INTRODUCERE ARMONIZARE I CONVERGEN CONTABIL 1.1.

Teorie, normalizare i obiective ale contabilitii Normalizarea poate fi definit drept procesul de standardizare a documentelor de sintez contabil raportate periodic de ntreprinderi (situaii financiare) prin definirea terminologiei, obiectivelor i metodologiei contabile (principii, procedee, instrumente) i prin soluionarea intereselor contradictorii referitoare la coninutul i structura situaiilor financiare. O consecin a normalizrii este aadar armonizarea tehnicilor contabile de culegere, nregistrare, grupare, evaluare i prezentare a informaiilor contabile. Armonizarea contabil const n asigurarea compatibilitii sistemelor naionale de contabilitate ntr-un cadru regional i/sau internaional, prin aplicarea total sau parial a unor reguli comune. Utilitatea normalizrii se relev, ntr-o prezentare sintetic, prin aceea c asigur: compararea informaiilor n timp i spaiu, controlul i centralizarea informaiilor, fundamentarea riguroas a deciziilor utilizatorilor de informaii, creterea ncrederii ntre partenerii sociali care folosesc un limbaj standardizat i inteligibil Partenerii sociali implicai n normalizarea contabilitii sunt ntreprinderile i managerii lor care sunt dispui s ofere informaii, contabilii care le produc i le controleaz, respectiv utilizatorii care au nevoie de ele pentru a putea lua decizii economice. Normalizarea are influen asupra:

reglementrilor practicii contabile

dezvoltrii teoriei contabile prin cercetarea tiinific, fundamentarea i perfecionarea conceptelor, procedeelor i terminologiei Normele contabile ca emanaie a normalizrii - nu trebuie confundate cu teoria contabilitii. Ele asigur doar o consacrare juridic a conceptelor, principiilor, procedeelor teoriei contabilitii, asigur soluionarea unitar a unor aspecte ale practicii. Normalizarea este influenat de sfera politic i social, este supus presiunii grupurilor interesate n redistribuirea bogiei. Aceasta pentru c informaiile contabile sunt un bun al pieei informaiilor. Or, orice pia trebuie s fie reglementat i controlat. Ca o consecin, pentru a putea fi acceptate, la elaborarea normelor ar trebui s participe toi cei care le aplic, precum i principalele grupuri de utilizatori.

1.2. Surse, instrumente i organisme de normalizare contabil Prin surs de normalizare contabil se nelege ansamblul de termeni i de instrumente pe care un organism profesional i/sau guvernamental (public) le recomand/impune celor care exercit profesia contabil i cu care pot fi familiarizai beneficiarii acestora. Instrumentele de normalizare contabil sunt denumite i instrumente de reglementare i fac obiectul armonizrii contabile.

Norma de contabilitate reprezint regula precis de evaluare, nregistrare, clasificare, evaluare i prezentare a informaiei contabile, elaborat n vederea rezolvrii unei probleme repetitive, rezultat dintr-o alegere raional, colectiv, n cadrul unui organism de reglementare contabila profesional i/sau public1. De aici, normalizarea contabilitii const n organizarea contabilitii dup reguli precise, elaborate de ctre un organism independent, de ctre puterea public sau printr-o colaborare ntre cele dou entiti menionate. Desigur, normalizarea nu trebuie confundat cu normarea. Aceasta din urm este o component a procesului de normalizare i vizeaz elaborarea unui plan de conturi i a unor filiere de nregistrare contabil. Instrumentele de normalizare contabil sunt: Planul contabil general, reprezentat de o list de conturi, la care se altur norme metodologice de aplicare Acestea din urm constituie o construcie coerent, elaborat cu aportul profesionitilor liberali, validat de practic i apoi impus ntreprinderilor.

Cadrul conceptual contabil, care este un document formalizat care cuprinde descrierea: termenilor specifici i a principiilor contabile general admise caracteristicilor calitative necesare unei informaii contabile pentru a fi util obiectivului situaiilor financiare criteriilor de recunoatere a elementelor componente ale situaiilor financiare

n ceea ce privete organismele de normalizare contabil, acestea difer ca i componen, activitate i politici de la regiune la regiune, de la ar la ar. Vom expune n continuare doar acele organisme care intereseaz n contextul lucrrii de fa. Este vorba de:

a) pe plan international: IASB (Comisia Internaional pentru Standarde Contabile), care a elaborat
un corp de norme contabile internaionale care pot fi structurate astfel: Cadrul conceptual (principii) Norme propriu-zise, care la ora actual se difereniaz n: IAS (Standarde Internaionale de Contabilitate) IFRS (Standarde Internaionale de Raportare Financiar) Interpretri ale normelor i anume

SIC (Interpretrile Standardelor Internaioanle de Contabilitate) Interpretri date de IFRIC (International Financial Reporting Interpretations Committee)
IASB este organismul mondial al normelor contabile creat n 1973 i care a avut de la nceput ca i obiectiv promovarea regulilor standardizate ale contabilitii, aplicabile lumii ntregi. El stabilete codul de bun conduit i ncearc, cu un succes n cretere, s le fac acceptate de ctre diferitele guverne i autoriti contabile regionale i naionale.

b) n Europa: Comisia European, care a elaborat i modificat n timp, plan contabil, mai multe
directive, inclusiv Directiva a IV-a, care se refer la structura, coninutul i prezentarea situaiilor financiare, respectiv Directiva a VII-a care se se refer la conturile consolidate Comisia European realizeaz normalizarea prin intermediul urmtoarelor dou organisme: Comitetul de normalizare contabil (ARC), respectiv Grupul European pentru avizarea raportrilor financiare (EFRAG)
1

Pop A., Contabilitatea financiar romneasc armonizat cu Directivele contabile europene i Standardele Internaionale de Contabilitate, Editura Intelcredo, Deva, 2002, pag. 30;

c) n SUA: exist trei organisme care contribuie la fixarea modalitilor de stabilire i publicare a
situaiilor financiare: SEC (Securities and Exchange Commission) o comisie a operaiilor la burs FASB (Financial Accounting Standards Board - Comisia Standardelor de Contabilitate Financiar), organism independent, influenat n mic msur de ctre profesionitii contabili i guvern). La ora actual este sursa i autoritatea principal a doctrinei contabile, fiind recunoscut ca atare de SEC. FASB public FAS-uri (Statements of Financial Accountong Standards) i interpretri ale acestora. AICPA (American Institute of Chartered Public Accountants) cea mai nalt autoritate american n domeniul contabil, un fel de ordin al experilor contabili i auditorilor AICPA public GAAP, GAAS standarde general acceptate in domeniul contabil i al auditului, precum i un cod etic profesional. Normele contabile sunt elaborate n cadrul FASB, prin colaborare cu SEC i membri AICPA, n cadrul unui proces laborios, dup care sunt promulgate drept GAAP-uri.

d) n Romnia Guvernul (Ministerul Finanelor Publice), care n ultimele decenii a fost singurul
organism cu rol n reglementarea contabilitii, emind o serie de acte normative n acest scop. La ora actual este potenat rolul Consiliul Naional al Contabilitii, organism care asigur legtura ntre profesionitii contabili i autoritatea public, emitent a reglementrilor contabile.

1.3. Medii i modele contabile Sistemul de contabilitate dintr-o ar este influenat de mai muli factori, precum:2: Resursele de finanare Influena resurselor de finanare asupra orientrii sau obiectivelor contabilitii financiare poate fi pus n eviden rspunzndu-se la urmtoarele ntrebri:

a)

cine sunt finanatorii (acionari, bnci sau stat)? ci investitori i creditori exist ? ct de strnse sunt legturile ntre ntreprindere i finanatori ? ct de dezvoltate sunt schimburile de aciuni i obligaiuni pe pia ?

Astfel:

care este gradul de utilizare a pieelor financiare internaionale ? Pornind de la rspunsurile la aceste ntrebri, se contureaz mai multe obiective i practici contabile. 1. n SUA i Marea Britanie revoluia industrial a condus la o dezvoltare economic susinut, ntreprinderile au devenit mai puternice, cu nevoi de finanare pe msur. Grupul de acionari a devenit mai diversificat i mai numeros, desprinzndu-se de management, care a fost ulterior asigurat de profesioniti. Astfel, contabilitatea i situaiile financiare au devenit o important surs de informare pentru acionari. n plus, aceste ri au piee de capital dezvoltate, potennd rolul contabilitii de a determina profitabilitatea, de a anticipa viitorul ntreprinderii (afacerii). 2. n alte ri (spre exemplu, Elveia, Germania, Japonia), exist sisteme bazate pe credite care satisfac nevoile de finanare ale ntreprinderilor. Acionariatul tinde s se concentreze. Informarea asupra
2

Gernon H., Meek G., Accounting an international perspective, McGraw-Hill International Editions, 2001, pag. 3-8

activitii ntreprinderii se face prin contacte directe, vizite, cu att mai mult cu ct ea are un numr restrns de creditori sau poate unul singur. Astfel, situaiile financiare sunt adresate mai mult statului i cuprind informaii sumare. Contabilitatea financiar este orientat spre protecia creditorilor. 3. n Frana i Suedia statul joac un rol important n gestionarea resurselor naionale, iar ntreprinderilor li se cere s realizeze politicile i planurile macroeconomice guvernamentale. Statul contribuie cu nchirieri (concesiuni) sau investiii n ntreprinderi. Contabilitatea este orientat spre deciziile guvernamentale. Desigur, toate aceste constatri se modific n cazul ntreprinderilor multinaionale, care acioneaz pe piee externe i care raporteaz o varietate de informaii. b)Legislatia Exist ri n care contabilitatea este influenat de legislaie, de codul comercial, respectiv altele n care legislaia nu are aceeai greutate. n rile din prima categorie, se stipuleaz standarde minime de comportament comercial. Cetenii sunt obligai s respecte litera legii. n astfel de ri, principiile contabile sunt legi naionale. Contabilitatea financiar este mai mult o activitate a sectorului public, administrat de organisme guvernamentale (sau quasi-guvernamentale). Practicile contabile tind s fie foarte descriptive, detaliate i procedurale. Principalul rol al contabilitii financiare este determinarea bazei de impozitare a ntreprinderilor. Exemple de astfel de ri sunt Frana, Germania, Romnia. n celelalte ri, legile stabilesc limitele peste care o operaie este ilegal. n cadrul acestor limite, sunt ncurajate latitudinea i judecata. Practicile de contabilitate sunt stabilite chiar de ctre contabili (mai ales n sectorul privat) iar apoi ele se generalizeaz. Exemple de astfel de ri sunt SUA, Marea Britanie. Legturile politice i economice cu alte ri Tehnologia contabil este importat i exportat la fel ca i sistemele politice i ideologice. Astfel, SUA a influenat contabilitatea unor ri ca i Canada, Mexic, Filipine, Israel ca urmare a proximitatii geografice i/sau a legturilor economice, istorice, sociale strnse. Alt for semnificativ n lumea contabil este Marea Britanie (cu Anglia i Scoia n principal). Respectivele state au influenat fostele colonii britanice, exportnd chiar i contabili. Printre aceste ri se numr Australia, Noua Zeeland, Malaesia, Pakistan. ncepand cu 1970, Uniunea European urmrete s armonizeze practicile contabile din rile membre. Dei Marea Britanie, Germania i Frana au orientri fundamentale diferite n privina rolului i obiectivelor contabilitii financiare, totui au interese economice similare i n consecin dorina de a-i apropia practicile. La ora actual se face simit n aceast regiune spiritul normelor contabile internaionale care a fost preluat n actulaizrile fcute asupra directivelor a IV-a i a VI-a a Uniunii Europene. Rata inflaiei n majoritatea rilor, contabilitatea se bazeaz pe principiul costului istoric, fundamentat la rndul su pe premisa c unitatea monetar n care se exprim situaiile financiare este relativ stabil. Principiul afecteaz mai ales evaluarea activelor i dintre acestea, pe cele imobilizate o perioad mai lung de timp. ri n care inflaia a fost foarte mare, au abandonat orice legatur cu costul istoric (America Latin). Aceste ri i nregistreaz activele la valori corelate cu evoluia preurilor. n alte ri, dei inflaia este mic, exist prevederi care cer ntreprinderilor s-i raporteze efectul schimbrii preurilor n notele la situaiile financare.

c)

d)

Dimensiunea i complexitatea afacerilor, gradul de dezvoltare al managementului i a comunitii de afaceri, nivelul de educaie Aceti factori definesc limitele de complexitate ale sistemului de contabilitate naional. Cu ct este mai mare, mai complex afacerea, cu att mai mari sunt dificultile de natur contabil, iar profesionitii contabili trebuie s fie mai calificai. Aceasta nu se poate obine ntr-o ar n care nivelul de educaie este sczut, cu excepia cazului n care se import astfel de cunotine sau se trimit n afara rii persoane la specializare. Pe de alt parte, dac nici utilizatorii informaiei contabile nu sunt prea sofisticai n cererile lor, nici sistemul contabil nu este prea complex. Majoritatea corporaiilor multinaionale i au cartierul general n ri dezvoltate, industrializate. Acestea au sisteme contabile sofisticate i persoane nalt calificate. Alte ri, n plin dezvoltare (China, Polonia, Cehia, Romnia) i dezvolt n timp sistemele contabile. f) Cultura Variabilele deja menionate sunt n anumite grade pri ale culturii unei ri, a raselor, a religiilor, a ariilor geografice. Uneori cultura este definit drept suma valorilor i atitudinilor mprtite de membri unei societi. Din aceasta face parte literatura contabil cu tot ce nseamn concepte, standarde i practici. Culturile individualiste tind sa aib un nivel mai nalt al dezvoltrii contabile. n alte societi (grupuri), n care viitorul este ambiguu sau incert, nu se apreciaz n acelai fel tehnologia contabil, care se pstreaz aproape neschimbat. Sub influena acestor variabile ale mediului, modelele contabile care s-au conturat n lume se pot clasifica astfel: modelul imaginii fidele (prezentrii corecte) Acest model este orientat spre deciziile necesare utilizatorilor externi. Situaiile financiare servesc n special investitorilor pentru a aprecia performanele manageriale i a proiecta viitoarele cash-flow-uri i profitabilitatea. Modelul este originar din Marea Britanie i s-a extins n toate zonele lumii unde britanicii au avut influen, inclusiv n SUA. n consecin, acesta mai este denumit anglo-saxon sau britanic-american. Este bazat pe cutume, pe practici recunoscute, precum i pe o finanare de pe pieele de capital. ri care mai aplic modelul sunt: Australia, Canada, Africa de sud, Singapore. Modelul este adoptat i de IASB. La standardele specifice acestui model se aliniaz societile multinaionale din Europa, Japonia, dar i ri aflate n plin dezvoltare (China), care n felul acesta atrag mai muli investitori. De asemenea, aa cum se va arta n continuare, modelul se rspndete n lume prin intermediul aciunilor IASB i a procesului de mondializare. b)modelul juridic Se bazeaz pe codurile comerciale ale rilor Europei, ca i Frana, Germania, Italia. n consecin, mai este denumit modelul continental. Japonia este i ea o ar n care are putere codul comercial, avnd sistemul juridic inspirat din cel german. Acest model nu este destinat investitorilor. De regul, servete satisfacerii cerinelor autoritilor fiscale privind impozitele i taxele sau aprecierii activitii ntreprinderii n contextul politicii macroeconomice a statului. Bncile ofer principala resurs de finanare, ncurajnd astfel practicile de contabilizare conservatoare, prudente. ntreprinderile mai au legturi strnse cu clienii i furnizorii 5

e)

a)

principali, precum i cu personalul. Acestea sunt considerate grupuri apropiate ntreprinderii i deci sunt informate preferenial. c) modelul ajustat la inflatie Schimbarea preurilor este un factor al activitii economice n majoritatea rilor. n aceste ri se recurge la o contabilitate alternativ care s rspund inflaiei, adicc s aduc ajustri la inflaie. Modelul contabil este considerat un adaos la unul dintre cele dou modele deja prezentate. Astfel, n Israel i Mexic, se aplic un model bazat pe imaginea fidel, dar cu ajustri bazate pe schimbarea indicelui preurilor de consum. De asemenea, dac inflaia este redus simitor n unele ri, se renun la aceste ajustri (Argentina, Brazilia).

1.4. Mondializare internaionalizare i armonizare convergen nceputul secolul XXI confirm faptul c destinele naionale sunt influenate de ctre forele competiiei globale mondiale, astfel nct deciziile de exploatare, financiare i de investiii au considerabile implicaii internaionale. Cum multe dintre aceste decizii se bazeaz pe informaiile contabile, cunoaterea regulilor contabile regionale i internaionale este crucial pentru a avea o corect interpretare i nelegere n cadrul legturilor de afaceri n lume. n actualul context internaional este necesar mai mult ca oricnd o transparen a informaiilor ntreprinderilor. Astfel, utilizatorii de informaii, n primul rnd investitorii, au nevoie de informaii financiare i nefinanciare clare, credibile i comparabile internaional pe care s-i bazeze deciziile. Aceasta este o necesitate pentru ca ncrederea acestora n ntreprindere i perspectivele sale s se pstreze. Aadar, la ora actual asistm la un proces de globalizare contabil, ca i component a globalizrii economice. La rndul su, globalizarea reflect o faz a procesului de internaionalizare a ntreprinderilor prin care forma material a activitii economice este supus logicii abstracte a schimbului de capitaluri i de informaii3. Globalizarea contabil urmrete transformarea sistemului contabil ntr-un model economic i financiar, care s informeze mai corect i mai rapid utilizatorii informaiei contabile, ndeosebi pe cei care au finanat o afacere i anume investitorii/acionarii i creditorii. Totui, globalizarea sau mondializarea n plan contabil este mai degrab o tendin dect un fapt mplinit. Termenul de internaionalizare este mult mai potrivit, pentru c prin intermediul IASB (Comitetul Internaional pentru Standarde Contabile) un mare numr de persoane, ntreprinderi i ri particip la acest proces. n ceea ce privete armonizarea, n domeniul contabil ea desemneaz, aa cum s-a artat, procesul de aliniere, de exemplu pe plan european, a normelor contabile ale diferitelor state membre. n Europa4, procesul a nceput n anul 1970 i s-a concretizat n dou directive ale Comisiei Europene: directiva a IV-a (1978) i a VII-a (1983). Acestea au fost preluate mai mult sau mai puin n legislaia rilor membre i au influenat sistemele contabile ale rilor necomunitare. Cei care sunt mai ngduitori cu Directivele Europene afirm c sunt criticabile prin gradul de nvechire, avnd n vedere c nu au fost actualizate de mai bine de dou decenii, pn n anul 2003, cnd s-a
3 4

Casta J. F., Colasse B., Juste valeur-enjeux techniques et politiques, Ed. Economica i cabinetul Mazars, Paris, 2001, pag. 182 Deaconu A., Impactul convergenei contabile asupra reglementrilor i practicilor naionale, volumul conferinei Contabilitatea mileniului III, Editura Sincron, Cluj-Napoca, 2003, pag. 118

procedat la o modernizare prin preluarea mai multor elemente ale standardelor contabile internaionale. Se poate astfel observa tendina de convergen mai degrab dect cea de armonizare. Cei mai duri, spun c procesul de armonizare a euat, aducnd urmtoarele argumente: - nu a existat o baz conceptual veritabil - nu a existat dorina real de a iei din graniele rii (dei legislaia naional s-a aliniat n mare msur, practica nu a preluat dect n mic parte respectivele reglementri) - a existat o prea mare legtur cu fiscalitatea i juridicul - n sfrit, se poate spune c directivele au fost prea permisive, lsnd o (prea) mare libertate de aciune statelor membre n afara celor spuse, rile europene cu vocaie internaional au fost ntr-o situaie delicat ca urmare a neconformitii normelor contabile naionale aliniate la cele europene cu normele internaionale (sau cele americane, mai apropiate de spiritul IAS/IFRS). Ca o consecin fireasc, Uniunea European s-a ndreptat spre IASB i normele sale cu care urmrete s se compatibilizeze (a se reine i actualizarea Directivelor a IV a i a VII-a n anul 2003), proces denumit actualmente convergen.

1.5. Coordonate ale procesului de convergen Ca termen, a converge semnific a ajunge n acelai punct sau la acelai rezultat. Pentru a nelege coninutul acestui concept aplicat la nivel contabil, trebuie pornit de la realitatea c o armonizare perfect a normelor contabile nu poate exista, din moment ce fiecare sistem contabil este influenat de variabile economice, financiare, fiscale, sociale, juridice i culturale ale mediului. Eforturile de armonizare regional au atenuat diferenele dintre practicile contabile dar nu au putut s le elimine. De exemplu, Directiva a IV-a european, dei aplicat n toate rile membre, nu a fost perceput n mod unitar. De asemenea, dei exist o oarecare armonizare ntre sistemele contabile anglo-saxone, exist totui diferene ntre contabilitatea american i cea britanic, spre exemplu. Soluia ar fi convergena, tradus prin alinierea, fr preluare identic, la normele contabile internaionale. Mai exact, convergena presupune un singur set de standarde, cu posibilitatea adaptrii lor la realitile naionale, elaborate cu concursul reprezentanilor mai multor ri. Astfel, sistemele contabile naionale ar trebui s-i adapteze propriile norme la cele internaionale (IAS/IFRS) sau chiar s le adopte cu un anumit numr de schimbri. S-a dezbtut mult coninutul procesului de convergen, proces acceptat ntr-o msur tot mai mare pe plan mondial. Convergena este esenial pentru dezvoltarea i buna funcionare a pieei internaionale de capital. Participanii cheie pe aceste piee (ntreprinderi, utilizatori de informaii financiare cum sunt analitii financiari i investitorii, organismele de reglementare) doresc s o vad realizat. Tot mai multe fluxuri traverseaz frontierele, activitile de fuziune sunt tot mai numeroase, investiiile externe continu s creasc substanial. Aadar, normele contabile trebuie s fie coerente cu pieele internaionale. Obiectivul IASB este ca normele internaionale i naionale s convearg spre norme de nalt calitate. Aceasta s-ar putea realiza printr-o colaborare cu autoritile naionale pe baza unor proiecte comune, prin monitorizare i prin intensificarea comunicrii. Obinerea convergenei n viziunea IASB se poate realiza prin: - existena unui cadru conceptual unic 7

- colaborri n cadrul unui parteneriat real

- alegerea celei mai bune alternative indiferent de originea ei - crearea unor mecanisme pentru interpretri pertinente Aciunile menionate trebuie s fie concertate cu aspecte de natur practic cum sunt: alinierea reglementrilor fiscale, de pia, juridice, asigurarea calitii auditului i a conducerii ntreprinderilor. IASB las la latitudinea statelor opiunea de extindere a IAS/IFRS de la conturile consolidate ale societilor cotate la societile mici i mijlocii (IMM-uri), fie c sunt cotate sau necotate. Liniile generale ale programului de lucru al IASB se refer la trei obiective: - favorizarea convergenei n materie normativ - facilitarea aplicrii normelor - ameliorarea normelor existente n afara acestor teme, au fost identificate alte subiecte care vor fi ncredinate spre studiu unora dintre normalizatorii naionali. Dintre acestea se poate meniona un proiect legat de ntreprinderile mici i mijlocii care va studia necesitatea furnizrii unor instrumente specifice nevoilor de informaii financiare n rile emergente sau pentru anumite categorii de ntreprinderi cum sunt IMM-urile sau ntreprinderile individuale. Aadar, trendul mondial este realizarea convergenei, curent la care se aliniaz i Europa. ncepnd cu 1 ianuarie 2009 , aceasta a trecut la aplicarea efectiv a normelor contabile internaionale ca modalitate de asigurare a convergenei contabile. nc nainte de aceast scaden valabil dup cum se tie pentru societile cotate i conturile lor consolidate ne-am formulat cu toii o serie de ntrebri vis-a-vis de convergen, ntrebri care rmn obiectul unor dezbateri nc actuale. 1.6. Convergenta directivelor europene cu normele IAS-IFRS Singura regiune geopolitic care a luat decizia s aplice normele IASB este Europa, poate i pentru c nu a avut rezultatele scontate n procesul armonizrii contabile. n urma acestei decizii, Uniunea European i-a propus s acioneze n aa fel nct, pe de o parte, actualele norme internaionale s fie aplicate n rile europene, iar pe de alt parte, s-i asigure o influen asupra normelor care se vor elabora n viitor. Astfel n iunie 2003 au fost modificate directivele contabile a IV-a i a VII-a, precum i alte dou directive care se refer la bnci i asigurri5. Modificrile au intrat n vigoare ncepnd cu 1 ianuarie 2009 . Aceste modificri au condus la o apropiere important ntre normele europene i IAS/IFRS. 1.6.1. Utilizarea IAS/IFRS n Europa6 - de la 1 ianuarie 2009 este obligatorie aplicarea normelor IAS/IFRS pentru conturile consolidate ale societile cotate. Este cea mai important schimbare n raportrile financiare din ultimii 25 de ani i vor fi afectate 7000 de ntreprinderi care raportau dup standardele lor naionale. Dac mai nti au fost rezervate societilor cotate pentru conturile lor consolidate, IAS/IFRS ating acum o alt etap. - legislaia european permite statelor membre s opteze pentru extinderea folosirii normelor internaionale i pentru societile necotate, la fel ca i pentru societatea mam.
5

Deaconu A., Contabilitatea ntreprinderilor Mici i Mijlocii standarde naionale, europene sau internaionale?, 3rd International Conference An Entreprise Odyssey: Integration or Disintegration, June 15-17 th, 2006, Zagreb, Croatia 6 Deaconu A., Adoptarea IAS/IFRS n Europa, revista Contabilitatea, expertiza i auditul afacerilor, nr. 8/2005, pag. 44-49

De asemenea, adoptarea normelor s-a fcut uneori nainte de anul 2009 . Este cazul multor ntreprinderi mari din Germania, Elveia i Europa estic. Respectivele ntreprinderi au publicat informaii financiare adiionale n spiritul IAS/IFRS pentru a informa mai complet i mai corect acionarii, analitii financiari, posesorii de aciuni. Mai mult, n unele pri, IAS/IFRS au fost adoptate ca i standarde naionale sau se utilizeaz ca baz pentru aplicarea standardelor naionale, cum ar fi n Romnia, Moldova sau Rusia. ntr-o prezentare sintetic, principalele diferene ntre normele europene i IAS/IFRS sunt: a. IAS/IFRS au fost destinate facilitrii comunicrii de informaii pe pieele de capital, n timp ce normele naionale ale multor ri din Europa au urmrit s sprijine politica fiscal i alte scopuri de reglementare. b. IAS/IFRS au fost destinate asigurrii transparenei prin intermediul publicrii i al creterii gradului de utilizare a valorii juste pentru active i datorii. Astfel, pot intra n contradicie cu norme naionale care permit o prezentare limitat i o evaluare guvernat de principiul prudenei i de costul istoric. Discutnd la modul concret, efectul adoptrii normelor internaionale se va manifesta mai pregnant asupra urmtoarelor elemente: impozitele amnate, instrumentele financiare, provizioanele pentru pensii, beneficiile angajailor, precum i testele de depreciere care vor utiliza rata de actualizare a pieei i vor conduce la diminuarea valorii activelor. O bun parte a acestor elemente vor avea un impact important asupra contului de profit i pierdere i deci a performanei raportate de ntreprinderi. Efectul asupra profitului net raportat va depinde de diferenele dintre politicile contabile importante cuprinse n normele contabile internaionale, respectiv standardele naionale. Totui, un efect comun pentru diferitele ri ar fi: - imputarea asupra cheltuielilor mai devreme i amnarea recunoaterii veniturilor i/sau - anularea provizioanelor i prelungirea perioadelor de depreciere i/sau - constituirea de provizioane mai mari pentru impozite amnate i pensii i/sau - creterea volatilitii tuturor elementelor contului de profit i pierdere, ca urmare a cerinei de utilizare mai asidu a valorii juste, n particular pentru instrumentele financiare Un alt efect al adoptrii IAS/IFRS este de ateptat asupra relaiilor cu pieele de capital ale ntreprinderilor. Creterea comparabilitii situaiilor financiare prin adoptarea IAS/IFRS va crete numrul ntrebrilor, verificrilor fcute de analitii financiari i de ali utilizatori, pentru c diferenele dintre ntreprinderi vor fi mai evidente. Acolo unde este posibil, ntreprinderile trebuie s limiteze aceste efecte. Managerii lor vor trebui s ofere explicaii ct mai clare pentru variaiile semnificative dintre proprii indicatori i cei ai sectorului. De asemenea, acetia vor fi altfel verificai de ctre posesorii de aciuni, care vor putea s le valideze deciziile i informrile mult mai rapid dect nainte. n continuarea aceleiai idei, adoptarea normelor contabile internaionale va antrena o important evoluie a comunicrii financiare: pe de o parte, datorit rupturii seriilor contabile i financiare care va rezulta din introducerea noilor norme, iar pe de alt parte, datorit noilor concepte contabile care vor fi introduse. Este vorba deci de o transformare care nu e doar de natur contabil. n sfrit, n ceea ce privete efectele fiscale, majoritatea ntreprinderilor europene au pus un diagnostic al implicaiilor contabile ale adoptrii normelor internaionale, dar nu i unul fiscal, considernd c, pentru nceput, aceste evoluii legate de conturile consolidate rmn fr implicaii fiscale. n schimb, ntreprinderile care s-au preocupat de analiza aspectelor fiscale au constatat c: o folosirea normelor internaionale, respectiv a celor naionale poate modifica profitul impozabil, pentru c normele internaionale au fost proiectate fr s se fi avut n vedere considerente fiscale 9

o exist n cadrul IAS/IFRS zone unde trebuie manifestat judecata profesional pentru a determina care elemente/operaii ar avea efecte majore asupra profitului brut, ca de exemplu cele de depreciere sau amortizare o normele internaionale vor permite recunoaterea anumitor ctiguri pe care unii nu le-ar considera realizabile i deci necesar a fi taxate (de exemplu, ctigurile din reevaluarea activelor corporale sau valorile juste ale instrumentelor financiare) 1.6.2. Utilizarea altor norme dect IAS/IFRS n Europa n acest subcapitol ne vom referi la alte societi europene dect cele cotate care i consolideaz conturile, i anume acele societi care aplic ncepnd cu anul 2009 Directiva Parlamentului i Consiliului European nr. 2003/51/CE din 18 iunie 2003, care modific vechile directive contabile IV i VII. Reliefm n continuare, prin consideraii punctuale, spiritul acestor modificri, comparndu-le cu prevederile anterioare ale directivelor IV i VII. Astfel, ni se par relevante urmtoarele modificri aduse unor articole i paragrafe ale Directivei a IV-a a Uniunii Europene7: a. Elaborarea altor situaii financiare dect cele existente n conturile anuale. Anterior : Directivele europene nu tratau, spre exemplu, tabloul fluxurilor de numerar. Ele nu impuneau elaborarea unui astfel de document, nici la nivel individual, nici consolidat. b. Posibilitatea ca posturile din bilan i din contul de profit i pierdere s reflecte substana tranzaciei sau a contractului ncheiat prevedere aplicabil, dac se dorete astfel, doar anumitor categorii de societi i/sau conturilor consolidate Anterior: nu era aplicabil principiul prevalenei economicului asupra juridicului, care este menionat n aceast modificare a vechilor directive. c. Adoptarea altei scheme de bilan, bazat pe distincia dintre elemente pe termen scurt sau lung, dac aceast prezentare este cel puin echivalent celei tradiionale. Anterior: Directiva a IV-a furniza dou modele de bilan (art 9 i 10) care nu sunt bazate pe distincia elemente pe termen scurt - termen lung ci pe opoziia active circulante - active imobilizate i capitaluri proprii - datorii. d. Modificarea denumirii postului de bilan provizioane pentru riscuri i cheltuieli n provizioane. Se regndete definiia provizioanelor. Astfel, ele au ca obiect acoperirea pierderilor sau datoriilor care sunt cunoscute ca i natur i care, la data bilanului, sunt probabile sau sigure dar nedeterminate ca i sum ori n ce privete data survenirii lor. Provizioanele nu pot avea ca obiect corectarea valorilor elementelor de activ. Anterior: directivele europene prevedeau existena provizioanelor pentru riscuri i cheltuieli, respectiv cele pentru depreciere. Actualmente, provizioanele pentru depreciere dispar ca i structuri distincte, de rectificare a valorii activelor, la fel cum cer i IAS/IFRS. e. Prezentarea unei situaii a rezultatului n locul contului de profit i pierdere, dac aceast prezentare este cel puin echivalent celei tradiionale. Anterior: structura contului de profit i pierdere avea n vedere clasificarea elementelor de venituri i cheltuieli dup natur.
7

Deaconu A., Contabilitatea ntreprinderilor Mici i Mijlocii standarde naionale, europene sau internaionale ?, 3rd International Conference An Entreprise Odyssey: Integration or Disintegration, June 15-17 th, 2006, Zagreb, Croatia

10

Actualmente se sugereaz posibilitatea utilizrii altui criteriu de clasificare, de exemplu dup destinaie, cu accent pe rezultatele intermediare, eventual cu clasificarea elementelor n ordinare i extraordinare. f. Luarea n considerare a tuturor riscurilor care au aprut n cursul exerciiului sau a exerciiului anterior, chiar dac aceste riscuri nu sunt cunoscute dect ntre data nchiderii exerciiului i data la care sunt ntocmite situaiile financiare. Anterior: nu se tratau evenimentele posterioare datei bilanului. g. Evaluarea altor categorii de activ dect instrumentele financiare prin referire la valoarea just. Aceast prevedere poate s nu se aplice dect conturilor consolidate. Termenul de valoare de pia este nlocuit cu cel de valoare just. Anterior: n privina evalurii, Directiva a IV-a amintea primatul costului istoric, dar lsa statelor membre posibilitatea de a autoriza sau impune alte baze de evaluare. h. Legat de raportul de gestiune, acesta: conine o expunere fidel asupra evoluiei afacerilor, rezultatelor i situaiei ntreprinderii la fel ca i o descriere a principalelor riscuri i incertitudini cu care este confruntat n msura n care este necesar, analiza presupune indicatori cheie ai performanei att de natur financiar ct i nefinanciar care au legtur cu specificul ntreprinderii, mai ales informaii referitoare la problemele de mediu i de personal pentru anumite societi se pot face excepii de la prezentarea informaiilor nefinanciare Anterior: nu se cereau att de multe detalii suplimentare fa de situaiile financiare de baz (pentru care s-a pstrat denumirea de conturi anuale) i mai ales informaii nefinanciare, specifice IAS/IFRS. n ceea ce privete modificrile aduse unor articole i paragrafe ale Directivei a 7-a a Uniunii Europene, ni se par semnificative urmtoarele8: a. Stabilirea conturilor consolidate i a unui raport consolidat de gestiune dac: ntreprinderea (societate mam) poate exercita sau exercit efectiv o influen dominant sau un control asupra unei alte ntreprinderi (filial) ntreprinderea (societate mam) i o alta (filial) sunt plasate sub o conducere unic Aceste prevederi sunt n spiritul IAS/IFRS. b. Elaborarea altor situaii financiare fa de cele existente n cadrul conturile consolidate, aa cum s-a prevzut i pentru conturile individuale c. Un raport de gestiune consolidat care s cuprind mai multe detalii, cu informaii financiare i nefinanciare aa cum s-a precizat anterior, pentru conturile individuale Dup parcurgerea celor mai importante modificri aduse directivelor europene, se poate observa tendina de apropiere a acestor norme adresate IMM -urilorsau altor societi care nu aplic IAS/IFRS de normele contabile internaionale. Obiectivul urmrit este acela de eliminare a ct mai multor diferene de tratament contabil ntre societile europene care aplic norme contabile naionale. Desigur, nu se poate afirma c s-a asigurat deja o compatibilitate perfect. Astfel, exista inca multe prevederi in directivele europene care difer fa de IAS/IFRS, cum ar fi: Modificri n politicile contabile, corectarea erorilor fundamentale
8

Deaconu A., Contabilitatea ntreprinderilor Mici i Mijlocii standarde naionale, europene sau internaionale ?, 3rd International Conference An Entreprise Odyssey: Integration or Disintegration, June 15-17 th, 2006, Zagreb, Croatia

11

Directiva a IV - a nu se pronun n mod explicit asupra acestor aspecte. Se poate totui considera c orice ajustare a capitalurilor proprii de deschidere (tratamentul de baz prescris de IAS/IFRS) ar fi teoretic n contradicie cu principiul intangibilitii bilanului de deschidere, principiu enunat n articolul 31 al Directivei. Cheltuieli de (cercetare-)dezvoltare Uniunea European las statelor membre posibilitatea autorizrii practicii de activare a acestor cheltuieli i n ce condiii. n ceea ce privete durata lor de amortizare, aceasta nu ar trebui s depeasc 5 ani, fiind asimilate cheltuielilor de constituire. Contractele de leasing n Europa nu s-a ajuns la un consens, datorit influenei conjugate a rilor anglo-saxone, partizane ale unei abordri economice a contabilitii i a rilor latine i germanice, care in la concepia juridic. Directiva european nu abordeaz deci problema contabilizrii leasing-ului. De aici, ambele soluii (nregistrarea n activul patrimonial al locatarului sau la cheltuieli cu redevenele) sunt compatibile cu reglementrile Uniunii. Cheltuieli cu dobnzile Directiva a IV a introduce o distincie potrivit categoriei de activ avut n vedere. Astfel, permite (dar nu impune) capitalizarea dobnzilor legate de obinerea imobilizrilor i las statelor membre posibilitatea autorizrii sau nu a ncorporrii cheltuielilor cu dobnzile n costul stocurilor. n concluzie, este corect ca statele europene s aib posibilitatea de a-i modifica prezentarea situaiilor financiare n funcie de evoluia conjuncturii la nivel internaional, aa cum o reflect IAS/IFRS. De asemenea, este normal ca aceste state s fie n msur s autorizeze sau s cear aplicarea reevalurilor i a valorii juste n funcie de evoluia situaiei la nivel internaional, aa cum o reflect IAS/IFRS. Noile prevederi legislative ofer aceste posibiliti. Mai rmne doar de observat n ce msur practica contabil european va respecta aceste prevederi.

