n acest articol, autorul continu dezbaterea nceput n numrul trecut al revistei privind fiabilitatea informaiei prezentate n situaiile financiare,

n cazul n care ntreprinderea gestioneaz active imobilizate deinute pentru vnzare. Soluia impus de normalizator creeaz un tratament discriminatoriu pentru tranzacii similare. S presupunem c o ntreprindere dispune de dou cldiri pentru care se ia decizia de vnzare. Prima cldire este gata pentru vnzare n starea n care se afl, iar cea de-a doua dup efectuarea unor lucrri de reparaii. Potrivit prevederilor OMFP 3055/2009, prima cldire rmne clasificat la imobilizri corporale pn la data vnzrii i va fi vndut ca un activ imobilizat, neafectnd cifra de afaceri i marja comercial cu ctigul/pierderea din vnzare (n cazul vnzrilor de imobilizri corporale, ctigurile/pierderile din vnzare vor fi imputate n contul de profit i pierdere la poziiile Alte venituri din exploatare/Alte cheltuieli din exploatare vezi pct.115 (2)). Cea de-a doua cldire, care nu este gata de vnzare n starea n care se afl, ci trebuie reparat, va fi clasificat la stocuri i va fi vndut ca orice producie proprie, cu afectarea cifrei de afaceri i a marjei comerciale. O problem foarte delicat este aceea a alegerii momentului n care nceteaz amortizarea. n principiu, amortizarea nceteaz la momentul n care activul nu mai este deinut n vederea utilizrii. Dac activul nu este gata pentru vnzare n starea n care se afl, foarte probabil el va fi utilizat de vnztor pn cnd vnzarea va fi posibil. Soluia pe care o regsim n OMFP 3055/2009 presupune ncetarea amortizrii la momentul n care activul este transferat la stocuri. Dar dac el va continua s fie utilizat pn la momentul n care va fi gata pentru vnzare? n acest caz, el nu nceteaz s fie imobilizare corporal potrivit definiiei i criteriilor de recunoatere ale imobilizrilor corporale stipulate n Ordin (pct. 92). n ceea ce privete transferul cldirii din exemplul nostru de la stocuri napoi la imobilizri corporale, n cazul n care planul de vnzare nu se realizeaz, n sensul c fie managerul s-a rzgndit, fie vnzarea nu este posibil i se ncearc gsirea unei utiliti a cldirii pn la o posibil vnzare, Ordinul 3055/2009 nu face nicio precizare. La ntrebarea noastr adresat normalizatorului cu ocazia consultrilor care au avut loc pentru elaborarea Ordinului, care viza clarificarea orizontului de timp n care un asemenea activ rmne clasificat la stocuri, rspunsul primit (rspuns care nu se regsete n textul de reglementare) a fost acela c meninerea la stocuri se face pn la momentul vnzrii, indiferent cnd va fi acesta. O asemenea opinie contravine obiectivului avut n vedere de normalizator de rafinare a alocrii activelor n bilan ntre imobilizri i active circulante atunci cnd activul va fi vndut ntr-o perioad mai mare de un an. Unii manageri ar putea transfera active amortizabile la stocuri pentru a evita recunoaterea cheltuielilor cu amortizarea, efectul fiind ameliorarea rezultatului distribuibil. Considerm c regula contabil trebuie s incite managerii n luarea deciziilor privind alocarea eficient a resurselor. Dac acea cldire nu se poate vinde, un manager eficient i raional ar trebui s caute alt destinaie pentru aceasta (s o nchirieze, spre exemplu). Regula din Ordin nu este deloc incitativ, permind managerilor s menin discreionar la stocuri astfel de active. Toate aceste neajunsuri pe care le presupune aplicarea pct.153 (1) din OMFP 3055/2009 ar putea fi nlturate prin preluarea i adaptarea condiiilor i regulilor prevzute de IFRS 5 Active imobilizate deinute pentru vnzare i activiti ntrerupte. n Ordinul 3055/2009 pot fi incluse urmtoarele puncte: (i) Atunci cnd se aduce o modificare a utilizrii unei imobilizri corporale, n sensul c valoarea ei contabil va fi recuperat mai degrab prin vnzare dect prin utilizarea sa continu se va proceda la transferul imobilizrii n cauz n categoria Active imobilizate deinute pentru vnzare. (ii) O imobilizare corporal se clasific drept activ imobilizat deinut pentru vnzare dac este disponibil pentru vnzare n condiia sa actual (cu excepia operaiilor normale legate de vnzare), iar vnzarea trebuie s fie foarte probabil.

