodelor de calculaie a
costurilor.
1.3.7. Critici aduse metodelor tradiionale de calculaie a costurilor
Metodele tradiionale de calculaie a costurilor au fost elaborate n
principal n prima jumtate a secolului XX i sunt caracteristice modului de
desfurare a produciei existent la acea dat. n urm cu cteva decenii
costurile directe reprezentau 90% din costurile totale 60. Repartizarea

arbitrar a cheltuielilor indirecte ducea n aceste condiii la rezultate
pertinente.
n ciuda dezavantajelor pe care le prezint, metodele tradiionale sunt
i astzi foarte folosite. Ele sunt legate, n opinia autorilor M.Dumitru i
D.A.Calu (2008) 61 de urmtoarele aspecte:
costurile directe reprezint cea mai mare parte a costurilor totale;
numrul relativ mic de funcii suport determin cheltuieli generale
mici;
nivelul mic de mecanizare are drept consecin munca fizic bazat pe
respectarea unei norme;
existena comenzilor mari de produse standardizate;
rat mic de schimbare a produselor i a procesului de producie.
n literatura economic a rilor dezvoltate au aprut n ultimele
decenii o serie de teorii care au adus pe lng noutate i succes pentru
companiile care le-au pus n practic.
Folosirea tehnologiei de producie avansat (Advanced Manufactoring
Technology AMT62) revoluioneaz n prezent modul de realizare a produselor,
cu implicaii asupra calculaiei costurilor i contabilitii manageriale.
CAD presupune proiectarea i testarea unui produs pe cale
computerizat. CAM reprezint folosirea computerelor pentru programarea i
controlul utilajelor de producie. P.Diaconu .a. (2003) 63 consider c un
astfel de sistem poate fi reprogramat i prezint urmtoarele avantaje:
flexibilitate, control mai mare asupra fabricaiei, reducerea timpilor de
pregtire a utilajelor, calitatea superioar, scderea numrului de rebuturi i
de produse ce trebuie refcute, o pondere sczut a manoperei directe.
n mod frecvent, proiectarea asistat de calculator coexist cu
producia asistat de calculator, efectul principal fiind reducerea perioadei
de tranziie de la idee la prezena efectiv a produsului pe pia.
Planificarea necesarului de materiale este un sistem de planificare i
control bazat pe informaia computerizat i are ca obiectiv meninerea unui
flux uniform al produciei.
Pentru firmele care folosesc AMT, sistemele tradiionale de calculaie a
costurilor i de determinare a rezultatelor sunt inadecvate.
Metodele tradiionale de calculaie a costurilor folosesc procedee de
repartizare a cheltuielilor indirecte bazate pe coeficieni dependeni de
60
Dumitru, M., Calu, D.A Contabilitate de gestiune i calculaia costurilor, Ed. Contaplus, Ploieti, 2008, p.
170
61
Dumitru, M., Calu, D.A. Op.cit., p. 167
62
Noiunea de AMT cuprinde: tehnologia de producie automatizat, proiectarea i producia asistat de
calculator (CAD computer aided design; CAM computer aided manufacture), sistemele flexibile de producie
(FMS Flexible Manufacturing Systems), robotica, controlul total al calitii (TQC Total Quality Control),
managementul calitii totale (TQM Total Quality Management), elemente noi ale managementului produciei
(precum sistemele de planificare computerizat a necesarului de aprovizionat).
63
Diaconu, P. .a. Contabilitate managerial aprofundat, Editura Economic, Bucureti, 2003, p. 151
volumul produciei (exprimat n ore om sau ore main). ntr-un mediu

AMT aceste procedee sunt considerate improprii.
Contabilitatea managerial tradiional clasific cheltuielile n funcie
de dependena lor fa de volumul produciei n fixe i variabile. ntr-un
mediu AMT o mare parte a cheltuielilor indirecte sunt dependente de ali
factori dect de volumul produciei. Cheltuielile cu salariile sunt
descresctoare n raport cu costurile totale. Prin urmare, tratamentul i
abordarea cheltuielilor indirecte dobndesc o importan sporit.
Ca efect al fenomenului de globalizare, graniele naionale nu mai sunt
o barier n calea comerului. Inovaiile tehnologice care se succed cu
repeziciune reprezint i ele un factor care exercit presiuni asupra actorilor
de pe pia n direcia adaptrii acestora.
1.4. Perspectivele contabilitii manageriale

Contabilitatea managerial ofer posibilitatea cunoaterii performanei
fiecrei diviziuni din cadrul ntreprinderii, atingerea obiectivelor propuse sau
abaterea de la acestea. Fiecare manager trebuie s fie responsabil asupra
costurilor din unitatea pe care o conduce. Contabilitatea managerial trebuie s
ofere informaii privind compoziia costurilor, i nu doar privind nivelul general al
acestora. Aceste informaii sunt folosite de ctre managerii de la toate nivelurile
pentru gestionarea activitii. Conducerea ntreprinderii moderne trebuie s se
bazeze pe cunoaterea informaiilor privind costul produciei.
n 1994, M.Ristea afirma64: Confruntat cu mediul economic i social
n plin transformare, contabilitatea se caut pe sine, se caut prin
raportare la viitor examinndu-i trecutul i prezentul. O asemenea micare
are loc ntre empirism i raional, ntre tehnici i conceptualizri, ntre
nevoia de universal i nevoia de specific, ntre internaional i naional, ntre
juridic i economic, ntre pecuniar i social. Totodat, acceptat ca o practic
social, contabilitatea se afl n situaia de a-i trata produsul pe care-l
furnizeaz ca un compromis ntre ateptrile i exigenele protagonitilor
sociali, ntre cererea i oferta de informaii contabile. Aceast viziune
rmne i astzi valabil. Contabilitatea evolueaz ncercnd s in pasul
cu evoluiile economice i nevoile informaionale n continu schimbare.
Autorul F.Guinea (2006) 65 consider c principalele provocri ale
sistemului de contabilitate managerial pot fi formalizate astfel:
care este obiectivul strategic al organizaiei?;
de ce tipuri de resurse are nevoie organizaia i de unde anticipeaz s
le obin pe termen scurt si pe termen mai lung?;
64
Afirmaia se regsete n prefaa la volumul M. Capron Contabilitatea n perpectiv, Editura Humanitas,

Bucureti, 1994
65
Guinea, F. Ingerine culturale n contabilitatea managerial, ECTAP, nr. 6/2006 (501), pp. 69-72
exist un sistem n funciune care s alerteze organizaia n dificultate

c sunt necesare msuri corective? Cum se demonstreaz c
organizaia i-a atins obiectivele?;
cum se evalueaz i recompenseaz performana managerului?.
n viziunea autorului citat, ntr-o abordare internaional se mai pot
aduga urmtoarele probleme:
cum afecteaz mediul intern i extern necesitile informaionale?;
exist viziuni diferite n ri diferite privind rspunsurile la primele
patru ntrebri?.
Funcia previzional a contabilitii manageriale devine tot mai
important, dar calculaia costurilor rmne nucleul acesteia oferind
posibilitatea unui management al performanei ntreprinderii prin
cunoaterea i stpnirea costurilor. Economitii din ntreprinderi au de ales
ntre un cost parial care adesea se dovedete insuficient i un cost complet a
crui determinare este complex, consum resurse importante i se
caracterizeaz prin arbitrarul dat de utilizarea cheilor de repartizare.
n ultimele decenii au avut loc o serie de transformri att la nivel
macroeconomic ct i microeconomic, crora ntreprinderile trebuie s le
fac fa. S-a constatat o diminuare a ponderii cheltuielilor de producie i o
cretere a cheltuielilor de aprovizionare, cercetare, administraie i
distribuie.
Datorit progresului tehnic, manopera direct nu mai are astzi
aceeai pondere n costul total ca n trecut. n multe domenii de activitate sa trecut de la munca pe produs la administrarea programelor informatice
care comand mainile cu ajutorul crora sunt realizate produsele. Aceast
evoluie se observ i n industria de panificaie, unde o serie de operaiuni
care n trecut erau executate manual, astzi sunt realizate cu ajutorul
utilajelor specializate. Odat cu informatizarea i automatizarea are loc
creterea cheltuielilor cu activitile de gestiune i control.
Logica de gestiune a cunoscut de asemenea transformri. Gestiunea
stocurilor este treptat nlocuit de gestiunea timpilor de lucru i de
coordonarea proceselor din cadrul ntreprinderii. Afirmaia se bazeaz pe
relaia ntre cerere i producie: cererea determin nivelul produciei.
Modificrile mediului au loc permanent, cu un important impact
asupra ntreprinderilor i gestiunii acestora. Aceste modificri pot fi
mprite n trei mari categorii:
globalizarea pentru a rmne competitiv ntreprinderea face o serie

de eforturi care au ca efect creterea nivelului cheltuielilor indirecte a
cror gestionare necesit o atenie sporit;
segmentarea pieelor consumatorii au preferine tot mai diversificate;
creterea riscurilor ca urmare a incertitudinii: atitudinea
schimbtoare a consumatorilor, scurtarea ciclului de via a
produselor .a..
n opinia profesorului O.Clin (2010) 66, organizarea contabilitii n
dublu circuit este o limit a sistemului contabil ntruct conduce la un
volum mare de munc determinnd multe ntreprinderi s renune la al
doilea circuit contabilitatea de gestiune i calculaia costurilor. Activitatea
firmei va fi urmrit numai prin contabilitatea financiar, privnd
managementul de informaii deosebit de valoroase.
O.Clin (2010) 67 propune aplicarea unui model integrat de
contabilitate financiar i de gestiune privind costurile i calculaia acestora.
Aceast modelare are n vedere o fuziune ntre conturile din clasa 6 "Conturi
de cheltuieli" i cele din clasa 9 "Conturi de gestiune" ale planului general de
conturi cu respectarea gruprii cheltuielilor n contabilitatea financiar pe
cele trei categorii cheltuieli de exploatare, cheltuieli financiare i cheltuieli
extraordinare, decontarea lunar a cheltuielilor prin intermediul contului de
profit i pierdere pentru stabilirea rezultatului global n contabilitatea
financiar, dar cu posibilitatea de stabilire a rezultatelor analitice n
contabilitatea de gestiune sau managerial. Autorul citat consider 68 c o
alt direcie de perfecionare a contabilitii manageriale i calculaiei
costurilor este i aceea de a renuna la calculaia lunar a costurilor pe
purttorii finali, care necesit un volum mare de munc, urmnd ca aceast
operaie s se efectueze la intervale mai mari de timp, trimestrial sau anual,
n favoarea calculaiei pe locuri de cheltuieli ca centre de activitate sau de
costuri. Aceasta conduce i la ntrirea responsabilitii pentru cheltuielile
efectuate i implicit la creterea eficienei activitii desfurate.
n cadrul grupului L'Oral a fost conceput contabilitatea integrat. n
esen, aceasta este o tehnic bazat pe scrierea n partid tripl, adic
prin introducerea unei dimensiuni suplimentare n schema de scriere, aa
cum se poate observa din figura 1.9.
n afara utilizrilor i resurselor, apare nregistrarea naturii operaiei
nsi, adic a obiectului su, raiunea sa de a fi, sau aa cum meniona
B.Colasse (1996), relaia cauzal a micrii unui cont printr-un alt cont 69.
Aceast a treia dimensiune conduce la aprecierea scrierii contabile ca fiind
66
Clin, O. Directions for improvement of the managerial accounting, Lex ET Scientia International Journal Economic Series, vol. XVII, nr. 2/2010, pp. 175-185
67
Clin, O. Op.cit, pp. 175-185
68
Clin, O. Op.cit, pp. 175-185
69
Iacob, C., Goagr, D., aicu, M. Integrarea conceptual i metodologic a contabilitii de gestiune,
Analele Universitii din Craiova, Seria tiine Economice, nr. 35, vol. 5, pp. 938-944
triadic i care poate fi reprezentat sub forma unei elice cu trei palete a
crei axe vizualizeaz legtura ntre cele trei dimensiuni: (a)utilizri/debit,
(b) resurse/credit, (c) obiect.
Lund ca exemplu o achiziie pe credit de la furnizori urmat de plata
facturii, acest mod de scriere poate fi prezentat grafic ca n figura 1.9.
Prima scriere
Natur
Rezultat
Destinaie
Furnizori
1
0
0
RezultatA doua scriere

