4.

AUDITUL INTERN ŞI INTERVENŢIA ANTIFRAUDĂ

Obiective:
Acest capitol vă facilitează înţelegerea rolului auditului intern în
prevenirea şi identificarea fraudelor prin faptul că:
 Veţi cunoaşte esenţa conceptului de fraudă;
 Veţi fi în măsură să vă iniţiaţi în responsabilităţile cu privire la demersul
antifraudă.

Da

Standardele şi 4.1. Conceptul de fraudă

normele de audit
intern consacră o
atenţie deosebită
problematicii Eforturile pentru controlul şi combaterea fraudelor sunt notabile şi
fraudei. prezintă un larg interes din partea întregii societăţi. În plan juridic,
Conceptul are un
sens mai larg şi economic ori social acţiunile antifraudă sunt complexe şi cuprind o serie
este definit
printr-un cadru de obiective începând cu definirea fraudei şi terminând cu raportarea şi
normativ juridic informarea publicului.
adecvat. În
sensul normelor Standardele şi normele de audit intern consacră o atenţie deosebită
de audit intern
noţiunea de problematicii fraudei. Conceptul este definit de standarde, legi şi alte acte
fraudă poate normative. Frauda poate să fie în beneficiul organizaţiei sau în detrimentul
avea formulări
nuanţate dar în său.
fond înţelesul
general este Potrivit Normelor de audit intern aprobate prin Hotărârea
acelaşi. nr.88/2007 a CAFR frauda constă în orice acte ilegale caracterizate prin

47
înşelătorie, disimulare sau trădarea încrederii. Aceste acte nu sunt
caracterizate în mod necesar de ameninţarea cu violenţa sau de
utilizarea forţei fizice. Fraudele sunt comise de persoane şi organizaţii
în scopul de a obţine bani, bunuri sau servicii pentru a evita plata ori
pierderea serviciilor sau pentru a-şi asigura un avantaj personal ori de
afaceri.
Noţiunea de fraudă poate fi abordată într-un sens mai larg având
formulări nuanţate dar în fond înţelesul general fiind acelaşi. Iată câteva
exemple de definire a fraudei:
 potrivit MPA 1210.A2-1 frauda reprezintă totalitatea
iregularităţilor şi acţiunilor ilegale comise cu intenţia de a înşela;
 Legea nr.78/2000 pentru prevenirea, descoperirea şi
sancţionarea faptelor de corupţie, cu modificările şi completările
ulterioare consideră că frauda înseamnă orice acţiune sau omisiune
intenţionată în legătură cu utilizarea sau prezentarea de declaraţii ori
documente false, incorecte sau incomplete, inclusiv fapte penale;
 în materie de control a fondurilor comunitare şi a fondurilor
de cofinanţare, O.G. nr.79/2003 stabileşte că frauda poate fi
necomunicarea unei informaţii prin încălcarea unei obligaţii specifice
şi/sau deturnarea fondurilor de la scopurile pentru care au fost acordate
iniţial;
 într-o formulare mai elaborată cuprinsă în Raportul privind
frauda al Comisiei Juridice a Parlamentului Marii Britanii din iulie 2002,
citat de Emil Ghiţă în Audit public intern, 2007, pag.51, frauda poate fi
realizată de orice persoană care, cu scopul de a realiza un anumit câştig
sau de a cauza o pierdere, sau de a-i expune pe alţii la risc, într-un mod
necinstit (i) face o declaraţie falsă, (ii) nu furnizează unei terţe persoane
informaţii pe care are obligaţia legală să le furnizeze sau sunt de aşa
natură încât cealaltă persoană se aşteaptă să le dezvăluie, (iii) abuzează de
poziţia sa, din care se presupune că trebuie să protejeze sau să nu
acţioneze în detrimentul intereselor financiare ale altei persoane sau al
cuiva care acţionează în numele acelei persoane.
Se observă că definiţiile sunt suficient de largi în abordări pentru a
suscita interesul unei analize mai în detaliu.
Fraudele sunt comise de persoane şi organizaţii în scopul de a
obţine avantaje financiare, materiale, pentru a evita plata sau pierderea