1.6.3. Sistemul contabil romnesc i convergena acestuia cu normele internaionale Istoric vorbind, n Romnia contabilitatea a fost orientat spre a furniza informaii ctre un singur utilizator i anume Statul (reprezentat prin Administraia Fiscal i Guvern). Aceast orientare a impus situaiilor financiare s fie elaborate n acord cu reglementri care permiteau n foarte mic msur judecata profesional. n consecin, s-a limitat n bun msur importana situaiilor financiare pentru ali utilizatori (n special acionari i manageri). n Romnia punctul de plecare al armonizrii contabile a fost anul 1999, odat cu publicarea OMFP 403/1999 privind Reglementrile contabile armonizate cu Directiva a IV-a a CEE i cu IAS. n anul 2001 acest ordin a fost abrogat, locul lui fiind luat de OMFP 94/2001 privind Reglementri contabile armonizate cu Directiva a IV-a a CEE i cu IAS i OMFP 306/2002 privind Reglementri contabile armonizate cu directivele europene. Ulterior actul normativ cu valabilitate universal (att pentru ntreprinderi mici, ct i pentru ntreprinderi mari) a fost OMFP 1752 /2005 . n prezent, locul lui OMFP 1752 /2005 a fost luat de OMFP 3055/2009 reglementri contabile conforme cu directivele europene.

12

n ceea ce privete modelul contabil care ar corespunde Romniei, apreciem c este vorba de un model hibrid9. inem seama att de reglementrile contabile actuale (care reprezint o combinaie a normelor internaionale cu cele europene) ct i de situaia practicii contabile. Aadar, IAS/IFRS corespund modelului imaginii fidele adoptat de IASB. Acest sistem nu corespunde ntru totul Romniei avnd n vedere c este bazat pe cutume, pe practici recunoscute, precum i pe o finanare de pe pieele de capital. Sistemul contabil romnesc are mai degrab ca i trsturi de baz pe cele caracteristice modelului juridic. Astfel, acest model nu este destinat investitorilor externi ci mai degrab satisfacerii cerintelor autoritilor fiscale privind impozitele i taxele ori aprecierii activitii ntreprinderii n contextul politicii macroeconomice a statului. Bncile ofer principala resurs de finantare care ncurajeaz practicile de contabilizare conservatoare, prudente. ntreprinderile mai au legturi strnse cu clienii i furnizorii principali, cu personalul.

Deaconu A., Groanu A., Convergena contabil i rspunsul romnesc la acest proces, volumul conferinei internaionale organizat de Facultatea de tiine Economice i Sociale, Universitatea din Godollo, Ungaria, 28-29 septembrie 2004, volumul 1, pag. 82

13

CAPITOLUL I NTOCMIREA I PREZENTAREA SITUAIILOR FINANCIARE

1.1. Notiuni contabile de baza din IAS/IFRS. Cadrul conceptual folosit de IASB n elaborarea normelor contabile internaionale Cadrul general se refer la situaiile financiare cu scop general, inclusiv la situaiile financiare consolidate. Aceste situaii financiare sunt ntocmite i prezentate anual, venind n ntmpinarea nevoilor comune de informaii ale unei sfere largi de utilizatori. Situaiile financiare constituie n esen produsul final al contabilitii financiare. Un set complet de situaii financiare include de regul un bilan, un cont de profit i pierdere, o situaie a modificrilor poziiei financiare (care poate fi prezentat n diverse moduri, de exemplu ca situaie a fluxurilor de trezorerie sau situaie a fluxurilor de fonduri) i acele note, precum i alte situaii i materiale explicative care sunt parte integrant a situaiilor financiare. Pot fi incluse, de asemenea, materiale i informaii suplimentare sau derivate care vin n completarea acestora. Astfel de materiale i informaii suplimentare se pot referi, de exemplu, la informaii financiare despre segmentele industriale i geografice i la prezentarea efectelor variaiei preurilor. Situaiile financiare nu includ totui elemente ca: rapoartele directorilor, declaraiile preedintelui, discuiile i analizele conducerii i elemente similare care pot fi incluse ntr-un raport financiar sau anual. Cadrul general se aplic situaiilor financiare ale tuturor ntreprinderilor comerciale, industriale, fie din sectorul public, fie din cel privat. ntreprinderea raportoare este ntreprinderea pentru care exist utilizatori de informaii pentru care situaiile financiare reprezint principala surs de informaii financiare.

1.1.1. Utilizatorii i necesitile de informare ale acestora Utilizatorii informaiilor contabile se clasific n dou mari categorii: 1. Utilizatorii interni - sunt reprezentai de manageri. Pentru exercitarea atribuiunilor de planificare, organizare i control a activitii ntreprinderii, managerii au nevoie de informaii operative, furnizate de contabilitatea financiar curent i mai ales de contabilitatea de gestiune. 2. Utilizatorii externi - sunt reprezentai de: Investitorii actuali i poteniali - sunt acele persoane juridice sau fizice care au investit sau urmeaz s investeasc n capitalul social al unei ntreprinderi.\ Creditorii financiari i comerciali - sunt acele persoane juridice care pun la dispoziia ntreprinderii resursele necesare desfurrii activitilor sale. Creditorii financiari, denumii generic finanatori, sunt: bncile, care acord mprumuturi (credite) pentru echilibrarea financiar a ntreprinderilor, Ministerul Finanelor Publice, n calitate de reprezentant al statului, pentru investiiile din regiile autonome i societile comerciale de interes naional, ali finanatori, dintre care exemplificm societile de leasing. Creditorii comerciali, sunt furnizorii, ale cror bunuri, lucrri i servicii nu au fost achitate concomitent cu livrarea, executarea i respectiv prestarea i astfel, au acordat ntreprinderii un credit comercial.

14

 Clienii - sunt interesai de stabilitatea relaiilor comerciale. n acest sens, clienii au n vedere acele informaii din care rezult capacitatea de existen (supravieuire) a ntreprinderii i astfel, s le asigure continuitate n furnizarea de bunuri, lucrri sau servicii. Salariaii - prin sindicate, sunt interesai de nivelul salariilor i securitatea locurilor de munc. Instituiile guvernamentale - utilizeaz informaiile contabile pentru realizarea sintezelor macroeconomice, elaborarea prognozelor i aplicarea politicilor statului n domeniul economic.

Ali utilizatori - n afar de utilizatorii externi menionai, publicul este interesat de evoluia
ntreprinderilor prin diverse colectiviti de oameni, aa cum ar fi: o Comunitile locale (comune, orae), prin administraiile lor sunt interesate de impactul activitii ntreprinderilor asupra dezvoltrii economice locale, respectiv: crearea de locuri de munc, pregtirea profesional, contribuia cu impozite i taxe la bugetul comunitii etc; o Organizaiile pentru protecia consumatorilor, urmresc ca preurile s reflecte calitatea produselor i serviciilor vndute; o Organizaiile ecologiste, urmresc efectele activitilor desfurate de ntreprinderi asupra mediului nconjurtor i a sntii oamenilor. 1.1.2. Obiectivul situaiilor financiare Obiectivele situaiilor financiare sunt influenate de conflictele de interese care apar pe piaa informaiei contabile, situaiile financiare fiind interesul a trei grupuri de interese: companiile, utilizatorii i profesia contabil10. Pe de alt parte, obiectivele situaiilor financiare depind i de sistemul contabil adoptat de o ar sau alta. Astfel sistemul contabil anglo-saxon situeaz pe o poziie central investitorul n formularea obiectivelor situaiilor financiare, n timp ce n sistemul contabil de tip continental, obiectivul situaiilor financiare este furnizat ntr-o manier foarte general furnizarea unei imagini fidele. Conform Cadrului general de ntocmire i prezentare a situaiilor financiare, obiectivul situaiilor financiare este de a furniza informaii despre poziia financiar, performanele i modificrile poziiei financiare a ntreprinderii, care sunt utile unei sfere largi de utilizatori n luarea deciziilor economice. Situaiile financiare elaborate n acest scop satisfac necesitile comune ale majoritii utilizatorilor. Totui situaiile financiare nu ofer toate informaiile de care utilizatorii au nevoie pentru luarea deciziilor economice, ntruct acestea, n mare msur, relev efectele financiare ale unor evenimente din trecut i nu ofer de regul informaii nefinanciare. Informaiile privind poziia financiar sunt oferite n primul rnd de bilan. Informaiile privind performana sunt oferite n primul rnd de contul de profit i pierdere. Informaiile privind modificrile poziiei financiare sunt furnizate n situaiile financiare prin intermediul unei situaii distincte. 1.1.3. Concepte de baz n ntocmirea situaiilor financiare trebuie plecat de la dou concepte de baz: - contabilitatea de angajamente (independena exerciiilor); - continuitatea activitii. Contabilitatea de angajamente
10

Maria BERHECI, Valorificarea raportrilor financiare. Sinteze contabile: teorie, analize, studii de caz, Editura CECCAR, Bucureti, 2010, pag. 145;

15

Pentru a-i atinge obiectivele situaiile financiare sunt elaborate conform contabilitii de angajament. Astfel efectele tranzaciilor i ale altor evenimente sunt recunoscute atunci cnd tranzaciile i evenimentele se produc (i nu pe msur ce numerarul sau echivalentul su este ncasat sau pltit) i sunt nregistrate n evidenele contabile i raportate n situaiile financiare ale perioadelor aferente. Situaiile financiare ntocmite n baza acestui principiu ofer informaii utilizatorilor nu numai despre tranzaciile trecute, care au implicat pli i ncasri, dar i despre obligaiile de plat din viitor i despre resursele privind ncasrile viitoare. Deci acestea furnizeaz cele mai utile informaii referitoare la tranzacii i la alte evenimente trecute care sunt necesare utilizatorilor n luarea deciziilor economice. Principiul continuitii activitii Situaiile financiare sunt elaborate de regul pornindu-se de la prezumia c o ntreprindere i va continua activitatea i n viitorul previzibil. Astfel se presupune c ntreprinderea nu are intenia i nici nevoia de a-i lichida sau de a-i reduce n mod semnificativ activitatea; dac o astfel de intenie sau nevoie exist, s-ar putea s fie nevoie ca situaiile financiare s fie ntocmite pe o baz diferit de evaluare i n acest caz vor fi prezentate informaiile referitoare la baza utilizat.

1.1.4. Caracteristici calitative ale situaiilor financiare Caracteristicile calitative sunt atributele care determin utilitatea informaiei oferite de situaiile financiare. Cele patru caracteristici calitative principale sunt: inteligibilitatea, relevana, credibilitatea i comparabilitatea. Inteligibilitatea O calitate esenial a informaiilor furnizate de situaiile financiare este aceea c ele pot fi uor nelese de utilizatori. n acest scop se presupune c utilizatorii dispun de cunotine suficiente privind desfurarea afacerilor i a activitilor economice, de noiuni de contabilitate i au dorina de a studia informaiile prezentate cu diligenele cuvenite. Totui informaiile asupra unor probleme complexe, care ar trebui incluse n situaiile financiare datorit relevanei lor n luarea deciziilor economice, nu ar trebui excluse doar pe motivul c ar putea fi prea dificil de neles pentru anumii utilizatori. Relevana Pentru a fi utile informaiile trebuie s fie relevante fa de necesitile de luare a deciziilor de ctre utilizatori. Informaiile sunt relevante atunci cnd influeneaz deciziile economice ale utilizatorilor, ajutndu-i pe acetia s evalueze evenimente trecute, prezente sau viitoare, confirmnd sau corectnd evalurile lor anterioare. Rolul de previziune i cel de confirmare ale informaiilor sunt n strns legtur. De exemplu, informaiile despre nivelul actual i structura activelor au valoare pentru utilizatori atunci cnd acetia ncearc s previzioneze capacitatea ntreprinderii de a profita de oportuniti i de a reaciona la situaii nefavorabile. Aceleai informaii au rolul de a confirma previziunile anterioare, de exemplu modul n care ntreprinderea poate fi structurat sau rezultatul activitilor planificate. Informaiile despre poziia financiar sau performanele precedente sunt frecvent folosite ca baz pentru previzionarea poziiei i performanei financiare viitoare i a altor probleme despre care utilizatorii sunt direct interesai, cum ar fi: plata dividendelor i a salariilor, modificrile preului garaniilor, precum i capacitatea ntreprinderii de a-i onora obligaiile scadente. Pentru a avea valoare previzional informaiile nu trebuie s fie sub forma unei prognoze explicite. Capacitatea de a previziona pe baza situaiilor financiare este mbuntit totui prin maniera n care sunt expuse informaiile asupra tranzaciilor i evenimentelor trecute. De exemplu, valoarea previzionat a contului de profit i pierdere este mbuntit dac informaiile privind veniturile sau cheltuielile neobinuite, anormale i cu frecven rar sunt evideniate separat. 16

Relevana informaiei este influenat de natura sa i de pragul de semnificaie. n anumite cazuri natura informaiei este suficient prin ea nsi pentru a determina relevana sa. De exemplu, raportarea unui nou segment de activitate poate influena evaluarea riscurilor i a oportunitilor ntreprinderii, indiferent de dimensiunea rezultatelor obinute prin segmentul respectiv n perioada de raportare. n alte cazuri att natura, ct i pragul de semnificaie sunt importante, de exemplu volumul valoric al stocurilor din fiecare categorie principal pe care o ntreprindere ar trebui s le dein pentru a avea o activitate adecvat. Informaiile sunt semnificative dac omisiunea sau declararea lor eronat ar putea influena deciziile economice ale utilizatorilor, luate pe baza situaiilor financiare. Pragul de semnificaie depinde de mrimea elementului sau a erorii, judecat n mprejurrile specifice ale omisiunii sau declarrii greite. Astfel pragul de semnificaie ofer mai degrab o limit dect s reprezinte o caracteristic calitativ primar pe care informaia trebuie s o aib pentru a fi util. Credibilitatea Pentru a fi util informaia trebuie s fie credibil. Informaia are calitatea de a fi credibil atunci cnd nu conine erori semnificative, nu este prtinitoare, iar utilizatorii pot avea ncredere c reprezint corect ceea ce informaia i-a propus s reprezinte sau ceea ce se ateapt, n mod rezonabil, s reprezinte. Informaia poate fi relevant, dar att de puin credibil sub aspectul naturii sau reprezentrii, nct recunoaterea ei poate induce n eroare. De exemplu, dac validitatea i valoarea daunelor pentru despgubiri sunt disputate ntr-un litigiu, nu ar fi adecvat pentru ntreprindere s nregistreze n bilan ntreaga sum a despgubirilor cerute, dei ar fi adecvat prezentarea sumei solicitate i a circumstanelor conflictului ntr-o not a situaiilor financiare. Pentru ca informaia s fie credibil este necesar s se testeze dac ndeplinete fiecare din condiiile urmtoare: - s asigure o reprezentare fidel; - economicul s prevaleze asupra juridicului; - s fie neutr; - s dea dovad de pruden; - s fie complet. a) Reprezentarea fidel Pentru a fi credibil informaia trebuie s reprezinte cu fidelitate tranzaciile i alte evenimente pe care aceasta fie i-a propus s le reprezinte, fie se ateapt, n mod rezonabil, s le reprezinte. De exemplu, bilanul trebuie s reprezinte n mod credibil tranzaciile i alte evenimente care se concretizeaz n active, datorii i capital propriu ale ntreprinderii la data raportrii i care ndeplinesc criteriile de recunoatere. Cea mai mare parte a informaiilor financiare este supus unui anumit risc de a da o reprezentare mai puin credibil dect ar trebui. Aceasta nu se datoreaz prtinirii, ci mai degrab dificultilor inerente fie identificrii tranzaciilor i altor evenimente ce urmeaz s fie evaluate, fie conceperii i aplicrii tehnicilor de evaluare i prezentare ce pot transmite mesaje care corespund acelor tranzacii i evenimente. n anumite cazuri msurarea efectelor financiare ale elementelor ar putea fi att de incert nct ntreprinderile, n general, nu le recunosc n situaiile financiare. De exemplu, dei majoritatea ntreprinderilor genereaz fond comercial (goodwill) n timp, de obicei este greu de identificat sau de evaluat acest fond comercial n mod credibil. n alte cazuri totui pot fi relevante recunoaterea elementelor respective i prezentarea, n acelai timp, a riscului de eroare ce planeaz asupra recunoaterii i evalurii lor. b) Prevalena economicului asupra juridicului Pentru ca informaia s prezinte n mod credibil evenimentele i tranzaciile pe care le reprezint este necesar ca acestea s fie contabilizate i prezentate n concordan cu fondul lor i cu realitatea economic, i nu doar cu forma lor juridic. Fondul tranzaciilor sau al altor evenimente nu este ntotdeauna 17

n concordan cu ceea ce transpare din forma lor juridic sau convenional. De exemplu, o ntreprindere nstrineaz un activ unei alte pri ntr-un astfel de mod nct documentele s susin transmiterea dreptului de proprietate prii respective; cu toate acestea pot exista contracte care s asigure ntreprinderii dreptul de a se bucura n continuare de beneficii economice viitoare de pe urma activului respectiv. n astfel de circumstane raportarea unei vnzri nu ar reprezenta n mod credibil operaiunea ncheiat (dac ntr-adevr ar exista o operaiune de aceast natur). c) Neutralitatea Pentru a fi credibil informaia cuprins n situaiile financiare trebuie s fie neutr, adic lipsit de influene. Situaiile financiare nu sunt neutre dac prin selectarea i prezentarea informaiei influeneaz luarea unei decizii sau formularea unui raionament pentru a realiza un rezultat sau un obiectiv predeterminat. d) Prudena Cei care elaboreaz situaii financiare trebuie s se confrunte cu incertitudini care n mod inevitabil planeaz asupra multor evenimente i circumstane, cum ar fi: ncasarea creanelor ndoielnice, durata de utilizare probabil a utilajelor i echipamentelor i numrul eventualelor reclamaii cu privire la produsele n garanie. Astfel de incertitudini sunt recunoscute prin prezentarea naturii i valorii lor, dar i prin exercitarea prudenei n ntocmirea situaiilor financiare. Pruden nseamn includerea unui grad de precauie n exercitarea raionamentelor necesare pentru a face estimrile cerute n condiii de incertitudine, astfel nct activele i veniturile s nu fie supraevaluate, iar datoriile i cheltuielile s nu fie subevaluate. Totui exercitarea prudenei nu permite, de exemplu, constituirea de rezerve ascunse sau de provizioane excesive, subevaluarea deliberat a activelor sau a veniturilor, dar nici supraevaluarea deliberat a datoriilor sau a cheltuielilor, deoarece situaiile financiare nu ar mai fi neutre i de aceea nu ar mai avea calitatea de a fi credibile. e) Integralitatea Pentru a fi credibil informaia din situaiile financiare trebuie s fie complet n limitele rezonabile ale pragului de semnificaie i ale costului obinerii acelei informaii. O omisiune poate face ca informaia s fie fals sau s induc n eroare i astfel s devin necredibil i defectuoas din punct de vedere al relevanei. Comparabilitatea Utilizatorii trebuie s poat compara situaiile financiare ale unei ntreprinderi n timp pentru a identifica tendinele n poziia financiar i performanele sale. Utilizatorii trebuie totodat s poat compara situaiile financiare ale diverselor ntreprinderi, pentru a le evalua poziia financiar, performanele i modificrile poziiei financiare. Astfel msurarea i prezentarea efectului financiar al acelorai tranzacii i evenimente trebuie efectuate ntr-o manier consecvent n cadrul unei ntreprinderi i de-a lungul timpului pentru acea ntreprindere i ntr-o manier consecvent pentru diferite ntreprinderi. O implicaie important a caracteristicii calitii informaiei de a fi comparabil este ca utilizatorii s fie informai despre politicile contabile utilizate n elaborarea situaiilor financiare i despre orice schimbare a acestor politici, precum i despre efectele unor astfel de schimbri. Utilizatorii trebuie s fie n msur s identifice diferenele dintre politicile contabile pentru tranzacii i alte evenimente asemntoare utilizate de aceeai ntreprindere de la o perioad la alta, precum i de diferite ntreprinderi. Conformitatea cu Standardele Internaionale de Contabilitate, inclusiv prezentarea politicilor contabile utilizate de ntreprindere, ajut la realizarea comparabilitii. Nevoia de comparabilitate nu trebuie confundat cu simpla uniformitate i nu trebuie lsat s devin un impediment n introducerea de standarde de contabilitate mbuntite. Nu este indicat pentru o ntreprindere s continue evidenierea n contabilitate n aceeai manier pentru o tranzacie sau pentru un alt eveniment, dac metoda adoptat nu menine caracteristicile calitative de relevan i credibilitate. Nu este 18

indicat pentru o ntreprindere nici s i lase politicile contabile neschimbate atunci cnd exist alternative mai relevante i credibile. Deoarece utilizatorii doresc s compare poziia financiar, performana i modificrile poziiei financiare a unei ntreprinderi n timp, este important ca situaiile financiare s releve informaii corespunztoare pentru perioadele precedente. Limite ce privesc informaia relevant i credibil ndeplinirea n acelai timp a tuturor caracteristicilor calitative ale informaiei contabile este uneori dificil de realizat. Printre limitele care pot fi puse n eviden n legtur cu convergena tuturor caracteristicilor avem: - oportunitatea; - raportul cost/beneficiu. a) Oportunitatea Dac exist o ntrziere exagerat n raportarea informaiei, aceasta i poate pierde relevana. Conducerea poate fi nevoit s aleag ntre valoarea relativ a raportrii la un anumit moment i furnizarea de informaii credibile. Pentru a furniza informaii oportune deseori poate fi necesar raportarea tuturor aspectelor unei tranzacii sau ale altui eveniment, nainte ca acestea s fie cunoscute, dei n acest fel este afectat credibilitatea. Dimpotriv, dac raportarea este ntrziat pn cnd toate aspectele sunt cunoscute, informaia poate fi foarte credibil, dar de utilitate redus pentru utilizatorii care au fost nevoii ntre timp s ia decizii. Pentru a realiza un echilibru ntre relevan i credibilitate considerentul fundamental este satisfacerea adecvat a necesitilor utilizatorilor n procesul lurii deciziilor economice. b) Raportul cost-beneficiu Beneficiile de pe urma informaiei ar trebui s depeasc costul furnizrii acesteia. Evaluarea beneficiilor i a costurilor reprezint n fond rezultatul unui raionament profesional. n plus costurile nu sunt suportate neaprat de acei utilizatori care se bucur i de beneficii. De beneficii se pot bucura i ali utilizatori dect cei pentru care informaia este pregtit; de exemplu, furnizarea de informaii suplimentare creditorilor poate reduce costurile ndatorrii ntreprinderii. Din acest motiv testul cost-beneficiu este dificil de aplicat oricrui caz particular. Cu toate acestea cei abilitai s emit standardele, precum i cei care ntocmesc i utilizeaz situaiile financiare ar trebui s fie contieni de aceast limit. Echilibrul dintre caracteristicile calitative n practic stabilirea unui echilibru ntre caracteristicile calitative este deseori necesar. n general elul este de a realiza un echilibru adecvat ntre caracteristicile respective pentru a satisface obiectivul situaiilor financiare. Importana relativ a caracteristicilor n diferite cazuri este o problem de raionament profesional. Imaginea fidel/Prezentarea fidel Situaiile financiare sunt frecvent descrise ca prezentnd o imagine fidel a poziiei financiare, performanei i a modificrilor poziiei financiare a unei ntreprinderi. Aplicarea caracteristicilor calitative principale i a standardelor adecvate de contabilitate are n mod normal ca rezultat ntocmirea unor situaii financiare care reflect, n general, o imagine fidel a situaiei ntreprinderii. 1.1.5. Structurile situaiilor financiare Situaiile financiare descriu rezultatele financiare ale tranzaciilor i ale altor evenimente, grupndule n clase cuprinztoare conform caracteristicilor economice. Aceste clase sunt numite structurile situaiilor financiare. Structurile bilanului legate n mod direct de evaluarea poziiei financiare sunt: activele, datoriile i capitalul propriu. 19

Structurile contului de profit i pierdere, legate n mod direct de evaluarea performanei, sunt veniturile i cheltuielile. Situaia modificrilor poziiei financiare reflect de obicei structurile din contul de profit i pierdere i modificrile structurilor din bilan. Prezentarea acestor structuri n bilan i n contul de profit i pierdere implic un proces de subclasificare. De exemplu, activele i datoriile pot fi clasificate dup natura sau funcia lor n activitatea ntreprinderii, pentru a prezenta informaii n cea mai folositoare manier pentru utilizatori, n scopul adoptrii deciziilor economice. Poziia financiar (bilanul) Elementele legate n mod direct de evaluarea poziiei financiare sunt activele, datoriile i capitalul propriu. Acestea sunt definite dup cum urmeaz: a) un activ reprezint o resurs controlat de ntreprindere ca rezultat al unor evenimente trecute i de la care se ateapt s genereze beneficii economice viitoare pentru ntreprindere; b) o datorie reprezint o obligaie actual a ntreprinderii ce decurge din evenimente trecute i prin decontarea creia se ateapt s rezulte o ieire de resurse care ncorporeaz beneficii economice; c) capitalul propriu reprezint interesul rezidual al acionarilor n activele unei ntreprinderi dup deducerea tuturor datoriilor sale. a) Active Beneficiile economice viitoare ncorporate n active reprezint potenialul de a contribui, n mod direct sau indirect, la fluxul de numerar i echivalente ale numerarului ctre ntreprindere. Acest potenial poate fi unul productiv, fiind parte a activitilor de exploatare ale ntreprinderii. De asemenea, se poate transforma n numerar sau echivalente ale numerarului sau poate avea capacitatea de a reduce ieirile de numerar, cum ar fi un proces alternativ de producie care micoreaz costurile. De obicei o ntreprindere i utilizeaz activele pentru a produce bunuri sau pentru a presta servicii, capabile s satisfac dorinele sau necesitile clienilor; datorit faptului c aceste bunuri sau servicii pot satisface aceste dorine sau necesiti, clienii sunt dispui s plteasc pentru a le obine, contribuind astfel la fluxul de trezorerie al ntreprinderii. Numerarul n sine confer un avantaj ntreprinderii, datorit faptului c se impune fa de celelalte resurse. Beneficiile economice viitoare ncorporate n active pot intra n ntreprindere n mai multe moduri. De exemplu, un activ poate fi: a) utilizat separat sau mpreun cu alte active pentru prestarea de servicii sau producia de bunuri destinate vnzrii de ctre ntreprindere; b) schimbat cu alte active; c) utilizat pentru stingerea unei datorii; sau d) repartizat acionarilor ntreprinderii. Multe active, de exemplu terenurile i mijloacele fixe, au o form fizic. Cu toate acestea forma fizic nu este esenial pentru existena unui activ, de aceea brevetele i drepturile de autor (copyright) sunt active dac se ateapt s genereze beneficii economice viitoare ntreprinderii i dac sunt controlate de aceasta. Multe active, de exemplu creanele, terenurile i cldirile, sunt asociate cu drepturi legale, inclusiv cu dreptul de proprietate. Dreptul de proprietate nu este esenial pentru determinarea existenei unui activ, dei, de exemplu, o proprietate deinut ntr-un contract de leasing este un activ n cazul n care ntreprinderea controleaz beneficiile oferite de proprietatea respectiv. Dei capacitatea unei ntreprinderi de a controla beneficiile este de obicei rezultatul drepturilor legale, un element poate satisface definiia unui activ, chiar i fr a exista un control legal. De exemplu, know-how obinut dintr-o activitate de dezvoltare 20

poate satisface definiia unui activ atunci cnd ntreprinderea controleaz beneficiile acestui know-how, inndu-l secret. Activele unei ntreprinderi rezult din tranzacii sau evenimente anterioare. n mod normal ntreprinderile obin activele prin cumprarea sau producerea acestora, dar i alte tranzacii sau evenimente pot genera active, de exemplu proprietile primite de ntreprindere de la Guvern ca parte a unui program de ncurajare a creterii economice ntr-o regiune i de descoperire a rezervelor minerale. Tranzaciile sau evenimentele care sunt ateptate n viitor nu genereaz prin ele nsele active, de aceea, de exemplu, intenia de a cumpra un bun nu satisface prin ea nsi definiia unui activ. Exist o legtur strns ntre ieirile de numerar i generarea de active, dar nu este neaprat necesar ca cele dou s coincid. De aceea, n momentul n care se produce o ieire de numerar, aceasta poate nsemna c se urmrete obinerea de beneficii economice viitoare, dar nu este o dovad concludent c elementul obinut corespunde definiiei unui activ. n mod similar absena unei ieiri de numerar nu exclude posibilitatea ca un element s satisfac definiia unui activ, care poate fi recunoscut n bilan, de exemplu, elemente care au fost donate unei ntreprinderi pot satisface definiia unui activ. b) Datorii O caracteristic esenial a unei datorii este faptul c ntreprinderea are o obligaie actual. O obligaie reprezint un angajament sau o responsabilitate de a aciona ntr-un anumit fel. n mod normal acestea reprezint sume ce trebuie pltite pentru bunuri i servicii primite. De asemenea, obligaiile apar i din activitatea normal, din dorina de a menine relaii bune de afaceri sau de a se comporta ntr-o manier echitabil. Dac, de exemplu, o ntreprindere decide s remedieze defeciunile produselor sale chiar i dup ce perioada de garanie a expirat, sumele ce se ateapt s fie cheltuite n legtur cu bunurile deja vndute reprezint datorii (chiar dac se nregistreaz n contabilitate ca provizioane). Trebuie fcut distincia ntre o obligaie actual i un angajament viitor. Decizia conducerii unei ntreprinderi de a achiziiona active n viitor nu reprezint prin ea nsi o obligaie prezent. n mod normal obligaia apare numai n momentul livrrii activului sau n momentul n care ntreprinderea are un acord irevocabil de cumprare a activului. n cazul din urm natura irevocabil a acordului poate conduce la consecine economice ca urmare a neonorrii obligaiei; de exemplu, din cauza existenei unei penalizri substaniale, ntreprinderea poate fi n imposibilitatea de a mpiedica fluxul resurselor ctre o alt parte. Stingerea unei obligaii prezente implic de obicei renunarea ntreprinderii la anumite resurse care ncorporeaz beneficii economice, n scopul satisfacerii cererilor celeilalte pri. Stingerea unei obligaii prezente se poate face n mai multe moduri, de exemplu prin: plata n numerar; transferul altor active; prestarea de servicii; nlocuirea respectivei obligaii cu o alt obligaie sau transformarea obligaiei n capital propriu. Datoriile rezult din tranzacii sau din alte evenimente trecute. De exemplu, achiziia de bunuri sau utilizarea serviciilor d natere unor datorii comerciale (n afara cazului n care se face plata n avans sau se pltete n momentul livrrii), iar primirea unui credit de la banc d natere unei obligaii de rambursare a creditului. De asemenea, o ntreprindere poate recunoate reduceri viitoare pe baza cumprrilor anuale fcute de clieni ca fiind obligaii; n acest caz vnzarea bunurilor din perioada anterioar este tranzacia care d natere datoriei respective. Unele datorii pot fi determinate doar prin utilizarea unui grad ridicat de estimare. Unele ntreprinderi consider aceste datorii drept provizioane. n anumite ri asemenea provizioane nu sunt privite ca datorii, deoarece conceptul de datorie este definit mai restrns, n aa fel nct s includ doar sumele ce pot fi stabilite fr s fie necesar s se fac estimri. Astfel, cnd un provizion implic o obligaie prezent i satisface restul definiiei, este o datorie, chiar dac suma trebuie s fie estimat. Exemplele din aceast categorie se refer la provizioanele pentru pli ce trebuie fcute pentru garaniile existente i la provizioanele pentru acoperirea obligaiilor privind pensiile. 21

c) Capitalul propriu Dei capitalul propriu este definit ca interes rezidual al acionarilor, acesta poate fi subclasificat n bilan. De exemplu, ntr-o ntreprindere, pot fi prezentate separat capitalul social (fondurile cu care au contribuit acionarii), profitul capitalizat, rezervele ce reprezint alocarea rezultatului reportat i rezervele ce reprezint ajustri pentru meninerea nivelului capitalului. Asemenea clasificri pot fi relevante pentru procesul de luare a deciziilor de ctre utilizatorii situaiilor financiare, cnd exist restricii legale sau de alt natur privind capacitatea ntreprinderii de a distribui sau de a utiliza ntr-un alt mod capitalul propriu. Constituirea rezervelor este cerut uneori de lege, de statut sau de alte acte normative, n scopul asigurrii unei msuri suplimentare de protecie mpotriva efectelor pierderilor pentru ntreprindere i creditorii acesteia. Pot fi constituite alte rezerve dac legislaia fiscal naional asigur scutirea sau reducerea impozitului cnd se fac transferuri ctre astfel de rezerve. Existena i mrimea unor asemenea rezerve legale, statutare i fiscale constituie o informaie ce poate fi relevant pentru luarea deciziilor de ctre utilizatori. Transferurile ctre asemenea rezerve sunt mai degrab alocri ale rezultatului reportat dect cheltuieli. Suma cu care este nregistrat capitalul propriu n bilan depinde de evaluarea activelor i a datoriilor. n mod normal suma cumulat a capitalurilor proprii nu poate corespunde dect din ntmplare cu valoarea de pia a aciunilor ntreprinderii sau cu suma care ar putea fi obinut prin vnzarea pe elemente a activului net sau a ntreprinderii n ntregime, presupunnd continuitatea activitii. Performan (Contul de Profit sau Pierdere) Profitul este frecvent utilizat ca o msur a performanei sau ca baz de referin pentru ali indicatori, cum ar fi rentabilitatea investiiei sau rezultatul pe aciune. Veniturile i cheltuielile constituie elemente direct legate de msurarea profitului. Recunoaterea i msurarea veniturilor i a cheltuielilor, i deci a profitului, depind parial de conceptele de capital i de meninere a nivelului capitalului, concepte utilizate de ntreprinderi n elaborarea situaiilor financiare. Elementele de venituri i cheltuieli sunt definite dup cum urmeaz: a) veniturile constituie creteri ale beneficiilor economice nregistrate pe parcursul perioadei contabile sub form de intrri sau creteri ale activelor ori descreteri ale datoriilor, care se concretizeaz n creteri ale capitalului propriu, altele dect cele rezultate din contribuii ale acionarilor; b) cheltuielile constituie diminuri ale beneficiilor economice nregistrate pe parcursul perioadei contabile sub form de ieiri sau scderi ale valorii activelor ori creteri ale datoriilor, care se concretizeaz n reduceri ale capitalului propriu, altele dect cele rezultate din distribuirea acestora ctre acionari. a) Venituri Definiia veniturilor include att venituri din activitile curente, ct i ctiguri din orice alte surse. Veniturile din activitile curente se pot regsi sub diferite denumiri, cum ar fi vnzri, comisioane, dobnzi, dividende, redevene i chirii. Ctigurile reprezint alte elemente care corespund definiiei veniturilor i pot aprea sau nu pot aprea ca rezultat al activitii curente a ntreprinderii. Ctigurile reprezint creteri ale beneficiilor economice i din acest punct de vedere nu difer ca natur de venituri. Ctigurile includ, de exemplu, sumele rezultate n urma ieirii activelor imobilizate pe termen mediu i lung. Definiia veniturilor include totodat i ctigurile nerealizate, de exemplu cele rezultate din reevaluarea titlurilor de plasament i cele rezultate din creterea valorii contabile a activelor pe termen lung. Prezentarea ctigurilor n contul de profit i pierdere se realizeaz de obicei distinct, deoarece cunoaterea existenei acestora este important pentru procesul decizional. Ctigurile sunt prezentate de regul la valoarea net, exclusiv cheltuielile aferente. Veniturile pot fi utilizate pentru achiziionarea de active sau pentru creterea valorii diferitelor tipuri de active, de exemplu: numerar, creane, bunuri i servicii primite n schimbul bunurilor i al serviciilor 22