Banc
Sold
disponibil
Sursa: Iacob, C., Goagr, D., aicu, M. Integrarea conceptual i metodologic a
contabilitii de gestiune, Analele Universitii din Craiova, Seria tiine Economice, nr. 35, vol.
5, 2007, pp. 938-944
Analiza
Figura 1.9. Scrierea triadic
fluxurilor
Prin analiza elicei 1 (partea din stnga), se constat

c a treia palet
ncasri/Pli
(stnga jos), clasific veniturile i cheltuielile dup destinaie, ceea ce
reprezint o noutate n raport cu scrierea n partid dubl. Aceast
dimensiune permite afectarea analitic a cumprrilor facturate fr a fi
necesar o modificare a planului de conturi.
Cea de a doua elice (partea dreapt) reliefeaz o alt inovaie a scrierii
triadice (paleta de jos) prin clasificarea fluxurilor de trezorerie directe n
ncasri i pli.
I.Ionacu
(2003)70 referindu-se
la
organizarea
contabilitii
ntreprinderii afirma: La ntrebarea dac este necesar spargerea
contabilitii firmei n dou module informaionale autonome, adic o
contabilitate de gestiune care s funcioneze autonom fa de contabilitatea
financiar, pentru ca aceasta s satisfac nevoile informaionale actuale,
rspunsul nostru este: nu! Contabilitatea firmei trebuie astfel organizat
nct s furnizeze informaii utile diferiilor utilizatori, i deci utilitatea
informaiei este criteriul care valideaz modelul organizrii contabilitii
firmei.
Termenul relevan este utilizat frecvent n legtur cu contabilitatea
70
Ionacu, I. Dinamica doctrinelor contabilitii contemporane. Studii privind paradigmele i practicile

contabilitii, Editura Economic, Bucureti, 2003, p. 134
managerial. Relevana contabilitii manageriale este fundamental pentru

atingerea obiectivelor i ndeplinirea funciilor acesteia.
n contextul celor enunate putem aminti titlurile a dou lucrri de
referin n domeniu: Relevance Lost The Rise and Fall of Management
Accounting (H.T.Johnson i R.S.Kaplan, 1987) i Relevance Regained
(H.T.Johnson, 1992).
Schimbrile rapide n mediul extern al ntreprinderii au avut ca efect
noi cerine la adresa contabilitii manageriale i a contabililor de gestiune.
Aceste cerine se refer n principal la natura informaiilor furnizate
managerilor. n acest context s-a impus repoziionarea contabililor de
gestiune n ierarhia organizaiei avnd n vedere c informaiile furnizate de
acetia sunt folosite de manageri la formularea strategiei. Atenia s-a mutat
de la informaia de natur istoric, financiar i intern ctre informaia
orientat spre viitor, non-financiar, intern i extern.
R.O.Nyamori (2000) 71 consider c putem privi contabilitatea
managerial strategic din trei perspective, n funcie de orientare:
din perspectiva intern contabilitatea este vzut ca furnizor de
informaii interne pentru formularea i implementarea strategiilor. n
viziunea lui R.O.Nyamori dou domenii de interes sunt costurile pe
activiti i
contabilitatea
pentru
mediile
AMT
(Advanced
Manufacturing Technologies);
din perspectiva extern contabilitatea furnizeaz informaii despre
clieni i competitori, ca surs a avantajului competitiv;
din perspectiva viitorului contabilitatea furnizeaz informaii utilizate
n adoptarea deciziilor privind investiiile pe termen lung.
n dezvoltarea sa, contabilitatea managerial a urmat evoluiile din
domeniul strategiilor organizaionale, dar cu o ntrziere de 10-20 de ani. n
condiiile economice i tehnologice actuale, structura costului de producie
difer substanial de cea din epoca industriilor coului de fum cum le
numea A.Toffler.
n opinia autorilor J.Fivez i D.Staykov (2007) 72, contabilitatea de
gestiune tradiional prezint o serie de deficiene ntre care cele mai
importante sunt:
repartizarea costurilor indirecte se face prin alegerea unei chei
arbitrare;
cheltuielile fixe sunt uneori superioare cheltuielilor repartizate;
costurile calculate sunt adesea departe de realitate;
apariia de dificulti n suprapunerea rezultatului contabilitii de
gestiune peste rezultatul contabilitii financiare.
necunoaterea frecvent a rentabilitii pe clieni;
71
Nyamori, R. O. Strategic Accounting: Revisiting The Agenda, Massey University, august 2000
Fivez, J., Staykov, D. La mthode UVA. Une aide la dcision pour les PME, RF Comptable, nr. 341,
iulie-august 2007, p. 35
72
costurile diferitelor servicii solicitate de clieni sunt adesea ignorate;

nu sunt cunoscute preurile sub care o anumit comand trebuie
refuzat.
n mod tradiional, soluiile adoptate pentru a elimina sau a acoperi
neajunsurile descrise mai sus au fost73:
majorarea volumului vnzrilor pentru a acoperi mai bine costurile
fixe;
reducerea costurilor pentru a menine rentabilitatea;
lansarea de noi produse, care genereaz marje mai mari, pentru a
acoperi pierderile altor produse;
diminuarea costurilor de structur;
renunarea la anumite produse sau anumite piee.
Pentru a rspunde cerinelor managementului modern, contabilitatea
managerial trebuie s aib n vedere urmtoarele aspecte:
adaptarea metodelor de calculaie a costurilor la noile tehnologii;
obinerea ct mai rapid a informaiilor i transmiterea lor ctre
manageri pentru a permite acestora adoptarea rapid a deciziilor;
msurarea performanei financiare i nefinanciare a ntreprinderii.
Calculaia costurilor poate fi mbuntit pe dou ci: fie prin
perfecionarea metodelor tradiionale de calculaie a costurilor, fie prin
introducerea unor metode de calculaie noi, utilizate cu succes n alte ri.
Ca rspuns la schimbrile economice i tehnologice din ultimele
decenii, teoreticienii i practicienii au elaborat o serie de metode noi de
calculaie a costurilor, precum: metoda Just in Time, metoda ABC i varianta
sa perfecionat TD-ABC (Time Driven ABC), metoda costurilor retrocalculate
(Backflush Accounting), metoda costurilor int (Target Costing). O alt
metod lansat n ultimele decenii este metoda UVA care este o evoluie a
metodei GP, dar are anumite puncte comune i cu metoda ABC.
73
Fivez, J., Staykov, D. Op.cit., p. 35
2.2. Costurile i relevana lor n contabilitatea managerial

2.2.1. Conceptul de cost i relevana acestuia
Din punct de vedere etimologic noiunea de cost provine din limba
latin, din verbul constare care nseamn a stabili, a fixa. Din acesta a
derivat termenul a costa care exprim ct s-a consumat pentru a obine un
obiect. Ulterior, de la acest termen s-a ajuns la noiunea de cost.
Necesitatea cunoaterii ct mai precise a nivelului costurilor rezult, pe de o
parte, din caracterul limitat al resurselor, iar pe de alt parte din dorina de
a optimiza performana. Nu putem dimensiona performana ntreprinderii
dac nu reuim stabilirea precis a costurilor pe care le genereaz activitatea
sa.
n elaborarea teoriei contabile a costurilor putem pleca de la conceptul
de consumaiune. D.Voina citat de D.Budugan .a. (2007) 74 considera c
ceea ce se sustrage pieei, spre a se produce bunuri destinate consumului
curent sau mijloace de producie de lung durat, sau pentru a se duce la
ndeplinire servicii, ceea ce prin urmare se consum ca bunuri i energie
spre a se obine alte valori poart numele de consumaiuni. n legtur cu
conceptul de consumaiune, profesorul D.Rusu (1980) 75 afirm c materiile
i materialele, mijloacele fixe i fora de munc sunt valori care intr ntr-un
proces de producie i se consum sub durata unei perioade de timp. Ele
sunt deci consumaiuni n vederea obinerii altor valori.
74
75
Budugan, D. .a. Contabilitate de gestiune, Editura CECCAR, Bucureti, 2007, p. 93

Rusu, D. Bazele contabilitii, EDP, Bucureti, 1980, p. 153
n funcie de obiectul generator al consumaiunii, profesorul D.Rusu