48
serviciilor sau pentru a-şi asigura un avantaj personal sau de afaceri. Când
un individ comite o fraudă, avantajele obţinute de acesta pot fi directe (de
exemplu, obţinerea unor sume de bani) sau indirecte (obţinerea unei
promovări, putere sau influenţă). Când frauda este comisă de o
organizaţie (de fapt, de un individ sau grup de indivizi care acţionează în
numele organizaţiei) avantajele obţinute vizează, de cele mai multe ori,
latura financiară. Iată câteva exemple de fraudă în beneficiul entităţii:
• vânzarea sau cesionarea de bunuri fictive sau care nu aparţin
entităţii;
• plăţile neregulamentare cum ar fi finanţări politice ilegale,
mită şi „mici atenţii” către reprezentanţi ai guvernului şi intermedierii
acestora, către clienţi sau furnizori;
• declararea sau valorificarea incorectă a tranzacţiilor, a
elementelor activelor şi pasivelor sau veniturilor, cu intenţia de a înşela;
• stabilirea incorectă a preţului intern de cesionare (de
exemplu evaluarea bunurilor schimbate între entităţi ale aceluiaşi grup) cu
intenţia de a îmbunătăţi fictiv rezultatele exploatării uneia dintre
societăţile unui grup în detrimentul alteia;
• omiterea intenţionată a înregistrărilor contabile sau a
comunicării informaţiilor semnificative pentru a crea o imagine
înşelătoare asupra situaţiei financiare a entităţii;
• activităţile comerciale interzise de legile, regulile,
regulamentele sau contractele în vigoare;
• fraudele fiscale.
Dar există şi fraude comise în detrimentul entităţii. Ele
favorizează, de regulă, un angajat, un terţ sau o altă entitate în mod direct
sau indirect. Iată câteva exemple:
• acceptarea mitei sau a „micilor atenţii”;
• deturnarea, în beneficiul unui angajat sau a unui terţ, a unei
operaţiuni profitabile care în condiţii normale ar genera beneficii entităţii;
• deturnarea de fonduri sau de bunuri şi falsificarea registrelor
contabile pentru a disimula acţiunea, astfel încât detectarea să fie dificilă;
• omiterea intenţionată sau interpretarea înşelătoare a
evenimentelor sau a datelor;

49
 • facturarea serviciilor sau a bunurilor care nu au fost
furnizate entităţii.
În opinia lui Simmons (1995), citat de C.L. Dobroţeanu şi L.
Dobroţeanu, atunci când următoarele indicii sunt prezente, probabilitatea
existenţei unei fraude este foarte ridicată:
• un individ sau o organizaţie face o comunicare denaturată,
în mod intenţionat, despre anumite evenimente sau fapte;
• comunicarea este credibilă şi crezută de victime;
• victimele se bazează pe informaţiile denaturate primite şi
acţionează în baza lor;
• victimele suportă o pierdere ca rezultat al încrederii acordate
şi acţiunii bazate pe informaţiile denaturate obţinute.
Simmons prezintă o listă de fapte considerate, în general, drept
fraude:
• mituirea: oferirea, acceptarea, solicitarea mitei;
• furtul;
• conflictul de interese;
• declaraţiile false;
• escrocheria;
• fraudele computerizate – e-mail şi Internet;
• conspiraţia;
• încălcarea obligaţiilor financiare contractuale;
• delapidarea.
Descurajarea fraudelor şi, pe această cale, diminuarea lor, face
parte din responsabilităţile auditorilor interni pe linia măsurilor care se
referă la contribuţia pentru limitarea expunerii la riscurile aferente.