furnizate. Veniturile pot rezulta, de asemenea, din lichidarea datoriilor. De exemplu, o ntreprindere poate furniza bunuri i servicii unui creditor n scopul lichidrii unei datorii legate de un credit n derulare. b) Cheltuieli Definiia cheltuielilor include pierderile, precum i acele cheltuieli care apar n procesul desfurrii activitilor curente ale ntreprinderii. De exemplu, cheltuielile ce apar n cursul activitilor curente ale ntreprinderii includ costul vnzrilor, salariile i amortizarea. Ele se regsesc de obicei sub forma ieirilor sau scderii valorii activelor, cum ar fi: numerarul sau echivalentele numerarului, stocurile, terenurile i mijloacele fixe. Pierderile reprezint alte elemente care corespund definiiei cheltuielilor i care pot aprea sau nu pot aprea pe parcursul desfurrii activitilor curente ale ntreprinderii. Pierderile reprezint diminuri ale beneficiilor economice i din acest punct de vedere nu difer ca natur de alte tipuri de cheltuieli. n categoria pierderilor sunt incluse, de exemplu, cele rezultate din dezastre, cum ar fi inundaiile sau incendiile, precum i cele rezultate din ieirea activelor pe termen lung. De asemenea, definiia cheltuielilor include i pierderile nerealizate, de exemplu cele rezultate din creterea cursului de schimb valutar n cazul unor mprumuturi pe care ntreprinderea le-a contractat n valut. De obicei, n contul de profit i pierdere prezentarea pierderilor se efectueaz distinct, datorit importanei cunoaterii existenei i valorii acestora n procesul decizional. Pierderile sunt raportate de regul la valoarea net, exclusiv veniturile aferente. Ajustri pentru meninerea nivelului capitalului Reevaluarea sau ajustarea valorii activelor i datoriilor determin creteri sau diminuri ale capitalului propriu. Dei aceste creteri sau diminuri corespund definiiei veniturilor i cheltuielilor, ele nu sunt incluse n contul de profit i pierdere n baza anumitor concepte legate de meninerea nivelului capitalului. n schimb ele sunt incluse n capitalul propriu, ca ajustri pentru meninerea nivelului capitalului sau ca rezerve din reevaluare. 1.1.6. Recunoaterea structurilor situaiilor financiare Recunoaterea este procesul ncorporrii n bilan sau n contul de profit i pierdere a unui element care ndeplinete criteriile de recunoatere. Acest proces implic descrierea n cuvinte a respectivului element i asocierea unei anumite sume, precum i includerea respectivei sume n totalul bilanului sau al contului de profit i pierdere. Elementele care satisfac criteriile de recunoatere trebuie prezentate n bilan sau n contul de profit i pierdere. Un element care corespunde definiiei unei structuri a situaiei financiare trebuie recunoscut n cazul n care: a) este probabil ca, n viitor, un beneficiu economic asociat s intre sau s ias n sau din ntreprindere; i b) elementul are un cost sau o valoare care poate fi evaluat n mod credibil. n procesul de evaluare a ndeplinirii sau nendeplinirii criteriilor de recunoatere n situaiile financiare trebuie acordat atenie consideraiilor legate de pragul de semnificaie. Interdependena ntre structuri exist n cazul n care un element ce corespunde definiiei i ndeplinete criteriile de recunoatere pentru o anumit structur, de exemplu un activ, impune automat recunoaterea unei alte structuri, de exemplu un venit sau o datorie. Probabilitatea realizrii unor beneficii economice viitoare Conceptul de probabilitate este utilizat pentru criteriile de recunoatere referitoare la gradul de incertitudine n realizarea unui beneficiu economic viitor asociat unui element3. Acest concept este impus de incertitudinea ce caracterizeaz mediul n care i desfoar activitatea orice ntreprindere. Evaluarea gradului de incertitudine legat de beneficiile economice viitoare ia n calcul informaia disponibil n momentul ntocmirii situaiilor financiare. De exemplu, cnd ncasarea unei creane a ntreprinderii este 23

probabil, n absena oricrei probe care s demonstreze contrariul, se justific recunoaterea creanei ca activ. n cazul unei diversiti mari a creanelor totui va fi considerat normal probabilitatea apariiei unui grad de nencasare i, prin urmare, reducerea prognozat a beneficiului economic va fi nregistrat drept cheltuial. Credibilitatea evalurii A doua condiie pe care un element trebuie s o ndeplineasc pentru a fi recunoscut este ca acesta s aib un cost sau o valoare ce poate fi evaluat n mod credibil. n multe cazuri costul sau valoarea trebuie estimat; folosirea unor estimri rezonabile constituie o parte esenial n elaborarea situaiilor financiare i nu influeneaz credibilitatea lor. n cazul n care totui nu poate fi realizat o estimare rezonabil, elementul nu va fi recunoscut n bilan sau n contul de profit i pierdere. De exemplu, ncasrile previzionate n urma unui proces n instan pot corespunde definiiei activelor i veniturilor, precum i criteriului de probabilitate a realizrii; totui, dac nu este posibil evaluarea credibil a ctigului, acestea nu pot fi nregistrate ca active sau ca venituri; aceste ncasri previzionate trebuie totui prezentate note sau informaii suplimentare. Un element care la un anumit moment nu mai corespunde criteriilor de recunoatere poate fi recunoscut mai trziu ca urmare a unor circumstane sau evenimente ulterioare. Pot fi totui prezentate n anexe i informaii suplimentare referitoare la un element care are caracteristicile eseniale ale unei structuri a situaiilor financiare, dar nu ndeplinete criteriile de recunoatere. Acest procedeu este recomandat n cazul n care cunoaterea existenei acestui element este relevant pentru evaluarea poziiei financiare a ntreprinderii, a performanei financiare sau a modificrii poziiei financiare de ctre utilizatorii situaiilor financiare. Recunoaterea activelor Un activ este recunoscut n bilan n momentul n care este probabil realizarea unui beneficiu economic viitor de ctre ntreprindere i activul are un cost sau o valoare care poate fi evaluat n mod credibil. Un activ nu este recunoscut n bilan atunci cnd este improbabil ca intrarea de numerar s genereze beneficii economice pentru ntreprindere n perioadele viitoare. n schimb o astfel de tranzacie va avea ca efect recunoaterea unei cheltuieli n contul de profit i pierdere. Acest tratament nu nseamn neaprat c scopul pentru care s-au efectuat cheltuielile a fost altul dect obinerea unui beneficiu economic pentru ntreprindere sau c managementul a fost deficitar. Singura implicaie este aceea c gradul de siguran privind obinerea unui beneficiu ntr-o perioad contabil ulterioar este insuficient pentru a garanta recunoaterea unui activ. Recunoaterea datoriilor O datorie este recunoscut n bilan n momentul n care este probabil c o ieire de resurse, purttoare de beneficii economice, va rezulta din lichidarea unei obligaii prezente, iar valoarea la care se va realiza aceast lichidare poate fi evaluat n mod credibil. n practic obligaiile rezultate din contracte n care nu s-au respectat nc obligaiile contractuale (de exemplu, datoriile pentru stocuri comandate, dar neprimite nc) nu sunt n general recunoscute ca datorii n situaiile financiare. Totui astfel de obligaii pot corespunde definiiei datoriilor i acestea pot fi recunoscute. n astfel de circumstane recunoaterea datoriilor implic i recunoaterea activelor sau a cheltuielilor aferente. Recunoaterea veniturilor Veniturile sunt recunoscute n contul de profit i pierdere atunci cnd a avut loc o cretere a beneficiilor economice viitoare aferente creterii unui activ sau diminurii unei datorii, modificare ce poate fi evaluat n mod credibil. Aceasta presupune c recunoaterea veniturilor se realizeaz simultan cu recunoaterea creterii activelor sau a reducerii datoriilor (de exemplu, creterea net a activelor 24

rezultat din vnzarea produselor sau a serviciilor ori descreterea datoriilor ca rezultat al anulrii unei datorii). Procedurile adoptate n practic n mod normal pentru recunoaterea veniturilor, de exemplu cerina ca venitul s fie obinut, constituie aplicaii ale criteriilor de recunoatere prezentate cadrul general. Astfel de proceduri conduc n general la limitarea recunoaterii ca venituri numai a acelor elemente ce pot fi evaluate n mod credibil i care au un grad suficient de certitudine. Recunoaterea cheltuielilor Cheltuielile sunt recunoscute n contul de profit i pierdere atunci cnd a avut loc o reducere a beneficiilor economice viitoare aferente diminurii unui activ sau creterii unei datorii, modificare ce poate fi evaluat n mod credibil. De fapt aceasta nseamn c recunoaterea cheltuielilor are loc simultan cu recunoaterea creterii datoriilor sau a reducerii activelor (de exemplu, drepturile salariale angajate sau amortizarea mijloacelor fixe). Cheltuielile sunt recunoscute n contul de profit i pierdere pe baza asocierii directe ntre costurile implicate i obinerea elementelor specifice de venit. Acest proces, cunoscut sub numele de conectarea costurilor la venituri, implic recunoaterea simultan sau combinat a veniturilor i cheltuielilor care rezult direct i concomitent din aceleai tranzacii sau din alte evenimente. De exemplu, diversele componente ale cheltuielilor care contribuie la determinarea costului bunurilor vndute sunt recunoscute n acelai timp cu venitul din vnzarea bunurilor. Unele cheltuieli sunt recunoscute n contul de profit i pierdere pe baza unei proceduri de alocare sistematic i raional, atunci cnd se ateapt s se obin beneficii economice n decursul mai multor perioade contabile i cnd asocierea acestora cu veniturile poate fi determinat doar n mod vag sau indirect. Aceast modalitate este deseori necesar n procesul recunoaterii cheltuielilor asociate cu utilizarea unor active, cum ar fi: terenuri i mijloace fixe, licene i mrci de comer; n astfel de cazuri cheltuiala este prezentat ca amortizare. Aceste proceduri de alocare au drept scop recunoaterea cheltuielilor n cadrul perioadelor contabile n care se consum sau expir beneficiile economice asociate acestor elemente. O cheltuial este recunoscut imediat n contul de profit i pierdere atunci cnd un cost nu genereaz beneficii economice viitoare sau atunci cnd i n msura n care viitoarele beneficii economice nu corespund sau nceteaz s mai corespund condiiilor pentru recunoaterea n bilan sub form de activ. O cheltuial este, de asemenea, recunoscut n contul de profit i pierdere n acele situaii n care apare o datorie fr recunoaterea unui activ, cum ar fi cazul n care datoria apare ca urmare a acordrii de garanii pentru produsele vndute. 1.1.7. Evaluarea structurilor situaiilor financiare Evaluarea este procesul prin care se determin valorile la care structurile situaiilor financiare vor fi recunoscute n bilan i n contul de profit i pierdere. Aceasta presupune alegerea unei anumite baze de evaluare. n situaiile financiare pot fi utilizate diverse baze de evaluare, fie individual, fie n diverse combinaii. Ele includ urmtoarele: a) costul istoric: activele sunt nregistrate la suma pltit n numerar sau n echivalente ale numerarului sau la valoarea just din momentul cumprrii lor; datoriile sunt nregistrate la valoarea echivalentelor obinute n schimbul obligaiei sau, n anumite mprejurri (de exemplu, impozitul pe profit), la valoarea ce se ateapt s fie pltit n numerar sau n echivalente ale numerarului pentru a stinge datoriile, potrivit cursului normal al afacerilor; b) costul curent: activele sunt nregistrate la valoarea n numerar sau n echivalente ale numerarului, care ar trebui pltit dac acelai activ sau unul asemntor ar fi achiziionat n prezent; 25

datoriile sunt nregistrate la valoarea neactualizat n numerar sau n echivalente ale numerarului, necesar pentru a deconta n prezent obligaia; c) valoarea realizabil (de decontare a obligaiei): activele sunt nregistrate la valoarea n numerar sau n echivalente ale numerarului, care poate fi obinut n prezent prin vnzarea normal a activelor; datoriile sunt nregistrate la valoarea lor de decontare; aceasta reprezint valoarea neactualizat n numerar sau n echivalente ale numerarului, care trebuie pltit pentru a achita datoriile potrivit cursului normal al afacerilor; d) valoarea actualizat: activele sunt nregistrate la valoarea actualizat a viitoarelor intrri nete de numerar, care urmeaz s fie generate n derularea normal a activitii ntreprinderii. datoriile sunt nregistrate la valoarea actualizat a viitoarelor ieiri de numerar, care se ateapt s fie necesare pentru a deconta datoriile, potrivit cursului normal al afacerilor. Baza de evaluare cel mai frecvent adoptat de ntreprinderi n elaborarea situaiilor financiare este costul istoric. Acesta este de obicei combinat cu alte baze de evaluare. De exemplu, stocurile sunt de obicei nregistrate la minimul dintre cost i valoarea realizabil net, titlurile tranzacionabile - la valoarea de pia, iar datoriile privind pensiile - la valoarea lor actualizat. Mai mult, unele ntreprinderi utilizeaz costul curent ca rspuns la incapacitatea modelului contabil bazat pe costul istoric de a rezolva problemele legate de efectul modificrii preurilor activelor nemonetare. 1.1.8. Conceptele de capital i de meninere a nivelului capitalului Conceptul de capital n elaborarea situaiilor financiare majoritatea ntreprinderilor adopt conceptul financiar al capitalului. Conform acestui concept, de exemplu, banii investii sau puterea de cumprare investit, capitalul este sinonim cu activele nete sau cu capitalul propriu al ntreprinderii. Conform conceptului fizic al capitalului, cum ar fi capacitatea de exploatare, capitalul reprezint capacitatea de producie a ntreprinderii, exprimat, de exemplu, n uniti de producie pe zi. Selectarea de ctre o ntreprindere a celui mai potrivit concept privind capitalul trebuie s aib la baz necesitile utilizatorilor situaiilor financiare. Astfel trebuie adoptat conceptul financiar al capitalului n cazul n care utilizatorii situaiilor financiare sunt preocupai n primul rnd de meninerea capitalului nominal investit sau a puterii de cumprare a capitalului investit. Dac principala preocupare a utilizatorilor o reprezint capacitatea de exploatare a ntreprinderii, trebuie utilizat conceptul fizic al capitalului. Conceptul ales indic obiectivul urmrit n determinarea profitului, dei pot aprea anumite dificulti de evaluare la punerea n practic a conceptului. Conceptele de meninere a nivelului capitalului i de determinare a profitului Conceptele privind capitalul conduc la apariia urmtoarelor concepte de meninere a nivelului capitalului: a) meninerea capitalului financiar. Conform acestui concept, profitul se obine doar dac valoarea financiar (sau monetar) a activelor nete la sfritul perioadei este mai mare dect valoarea financiar (sau monetar) a activelor nete la nceputul perioadei, dup excluderea oricror distribuiri ctre proprietari i a oricror contribuii din partea proprietarilor n timpul perioadei analizate. Meninerea capitalului financiar poate fi evaluat att n uniti monetare nominale, ct i n uniti de putere constant de cumprare; b) meninerea capitalului fizic. Conform acestui concept, profitul se obine doar atunci cnd capacitatea fizic productiv (sau capacitatea de exploatare) a ntreprinderii (sau resursele, respectiv fondurile necesare atingerii acestei capaciti) la sfritul perioadei depete capacitatea fizic productiv de la nceputul perioadei, dup ce s-a exclus orice distribuire ctre proprietari i orice contribuie din partea proprietarilor n timpul perioadei analizate. 26

Conceptul de meninere a nivelului capitalului ia n considerare modul n care o ntreprindere definete capitalul pe care dorete s l menin. Acesta asigur legtura ntre conceptele de capital i cele de profit, deoarece ofer punctul de referin fr de care profitul nu poate fi msurat. Este o condiie esenial pentru distincia ntre rentabilitatea ntreprinderii i rambursarea capitalului su; doar intrrile de active n plus fa de sumele necesare pentru meninerea capitalului pot fi considerate profit, i deci ctig produs de capitalul investit. Astfel profitul este valoarea care rmne dup ce cheltuielile (inclusiv ajustrile pentru meninerea capitalului, acolo unde este cazul) au fost deduse din venituri. Dac cheltuielile depesc veniturile, valoarea rezidual este o pierdere net. Conceptul de meninere a capitalului fizic necesit adoptarea costului curent ca baz de evaluare. Conceptul de meninere a capitalului financiar nu impune folosirea unei anumite baze de evaluare. Selectarea bazei n cazul acestui concept depinde de tipul capitalului financiar pe care ntreprinderea dorete s l menin. Diferena principal dintre cele dou concepte referitoare la meninerea capitalului este reprezentat de tratamentul efectelor variaiei preurilor activelor i datoriilor ntreprinderii. n termeni generali o ntreprindere i-a meninut capitalul dac la sfritul perioadei are un capital egal cu cel de la nceputul perioadei. Orice valoare n plus fa de cea necesar pentru a menine capitalul la nivelul de la nceputul perioadei este considerat profit. Conform conceptului de meninere a capitalului financiar, unde capitalul este definit n termenii unitilor monetare nominale, profitul reprezint creterea capitalului monetar nominal de-a lungul perioadei. Astfel creterile preurilor activelor, care au loc de-a lungul perioadei, cunoscute sub numele de ctiguri din deinerea de active, reprezint profit. Ele pot s nu fie recunoscute n acest fel pn n momentul n care activele sunt puse n vnzare. Cnd conceptul meninerii capitalului financiar este definit n termenii unitilor de putere constant de cumprare, profitul reprezint creterea puterii de cumprare investite n cursul perioadei. Astfel doar acea parte a creterii preurilor activelor care depete creterea nivelului general al preurilor este considerat profit. Restul creterii reprezint o ajustare pentru meninerea capitalului i ca atare reprezint o parte a capitalului propriu. Conform conceptului meninerii capitalului fizic, unde capitalul este definit n termenii capacitii fizice de producie, profitul reprezint creterea acestui capital n cursul perioadei. Toate modificrile de preuri care afecteaz activele i datoriile ntreprinderii sunt privite ca modificri n msurarea capacitii productive fizice a acesteia; astfel ele sunt tratate ca ajustri de meninere a nivelului capitalului, care fac parte din capitalul propriu, i nu ca profit. Alegerea bazelor de evaluare i a conceptului de meninere a nivelului capitalului va determina modelul contabil utilizat pentru elaborarea situaiilor financiare. Diversele modele contabile prezint grade diferite de relevan i de credibilitate i, ca i n alte domenii, managementul trebuie s caute un echilibru ntre relevan i credibilitate. n prezent IASB nu are intenia de a prescrie un anumit model, n afar de cazuri excepionale, ca de exemplu pentru acele ntreprinderi care raporteaz n moneda unei economii hiperinflaioniste. Totui n perspectiva evoluiilor pe plan mondial aceast intenie va fi revizuit. 1.2. Principiile contabile n legislaia romneasc ntre directivele europene i normele IAS/IFRS Pentru a realiza o imagine fidel a poziiei financiare i a rezultatelor, evaluarea posturilor cuprinse n situaiile financiare trebuie efectuat n acord cu urmtoarele principii sau convenii contabile. Principiul continuitii activitii 27

Principiul continuitii activitii presupune c ntreprinderea i continu n mod normal funcionarea ntr-un viitor previzibil, fr a intra n imposibilitatea continurii activitii sau fr reducerea semnificativ a acesteia. Principiul permanenei metodelor Aceasta presupune continuitatea aplicrii acelorai reguli i norme privind evaluarea, nregistrarea n contabilitate i prezentarea elementelor patrimoniale i a rezultatelor, asigurnd compatibilitatea n timp a informaiilor contabile. Acest principiu este determinat de necesitatea asigurrii compatibilitii n timp a informaiilor furnizate de contabilitatea fiecrei ntreprinderi. Principiul prudenei Potrivit definiiilor elaborate de IASB i de Directiva a IV-a european, prudena const n luarea n calcul a unui anumit grad de precauie n exercitarea raionamentelor necesare pentru a pregti estimrile n condiii de incertitudine, pentru a face n aa fel nct activele sau veniturile s nu fie supraevaluate, iar pasivele sau cheltuielile s nu fie subevaluate. n spiritul acestui standard, reglementrile romneti prevd c valoarea oricrui element patrimonial trebuie s fie determinat pe baza principiului prudenei. Principiul independenei exerciiului impune exerciiul financiar, care are durata unui an calendaristic, ca perioad de referin la sfritul creia are loc determinarea rezultatului net. Esena principiului independenei exerciiilor financiare potrivit normelor internaionale IASB const n faptul c veniturile i cheltuielile sunt contabilizate pe msura generrii sau angajrii lor (i cu ocazia ncasrii sau plii lor) i nregistrate n situaiile financiare ale perioadei respective. Principiul evalurii separate a elementelor de activ i pasiv Acest principiu a fost introdus prin aplicarea Directivei a IV-a a CEE, i vizeaz faptul c n vederea stabilirii valorii corespunztoare a unei poziii din bilan, se va determina separat valoarea aferent fiecrui element individual de activ sau de pasiv. Principiul intangibilitii bilanului de deschidere Esena acestui principiu const n faptul c bilanul de deschidere al unui exerciiu financiar trebuie s corespund cu bilanul de nchidere al exerciiului financiar precedent. Principiul necompensrii Principiul necompensrii presupune c valorile elementelor ce reprezint active nu pot fi compensate cu valorile elementelor ce reprezint pasive, respectiv veniturile cu cheltuielile, cu excepia compensrilor ntre active i pasive admise de IAS. Principiul prevalenei economicului asupra juridicului Potrivit acestui principiu informaiile prezentate n situaiile financiare trebuie s reflecte realitatea economic a evenimentelor i tranzaciilor, nu numai forma lor juridic. Principiul pragului de semnificaie sau importana relativ Potrivit acestui principiu orice element care are o valoare semnificativ trebuie prezentat separat n cadrul situaiilor financiare. Elementele cu valori nesemnificative care au aceeai natur sau cu funcii similare vor fi nsumate, nefiind necesar prezentarea lor separat11. La aceste principii se adaug patru caracteristici calitative pe care trebuie s le aib informaiile contabile publicate n situaiile financiare, pentru a fi de folos utilizatorilor (investitori prezeni i poteniali, bancheri, angajai, furnizorii i ai creditori comerciali, clienii, Guvernul i instituiile sale, statul, Publicul, managerul sau administratorul de ntreprindere) i anume: Inteligibilitatea vizeaz uoara nelegere a informaiilor de ctre utilizatori; Relevana informaiile au calitatea de relevan dac i ajut pe utilizatori n luarea deciziilor atunci cnd este fr erori;
11

Pop, A., - opera citat, p. 28.

28

Credibilitatea informaia este de ncredere atunci cnd este fr erori, nedeformat i neprtinitoare iar utilizatorii au ncrederea c aceasta reprezint corect i rezonabil, realitatea din ntreprindere. Comparabilitatea informaiile prezentate n situaiile financiare trebuie s fie comparabile n timp i spaiu.

1.3. Elemente de baz privind ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare 1.3.1. Prezentarea situaiilor financiare (IAS 1) Situaiile financiare sunt ansamblul documentelor de sintez care se ntocmesc cu ocazia nchiderii exerciiului financiar. Principala norm contabil internaional care se ocup de maniera n care informaia apare n situaiile financiare este IAS 1 Prezentarea situaiilor financiare. Aceasta se aplic tuturor ntreprinderilor care aplic IAS/IFRS, inclusiv bncilor sau firmelor de asigurri. Schemele minime prezentate sunt suficient de suple pentru a se adapta fiecrui tip de ntreprindere. IAS 1 se aplic tuturor situaiilor financiare de uz general, adic acelor situaii financiare anuale destinate satisfacerii nevoilor de informaii ale utilizatorilor care nu sunt n msur de a impune ntreprinderilor furnizarea de informaii particulare, adaptate nevoilor lor specifice. Prezentarea situaiilor financiare se face fie separat, fie n cadrul unui document mai cuprinztor, denumit, de regul, raport anual. n acelai timp, este de menionat c regulile de prezentare sunt valabile att pentru situaiile financiare individuale, ct i pentru cele consolidate. O alt precizare important est c IAS 1 folosete o terminologie adaptat organizaiilor cu scop lucrativ. Aceasta nu mpiedic alte tipuri de organizaii s o foloseasc, numai c este foarte probabil ca pentru unele posturi din situaiile financiare s fie nevoie adaptri. Scopul situaiilor financiare este acela de a oferi o reprezentare financiar structurat referitoare la poziia financiar i tranzaciile realizate de ntreprindere. Ca atare, situaiile financiare - trebuie s se furnizeze o informare despre poziia financiar, performanele i fluxurile de trezorerie ale unei ntreprinderi, - au scopul de a arta rezultatele gestiunii realizate de conducerea ntreprinderii, inclusiv asupra modului n care aceasta a utilizat resursele care i-au fost ncredinate. - trebuie s furnizeze informaii care s permit utilizatorilor efectuarea de previziuni asupra fluxurilor de trezorerie viitoare, n special referitoare la scadena (secvena) i probabilitatea lor. n acest sens, informaiile vizeaz: - activele controlate de ntreprindere, adic resursele generatoare de fluxuri de trezorerie viitoare; - datoriile ntreprinderii, adic pasivele externe ce trebuie s se gseasc la originea plilor; - capitalurile proprii, ca interes rezidual al proprietarilor n activele controlate de ntreprindere; - rezultatul net al ntreprinderii i, ntr-o accepie mai larg, performana sa economic, redate prin reflectarea evoluiei capitalurilor proprii (activului net), evoluie din care sunt excluse efectele operaiilor efectuate de ntreprindere direct cu proprietarii si; - fluxurile de trezorerie trecute, ce se pot constitui n baz pentru determinarea fluxurilor de trezorerie viitoare. Situaiile financiare includ urmtoarele componente12:
12

IAS 1 Prezentarea situaiilor financiare, revizuit 2009

29

o situaie a poziiei financiare (bilanul) ; o situaie a rezultatului global pe perioad (contul de profit i pierdere); o situaie a modificrilor capitalurilor proprii pe perioad o situaie a fluxurilor de trezorerie pe perioad ; note cuprinznd un rezumat al politicilor contabile semnificative i alte note explicative o situaie a poziiei financiare de la nceputul perioadei comparative, atunci cnd entitatea aplic retroactiv o politic contabil saz face o retratare retroactiv a elementelor din situaiile financiare, sau atunci cnd reclasific elemente din situaiile financiare Dincolo de aceste situaii financiare, ntreprinderile sunt ncurajate s furnizeze notele de vedere critice ale conducerii, prin descrierea i explicarea trsturilor principale ale performanelor financiare i poziiei financiare, precum i incertitudinile principale cu care acestea se confrunt. Un atare raport trebuie s includ: - factorii principali i influenele ce determin performanele, inclusiv a schimbrilor de mediu n care opereaz ntreprinderea, a rspunsului acesteia la astfel de schimbri i efecte, a politicii ei n materie de investiii pentru a menine i crete performanele din care, n mod distinct, se cuvine s se prezinte politica referitoare la dividende; - sursele lor de finanare a ntreprinderii, a politicii sale referitoare la rata ndatorrii i a politicilor conducerii, n materie de risc; - soliditii ntreprinderii i resurselor acesteia, elemente a cror expresie valoric nu este reflectat de bilan, n conformitate cu referenialul contabil internaional. situaii adiionale, precum rapoartele referitoare la mediu i situaii privind valoarea adugat. ntreprinderile sunt ncurajate s prezinte astfel de situaii adiionale, n msura n care factorii de conducere consider c ele ajut utilizatorii n luarea deciziilor lor economice. Referitor la structura i coninutul situaiilor financiare propriu-zise, norma IAS l Prezentarea situaiilor financiare prevede o list minimal de rubrici. Informaiile complementare situaiilor financiare propriu-zise fac obiectul notelor explicative. n cadrul situaiilor financiare, fiecare component trebuie s fie identificat n mod clar. n acest sens, este necesar s se pun n eviden urmtoarele identificri: - numele ntreprinderii sau orice alt indicaie echivalent; - dac este vorba despre conturi individuale sau despre conturi consolidate; - n privina bilanului, data la care a fost ntocmit, iar n cazul contului de profit i pierdere, tabloului variaiilor capitalurilor proprii i tabloului fluxurilor de trezorerie, perioada acoperit" de aceste situaii; - moneda n care sunt prezentate situaiile financiare; - exprimarea n mii, milioane sau ntr-o alt unitate de msur, dac aceast opiune a fost adoptat. Perioada de raportare. n mod normal, situaiile financiare sunt ntocmite pentru o perioad de un an. Totui, din motive practice, unele ntreprinderi prefer s raporteze pentru o perioad mai lung sau mai scurt de 1 an. Norma IAS l nu interzice aceast practic, dar situaiile financiare ce rezult dintr-o astfel de uzan nu trebuie s fie semnificativ diferite de cele prezentate pentru o perioad de un an. n acest caz ntreprinderile trebuie s menioneze n situaiile financiare: 30

- motivul pentru care a fost aleas o perioad diferit de un an; - faptul c fluxurile exerciiului precedent (relevate prin contul de profit i pierdere, tabloul variaiilor capitalurilor proprii, tabloul fluxurilor de trezorerie i notele explicative) nu sunt comparabile. Termenul de ntocmire. Utilitatea situaiilor financiare este deteriorat dac ele nu sunt disponibile utilizatorilor n limita unei perioade rezonabile, dup data bilanului. Cu ct sunt ntocmite i publicate mai trziu, cu att utilitatea lor se reduce. Un termen maxim de 6 luni constituie o limit normal. n cazul n care o entitate aplic pentru prima dat IFRS ca nou baz a contabilitii, care i ntocmete situaiile financiare conform IFRS, va aplica IFRS 1. Obiectivul principal al IFRS 1 Aplicarea pentru prima dat a IFRS este aplicarea retrospectiv a tuturor IFRS-urilor la data ntocmirii situaiilor financiare. Pentru a reduce dificultatea aplicrii retrospective sunt menionate 10 excepii care aduc simplificri, mai ales n cazurile n care nu sunt informaii disponibile. Adoptarea pentru prima dat a IFRS oblig entitile a efectueze o serie de schimbri semnificative ale politicilor contabile, mai ales pentru instrumentele financiare, planuri de pensii, impozite amnate, provizioane, pli pe baz de aciuni.

1.3.1.1. Situaia poziiei financiare sau bilanul contabil

Modelului global de bilan conform reglementrilor romneti armonizate cu directivele europene i aprobate prin OMFP 3055/2009 se prezint astfel: A. Active imobilizate I. Imobilizri necorporale II. Imobilizri corporale III. Imobilizri financiare B. Active circulante I. Stocuri II. Creane (Sumele ce trebuie s fie ncasate dup o perioad mai mare de un an trebuie s fie prezentate separat pentru fiecare element) III. Investiii financiare pe termen scurt IV. Casa i conturi la bnci C. Cheltuieli n avans D. Datorii ce trebuie pltite ntr-o perioad de un an E. Active circulante nete, respectiv datorii curente nete (B+C-D-I) F. Total active minus datorii curente (A+E) G. Datorii ce trebuie pltite ntr-o perioad mai mare de un an H. Provizioane pentru riscuri i cheltuieli I. Venituri n avans J. Capital i rezerve I.Capital II.Prime de capital III. Rezerve din reevaluare IV. Rezerve V. Rezultatul reportat VI. Rezultatul exerciiului

31

Directiva a IV-a: las posibilitatea nscrierii creanei privind capitalul subscris i nevrsat naintea elementelor de activ imobilizat (activ fictiv) sau ca un element component al activului circulant (n spe, al creanelor), nscrie cheltuielile de constituire n a doua rubric a bilanului, naintea elementelor de activ imobilizat, acceptndu-se judecata c astfel de cheltuieli reprezint un element de activ fictiv, necesitatea capitalizrii lor fiind o opiune de probat. reunete sub acelai element cheltuielile n avans i veniturile de primit, considerndu-le, n virtutea aciunii postulatului (principiului) independenei exerciiilor, conturi de regularizare. Acest element poate s fie prezentat fie n cadrul unei rubrici distincte n structura creanelor, fie la cheltuieli n avans. reunete sub acelai element cheltuielile de pltit i veniturile n avans, considerndu-le conturi de regularizare, n virtutea aciunii postulatului (principiului) mai sus menionat. Acest element poate s fie prezentat fie n cadrul unei rubrici distincte, n structura rubricilor de datorii (D i/sau G) fie la rubrica I (venituri n avans). prezint ca un post distinct al provizioanelor pentru riscuri i cheltuieli (H) provizioanele pentru impozite amnate, considerndu-le o categorie distinct de datorii care rspund particularitilor definiiei provizioanelor

n conformitate cu norma internaional IAS l, structura i coninutul bilanului trebuie s realizeze distincia dintre elementele circulante i cele imobilizate. n funcie de natura activitii sale, fiecare ntreprindere care aplic referenialul internaional trebuie s decid dac este util s efectueze distincia dintre elementele circulante i imobilizate ale bilanului su, att pentru datorii, ct i pentru active. Atunci cnd o astfel de distincie nu este efectuat, activele i datoriile sunt clasificate, n principiu, n funcie de lichiditatea/exigibilitatea lor. ntreprinderile trebuie s menioneze n situaiile financiare partea sub un an a activelor i datoriilor, pentru toate rubricile care conin att elemente pe termen scurt, ct i elemente pe termen lung. Activele circulante i imobilizate Activele circulante ale bilanului cuprind: - elemente destinate s fie valorificate, vndute sau consumate, n cadrul ciclului normal de exploatare al ntreprinderii; sau - elemente deinute n scopul tranzacionrii - elemente pentru care se ateapt valorificarea n maximum un an de la data nchiderii exerciiului; sau - active reprezentate de numerar sau echivalente de numerar, conform IAS 7 lichiditile sau cvasilichiditile, dac utilizarea acestora nu este supus restriciilor. Activele imobilizate - includ att imobilizrile corporale i necorporale, ct i activele de exploatare i financiare pe termen lung. Activele curente se refer, n special, la stocuri i creane-clieni, care sunt vndute, consumate sau realizate n cadrul ciclului normal de exploatare, chiar i atunci cnd nu se preconizeaz ca ele s fie realizate n urmtoarele dousprezece luni dup nchiderea exerciiului. Titlurile negociabile pe piee sunt active curente, dac este prevzut realizarea lor n urmtoarele dousprezece luni care succed datei nchiderii exerciiului, n caz contrar ele fiind considerate active necurente. Datorii curente i datorii pe termen lung O datorie constituie un element curent al bilanului, atunci cnd trebuie s fie rambursat: 32

- fie n cadrul ciclului normal de exploatare al ntreprinderii; - fie la o scaden n cadrul urmtoarelor dousprezece luni care succed datei nchiderii exerciiului. Toate celelalte datorii sunt datorii necurente. Unele datorii curente, precum datoriile comerciale, cele legate de relaiile cu salariaii sau de alte costuri operaionale, fac parte din necesarul n fond de rulment utilizat n ciclul normal de exploatare al ntreprinderii. Astfel de elemente, ca i n cazul activelor, sunt clasificate n categoria curente", chiar dac ele trebuie s fie rambursate peste o perioad mai mare de un an. Alte datorii curente nu sunt rambursate n cadrul ciclului normal de exploatare, dar trebuie s fie decontate n urmtoarele dousprezece luni, care succed datei nchiderii exerciiului. Este cazul, de exemplu, al prii rambursabile pe termen scurt din mprumuturile purttoare de dobnzi, al creditelor bancare pe termen scurt, dividendelor de pltit, impozitelor asupra beneficiilor de pltit i altor creditori necomerciali. Datoriile purttoare de dobnzi, care genereaz o finanare pe termen lung a necesarului n fond de rulment, sunt elemente necurente ale datoriilor, pentru partea lor scadent la o dat superioar unui an. O ntreprindere trebuie s continue s ncadreze datoriile sale pe termen lung purttoare de dobnzi n categoria datoriilor necurente, chiar dac ele trebuie s fie decontate n urmtoarele dousprezece luni care se succed datei nchiderii exerciiului, n situaia n care: - este vorba despre datorii care, n momentul contractrii lor, erau datorii pe termen lung; - ntreprinderea n cauz intenioneaz s refinaneze aceste datorii, printr-o datorie pe termen lung; - aceast intenie este confirmat de existena unui contract de refinanare sau de reealonare a scadenelor, ncheiat nainte ca situaiile financiare s fi fost aprobate. Mrimea datoriilor pe termen scurt clasificate n categoria datoriilor necurente, n virtutea regulii expuse anterior, este indicat n notele explicative, concomitent cu informaiile care justific aceast prezentare. Un mprumut poate s fie supus unor condiii a cror nerespectare de ctre debitor autorizeaz creditorul s solicite plata integral a datoriei, n orice moment. n acest caz, datoria este considerat necurent, atunci cnd sunt ndeplinite urmtoarele dou condiii: - creditorul a acceptat s nu recurg la utilizarea clauzei de exigibilitate imediat; - este puin probabil ca debitorul s fie din nou n imposibilitatea de a face fa condiiilor mprumutului, n cursul urmtoarelor dousprezece luni care se succed datei nchiderii exerciiului. Norma IAS l nu prescrie ordinea sau formatul n care elementele trebuie s fie prezentate i las ntreprinderilor posibilitatea de a proceda la alegeri.