(1980) 76 realizeaz o clasificare a consumaiunilor astfel:
a) consumaiunile productive - se caracterizeaz prin faptul c se
realizeaz n sfera produciei i au un caracter necesar. Ele sunt singurele
care contribuie la crearea de noi produse, executarea de noi lucrri i
prestarea de noi servicii;
b) consumaiunile neutre - sunt cele determinate de defeciunile
organizatorice i de conducere aprute n desfurarea procesului de
producie i de desfacere;
c) consumaiunile accidentale - sunt cele cauzate de prevenirea unor
calamiti sau accidente, ori de eforturile de nlturare a urmrilor acestora;
d) consumaiunile cu caracter special - sunt acele valori consumate n
vederea realizrii anumitor obiective sau aciuni cu caracter special precum
activiti sportive, educative etc.
Consumaiunile cu caracter neutru, accidental i special nu contribuie
la crearea valorii i nu sunt apreciate ca fiind necesare, fiind tratate drept
cheltuieli ale perioadei77. Profesorul D.Rusu (1980)78 considera c atunci
cnd consumaiunile de valori afecteaz direct un anumit produs finit, o
anumit comand, un lot sau o serie de produse, o faz de fabricaie .a. ele
poart denumirea de cheltuieli de producie.
D.Budugan .a. (2007)79 consider c sfera consumaiunilor i a
cheltuielilor de producie se ntretaie dar nu se suprapun n ntregime.
Astfel, exist cheltuieli de producie ce nu sunt consumaiuni propriu-zise i
pot s apar consumaiuni care nu reprezint cheltuieli de producie.
Astfel, n categoria cheltuielilor de producie, se cuprind, pe lng
consumaiunile propriu-zise cu caracter productiv, i cheltuielile adiionale.
Cheltuielile adiionale nu sunt consumaiuni ci pri ale valorii adugate
cum sunt spre exemplu contribuiile aferente salariilor.
n viziunea autorilor C.Blceanu i C.Bentoiu (2007) 80 factorii de
producie reprezint ansamblul elementelor care particip la producerea i
obinerea de bunuri economice, fiind resurse atrase i consumate n
procesul de producere al acestora. Factorii de producie clasici 81 sunt
considerai munca, natura i capitalul. Participarea acestor trei factori la
procesul de producie are loc n mod diferit, iar ca rezultat al consumrii lor
76
Rusu, D. Op.cit., pp. 152-157

OMFP nr. 1826/22.12.2003 pentru aprobarea Precizrilor privind unele msuri referitoare la organizarea i
conducerea contabilitii de gestiune, publicat n M. Of. Al Romniei, Partea I, nr. 23/12.01.2004.
78
Rusu, D. Op.cit., p. 153
79
Budugan, D. .a. Op.cit., p. 96
80
Blceanu, C., Bentoiu, C. Microeconomie, Editura C.H. Beck, Bucureti, 2007, p. 69
81
Munca este considerat factorul activ i determinant al produciei. Prin factorul de producie munc se
nelege orice efort uman atras i utilizat n activitatea economic de orice natur, care este remunerat. Prin
factorul de producie natur se nelege pmntul i resursele naturale care sunt utilizate n activitatea economic.
Capitalul se refer la ansamblul bunurilor produse prin utilizarea factorilor de producie munc i natur, folosit
pentru obinerea altor bunuri i servicii destinate comercializrii.
77
iau natere cheltuielile de producie.

Cunoaterea costurilor este esenial pentru luarea deciziilor care
au implicaii asupra realizrii obiectivelor strategice ale entitii
economice i obinerii performanei. Prin stpnirea costurilor,
contabilitatea de gestiune reprezint un mijloc de pilotaj strategic care
contribuie la adoptarea deciziilor optime i ameliorarea profitabilitii.
Pentru realizarea acestui deziderat se impune folosirea unei metode
moderne de calculare a costurilor.
n condiiile economiei de pia, afirm E.Hlaciuc (1999) 82, costul de
producie reprezint unul dintre indicatorii sintetici care oglindete efortul de
munc vie i materializat dintr-un produs, lucrare sau serviciu, precum i
folosirea judicioas a mijloacelor economice, ordinea dintr-o unitate economic.
Costul de producie este un indicator de baz care caracterizeaz
ntreaga activitate economic a unui agent economic i constituie elementul
principal al eficienei activitii derulate de ctre unitatea economic, iar
necunoaterea acestuia poate avea drept consecin adoptarea unor decizii
eronate care pot avea consecine din cele mai grave pentru ntreprindere.
Definiiei date costului de M.Bbeanu (1993) 83 ca fiind acea parte a
preului de vnzare al unui bun economic care compenseaz cheltuielile
suportate de unitile economice pentru producerea i vnzarea acelui bun
i se poate asocia definiia pe care o regsim n IAS 2 Stocuri care afirm:
costul stocurilor cuprinde toate costurile aferente achiziiei i prelucrrii,
precum i alte costuri suportate pentru a aduce stocurile n forma i n
locurile n care se gsesc n prezent.
Indiferent c definim costul n sens larg sau n sens restrns,
remarcm faptul c sub aspectul coninutului acesta este legat de
consumul de valori, de unde i opinia lui C.G.Dumitru i C.Ioan (2005) 84,
i anume caracteristicile noiunii de cost sunt: consumul de resurse,
legtura cu realizrile i evaluarea n expresie bneasc. Astfel, costurile se
identific dup caz prin consumul factorilor de producie, produsele i
serviciile ntreprinderii reprezint realizrile ntreprinderii i sunt purttorii
de costuri, iar consumurile de resurse i realizrile sunt evaluate n expresie
bneasc.
Costul de producie reprezint un indicator economic cu o larg sfer
de utilizare, calcularea sa avnd loc la nivelul tuturor ntreprinderilor.
Indiferent de metoda i de contextul de calcul, costul complet al unui
produs este costul care nglobeaz toate consumurile de resurse ocazionate
de aprovizionarea, producia i desfacerea acestuia 85.
82
Hlaciuc, E. Metode moderne de calculaie a costurilor, Editura Polirom, Iai, 1999, p. 11

Bbeanu, M. Economia politic, Reprografia Universitii din Craiova, Craiova, 1993
84
Dumitru, C.G., Ioan, C. Contabilitatea de gestiune i evaluarea performanelor, Editura Universitar,
85
Niculescu, M. Diagnostic economic, vol. I, Editura Economic, Bucureti, 2003, p. 246
83
Informaiile privind costul influeneaz procesul de elaborare a

deciziilor economico-financiare din cadrul ntreprinderii pe mai multe ci:
relaia cost-pre,
relaia cost-profit,
relaia cost-eficien economic.
Aceste informaii sunt oferite utilizatorilor de contabilitatea de gestiune. n
opinia noastr, rolul contabilitii de gestiune nu se reduce la calcularea
costurilor, ci trebuie s permit factorilor de decizie din cadrul
ntreprinderii s acioneze asupra costurilor cu scopul stpnirii acestora.
Conform Planului Contabil General francez din 1982, costul se
definete prin trei caracteristici independente una de alta: cmpul de
aplicare, momentul calculului i coninutul.
n literatura de specialitate costul este abordat nu numai ca expresie a
consumului de factori pentru a produce ceva, ci i ca ans sacrificat, ca un
cost al renunrii la ceva. ntlnim astfel noiunea de cost de oportunitate sau de
alegere.
Stpnirea costurilor este modalitatea principal de obinere a
performanei economice. Una din strategiile anticoncureniale aplicate de
agenii economici care a dat rezultate foarte bune este strategia costurilor.
Aceast strategie, numit strategie japonez const n obinerea
supremaiei pe pia prin practicarea unor preuri mici, ca urmare a unor
costuri sczute.
n mod tradiional contabilitatea de gestiune s-a axat pe nregistrarea
i urmrirea costurilor suportate de ntreprindere pentru realizarea funciei
sale economice. n ultimele decenii s-a accentuat ns tot mai mult funcia
social a ntreprinderii care genereaz o serie de costuri ascunse,
neexplicitate de sistemele tradiionale ale contabilitii de gestiune.
Profesorul H.Savall de la ISEOR din Lyon, a propus i dezvoltat metoda
costuri-performane ascunse. Metoda a fost experimentat n sectoare de
activitate foarte variate i n firme de diferite mrimi, avnd ntre 20 i 18.000 de
salariai.
Un cost este considerat ascuns dac nu apare n mod explicit n
sistemele de informare ale ntreprinderii. n schimb, costurile vizibile sunt
cele care sunt detectate de aceste sisteme. Costurile vizibile prezint trei
caracteristici fundamentale:
au denumiri precise, normalizate i recunoscute;
sunt msurate dup reguli precise i cunoscute;
fac obiectul unei supravegheri regulate care are ca scop verificarea
evoluiei lor n raport cu un anumit obiectiv fixat.
H.Savall i V.Zardet (1991)86 consider c orice element al costului cruia
i lipsete una dintre cele trei proprieti este prin definiie un cost ascuns. Ali
86
Savall H., Zardet V. Matriser les cots et les performances cachs, Economica, Paris, 1991
autori consider c particularitatea costurilor ascunse este c sunt angajate n

afara oricrei proceduri oficiale, atingnd totui niveluri considerabile.
Activitatea ntreprinderii este permanent perturbat de apariia
disfunciunilor. ntreprinderea reacioneaz pentru a corecta aceste
disfunciuni. Aceste aciuni de corectare genereaz anumite costuri pentru
ntreprindere: pierderi datorate funcionrii la un nivel inferior celui
programat, cheltuieli salariale suplimentare pentru salariaii care i
nlocuiesc pe cei abseni, supraconsumuri de energie, servicii externe
suplimentare, rebuturi .a. Aadar, costurile ascunse reprezint expresia
monetar a activitilor de corectare a disfunciunilor 87.
Costurile
datorate disfunciunilor
reprezint
diferena
ntre
funcionarea real a ntreprinderii i funcionarea ideal. Conceptul de
funcionare ideal a ntreprinderii se refer la realizarea obiectivelor innd
cont de constrngerile i limitele de natur social, psihologic i fizic ale
angajailor, considerai att individual ct i colectiv. Tot n categoria
costurilor ascunse intr i costurile ocaziilor amnate. Acestea reprezint
profitul pierdut ca urmare a nerealizrii unui produs, serviciu sau lucrare la
momentul oportun.
La originea costurilor ascunse se afl fenomene cunoscute. Costurile
ascunse sunt suportate din rezultate i nu sunt izolate ca atare, nefiind
raportate la fenomenul care le-a generat. Spre exemplu, costul scderii de
calitate n procesul de fabricaie are drept consecin majorarea costului de
returnare a produselor defecte sau majorarea costurilor de control. Pentru
corectarea disfunciunilor, ntreprinderea suport anumite costuri
suplimentare. Acestea sunt legate fie de o activitate uman suplimentar, fie
de un consum suplimentar de resurse materiale. Astfel, ntreprinderea
consum resurse materiale suplimentare pentru corectarea disfunciunilor,
iar personalul su este nevoit s desfoare activiti suplimentare pe care
nu le-ar fi desfurat n cazul funcionrii normale a ntreprinderii.
H.Savall i V.Zardet (1991) 88 consider c disfunciunile generate de
anomalii, perturbaii sau abateri ntre funcionarea ideal i cea constatat
a ntreprinderii sunt n numr de cinci: absenteism, accidente de munc,
rotaii de personal, defecte de calitate i diminuarea productivitii directe.
Disfunciunile pot antrena costuri ascunse n ase domenii organizaionale:
gestionarea timpului, condiiile de munc, organizarea muncii, punerea n
practic a strategiilor, formarea integrat i comunicarea-coordonareaurmrirea obiectivelor.
Costurile ascunse se mpart n dou categorii. Prima categorie este
format din costurile ascunse care sunt cuprinse n costurile vizibile.
Acestea sunt costuri efective i corespund unor pierderi reale ale
ntreprinderii. A doua categorie este format din costurile ascunse care nu
87
88
Savall H., Zardet V. Matriser les cots et les performances cachs, Economica, Paris, 1991
Savall H., Zardet V. Op.cit.
sunt cuprinse n costurile vizibile. Acestea sunt numite i costuri poteniale