4.2. Cerinţe ale auditului intern a fraudei

Se poate observa că este vorba despre un domeniu important de

acţiune care sugerează să ne întrebăm care este rolul auditului intern, al
auditorului în acest caz. Prin urmare, acesta va trebui să răspundă la
cerinţe vizând cunoaşterea temeinică a conceptului de fraudă, cum să o
descopere şi cum procedează dacă o descoperă.

50
 În legătură cu aceste cerinţe trebuie să se aibă în vedere că
misiunea de audit intern este necesar să se realizeze de către o echipă care
dispune de calificările tehnice necesare. În prealabil, prin mijloace
adecvate se procedează la o evaluarea a aptitudinilor şi priceperii
auditorilor interni cu privire la stăpânirea teoretică şi experienţa practică
în domeniul identificării fraudelor.
Categoria cerinţelor pentru asigurarea unui audit intern
corespunzător al obiectivelor ce privesc identificarea eventualelor fraude
vizează, de asemenea, stabilirea procedurilor adecvate pentru descoperirea
autorilor fraudei, stabilirea întinderii acesteia, a cauzelor şi a tehnicilor de
fraudare utilizate.
Pentru finalizarea auditului fraudei este necesar ca auditorii interni
să aprecieze funcţionalitatea sistemului de control intern din cadrul
entităţii.
În cazul în care auditul intern constată indicii cu privire la
existenţa unor fraude, responsabilul compartimentului de audit intern
trebuie să informeze de îndată conducerea entităţii despre acest lucru.
Dacă frauda a fost descoperită şi se confirmă, atunci se recomandă
întocmirea unui raport de audit separat care poate fi intermediar ori final.
În acest sens, Standardul 2400 recomandă aspecte cu privire la rapoartele
interne privind situaţiile de fraudă.
Remarcă. Referitor la identificarea fraudei, MPA 1210.A2-1
pct.14 precizează că auditorii interni nu sunt obligaţi să deţină cunoştinţe
echivalente celor pe care le posedă un specialist în detectarea şi
investigarea fraudelor. De asemenea, doar procedurile de audit, chiar dacă
sunt aplicate cu profesionalism nu pot garanta, ele singure, identificarea
fraudelor.

4.3. Responsabilităţi în demersul antifraudă

Standardul 1210-A2 consideră că a descoperi înseamnă a căuta

indicii, auditorul fiind nevoit să cunoască bine elementele constitutive ale
fraudei. Dar auditorii interni nu sunt experţi în depistarea fraudei, nu sunt
anchetatori sau poliţişti şi nu trebuie percepuţi ca inspectori (despre
deosebirile faţă de aceştia am amintit deja mai înainte). Acţiunea

51
auditorului intern de a căuta indicii despre o posibilă fraudă trebuie
marcată de tact şi pricepere, de raţionament profesional. Pe baza indiciilor
urmează să fie informate autorităţile competente începând cu
conducătorul auditului intern şi direcţia generală a întreprinderii.
Auditorul intern va colabora cu specialiştii şi se va asigura în final, că prin
măsurile ce se vor lua în perimetrul controlului intern pentru buna
funcţionare a acestuia, în viitor se vor evita situaţii de natură să conducă la
fraudă.
Responsabilitatea pe linie de fraudă a auditorului intern nu este
determinată de activităţile sale profesionale, dar aceasta se poate însă
transforma în una penală dacă acţiunile sale sunt personale şi îmbracă
acest caracter. Dacă auditorul intern nu a respectat normele profesionale
atunci el poate fi sancţionat, pe de o parte de organizaţia profesională la
care este afiliat şi/sau, pe de altă parte, pornind de la dependenţa sa
ierarhică, va fi sancţionat pe linie administrativă de către conducere, după
parcurgerea şi îndeplinirea tuturor procedurilor legale în acest tip de
răspundere.
Evitarea de către auditor a acestor riscuri se poate face prin
profesionalism şi respectarea normelor profesionale.
În responsabilitatea diminuării fraudelor auditul intern are o
poziţie deosebită în ceea ce priveşte luarea de măsuri în vederea
descurajării faptelor generatoare de fraude şi, în egală măsură, pentru
limitarea expunerii la riscuri aferente. Dar trebuie subliniat faptul că,
responsabilitatea de a adopta şi de a menţine un sistem de control intern
fiabil, eficient aparţine în special conducerii entităţii respective.
Auditorii interni contribuie la prevenirea şi descurajarea fraudelor
prin acţiunile care le întreprind în legătură cu următoarele:
● examinarea modului de funcţionare a controlului intern;
● analiza formalizării regulilor care precizează activităţile
interzise;
● controlul funcţionării autorizărilor pentru diferite
operaţiuni sau tranzacţii;
● aplicarea practicilor, procedurilor şi raportărilor în vederea
monitorizării activităţilor de asigurare a protecţiei bunurilor şi resurselor
entităţii;
● funcţionarea canalelor de comunicaţie prin care
conducerea entităţii obţine date adecvate şi fiabile;
● formularea recomandărilor adecvate pentru îmbunătăţirea
sistemelor de control intern în scopul descurajării fraudelor.