1.3.1.2. Situaia rezultatului global - Contul de profit i pierdere

Modelul contabil actual de calcul al performanei unei companii permite ca o serie de ctiguri i pierderi s nu fie incluse n calculul profitului sau pierderii perioadei, ci s fie recunoscute direct n capitalurile proprii. Dei, n principiu, toate elementele de venituri i cheltuieli recunoscute ntr-o perioad trebuie s fie incluse n profitul sau pierderea perioadei, unele standarde IAS/IFRS cer ca unele ctiguri sau pierderi (cum ar fi surplusul din reevaluare i anumite diferene de curs valutar, ctigurile i pierderile din 33

reevaluarea activelor financiare disponibile pentru vnzare i sumele conexe ale impozitelor curente i amnate) s fie recunoscute direct ca modificri ale capitalurilor proprii. n acest context, situaiile financiare ar fi incomplete dac acestea ar furniza acionarilor doar informaii cu privire la profitul exerciiului i nu ar oferi i informaii cu privire la alte modificri survenite n cadrul bogiei lor. Drept urmare, organismul internaional de normalizare cerea ca raportarea financiare s includ i o situaie a variaiei capitalurilor proprii (statement of changes in equity, engl.) care s detalieze toate schimbrile survenite n cadrul averii acionarilor, inclusiv ctigurile sau pierderile care nu au fost recunoscute n contul de profit i pierdere. ns, o astfel de modalitate de raportare permitea prezentarea unor elemente legate de performan mpreun cu informaii referitoare la tranzaciile entitii cu proprietarii ei, fapt care determina obinerea unei imagini mai puin clare asupra companiei i a performanelor ei. n practica raportrii financiare, unele companii alegeu un astfel de format de prezentare atunci cnd nu doreau s pun n eviden anumite informaii legate de o performan global mai slab, ntruct o situaie financiar care cuprindea informaii diferite ca natur era mai greu de neles de ctre utilizatori. n acest context, n septembrie 2007, IASB a decis revizuirea normei IAS 1 Prezentarea situaiilor financiare pentru a agrega informaiile din situaiile financiare n funcie de caracteristici comune, altfel spus, nu mai este permis prezentarea informaiilor privind performana mpreun cu alte elemente, iar toate informaiile privind tranzaciile cu proprietarii care se manifest n aceast calitate vor fi prezentate separat. Revizuirea normei IAS 1 s-a fcut n cadrul programului de convergen IASB-FASB, influena contabilitii americane fiind evident, de altfel recunoscut chiar i de ctre IASB. Revizuirea a introdus o nou situaie financiar, situaia rezultatului global (statement of comprehensive income, engl.) care recapituleaz att veniturile i cheltuieliel recunoscute n profitul sau pierderea perioadei, ct i pe cele recunoscute direct n capitalurile proprii, raportnd, astfel, informaii cu privire la performana global a entitii. Potrivit normei IAS 1 revizuit, situaia variaiei capitalurilor proprii (statement of changes in equity, engl.) va prezenta doar informaii cu privire la modificrile survenite n capitalurile proprii ca urmare a tranzaciilor cu proprietarii. Informaii despre coninutul, structura i modul de ntocmire ale acestor situaii financiare conform noilor prescripii ale normei IAS 1 revizuit vor fi prezentate n paragrafele urmtoare.

I. I. I.

Directiva a IV-a a prevzut patru scheme de prezentare a contului de profit i pierdere. Particularitile economice, financiare, juridice i culturale ale fiecrei ri europene au fcut ca normalizatorii i ntreprinderile s opteze pentru modelul care corespunde cel mai bine solicitrilor informaionale ale utilizatorilor. Cele patru scheme (modele) deriv din combinarea uneia dintre cele dou forme de prezentare, forma list i forma tabelar sau cont, cu una dintre cele dou logici de structurare a cheltuielilor, structura dup originea sau natura cheltuielilor i structura dup destinaia sau funciile acestora. Modelul structurrii cheltuielilor dup natur se preteaz, n mod adecvat, necesitilor ntreprinderilor mici i mijlocii. ns, n Romnia s-a generalizat structura dup natur la nivelul tuturor agenilor, structura dup funcii regsindu-se ntr-o not explicativ. Structura contului de profit i pierdere regsit n reglementrile OMF 3055/2009 prezint urmtoarea schem general: Venituri din exploatare Cheltuieli de exploatare Rezultatul din exploatare (I-II) 34

V. V. I. I. I. X. X. I. I. I. V. V. I.

Venituri financiare Cheltuieli financiare Rezultatul financiar (IV - V) Rezultatul curent ( rezultatul ordinar) (I+IV-II-V) Venituri extraordinare Cheltuieli extraordinare Rezultatul extraordinar (VIII-IX) Venituri totale (I+IV+VIII) Cheltuieli totale (II+V+IX) Rezultatul brut (XI-XII) Impozitul pe profit Rezultatul net al exerciiului financiar Rezultatul pe aciune IAS 1 revizuit vizeaz evaluarea performanei globale a unei entiti prin calculul unui rezultat global total (total comprehensive income, engl.) definit ca modificarea capitalurilor proprii n cursul perioadei rezultat din tranzacii sau alte evenimente, alta dect acele modificri rezultate din tranzaciile cu proprietarii care se manifest n aceast calitate. Practic, rezultatul global total se calculeaz dup aceeai logic anunat de norma IAS 1 nainte de ultima revizuire sub numele de total venituri i cheltuieli recunoscute. Rezultatul global total cuprinde toate componentele incluse n: Profitul sau pierderea perioadei (profit or loss, engl); i n Alte elemente de rezulat global (other comprehensive income, engl.) Alte elemente de rezultat global sunt definite ca elemente de venituri i cheltuieli (inclusiv ajustrile legate de reclasificri) care nu sunt recunoscute n profitul sau pierderea perioadei, aa cum este permis de o norm IFRS. Componentele altor elemente de rezultat global includ: modificri n surplusul din reevaluare (potrivit normelor IAS 16 Imobilizri corporale i IAS 38 Active intangibile); ctiguri i pierderi actuariale aferente planurilor de beneficii determinate recunoscute n conformitate IAS 19 Beneficiile angajailor; ctiguri i pierderi generate de conversia situaiilor financiare a unei operaiuni n strintate (conform normei IAS 21 Efectele variaiei cursurilor de schimb valutar); ctiguri i pierderi aferente reevalurii activelor financiare disponibile pentru vnzare (conform normei IAS 39 Instrumente financiare: recunoatere i evaluare) partea de ctig sau pierdere aferent instrumentului de acoperire ce este determinat a fi o operaiune de acoperire eficace (conform normei IAS 39 Instrumente financiare: recunoatere i evaluare). Ajustrile aferente reclasificrilor reprezint sumele care au fost recunoscute ca alte elemenete de rezultat global n perioada curent sau n perioade anterioare reclasificate n profit sau pierdere n cursul perioadei. Potrivit normei IAS 1 revizuit, performana companiei poate fi raportat: ntr-o singur situaie financiar: situaia rezultatului global; sau
Venituri

35

- Cheltuieli = Profitul/pierderea perioadei +/- Alte elemente ale rezultatului global = Rezultatul global total

n dou situaii financiare: contul de profit i pierdere care prezint componentele profitului sau pierderii perioadei; i
Venituri - Cheltuieli = Profitul/pierderea perioadei

Situaia rezultatului global care ncepe cu raportarea profitului sau pierderii perioadei i care prezint componentele incluse n alte elemente de rezultat global. Pentru claritate, n continuare, vom numi acest format de prezentare formatul simplificat.
= Profitul/pierderea perioadei +/- Alte elemente ale rezultatului global = Rezultatul global total

Situaia rezultatului global

O singur situaie financiar Venituri Cheltuieli = Profitul/Pierderea perioadei Alte elemente de rezultat global = Rezultat global total
Fig. nr. 1: Raportarea performanei globale

Dou situaii financiare

Contul de profit i pierdere Situaia rezultatului global

La nivel minimal, situaia rezultatului global include urmtoarele elementele-rnd: a. veniturile; b. costul finanrii; c. partea din profitul sau pierdere aferent entitilor asociate i asocierilor n participaie, contabilizat prin metoda punerii n echivalen; d. cheltuiala cu impozitul pe profit; e. sum unic incluznd totalul: i) ctigului sau pierderii nete (dup impozitare) din activitile ntrerupte i ii) profiturile sau pierderile (dup impozitare) recunoscute la valoarea just minus costul de vnzare sau la cedarea activelor sau a activelor din grupurile de cedare care constituie activiti ntrerupte; f. rezultatul exerciiului; g. fiecare component a altor elemente de rezultat global clasificat dup natur (excluznd sumele de la punctul (h)); h. partea din alte elemente de rezultat global aferent entitilor asociate i asocierilor n participaie, contabilizat prin metoda punerii n echivalen; i. rezultatul global total. 36

Primele ase categorii de informaii reprezint informaiile minimale care trebuiau prezentate conform normei IAS 1 nerevizuit n contul de profit i pierdere. Acestea vor fi raportate, potrivit IAS 1 revizuit, tot ntr-un cont de profit i pierdere, dac o entitate decide raportarea performanei n dou situaii financiare; n caz contrar aceste informaii sunt raportate mpreun cu celelalte elemente aferente perfomanei globale ntro situaie a rezultatului global. Ultimele trei categorii de informaii reprezint informaii specifice altor elemente de rezultat global i ele vor fi incluse fie n formatul simplificat al situaiei rezultatului global, dac o entitate decide raportarea performanei n dou situaii financiare, fie mpreun cu celelalte elemente aferente perfomanei globale ntro situaie a rezultatului global, dac o entitate decide ntocmirea unei singure situaii financiare. n cazul situaiilor finanicare consolidate, situaia rezultatului global trebuie s prezinte, n mod obligatoriu, i informaii privind defalcarea profitului sau pierderii perioadei, dar i a rezultatului global total n: - partea atribuibil intereselor minoritare; i - partea care revine deintorilor de capitaluri proprii ai societii-mam, Dac o entitate alege raportarea performanei n dou situaii financiare, atunci informaiile privind defalcarea profitului sau pierderii vor putea fi prezentate n contul de profit i pierdere. Raportarea informaiilor cu privire la profitul sau pierderea perioadei IAS 1 revizuit are, n general, aceleai cerine de raportare privind profitul sau pierderea perioadei (fie c acestea sunt prezentate ntr-o situaie distinct, contul de profit i pierdere, fie c sunt raportate n situaia rezultatului global) ca i varianta sa iniial. IAS 1 cere prezentarea unei analize a cheltuielilor recunoscute n profitul sau pierderea perioadei fie dup natur, fie dup funciuni, recomandnd ca analiza s fie prezentat n situaia rezultatului global, sau n contul de profit i pierdere (dac este ntocmit). n textul normei revizuite sunt oferite aceleai exemple de clasificare incluse i n varianta anterioar a normei:
Prezentare dup natura cheltuielilor: Venituri Alte venituri Variaia stocurilor de produse finite i producie n curs de execuie Materii prime i consumabile utilizate Cheltuieli cu beneficiile angajailor Cheltuieli cu amortizarea Alte cheltuieli Total cheltuieli Profit brut (nainte de impozit)

Prezentare funcional a cheltuielilor: Venituri Costul vnzrilor Marja brut Alte venituri Cheltuieli de distribuie Cheltuieli cu administraia general

37

Alte cheltuieli Profit brut (nainte de impozit)

La fel ca varianta anterioar, norma IAS 1 revizuit admite ambele forme de analiz a cheltuielilor recunoscute n profitul sau pierderea perioadei, managerii putnd opta pentru acea metod de clasificare a cheltuielilor pe care o consider mai relevant i mai credibil. De asemenea, cere ca entitile care prezint n situaia rezultatului global sau n contul profit i pierdere (dac este intocmit) cheltuielile clasificate pe funcii ale ntreprinderii s raporteze informaii suplimentare n notele explicative privind natura economic a acestor cheltuieli (inclusiv cheltuielile cu amortizarea i deprecierea activelor i cheltuielile cu avantajele acordate angajailor). Aceast comunicare suplimentar se justific prin faptul c informaiile privind natura economic a cheltuielilor sunt utile pentru estimarea fluxurilor viitoare de trezorerie.. In mod similar, norma IAS 1 revizuit nu oblig, ci doar ncurajeaz companiile s prezinte o analiz a cheltuielilor dup natur sau dup funcii n situaia rezultatului global sau n contul de profit i pierdere (dac este ntocmit). Prin urmare, unele companii pot s prezinte o analiz mixt a cheltuielilor n contul de profit i pierdere, atta timp ct n note sunt prezentate analizele dup funcii i dup natura cheltuielilor. Raportarea informaiilor cu privire la alte elemente de rezultat global Spre deosebire de predecesoarea sa, norma IAS 1 revizuit precizeaz c o entitate va prezenta suma impozitului pe profit aferent fiecrei componente de alte elemente de rezultat global, inclusiv ajustrile legate de reclasificri, fie n situaia rezultatului global (sau n formatul simplificat, dac se ntocmete), fie n note. De asemenea, norma IAS 1 revizuit clarific faptul c o entitate poate prezenta componenetele altor elemente de rezultat global fie: (a) la o valoare net de efectele fiscale, sau (b) la o valoare brut (nainte de efectele impozitului pe profit) mpreun cu o sum total a impozitului pe profit aferent acestor componente. Norma IAS 1 revizuit face o delimitare conceptual clar a ajustrilor aferente reclasificrilor, insistnd pe fapul c n categoria acestora nu intr dect ajustrile care duc la o reclasificare a unui alt element de rezultat global n profitul sau pierderea perioadei. Astfel, ajustri aferente reclasificrilor nu pot fi generate dect de normele IAS 21 i IAS 39 (vezi detaliile de la punctele ii i iii de mai sus), cum ar fi vnzarea unei operaiuni n strintate sau derecunoaterea unui activ financiar disponibil pentru vnzare care duc la reclasificarea unei componente de alt rezultat global n profitul sau pierderea perioadei. n schimb, normele IAS 16, IAS 38 i IAS 19 (vezi detaliile de la punctele i i iv de mai sus) nu pot genera ajustri aferente reclasificrilor pentru c elementele de alt rezultat global recunoscute n conformitate cu aceste standarde nu pot fi reclasificate n profitul sau pierderea perioadei. Spre exemplu, surplusul din reevaluare recunoscut direct n capitalurile proprii potrivit normei IAS 16 poate fi transferat n rezultatul reportat la momentul vnzrii activului sau pe msura utilizrii i amortizrii sale, dar aceast transfer se face fr a afecta profitul sau pierderea perioadei. Norma IAS 1 revizuit insist pe clarificarea noiuni de ajustri aferente reclasificrilor, ntruct permite prezentarea lor fie n situaia rezultatului global, fie n note. n cazul n care o entitate decide raportarea ajustrilor legate de reclasificri n note, atunci va prezenta componenetele altor elemente de rezulatat global la o valoare net, dup deducerea ajustrilor privind reclasificrile. Ajustrile aferente reclasificrilor trebuie incluse n calculul rezultatului global total n perioada n care a avut loc reclasificarea n contul de profit i pierdere. De exemplu, ctigurile obinute n urma vnzrii unui activ financiar disponibil pentru vnzare sunt incluse n profitul sau pierderea perioadei curente. Aceste ctiguri puteau fi recunoscute drept ctigurile nerealizate aferente activelor financiare 38

disponibile pentru vnzare n perioade anterioare i incluse ca o component a altor elemente de rezultat global. Astfel de ctiguri nerealizate trebuie deduse din rezultatul global n aceeai perioad n care ctigurile realizate au fost reclasificate n profitul sau pierderea perioadei pentru a evita luarea lor n calculul rezultatului global de dou ori. n Ghidul de implementare a IAS 1 se regsesc cele dou posibiliti de prezentare a situaiei rezultatului global: sub forma unei singure situaii sau sub forma a dou situaii. Exemplu: Grupul XYZ -Situaia rezultatlui global la 31.12.N (prezentarea rezultatului global ntr-o singur situaie financiar ) (mii uniti monetare)
N X (X) X X (X) (X) (X) (X) X X (X) X X X (X) X X (X) X X (X) X N-1 X (X) X X (X) (X) (X) (X) X X (X) X (X) X X X X X X X (X) X X

Cifra de afaceri (venituri) Costul vnzrilor Marja brut Alte venituri Costuri de distribie Cheltuieli administrative Alte cheltuieli Costurile finanrii Partea din profitul entitilor asociate Profit nainte de impozit Cheltuieli cu impozitul pe profit Profitul net al exerciiului din activitile continue Pierderea din activitile abandonate PROFITUL EXERCIIULUI Alte elemente ale rezultatului global Diferene de curs aferente conversiei operaiunilor din strintate Active financiare disponibile pentru vnzare Operaii de acoperire a fluxurilor de trezorerie Ctiguri din reevalarea terenurilor Ctiguri (pierderi) actuariale aferente planurilor de pensii cu beneficii determinate Partea din alte elemente ale rezultatului global al entitilor asociate Impozitul aferent altor elemente ale rezultatului global Alte elemente ale rezultatului global al exerciiului, nete de impozitul pe profit REZULTATUL GLOBAL TOTAL AL EXERCIIULUI Profit atribuibil: -acionarilor societii-mam -intereselor care nu exercit controlul Rezultat global total atribuibil: -acionarilor societii-mam -intereselor care nu exercit controlul Rezultatul pe aciune (n uniti monetare) De baz i diluat

X X X X X X X

X X X X X X X

n exemplul de mai sus, alte elemente ale rezultatului global sunt prezentate la o valoare brut (nainte de impozitl pe profit), dar acestea pot s fie prezentate i la o valoare net. De asemenea, cheltuielile sunt prezentate dup funcii, dar acestea pot s fie prezentate dup natura lor. 39

Exemplu: Grupul XYZ -Situaia rezultatlui global la 31.12.20xx (prezentarea rezultatului global n dou situaii) Grupul XYZ Contul de profit i pierdere-clasificarea cheltuielilor dup natur (mii u.m.)
Cifra de afaceri (venituri) Alte venituri Variaia stocurilor de produse finite i de producie neterminat Producie realizat de entitate i capitalizat Materii prime i consumabile utilizate Cheltuielile cu beneficiile angajailor Cheltuielile cu amortizarea i deprecierea Deprecierea imobilizrilor corporale Alte cheltuieli Costurile finanrii Partea din profitul entitilor asociate Profit nainte de impozit Cheltuieli cu impozitul pe profit Profitul net al exerciiului din activitile continue Pierderea din activitile abandonate PROFITUL NET AL EXERCIIULUI Profit atribuibil: -acionarilor societii-mam -intereselor care nu exercit controlul Rezultatul pe aciune (n uniti monetare) de baz i diluat 20X7 X (X) (X) X (X) (X) (X) (X) (X) (X) X X (X) X X X X X X 20X6 X (X) (X) X (X) (X) (X) (X) (X) (X) X X (X) X (X) X X X X X

n cadrul contului de profit i pierdere de mai sus cheltuielile sunt prezentate dup natur, dar acestea pot s fie clasificate i dup destinaie. Grupul XYZ Situaia rezultatului global la 31.12.20XX
20XX X (X) X X 20XX-1 X X X X

Profitul net al exerciiului Alte elemente ale rezultatului global Diferene de curs aferente conversiei operaiunilor din strintate Active financiare disponibile pentru vnzare Operaii de acoperire a fluxurilor de trezorerie Ctiguri din reevalarea terenurilor

40

Ctiguri (pierderi) actuariale aferente planurilor de pensii cu beneficii determinate Partea din alte elemente ale rezultatului global al entitilor asociate Impozitul aferent altor elemente ale rezultatului global Alte elemente ale rezultatului global al exerciiului, nete de impozitul pe profit REZULTATUL GLOBAL TOTAL AL EXERCIIULUI Rezultat global total atribuibil: -acionarilor societii-mam -intereselor care nu exercit controlul

(X) X X (X) X

x X (X) X X

X X X

X X X

1.3.1.3. Situaia variaiilor capitalurilor proprii

O ntreprindere trebuie s prezinte o situaie a variaiei capitalurilor proprii care s conin: a. Rezultatul global aferent perioadei, evideniind separat valorile totale atribuibile proprietarilor societii mam i intereselor minoritare; b. Pentru fiecare component a capitalurilor proprii, efectele schimbrilor de politici contabile sau ale coreciilor de erori n conformitate cu IAS 8 c. Valorile tranzaciilor cu proprietarii care acioneaz n calitatea lor de proprietari, evideniind separat contribuiile i distribuirile ctre propietari; d. Pentru fiecare component a capitalurilor proprii, o reconciliere ntre valoarea contabil la nceputul i cea de la sfritul perioadei, prezentnd distinct fiecare modificare; Variaia capitalurilor proprii este determinat de variaia (creterea/diminuarea) activelor i datoriilor. Variaia capitalurilor proprii este explicat prin: creterile/diminurile de active sau datorii care nu afecteaz rezultatul perioadei ca, dar afecteaz rezultatul global (conform IAS 1 revizuit) de exemplu: - n cazul reevalurilor de imobilizri corporale sau necorporale este afectat rezerva din reevaluare; - pentru evaluarea activelor disponibile pentru vnzare sau a unor instrumente de acoperire a fluxului de trezorerie la valoarea just, plusul sau minusul de valoare afecteaz o rezerv; - diferenele de conversie (tratamentul contabil al acestora este descris de IAS 21) tranzaciile cu proprietarii care acioneaz n calitate de proprietari (emisiuni de noi aciuni); achiziionarea propriilor aciuni; distribuirile ctre proprietari; contracte ce vor fi decontate prin cedarea sau primirea unor sume fixe de instrumente de capitaluri proprii n schimbul unei sume fixe de bani sau alt activ financiar (contracte forward, opiuni pe aciuni proprii); 41

 efectul schimbrilor de politici contabile sau al corectrii de erori (n conformitate cu IAS 8); componenta de capitaluri a unui instrument compus.

1.3.1.4. Situaia fluxurilor de trezorerie (IAS 7)

Bilanul prezint soldul numerarului i echivalentelor de numerar ale ntreprinderii la sfritul perioadei. Prin examinarea bilanurilor referitoare la dou perioade consecutive, se poate preciza dac lichiditile i echivalentele de lichiditi au crescut sau au sczut n cursul perioadei. ns, bilanul nu indic de ce soldurile acestora au variat pe parcursul exerciiului. Contul de profit i pierdere prezint informaii de tipul veniturilor, cheltuielilor i rezultatelor degajate de diferitele activiti - chei privind sursele i utilizrile lichiditilor i echivalentelor de lichiditi, dar nici aceast situaie financiar nu explic de ce elementele respective au crescut sau au sczut. Mai mult, nu de puine ori n spatele unor profituri semnificative, contul de profit i pierdere poate ascunde grave probleme de trezorerie ale ntreprinderii. Situaia fluxurilor de numerar prezint astfel de fluxuri, cunoscute sub numele de ncasri i pli, n cursul perioadei. Altfel spus, el arat de unde au venit lichiditile i cum au fost ele cheltuite, explicnd astfel cauzele variaiei lor. Situaia fluxurilor de numerar servete urmtoarelor scopuri: 1. permite previziunea fluxurilor de trezorerie viitoare. 2. permite evaluarea deciziilor conducerii. 3. permite determinarea capacitii ntreprinderii de a plti dividende acionarilor, de a rambursa mprumuturile primite de la creditori i de a plti dobnzile cuvenite acestora. 4. arat relaia ntre rezultatul net i fluxurile de trezorerie ale ntreprinderii. Obiectivul normei IAS 7 Situaia fluxurilor de numerar este de a trasa politicile de ntocmire, de prezentare i de publicare aferente acestei situaii financiare. Indiferent care este activitatea principal generatoare de venituri, ntreprinderile au nevoie de elemente de trezorerie pentru a-i conduce activitile, a-i achita obligaiile i pentru a asigura o rentabilitate pentru investitorii lor. O entitate va ntocmi o situaie a fluxurilor de trezorerie i o va prezenta ca parte integrant a situaiilor sale financiare, pentru fiecare perioad pentru care sunt prezentate situaiile financiare. Lichiditile (cash) se refer la fondurile disponibile i la depozitele la vedere. Fluxurile de trezorerie (cash-flows) desemneaz ansamblul intrrilor i ieirilor de lichiditi i de echivalente de lichiditi. Fluxurile de trezorerie nu cuprind micrile ntre elementele care constituie lichiditi sau echivalente de lichiditi, pentru c ele fac parte din gestiunea trezoreriei ntreprinderii Gestiunea trezoreriei cuprinde plasamentul excedentelor de lichiditi i echivalente de lichiditi. Echivalentele de lichiditi sunt plasamente pe termen scurt, foarte lichide, convertibile cu uurin ntr-o mrime determinat de lichiditi i care sunt supuse la un risc neglijabil de schimbare a valorii. Titlurile care reprezint participaii sunt excluse din echivalentele de lichiditi. Fac excepie aciunile privilegiate achiziionate cu puin timp naintea scadenei lor i care au o dat de rambursare determinat. Dac mprumuturile bancare sunt, n principiu, elemente ale activitilor de finanare, mprumuturile pe termen scurt rambursabile la vedere, acordate prin conturile curente, sunt incluse, n unele ri, n categoria lichiditilor i echivalentelor de lichiditi. 42

A. Prezentarea tabloului fluxurilor de trezorerie Tabloul fluxurilor de trezorerie trebuie s prezinte fluxurile de trezorerie ale exerciiului clasificate n activiti de exploatare, de investiii i de finanare. Unele tranzacii pot s includ fluxuri de trezorerie care sunt clasificate n mai multe activiti. De exemplu, n cazul rambursrii unui mprumut prin ieiri de trezorerie, plata se refer att la dobnzi, ct i la capitalul mprumutat. Partea corespunztoare dobnzilor poate s fie clasificat n activitile de exploatare, n timp ce partea corespunztoare capitalului mprumutat este clasificat n activitile de finanare. 1. Fluxurile de trezorerie generate de activitile de exploatare Fluxurile de trezorerie generate de activitile de exploatare sunt, n mod esenial, consecina principalelor activiti generatoare de venituri ale ntreprinderii i, ca urmare, ele rezult din tranzaciile i alte elemente care concur la formarea rezultatului net. Din aceast categorie fac parte: - ncasrile care decurg din vnzarea de bunuri i prestarea de servicii; - ncasrile care provin din redevene, onorarii, comisioane i din alte venituri; - plile privind datoriile fa de furnizorii de bunuri i de servicii; - plile n favoarea salariailor i n contul acestora; - ncasrile i plile relative la prime i calamiti, la anuiti i la alte prestaii legate de poliele de asigurare, n cazul unei instituii de asigurri; - plile i rambursrile de impozite asupra profitului, cu condiia ca ele s nu poat fi n mod specific asociate activitilor de finanare i de investiii. Unele tranzacii, precum cesiunea unei imobilizri de tipul instalaiilor de producie, pot s genereze un plus sau un minus de valoare, care afecteaz rezultatul net. Totui, fluxurile de trezorerie legate de astfel de tranzacii nu aparin exploatrii, deoarece operaiile n cauz intr sub incidena activitilor de investiii. O ntreprindere poate s dein titluri n scopuri comerciale, caz n care acestea sunt asemntoare stocurilor achiziionate pentru a fi revndute. Ca atare, fluxurile de trezorerie care provin din achiziia de titluri deinute n scopuri comerciale sunt incluse n categoria activitilor de exploatare. 2. Fluxuri de trezorerie generate de activitile de investiii Norma IAS 7 arat c fluxurile care rezult din activitile de investiii indic n ce msur plile au fost efectuate pentru achiziia de active destinate s genereze venituri i fluxuri de trezorerie viitoare. Fluxurile de trezorerie generate de activitile de investiii ofer informaii privind maniera n care ntreprinderea i asigur perenitatea i creterea. Ele se refer la: - pli efectuate pentru achiziia de imobilizri corporale i necorporale, precum i a altor active pe termen lung, inclusiv cheltuielile de dezvoltare capitalizate i plile implicate de imobilizrile produse de ntreprindere pentru sine; - ncasri care decurg din vnzarea de imobilizri corporale i necorporale, precum i a altor active pe termen lung; - pli efectuate pentru achiziia de titluri de participare i de titluri de crean emise de sau de la alte ntreprinderi, precum i plile efectuate pentru achiziia de participaii la ntreprinderile de tip jointventure (altele dect plile efectuate pentru instrumente considerate ca fiind echivalente de lichiditi sau deinute n scopuri comerciale); - ncasri relative la vnzarea de titluri de participare i de titluri de crean emise sau provenite de la alte ntreprinderi, precum i ncasri relative la vnzarea de participaii n ntreprinderile de tip joint-venture (altele dect ncasrile generate de instrumente considerate ca fiind echivalente de 43

lichiditi sau deinute n scopuri comerciale); - avansurile de trezorerie i mprumuturile acordate terilor (altele dect avansurile i mprumuturile acordate de o instituie financiar, care aparin fluxurilor generate de activitile de exploatare, pentru astfel de entiti); - ncasri care decurg din rambursarea avansurilor de trezorerie i mprumuturilor acordate terilor (altele dect avansurile i mprumuturile acordate de o instituie financiar); etc. 3. Fluxuri de trezorerie generate de activitile de finanare Activitile de finanare sunt acele activiti care antreneaz schimbri n mrimea i structura capitalurilor proprii i mprumutate ale ntreprinderii. Prezentarea separat a acestor fluxuri n tabloul de trezorerie este dat de posibilitatea utilizrii lor n previziunea sumelor pe care acionarii i creditorii de capitaluri le vor retrage din fondurile (capitalurile) viitoare. Micrile de trezorerie generate de activitile de finanare se refer la: - ncasri din emisiunea de aciuni i de alte instrumente de capitaluri proprii; - vrsmintele efectuate acionarilor pentru achiziia sau rscumprarea aciunilor ntreprinderii; - ncasri din emisiunea de mprumuturi obligatare, bancare, de bilete de trezorerie, de mprumuturi ipotecare i de alte mprumuturi pe termen scurt sau lung; - rambursarea sub form de lichiditi a sumelor mprumutate; - vrsminte efectuate de locatar pentru reducerea soldului datoriei referitoare la un contract de locaiefinanare. B. Metodele de prezentare a fluxurilor de trezorerie referitoare la activitile de exploatare O ntreprindere trebuie s prezinte fluxurile de trezorerie, aferente activitilor de exploatare, fcnd apel fie la - metoda direct, conform creia informaiile furnizate se refer la ncasri i pli n mrimile lor brute; - metoda indirect, conform creia rezultatul este corectat pentru a ine cont de: - influena operaiilor care nu au un caracter monetar; - elementele de venituri i cheltuieli asociate fluxurilor de trezorerie care vizeaz activitile de investiii sau de finanare; - influena variaiilor elementelor necesarului n fond de rulment asupra trezoreriei. Norma IAS 7 ncurajeaz ntreprinderile s prezinte informaiile privind fluxurile de trezorerie generate de activitile de exploatare prin metoda direct. Aceast metod utilizeaz numai informaii de tip fluxuri de trezorerie (ncasri i pli), informaii ce pot s fie utile pentru estimarea fluxurilor de trezorerie viitoare Metoda direct de prezentare a fluxurilor de trezorerie aferente activitilor de exploatare: + ncasri generate de relaiile cu clienii + ncasri care provin din redevene, onorarii i alte venituri - Pli n favoarea furnizorilor - Pli n favoarea i n numele personalului - Dobnzi i dividende pltite1 - Pli TVA +Alte ncasri generate de exploatare - Alte pli generate de exploatare - Pli privind impozitul asupra beneficiilor2 Elemente extraordinare =Fluxul net de trezorerie din activiti de exploatare
1

ar putea fi incluse n categoria activitilor de finanare.

44

ar putea fi repartizate ntre activitile de exploatare, cele de investiii i cele de finanare.

Metoda indirect const n ntocmirea unui tablou de reconciliere a rezultatului net naintea impozitrii i a elementelor extraordinare cu fluxul net de trezorerie din activitile de exploatare. O prezentare tip, n acord cu norma IAS 7, a procedurii dezvoltate prin metoda indirect, este prezentat n tabelul de mai jos. +/- Rezultatul naintea impozitrii i a elementelor extraordinare Eliminarea veniturilor i cheltuielilor fr inciden asupra trezoreriei +Cheltuieli privind amortizrile i provizioanele - Venituri din amortizri i provizioane Eliminarea veniturilor i cheltuielilor nelegate de exploatare Rezultatul din cesiunea imobilizrilor Rezultatul din cesiunea titlurilor de plasament +Cheltuielile privind dobnzile - Venituri din dobnzi i dividende - Subvenii pentru investiii virate la venituri = Rezultatul din exploatare naintea variaiei necesarului n fond de rulment Variaia stocurilor Variaia conturilor-clieni i a altor creane de exploatare Variaia cheltuielilor n avans Variaia conturilor furnizori i a altor datorii din exploatare Variaia veniturilor n avans (din exploatare) Alte prelucrri care presupun informaii de tip ncasri i pli - Dobnzi i dividende pltite 1 - Pli privind impozitele asupra beneficiilor 2 Elemente extraordinare =Fluxul net de trezorerie relativ la activitile de exploatare
1 2

ar putea fi incluse, de asemenea, n categoria activitilor de finanare. ar putea fi repartizate ntre activitile de exploatare, cele de investiii i cele de finanare.