i sunt reprezentate de absena de producie rezultat n urma
disfuncionalitilor. Acestea sunt costuri virtuale, corespunztoare unei
subactiviti. Costurile ascunse pot avea i cauze externe precum: greve ale
serviciilor publice sau funcionarea deficitar a acestora, incapacitatea
justiiei de a soluiona la timp litigiile comerciale.
Evaluarea costurilor ascunse se face extracontabil i se bazeaz pe
determinarea foarte precis a disfunciunilor i a consecinelor lor, din
interior, de ctre cei n cauz. Pentru evaluarea costurilor ascunse sunt
avute
n
vedere
cinci
componente:
suprasalariile,
supratimpii,
supraconsumul, non-producia, non-creaia de potenial. Un model de
valorizare a costurilor ascunse este prezentat n tabelul 2.6.
Component
e
Suprasalarii
Supra
timpi
Supra
consum
Nonproducia
Non-creaie
de potenial
Definiie
Exemplu
Valoare
Salarii
achitate
fr
contrapartida
unei
activiti
oarecare
(titular absent i pltit)
Diferene
de
salariu
ntre titular (absent i
nepltit) i nlocuitorul
su
Pierderi de timp
generate de reglarea
disfunciunilor
Consumuri suplimentare
de bunuri i servicii
generate de disfunciuni
i de reglarea acestora
Absena produciei care
provoac pierderea de
marj
pe
costurile
variabile
Salarii achitate n
caz de accident de
munc
Recurgerea
la
interimari pentru a
face fa plecrilor
Costul
mediu
indemnizaia
perioada absenei
Costul
mediu
salariul
orar
categorii
Timpi consacrai
retuurilor sau
controlului
Pierderi de materii
prime cauzate de
non-calitate
Contribuia orar la
marja pe costurile
variabile
Costul real al pieselor,
al materialelor, al
energiei pierdute
Oprirea mainilor,
subproductivitatea
nlocuitorilor
Contribuia
marja
pe
variabile
Piee
neprospectate
Dificil
de
evaluat,
eventual
valoarea
actual
net
a
proiectelor n pierdere
noi
cu
pe
cu
pe
orar la
costurile
Sursa: Margotteau E. Controle de gestion, Ed. Ellipses, Paris, 2001, p. 458
Tabelul 2.6. Valorizarea costurilor ascunse
Detectarea
costurilor
ascunse
se
bazeaz
pe
examinarea
disfunciunilor. Costurile ascunse sunt generate de o multitudine de aspecte
negative aparent mrunte din cadrul ntreprinderii. Efectele financiare ale
acestora asupra rezultatului ntreprinderii se obin prin valorizarea i
nsumarea costurilor ascunse. Detectarea costurilor ascunse se poate face
prin:
- tehnici de observare direct pe teren;
- discuii cu personalul pentru identificarea procedurilor pe care
acetia le urmeaz n realitate, n vederea aprecierii eficacitii i eficienei;
- examinarea competenelor profesionale ale angajailor: destul de rar

se ntmpl ca pregtirea angajailor i cerinele crora acetia trebuie s le
fac fa s corespund perfect. Subcalificarea personalului este generatoare
de erori, defecte ale produciei, timp irosit pentru solicitarea de explicaii,
corectarea defectelor. Supracalificarea genereaz sentimente de frustrare a
angajailor, adesea acetia prsind locurile de munc n favoarea altora care
corespund pregtirii lor.
Performana financiar a ntreprinderii este mbuntit atunci cnd
aceasta reuete s reduc amploarea disfunciunilor sale. Aceast
performan, obinut prin diminuarea costurilor ascunse nu este reflectat
separat de contabilitate i de aceea este numit performan ascuns.
Metoda costuri-performane ascunse, numit i metod socioeconomic, ncearc s reconcilieze dimensiunea economic i cea social a
firmei, avnd ca obiect un management mai eficient. Cunoaterea tuturor
costurilor ntreprinderii este util decidenilor din ntreprindere nu doar
pentru msurarea ci i pentru gestionarea performanei.
Identificarea costurilor ascunse va permite identificarea costurilor
suplimentare i a pierderii de beneficii. Aciunea asupra cauzelor care
genereaz costuri ascunse are efecte limitate. Spre exemplu se poate aciona
asupra absenteismului pentru reducerea nivelului excesiv al acestuia dar
fenomenul nu poate fi complet eliminat. Va exista ntotdeauna un
absenteism natural.
Identificarea costurilor ascunse trebuie s fie punctul de plecare
pentru stabilirea cauzelor generatoare i a soluiilor de eliminare sau
diminuare a efectului acestora. n opinia profesorului H.Savall (1997) 89
conceptul de costuri-performane ascunse permite firmei s descopere mari
resurse interne, marje de manevr pentru creterea performanelor sale
economice, fr s-i scad performana social i fr surse suplimentare
exterioare de finanare.
Dei suntem de acord cu opinia profesorului H.Savall, considerm c
detectarea costurilor ascunse implic unele costuri suplimentare (n
special cu personalul implicat n analiz i cu perfecionarea sistemului
informaional) pe care unele ntreprinderi, n special cele de mici dimensiuni,
nu i le pot permite.
Majoritatea
ntreprinderilor
din
industria
de panificaie
romneasc sunt IMM-uri cu resurse umane i financiare limitate, iar
posibilitile de aplicare a metodei costuri-performane ascunse la
nivelul acestor ntreprinderi sunt discutabile.
Costurile ascunse ale ntreprinderii care aplic aceast metod de
intervenie pot fi n mare parte reduse dar nu eliminate n totalitate. Astfel
89
Savall, H. Les cots et l`analyse socio-economique des organisations, Encyclopedie de Gestion, Economica,
Paris, 1997, p. 708
ntreprinderea are posibilitatea s elimine cea mai mare parte a

disfunciunilor din cadrul su dar nu va putea s acioneze asupra cauzelor
externe generatoare de costuri ascunse precum grevele serviciilor publice
sau funcionarea greoaie a sistemului de justiie.
2.2.2. Delimitri ntre noiunile de cheltuial i cost
Noiunile de cost i cheltuial sunt utilizate adesea ca sinonime dar
sunt diferite. Pentru a exprima consumul de resurse n activitatea
economic se utilizeaz noiunea de cheltuial n contabilitatea financiar i
cea de cost n contabilitatea de gestiune. Cele dou noiuni reprezint acelai
lucru grosso modo, dar sunt diferite deoarece poart pecetea i
caracteristicile tipului de contabilitate din care provin 90. Prin prisma
metodologiei contabile, costul este un concept valoric care l urmeaz pe cel
de cheltuial, cheltuielile fiind elemente constitutive ale costurilor. N.Albu i
C.Albu (2003)91 disting urmtoarele deosebiri ntre costuri i cheltuieli:
cheltuielile reprezint o traducere a aplicrii principiilor contabile
(independena exerciiilor, prudena, costul istoric) i uneori chiar a
necesitii respectrii legilor fiscale, n timp ce costurile sunt orientate
spre luarea deciziilor, componena acestora nefiind reglementat;
cheltuielile aparin exerciiului contabil i sunt orientate spre trecut,
consemnnd consumul, n timp ce costurile cel mai adesea sunt
orientate spre viitor i pot avea o caden temporal diferit;
cheltuiala, ca informaie contabil ce va fi publicat, trebuie s fie
neutr, fiabil, relevant, comparabil, inteligibil, n timp ce costul
trebuie s fie mai nti o informaie relevant i flexibil, chiar
aproximativ (pentru a putea fi cunoscut la timp) i mai puin neutr
(rolul contabilitii i al controlului de gestiune este s provoace
anumite comportamente).
Potrivit reglementrilor contabile
n vigoare 92 n ara noastr,
cheltuielile entitii reprezint valorile pltite sau de pltit pentru:
consumuri de stocuri i servicii prestate, de care beneficiaz entitatea,
cheltuieli cu personalul, executarea unor obligaii legale sau contractuale
etc.
Noiunea de cheltuieli este mai general i o nglobeaz pe cea de
pli, aceasta din urm desemnnd ieirile efective de mijloace de plat. De
asemenea noiunea de cheltuieli are un neles mai larg dect noiunea de
cheltuieli de producie pe care o nglobeaz. Costul reprezint o grupare a
cheltuielilor n funcie de anumite obiective urmrite, legate n principal de
90
Albu, N., Albu, C. Instrumente de management al performanei. Volumul I Contabilitate de gestiune,

Editura Economic, Bucureti, 2003, p. 124
91
Albu, N., Albu, C. Op.cit., p. 124
92
OMFP 3055/2009 pentru aprobarea Reglementrilor contabile conforme cu directivele europene, publicat n
M. Of. Nr. 766 bis /10.XI.2009, cu modificrile i completrile ulterioare
cunoaterea i managementul performanelor ntreprinderii. n msura n

care problematica este aezat n zona contabilitii financiare trebuie fcut
distincia ntre cheltuielile propriu-zise i cheltuielile sub form de pierderi.
Dac problematica este aezat numai n contabilitatea intern este
necesar separarea costurilor n costul perioadei i costul produsului dup
cum subliniaz C.G.Dumitru i C.Ioan (2005) 93.
Cheltuielile propriu-zise se regsesc sub forma costului vnzrilor,
costului consumului de stocuri, salarii i amortismente. Ele apar n cursul
activitilor curente ale ntreprinderii. Cheltuielile sub form de pierderi sunt
reduceri de beneficii care pot sau nu s apar n cursul activitii normale a
ntreprinderii: cheltuieli rezultate din pierderi nete din cedarea investiiilor
financiare pe termen scurt, diferene nefavorabile de curs valutar etc.
Potrivit prevederilor legale94 costul de producie sau de prelucrare al
stocurilor precum i costul de producie al imobilizrilor cuprinde
cheltuielile directe aferente produciei, i anume: materiale directe, energie
consumat n scopuri tehnologice, manoper direct i alte cheltuieli directe
de producie, precum i cota cheltuielilor indirecte de producie alocat n
mod raional ca fiind legat de fabricaia acestora. Costul perioadei se refer
la cheltuielile angajate dar care nu au legtur direct cu achiziia sau
prelucrarea de produse i servicii n vederea revnzrii.
Costurile complete regrupeaz totalitatea cheltuielilor generate de
consumul factorilor de producie. Trebuie s avem n vedere c nu toate
cheltuielile generate de utilizarea factorilor de producie sunt cuprinse n
costul produciei, dup cum anumite cheltuieli apar cuprinse n cost n
virtutea unor acte normative. Raportul dintre cheltuieli i costuri poate fi
bine definit prin prisma contabilitii financiare i de gestiune mprind
cheltuielile n trei categorii: ncorporabile, nencorporabile i supletive.
Cheltuielile ncorporabile sunt acele cheltuieli care contribuie la
realizarea de beneficii economice viitoare pentru ntreprindere i sunt
cuprinse n costul bunurilor produse n momentul n care sunt efectuate
(prin creditarea unui cont de imobilizri, stocuri). Ele se nregistreaz n
categoria cheltuielilor aferente perioadei n momentul scoaterii din gestiune a
bunurilor sau n perioadele de utilizare a acestora (n cazul cheltuielilor cu
amortizarea), deci cnd acestea contribuie la obinerea de venituri.
Cheltuielile nencorporabile sunt nregistrate n contabilitatea
financiar dar nu sunt luate n calculul costurilor de ctre contabilitatea de
gestiune. n aceast categorie avem: cheltuielile excepionale, cheltuielile
financiare cu excepia dobnzilor la ntreprinderile cu ciclu lung de
93