Vnzarea are o probabilitate mare de realizare dac managementul (de la nivelul corespunztor) a ntocmit un plan de vnzare a activului i a iniiat un program eficient de identificare a cumprtorului i de realizare a planului de vnzare. n plus, se ateapt ca vnzarea s fie ncheiat n termen de pn la un an de la data clasificrii i este puin probabil s fie necesare schimbri ale planului sau ca planul s fie ntrerupt. (iii) Anumite evenimente sau circumstane pot prelungi perioada de finalizare a vnzrii peste un an. Aceast prelungire nu mpiedic clasificarea activului n categoria Active imobilizate deinute n vederea vnzrii dac: - se datoreaz unor evenimente pe care ntreprinderea nu le poate controla; exist probe care demonstreaz c ntreprinderea rmne angajat n planul de vnzare al activului. (iv) n cazul n care condiiile de clasificare n categoria Active imobilizate deinute pentru vnzare sunt ndeplinite dup data nchiderii exerciiului, dar nainte de data autorizrii spre depunere a situaiilor financiare, activele nu sunt clasificate. n note se vor prezenta informaii cu privire la natura activelor care devin disponibile pentru vnzare la o dat ulterioar datei de nchidere, data la care ar trebui s aib loc vnzarea i sectorul de activitate cruia i aparine activul. (v) Transferul de la imobilizri corporale la categoria Active imobilizate deinute pentru vnzare se nregistreaz la valoarea neamortizat a imobilizrii. Dac imobilizarea corporal a fost reevaluat, concomitent cu reclasificarea activului se procedeaz la nchiderea contului de rezerve din reevaluare aferente acestuia. Trebuie menionat c IFRS prevede evaluarea activului deinut pentru vnzare la valoarea cea mai mic dintre valoarea contabil i valoarea just minus costurile de vnzare. Cu alte cuvinte, la data clasificrii se face un test de depreciere deoarece transferul este un indiciu c activul ar putea suferi o pierdere din depreciere. La data la care se ia decizia clasificrii unei imobilizri corporale n categoria activelor imobilizate deinute pentru vnzare, valoarea de utilitate a acesteia este considerat nul. De aceea, testul de depreciere presupune o comparaie a valorii contabile cu o valoare recuperabil dat de valoarea just minus costurile de cesiune. Aceast regul de evaluare de utilitate a activului la data clasificrii nu poate fi preluat n Ordin deoarece este interzis efectuarea de ajustri pentru depreciere n cursul anului (ajustrile se fac cu ocazia lucrrilor de nchidere ce preced elaborarea situaiilor financiare anuale). Deci, soluia ce poate fi agreat este aceea de evaluare a activului la data clasificrii la valoarea neamortizat a imobilizrii. (vi) Un activ din categoria Active imobilizate deinute pentru vnzare nceteaz s se mai amortizeze de la data clasificrii n aceast categorie. (vii) Activele imobilizate deinute pentru vnzare se evalueaz n bilan la valoarea cea mai mic dintre valoarea la care au fost clasificate n aceast categorie i valoarea just minus costurile de vnzare. Regula este deja prezent n Ordin deoarece activul, devenit stoc, se va evalua n bilan la cea mai mic valoare dintre costul lui i valoarea realizabil net. Va trebui nlocuit termenul valoare realizabil net cu valoarea just minus costurile de vnzare. (viii) Entitatea va recunoate orice pierdere din deprecierea activelor imobilizate deinute pentru vnzare n contul de profit i pierdere. (ix) Ctigurile din reluarea pierderilor din deprecierea activelor imobilizate deinute pentru vnzare vor fi imputate contului de profit i pierdere n limita pierderilor anterioare din deprecierea acestora. (x) Dac o entitate a nregistrat un activ imobilizat deinut pentru vnzare dar criteriile menionate la punctele (i)-(iv) nu mai sunt ndeplinite, entitatea trebuie s nceteze clasificarea activului ca deinut pentru vnzare.