Explicaii preliminare nelegerii metodei indirecte: 1. cheltuielile eliminate sunt luate cu semnul plus, iar veniturile eliminate, cu semnul minus, deoarece n calculul rezultatului (n contextul contului de profit i pierdere) ele au fost luate cu semnul minus, respectiv semnul plus. 2. rezultatul din cesiune este un venit net sau o cheltuial net i urmeaz linia de eliminare expus la 1 3. n cazul variaiei elementelor necesarului n fond de rulment se folosete urmtoarea logic: - n cazul unui element de activ, creterea are o influen negativ asupra trezoreriei, n timp ce o micorare, o influen pozitiv; - n cazul unui element de pasiv, judecile sunt diametral opuse. Cu toate c norma IAS 7 recomand utilizarea metodei directe, mai ales pentru satisfacerea necesitilor informaionale ale investitorilor (care pot proceda, astfel, la estimarea fluxurilor viitoare de trezorerie i, a dividendelor pe care ar putea s le ncaseze n exerciiile viitoare), multe ntreprinderi prefer folosirea metodei indirecte, datorit concordanei ei cu o contabilitate de angajamente. Modul general de prezentare a tabloului fluxurilor de trezorerie este sugerat de urmtoarea schem: 45

Fluxurile de trezorerie relative la activitile de exploatare Indiferent c se utilizeaz metoda direct sau indirect, informaia final este: .. .. I. Fluxul net de trezorerie din activiti de exploatare Fluxurile de trezorerie relative la activitile de investiii ntreprinderile folosesc numai informaii de tip ncasri i pli 1. . . II. Fluxul net de trezorerie din activiti de investiii Fluxurile de trezorerie relative la activitile de finanare ntreprinderile folosesc numai informaii de tip ncasri i pli 1. . . Fluxul net de trezorerie din activiti de finanare Variaia net a lichiditilor i echivalentelor de lichiditi Efectul variaiilor cursurilor monedelor strine VI. Lichiditile i echivalentele de lichiditi la nceputul exerciiului (conform bilanului) VII Lichiditile i echivalentele de lichiditi la nchiderea exerciiului (VI + IV +V)

1.3.1.5. Politici contabile i note explicative - Anexele la situaiile financiare

Anexele, n calitatea lor de componente ale situaiilor financiare, cuprind descrieri narative sau analize mai detaliate ale informaiilor aprute n bilan, n CPP, n variaia capitalurilor proprii i n situaia fluxurilor de trezorerie, precum i informaii suplimentare cum ar fi, de exemplu, drepturile i angajamentele eventuale. Ele cuprind, de asemenea, informaiile pe care le impun sau pe care le sugereaz celelalte IAS/IFRS precum i orice alt informaie necesar pentru a asigura reprezentarea fidel. Astfel, rolul anexelor (politici contabile i note explicative) este de a: - prezenta informaii cu privire la referenialul reinut pentru ntocmirea situaiilor financiare i la metodele contabile specifice alese i aplicate tranzaciilor i evenimentelor importante; - indica informaiile impuse de IAS/IFRS i care nu apar n alt parte; - furniza informaii suplimentare care nu-s prezentate n alt parte, dar care sunt necesare la asigurarea unei imagini fidele. Anexele trebuie s fac obiectul unei prezentri sistematice. Astfel, la fiecare post de bilan, de CPP sau de situaie a fluxurilor de trezorerie trebuie s existe o trimitere explicit la notele explicative. Pentru ca utilizatorii s poat nelege mai uor situaiile financiare i pentru a le putea compara cu situaiile altor ntreprinderi, anexele trebuie prezentate n urmtoarea, n mod normal, ordine: - o declaraie de conformitate cu IAS/IFRS; - enunarea regulilor de evaluare i a metodelor contabile aplicate; - informaii suplimentare cu privire la elementele din structura celorlalte componente ale situaiilor financiare, cu respectarea ordinii de apariie a fiecrui post i a fiecrei componente; - alte informaii, printre care: - eventualiti, angajamente i alte infirmaii financiare; - informaii nefinanciare. 46

n anumite situaii, poate fi necesar o modificare a ordinii n care sunt tratate elementele specifice din anexe. Se exemplu, informaiile cu privire la ratele dobnzilor i la ajustrile valorilor juste pot fi grupate cu informaiile despre scadenele instrumentelor financiare, dei primele se refer la CPP, iar cele din urm la bilan. Informaiile cu privire la referenialul contabil reinut i la metodele contabile folosite pot fi prezentate ca o component distinct a situaiilor financiare - politici contabile. n afar de metodele contabile specifice utilizate n situaiile financiare, este important ca utilizatorii s fie informai cu privire la bazele de evaluare reinute (cost istoric, cost actual, valoare realizabil, valoare just sau valoare actualizat). Atunci cnd se utilizeaz mai multe baze de evaluare (de exemplu, cnd unele imobilizri sunt reevaluate) este suficient s se indice categoriile de active i de datorii crora li se aplic fiecare baz de evaluare reinut. Pentru a decide dac trebuie s indice sau nu o metod contabil specific, conducerea trebui s aprecieze dac informaia respectiv ajut utilizatorii s neleag mai bine manierea n care sunt reflectate tranzaciile i evenimentele i n care se comunic situaia financiar. Metodele contabile a cror prezentare poate fi avut n vedere de ctre o ntreprindere sunt cele referitoare la (lista nu-i limitativ): - contabilizarea veniturilor din activitile curente; - principiile de consolidare, inclusiv a filialelor sau co-ntreprinderilor strine; - combinrile de ntreprinderi; - co-ntreprinderi; - contabilizarea i amortizare imobilizrilor corporale i a celor necorporale; - includerea sau nu n valoarea activelor a costurilor ndatorrii sau a altor cheltuieli; - contractele de construcii; - investiiile imobiliare; - instrumentele financiare i plasamente; - contractele de leasing; - cheltuielile de cercetare i dezvoltare; - stocurile; - impozitele, inclusiv impozitele amnate; - provizioanele; - costurile avantajelor acordate personalului; - conversia din alte devize i operaiunile de acoperire a riscurilor; - definirea sectoarelor de activitate i a sectoarelor geografice, precum i regulile de repartizare a costurilor ntre sectoare; - definirea trezoreriei i a echivalentelor de trezorerie; - contabilitatea de inflaie; - subveniile publice. Alte IAS/IFRS impun n mod explicit prezentarea altor metode contabile folosite n diverse domenii. Fiecare ntreprindere i cunoate activitatea i este n msur s-i dea seama care sunt metodele pe care utilizatorii le vor prezentate n anexe. De exemplu, ne ateptm ca orice ntreprindere din sectorul privat s indice maniera de contabilizare a impozitului pe profit, inclusiv a impozitelor amnate i a creanelor de impozit. De asemenea, atunci cnd o ntreprindere i desfoar o bun parte a activitii sale n strintate sau are un volum important de tranzacii n devize, este de ateptat s indice metoda de contabilizare a diferenelor de curs valutar, precum i metodele folosite pentru acoperirea riscului de curs valutar. n situaiile financiare consolidate este indicat metoda folosit pentru stabilirea fondului comercial i a intereselor minoritare. 47

Prezentarea unei metode contabile poate fi important chiar dac valorile aferente exerciiului curent i exerciiilor anterioare nu sunt semnificative. De asemenea, este important s se prezinte metodele contabile care nu se regsesc n IAS/IFRS, dar reinute i aplicate de ctre ntreprindere. ntreprinderea mai trebuie s ofere i informaiile urmtoare, dac nu au fost prezentate n alt parte: - adresa i forma juridic a ntreprinderii, ara n care este nregistrat i adresa sediului social (sau a sediului principal, dac apar diferene); - o descriere a naturii operaiunilor ntreprinderii i a principalelor activiti ale acesteia; - numele societii mam i a celui al societii consolidante din grup; - numrul angajailor la sfritul exerciiului i efectivul mediu din cursul exerciiului.

48

CAPITOLUL II CONTABILITATEA CAPITALURILOR 2.1. Noiuni generale privind capitalurile proprii

Capitalul reprezint o categorie economic care include totalitatea surselor de finanare stabile, care prin asociere cu ceilali factori de producie (natura i munca) particip la realizarea de noi bunuri economice, n scopul de a obine profit. Capitalul reprezint sursa de provenien a activelor unei ntreprinderi. Acesta este de doua feluri: capital propriu i capital mprumutat. Capitalul are un caracter stabil, n sensul c asigur finanarea activitii unitii pe o perioad mai mare de un an, motiv pentru care se folosete noiunea de capital permanent. Din punct de vedere al sursei de finanare, capitalul mbrac dou forme distincte i anume: - capital propriu; - capital strin. La acestea se adaug i provizioanele pentru riscuri i cheltuieli Capitalul propriu reprezint partea de capital pusa la dispoziia ntreprinderii de ctre proprietari: ntreprinztori individuali (asociai sau acionari) i aparine de drept acestora. Acesta este dobndit prin: - aportul proprietarilor, - prin autofinanare sau - din alte surse. Capitalul propriu mai poate fi definit ca fiind interesul rezidual al acionarilor n activele unei ntreprinderi dup deducerea tuturor datoriilor acesteia. Se observa ca mrimea capitalului, n ansamblul sau, este dependenta de evaluarea activelor i datoriilor. n structura capitalului propriu se includ urmtoarele elemente: - capital subscris (vrsat i nevrsat), - prime de capital, - rezerve din reevaluare, - rezerve (legale, pentru aciuni proprii, statutare sau contractuale, alte rezerve), - rezultatul reportat, - rezultatul exerciiului financiar. Capitalurile proprii sunt reflectate n contabilitate cu ajutorul conturilor din clasa 1 capitaluri. Capitalul strin (mprumutat sau atras) reflect rezultatul finanrii strine a bunurilor care formeaz averea ntreprinderii, pentru care aceasta trebuie s ndeplineasc o anumit prestaie sau s dea un echivalent valoric. n structura capitalului strin se includ toate datoriile unitii fa de teri pe termen lung sau scurt. n categoria capitalurilor strine, reflectate cu ajutorul conturilor din clasa de capitaluri, sunt reflectate numai datoriile a cror scaden de decontare este mai mare de un an: - mprumuturi din emisiunea de obligaiuni, - credite bancare pe termen lung, - datorii legate de imobilizrile financiare, - alte mprumuturi i datorii, - dobnzi aferente mprumuturilor i datoriilor asimilate. Datoriile unitii pe termen scurt sunt reflectate cu ajutorul conturilor de teri i de trezorerie. Acestea vor face obiectul ciclului de exploatare, respectiv trezorerie. CAPITAL PERMANENT = CAPITAL PROPRIU + CAPITAL STRAIN 49

Pentru a-i asigura independena financiar o unitate trebuie s asigure urmtoarea corelaie ntre cele dou forme ale capitalului: CAPITAL PROPRIU CAPITAL STRIN Provizioanele pentru riscuri i cheltuieli sunt fonduri constituite la nchiderea exerciiului financiar prin autofinanare pe seama cheltuielilor, fiind destinate pierderilor i cheltuielilor probabile sau exigibile n viitor, certe sau nedeterminate n ceea ce privete mrimea lor. Conform OMFP 3055/2009 provizioanele sunt datorii cu exigibilitate incert din punct de vedere al datei sau sumei aferente. n viziunea cadrului conceptual contabil IASB, dar i a reglementrilor contabile din Romnia capitalul propriu reprezint dreptul acionarilor (interesul rezidual) n activelor unei entiti, dup deducerea tuturor datoriilor acesteia.13

2.2. Organizarea sistemului informaional contabil, a sistemului de documente i a evidenei operative a capitalurilor
Sistemul informaional contabil al capitalurilor trebuie s asigure furnizarea informaiilor necesare raportrii mrimii i structurii acestora n situaiile standardizate de raportare financiar-contabil, n special n Bilan i Situaia modificrilor capitalului propriu. Un sistem de documente judicios organizat i care s rspund obiectivelor vizate de contabilitatea capitalurilor va fi capabil s asigure exactitatea i operativitatea n sistemul de informare14. Baza juridic a organizrii contabilitii capitalurilor o reprezint documentaia de nfiinare a societii comerciale i de atestare a ei ca persoan moral pe baza Certificatului de nmatriculare la Registrul Comerului. Documentele aferente evidenei capitalului social sunt: a) Statutul (actul constitutiv) este documentul prin care se stabilete modul de organizare i funcionare a societii comerciale, cuprinznd informaii privind: forma juridic; denumirea i sediul societii; obiectul de activitate; capitalul social subscris; structura capitalului; modalitatea de constituire a capitalului; organele de conducere i administrare; dizolvarea i lichidarea societii. b) Vrsarea (depunerea) aporturilor presupune documente care difer dup naterea aporturilor: b1) n cazul aporturilor n bani: chitan pentru depunerea aportului n numerar la casierie; foaie de vrsmnt pentru depunerile aportului direct n contul de disponibil la banc; extras de cont tot n momentul depunerii aportului n contul de disponibil . b2) n cazul aporturilor n bunuri:
13
14

Reglementrile contabile armonizate cu Directiva a IV-a a CEE, aprobate prin OMFP nr. 1752/2005. Munteanu V., coordonator, - Contabilitatea financiar a ntreprinderilor armonizat cu Directivele contabile europene i cu Standardele internaionale de contabilitate, Editura Luminalex, Bucureti, 2003, pag. 79.

50

 proces verbal de predare-preluare n care se precizeaz caracteristicile bunului aportat i valoarea lui, evaluate de ctre o comisie sau de un expert evaluator. c) Registrul asociailor (acionarilor) n cadrul evidenei operative ine evidena nominal a capitalului social pe fiecare asociat/acionar, cuprinznd numrul de pri sociale/aciuni subscrise i valoarea nominal a acestora, vrsmintele efectuate la capitalul social subscris, meniuni speciale privind vnzarea sau cumprarea de pi sociale sau aciuni. Etapele de constituire a unei societi comerciale sunt. ntocmirea statutului (actului de constituire) care mpreun cu contractul de societate, semnate de asociai sunt autentificate de Notarul Public.; Depunerea actului constitutiv la Camera de Comer i Industrie Oficiul Registrul Comerului, n vederea nmatriculrii i eliberrii certificatului de nmatriculare; nscrierea la organul fiscal din teritoriu i obinerea codului fiscal. Succint, documentele privind capitalul societii comerciale prevd: documente legate de crearea capitalurilor (nfiinarea societii comerciale: contract de societate legalizat; statut de societate legalizat; hotrre judectoreasc de autorizare, certificat de nmatriculare, dovad, cod fiscal); documente privind depunerea efectiv a aporturilor. Chitan, registrul de cas, foaie de vrsmnt chitan, extrasul de cont, proces verbal de predare preluare, raport de expertiz pentru stabilirea valorii reale aportului n natur etc; documente legate de creterea, i reducerea capitalului: hotrrea adunrii generale de aciuni i obligaiuni, borderoul aciunilor i obligaiunilor subscrise, registrul inventar, situaie de calcul a amortizrii, ordin de burs, proces verbal de anulare etc.; documente determinate de lichidarea capitalurilor: hotrrea judectoreasc, hotrrea judectorului sindic, hotrrea adunrii creditorilor, cererile debitorilor/creditorilor, planul de reorganizare juridic, declaraii de creane, etc.

2.3. Contabilitatea capitalurilor proprii

2.3.1. Contabilitatea capitalului social Capitalul social este o component a capitalurilor proprii care exprim valoarea total a aporturilor subscrise de acionari sau asociai la constituirea societii comerciale. El mai cuprinde sumele afectate definitiv funcionrii societii comerciale n regimul juridic al capitatului social. Astfel, capitalul social este egal cu valoarea nominal total a aciunilor sau a prilor sociale, respectiv cu valoarea aportului. n numerar sau n natur, a altor elemente de capitaluri proprii ncorporate n capitalul social sau a altor operaiuni care conduc la modificarea acestuia. Capitalul social subscris i vrsat se nregistreaz distinct n contabilitate, pe baza actelor de constituire a persoanei juridice i a documentelor justificative privind vrsmintele de capital. n cazul regiilor autonome capitalul social este substituit de patrimoniul propriu al regiei i/sau public al statului. Contabilitatea analitic se ine pe acionari sau asociai, cuprinznd numrul i valoarea nominal a aciunilor sau prilor sociale subscrise i vrsate, cu ajutorul Registrului acionarilor (asociailor). n cazul societilor comerciale cotate pe pieele de capital Registrul acionarilor se ine de ctre firme specializate denumite Societi de registru care actualizeaz continuu structura acionariatului n funcie de tranzaciile aciunilor de pe piaa de capital. 51

Capitalul social, n funcie de situaia n care se afl, att n contabilitatea curent ct i n situaiile financiare (bilan) se prezint sub dou forme i anume: 1. Capital subscris nevrsat i 2. Capital subscris vrsat. Capitalul social se evalueaz n principiu la valoarea nominal. Valoarea nominal este determinat ca raport ntre mrimea capitalului social i numrul de aciuni/pri sociale emise. Conform legii societilor comerciale aceast valoare nu poate fi mai mic de 0,1 lei/aciune. Alturi de valoarea nominal, n legtur cu capitalul social, mai pot exista i urmtoarele valori: Valoarea contabil (matematic) calculat ca raport ntre activul net contabil (ANC) i numrul de aciuni. ANC = Activ total Datorii = Capitaluri proprii Valoarea de emisiune preul la care se vnd pe piaa primar a titlurilor aciunile emise; Valoare de pia (cursul bursier) preul la care se tranzacioneaz pe piaa de capital titlurile. n cazul n care titlurile nu sunt tranzacionabile, atunci, n vederea vnzrii, acestea se evalueaz la o valoare stabilit n urma unei evaluri. Valoare de rentabilitate este o valoare estimat i calculat pe baza profitabilitii ntreprinderii i se regsete sub forma valorii financiare i a valorii de randament. Potrivit Legii nr. 31/1990 privind societile comerciale, cu modificrile ulterioare, n Romnia pot funciona cinci forme juridice de societi comerciale: societi n nume colectiv, societi n comandit simpl, societi n comandit pe aciuni, societi cu rspundere limitat i societi pe aciuni. Criteriile care caracterizeaz aceste tipuri de societi sunt: mrimea capitalului social, divizarea capitalului n aciuni sau n pri sociale, valoarea nominal a unei aciuni sau pri sociale, numrul de acionari sau asociai, responsabilitatea acionarilor sau asociailor. Pentru reflectarea n contabilitate a operaiunilor legate de capitalul social, Planul de conturi general cuprins n OMFP 3055/2009 pentru aprobarea Reglementrilor contabile simplificate, armonizate cu directivele economice europene a prevzut n clasa I a de conturi, contul 101 Capital, n cadrul cruia n funcie de forma juridic a societii comerciale sunt funcionale urmtoarele conturi: 1011 Capital subscris nevrsat 1012 Capital subscris vrsat; 1015 Patrimoniul regiei; 1016 Patrimoniul public. Toate conturile menionate sunt conturi de pasiv, funcionnd dup reguli specifice acestora. Majorarea capitalului social se poate face prin: a. emisiunea de noi aciuni sau prin majorarea valorii nominale a aciunilor existente n schimbul unor aporturi n numerar i/sau n natur; b. ncorporarea rezervelor, cu excepia rezervelor legale, precum i a beneficiilor sau a primelor de emisiune, ori a compensrii prin creane lichide i exigibile asupra societii cu aciuni ale acesteia. c. Conversia unor datorii n aciuni d. Fuziuni Capitalul social poate fi redus prin: a. micorarea numrului de aciuni sau pri sociale; b. reducerea valorii nominale a aciunilor sau a prilor sociale; c. dobndirea propriilor aciuni, urmat de anularea lor. 52

Motivele de reducere a capitalului social pot fi: acoperirea pierderilor, existena unui capital prea mare raportat la nevoile existente ceea ce duce la utilizarea ineficient a unor resurse i, deci, la un randament sczut al aciunilor, retragerea din societate a unui asociat/acionar prin anularea aciunilor/prilor sociale deinute, etc. Cnd societatea a emis obligaiuni, nu va putea proceda la reducerea capitalului social prin restituiri fcute acionarilor din sumele rambursate n contul aciunilor, dect n proporie cu valoarea obligaiunilor rambursate. 2.3.2. Contabilitatea primelor legate de capital Primele legate de capital apar n cazul majorrii capitalului social al ntreprinderii prin noi aporturi n natur i/sau n numerar, ulterior nfiinrii societii. Prin acestea se asigur condiii de egalitate ntre vechii acionari i noii acionari. Noii acionari trebuie s plteasc pentru a intra ntr-o societate deja nfiinat, societate care este mai puternic dect n momentul iniial, cnd, pentru a deveni acionar, ar fi trebuit s plteasc doar valoarea nominal pentru o aciune. Acum ns, pentru a obine o aciune a societii, noul acionar va trebui s aduc un aport mai mare dect valoarea nominal, diferena fiind considerat prima legat de capital. Structura primelor legate de capital este: Prima de emisiune, apare n cazul majorrii capitalului social prin noi aporturi n numerar i se stabilete ca diferen ntre valoarea de emisiune a noilor aciuni sau pri sociale (mai mare) i valoarea nominal (mai mic) a acestora; Prima de fuziune apare n cazul majorrii capitalului social n urma unei fuziuni prin absorbie i se calculeaz ca diferen ntre valoarea net de aport a societii absorbite i suma cu care a crescut capitalul social al societii absorbante. Menionm c n cazul fuziunii creare, nu apare prima de fuziune; Prima de aport, apare n cazul aporturilor noi n natur i se determin ca diferen ntre valoarea bunurilor aduse ca aport n natur de acionari sau asociai i suma cu care a crescut capitalul social (valoarea nominal total a aciunilor emise n schimbul acestui aport); Prima de conversie a obligaiunilor n aciuni poate s apar atunci cnd, conform prospectului de emisiune, obligaiunile emise se convertesc n aciuni. Prima de conversie se determin ca diferen ntre valoarea nominal a obligaiunilor convertite n aciuni i valoarea nominal a aciunilor emise n schimbul acestor obligaiuni. n contabilitate primele legate de capital sunt reflectate cu ajutorul contului sintetic 104 Prime legate de capital, cont de pasiv, detaliat pe conturi sintetice de gradul II, conform structurii de mai sus, astfel: 1041 Prime de emisiune 1042 Prime de fuziune 1043 Prime de aport 1044 Prime de conversie a obligaiunilor n aciuni Indiferent de felul sau natura primelor aprute n contabilitatea societilor comerciale, ele pot fi utilizate astfel: ncorporarea n capitalul social, la rezerve i pentru acoperirea cheltuielilor cu emisiunea i vnzarea noilor aciuni.

53

2.3.3. Contabilitatea rezervelor Rezervele sunt considerate surse asimilate celor proprii, deci form de manifestare a capitalurilor proprii, reprezentnd beneficii capitalizate, ns spre deosebire de acestea, nu sunt generatoare de dividende. Structura rezervelor pe care o ntreprindere le poate constitui este: a. Rezervele legale conform Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificrile ulterioare, rezervele legale se formeaz prin aplicarea n fiecare an a unei cote de 5% asupra profitului brut din care se scad veniturile neimpozabile i la care se adaug cheltuielile aferente acestor venituri neimpozabile, pn cnd acestea vor atinge a cincea parte din capitalul social subscris i vrsat. b. Rezerve pentru aciuni proprii. Aciunile proprii pot fi dobndite de ctre o societate pe aciuni numai n baza hotrrii adunrii generale extraordinare a acionarilor, n procent de maxim 10% din capitalul social. Plata aciunilor dobndite se poate face numai din beneficiile distribuibile i din rezervele societii, cu excepia rezervelor legale, nscrise n ultimul bilan ntocmit de societatea n cauz. Dac aciunile proprii dobndite de ctre societatea pe aciuni se nscriu n activul bilanului, se trece, n pasiv, o rezerv indisponibil de aceeai mrime care va fi meninut pn la anularea sau cesionarea acestor aciuni. c. Rezerve statutare sau contractuale. Constituirea acestor rezerve se face din profitul net, dac sunt prevzute n actul constitutiv al societii comerciale i dac adunarea general a acionarilor sau asociailor decide aceasta. d. Alte rezerve. Societile comerciale pot constitui alte rezerve din profitul net, primele legate de capital, din profitul reportat , din diferenele de curs valutar care apar cu ocazia constituirii capitalului prin aporturi evaluate n valut, etc. Dup modul de constituire i utilizare rezervele sunt reflectate n contabilitate cu ajutorul contului de pasiv 106 Rezerve, structurndu-se astfel: 1061 Rezerve legale 1063 Rezerve statutare sau contractuale 1063 rezerve de valoare just 1065 rezerve reprezentnd surplusul realizat din rezerve din reevaluare 1068 Alte rezerve Rezervele, pot fi utilizate pentru: a. acoperirea pierderilor din exerciiul curent sau precedente; b. ncorporarea n capitalul social (cu excepia rezervelor legale). 2.3.4. Contabilitatea rezervelor din reevaluare n cazul n care, ulterior recunoaterii iniiale ca activ, valoarea unui activ imobilizat este determinat pe baza reevalurii activului respectiv, valoarea rezultat din reevaluare va fi atribuit activului, n locul costului de achiziie/costului de producie sau al oricrei alte valori atribuite nainte acelui activ. n astfel de cazuri, regulile privind amortizarea se vor aplica activului avnd n vedere valoarea acestuia, determinat n urma reevalurii. Diferena dintre valoarea atribuit n urma reevalurii i valoarea net contabil se numete diferen din reevaluare i se nregistreaz n contabilitate cu ajutorul contului de pasiv 105 Rezerve din reevaluare Standardele internionale care fac referire la tratamentul contabil al rezervelor din reevaluare sunt: IAS 16, IAS 18 pentru diferenele din reevaluarea imobilizrilor corporale i necorporale, IAS 39 pentru ctigurile generate de modificarea valorii juste n cazul activelor financiare disponibile pentru vnzare. Tratamentul contabil actual al diferenelor din reevaluare este: 54

a) Dac rezultatul reevalurii este o cretere fa de valoarea contabil net, atunci aceasta se trateaz ca o cretere a rezervei din reevaluare din cadrul capitalurilor proprii, dac nu a existat o descretere anterioar recunoscut ca o cheltuial aferent acelui activ sau ca un alt venit care s compenseze cheltuiala cu descreterea recunoscut anterior la acel activ. b) Dac rezultatul reevalurii este o descretere a valorii contabile nete, atunci aceasta se trateaz ca o cheltuial cu ntreaga valoare a deprecierii, dac din n rezerva din reevaluare nu este nregistrat o sum referitoare la acel activ (surplus din reevaluare) sau ca o scdere a rezervei din reevaluare din cadrul capitalurilor proprii, cu minimul dintre valoarea acelei rezerve i valoarea descreterii, iar eventuala diferen rmas neacoperit se nregistreaz ca o cheltuial. Exemple de operaiuni ce implic capitalul social, rezerve, prime de capital 1. Se constituie o societate comercial cu rspundere limitat (SRL) al crei capital social subscris este de 200.000 lei (mprit n 2.000 de pri sociale fiecare avnd valoare nominal de 100 lei). La nfiinare (nmatricularea la Registrul Comerului) se vars n numerar prin depunere n conturi bancare contravaloarea a 1500 de pri sociale i se aporteaz n natur o cldire evaluat la 50.000 lei pentru care se atribuie aportorului 500 de pri sociale. nregistrarea subscrierii capitalului social 456 = 1011 200.000 nregistrarea aporturilor efective, nainte de nmatricularea societii la Registrul Comerului % = 456 200.000 5121 150.000 212 50.000 Regularizarea conturilor de capitaluri 1011 = 1012 200.000

2. Adunarea general extraordinar a acionarilor hotrte majorarea capitalului social prin emisiunea unui nou pachet de 20.000 de aciuni avnd valoarea nominal de 10 lei/aciune care se vnd la valoarea de emisiune de 13 lei/aciune cu ncasare n contul bancar. Ulterior, prima de emisiune se ncorporeaz la rezerve. nregistrarea subscrierii noilor aciuni (prima de emisiune/aciune = 13.000 lei 10.000 lei) 456 = % 260.000 1011 200.000 1041 60.000 ncasarea contravalorii aciunilor emise 5121 = 456 Regularizarea conturilor de capitaluri 1011 = 1012

260.000

200.000

ncorporarea la alte rezerve a primei de emisiune 1041 = 1068

60.000

55

3. O societate comercial pe aciuni (SA) prezint la 31.12.N-1 urmtoarea situaie (extras) n conturile: sold creditor 1063 Rezerve statutare 100.000 lei 1068 Alte rezerve 70.000 lei 117 Rezultatul reportat 30.000 lei Adunarea general extraordinar a acionarilor din 15.03.N hotrte ncorporarea rezervelor, rezultatului reportat i primelor de emisiune n capitalul social n limita soldurilor conturilor respective din balana de verificare ntocmit la 31.12.N-1, libernd n acest scop 20.000 de aciuni cu valoare nominal de 10.000 lei/aciune, distribuibile acionarilor existeni proporional cu numrul aciunilor deinute de acetia anterior. nregistrarea aciunilor noi liberate prin ncorporarea rezervelor, beneficiilor (profiturilor) reportate i a primelor de emisiune n capitalul social % = 1012 200.000 1063 100.000 1068 70.000 117 30.000 4. Se majoreaz capitalul social al unei ntreprinderi prin emisiunea unui pachet de aciuni cu valoarea nominal total de 3.500 lei. Aportul primit de societate n schimbul acestor aciuni este reprezentat de 1.000 Euro. Cursul valutar la data subscrierii capitalului n valut este de 3,7 lei/Euro iar cel de la data vrsrii capitalului n contul bancar al societii este de 3,8 lei/Euro. Subscrierea capitalului (prima de emisiune total 456 = valoarea de aport valoarea nominal total = 3.700 3.500 = 200 lei) ncasarea contravalorii aciunilor emise 5124 = % 1011 1041 % 456 1068 1012 3.700 3.500 200 3.800 3.700 100 3.500

Regularizarea conturilor de capitaluri

1011

5. Societatea A are un capital social, vrsat n totalitate, divizat n 10.000 aciuni cu valoarea nominal de 10 lei. Se hotrte majorarea capitalului social printr-un aport reprezentat de un utilaj evaluat la 16.000 lei. Suma capitalurilor proprii este de 160.000 lei reprezentate, pe lng capitalul social, de rezervele constituite de societate n sum de 60.000 lei. Totodat, societatea a pltit n numerar suma de 500 lei, reprezentnd cheltuieli cu emiiunea noilor aciuni. Din prima de aport ncasat se acoper cheltuielile cu emisiunea noilor aciuni, iar din suma ce a rmas, 60% se ncorporeaz, ulterior, la alte rezerve, iar restul se capitalizeaz. Valoarea nominal (VN) a noilor aciuni este egal cu cea a aciunilor existente: 10 lei; Valoarea contabil a utilajului este valoarea de aport (Vaport), adic 16.000 lei; Pentru a se stabili numrul de aciuni noi care se vor emite, se va determina valoarea contabil sau matematic a unei aciuni (Vc):
Vc = Capitaluri proprii 160 .000 = = 16 lei/aciune Numar actiuni existente 10 .000

56

Astfel, numrul aciunilor care se emit (Ne):

Ne = Vaport 16 .000 = =1.000 aciuni Vc 16

Prima de aport = Vaport VN x Ne = 16.000 10.000 = 6.000 lei. Subscrierea capitalului 456 = % 1011 1043 nregistrarea i plata n numerar a cheltuielilor cu 201 = 404 emisiunea noilor aciuni 404 = 5311 Vrsarea capitalului subscris 2131 = 456 Regularizarea conturilor de capitaluri 1011 = 1012 Acoperirea cheltuielilor de emisiune a aciunilor 1043 = 201 din prima de aport ncorporarea primei de aport rmase neutilizate 1043 = % la rezerve i n capitalul social 1068 1012

16.000 10.000 6.000 500 500 16.000 10.000 500 5.500 3.300 2.200

6. Se majoreaz capitalul social prin conversia n aciuni a unor obligaiuni n valoare de 9.000.000 lei. n schimbul acestor obligaiuni, societatea emite 5.000 aciuni, valoarea nominal total de 7.000.000 lei. - Varianta I Conversia obligaiunilor n aciuni - Varianta a II-a Subscrierea de aciuni la valoarea de emisiune Conversia obligaiunilor n aciuni Regularizarea conturilor de capitaluri 161 = % 1012 1044 % 1011 1044 456 1012 9.000.000 7.000.000 2.000.000 9.000.000 7.000.000 2.000.000 9.000.000 7.000.000

456

161 1011

= =

7. Se nregistreaz n contabilitate urmtoarele operaiuni: a) se constituie rezerve legale n sum de 1.000.000 lei; b) se constituie rezerve statutare n sum de 500.000 lei; c) Se ncorporeaz n capitalul social rezerve statutare n sum de 600.000 lei; d) Se utilizeaz rezerve statutare pentru acoperirea unei pierderi din anul ncheiat n sum de 700.000 lei i a unei pierderi reportate din anii precedeni n sum de 300.000 lei a) Constituirea rezervelor legale15 129 16 b) Constituirea rezervelor statutare 117 c) ncorporarea n capitalul social a unor rezerve 1063 statutare d) Utilizarea rezervelor statutare pentru 1063
15

= = = =

1061 1063 1012 %

1.000.000 500.000 600.000 1.000.000

Aceast nregistrare are loc la sfritul exerciiului ncheiat, fr s existe aprobarea AGA cu privire la aceast repartizare a profitului deoerece este o cerin a legii. Menionm, de asemenea, c baza de constituire a rezervelor legale este profitul brut, care este ajustat aa cum am prezentat, dar constituirea lor afecteaz profitul net repartizabil pe alte destinaii. 16 Aceast nregistrare nu poate avea loc la sfritul exerciiului ncheiat ca n cazul rezervelor legale deoarece AGA va hotr cu privire la repartizarea profitului exerciiului ncheiat abia la nceputul exerciiului urmtor. Prin urmare constituirea rezervelor statutare sau nregistrarea oricrei alte repartizri a profitului se va nregistra n exerciiul urmtor. La sfritul exerciiului ncheiat se va face nregistrarea 129 = 117.

57

acoperirea unei pierderi din anul ncheiat i a unor pierderi reportate din anii precedeni

121 117

700.000 300.000

2.3.5. Contabilitatea rezultatului exerciiului Din punct de vedere contabil rezultatul exerciiului reprezint Diferena ntre veniturile i cheltuielile unui exerciiu, putnd fi favorabil (profit) sau nefavorabil (pierdere).17 Planul de conturi general n vigoare, a instituit pentru contabilizarea rezultatelor economicofinanciare curente ale exerciiului conturile: Contul 121 Profit i pierdere Contul 129 Repartizarea profitului Contul 121 Profit i pierdere la sfritul exerciiului financiar poate prezenta: sold creditor, dac Venituri totale > Cheltuieli totale; sold debitor, n ipoteza invers. Prin urmare n debitul contului se nregistreaz, cu ocazia nchiderii, cheltuielile reflectate cu ajutorul conturilor din clasa 6, iar n creditul su se nregistreaz veniturile reflectate ajutorul conturilor din clasa 7 din Planul de conturi Indiferent de natura soldului (creditor sau debitor), acesta se preia n bilan, cu semnul plus (dac este creditor) sau minus (dac este pierdere) la rubrici (posturi bilaniere) distincte din structura capitalurilor proprii. Contul 121 Profit i pierdere are practic dou momente distincte de funcionare, i anume: La sfritul exerciiului financiar expirabil (N), cnd se nchid conturile de venituri i cheltuieli. n exerciiul financiar N+1, la momentul nchiderii contului 121 Profit i pierdere aferent exerciiului financiar N, pe baza hotrrii Adunrii generale a asociailor sau acionarilor. La acest moment, corespondenele contabile standard ale contului 121 Profit i pierdere difer n funcie de natura rezultatului aferent exerciiului N, i anume: Dac rezultatul exerciiului N este profit, contul 121 Profit i pierdere se nchide, n exerciiul financiar urmtor, prin formula contabil: 121 Profit i pierdere = 129 Repartizarea profitului S1 Dac rezultatul exerciiului N este pierdere, adunarea general a asociailor sau acionarilor poate hotr: Reportarea pierderii pentru exerciiile financiare urmtoare, caz n care contul 121 Profit i pierdere se nchide prin formula contabil: 117 = 121 S2 Acoperirea pierderii din rezerve i/sau din capitalul social, caz n care contul 121 Profit i pierdere se nchide prin formula contabil: % = 121 106 1012
17

Bue G., op. Cit., pag. 301.

58

Profitul net realizat ntr-un exerciiu financiar se repartizeaz potrivit reglementrilor legale i/sau statutare, iar n lipsa acestora, potrivit hotrrii Adunrii generale a asociailor sau acionarilor, ntrunit n edin ordinar pentru aprobarea bilanului, n cel mult trei luni de la ncheierea exerciiului financiar. Contul 129 Repartizarea profitului este un cont de repartizare pe diferite destinaii profitului. Contul 129 Repartizarea profitului este un cont de activ, dup soldul pe care-l prezint la momentul nchiderii exerciiului financiar la care se refer. n bilan soldul contului 129 Repartizarea profitului este preluat la o rubric distinct, din structura capitalurilor proprii, pentru a putea asigura imaginea fidel a acestora. Destinaia profitului net repartizat reflectat cu ajutorul contului 129 Repartizarea profitului sunt: a) constituirea de rezerve legale, b) acoperirea pierderilor contabile din anii precedeni; c) constituirea de alte rezerve constituite ca surse proprii de finanare, d) alte repartizri prevzute de lege; e) pentru participarea salariailor la profit; f) dividende sau vrsminte la bugetul de stat in cazul regiilor autonome g) profitul nerepartizat la lit. a) f) se repartizeaz la alte rezerve i constituie surs proprie de finanare. Repartizarea profitului net se face conform contractelor de societate i/sau statutelor, iar n lipsa unor prevederi statutare, potrivit hotrrii adunrii generale a asociailor sau acionarilor. n contextul acestor reglementri, corespondenele contabile standard ale contului 129 Repartizarea profitului sunt urmtoarele: Se debiteaz la sfritul exerciiului curent cu profitul repartizat, prin formula contabil: 129 = % 1061 117 Se crediteaz n anul urmtor n momentul nchiderii, n coresponden cu contul 121, aa cum s-a artat mai sus. Not: n contul 117 Rezultatul reportat se vor nregistra toate repartizrile propuse, altele dect cele pentru constituirea rezervelor legale, precum a se evita nregistrarea repartizrilor de profituri n datorii. Dup aprobarea Situaiilor financiare anuale, profitul reportat, dar destinat plii dividendelor, spre exemplu, se va nregistra prin formula contabil: 117 = 457 iar apoi se va reine impozitul pe dividende de 10% sau 16% 457 = 446 Modalitile de acoperire a pierderilor sunt, cu respectarea succesiunii urmtoare: din profitul anilor precedeni amnat la repartizare, din profitul urmtorilor 5 ani; din rezerve; din capitalul social. 2.3.6. Contabilitatea rezultatului reportat Repartizarea profiturilor sau acoperirea pierderilor trebuie supus aprobrii AGA. n practic, pot s apar cazuri cnd AGA nu a repartizat parial sau integral profitul sau nu s-a hotrt asupra modului de acoperire a pierderilor, aceste sume rmnnd n ateptare. Ele formeaz rezultatul reportat, a crui 59

contabilitate se ine cu ajutorul contului bifuncional 117 Rezultatul reportat. Acest cont poate avea la un moment dat: fie sold creditor, reprezentnd profiturile (beneficiile) reportate din exerciiile financiare precedente; fie sold debitor, reprezentnd pierderile reportate din exerciiile financiare precedente. Indiferent ns de natura soldului (creditor sau debitor), n contul anual de bilan patrimonial acesta se preia cu semnul plus (profit) sau minus (pierdere) n structura capitalurilor proprii, rubrica (postul bilanier) Rezultatul reportat.