94
OMFP nr. 1826 din 22 decembrie 2003 - pentru aprobarea precizrilor privind unele msuri referitoare la
organizarea i conducerea contabilitii de gestiune, publicat n M. Of. nr. 23/12.01.2004
fabricaie, diferena n plus de amortizare n cazul aplicrii amortizrii

degresive, impozitul pe profit .a.. ntre cheltuielile nencorporabile i
venituri nu poate fi stabilit o legtur i n consecin ele nu pot fi incluse
n costul de producie al bunurilor produse.
Cheltuielile supletive (fictive) sunt cheltuieli care nu sunt recunoscute
de legislaia din ara noastr din motive de ordin juridic sau fiscal. Altfel
spus, sunt costuri fr echivalent n cheltuieli. Ele sunt recunoscute de alte
ri cu scopul de a efectua anumite comparaii ntre indicatorii unor
ntreprinderi cu structuri financiare sau status juridic diferite 95. Cheltuielile
supletive sunt cheltuieli poteniale determinate de ansa pierdut de
ntreprindere din lipsa unei utilizri alternative privind investirea resurselor
sale. Astfel, se consider c dac ntreprinderea pltete chirie pentru
cldirea pe care o utilizeaz atunci aceasta este parte a costurilor. Dac
ntreprinderea are cldirea n proprietate i o utilizeaz pierde chiria pe care
ar fi putut s o ncaseze. n concluzie, cheltuielile supletive sunt generate de
folosirea gratuit a unor factori de producie.
ntre cheltuieli i costuri exist i diferene de natur, sens n care
cheltuielile sunt legate de fluxurile monetare ale ntreprinderii, pe cnd costurile
sunt legate de realizrile ntreprinderii. Analiza raportului dintre cheltuieli i
costuri prin prisma perioadei de referin impune delimitarea cheltuielilor ce
nc nu sunt costuri. Sau, inversnd raportul, costuri ce nu mai sunt cheltuieli
i costuri ce nc nu sunt cheltuieli dup cum apreciaz C.G.Dumitru i
C.Ioan (2005)96. Cheltuielile ce nc nu sunt costuri cuprind cheltuielile n
avans i cheltuielile de repartizat asupra mai multor exerciii financiare.
Cheltuielile ce nu mai sunt costuri cuprind consumurile constatate efectiv dar
pentru care nu s-au primit documentele de constatare pn la sfritul perioadei
de referin (cumprri de stocuri i servicii fr facturi primite).
n prezent, cunoaterea costurilor unui produs sau centru de
responsabilitate, nu mai poate fi obiectivul prioritar al contabilitii de
gestiune. Aa cum subliniaz M.Dumitru i D.A.Calu (2008) 97 atenia trebuie
ndreptat spre a se asigura c acele costuri determinate sunt potrivite
pentru strategia ntreprinderii.
2.2.3. Clasificarea cheltuielilor de producie i importana acesteia
pentru organizarea contabilitii de gestiune n
industria de panificaie
95
Universitaria, Craiova, 2007, p.40
96
97
Dumitru, M., Calu, D.A. Contabilitatea de gestiune i calculaia costurilor, Editura Contaplus, Ploieti,
2008, p. 51
Activitatea de producie derulat n industria de panificaie necesit

consumul de resurse materiale, financiare i umane. nregistrarea tuturor
cheltuielilor la timp i n totalitatea acestora reprezint o premis a
calculaiei costurilor i a determinrii rezultatelor obinute. Costurile
complete cuprind, aa cum am artat anterior, totalitatea cheltuielilor
generate de consumul factorilor de producie n activitatea ntreprinderii, iar
modul de formare ale acestora este prezentat n figura 2.5.
Cost de producie
Cheltuieli directe
Cheltuieli indirecte
Cost de cumprare a
materiilor prime i
materialelor consumate
+
Costul de producie al
semifabricatelor
+
Alte cheltuieli directe de
producie
Coeficientul de repartizare al
cheltuielilor determinat pe
secii de producie
x
Mrimea criteriului de
repartizare pe fiecare produs,
lucrare sau serviciu
Cost de producie al intrrilor n stoc
+ Cot parte din cheltuielile generale

de administraie i cheltuielile de
desfacere
(=) Cost complet

Cost complet
Sursa: Iacob, C., Ionescu, I., Goagr, D. Contabilitate de gestiune conform cu practica
internaional, Editura Universitaria, Craiova, 2007, p. 43
Figura 2.5. Modul de formare al costului complet
Teoreticienii i practicienii anglo-saxoni nu sunt adepii costului

complet. Determinarea costului produselor n sistemul anglo-saxon este
prezentat grafic n figura 2.6.
COSTURI
Costuri n afara activitii de

producie nonmanufacturing
COST DE PRODUCIE
Consum de
materii
prime i
materiale
Costuri cu
manopera
Producie
n curs de
execuie
Costuri cu
regia de
fabricaie
Contul de profit
i pierdere
Costul
produselor finite
n stoc
Costul
produselor
vndute
Sursa: Sgrdea, F. M. Contabilitate managerial aprofundat, Editura ASE, Bucureti, 2009,

p. 35
Figura 2.6. Fluxul determinrii costului produselor n varianta anglo-saxon
Cheltuielile pot fi clasificate dup mai multe criterii, aa cum se

observ din tabelul 2.7.
Criteriul
de
clasificare
Natura
cheltuielilor
Gruparea
cheltuielilo
r
Exploatare
Coninut economic
- cheltuieli cu materiile prime i
materialele
consumabile;
costul
de
achiziie al obiectelor de inventar
consumate;
costul
de
achiziie
al
materialelor nestocate, trecute direct
asupra
cheltuielilor;
contravaloarea
energiei i apei consumate; valoarea
animalelor i psrilor; costul mrfurilor
vndute i al ambalajelor;
- cheltuieli cu serviciile executate de teri,
redevene, locaii de gestiune i chirii;
prime de asigurare; studii i cercetri;
cheltuieli cu alte servicii executate de teri
(colaboratori); comisioane i onorarii;
cheltuieli
de
protocol,
reclam
i
publicitate; transportul de bunuri i
personal; deplasri, detari i transferri;
cheltuieli
potale
i
taxe
de
telecomunicaii, servicii bancare i altele;
- cheltuieli cu personalul (salariile,
asigurrile i protecia social i alte
cheltuieli cu personalul, suportate de
entitate);
- alte cheltuieli de exploatare (cheltuielile
legate de protejarea mediului nconjurtor,
aferente perioadei; pierderi din creane i
debitori diveri; despgubiri, amenzi i
pena-liti; donaii, sponsorizri i alte
Particularit
i n industria
panificaiei
principalele
materii prime
folosite
n
indus-tria
de
panificaie
sunt:
fina,
drojdie,
ulei
comestibil;
ntreprinderile
mari
din
industria
de
panificaie au
dezvoltat
o
reea
de
magazine
proprii, unele
din
acestea
funcionnd n
spaii
nchiriate;
- cheltuielile cu
personalul au o
pondere
nsemnat
n
totalul
cheltuielilor
Criteriul
de
clasificare
Gruparea
cheltuielilo
r
Financiare
Coninut economic
cheltuieli
similare;
cheltuieli
privind
activele cedate i alte operaii de capital;
creane prescrise potrivit legii; certificatele
de emisii de gaze cu efect de ser
achiziionate potrivit legislaiei n vigoare
i ale cror costuri pot fi determinate,
aferente perioadei curente etc.).
- sunt reprezentate de acele diminuri
de patrimoniu care au la baz tranzacii
bneti efectuate;
- cuprind pierderi din creane legate de
participaii; cheltuieli privind investiiile
financiare
cedate;
diferenele
nefavorabile de curs valutar; dobnzile
privind exerciiul financiar n curs;
sconturile acordate clienilor; pierderi din
creane de natur financiar i altele.
- sunt
reprezentate
din
diminuri
patrimoniale de imobilizri i pli bneti
intervenite n urma unor operaiuni i
evenimente extraordinare;
- sunt legate de calamiti i alte
evenimente extraordinare.
Particularit
i n industria
panificaiei
ntreprinderilor
de panificaie.
- au o pondere
redus
n
totalul
cheltuielilor,
dat
fiind
obiectul
de
activitate.
-apar foarte rar

n industria de
panificaie. n
anul 2010, La
Extraordina
SC Pan Group
re
SA,
nivelul
cheltu-ielilor
extraor-dinare
a fost 0.
Clasificarea cheltuielilor dup natur este folosit, dup cum apreciaz O.Clin
.a. (2008, p. 14) n calculaia costurilor pentru ntocmirea unui buget al costurilor
pentru producia ce va fi fabricat, luat n calcul nedifereniat, n ansamblul ei.
- au un coninut omogen i sunt formate
pe seama unui singur fel de mijloace
Simple
consumate sau pli efectuate. n aceast
Dup
categorie intr: cheltuielile cu materiile
omogenitaprime, cheltuielile cu energia, amortizarea
tea
imobilizrilor, salariile, contribuiile sociale
cheltuielilor
ale ntreprinderii .a.
- sunt formate din mai multe cheltuieli
Complexe
monoelementare. Exemple: cheltuielile de
deplasare, cheltuielile pentru revizii i
reparaii, cheltuielile pentru protecia
mediului .a..
- se identific pe un anumit obiect de sunt
calculaie
(produs,
serviciu,
lucrare, identificate pe
comand, faz, activitate, funcie, centru produse
(de
etc.) nc din momentul efecturii lor i ca regul tona de
Cheltuielile atare se includ direct n costul obiectelor produs finit la
directe
respective. Cheltuielile directe cuprind: ntreprinderile
Conform
costul de achiziie al materiilor prime i mari);
normelor
materialelor directe consumate, energia
contabile98
consumat
n
scopuri
tehnologice,
privind
manopera direct (salarii, asigurri i
organizarea
protecia social etc.), alte cheltuieli
i
directe.
98
Criteriul
de
clasificare
conducerea
contabilit-ii
de gestiune
Gruparea
cheltuielilo
r
Cheltuielile
indirecte
Cheltuielile
generale
de
administra
ie
Cheltuielile
de
desfacere
Dup modul
de
participare la
crearea de
noi valori
Dup natura
economic
Cheltuieli
productive
Cheltuieli
neproducti
ve
Cheltuieli
materiale
Cheltuieli
cu munca
vie
Dup
dependena
fa
de
volumul
produciei
Cheltuieli
fixe
Cheltuieli
variabile
Cheltuieli
semivariabi
le
Coninut economic
- nu se pot identifica i atribui direct pe un
anumit obiect de calculaie, ci privesc
ntreaga producie a unei secii sau a
persoanei juridice n ansamblul ei.
Cheltuielile indirecte cuprind: regia fix de
producie i regia variabil de producie.
Particularit
i n industria
panificaiei
- ponderea lor
este
n
cretere
n
ultimii
ani,
date
fiind
cerinele
tot
mai
mari
privind
calitatea.
- pot fi incluse n costul bunurilor numai n