52
 Responsabilităţile auditorilor interni cu privire la intervenţiile
antifraudă se mai referă şi la modul în care aceştia îşi îndeplinesc
obligaţiile pe care le au în legătură cu cercetarea şi evaluarea eventualelor
complicităţi din perimetrul entităţii, pregătirea profesională permanentă
pentru a putea să identifice indiciile cu privire la existenţa fraudelor,
comunicarea cu ceilalţi specialişti din cadrul entităţii pe parcursul
investigării faptelor generatoare de fraude dacă s-a primit abilitare în acest
sens de la conducerea entităţii, precum şi semnalarea managementului a
oricăror iregularităţi considerate că pot produce fraude.
Obiectivul auditului intern cu privire la detectarea fraudei este, în
principal, acela de a sprijini eficient îndeplinirea funcţiunilor de către
membrii entităţii care au responsabilităţi cu privire la funcţiunile
respective.
Auditul intern porneşte de la premisa că un sistem de control
intern bine conceput şi eficient contribuie esenţial la diminuarea riscului
de fraudă. De aceea, auditorii interni vor acorda o atenţie deosebită
testelor cu privire la funcţionarea controlului intern.

Temă de reflecţie:
Exemplificaţi câteva tipuri de fraude în beneficiul entităţii.
Exemplificaţi câteva tipuri de fraude în detrimentul entităţii.
Precizaţi care sunt actiunile întreprinse de auditorii interni pentru prevenirea
şi descurajarea fraudelor.

Teste de autoevaluare :
1. Analiza formalizării regulilor care precizează activităţile interzise
la nivelul organizaţiei constituie un obiectiv pentru:
a) Auditorii interni;
b) Controlorii de gestiune;
c) Inspectorii fiscali.

2. Vânzarea sau cesionarea de bunuri fictive sau care nu aparţin

entităţii constituie:
a) Fraudă în beneficiul entităţii;
b) Frauda în detrimentul entităţii;
c) Fraudă majoră fiscalizată.

53
Răspunsuri teste evaluare:

1a; 2a.

BIBLIOGRAFIE:

T.Aslău, R.Almaşi Auditul statutar al conturilor anuale şi conturilor consolidate,

Ed. UAV, Arad, 2008;

C.L.Dobroţeanu, Audit intern, Ed.Info Mega, Bucureşti, 2007;

L.Dobroţeanu

xxx Hotărârea nr.108/2008 a Camerei Auditorilor Financiari din

România pentru modificarea Hotărârii nr. 88/2007 a CAFR;

xxx Standardele de audit intern elaborate de IIA;

Teme de control:

- Comentaţi care sunt principalele cerinţe ale auditului intern a fraudei;

- Explicaţi conceptul de fraudă;
- Responsabilităţile auditorului intern cu privire la demersul antifraudă.

54