2.4. Contabilitatea provizioanelor pentru riscuri i cheltuieli Provizionul pentru riscuri i cheltuieli reprezint o datorie cu exigibilitate sau valoare incert. Provizioanele pentru riscuri i cheltuieli se constituie pentru elemente cum sunt: litigiile, amenzile i penalitile, despgubirile, daunele i alte datorii incerte; cheltuielile legate de activitatea de service n perioada de garanie i alte cheltuieli privind garania acordat clienilor; alte provizioane. Contabilitatea provizioanelor pentru riscuri i cheltuieli se ine pe feluri, n funcie de natura i scopul sau obiectul pentru care au fost constituite. Constituirea provizioanelor este impus de dou principii de baz care stau la baza organizrii contabilitii: prudena, care presupune, n esen, contabilizarea oricrei pierderi probabile i necontabilizarea veniturilor probabile; independena exerciiului, conform cruia la stabilirea rezultatului financiar al exerciiului se iau n considerare toate cheltuielile i veniturile provenite din acel exerciiu, indiferent de momentul n care are loc decontarea. n normele internaionale politicile i opiunile referitoare la provizioane sunt menionate n IAS 37 Provizioane, datorii contingente i active contingente. Reglementrile romneti (OMFP 3055/2009) definesc provizioanele n mod similar IAS 37. Astfef conform celor 2 reglementri: Provizioanele sunt definite ca obligaii cu exigibilitate sau valoare incert. Un provizion pentru riscuri i cheltuieli va fi nregistrat n contabilitate dac sunt ndeplinite cumulativ urmtoarele condiii: exist o obligaie curent generat de un eveniment anterior (acest obligaie poate fi legal sau implicit); este probabil efectuarea unor pli pentru onorarea obligaiei respective i suma poate fi estimat credibil. n sens larg, privizioanele pentru riscuri i cheltuieli au un caracter eventual datorit incertitudinii n ceea ce privete momentul sau valoarea cheltuielilor viitoare necesare pentru stingerea datoriei. Deosebirea esenial fa de o datorie contingent este aceea c provizionul este o datorie prezent a ntreprinderii, pe cnd datoria contingent atest o obligaie potenial care va fi confirmat de un eveniment viitor incert, ce nu se afl totdeauna sub controlul ntreprinderii. Datoria contingent (contingent = eventual) reprezint:

60

- o obligaie contingent aprut ca urmare a unor evenimente trecute i a crei existen va fi confirmat numai de apariia sau neapariia unuia sau mai multor evenimente viitoare incerte, care nu pot fi n totalitate sub controlul ntreprinderii. - O obligaie curent, aprut ca urmare a unor evenimentte trecute, dar care nu este recunoscut, deoarece: nu este sigur c vor fi necesare resurse pentru stingerea acestei obligaii sau valoarea obligaiei nu poate fi evaluat fiabil. Activul contingent reprezint un activ posibil aprut ca urmare a unor evenimente trecute i a crui existen va fi confirmat numai de apariia sau neapariia unuia sau mai multor evenimente viitoare incerte, care nu pot fi n totalitate sub controlul ntreprinderii. Datoriile i activele contingente nu se recunosc n contabilitate. Doar provizioanele se recunosc n contabilitate. Pentru contabilizarea provizioanelor pentru riscuri i cheltuieli s-a instituit contul de gradul I 151 Provizioane pentru riscuri i cheltuieli dezvoltat n urmtoarele conturi operaionale de gradul II: 1511 Provizioane pentru litigii 1512 Provizioane pentru garanii acordate clienilor 1513 Provizioane pentru dezafectare de imobilizri corporale i alte aciuni legate de acestea 1514 Privizioane pentru restructurare 1515 Provizioane pentru pensii i alte obligaii similare 1516 Provizioane pentru impozite 1518 Alte provizioane pentru riscuri i cheltuieli Provizioanele pentru litigii se pot constitui la sfritul exerciiului pentru litigiile aflate n curs, deoarece exist riscul ca acestea s se finalizeze n defavoarea unitii. Acestea trebuie constituite la nivelul sumelor aflate n litigiu. Provizioanele pentru garanii acordate clienilor se constituie n cazul livrrilor de bunuri cu termen de garanie existnd astfel posibilitatea ca o parte din cei crora societatea le-a livrat bunurile respective s solicite remedierea sau nlocuirea acestora ceea ce presupune existena unor riscuri pentru unitate care ar putea genera cheltuieli suplimentare. Ca mrime, acestea se dimensioneaz prin aplicarea procentului de cheltuieli cu remedierile din anul trecut asupra valorii livrrilor pentru care se acord garanii. n ramura construciilor provizioanele de aceast natur se constituie la nivelul reinerilor fcute de ctre beneficiarul lucrrii de construcii montaj. n general, nregistrrile contabile privind provizioanele pentru riscuri i cheltuieli sunt: Constituirea sau suplimentarea provizioanelor pentru riscuri i cheltuieli: Cheltuieli de exploatare privind Provizioane pentru riscuri provizioanele pentru riscuri i cheltuieli = cheltuieli (151) (6812)

Diminuarea sau anularea provizioanelor pentru riscuri i cheltuieli, rmase fr obiect, parial sau total: Provizioane pentru riscuri i cheltuieli = Venituri din exploatare (151) provizioane pentru riscuri din i 61

cheltuieli (7812)

2.5. Contabilitatea capitalurilor mprumutate 2.5.1. Noiuni generale privind capitalurile mprumutate. mprumuturile i datoriile asimilate, cu termene de rambursare mai mare de un an, sunt ncadrate n categoria capitalurilor permanente sub denumirea de capitaluri mprumutate, deoarece ele au menirea de a finana activitatea unitilor patrimoniale cu caracter de relativ permanen. Contabilitatea mprumuturilor i datoriilor asimilate acestora se ine pe urmtoarele categorii: mprumuturi din emisiuni de obligaiuni i prime de rambursare a acestora, credite bancare pe termen lung i mediu, datorii legate de participaii i alte mprumuturi i datorii asimilate, precum i dobnzile aferente acestora. mprumuturile din emisiunile de obligaiuni reprezint contravaloarea obligaiunilor emise prin subscripie public, potrivit legii. Datoriile privind concesiunile i alte datorii similare se refer la bunurile preluate cu acest titlu de ctre unitatea primitoare, potrivit contractelor ncheiate. Contabilitatea mprumuturilor i datoriilor asimilate se asigur cu ajutorul urmtoarelor conturilor din grupa 16 mprumuturi i datorii asimilate care se detaliaz n conturi sintetice, operaionale, de gradul I i/sau II. Toate aceste conturi sunt de pasiv, cu excepia contului 169 Prime privind rambursarea obligaiunilor, care este un cont de activ n care se evideniaz primele de rambursare a obligaiunilor reprezentnd diferena dintre valoarea de emisiune i valoarea de rambursare a obligaiunilor.

2.5.2. Contabilitatea mprumuturilor din emisiunea de obligaiuni Potrivit Legii nr. 31/1990, cu modificrile ulterioare, societile pe aciuni pot emite obligaiuni la purttor sau nominative, pentru o sum care s nu depeasc trei ptrimi din capitalul vrsat i existent, conform celui din urm bilan contabil aprobat. Valoarea nominal a unei obligaiuni nu poate fi mai mic de 2,5 lei. Obligaiunile din aceeai emisiune trebuie s fie de o valoare egal i acord posesorilor lor drepturi egale. Obligaiunile pot fi emise n form material, pe suport hrtie, sau n form dematerializat, prin nscriere n cont. Obligaiunile se ramburseaz de societatea emitent la scaden. nainte de scaden, obligaiunile din aceeai emisiune i cu aceeai valoare pot fi rambursate, prin tragere la sori, la o sum superioar valorii lor nominale, stabilit de societate i anunat public cu cel puin 15 zile nainte de data tragerii la sori. Obligaiunile convertibile pot fi preschimbate n aciuni ale societii emitente, n condiiile stabilite n prospectul de ofert public (art. 171). n funcie de modul de plat a veniturilor ce se cuvin obligatarilor, obligaiunile pot fi: 1. Obligaiuni obinuite sau ordinare care asigur obligatarilor un venit fix sub form de dobnd. Acestea se emit i se rscumpr la valoarea nominal; 2. Obligaiuni cu prim a. se emit la valoarea de emisiune (mai mic) i se rscumpr la valoarea nominal (mai mare), diferena fiind prima de rambursare care se achit la scaden; 62

b. se emit la valoarea nominal (mai mic) i rscumpr la scaden la valoarea de rambursare (mai mare), diferena fiind prima de emisiune. Aadar, obligaiunile au pe lng valoarea nominal (Vn) i o valoare de emisiune (Ve), care poate fi egal sau mai mic dect valoarea nominal, precum i o valoare de rambursare (Vr) care poate fi egal sau superioar valorii nominale. Diferena dintre valoarea nominal mai mare i valoarea de emisiune mai mic reprezint prima de emisiune, iar diferena dintre valoarea de rambursare mai mare i valoarea nominal mai mic reprezint prima de rambursare. VN VE = prima de emisiune VR VN = prima de rambursare Exemple 1. O societate comercial emite 1.000 de obligaiuni care se vnd la valoarea nominal de 25 lei/bucat. Dobnda anual este de 18%. Dup un an i jumtate obligaiunile se rscumpr la valoarea nominal, iar apoi se anuleaz. Se nregistreaz i plata dobnzii. Att vnzarea ct i cumprarea obligaiunilor, precum i plata dobnzii se realizeaz cu numerar. Emisiunea obligaiunilor conform prospectului ncasarea n numerar a valorii obligaiunilor emise Cheltuielile cu dobnda pentru primul an Plata dobnzii pentru primul an Cheltuielile cu dobnda aferente celor 6 luni din cel de-al doilea an Plata dobnzii pentru cel de-al doilea an Rscumprarea obligaiunilor la scaden Anularea obligaiunilor rscumprate 461 5311 666 1681 666 1681 505 161 = = = = = = = = 161 461 1681 5311 1681 5311 5311 505 25.000 25.000 4.500 4.500 2.250 2.250 25.000 25.000

2. O societate comercial emite un pachet de 1.000 de obligaiuni cu valoarea nominal de 2,5 lei, care se vnd prin banc la preul de 2 lei/bucat. Obligaiunile se rscumpr n numerar dup 2 ani, apoi se anuleaz. Primele de rambursare se amortizeaz n dou trane anuale egale. Emisiunea obligaiunilor cu prim % 461 169 ncasarea prin banc a valorii obligaiunilor 5121 emise Amortizarea primelor de rambursare n primul an 6868 Amortizarea primelor de rambursare n al doilea 6868 an Rscumprarea la scaden a obligaiunilor la 505 valoarea nominal Anularea obligaiunilor rscumprate 161 = 161 2500 2000 500 2000 2500 2500 2500 2500

= = = = =

461 169 169 5311 505

3. O societate comercial emite 1.000 de obligaiuni cu loterie la valoarea nominal de 30.000 lei. La tragerea la sori se acord ctiguri n numerar de 3.000.000 lei. Ulterior, se rscumpr la burs 100 63

de obligaiuni la preul de 29.000 lei/bucat i 200 de obligaiuni la preul de 32.000 lei/bucat, care apoi se anuleaz. Toate decontrile se fac n numerar. Emisiunea de obligaiuni Vnzarea obligaiunilor Acordarea ctigurilor n numerar Rscumprarea a 100 de obligaiuni Rscumprarea a 200 de obligaiuni Anularea obligaiunilor rscumprate 461 5311 668 505 505 % 161 6642 = = = = = = 161 461 5311 5311 5311 505 30.000.000 30.000.000 3.000.000 2.900.000 6.400.000 9.300.000 9.000.000 300.000

Not: n primul exemplu am abordat obligaiunile cu dobnd, n al doilea obligaiunile cu prim i n ultimul exemplu obligaiunile cu loterie. Obligaiunile pot s fie convertite n aciuni ale societii, deintorii obligaiunilor (obligatarii) devenind din simpli creditori acionari ai societii. ntr-o asemenea situaie, deoarece schimbarea obligaiunilor n aciuni nu se face la paritate pentru a oferi condiii de egalitate ntre vechii i noii acionari, pot s apar primele de conversie ale obligaiunilor n aciuni (pe care le-am analizat n cadrul Unitii nr. 1 din acest modul). Pentru o mai bun nelegere a acestora considerm urmtorul exemplu: 1. O societate comercial emite 1.000 de obligaiuni cu valoarea nominal de 30.000 lei. Dobnda anual este de 15% . La scaden dup un an obligaiunile se convertesc n aciuni, n condiiile n care valoarea de emisiune a aciunilor este de 25.000.000 lei i valoarea nominal total a aciunilor emise este de 21.000.000 lei. Toate decontrile se fac n numerar. Emisiunea de obligaiuni 461 Vnzarea obligaiunilor 5311 nregistrarea cheltuielilor cu dobnda 666 Plata dobnzii 1681 Conversia obligaiunilor n aciuni ale societii (vezi nota de calcul) Varianta I 161 = = = = 161 461 1681 5311 30.000.000 30.000.000 4.500.000 4.500.000

% 1012 1044 7583 % 1011 1044 % 456 7583 1012

30.000.000 25.000.000 4.000.000 1.000.000 29.000.000 25.000.000 4.000.000 30.000.000 29.000.000 1.000.000 25.000.000 29.000.00 0 64

Varianta a II-a Subscrierea de aciuni la valoarea de emisiune

456

Conversia obligaiunilor n aciuni, n condiii 161 avantajoase pentru societatea ce a emis aciunile Regularizarea capitalului 1011 1. Valoarea de emisiune a aciunilor 2. Valoarea nominal total a aciunilor emise

3. Prima de emisiune (rd.1 - rd.2) 4. Valoarea nominal total a obligaiunilor care se convertesc n aciuni 5. Diferen de pre favorabil (rd.4 rd1)

25.000.00 0 4.000.000 30.000.00 0 1.000.000

2.5.3. Contabilitatea creditelor bancare pe termen lung i mediu Creditele sunt sume mprumutate de ctre bnci persoanelor fizice i juridice i care trebuie rambursate la un anumit termen numit scaden. Creditele bancare sunt purttoare de dobnzi, care pentru societate reprezint o cheltuial, adic preul pltit pentru folosirea creditului bancar obinut. Creditele bancare pe termen lung (peste 1 an) sunt destinate finanrii investiiilor. La acordarea creditelor, bncile solicit garanii care trebuie s depeasc cu 20-30% valoarea creditului i a dobnzilor. De asemenea, ntreprinderile trebuie s ntocmeasc un dosar de creditare, care trebuie s conin informaii privind sediul societii, obiectul de activitate, destinaia creditului, posibilitile de rambursare, studiu de fezabilitate, bugetul de venituri i cheltuieli, fluxul de trezorerie, bilanul, balana conturilor, etc. Contabilitatea creditelor bancare pe termen lung i mediu se realizeaz cu ajutorul contului sintetic de gradul I 162 Credite bancare pe termen lung, care se detaliaz pe urmtoarele conturi sintetice de gradul II, n funcie de natura creditelor angajate: 1621 Credite bancare pe termen lung 1622 Credite bancare pe termen lung nerambursate la scaden 1623 Credite externe guvernamentale 1624 Credite bancare externe garantate de stat 1625 Credite bancare externe garantate de bnci 1626 Credite de la trezoreria statului 1627 Credite bancare interne garantate de stat Aceste conturi sunt, dup coninutul economic, conturi de surse mprumutate iar dup funcia contabil sunt conturi de pasiv. Dobnzile aferente creditelor bancare pe termen lung se evideniaz cu ajutorul contului 1682 Dobnzi aferente creditelor bancare pe termen lung, care este un cont de datorii dup coninutul economic iar dup funcia contabil este un cont de pasiv. Creditele bancare se pot acorda att n lei ct i n valut. n cazul n care se acord n valut, evidena acestora se ine att n lei ct i n valut, evaluarea n lei fcndu-se n funcie de cursul de schimb valutar din data primirii creditului n contul bancar. n momentul rambursrii pariale sau totale a creditului n valut, innd seama c exist un alt curs valutar dect cel de la data contractrii creditului, apar diferenele de curs valutar care pot fi favorabile sau nefavorabile, dup caz, i se nregistreaz ca venituri sau cheltuieli financiare. Aceleai diferene de curs apar i la sfritul exerciiului financiar cnd se reevalueaz creditele n valut la cursul de la nchiderea exerciiului, aceste diferene fiind tratate ca venituri sau cheltuieli financiare, dup caz. Acelai tratament l au i dobnzile asociate creditelor n valut. n cele ce urmeaz vom reda cteva operaii privind creditele bancare pe termen lung i mediu sub forma unor studii de caz: 1. O societate comercial primete n contul de disponibil un credit bancar pe 2 ani n sum 60.000.000 lei, care se ramburseaz n trane semestriale egale. Dobnda anual este de 20% i se achit 65

trimestrial. n anul doi, din motive financiare, ultima tran a creditului, precum i dobnda aferent ultimului trimestru se achit n cel de-al treilea an. Primirea creditului nregistrarea i achitarea dobnzii din trimestrul I (dobnda pentru trimestrul II este aceeai) Rambursarea primei rate a creditului ( nregistrarea plii celei de-a doua i a treia rate este identic) Dobnda pentru trimestrul III (dobnda pentru trimestrul IV este aceeai) Dobnda pentru trimestrul I al anului 2 Transferarea ultimei rate a creditului la credite restante nregistrarea dobnzii neachitate la scaden Rambursarea creditului restant Achitarea dobnzii restante 5121 666 1621 = = = 1621 5121 5121 60.000.000 3.000.000 15.000.000

666 666 1621 666 1622 1682

= = = = = =

5121 5121 1622 1682 5121 5121

2.250.000 1.500.000 15.000.000 1.500.000 15.000.000 1.500.000

2. O societate comercial primete un credit bancar n devize pe 3 ani n valoare de 1.000 EUR la cursul de 3 lei/USD, care se restituie n dou trane egale la sfritul fiecrui an. Dobnda anual este de 10% i se achit la sfritul fiecrui an. La sfritul primului an cursul este de 31.000 lei/USD, iar la sfritul anului doi cursul este de 28.000 lei/EUR. Primirea creditului nregistrarea i achitarea dobnzii din primul an Rambursarea primei rate a creditului la cursul de 31.000 lei / USD 5124 666 % 1621 665 nregistrarea diferenelor de curs valutar aferente 665 creditului rmas nerambursat Achitarea dobnzii din al doilea an 666 Rambursarea creditului rmas la sfritul celui 1621 de-al doilea an = = = 1621 5124 5124 3.000 310 1.550 1.500 50 50 140 1550 1400 150

= = =

1621 5124 % 5124 765

2.5.4. Contabilitatea datoriilor ce privesc imobilizrile financiare Aciunile unei ntreprinderi pot fi cumprate de o alt societate sub form de titluri imobilizate. Titlurile pot fi deinute la societi din cadrul grupului sau din afara acestuia. Societatea care a cumprat titlurile poate acorda societii care le-a emis ajutoare financiare sub form de mprumuturi n condiii avantajoase, prefereniale. Pentru societatea care acord mprumutul, aceste sume reprezint creane imobilizate i se contabilizeaz ca imobilizri financiare. Pentru societatea care beneficiaz de mprumut, aceste sume reprezint datorii ce privesc imobilizrile financiare (datorii legate de participaii). Contabilitatea datoriilor legate de participaii se realizeaz cu ajutorul contului de pasiv 166 Datorii ce privesc imobilizrile financiare care se detalieaz pe dou conturi sintetice de gradul II:

1661 Datorii ctre societile din cadrul grupului 1662 Datorii ctre societile care dein interese de participare 66

Dobnzile aferente datorii ce privesc imobilizrile financiare se evideniaz cu ajutorul conturilor de pasiv 1685 Dobnzi aferente datoriilor ctre societile din cadrul grupului i 1686 Dobnzi aferente datoriilor ctre societile care dein interese de participare n cazul n care aceste mprumuturi se primesc n valut, apar diferenele de curs valutar care se trateaz similar cu situaia creditelor bancare pe termen lung n valut, situaie analizat mai sus. Pentru exemplificare considerm urmtorul studiu de caz: 1. O filial primete de la societatea mam un mprumut pe doi ani de 80.000 lei, care se restituie n dou trane anuale egale. Dobnda anual este de 10% i se pltete la sfritul anului. Se nregistreaz aceste operaii n contabilitatea ambelor societi. a) n contabilitatea societii mam: Acordarea mprumutului Rambursarea primei trane a mprumutului nregistrarea dobnzii pentru primul an (80.000 x 10%=8.000) ncasarea dobnzii aferente primului an Rambursarea tranei a doua a mprumutului nregistrarea dobnzii pentru anul al doilea ncasarea dobnzii din anul al doilea b) n contabilitatea filialei: Primirea mprumutului Rambursarea primei trane a mprumutului nregistrarea dobnzii pentru primul an Plata dobnzii aferente primului an Rambursarea tranei a doua a mprumutului nregistrarea dobnzii pentru anul al doilea Achitarea dobnzii din anul al doilea 5121 1661 666 1685 1661 666 1685 = = = = = = = 1661 5121 1685 5121 5121 1685 5121 80.000 40.000 8.000 8.000 40.000 4.000 4.000 2671 5121 2672 5121 5121 2672 5121 = = = = = = = 5121 2671 766 2672 2671 766 2672 80.000 40.000 8.000 8.000 40.000 4.000 4.000

67

CAPITOLUL II CONTABILITATEA ACTIVELOR IMOBILIZATE

3.1. Delimitri i structuri privind activele imobilizate
Reglementrile contabile conforme cu directivele europene definesc activele imobilizate ca fiind active generatoare de beneficii economice viitoare i deinute pe o perioad mai mare de 1 an. Aceeai definiie este reluat prin formularea activele imobilizate cuprind acele active destinate utilizrii pe o baz continu, pe o perioad mai mare de 1 an, n scopul desfurrii activitii entitii. Conform reglementrilor romneti n sfera activelor sunt incluse i drepturile asupra proprietilor imobiliare i alte drepturi similare, fiind incluse n categoria terenurilor i construciilor. Conform IAS/IFRS se face distincie clar ntre activele imobilizate, investiiile imobiliare i activele imobilizate deinute n vederea vnzrii. n reglementrile contabile romneti nu se face o asemenea distincie. Astfel, conform OMFP 3055, investiiile imobiliare sunt recunoscute n categoria terenurilor i construciilor, iar activele imobilizate deinute n vederea vnzrii recunoscute n categoria stocurilor18. Activele imobilizate cuprind: - imobilizri necorporale - imobilizri corporale - imobilizri financiare Imobilizrile necorporale, denumite i imobilizri nemateriale sau active intangibile, cuprind toate acele valori economice de investiie care nu mbrac fizic forma de bunuri materiale concrete. Conform reglementrilor contabile din Romnia, armonizare cu directivele europene, ele sunt reprezentate de: Cheltuielile de constituire, denumite i de fondare, cuprind cheltuielile cu nfiinarea, dezvoltarea i fuzionarea societilor comerciale, cum sunt cele privind taxele i alte cheltuieli de nscriere i nmatriculare, cheltuielile privind emiterea i vnzarea de aciuni, cheltuieli de prospectare a pieei i de publicitate. Toate aceste cheltuieli sunt supuse amortizrii pe cel mult cinci ani. Cheltuielile de dezvoltare includ resursele economice alocate pentru tehnologiile noi, produse noi i investiii utile i eficiente n raport cu activitatea viitoare a societii comerciale. Aceste cheltuieli se amortizeaz, n general, n maximum cinci ani. Concesiunile, brevetele, licenele, mrcile de fabric i alte drepturi similare cuprind toate cheltuielile efectuate pentru achiziionarea drepturilor de exploatare a unui bun, activitate sau serviciu, n cazul concesiunilor, a unui brevet, a unei licene, a unei mrci de fabric i alte drepturi similare de proprietate industrial i intelectual. Toate aceste cheltuieli sunt amortizate pe toat durata ct ntreprinderea a achiziionat dreptul de exploatare sau de utilizare a unor astfel de imobilizri. Fondul comercial reprezint cheltuieli efectuate pentru meninerea sau dezvoltarea potenialului de activitate al ntreprinderii. Exemplu: clientela, vadul comercial, firma, segmente de pia etc. De asemenea, cuprinde i sumele pltite n cazul prelurii unei ntreprinderi reprezentnd vadul comercial, anumite legturi comerciale etc. De regul, fondul comercial nu se amortizeaz. Dac se constat o depreciere ireversibil, acesta poate fi amortizat. Alte imobilizri necorporale;
18

*** Ghid practice de aplicare a reglementrilor contabile conforme cu directivele europene aprobate prin OMFP 3055/2009, Editura CECCAR, Bucureti, 2010, pag. 206.

68

Avansurile acordate furnizorilor de imobilizri necorporale; i Imobilizrile necorporale n curs de execuie.

Imobilizrile corporale, denumite i imobilizri materiale sau active fixe tangibile reprezint bunurile materiale de folosin ndelungat n activitatea unei ntreprinderi. Ele se gsesc sub form de terenuri si constructii; instalatii tehnice si masini; alte instalatii, utilaje si mobilier; avansuri si imobilizri corporale n curs de executie. Imobilizrile corporale, cu excepia terenurilor, i pierd, n timp, din valoarea lor ca urmare a uzurii determinat de utilizarea lor, de aciunea agenilor naturii i progresului tehnic. Constatarea contabil a pierderii de valoare suferit de imobilizrile corporale i includerea sa n cheltuielile exerciiului poart numele de amortizare. Imobilizrile financiare, denumite i investiii financiare sau de portofoliu cuprind valorile financiare investite de ntreprindere n patrimoniul altor societi sub forma titlurilor de participare, altor titluri financiare imobilizate, creanelor ataate participaiilor, mprumuturilor acordate i altor imobilizri financiare. Titlurile de participare reprezint titluri de valoare sub form de aciuni sau pri sociale investite de titularul de patrimoniu n capitalul altor societi comerciale sau ageni economici. Subliniem c deinerea acestor titluri de valoare permite exercitarea unei anumite influene notabile sau a unui control n gestiunea societilor emitoare de titluri. Creanele imobilizate sunt drepturile generate de operaia de acordare de mprumuturi pe termen lung sau mediu ntreprinderilor asociate sau societilor comerciale de grup cu care ntreprinderea are o relaie de participare. Toate titlurile de valoare, altele dect titlurile de participare, pe care ntreprinderea are intenia de a le conserva durabil sau pe care ea nu are posibilitatea de a le revinde n termen scurt sunt delimitate n contabilitate prin structura de imobilizri financiare sub form de interese de participare. Evidena existenei i micrii activelor imobilizate se realizeaz prin conturile ce formeaz coninutul clasei a 2- a din Planul de conturi general, denumit Conturi de active imobilizate. Sunt conturi de bilan; ca modele de eviden i calcul ele furnizeaz informaia de cunoatere i control gestionar asupra situaiei patrimoniului. Prin soldul lor debitor asigur informaia de completare a bilanului contabil. Preul de nregistrare n conturi al activelor imobilizate este cel corespunztor valorii contabile de intrare cu urmtoarele semnificaii: cost de achiziie, cost de producie, valoare just. nregistrnd valori economice componente ale activului, conturile din aceast clas au o funcie contabil de activ. n debitul acestor conturi se nregistreaz cheltuielile activate n cazul imobilizrilor necorporale, intrrile de bunuri imobile n cazul imobilizrilor corporale, valoarea titlurilor de valoare investite n capitalul altor ntreprinderi, depozitele i cauiunile vrsate, respectiv creanele imobilizate n cazul imobilizrilor financiare. n creditul conturilor se reflect cheltuielile amortizate integral, n cazul unor imobilizri necorporale, exemplu amortizarea cheltuielilor de constituire din primele de emisiune, ieirile de imobilizri prin scoaterea din activitate sau cedare n cazul celorlalte imobilizri. Soldul debitor evideniaz activele imobilizate aflate n inventarul unitii patrimoniale.

69

Contabilitatea analitic a activelor imobilizate se difereniaz n funcie de felul imobilizrilor necorporale, corporale i financiare. Astfel, conturile sintetice de imobilizri se dezvolt pe conturi analitice corespunztoare felurilor de cheltuieli, n cazul cheltuielilor de constituire; categorii de lucrri sau obiective pentru cheltuielile de cercetare - dezvoltare; pe fiecare active sau feluri de active, dup caz, delimitate ca obiecte de concesiune n situaia concesiunilor i altor valori asimilate; pe elementele componente (clientel, vad, debuee) n cazul fondului comercial; pe fiecare program informatic pentru alte imobilizri necorporale etc. n contabilitatea analitic terenurile sunt evideniate pe urmtoarele grupe: terenuri agricole i silvice, terenuri fr construcii, terenuri cu zcminte, terenuri cu construcii i altele. n ceea ce privete contabilitatea analitic a mijloacelor fixe se ine pe fiecare obiect de eviden, prin care se nelege obiectul singular sau complexul de obiecte cu toate dispozitivele i accesoriile lui, destinat s ndeplineasc n mod independent, n totalitatea lui, o funcie distinct. Conturile de imobilizri financiare se dezvolt pe conturi analitice corespunztoare fiecrui portofoliu de titluri de valoare, n cazul titlurilor imobilizate, i pe fiecare ter persoan n cazul creanelor imobilizate. n categoria conturilor de active imobilizate sunt incluse i conturile de amortizri privind imobilizrile i provizioanele pentru deprecierea imobilizrilor. Conturile de amortizri, reunite n grupa 28 Amortizri privind imobilizrile au funcie contabil de pasiv. n creditul conturilor se nregistreaz amortizarea transferat asupra cheltuielilor, iar n debit, amortizarea aferent imobilizrilor vndute sau scoase din activ. Soldul creditor al conturilor reprezint amortizarea calculat asupra activelor imobilizate. Amortizarea aferent imobilizrilor se nregistreaz distinct n contabilitate, pe categorii i obiecte de eviden ale activelor imobilizate. Ajustrile pentru deprecierea activelor imobilizate sunt evideniate prin conturile ncadrate n grupa 29 Ajustri pentru deprecierea imobilizrilor. Sunt conturi de pasiv, se crediteaz la constituirea provizioanelor pe seama cheltuielilor, la nchiderea exerciiului, cu ocazia inventarierii. Se debiteaz cu reluarea, prin diminuare sau anulare a provizioanelor la nchiderea fiecrui exerciiu sau la ieirea din patrimoniu a imobilizrilor. Soldul creditor al conturilor reprezint valoarea provizioanelor aferente activelor imobilizate. Dintre normele contabile internaionale care se refer n mod direct la imobilizri, menionm: IAS 16 Imobilizri corporale, IAS 38 Active necorporale, IAS 32 Instrumente financiare: prezentare i descriere, IAS 39 Instrumente financiare: recunoatere i evaluare, IAS 17 Leasing, IAS 36 Deprecierea activelor. Dar, aspecte referitoare la imobilizri sunt cuprinse i n alte standarde, care le trateaz n mod indirect, cum ar fi: IAS 20 Subvenii guvernamentale IAS 40 Investiii imobiliare. n cadrul ciclurilor de exploatare i investiii ne axm pe active, cheltuieli i venituri, ca elemente de structur a situaiilor financiare.

70

3.2. Structuri i evaluri privind investiiile materiale

Investiiile materiale au ca sfer de cuprindere terenurile i mijloacele fixe. n categoria mijloacelor fixe sunt cuprinse: construciile; instalaiile tehnice, mijloacele de transport, animalele i plantaiile; mobilier, aparatur birotic, echipamente de protecie a valorilor umane i materiale i alte active corporale. Acestea sunt i grupele cuprinse n catalogul privind clasificarea i duratele normale de funcionare a mijloacelor fixe. Norma internaional de contabilitate care se refer n mod direct la imobilizrile corporale este IAS 16 Imobilizri corporale. Conform IAS 16 i OMFP 3055, imobilizrile corporale sunt definite ca fiind active deinute de o ntreprindere pentru a fi utilizate n producia de bunuri sau n prestarea de servicii, pentru a fi nchiriate terilor sau pentru a fi folosite n scopuri administrative i este posibil s fie utilizate pe parcursul mai multor perioade. Observm c nu este prezentat i condiia legat de valoare, care n reglementrile fiscale romneti trebuie s depeasc o anumit limit, n prezent: 1800 lei; doar utilizarea o perioad ndelungat, mai mare de un an, determin ncadrarea n categoria imobilizrilor corporale. n plus, expresia bun deinut exprim faptul c forma juridic este devansat de importana economic (principiul prevalenei economicului asupra juridicului), n sensul c vor fi incluse n situaiile financiare ale unei firme i imobilizrile corporale primite n leasing financiar, chiar dac transferul proprietii n-a avut loc nc. Din rndul investiiilor materiale prezentate anterior, standardele internaionale de contabilitate se ocup separat de investiiile imobiliare, mai exact IAS 40 Investiii imobiliare. Conform acestui standard, investiia imobiliar este acea proprietate imobiliar (un teren i/sau o cldire) deinut n scopul nchirierii sau pentru creterea valorii capitalului i nu pentru a fi utilizat n producia de bunuri, prestarea de servicii, n scopuri administrative sau pentru a fi vndut pe parcursul desfurrii normale a activitii. Aadar, n momentul procurrii unor bunuri de natura imobilizrilor, destinaia acestora determin ncadrarea n categoria corespunztoare. Criteriul principal de difereniere a investiiilor imobiliare de proprietile imobiliare utilizate de proprietar este reprezentat de independena fluxurilor de trezorerie generate de aceste categorii de active. De exemplu, investiiile imobiliare sunt deinute pentru a aduce venituri din chirii, ceea ce nseamn c acestea genereaz fluxuri de trezorerie independent de celelalte active ale firmei. n schimb, fluxurile de trezorerie generate de proprietile imobiliare utilizate de proprietar sunt rezultatul utilizrii combinate a acestora cu alte active deinute de ntreprindere. Problemele mai importante urmrite de IAS 16, dar i de reglementrile romneti n legtur cu imobilizrile corporale vizeaz: definirea i recunoaterea imobilizrilor corporale; evaluarea iniial i ulterioar a imobilizrilor corporale; cheltuielile ulterioare efectuate relative la investiiile materiale; amortizarea imobilizrilor corporale etc. 3.2.1. Definiia i recunoaterea imobilizrilor corporale Imobilizrile corporale sunt active deinute de o ntreprindere pentru a fi utilizate n producia de bunuri sau n prestarea de servicii, pentru a fi nchiriate terilor sau pentru a fi folosite n scopuri administrative i sunt utilizate pe parcursul unei perioade mai mari de un an. Imobilizrile corporale sunt recunoscute ca active i incluse n situaiile financiare ale unei firme, dac acestea ndeplinesc urmtoarele condiii, cumulativ: este posibil generarea ctre ntreprindere de beneficii economice viitoare aferente acestor active; costul activelor poate fi determinat ct mai corect. 71

Primul criteriu este satisfcut atunci cnd o firm stabilete un anumit grad de certitudine n ceea ce privete obinerea de avantaje economice ca urmare a deinerii unui bun. n plus, firma trebuie s preia att beneficiile, ct i riscurile aferente activului. Al doilea criteriu de recunoatere este de obicei ndeplinit, deoarece n momentul procurrii unui bun de natura imobilizrilor corporale costul poate fi identificat n mod cert. n ceea ce privete identificarea imobilizrilor corporale, dac prile componente ale unui activ au durate de via utile diferite sau aduc beneficii ntreprinderii ntr-un mod diferit, acestea se contabilizeaz separat, utilizndu-se rate i metode de amortizare diferite. De exemplu: avioanele i motoarele acestuia. 3.2.2. Evaluarea iniial imobilizrilor corporale Imobilizrile corporale sunt evaluate n momentul procurrii lor la cost, nelegnd prin acesta valoarea de intrare. Valoarea de intrare poart diferite denumiri, n funcie de modalitatea de procurare a imobilizrilor corporale, astfel: cost de achiziie pentru bunurile cumprate; cost de producie n cazul realizrii n regie proprie; valoare de aport pentru bunurile aportate la capitalul social; valoarea just pentru bunurile obinute cu titlu gratuit i care fac obiectul schimbului. n plus, imobilizrile corporale pot fi procurate i n regim de leasing, cnd maniera de determinare a valorii de nregistrare n contabilitate prezint anumite particulariti (acestea vor fi tratate n capitolul aferent leasingului). Valoarea contabil a unui element de imobilizri poate fi redus prin subvenii guvernamentale, conform IAS 20 metoda de contabilizare prin deducerea din valoarea activului. Costul unei imobilizri achiziionate este format din preul su de cumprare, la care se adaug taxele vamale, taxele nerecuperabile i toate cheltuielile directe atribuibile, angajate pentru a aduce activul n starea de utilizare prevzut. n cadrul preului de cumprare se ine cont de toate rabaturile i remizele. Cheltuielile directe atribuibile se refer la: cheltuielile de pregtire a zonei; cheltuielile de transport i de manipulare iniiale; cheltuielile de instalare; onorariile cuvenite arhitecilor i inginerilor; i costul estimat de lichidare (scoaterea din funciune), de transport al activului, de rennoire a zonei, n msura n care acestea sunt contabilizate ca provizion n conformitate cu norma IAS 37 Provizioane, pasive eventuale i active eventuale". Cheltuielile administrative i alte cheltuieli generale nu intr n structura costului activului, exceptnd situaia n care astfel de cheltuieli pot s fie direct legate de achiziia sau de punerea n stare de utilizare a bunului. Pierderile iniiale de exploatare, angajate nainte ca bunul s ajung la performana prevzut, sunt nscrise la cheltuieli. Costul unei imobilizri cuprinde i estimarea iniual a costurilor cu dezafectarea activului i refacerea amplasamentului care dau natere unei obligaii pentru ntreprindere, fie la achiziie, fie ca urmare a utilizrii activului ntr-o anumit perioad, n alte scopuri dect pentru producia de stocuri n perioada respectiv. IAS 16 clarific faptul c aceste costuri vor fi capitalizate la recunoaterea iniial prin constituirea unui provizion.