msura n care reprezint cheltuieli
suportate pentru a aduce bunurile n
forma i n locul n care se gsesc n
prezent i se justific luarea lor n
considerare n anumite condiii specifice.
- sunt cele ocazionate de vnzarea
produselor fabricate.
- se mai numesc cheltuieli eficiente i au
drept rezultat crearea de noi valori. Sunt
considerate cheltuieli productive toate
cheltuielile ocazionate de desfurarea
normal a procesului de producie.
- numite i cheltuieli ineficiente sunt
cauzate de lipsuri n organizarea i
conducerea
produciei.
n
aceast
categorie se includ pierderile din rebuturi,
cheltuielile ocazionate de neutilizarea
integral a capacitii de producie .a.
- cheltuielile materiale sunt cheltuielile
ocazionate de consumul obiectelor muncii
la care se adaug i amortizarea activelor
imobilizate corporale
- cheltuielile cu munca vie sunt cheltuielile
generate de utilizarea factorului munc:
cheltuielile salariale i cheltuielile cu
protecia social
- Cheltuielile fixe rmn constante ca
valoare, nefiind afectate de variaia
volumului de activitate(ex.: cheltuieli cu
salariile personalului administrativ i de
conducere, cheltuieli cu chiria .a.).
- Cheltuielile variabile sunt dependente de
volumul produciei (ex.: cheltuielile cu
materiile prime, cheltuielile cu salariile
muncitorilor direct productivi).
cheltuielile
semivariabile
au
n
componena lor o parte fix i una
variabil,
cum sunt cheltuielile
cu
reparaiile
ntreprinderile
de panificaie,
indiferent
de
mrimea lor se
confrunt
cu
aceste
categorii
de
cheltuieli
Dein
ponderea
n
structura
costului
produselor din
panificaie
Cunoaterea
con-inutului
acestor
cheltuieli i a
modului
de
mani-festare n
raport
cu
variaia
produciei
este
important
pen-tru
elaborarea
bugetelot
flexibile
de
cheltuieli
i
urmrirea
acestora
Criteriul
de
clasificare
Dup gradul
de
relaionare
Dup gradul
de
controlabilita
te
n funcie de
destinaia lor
Gruparea
Coninut economic
cheltuielilo
r
Cheltuieli
- sunt acele cheltuieli pentru care se
determinat cunoate cu exactitate relaia cu rezultatul
e
obinut (ex.: cheltuielile cu materiile
prime)
- sunt acele cheltuieli pentru care nu se
Cheltuieli
cunoate cu exactitate relaia cu rezultatul
discrete
obinut (ex.: corelaia incert ntre nivelul
cheltuielilor de cercetare i rezultatele
obinute)
- cele costuri asupra crora managerul
locului generator de cheltuial poate
Cheltuieli
exercita urmrirea i controlul acestora,
controlabile dar ele pot deveni necontrolabile la nivelul
unei alte entiti tehnico-organizatorice
situate la acelai nivel ierarhic, creia i se
transmit (de exemplu, costul aferent
produciei
sau
prestaiilor
seciilor
auxiliare)
- acele costuri asupra crora managerul
Cheltuieli
locului generator de cheltuial nu poate
necontrolabil interveni pentru a le influena. Altfel spus,
e
ele
reprezint
reversul
costurilor
controlabile.
Cheltuieli
- cheltuieli legate de aprovizionarea
de
stocurilor materiale n vederea consumului
aproviziona acestora
re
Cheltuieli
- cheltuieli legate de producerea bunurilor
de
i serviciilor
fabricaie
Cheltuieli
- acele cheltuieli care sunt aferente ntregii
administrati activiti desfurate n cadrul unitii,
ve
colectndu-se pe total ntreprindere.
Cheltuieli
- acele cheltuieli care sunt ocazionate de
de
vnzarea produselor fabricate (cheltuieli
desfacere
de reclam i publicitate, cheltuieli cu
ambalajele, salariile personalului care se
ocup cu distribuia produselor etc.
Particularit
i n industria
panificaiei
Ceea
ce
trebuie reinut
este faptul c
toate costurile
sunt
ns
controlabile la
un nivel sau
altul din cadrul
ntreprinderii
(C.Iacob
i
I.Ionescu,
2007, p.43)
Tabelul 2.7. Clasificarea cheltuielilor
Ceea ce remarcm din clasificarea prezentat poate fi rezumat n

urmtorul sens:
indiferent cum am clasifica cheltuielile, facem referire la aceleai
structuri care se regsesc n componena costului;
accentul este pus asupra calculrii costurilor, adic asupra
problemelor de exactitate sau de precizie, ceea ce a avut i are drept
consecin inevitabil ideea c obiectul contabilitii de gestiune se
rezum la un ansamblu de tehnici de calcul, i mai puin asupra
pertinenei costului pentru gestionare;
alegerea obiectelor pentru care se determin costul vizeaz n general
ceea ce este vizibil sau palpabil: produse fabricate, mijloace de

exploatare, centre de responsabiliti. n opinia autorilor C.Iacob i
I.Ionescu (2007)99 exist ns un anumit numr de costuri care, dei
prezint interes pentru gestionari, nu sunt formalizate : intervalul de
ateptare ntre dou loturi de fabricaie, un design necorespunztor
sau o slab calitate, absenteismul dintr-o secie sau atelier etc. Toate
aceste disfuncionaliti consum resurse (intervalul de ateptare
genereaz cheltuieli financiare; remanierile de rebuturi mobilizeaz
resursele umane i utilajele care ar putea fi folosite n scopul
produciei; absenteismul conduce fie la angajarea de personal
suplimentar, fie la reducerea produciei). Aceste costuri nu sunt
izolate, dar sunt contabilizate la acelai nivel ca i alte costuri i
nscute din masa altor costuri. Chiar dac s-au luat msuri de
separare a costului subactivitii, a cheltuililor neproductive i altor
costuri care nu sunt legate de fabricaia produselor, aceste msuri nu
permit determinarea costurilor disfuncionalitilor n mod vizibil.
Remarcm ns i o reminicen a gruprii cheltuielilor care se mai
pstreaz nc la societatea supus cercetrii (tabelul 2.8.).
Nr.
crt.
1.
2.
3.
4.
5.
6.
7.
8.
9.
10.
Elemente
1. materii prime i materiale directe
2. (-) deeuri (produse reziduale) recuperabile
3. (+) salarii directe
4. (+) contribuii la asigurrile i protecia social aferente
salariilor directe
5. (+) cheltuieli cu ntreinerea i funcionarea utilajelor
6. (+) cheltuieli generale ale seciei
(=) I. COSTUL DE PRODUCIE
7. (+) cheltuieli generale de administraie
8. (+) cheltuieli de desfacere
(=) II. COSTUL COMPLET
Sursa: elaborat de autor pe baza literaturii de specialitate
Tabelul 2.8. Determinarea costului complet
Astfel, pe lng criteriile prezentate mai sus, dup destinaia lor,

cheltuielile privind producia pot fi grupate pe articole de calculaie.
Nomenclatura articolelor de calculaie poate avea ntr-o form minimal
urmtoarele poziii: (1) materii prime i materiale directe; (2) deeuri
(produse reziduale) recuperabile (cu semnul minus); (3) salarii directe; (4)
contribuii la asigurrile i protecia social aferente salariilor directe; (5)
cheltuieli cu ntreinerea i funcionarea utilajelor; (6) cheltuieli generale ale
seciei; (7) cheltuieli generale de administraie i (8) cheltuieli de desfacere.
99
Prin nsumarea punctelor 1-6 se obine costul de producie. nsumnd

costul de producie cu cheltuielile generale de administraie i cheltuielile de
desfacere repartizate raional se obine costul complet al produsului.
Cheltuielile generale de administraie i cheltuielile de desfacere nu se
includ n costul de producie, n schimb se includ n costul complet din
raiuni de analiz i de formare a preurilor.
2.2.4. Utilizarea costurilor n procesul decizional al
ntreprinderilor
2.2.4.1. Costurile i obiectivele contabilitii de gestiune
Pornind de la funciile contabilitii de gestiune, component esenial a
contabilitii manageriale, se pot contura ase obiective ale acesteia, i anume:
calcularea costurilor pertinente ale diferitelor funcii, activiti sau
procese asumate de ctre ntreprindere n contextul structurii
organizatorice pentru o mai bun stpnire a acestora;
determinarea bazelor de evaluare a anumitor elemente de bilan ale
ntreprinderii (stocuri, producie imobilizat);
explicarea cauzelor costurilor, rezultatelor produselor, lucrrilor i
serviciilor pentru a le compara preurile de vnzare corespondente;
studierea comportamentului cheltuielilor n raport cu nivelul de
activitate al ntreprinderii;
stabilirea previziunilor privind cheltuielile i veniturile curente;
interpretarea diferenelor dintre elementele previzionate i cele
constatate.
Dup cum apreciaz M.Epuran .a. (1999) 100, aceste obiective pot fi
regrupate corespunztor finalitilor contabilitii de gestiune n trei mari
categorii:
Analiza performanelor ntreprinderii: contabilitatea de gestiune are
ca obiectiv prioritar analiza formrii rezultatului global pentru a determina
contribuia diferitelor activiti sau produse la acest rezultat. Ea nu servete
doar la calcularea costurilor, ci, mai ales, trebuie s permit o mai bun
stpnire a costurilor, s permit deci a aciona asupra lor.
Asigurarea informaiilor necesare controlului de gestiune:
contabilitatea de gestiune vine, n egal msur s ocupe un rol central n
procesul de gestiune al ntreprinderii la nivelul fazei control al acestui proces.
Compararea periodic a costurilor reale cu cele prevzute va permite analiza
abaterilor de la bugete i luarea deciziilor corective. Unul din obiectivele
contabilitii de gestiune este acela de a furniza, n cadrul acestui sistem,
100
Epuran, M., Bbi, V., Grosu, C Contabilitate i control de gestiune, Editura Economic, Bucureti, 1999,
p. 18
informaiile necesare controlului bugetar. n aceast optic putem considera