(xi) Un activ imobilizat care nceteaz s mai fie deinut pentru vnzare va fi evaluat la valoarea contabil pe care o are la data la care nu mai sunt ndeplinite criteriile de clasificare. Soluia de mai sus este un compromis deoarece IFRS 5 prevede, ca baz de evaluare a activului la data la care acesta nu mai ndeplinete condiiile pentru a fi clasificat ca deinut pentru vnzare, valoarea cea mai mic dintre: valoarea contabil pe care activul a avut-o la data clasificrii ajustat cu orice amortizare, depreciere sau reevaluare ce ar fi fost recunoscute dac activul nu ar fi fost clasificat ca deinut pentru vnzare, i valoarea recuperabil. Practic, la data la care activul nceteaz s mai fie deinut pentru vnzare este supus unui test de depreciere. Prin acest test, managerul care a clasificat abuziv sau nejustificat activul n categoria imobilizrilor deinute pentru vnzare va fi penalizat prin recunoaterea la cheltuieli a amortizrilor i a deprecierilor pe care le-a evitat, n trecut, prin recurgerea la aceast clasificare. Faptul c reglementarea naional nu permite efectuarea de ajustri pentru deprecierea activelor n cursul anului l va incita pe manager s foreze transferul activului pentru c nu va fi penalizat, n cazul abandonrii planului de vnzare. Pentru reflectarea tehnic a regulilor propuse mai sus ar fi necesar ajustarea planului de conturi din OMFP 3055/2009 astfel: crearea n cadrul Clasei 2 Conturi de imobilizri, spre exemplu, a Grupei 25 Active imobilizate deinute pentru vnzare, dezvoltat n dou conturi sintetice de grad 1: 251 Active imobilizate deinute pentru vnzare ntr-o perioad de pn la un an; 252 Active imobilizate deinute pentru vnzare ntr-o perioad mai mare de un an; - crearea contului 295 Ajustri pentru deprecierea activelor imobilizate deinute pentru vnzare; - crearea contului 6585 Cheltuieli din vnzarea activelor imobilizate deinute pentru vnzare; - crearea contului 7585 Venituri din vnzarea activelor imobilizate deinute pentru vnzare; - crearea contului 6816 Cheltuieli din exploatare privind ajustrile pentru deprecierea activelor imobilizate deinute pentru vnzare; - crearea contului 7816 Venituri din exploatare privind ajustrile pentru deprecierea activelor imobilizate deinute pentru vnzare. S relum i s dezvoltm spea enunat la nceputul articolului i s o transpunem n situaiile financiare aplicnd regulile propuse de noi: Exemplu ntreprinderea Alfa deine la 31.12.N o cldire recunoscut ca imobilizare corporal evaluat la valoarea just de 120.000 lei, amortizare cumulat 30.000 lei. Rezerva din reevaluare disponibil este de 10.000 lei. La 31.12.N, managerii iau decizia s vnd cldirea n starea n care se afl, n anul N+1. La data lurii deciziei exist un plan formalizat de vnzare pe care managementul a nceput s l aplice. A fost lansat o licitaie public, iar tranzacia se va realiza cel trziu n luna aprilie N+1. Cu ocazia lucrrilor de nchidere a exerciiului financiar N se estimeaz c valoarea just minus costurile de vnzare a cldirii este de 75.000 lei. Cldirea este vndut n aprilie N+1 la preul de 80.000 lei, TVA 24%. 1) la 31.12.N are loc clasificarea cldirii n categoria activelor imobilizate deinute pentru vnzare:

a) anularea amortizrii cumulate:

b) realizarea transferului:

c) realizarea rezervei din reevaluare:

2) la 31.12.N, efectuarea testului de depreciere a imobilizrii deinut pentru vnzare: Valoarea contabil = 90.000 lei Valoarea just minus costurile de cesiune = 75.000 lei Pierdere din depreciere = 90.000 75.000 = 15.000 lei

n bilanul anului N, la active circulante se va prezenta pe o poziie distinct care poate fi creat dup stocuri, activul nostru deinut pentru vnzare evaluat la 75.000 lei (sold 251-sold 295). 3) n aprilie N+1 se vor face urmtoarele nregistrri: a) vnzarea cldirii n aprilie N+1:

b) descrcarea din gestiune:

c) reluarea deprecierii:

n contul de profit i pierdere se va transfera la postul Alte cheltuieli din exploatare pierderea din vnzare de 10.000 de lei.