72

Costul de producie se determin dup aceleai principii ca i un activ achiziionat. Costul de producie este acelai cu costul construciei pentru vnzare. (vezi IAS 2 Stocuri). Nu sunt incluse n costul de producie al unei imobilizri: costurile anormale generate de risipa de materii prime, folosirea ineficient a forei de munc i a altor resurse implicate n producerea activului; pierderile aprute n cursul construciei n regie proprie a activului. Valoarea just este suma pentru care un activ ar putea fi schimbat de bun voie ntre dou pri interesate aflate n cunotin de cauz, n cadrul unei tranzacii desfurate n condiii oboective, cu preul determinat obiectiv.

Exemplu privind includerea n valoarea imobilizrilor a costurilor estimate cu demontarea activului i refacerea amplasamentului O firm achiziioneaz o sond de extracie n valoare de 10 mil lei. Firma estimeaz c la finalizarea extraciei va efectua cheltuieli cu demontarea, mutarea activului i refacerea amplasamentului n valoare de 1 mil lei. Durata util de via a imobilizrii este de 11 ani. nregistrarea recepionrii sondei: 2131 = % 11.000.000 404 10.000.000 1513 1.000.000 nregistrarea amortizrii anuale (11.000.000/11 ani): 6811 = 2813 1.000.000 La expirarea perioadei de utilizare se nregistreaz cheltuielile efectuate dup natura acestora (cheltuieli cu materialele consumate = 500.000 lei; salarii datorate = 500.000 lei; prestaii facturate de teri = 200.000 lei). n acest moment se consum i provizionul pentru dezafectare constituit, astfel: 1513 = 781 1.000.000 2 n afara costurilor menionate, mai pot fi incluse n valoarea imobilizrilor dobnzile aferente creditelor care sunt direct atribuibile achiziiei sau produciei unui activ pe termen lung. n schimb, costurile administrative, alte cheltuieli care preced producia, precum i pierderile iniiale din exploatare nu se includ, de regul, n costul activelor imobilizate, ci sunt recunoscute drept cheltuieli ale perioadei. Doar n situaia n care sunt direct legate de achiziia sau punerea n funciune a unei imobilizri, pot fi incluse n costul acestora primele dou categorii de cheltuieli. De exemplu pentru achiziia i instalarea unui echipament tehnologic s-au efectuat urmtoarele cheltuieli: costul de achiziie facturat de productor = 800.000.000 lei; costul proiectului de instalare = 8.000.000 lei; montarea utilajului = 12.000.000 lei; costul amenajrii spaiului pentru instalare = 30.000.000 lei; cheltuieli cu salariile paznicilor = 8.000.000 lei; cheltuieli cu reclama pentru lansarea produselor noi = 15.000.000 lei; dobnda la un credit general = 5.000.000 lei. Valoarea total a cheltuielilor capitalizate este de 850.000.000 lei (supraveghetorii au i alte obiective ca sarcini, ceea ce nseamn c nu s-au luat n calcul salariile acestora, reclama privete produsele obinute i nu achiziia imobilizrii, iar dobnda am considerat-o ca fiind pentru un credit general i nu legat direct de achiziia bunului). n cazul produciei de imobilizri corporale, costul acestora se determin dup aceleai principii ca i costul de achiziie. Dac aceste bunuri sunt produse pentru a fi vndute, atunci costul lor este costul de producie determinat conform IAS 2 Stocuri. 73

3.2.3. Cheltuielile ulterioare efectuate relative la investiiile materiale; Cheltuielile ulterioare privind terenurile i mijloacele fixe sunt recunoscute ca activ numai atunci cnd acea cheltuial mbuntete starea respectivului activ fa de performana estimat iniial. Exemple de mbuntiri care duc la creterea de beneficii economice viitoare sunt: modificarea unui mijloc fix pentru a-i extinde durata de via util, incluznd sporirea capacitii acesteia; modernizarea unor componente ale mijloacelor fixe, cu scopul de a obine mbuntiri substaniale ale capacitii produciei; adoptarea unui nou proces de producie care permite reducerea substanial a costurilor de exploatare estimate iniial. Cheltuielile privind reparaiile sau ntreinerea terenurilor i mijloacelor fixe sunt fcute cu scopul de a obine sau de a pstra nivelul beneficiilor economice viitoare, pe care o ntreprindere se ateapt s le obin pe baza performanelor estimate iniial. Prin urmare, acestea sunt nregistrate n contabilitate ca i cheltuieli, atunci cnd au loc. De exemplu, costul ntreinerii sau al reparaiilor generale pentru terenurile i mijloacele fixe se nregistreaz drept cheltuial, atunci cnd, mai degrab restabilete dect mbuntete performanele estimate iniial Unele componente importante din cadrul terenurilor i mijloacelor fixe pot necesita nlocuiri la intervale regulate de timp. De exemplu, un furnal necesit recptuirea pereilor dup un anumit numr de ore de funcionare; interiorul unui avion (scaunele i tapieria) necesit nlocuirea de cteva ori n timpul duratei de via a aeronavei. Aceste componente sunt contabilizate ca active distincte, pentru c ele au durate de via util diferite de cea a activului din care fac parte. Prin urmare, n cazul n care criteriile de recunoatere sunt ndeplinite, atunci cheltuiala efectuat pentru nlocuirea i renovarea unei componente este contabilizat ca o achiziie a unui activ distinct, iar componenta nlocuit este scoas din eviden.

3.2.4. Evaluarea ulterioar recunoaterii iniiale (la data bilanului) Ulterior recunoaterii iniiale, adic la data nchiderii exerciiului financiar, imobilizrile corporale trebuie evaluate la costul lor minus amortizarea cumulat aferent i orice pierderi cumulate ca urmare a deprecierii. Acesta este tratamentul de baz prezentat n IAS 16. Tratamentul alternativ permis prevede c, ulterior recunoaterii iniiale ca activ, o imobilizare corporal trebuie prezentat la valoarea reevaluat. Aceasta este valoarea just n momentul reevalurii, mai puin amortizarea cumulat i pierderile din depreciere cumulate. De asemenea, n condiii de hiperinflaie, se poate proceda la ajustarea la inflaie a valorii imobilizrilor, caz n care se determin costul curent sau valoarea actualizat. Imobilizrile corporale sunt eliminate din bilan n momentul cedrii sau casrii acestora. Ctigurile sau pierderile rezultate n urma cedrii sunt egale cu ncasrile nete estimate (mai puin cheltuielile cu cedarea) din care se scade valoarea contabil net a activului. Aceste ctiguri sau pierderi din cedare sunt recunoscute n contul de profit i pierdere ca venit sau cheltuial. n ceea ce privete evaluarea, majoritatea regulilor prezentate sunt valabile i pentru investiiile imobiliare. O particularitate apare la evaluarea ulterioar recunoaterii iniiale (iniial, investiiile imobiliare sunt evaluate la cost, respectiv valoarea de intrare), n sensul c ntreprinderile pot opta pentru investiiile imobiliare ntre modelul bazat pe cost i modelul bazat pe valoarea just. Modelul bazat pe cost presupune ca ulterior recunoaterii iniiale, o investiie imobiliar s fie evaluat conform tratamentului de baz prezentat anterior, adic la cost mai puin amortizarea cumulat i orice pierderi din depreciere cumulate. 74

Dac o ntreprindere opteaz pentru modelul valorii juste, atunci ulterior recunoaterii iniiale, investiiile imobiliare sunt evaluate la valoarea just, iar orice modificare a acesteia mai trziu va fi recunoscut ca venit sau cheltuial n contul de profit i pierdere, i nu ca o diferen din reevaluare. De fapt, tratamentul alternativ pentru imobilizri corporale, n general, nu este permis i pentru investiiile imobiliare.

3.3. Structuri i evaluri privind investiiile imateriale

Alturi de imobilizrile corporale, o categorie important n cadrul investiiilor o reprezint activele nemateriale. Standardul internaional de contabilitate care se ocup de imobilizrile necorporale este IAS 38 Imobilizri necorporale. Conform IAS 38, activele necorporale sunt definite ca active identificabile nemonetare, fr substan fizic. Conform OMFP 3055/2009, imobilizrile necorporale sunt definite ca active identificabile nemonetare, fr suport material deinute pentru utilizarea n procesul de producie sau furnizare de bunuri i servicii, pentru a fi nchiriate terilor sau pentru a fi utilizate n activitatea administrativ. Recunoaterea unui activ necorporal are n vedere n primul rnd respectarea definiiei unui activ, n general. Un activ este o resurs controlat de ctre o firm ca rezultat al unor evenimente trecute i de la care se ateapt s genereze beneficii economice pentru ntreprindere n perioadele viitoare. Aadar, condiiile definiiei unui activ necorporal sunt: identificabilitatea, controlul asupra activului respectiv i generarea beneficiilor economice viitoare. Identificabilitatea se refer la faptul c elementul avut n vedere poate fi separat de alte active, n sensul c el poate fi nchiriat, vndut, schimbat sau poate genera beneficii economice pentru ntreprindere n mod independent. De exemplu, o firm achiziioneaz un program informatic la un anumit cost. O dat cu achiziia softului, se primete i licena care i d dreptul firmei s-l vnd dac dorete. Aceasta este evaluat separat. ntruct se poate face o separare clar ntre cele dou elemente, ele vor fi contabilizate i urmrite separat. Controlul asupra unei imobilizri necorporale este deinut atta timp ct firma poate obine beneficii economice ce decurg din resursa respectiv i, n plus, aceasta poate restriciona accesul altora la beneficiile respective. De regul, drepturile legale dau natere controlului, dar nu neaprat, n sensul c activele primite n leasing financiar sunt recunoscute n bilanul utilizatorului. Avem n vedere faptul c pot face obiectul leasingului financiar att activele corporale, ct i necorporale, dup cum se precizeaz n IAS 38. Ultima condiie, adic generarea beneficiilor economice viitoare este condiia ce trebuie ndeplinit de toate activele unei ntreprinderi i nu numai de imobilizrile necorporale. Un activ poate genera beneficii economice viitoare, chiar dac nu are o materializare fizic. Aceste beneficii se pot concretiza n: venituri obinute din vnzarea bunurilor, prestarea serviciilor sau executarea lucrrilor la care contribuie activele respective, reducerea unor costuri sau obinerea altor beneficii rezultate din folosirea activului de ctre societate. n situaia n care un element de natura activelor necorporale nu corespunde definiiei acestora, prin nendeplinirea condiiilor prezentate, atunci acesta nu poate fi recunoscut ca activ i va fi evideniat n categoria cheltuielilor. Este cazul cheltuielilor de constituire i a cheltuielilor de cercetare. Dac ultimele au fost ntr-adevr eliminate din categoria activelor necorporale, cheltuielile de constituire figureaz nc la

75

imobilizri necorporale (ne referim aici la sistemul contabil romnesc), dei ele nu ndeplinesc definiia unui activ de aceast natur. n introducerea la IAS 38 se menioneaz c aceast norm vizeaz, printre altele, i: cheltuielile de publicitate, de pregtire profesional. n Romnia, cheltuielile de publicitate i cele de pregtire profesional sunt considerate cheltuieli ale perioadei i nu sunt incluse la active necorporale. De fapt, OMFP nr. 3055 preia n planul de conturi vechea structur a imobilizrilor necorporale (cu unele modificri), i anume: cheltuieli de constituire; cheltuieli de dezvoltare; concesiuni, brevete, licene, mrci, drepturi de autor i alte valori similare; fondul comercial; alte imobilizri necorporale i avansuri i imobilizri necorporale n curs. Unele active nu pot fi separate cu uurin, deoarece acestea pot fi formate dintr-o parte material i una nematerial, caz n care raionamentul profesional este cel care trebuie s decid care component este mai important pentru a trata activul ca fiind corporal sau necorporal. De exemplu: unde va fi inclus un CD care conine un program informatic de eviden a cheltuielilor de producie? Dar n situaia n care o firm achiziioneaz un calculator care are deja configurat sistemul de operare, unde va fi clasificat componenta soft? n aceste cazuri, trebuie s vedem care parte din cele dou (tangibil sau intangibil) este mai semnificativ. n primul caz, programul informatic memorat pe CD va figura n categoria altor imobilizri necorporale, iar n cel de-al doilea caz, calculatorul fiind componenta mai important, activul poate fi clasificat ca imobilizare corporal, fr a se evidenia distinct softul. Doar din raiuni fiscale (durate de amortizare) se poate face o separare a celor dou componente. n ceea ce privete evaluarea activelor necorporale, acestea se evalueaz iniial la costul lor, respectiv la valoarea de intrare, ca i n cazul imobilizrilor corporale. Componentele costului sunt similare costului de achiziie a unei imobilizri corporale. tim c n categoria activelor necorporale este cuprins i fondul comercial (face excepie, din punct de vedere al separabilitii), respectiv acea parte din fondul de comer care nu se regsete n cadrul celorlalte elemente de patrimoniu, dar care contribuie la meninerea sau dezvoltarea potenialului de activiti al ntreprinderii, reprezentat de clientel, vad comercial, debuee, poziie geografic etc. Din punct de vedere contabil, fondul comercial se determin ca diferen ntre valoarea real, stabilit ca valoare recunoscut de pri n cadrul tranzaciilor directe, i valoarea nregistrat n contabilitate pentru bunurile identificabile care au fcut obiectul tranzaciei. De regul, fondul comercial apare n cazul relaiilor de participaie, cnd costul de achiziie al titlurilor cumprate este mai mare dect mrimea determinat ca procent din capitalul propriu al firmei emitente. n acest caz avem de-a face cu un fond comercial pozitiv. n situaia invers, cnd costul de achiziie al unor aciuni este mai mic dect valoarea determinat ca urmare a raportrii la capitalul propriu, fondul comercial este negativ. n principiu, fondul comercial se amortizeaz. Totui, sunt ri n care amortizarea fondului comercial nu este obligatorie (de exemplu, n Frana sau n Romnia). Standardele internaionale de contabilitate prescriu o amortizare sistematic a activelor necorporale pe durata de via util a acestora, care nu trebuie s depeasc, de regul, 20 de ani. Pot fi i excepii de la aceast durat. De exemplu, dac o firm achiziioneaz o alt societate care deine un contract de concesiune valabil 49 de ani, aceasta poate amortiza fondul comercial aprut pe ntreaga durat a concesiunii. Dac fondul comercial pozitiv se poate recupera prin amortizare sau, cel mai trziu, la cedarea acestuia (o dat cu cedarea afacerii), moment n care este trecut pe cheltuieli, fondul comercial negativ va fi transferat la venituri treptat, n planul de conturi figurnd contul 7815 Venituri din fondul comercial negativ. Fondul comercial produs din resurse proprii nu trebuie recunoscut ca activ, deoarece acesta nu reprezint o resurs identificabil controlat de societate, al crei cost s poat fi determinat ct mai exact. Apoi, nici mrcile sau emblemele produse din resurse proprii nu trebuie recunoscute ca active, ntruct 76

cheltuielile cu asemenea elemente nu pot fi distinse de costul dezvoltrii afacerii, ca ntreg. Toate aceste cheltuieli vor fi contabilizate ca i cheltuieli ale perioadei. n IAS 38 prevede c trebuie separate clar fazele de realizare a unui activ necorporal, i anume: pe de o parte, faza de cercetare, iar pe de alt parte, faza de dezvoltare. Dac pentru un anumit proiect, acestea nu pot fi delimitate, atunci o firm trebuie s trateze cheltuielile cu proiectul respectiv ca i cum ar fi realizate numai n faza de cercetare. n caz contrar, nici un activ necorporal provenit din cercetare nu trebuie recunoscut, adic toate cheltuielile din faza de cercetare trebuie evideniate ca i cheltuieli atunci cnd au fost efectuate. n urma fazei de dezvoltare, un activ necorporal poate fi recunoscut atta timp ct sunt ndeplinite condiiile de recunoatere enunate anterior. De exemplu, cheltuielile cu cercetrile efectuate ntr-un laborator fr s se poat estima rezultatele ce se doresc a fi obinute nu pot fi recunoscute ca active. Dac, n cele din urm, rezultatul cercetrii se concretizeaz ntr-un anume proiect ce poate fi evaluat i de pe urma cruia se estimeaz c se vor obine beneficii economice, atunci acel proiect va fi contabilizat ca activ necorporal (de exemplu, cheltuial de dezvoltare). Costul activului necorporal realizat n regie proprie este reprezentat de cheltuielile suportate de la data la care activul necorporal ntrunete criteriile de recunoatere i este format din toate costurile care pot fi atribuite realizrii acelui activ, alocate n aceeai manier ca n cazul imobilizrilor corporale. Ulterior recunoaterii iniiale, un activ necorporal este evaluat la costul lui, mai puin amortizarea i pierderile cumulate din depreciere, conform tratamentului de baz prevzut n IAS 38. Acelai standard prevede i pentru imobilizri necorporale tratamentul alternativ permis, i anume reevaluarea acestora. Ca i n cazul imobilizrilor corporale, metoda de amortizare a imobilizrilor necorporale trebuie aleas astfel nct aceasta s reflecte modul n care societatea consum beneficiile economice asociate activului. De regul, pentru aceste active se adopt metoda liniar. Valoarea rezidual a activelor necorporale este considerat, de regul, nul, cu excepia urmtoarelor cazuri: exist angajamentul unei alte pri c la expirarea duratei de via util aceasta va cumpra activul sau exist o pia activ pentru acel tip de active la sfritul duratei de via util a acestuia. n concluzie, comparativ cu prevederile din IAS 38, precizrile Reglementrilor aprobate prin OMFP nr. 3055 menin n continuare cheltuielile de constituire n categoria imobilizrilor necorporale, dei criteriile de recunoatere ca active nu sunt ndeplinite.

3.4. Contabilitatea operaiilor privind intrrile de active imobilizate i cheltuielile ulterioare

La nivelul unei ntreprinderi societare intrarea imobilizrilor necorporale i corporale se poate realiza prin aporturile n natur ale proprietarilor, achiziionate cu titlu oneros, construcia i producia proprie, obinute cu titlu gratuit prin donaie sau plusuri la inventar, precum i prin asocierea, fuziunea sau achiziia de ntreprinderi. Respectnd criteriul de mai sus, n continuare sunt prezentate nregistrrile proprii intrrilor de imobilizri necorporale i corporale. Nu sunt prezentate operaiile privind aporturile n natur, deoarece ele au fost redate la contabilitatea operaiilor specifice capitalului.

77

1. n cazul intrrii prin achiziie cu titlu oneros, documentul justificativ este factura care consemneaz toate elementele de detaliu privind costul de origine al imobilizrilor. Totodat, se ntocmete procesul - verbal corespunztor naturii i destinaiei activului imobilizat, cum sunt: PV de recepie, pentru mijloacele fixe independente care nu necesit montaj i nici probe tehnologice (utilaje pentru intervenie, unelte, accesorii de producie, mijloace de transport auto, animale etc.); PV de recepie provizorie, n cazul utilajelor care necesit montaj, precum i cldirile i construciile speciale care nu deservesc procese tehnologice; PV de punere n funciune, pentru utilajele i instalaiile care necesit montaj, precum i cldirile i construciile speciale care deservesc procese tehnologice; PV de constatare final, pentru sondele de injecie, precum i sondele provenite din lucrrile geologice care au dat rezultate. Pe baza facturii i documentelor complementare prezentate mai sus se face nregistrarea: % 20X i 21X 4426 1,24 x ca pre de cumparare (pc) + celelalte componente ale costului de achiziie 19% x costul de achiziie (ca)

404

Exemplu. Factura nr.15 din 10.01.2011 pentru un utilaj cuprinde: valoarea la pre de cumprare 1.000.000 lei cheltuieli de transport facturate de furnizor 50.000 lei TVA - deductibil 24% = 252.000 lei Total factur: 1.302.000 lei avans acordat 400.000 lei TVA la avans 96.000 lei Valoare net de plat: 806.000 lei a) % 2322 4426 nregistrarea avansului acordat, pe baza cecului bancar: = 5121 496.0 00 400.0 00 96.00 0 recepia utilajului intrat n patrimoniul ntreprinderii MARTIN S.A.: = 404 1.302. 000 1.050. 000 252.0 00 78

b) % 2131 4426

c) 404

achitarea furnizorului, cu reinerea avansului acordat pe baz de cec bancar: = % 1.302. 2322 000 5121 400.0 4426 00 806.0 00 96.00 0

Conturile creditoare se difereniaz n funcie de sursa de constituire a fondului, amortizri, rezultate, sau alte surse dect amortizarea. 2. Pentru imobilizrile necorporale i corporale obinute din producie proprie, nregistrarea efectuat pe baza bonului de predare i a procesului - verbal de recepie corespunztor pentru costul de producie este: % = 72X - cost de producie 20X ,21X, 23X

Cheltuielile efectuate cu producia de active imobilizate se contabilizeaz cu ajutorul conturilor din clasa 6 Conturile de cheltuieli pe msura angajrii lor. La nchiderea exerciiului financiar, cheltuielile sunt decontate asupra contului de rezultat. Exemplu. ntreprinderea realizeaz n regie o cldire n condiiile presupuse: a) cheltuieli nregistrate n contabilitatea financiar: materii prime 2 500 000 lei salarii 1 000 000 lei amortizri 1 500 000 lei dobnzi la credite de finanare a investiiei 500 000 lei TOTAL : 5 500 000 lei b) costul de producie calculat n contabilitatea de gestiune se prezint astfel: cheltuieli cu materii prime 2 500 000 lei salarii directe 800 000 lei TOTAL COSTURI DIRECTE 3 300 000 cheltuieli indirecte de producie repartizate (toate sunt variabile) 1 300 000 lei TOTAL COST DE PRODUCIE 4 600 000 Dobnzi capitalizate 500 000 lei Cheltuieli generale de administraie (costul perioadei) 400 000 lei Reflectarea operaiilor n contabilitatea financiar se prezint astfel: a) constatarea cheltuielilor: 601 = 301 2.500.000 641 = 421 1.000.000 79

681 212

= =

2811 1682

1.500.000 500.000

b) recepia i punerea n funciune a cldirii, la cost de producie: 212 = 722 4.600.000 Remarc: prorata din TVA deductibil, devenit nedeductibil se nregistreaz n debitul contului 635 Cheltuieli cu alte impozite, taxe i vrsminte asimilate. Problema care se ridic este cea a investiiilor n curs, al cror proces continu n exerciiul urmtor. Lucrrile executate n cursul exerciiului, recepionate la nchiderea exerciiului, fr ca investiia s fie terminat, sunt nregistrate prin formula: 23 = % 722 Dac sunt executate n regie proprie 404 Dac sunt executate de teri Aceeai nregistrare se efectueaz n exerciiul urmtor pentru continuarea procesului investiional. La recepia investiiilor terminate i trecute n categoria imobilizrilor puse n funciune se face nregistrarea, 20X sau 21X = 23 i 4426

4427

Remarc. Pentru contabilitatea imobilizrilor prin achiziie sau producie proprie se poate folosi i varianta n care n toate cazurile intrrile s tranziteze, n prealabil, prin conturile din grupa 23 Imobilizri n curs. O asemenea soluie are argumentaia sa. Astfel, probabilitatea de a stabili cu exactitate de la nceput n ce msur se termin i pune n funciune obiectivul de investiii pn la nchiderea exerciiului nu se valideaz n toate cazurile. De asemenea, folosirea conturilor din grupa 23 Imobilizri n curs rspunde la cerina: nainte ca imobilizarea s fie terminat i pus n funciune, nici o amortizare nu este calculat n principiu. De asemenea, prin folosirea conturilor de imobilizri n curs se asigur transparena informaiei privind amortizarea imobilizrilor i recalcularea TVA de dedus la expirarea primului an de funcionare pentru taxa pe valoarea adugat aferent mijloacelor fixe, materiilor prime, altor bunuri i servicii achiziionate nainte de punerea n funciune a unui obiectiv de investiii. n caz de eec al produciei de imobilizri, operaia de constatare este reflectat prin debitul contului 681 Cheltuieli de exploatare cu amortizrile i provizioanele i prin creditul conturilor din grupa 23 Imobilizri n curs. Totodat, se transfer la alte cheltuieli de exploatare prin debitarea contului 658 Alte cheltuieli de exploatare i creditarea contului 758 Alte venituri din exploatare. 3. Intrrile de imobilizri prin aport n natur, pe baza procesului - verbal de recepie, se nregistreaz la valoarea de aport: 20X sau 21X = % valoarea de aport 1012 valoarea nominal 104 prima de aport 4. Intrrile de imobilizri cu titlu gratuit prin donaii sau prin plusuri de inventar se nregistreaz la valoarea curent (actual), pe baza procesului - verbal de recepie: 80

20X sau 21X

13X

valoarea just

5. Cazuri particulare privind intrarea activelor imobilizate Stocuri folosite drept componente pentru un mijloc fix construit cu fore proprii Conform IAS 2 Contabilitatea stocurilor : Unele stocuri pot fi utilizate pentru realizarea altor active, de exemplu un stoc folosit drept component pentru un mijloc fix construit cu fore proprii. Astfel de stocuri ncorporate ntr-un alt activ sunt recunoscute drept cheltuieli pe parcursul duratei utile de via a acelui activ. nregistrrile contabile sunt de tipul: a) nregistrarea consumurilor: 23X = Ct. clasa 3 b) recunoaterea mijlocului fix: 21 = 23X

Creterea valorii contabile prin modernizare Aa cum prevd standardele contabile internaionale este greu s se determine dac cheltuielile ulterioare punerii n funciune i care privesc mijloacele fixe constituie modernizri - i trebuie nregistrate la imobilizri - sau reparaii i trebuie nregistrate la cheltuieli. Aa cum s-a mai artat, numai cheltuielile care contribuie la creterea capacitii viitoare de a produce beneficii al activului existent peste nivelul normal determinat anterior pot s fie incluse n valoarea contabil de intrare, mrind-o n mod corespunztor. Ca exemple se pot meniona: creterea duratei de serviciu normal a mijloacelor fixe, sporirea capacitii de producie, o ameliorare substanial a calitii produciei sau diminuare a cheltuielilor de exploatare. n contabilitate, cheltuielile efectuate cu modernizarea mijloacelor fixe se nregistreaz similar intrrilor de imobilizri prin construcie sau producie proprie.

3.5. Amortizarea, deprecierea i reevaluarea imobilizrilor

3.5.1. Amortizarea imobilizrilor corporale i necorporale Am vzut anterior c tratamentul de baz n ceea ce privete evaluarea ulterioar a imobilizrilor corporale (adic la nchiderea exerciiului) presupune ca valoarea de intrare s fie diminuat cu valoarea amortizrii cumulate i a oricror pierderi cumulate din depreciere. Amortizarea imobilizrilor reprezint alocarea sistematic a valorii amortizabile a unui activ pe ntreaga sa durat de via util. Astfel, valoarea de intrare a unui activ este capitalizat n momentul procurrii acestuia, pentru ca ulterior costul s fie alocat cheltuielilor perioadei, proporional cu obinerea beneficiilor economice viitoare estimate. n acest fel, amortizarea concretizeaz principiul conectrii cheltuielilor la venituri. Pentru imobilizrile corporale care formeaz un singur corp, lot sau set, la determinarea amortizrii se are n vedere valoarea ntregului corp, lot sau set. Pentru componentele care intr n structura unui activ corporal, a cror durat normal de utilizare difer de cea a activului rezultat, amortizarea se determin pentru fiecare component n parte (de exemplu: cldirile i lifturile amplasate n acestea). Sunt considerate mijloace fixe amortizabile (conform Codului fiscal) i: 81

- investiiile efectuate la mijloacele fixe luate cu chirie sau n concesiune; - mijloacele fixe puse n funciune parial, pentru care nu s-au ntocmit formele de nregistrare ca imobilizri corporale nc; - investiiile efectuate la mijloacele fixe existente sub forma cheltuielilor ulterioare realizate n scopul mbuntirii parametrilor tehnici iniiali i care genereaz beneficii economice viitoare, prin majorarea valorii mijlocului fix. Nu reprezint active amortizabile: terenurile, inclusiv cele mpdurite; tablourile i operele de art; fondul comercial; lacurile, blile i iazurile care nu sunt rezultatul unei investiii; casele de odihn proprii, locuinele de protocol, navele, aeronavele, vasele de croazier, altele dect cele utilizate n scopul realizrii veniturilor. Valoarea amortizabil este dat de valoarea de intrare minus valoarea rezidual. Valoarea rezidual reprezint valoarea net pe care o ntreprindere estimeaz c o va obine pentru un activ, la sfritul duratei de via utile, dup ce s-au dedus costurile de cesiune previzionate. Dac valoarea rezidual este mai puin semnificativ, atunci valoarea de intrare este egal cu valoarea amortizabil. n caz contrar, cnd aceasta este semnificativ, ea trebuie estimat la data procurrii imobilizrii, dar i pe parcurs (reestimat), n cazul reevalurii. Estimarea valorii reziduale presupune efectuarea de comparaii cu active similare, aflate la sfritul duratei de via sau avnd n vedere prevederilor din contractele ncheiate, n cazul contractelor de leasing. Prezena valorii reziduale este justificat n rile n care contabilitatea este deconectat de fiscalitate, n sensul c se face diferen ntre amortizarea fiscal i amortizarea contabil. Durata de via util a unui activ trebuie stabilit avnd n vedere urmtorii factori: - nivelul estimat de utilizare pe baza capacitii de producie sau a produciei fizice estimate a activului; - uzura fizic estimat, care depinde de condiiile concrete de exploatare; - uzura moral aprut ca urmare a schimbrilor sau a mbuntirilor aduse procesului de producie; - limitele juridice privind posibilitatea folosirii activului (contractele de leasing). n principal, prin utilizare un activ imobilizat i consum treptat valoarea. Dar, chiar i atunci cnd activul nu este utilizat, uzura moral i fizic pot contribui la diminuarea beneficiilor economice pe care acesta le-ar putea aduce ntreprinderii. n plus, durata de via util trebuie revizuit periodic i modificat, dac estimrile prezente difer semnificativ de cele anterioare. De exemplu, durata de via util se poate prelungi, ca urmare a unor mbuntiri a activului sau se poate diminua, ca urmare a progresului tehnologic. IAS 16 prevede c ntreprinderile sunt cele care decid care va fi durata de via util, precum i metoda de amortizare. Mai exact, raionamentul profesional st la baza acestor opiuni. Legislaia fiscal romneasc este foarte rigid n aceast direcie, n sensul c duratele de amortizare a imobilizrilor sunt precizate clar i exact ntr-un catalog al duratelor de funcionare emis de Ministerul Finanelor, iar adoptarea unei metode de amortizare influena n mod direct rezultatul fiscal. n prezent, n urma reglementrilor emise, se face o distincie clar ntre amortizarea contabil i amortizarea fiscal. Catalogul privind clasificarea i duratele normale de funcionare a mijloacelor fixe prevede c durata normal de funcionare este durata de utilizare n care se recupereaz, din punct de vedere fiscal, valoarea de intrare a mijloacelor fixe pe calea amortizrii. n aceste condiii, durata normal de funcionare poate fi mai redus dect durata de via fizic a mijlocului fix respectiv. n plus, tot n acest act normativ, sunt prevzute plaje de ani, cuprinse ntre o valoare minim i una maxim, existnd astfel posibilitatea alegerii duratei normale de funcionare cuprins ntre aceste limite. Apoi, Codul fiscal este cel care prezint 82

particularitile amortizrii din punct de vedere fiscal i precizeaz c deducerile de amortizare se determin fr a lua n calcul amortizarea contabil. n concluzie, din punct de vedere contabil (nu i fiscal) pot fi adoptate diferite metode de amortizare, inclusiv cele prezentate n IAS 16. Standardul menionat prevede c metodele de amortizare care vor fi utilizate de o firm trebuie alese n funcie de modul n care se estimeaz generarea beneficiilor economice viitoare asociate activului i trebuie aplicate, de regul, consecvent. Metodele de amortizare prezentate n IAS 16 sunt: metoda liniar, metoda degresiv i metoda nsumrii cifrelor. Ca i n cazul duratei de via utile, i metoda de amortizare trebuie revizuit periodic i schimbat, dac apare o modificare semnificativ fa de analiza iniial a evoluiei beneficiilor economice asociate activului. Metoda liniar presupune o alocare constant a costului activului pe durata de via util a acestuia. Fa de practica din Romnia, aceast metod aduce urmtoarele schimbri: deducerea valorii reziduale din valoarea contabil i estimarea duratei de via utile. Metoda degresiv are ca efect o valoare mai mare a amortizrii n primii ani de utilizare, care descrete pe msur ce activul se apropie de sfritul duratei de via utile. Aceast metod poate avea mai multe variante de prezentare, cel mai des ntlnit fiind cea n care se aplic un procent de amortizare constant la o baz variabil (vezi exemplul de la seminar). Metoda nsumrii cifrelor sau a anilor de via este tot o metod degresiv de amortizare, n sensul c se amortizeaz mai mult n prima perioad i mai puin spre sfritul duratei utile de via. Concret, pentru determinarea valorii amortizrii se pondereaz mrimea amortizabil cu un indice calculat prin nsumarea anilor de funcionare, astfel: n/(1+2++N), unde: n reprezint anul curent, iar N este ultimul an al duratei de via utile. Indicele astfel determinat este descresctor i se aplic la o valoare constant. n mod normal, amortizarea este recunoscut ca o cheltuial, deoarece ea corespunde, aa cum am mai spus, beneficiilor economice aduse de activul pentru care se calculeaz amortizarea. Pot fi situaii n care beneficiile economice aduse de un activ s fie consumate de ntreprindere n procesul de obinere a altui activ imobilizat, cnd cheltuiala cu amortizarea poate deveni parte a costului activului obinut i se include n valoarea contabil a acestuia. De exemplu, o firm de construcii realizeaz n regie proprie un depozit de materiale, pentru care face o serie de cheltuieli, inclusiv cu amortizarea utilajelor proprii folosite la realizarea obiectivului, de 50.000.000 lei. Aceast cheltuial se nregistreaz n felul urmtor: 231 = 281 3 50.000.000

Beneficiile economice aduse de utilajele folosite vor fi recunoscute mai trziu, ca urmare a beneficiilor generate de depozitul respectiv, moment n care vor fi recunoscute i cheltuielile cu amortizarea. n reglementrile contabile romneti, metodele de amortizare reinute sunt aceleai cu metodele de amortizare recunoscute din punct de vedere fiscal: metoda liniar, metoda degresiv i metoda accelerat. n cazul construciilor se aplic metoda de amortizare liniar. n cazul echipamentelor tehnologice, a calculatoarelor i a echipamentelor periferice ale acestora, firmele pot opta pentru oricare din cele trei metode menionate. n cazul altor mijloace fixe amortizabile (de ex., mijloacele de transport), se poate opta pentru metoda de amortizare liniar sau degresiv. Amenajrile de terenuri se amortizeaz liniar pe o perioad de 10 83

ani. Imobilizrile necorporale se amortizeaz dup metoda liniar, excepie fcnd brevetele de invenie, pentru care se poate utiliza una din cele trei metode de amortizare (liniar, degresiv i accelerat). Valoarea programelor informatice se recupereaz prin intermediul amortizrii liniare ntr-o perioad de 3 ani. Alte metode de amortizare recunoscute pe plan internaional sunt: amortizarea n funcie de numrul de uniti produse metoda Softy (suma anilor) Amortizarea activelor necorporale se calculeaz pe durata normat de funcionare utiliznd metoda amortizrii liniare. Astfel, cheltuielile de constituire i cheltuielile de cercetare - dezvoltare se amortizeaz ntr-o perioad de cel mult cinci ani. Brevetele, licenele, Know-how-ul, mrcile de fabric, comer i servicii i alte drepturi de proprietate industrial i comercial similare subscrise sau achiziionate pe alte ci, deci nu din producie proprie, se amortizeaz pe durata prevzut pentru utilizarea lor de ctre societatea comercial care le deine. Programele informatice create de societatea comercial sau achiziionate de la teri se amortizeaz n funcie de durata probabil de utilizare, care nu poate depi o perioad de 5 ani. Pentru activele necorporale, amortizarea calculat prin metoda liniar se include n cheltuielile de exploatare, fiind deductibil numai dac este o cheltuial aferent realizrii profitului. Amortizarea imobilizrilor necorporale i corporale se nregistreaz pe baza planului de amortizare, regsit n practic prin fia mijlocului fix pe seama cheltuielilor: 6811 = 28X

3.5.2. Deprecierea imobilizrilor corporale i necorporale Pentru a determina valoarea net contabil, din valoarea de intrare a unei imobilizri se deduce att amortizarea, ct i eventualele deprecieri sau pierderi de valoare. IAS 16 prevede c valoarea net contabil trebuie analizat periodic (indiferent de tratamentul contabil adoptat) pentru a se vedea dac valoarea recuperabil este mai mare sau mai mic dect aceasta. Valoarea recuperabil este stabilit ca fiind cea mai mare valoare dintre preul net de vnzare i valoarea de utilizare a activului. n cazul n care valoarea recuperabil a unui activ este mai mic dect valoarea net contabil, atunci activul respectiv se consider depreciat i valoarea sa va trebui ajustat pentru a se ajunge la cea mai mic valoare. Mecanismul de evideniere a acestei deprecieri de valoare presupune constituirea ajustrilor pentru deprecieri (n varianta romneasc). Valoarea de inventar Depreciere constatata la Valoarea contabila de = estimata cu ocazia inventar exercitiul N intrare inventarierii n cazul n care deprecierea constatat la inventar este mai mare dect soldul creditor al conturilor din grupa 29 Provizioane pentru deprecierea imobilizrilor nainte de inventariere se face nregistrarea, 6813 = 29X Dac deprecierea constatat la inventar este mai mic dect soldul creditor, se face nregistrarea: 29X = 7813

84

Contabilitatea ajustrilor pentru deprecierea imobilizrilor se nuaneaz n cazul activelor amortizabile. n principiu, pentru aceast structur bilanier nu opereaz provizioanele pentru deprecieri. Amortizarea este o consecin a deprecierii ireversibile, iar provizioanele sunt un efect al deprecierii reversibile. Conform IAS 36 Deprecierea activelor , o ntreprindere trebuie s stabileasc la data fiecrui bilan contabil dac exist vreun indiciu potrivit cruia un activ poate fi depreciat. Dac exist un astfel de indiciu ntreprinderea trebuie s estimeze valoarea recuperabil a activului. Indiferent dac exist sau nu indicii de depreciere, o ntreprindere trebuie s testeze anual pentru depreciere: imobilizrule necorporale cu durat de via nedereminat i cele care nu sunt disponibile pentru utilizare, precum i fondul comercial achiziionat ntr-o grupare de ntreprinderi. Pentru stabilirea prezenei indiciului potrivit cruia un activ poate fi depreciat o ntreprindere ia n considerare urmtoarele surse de informaii: a. surse externe: evoluia preului pieei; schimbrile n mediul economic, social, tehnologic, juridic care influeneaz sau vor influena negativ activitatea ntreprinderii; evoluia ratelor dobnzilor i b. surse interne: uzura moral sau fizic; scderea real a performanelor activului comparativ cu cea estimat; existena unor planuri de restructurare, ntrerupere sau vnzarea anticipat. Valoarea recuperabil este maximul dintre valoarea just mai puin costurile de vnzare i valoarea de utilitate a activului n cauz. Activul este considerat a fi depreciat dac valoarea recuperabil este inferioar valorii contabile nete. n caz contrar, activul este apreciat valoric, iar aceast apreciere nu se contabilizeaz n virtutea principiului prudenei.