contabilitatea de gestiune ca un instrument al controlului de gestiune.
Ajutor n luarea deciziilor de gestiune: contabilitatea de gestiune
furnizeaz informaiile pe care se pot baza studiile i raionamentele ce
permit luarea deciziilor care vizeaz viitorul ntreprinderii. Aceste informaii
pot avea n numeroase cazuri o importan strategic.
F.M.Sgrdea (2009) 101 subliniaz c nainte de adoptarea unei decizii
se impune studiul a patru probleme:
ce costuri sunt atinse prin luarea deciziei?;
la ce se renun n cazul n care se alege o astfel de soluie, n
detrimentul alteia (a decide nseamn a renuna)?;
n ce mod se vor comporta costurile care determin luarea deciziilor?;
cum se poate aciona asupra lor?.
Legat de prima problem, n analiza unei decizii este important ce
anume se modific n urma soluiei reinute. F.M.Sgrdea (2009) 102 consider
c deciziile privind gestiunea ntreprinderii intervin la trei nivele: strategic,
curent i al execuiei. La nivel strategic deciziile sunt adoptate de direcia
general a ntreprinderii. Competitivitatea ntreprinderii se poate baza pe
dou tipuri fundamentale de strategie:
strategia dominrii prin cost presupune ca ntreprinderea s produc
la costuri mai mici dect concurena. Cunoscnd costurile,
ntreprinderea poate adopta msuri pentru diminuarea lor.
strategia de difereniere presupunea oferirea de produse diferite fa de
ale concurenilor. Clienii vor plti n plus pentru caracteristicile care
difereniaz produsele.
La nivel tactic deciziile se adopt pe termen scurt i sunt luate de
ctre responsabilii direci ai centrelor de decizie. Pentru adoptarea deciziilor
managerii utilizeaz o metod numit model de decizie. Acesta este un model
formal folosit pentru a alege ntre mai multe alternative, presupunnd
deseori att o analiz cantitativ ct i una calitativ. Grafic, modelul de
decizie poate fi reprezentat ca n figura 2.7.
101
102
Sgrdea, F. M. Contabilitate managerial aprofundat, Editura ASE, Bucureti, 2009, p. 78

Sgrdea, F. M. Control de gestiune, Editura ASE, Bucureti, 2009, pp. 50-53
feedback
Pasul 1
Obinerea de informaii
Pasul 2
Efectuarea de previziuni legate
de costurile viitoare
Pasul 3
Alegerea unei alternative
Pasul 4
Implementarea deciziei
Pasul 5
Evaluarea performanelor
pentru a oferi feedback
Sursa: Horngren Ch., Datar S., Foster G. Contabilitatea costurilor, o abordare managerial,
Ediia a XI-a, Editura ARC, Chiinu, 2006, p. 411
Figura 2.7. Modelul de decizie
Folosirea unui astfel de model impune cunoaterea de ctre manager a

aspectelor privind costurile relevante i nerelevante. Pentru a fi relevante,
costurile i veniturile trebuie s se produc n viitor i s fie diferite n
funcie de variantele alternative de aciune. Tematicile cheie n procesul de
adoptare a deciziilor sunt schematizate n figura 2.8.
Accent pe client
Analiza lanului
valoric i a lanului
de aprovizionare
Factori cheie ai
succesului:
- cost i eficien
- calitate
- timp
- inovare
Perfecionare continu
i evaluare prin
indicatori reper
Sursa: Horngren Ch., Datar S., Foster G. Contabilitatea costurilor, o abordare managerial,
Ediia a XI-a, Editura ARC, Chiinu, 2006, p. 11
Figura 2.8. Tematici cheie n procesul de luare a deciziilor manageriale
Deciziile n condiii de incertitudine au o importan deosebit n
Incertitudinea rezolvat
procesul de management. Modelul adoptrii deciziilor n astfel de condiii

poate fi prezentat grafic astfel:
Modelul deciziei
1. criteriu de alegere
2. set de aciuni
alternative
3. set de evenimente
Rezultatul
Implementarea
Evaluarea
relevante
aciunii alese
aciunii alese
performanelor
4. set de probabiliti
5. set
de rezultate
Sursa:
Budugan
D. .a. Contabilitate de gestiune, Editura CECCAR, Bucureti, 2007, p. 390
posibile
Figura 2.9. Model de decizie n condiii de incertitudine
Adoptarea deciziilor se face pe baza mai multor reguli:

feedback
a) regula valorii monetare estimate;
b) regula maximin, numit i cea mai bun dintre variantele rele;
c) regula maximax, numit i cea mai bun dintre variantele bune;
d) regula minimizrii regretului.
a) Contabilitatea are nevoie de un indicator care s reflecte n ce
msur un scenariu decizional este mai avantajos dect altul. Acest
indicator este valoarea monetar estimat, calculat ca medie ponderat a
rezultatelor cu probabilitile fiecruia dintre aceste rezultate.
n fundamentarea deciziilor trebuie s se in cont de relevana
informaiilor. Sunt relevante numai acele elemente monetare a cror mrime
este dependent de cursul probabil pe care l va lua aciunea. Valoarea
monetar estimat prezint unele avantaje certe precum:
calculele sunt simple i uor de neles;
ia n considerare din punct de vedere aritmetic toate rezultatele;
permite transferarea efectelor incertitudinii ntr-un proces de evaluare.
b) Regula maximin este o regul decizional care se bazeaz pe
maximizarea minimizrii pierderii care poate aprea, i are un caracter
preventiv. Se va alege alternativa cu cele mai mici pierderi.
c) Regula maximax se bazeaz pe maximizarea maximului ce poate fi
obinut. Se va prefera alternativa care ofer cel mai mare profit.
d) Regula minimizrii regretului presupune minimizarea regretului
maxim ce ar putea rezulta din alegerea unei anumite strategii. Prin regret se
nelege pierderea oportunitii prin luarea unei anumite decizii n anumite
condiii.
Aceste patru reguli permit decidentului s aleag alternativa optim n
condiiile date.
Posibilitatea cunoaterii cmpului de aplicare a costului precum i

identificarea costurilor pe care le poate controla sau nu, determin puterea
de influen a managerului asupra costurilor. Din acest punct de vedere
costurile sunt clasificate de D.Budugan .a. (2007) 103 n:
costuri reversibile i costuri ireversibile. Un cost este considerat
ireversibil atunci cnd nu se mai poate reveni asupra deciziei de
angajare a lui, indiferent de soluia adoptat, n caz contrar fiind un
cost reversibil;
costuri controlabile i costuri administrate. Un cost este considerat
controlabil dac decidentul are o putere deplin asupra apariiei
acestui cost. Costul administrat este cel impus din exteriorul
ntreprinderii, precum cheltuielile fiscale, sociale .a.;
costuri determinate i costuri discreionare. Un cost este determinat
dac exist o relaie clar ntre el i efectul obinut (spre exemplu
consumul de fin este n funcie de cantitatea de pine obinut).
Costurile determinate se mai numesc i costuri obligatorii. Un cost
este discreionar atunci cnd exist o relaie mai discret ntre el i
rezultat. Spre deosebire de costurile determinate, volumul costurilor
discreionare poate fi schimbat cu uurin;
costuri vizibile i costuri ascunse. Un cost este vizibil dac managerul
cunoate volumul cheltuielilor reale ce au fost incluse n acesta. Costurile
ascunse sunt costuri trecute, deja generate, care nu pot fi evitate;
costuri interne i costuri externe. Costurile externe sunt cele
transferate unor teri (cheltuielile cu protecia mediului au caracter
social i nu sunt suportate integral de agentul economic care
polueaz).
Datele privind cheltuielile sunt supuse prelucrrii respectnd
principiile contabilitii manageriale, folosind tehnici i procedee specifice de
calculaie i aplicnd raional o anumit metod de calculaie, ajungndu-se
la informaii privind costurile produselor realizate, lucrrilor executate
i/sau serviciilor prestate. n procesul adoptrii deciziilor distingem costuri
relevante i costuri irelevante. Costurile relevante trebuie s fie 104:
costuri viitoare;
incrementale (suma cu care costurile respectiv veniturile se vor
modifica rezultat al unei decizii);
s implice fluxuri de numerar (se ignor amortizarea i ctigurile sau
pierderile din cedrile de active).
Sunt considerate relevante urmtoarele categorii de costuri:
costurile evitabile sunt costurile care prin adoptarea unei decizii pot
s dispar. Costurile evitabile sunt de obicei asociate deciziilor de
103
Budugan, D. .a.. Contabilitate de gestiune, Editura CECCAR, Bucureti, 2007, p. 399

Dumitrana, M., Caraiani, C. (coordonatori) Control de gestiune, Editura Universitar, Bucureti, 2010, p.
178
104
dezinvestire. Prin eliminarea unui sector sau renunarea la o

activitate, costurile aferente nu ar mai exista.
costul de oportunitate este beneficiul la care se renun prin alegerea
unei variante n defavoarea alteia.
costurile controlabile pot fi influenate de ctre controlorii bugetelor i
ai centrelor de cost.
Costurile irelevante pentru procesul decizional nu implic fluxuri de
numerar sau sunt angajate indiferent de deciziile luate. Sunt considerate
costuri irelevante:
costurile scufundate costul istoric al activelor utilizate n procesul de
producie;
costurile angajate chiar dac implic fluxuri de numerar, fiind bazate
pe existena unor contracte (Ex. Rate leasing), nu pot fi modificate
indiferent de decizia luat;
costurile fixe sunt cele care nu se modific indiferent de decizia
adoptat;
costurile imputate i care n prealabil au fost repartizate sunt
considerate uneori arbitrare.
Calitatea informaiilor de tip cost este dependent de metoda de
calculaie aplicat de ntreprindere, fapt care se constituie ntr-un argument
n plus pentru alegerea metodei care s rspund cel mai bine la necesitile
informaionale existente i viitoare.
2.2.4.2. Informaia de tip cost i fixarea preului de vnzare
Fixarea preului este una dintre principalele utilizri ale informaiei de
tip cost. n economia de pia contemporan caracterizat prin concuren
ntre productori, preul unui produs este stabilit n funcie de raportul
dintre cerere i ofert. Cererea i oferta sunt influenate de trei factori:
clieni, concureni i costuri. Influena clienilor asupra preului are loc prin
efectul exercitat de acetia asupra cererii pentru un anumit produs. Un pre
ridicat poate determina clienii s se orienteze ctre produsele altei companii
sau ctre produse de substituie.
ntreprinderea trebuie s aib n vedere aciunile concurenilor direci
i indireci, autohtoni i strini ntruct acestea influeneaz poziia pe pia
a ntreprinderii. Costurile influeneaz preurile ntruct nivelul lor afecteaz
oferta. Oferta ntreprinderii va fi cu att mai mare cu ct raportul ntre
preul pltit de clieni i costul de realizare a unui produs va fi mai redus.
Lipsa unui sistem adecvat de calcul al costului este principala cauz a
fixrii greite a preurilor. Aceast eroare poate avea ca efect chiar falimentul
ntreprinderii, fie din cauza convingerii managerilor c ntreprinderea vinde
n profit, fie pentru c nivelul foarte mare al preul stabilit ndeprteaz
clienii.
Relaia dintre pre i cost este influenat de tipul produsului sau

serviciului, de tipul de concuren i de strategia adoptat de ntreprindere.
Obiectivul de determinare a preului este mai puin privilegiat astzi, dar
acest aspect ntrete rolul contabilitii de gestiune, ntruct costul nu
servete doar la fixarea preului, ci n adoptarea tuturor deciziilor legate de
gestionarea produselor i clienilor (meninere, substituire, eliminare) 105.
Pentru fixarea preului pe termen lung exist dou abordri, dup
cum subliniaz N.Albu i C.Albu (2003)106:
a. Abordarea cost plus marj pleac de la premisa c preul trebuie
s fie suficient de mare astfel nct s acopere toate costurile de producie,
administrare, vnzare (fixe i variabile) i s genereze un profit satisfctor
pentru acionari.
b. Abordarea pre-int se aplic pe pieele competitive unde preul
este fixat de pia prin deducerea din acesta a procentului de marj ateptat.
n anumite condiii ntreprinderile au mai mult libertate privind
fixarea preului:
- cerere mare pentru produse;
- produsele sunt vndute pe piee puin competitive;
- produsele au un caracter special.
Considerm c, n cazul industriei de panificaie doar prima condiie
este respectat, aadar ntreprinderile au puin libertate de micare n
fixarea preurilor. Pe piaa pinii cumprtorii sunt n cea mai mare parte
consumatori finali, de aceea puterea lor este una limitat. Marii productori
din domeniul panificaiei trebuie s aib n vedere c orice iniiativ de
cretere a preurilor din partea lor
va fi urmat de o migraie a
cumprtorilor spre productorii mici i productorii la negru, care i
deruleaz activitatea cu costuri mult mai sczute i n condiii
necorespunztoare.
2.2.4.3. Informaia de tip cost i gestionarea portofoliului de produse
n legtur cu gestionarea portofoliului de produse, R.S.Kaplan i
A.A.Atkinson (1998)107 consider c managerii adopt decizii privind:
a. substituirea produselor
Alegerea unor variante de oferte cu costuri mai mici reprezint a
alternativa la reducerea preurilor pentru volumele mici sau pentru
comenzile speciale. Stabilirea preului i substituirea de produse sunt
aciuni complementare. Spre exemplu, clienii pot dori pine alb feliat de
105
Albu, N., Albu, C. Instrumente de management al performanei. Volumul I Contabilitate de gestiune,

Editura Economic, Bucureti, 2003, p. 257
106
Albu, N., Albu, C. Op.cit., pp. 260-263
107
Kaplan, R.S., Atkinson, A.A. Advanced Management Accounting, third edition, Prentice Hall International,
1998, pp. 160-163
300 de grame dar ntreprinderea le poate propune pine alb feliat de 500
de grame care este fabricat n cantiti mai mari i la costuri mai reduse.
b. redesignul produselor
Costurile ridicate ale unor produse sunt cauzate de concepia
acestora. n faza de concepie a produselor este cel mai bun moment pentru
a reduce costul produselor prin design. n cazul biscuiilor, pentru
reducerea costurilor se poate opta pentru eliminarea anumitor modele
care apar pe acetia. Este discutabil dac biscuiii cu un aspect mai simplu
vor avea acelai succes la consumatori.
c. eliminarea produselor
Dac deciziile privind modificarea preului, substituirea produsului,
redesign sau investiiile n tehnologie nu aduc rezultatele dorite, ultima
soluie aflat la dispoziia managerilor este eliminarea produsului. n cazul
ntreprinderilor din industria de panificaie aceste decizii apar frecvent,
mai ales n cazul produselor de patiserie.
2.2.4.4. Alte decizii pe baza costurilor
Frecvent managerii trebuie s adopte decizii de tip cumpr sau produc
(buy-or-make). Acestea presupun selectarea uneia dintre dou alternative
posibile cu privire la realizarea unei activiti, proces sau subansamblu:
achiziie de la teri sau fabricare n cadrul ntreprinderii.
n adoptarea deciziei, managerul trebuie s aib n vedere dou
aspecte:
dac varianta de a achiziiona anumite bunuri este temporar sau
permanent;
dac exist o capacitate de producie disponibil n prezent, dar i n
viitor.
n cazul n care se apeleaz la furnizori specializai ntr-o activitate sau
n anumite produse, cu o elasticitate mare n adaptarea produciei, se poate
obine un efect pozitiv n ceea ce privete serviciile de calitate, precum i n
disponibilizarea resurselor interne. Spre exemplu, dac ntreprinderea nu
poate s i asigure necesarul de fin, deoarece a utilizat ntreaga
capacitate de morrit, pe termen scurt va trebui s apeleze la furnizori, iar
pe termen lung, managerul va trebui s aib n vedere i alte variante
precum investiii pentru dezvoltarea capacitii de producie.
Dac ntreprinderea dispune de o capacitate de producie i resurse
interne satisfctoare, atenia conducerii va trebui orientat cu
preponderen ctre folosirea eficient a acestora. Exist i o variant de
mijloc care presupune combinarea utilizrii resurselor interne cu achiziiile
de la teri pentru optimizarea profitului obinut de ntreprindere. Deciziile de
tip comenzi speciale reprezint acele situaii n care se pune problema
acceptrii sau refuzrii unei comenzi pentru un pre mai mic dect cel
normal. Alt categorie de decizii pe care trebuie s le adopte managerii sunt
cele de tip vnzare sau continuarea procesrii.

Contabilitate Manageriala

Încărcat de

Informații document

Titlu original

Drepturi de autor

Formate disponibile

Partajați acest document

Partajați sau inserați document

Opțiuni de partajare

Vi se pare util acest document?

Este necorespunzător acest conținut?

Drepturi de autor:

Formate disponibile

Contabilitate Manageriala

Încărcat de

Drepturi de autor:

Formate disponibile

ABORDRI TEORETICO-METODOLOGICE PRIVIND ORGANIZAREA

Iacob, C., Ionescu, I. Contabilitate de gestiune, Editura AIUS, Craiova, 1996, p. 5

ntreprinderii. n cultura anglo-saxon este consacrat denumirea contabilitate

ntr-o form logic i, dac este necesar, includerea unor concluzii ce

informaiile privind cheltuielile i veniturile din rapoartele ntocmite n

Figura 1.1. Componentele contabilitii manageriale n viziunea lui P. Diaconu

Un loc special n cadrul contabilitii manageriale trebuie s-l ocupe

informaional necesar lurii deciziilor ntr-o entitate. La acesta trebuie inclus

Sursa: Briciu, S. Contabilitatea managerial, Aspecte teoretice i practice, Editura

Figura 1.2. Elementele sistemului contabilitii manageriale n viziunea lui S.Briciu

Avnd n vedere opiniile exprimate n literatura de specialitate i

Sursa: elaborat de autor

Figura 1.3. Componentele sistemului contabilitii manageriale n opinia autorului

Principalele caracteristici ale componentelor sistemului contabilitii

Rol n sistemul contabilitii manageriale

- furnizeaz informaii cu caracter analitic privind resursele

Sursa: elaborat de autor

Tabelul 1.1. Principalele caracteristici ale componentelor sistemului contabilitii

S.Briciu i S.Cpuneanu (2011) 16 opineaz c ntr-o accepiune

englez se folosesc denumirile management accounting i managerial

Cpuneanu, S. Elemente de management al costurilor, Editura Economic, Bucureti, 2008, p. 17

Crearea de valoare prin

Sursa: *** International Federation of Accountants - Management Accounting Concepts, pe

Figura 1.4. Evoluia contabilitii de gestiune

n prima faz, anterioar anului 1950, contabilitatea de gestiune a avut ca

evoluie este identificat cu managementul bazat pe valoare.

Caraiani, C., Dumitrana, M (coord.) Contabilitate de gestiune&Control de gestiune, Editura Universitar,

asistarea managerului n adoptarea unor decizii precum a produce sau a

comunicare financiar extern;

instrument de gestiune intern

Sursa: elaborat de autor

Tabelul 1.2. Funciile principalelor componente ale sistemului contabilitii

n viziunea autorilor S.Briciu i S.Cpuneanu (2011) 27,

de ce resurse are nevoie ntreprinderea i de unde se pot obine

Sursa: elaborat de autor

Figura 1.5 . Relaia ntre contabilitatea managerial i managementul ntreprinderii

Contabilitatea managerial furnizeaz informaiile necesare pentru

1.2. Probleme de baz privind organizarea contabilitii

Cpuneanu, S. Contabilitate managerial aprofundat, Editura ASE, Bucureti, 2009, p. 13

ntre sistemul contabil european i cel anglo-saxon exist o serie de

Statul are un rol

Sursa: elaborat de autor

Tabelul 1.3. Comparaie ntre sistemul contabil european i cel anglo-saxon

Cele dou culturi contabile de referin pentru sistemul nostru

Persoane autorizate din

Sistemul partidei duble

Se aplic oricrui sistem

Periodic, n mod regulat

Este obligatorie dar nu este

Sursa: elaborat de autor

Tabelul 1.4. Comparaie ntre contabilitatea financiar i contabilitatea de gestiune

Contabilitatea financiar calculeaz un singur rezultat global, spre

n Romnia contabilitatea este utilizat n dou circuite distincte:

veniturile incluse numai n contabilitatea financiar

Figura 1.6. Reconcilierea rezultatului contabilitii de gestiune cu rezultatul

Cauzele diferenelor de rezultate pot fi:

Rezultatul CF Rezultatul CG Cheltuieli neincorporabile Cheltuielile supletive

n timp ce contabilitatea financiar este orientat ctre trecut,

Popa, I. Management general, Editura ASE, Bucureti, 2005

prestabilite. Pentru realizarea acestui tip de management se ntocmesc

Figura 1.7. Ciclul managerial

Bugetele reprezint fundamentul economic i motivaional pentru

calculul abaterilor de la previziuni n scopul obinerii indicatorilor de