3.5.3. Reevaluarea imobilizrilor corporale i necorporale Reglementrile contabile naionale i internaionale prevd c reevaluarea imobilizrilor corporale trebuie efectuat cu suficient regularitate, astfel nct valoarea contabil s nu difere semnificativ de valoarea care ar fi determinat pe baza valorii juste la data bilanului. Valoarea reevaluat se stabilete, de regul, de evaluatori autorizai i este, de obicei, valoarea de pia. n situaia n care nu se poate determina valoarea de pia, deoarece bunul respectiv este foarte rar vndut, atunci activul este evaluat la costul de nlocuire. Frecvena reevalurilor depinde de evoluia valorii juste, n sensul c dac valoarea just se modific semnificativ, se impun reevaluri anuale, n caz contrar, reevalurile se pot efectua la 3-5 ani. n plus, dac un element de natura imobilizrilor corporale este reevaluat, atunci ntreaga clas creia i aparine trebuie reevaluat i-apoi reevaluarea trebuie fcut n acelai timp pentru a se evita reevaluarea selectiv i raportarea n situaiile financiare a unor valori care sunt o combinaie de costuri i valori calculate la date diferite. Reevaluarea imobilizrilor corporale permite dou tratamente pentru amortizarea cumulat i nregistrat pn la data reevalurii, i anume: - fie este recalculat proporional cu modificarea n valoarea actual a activului, caz n care se majoreaz att valoarea de intrare, ct i amortizarea aferent cu ajutorul unui indice (cnd se determin costul de nlocuire); - fie este eliminat din valoarea brut a activului, iar valoarea net este recalculat la valoarea reevaluat a activului (atunci cnd se determin valoarea de pia). Rezultatul reevalurii imobilizrilor corporale poate genera o cretere sau o descretere a valorii contabile nete. Atunci cnd reevaluarea d natere la o cretere a valorii contabile nete, aceasta se trateaz: 85

ca o cretere a rezervei din reevaluare, dac nu a existat o descretere anterioar recunoscut ca o cheltuial aferent acelui activ (se nregistreaz n creditul contului 105 Rezerve din reevaluare); - ca un venit care s compenseze cheltuiala cu descreterea recunoscut anterior la acelai element de activ (este vorba de cheltuieli cu provizioanele pentru depreciere i veniturile aferente acestor provizioane). Dac rezultatul reevalurii este o descretere fa de valoarea contabil net, atunci aceasta se va nregistra: - ca o cheltuial cu ntreaga valoare a deprecierii, dac n rezerva din reevaluare nu exist nici o sum nregistrat referitoare la acel activ (este vorba despre cheltuieli cu provizioanele pentru depreciere); - ca o scdere a rezervei din reevaluare pn la limita acesteia, iar eventuala diferen rmas neacoperit se nregistreaz ca o cheltuial. Surplusul rezultat n urma reevalurii va fi transferat direct la rezultat reportat (contul 1175 Rezultat reportat reprezentnd surplusul din rezerve din reevaluare) atunci cnd acesta este realizat, adic la data cedrii activului sau pe msura utilizrii activului. n acest caz, se nregistreaz la rezultat reportat diferena dintre amortizarea calculat la valoarea reevaluat (mai mare) i cea calculat la valoarea de intrare iniial (mai mic). -

3.6. Contabilitatea operaiilor privind ieirile

Operaiile privind ieirea imobilizrilor necorporale i corporale se individualizeaz sub forma scoaterii din funciune, prin vnzare la licitaie sau cesionare i datorit unor operaii excepionale (lipsuri la inventar, degradri, etc.). 1. Ieiri prin scoatere din funciune Scoaterea din funciune a mijloacelor fixe amortizate integral se face cu aprobarea adunrii generale a acionarilor sau asociailor, n cazul societilor comerciale, respectiv a consiliului de administraie pentru regiile autonome. La agenii economici cu capital integral sau majoritar de stat, precum i la regiile autonome, casarea mijloacelor fixe scoase din funciune se face numai dup ce s-au epuizat posibilitile de valorificare a acestora prin vnzare pe baz de licitaie, conform prevederilor legale. n cazul n care activele imobilizate sunt amortizate integral, documentul ntocmit este procesul verbal de scoatere din funciune a mijloacelor fixe, iar nregistrarea la valoarea contabil de intrare este: 28X = 20X sau 21X

Dac activele imobilizate scoase din funciune nu sunt amortizate integral, valoarea rmas de amortizat se acoper din sumele rezultate n urma valorificrii acestora, iar diferena rmas neacoperit se va recupera din cheltuielile de exploatare, fr a fi luat n calculul profitului impozabil. Durata recuperrii i anuitile de recuperare a diferenei de amortizat se stabilesc de ctre adunarea general a acionarilor sau asociailor la societile comerciale i respectiv, consiliul de administraie la regiile autonome, dup caz, fr a depi cinci ani. nregistrarea scoaterii din eviden a mijloacelor fixe neamortizate integral este de forma: % = 20X sau 21X valoarea contabil de intrare 28X Amortizarea cumulat pn la scoaterea din funciune 86

471

valoarea contabil net + diferena dintre recuperri i demembrri la recuperarea activului

nregistrarea diferenei de amortizare n cazul n care adunarea general a stabilit recuperarea acesteia ntr-o perioad de pn la cinci ani: 471 = 6583 Diferenele neamortizate care se includ n cheltuielile de exploatare n perioada de cel mult cinci ani, fiind deductibile n calculul profitului impozabil, se nregistreaz prin formula: 6811 = 471

n consonan cu principiile contabile privind imaginea fidel, pentru valoarea rmas de amortizat ar trebui s se foloseasc contul 658 Alte cheltuieli de exploatare. Procednd astfel se d expresie principiului potrivit cruia amortizarea imobilizrilor, inclusiv a valorii rmase de amortizat se repartizeaz asupra rezultatului fiecrui exerciiu financiar de utilizare a imobilizrii. Pierderile rezultate din scoaterea din funciune nainte de termen trebuie s figureze n contul de rezultate fr a fi etalate n timp. Complementar la soluia de mai sus este i varianta n care pe debitul contului 658 Alte cheltuieli de exploatare se nregistreaz ntreaga valoare rmas de amortizat n coresponden cu creditul conturilor din grupa 28 Amortizri privind imobilizrile, iar pentru valoarea contabil de intrare s se fac nregistrarea: 28X = 20X sau 21X Cheltuielile ocazionate cu dezmembrarea mijloacelor fixe se nregistreaz prin relaia: 658 = Ct. clase 3,4,5 Ansamblele, subansamblele, piesele i materialele recuperate din dezmembrarea mijloacelor fixe se nregistreaz astfel: 3XX = 758 Diferena favorabil ntre veniturile recuperate i cheltuielile efectuate se nregistreaz prin formula: 658 = 281 Comparativ cu nregistrrile de mai sus, pentru amortizarea realizat pe calea diferenelor favorabile rezultate prin compensarea cheltuielilor cu recuperrile la casare ar trebui s se ntocmeasc i formula: 28X = 6583 Analitic Amortizarea recuperrilor din dezmembrri Diferena de amortizare rmas neacoperit, n cazul n care adunarea general sau consiliul de administraie a stabilit recuperarea acesteia ntr-o perioad de pn la cinci ani, se nregistreaz: 471 = 6583 Ulterior, pe parcursul perioadei de pn la cinci ani, pentru diferena inclus n cheltuielile de exploatare, deductibil la impozitare se ntocmete formula: 87

6811

471

3.7. Leasingul modalitate de finanare a imobilizrilor

O variant a nchirierii de imobilizri o reprezint contractul de leasing. Leasingul reprezint o modalitate de finanare a imobilizrilor n care nchirierea bunurilor poate fi nsoit de opiunea de cumprare a acestora la o anumit dat i la un pre prevzut n contract. n reglementrile contabile romneti, leasingul este definit ca fiind o tehnic de credit pe termen mediu prin care o firm (denumit locator) achiziioneaz, la cererea unui client (locatar) bunuri de natura imobilizrilor, n scopul de a le da cu chirie clientului respectiv, pentru o durat determinat i n schimbul plii unor redevene (chirii). La expirarea contractului, locatarul are mai multe variante, n sensul c: el poate opta pentru cumprarea bunului la un pre prevzut n contract, poate cere rennoirea contractului sau poate nceta raporturile contractuale prin restituirea imobilizrii. Aadar, ntr-o operaiune de leasing intervin, de regul, trei pri: locatorul (finanatorul), locatarul (utilizatorul) i furnizorul bunului. Locatarul (utilizatorul) este cel care alege furnizorul, apoi caut un finanator, respectiv o societate de leasing. Aceasta este cea care cumpr bunul de la furnizorul indicat de utilizator i ncheie cu acesta contract de vnzarecumprare. Bunul va fi pus la dispoziia utilizatorului de ctre furnizor, dup ce ntre locatar i locator s-a ncheiat contractul de leasing. Uneori, este posibil ca societatea de leasing s fie i furnizorul bunului i atunci apar doar dou pri. Standardul internaional de contabilitate care se refer n mod explicit la operaiunile de leasing este IAS 17 Leasing. n acest standard, leasingul este definit ca fiind acordul prin care locatorul transmite locatarului, n schimbul unei pli sau serii de pli, dreptul de a utiliza un bun pentru o perioad convenit de timp. Contractele de leasing pot fi de dou tipuri: contracte de leasing financiar i contracte de leasing operaional. Clasificare leasingului n cele dou tipuri are n vedere o serie de condiii. Pn n 1999, n contabilitatea romneasc nu se fcea distincie ntre cele dou tipuri de leasing, operaiunile de leasing erau tratate ca i leasing operaional, dar fr a se meniona aceast denumire. Leasingul financiar este operaiunea de leasing care ndeplinete una sau mai multe din urmtoarele condiii (prevzute att n IAS 17, ct i n actele normative interne, oarecum asemntor): riscurile i beneficiile aferente dreptului de proprietate trec asupra utilizatorului n momentul ncheierii contractului de leasing; n contract s-a prevzut expres c la expirarea acestuia se transfer utilizatorului dreptul de proprietate asupra bunului; preul de cumprare al bunului reprezint cel mult jumtate din valoarea pe care o are bunul la data la care opiunea este exprimat; perioada de utilizare a bunului n regim de leasing acoper cel puin 75% din durata normal de utilizare a bunului. Leasingul operaional este operaiunea de leasing care nu ndeplinete nici una din condiiile menionate. O meniune este important de fcut aici. Nu trebuie s se neleag c n cazul leasingului operaional, bunul nu poate fi cumprat la expirarea contractului de leasing. Ideea este c nu exist de la nceput exprimat opiunea de cumprare. Criteriul de baz menionat n IAS 17 privind clasificarea operaiunilor de leasing are n vedere transferul sau nu a riscurilor i beneficiilor aferente dreptului de proprietate, n sensul c dac acestea sunt transferate locatarului n cea mai mare parte, atunci avem de-a face cu o operaiune de leasing financiar, n caz contrar, dac riscurile i beneficiile nu sunt transferate i rmn la locator, atunci operaiunea se 88

ncadreaz n categoria leasingului operaional. Este vorba aici despre concretizarea principiului prevalenei economicului asupra juridicului. Din cele prezentate rezult principalele avantaje ale operaiunilor de leasing, i anume: n cazul leasingului operaional, utilizatorul folosete bunul preluat n leasing fr a-i asuma riscurile aferente proprietii; n cazul leasingului financiar, utilizatorul folosete bunul fr s fie nevoit s-i imobilizeze fonduri n achiziionarea imobilizrii; avantajul rennoirii mai rapide a activelor, utilizatorii putnd renuna la cumprarea acestora la ncheierea duratei contractului. n ceea ce privete ratele de leasing, acestea se determin diferit, dup cum este vorba despre leasing financiar sau leasing operaional. Astfel, n cazul leasingului financiar, rata de leasing cuprinde o cot parte din valoarea bunului la care se adaug dobnda de leasing. n cazul leasingului operaional, rata de leasing este format dintr-o cot de amortizare plus un beneficiu stabilit ntre pri. Baza legal privind operaiunile de leasing n ara noastr cuprinde: O.G. nr. 51/1997 privind operaiunile de leasing, aprobat i modificat prin Legea nr. 90/1998; rescris prin Legea nr. 99/1999, republicat la nceputul anului 2000. n ceea ce privete monografia contabil a existat OMF nr. 686/1999 care, ntre timp, s-a abrogat, n prezent nemaifiind un act normativ care s prezinte n mod clar maniera de nregistrare a operaiunilor de leasing. IAS 17 este cel care prescrie tratamentul contabil aferent operaiunilor de leasing. n cazul leasingului financiar, la locator se nregistreaz: acordarea bunului n leasing ca o crean pe termen lung n contrapartid cu creditarea contului de imobilizri; concomitent, se evideniaz i valoarea dobnzilor de primit ca fiind creane pe termen lung; costurile directe iniiale (comisioane, taxe juridice) aferente negocierii i perfectrii contractului de leasing sunt evideniate de ctre locator ca un venit imediat sau alocat termenului de leasing, atunci cnd locatarul le include n valoarea bunului primit n leasing; ntr-un cont n afara bilanului (8038) se evideniaz valoarea ratelor de ncasat; facturarea ratelor de leasing presupune nregistrarea venitului din chirii (706) pe de o parte, iar pe de alt parte nregistrarea venitului financiar corespunztor dobnzii aferente ratei respective; o dat cu nregistrarea unei rate se diminueaz i valoarea ratelor de primit evideniate n contul n afara bilanului; dup ultima rat, dac se nregistreaz transferul dreptului de proprietate ctre locatar, atunci se ntocmete factura pentru valoarea rezidual. La locatar, n cazul leasingului financiar, se parcurg urmtoarele etape: recunoaterea activelor n bilan, concomitent cu recunoaterea unei datorii pe termen lung i a dobnzilor de pltit, evideniate ca fiind cheltuieli nregistrate n avans; evaluarea bunului primit n leasing se face la cea mai mic valoare dintre valoarea just a bunului i valoarea actualizat a plilor minime de leasing, n funcie de rata dobnzii stipulate n contract; valoarea ratelor de pltit va figura ntr-un conta n afara bilanului (8036), care se va diminua pe msura plii ratelor de leasing; bunul fiind evideniat n bilanul locatarului, amortizarea acestuia se calculeaz i se nregistreaz de ctre utilizator pe perioada estimat de obinerea a beneficiilor economice; se poate lua n calcul cea mai mic perioad dintre durata contractului de leasing (dac utilizatorul nu va achiziiona bunul) i durata de via util (n cazul n care utilizatorul va opta pentru achiziia bunului); durata de via util este diferit de durata de via economic, n sensul c un bun poate fi folosit de ctre mai muli utilizatori; 89

la primirea facturii privind rata de leasing, datoria pe termen lung se va diminua corespunztor mrimii ratei i numai partea aferent dobnzii va influena cheltuielile perioadei; n final, dac utilizatorul a optat pentru achiziia imobilizrii, acesta va primi i va nregistra factura pentru valoarea rezidual. n cazul leasingului operaional, locatorul nregistreaz: achiziia imobilizrii i amortizarea acesteia pe durata util de via a bunului, avnd n vedere c n acest caz bunul rmne evideniat n contabilitatea locatorului; facturarea ratelor de leasing presupune nregistrarea venitului de exploatare corespunztor; dac la expirarea contractului de leasing, bunul este cedat utilizatorului, atunci se va nregistra tranzacia privind vnzarea. La locatar, leasingul operaional impune urmtoarele operaiuni: nregistrarea n afara bilanului att a bunului primit (8031), ct i a valorii ratelor de pltit (8036); plile de leasing trebuie recunoscute ca o cheltuial de exploatare n contul de profit i pierdere, liniar, de-a lungul termenului de leasing; dac, n final, bunul va fi cumprat, acesta se evideniaz n bilanul locatarului n acest moment.

3.8. Finanarea imobilizrilor prin intermediul subveniilor

Sunt situaii n care firmele pot primi asisten de la guvern sau de la entiti guvernamentale locale, naionale sau internaionale. Norma internaional de contabilitate care se refer la contabilizarea i prezentarea subveniilor guvernamentale este IAS 20 Contabilitatea subveniilor guvernamentale i prezentarea informaiilor legate de asistena guvernamental. Subveniile guvernamentale reprezint asistena acordat de guvern sub forma unor transferuri de resurse ctre o ntreprindere n schimbul respectrii anumitor condiii referitoare la activitatea de exploatare a acesteia. Asistena guvernamental se refer la aciunile ntreprinse de guvern cu scopul de a acorda beneficii economice unei ntreprinderi care ndeplinete anumite criterii. n fond, finanarea guvernamental poate lua forma unor active (de exemplu, o contribuie pentru achiziionarea unui activ), de venituri (de exemplu, o contribuie pentru plata unor cheltuieli) sau de mprumuturi nerambursabile (de exemplu, o contribuie care exonereaz de rambursarea acestor mprumuturi). Nu sunt incluse la finanri guvernamentale beneficiile oferite n mod indirect de ctre guvern prin influenarea condiiilor economice generale (de exemplu: acordarea de faciliti n ceea ce privete sistemele de irigaii sau canalizare, care trebuie s fie disponibile pentru beneficiul ntregii comuniti locale) sau tranzaciile cu guvernul care nu pot fi separate de tranzaciile comerciale obinuite ale ntreprinderii. Subveniile guvernamentale pot fi: subvenii aferente activelor i subvenii aferente veniturilor sau, altfel spus, subvenii pentru investiii i subvenii pentru exploatare. Subveniile aferente activelor au n vedere achiziionarea, construirea sau procurarea n alt mod a activelor pe termen lung. Subveniile aferente veniturilor cuprind alte subvenii diferite de cele pentru active i care privesc susinerea activitii de exploatare. Recunoaterea subveniilor de ctre o firm are loc atunci cnd este sigur c aceasta respect condiiile acordrii lor, subveniile vor fi primite cu certitudine, iar mrimea lor poate fi determinat. n momentul primirii lor, subveniile pentru investiii figureaz n contul 131 Subvenii pentru investiii i urmeaz s fie recunoscute ca venituri pe o baz sistematic, de-a lungul perioadelor necesare 90

pentru a le corela cu costurile aferente pe care aceste subvenii le vor compensa. Mai exact, subveniile legate de activele amortizabile sunt recunoscute ca venituri de-a lungul perioadelor i n proporia n care este recunoscut amortizarea acestor active. Subveniile aferente activelor neamortizabile, cum sunt terenurile, de exemplu, sunt recunoscute ca venituri, cel mai trziu, n momentul cedrii acestora sau pe parcurs, dac firma care a primit subvenia este condiionat de ndeplinirea unor obligaii cuantificabile. Este cazul subvenionrii unui teren achiziionat, pe care firma este obligat s ridice un imobil. n aceast situaie, subvenia va fi recunoscut ca venit pe durata de via util a construciei. Subveniile aferente veniturilor care urmeaz a fi primite drept compensaie pentru cheltuieli sau pierderi deja suportate fr s mai existe costuri viitoare aferente sunt recunoscute ca venituri atunci cnd se nregistreaz dreptul de a primi subvenia (445 = 7XX). IAS 20 prezint dou abordri referitoare la tratamentul contabil al subveniilor guvernamentale, i anume: abordare din punct de vedere al capitalului, cnd o subvenie este considerat ca fiind capital propriu; abordare din punct de vedere al venitului, sub incidena creia o subvenie este inclus la venituri de-a lungul uneia sau mai multor perioade. Exist argumente pro i contra n ceea ce privete cele dou abordri. Argumentele pentru ncadrarea subveniilor la capital propriu au n vedere faptul c din moment ce nu este solicitat nici o rambursare, subveniile trebuie creditate direct interesului acionarilor, adic la capitaluri proprii. Apoi, ar fi nepotrivit s fie recunoscute subveniile primite direct n contul de profit i pierdere, din moment ce ele nu sunt ctigate, ci reprezint stimulente acordate de guvern fr costuri aferente. Argumentele care vizeaz ncadrarea subveniilor la venituri justific faptul c subveniile reprezint intrri de la o surs, alta dect acionarii, ceea ce nseamn c ele nu trebuie creditate direct interesului acionarilor, ci trebuie recunoscute ca venituri n perioadele corespunztoare. Apoi, subveniile sunt rareori gratuite, n sensul c societatea le obine n schimbul ndeplinirii unor condiii cerute i a satisfacerii obligaiilor de realizat. Aceste abordri stau la baza ncadrrii subveniilor pentru investiii n situaiile financiare. Dup cum se observ din noua structur a bilanului, prevzut i de OMFP nr. 3055/2009, subveniile pentru investiii figureaz alturi de veniturile nregistrate n avans i nu mai sunt incluse n capitalurile proprii. Ele sunt evideniate n contul 475, respectiv n categoria Venituri nregistrate n avans. n ceea ce privete contabilizarea subveniilor aferente activelor, standardul prevede dou modaliti, i anume: - fie ca subvenie evideniat n contul 475 i transferat treptat la venituri, caz n care apare prezentat n bilan n categoria veniturilor nregistrate n avans; - fie este dedus din valoarea contabil a activului subvenionat, iar valoarea redus va fi amortizat i beneficiul aferent subveniei va fi recunoscut n mod indirect prin nregistrarea unei cheltuieli reduse cu amortizarea. Oricare ar fi maniera de contabilizare, prezentarea n bilan conduce la aceleai rezultate. La litera F. n bilan apare indicatorul Total active minus datorii curente care este, de fapt, capitalul permanent al ntreprinderii i se determin eliminnd inclusiv subveniile pentru investiii. Dac acestea ar fi deduse din valoarea imobilizrilor n momentul primirii lor, indicatorul calculat ar avea aceeai mrime. Am analizat pn aici prezentarea n bilan a subveniilor aferente activelor. Subveniile aferente veniturilor pot fi i ele prezentate n situaiile financiare, mai exact n contul de rezultate, fie direct ca venituri (7411 Venituri din subvenii de exploatare aferente cifrei de afaceri i 7417 Venituri din subvenii de exploatare aferente altor venituri), fie sunt deduse din mrimea cheltuielilor pe care le acoper (toate celelalte subvenii: 7412, 7413, 7414, 7415, 7416 i 7418). 91

O subvenie guvernamental care devine rambursabil, din cauza nendeplinirii condiiilor cerute, de exemplu, se nregistreaz ca o ajustare a unei estimri contabile, conform IAS 8 Profitul net sau pierderea net a perioadei, erori fundamentale i modificri ale politicilor contabile. Rambursarea unei subvenii aferente veniturilor se recunoate imediat ca o cheltuial (6XX = 5121), iar rambursarea unei subvenii aferente activelor se nregistreaz ca o reducere a soldului contului 131 (n limita acesteia) i o afectare a cheltuielilor pentru eventuala diferen sau ca o majorare a valorii contabile a activului. n plus, se face i o ajustare a amortizrii, n sensul c amortizarea care ar fi fost recunoscut n absena subveniei se trece pe cheltuieli.

3.9. Contabilitatea imobilizarilor financiare

3.9.1. Caracterizarea i evaluarea imobilizarilor financiare Imobilizrile financiare reprezint plasamente ale capitalului sau ale altor resurse pe timp ndelungat n titluri de valoare sau creane. Ele mai poart numele de investiii financiare pe termen lung sau instrumente financiare (termenul este agreat i de catre normele internaionale de contabilitate IAS 32, IAS 39, IFRS 7, IFRS 9). Scopul este : de a contribui la formarea capitalului altor societi i prin aceasta calitate de a participa la luarea deciziilor privind strategia i gestiunea acestor societi, precum i/sau de a obine venituri de dividende din profitul acestor societi, proportional cu numrul de aciuni deinute sau de a obine venituri din dobnzi n cazul mprumuturilor acordate. Conform O.M.F.P. nr. 3055/2009 imobilizarile financiare cuprind: aciuni deinute la entitile afiliate, mprumuturi acordate entitilor afiliate, interese de participare, mprumuturi acordate entitilor de care compania este legat n virtutea intereselor de participare, investiii deinute ca imobilizari i alte imprumuturi. Definitorie, n cazul ncadrarii n categoria imobilizarilor financiare a unei investitii financiare, este durata. Astfel, dac se achizitioneaz aciuni n scop speculativ, pentru o perioad scurt de timp, acestea sunt recunoscute ca i investitii financiare pe termen scurt, respectiv cvasilichiditi, i contabilizate prin intermediul conturilor din grupa 50 Investitii pe termen scurt. n mod analog, creanele generate de activitatea curent, inclusiv mprumuturile acordate pe termene mai mici de un an, se recunosc ca i active circulante, fiind contabilizate cu ajutorul conturilor de creane din clasa 4 Teri, n functie de natura lor. n acest sens, O.M.F.P. nr. 3055/2009 precizeaz c prezentarea n notele explicative a informaiilor la imobilizri financiare sau investiii pe termen scurt se face n funcie de intenia entitii cu privire la durata deinerii titlurilor de valoare, de pn la un an sau mai mult de un an. O data recunoscute ca i imobilizari financiare, aceste active se nregistreaz ntr-o categorie sau alta n funcie de natura relaiilor care exist ntre entitatea care achiziioneaz titlul sau acord mprumutul i cea care emite titlul sau primete mprumutul. Din acest punct de vedere se pot distinge trei categorii de relaii: 92

relaii cu entitatile afiliate; relaii cu entiti la care societatea deine titluri de participare; relaii cu alte entiti. Entitatile afiliate sunt societile comerciale care fac parte din cadrul unui grup. Caracteristic grupului, ca i forma de organizare a societilor comerciale, este ca el este format din mai multe societi dintre care una este societatea-mama, iar celelalte sunt filiale. Societatea-mama detine puterea de a exercita sau exercita efectiv o influenta dominanta sau control asupra filialelor si, de obicei, societatea-mama i filiala sunt conduse pe o baza unificata de catre societatea-mama. Din punct de vedere contabil, aceste grupuri de societi, prin societatea-mama, trebuie sa intocmeasca situatii financiare anuale consolidate i raport consolidat al administratorilor. Titlurile de participare reprezinta drepturi deinute n capitalul altei societi comerciale. Interesele de participare sunt deinute pe termen lung n scopul garantarii contributiei la activitatile persoanei juridice respective. Ele cuprind investitii n intreprinderi asociate i investitii strategice. O participare de 10% pana la 20% n capitalul altei societi este o investitie strategica. Titlurile de participare deinute n capitalul intreprinderilor asociate intr-o proportie de 20-50% asigura posibilitatea exercitarii unei influente semnificative. In cazul n care intre entitatile participante la tranzactie nu exista nicio legatura, titlurile achizitionate de la acestea se inregistreaza la alte titluri imobilizate, iar creanele fata de acestea la alte creane imobilizate. Sub denumirea de alte titluri imobilizate se regasesc o serie de inscrisuri care dovedesc drepturi de proprietate convertibile n bani sau utilizate pentru stingerea unor datorii. Ele se regasesc n patrimoniu, ca urmare a achizitionarii sau a aportului asociatilor la capitalul social. In aceasta categorie se inscrie orice titlu de credit, adica acele inscrisuri ale caror continut, regim de circulatie i efecte juridice sunt strict reglementate prin lege. Aceasta le confera atributul de documente solemne, reprezentand o obligatie a debitorului de a rambursa contravaloarea documentului la scadenta i de a plati dobanda. Titlul de credit, n acest caz, trebuie sa fie emis pe termen lung, adica prin fixarea scadentei titlului intr-un termen indepartat (de exemplu, rentele i obligatiile emise de stat, institutii). Spre deosebire de celelalte 2 categorii de titluri, n cazul acestor titluri detinerea nu este judecata utila pentru activitatea intreprinderii. Detinerea lor durabila este mai degraba suportata decat voita. Intreprinderea detinatoare nu are nici intentia, nici posibilitatea sa le vanda. Cu alte cuvinte, ele nu rezulta dintr-o decizie de investitie, ci dintr-o obligatie, fie legala, fie de alta natura, care se impune conducatorilor intreprinderii. O categorie aparte o constituie titlurile puse n echivalenta. Acestea se intalnesc doar n cazul conturilor consolidate. Conform O.M.F.P. nr. 3055/2009 n concordanta cu prevederile Directivei a VII-a a Comunitatilor Europene, care reglementeaza contabilitatea n conturi consolidate, daca o entitate inclusa n consolidare exercita o influenta semnificativa asupra politicii operationale i financiare a unei entitati neincluse n consolidare (intreprindere asociata), n care detine un interes de participare, acel interes de participare se prezinta n bilantul consolidat la elementul Titluri puse n echivalenta. In conturile de creane, reprezentand imprumuturi acordate, se inregistreaza sumele acordate tertilor n baza unor contracte pentru care entitatea percepe dobanzi, potrivit legii. i aceste active se evidentiaza n conturi sintetice de gradul doi distincte, n functie de natura relatiilor existente intre entitatea care acorda imprumutul i entitatea care il primeste (entitati afiliate, entitati legate prin interese de participare, alte entitati). Conform O.M.F.P. nr. 3055/2009 la alte imprumuturi acordate se cuprind i garantiile, depozitele i cautiunile depuse de entitate la terti. In contabilitate, activele imobilizate sunt delimitate, indiferent de felul lor, pe obiecte de evidenta. n cazul imobilizarilor financiare, constituie obiecte de evidenta fiecare categorie de titluri i creane imobilizate 93

strict delimitate dupa valoarea de intrare n patrimoniu (pret de cumparare), data achizitiei, emitentul titlurilor. Prin categorie de titluri se inteleg titlurile deinute la un moment dat, care au acelasi emitent, indiferent de data lor de achizitie. In cadrul creanelor imobilizate, fiecare creanta constituie obiect distinct de evidenta n contabilitate, indiferent ca este vorba de creane legate de participatii, imprumuturi acordate pe termen lung sau alte creane imobilizate.

3.9.2. Evaluarea imobilizarilor financiare In cele ce urmeaza, prezentam elementele de care trebuie sa se tina cont la evaluarea titlurilor imobilizate. Valoarea de intrare este reprezentata de pretul de cumparare sau valoarea determinata prin contractul de achizitie referitor la titlurile imobilizate. Cheltuielile accesorii legate de achizitionarea titlurilor se inregistreaza direct n cheltuielile de exploatare sau financiare ale exercitiului. Valoarea de inventar este valoarea actuala sau de utilitate a fiecarei categorii de aciuni deinute la entitatile afiliate, de interese de participare sau de alte titluri imobilizate. Este vorba, n toate cazurile, de titluri neschimbabile (neconfundabile) intre ele. La inventar, evaluarea aciunilor deinute la entitatile afiliate, cotate sau necotate, se face la valoarea lor de utilitate numita valoare justa. Valoarea just este preul pe care un ef de ntreprindere prudent i avizat accept s-l plteasc pentru a obine participaia n societatea eminent. In determinarea acestor valori sunt luate n calcul mai multe elemente: cotatia aciunilor respective n Bursa, rentabilitatea lor i perspectivele de rentabilitate, conjunctura economica, avantajele pe care le confera detinatorului controlul sau influenta notabila asupra societii emitente. Valoarea bilantiera atunci cand valoarea de inventar a imobilizarilor financiare este mai mica decat valoarea de intrare, avand n vedere natura reversibila a deprecierii, se procedeaza la constituirea de ajustari pentru pierderea de valoare, contabilizate distinct. Un activ financiar este considerat depreciat n cazul n care valoarea sa de inregistrare este mai mare decat valoarea recuperabila estimata a acestuia. O intreprindere trebuie sa evalueze la data fiecarui bilant, daca exista o dovada obiectiva ca un activ financiar sau un grup de active ar putea fi considerate deteriorate. In cazul n care exista o astfel de dovada, intreprinderea trebuie sa estimeze valoarea recuperabila a activului respectiv sau a grupului de active i sa recunoasca orice pierdere din depreciere. In cazul aparitiei unei deprecieri sau pierderi dintr-un imprumut acordat neperformant (imposibilitatea incasarii sumelor scadente), valoarea pierderii reprezinta diferenta dintre valoarea contabila a activului i valoarea prezenta a fluxurilor de numerar asteptate, actualizata la rata initiala a dobanzii efective a instrumentului financiar. Valoarea pierderii trebuie inclusa n profitul/pierderea neta aferente perioadei prin recunoasterea cheltuielii cu ajustarile pentru pierderi de valoare. Valoarea contabila a oricarei imobilizari financiare ce nu este inregistrata la valoarea justa, intrucat valoarea justa a acestuia nu poate fi evaluata credibil, trebuie revizuita, pentru a avea indicii privind deprecierea, la fiecare data de elaborare a bilantului, n baza unei analize a intrarilor nete de numerar preconizate. In cazul n care exista indicii de depreciere, valoarea pierderii generata de deprecierea unui astfel de activ financiar reprezinta diferenta dintre valoarea contabila a acestuia i valoarea prezenta a fluxurilor de numerar preconizate n viitor, actualizata la rata curenta de piata a dobanzii pentru un activ financiar similar. 94

In bilantul contabil, imobilizarile financiare, ca de altfel toate activele, sunt inscrise la valoarea neta contabila. n cazul acestei categorii de active valoarea neta contabila este data de diferenta intre valoarea contabila, de intrare i marimea ajustarii pentru pierderea de valoare n cazul respectivului activ. In functie de valoarea de iesire, titlurile de natura imobilizarilor financiare se impart in: titluri identificabile i titluri neidentificabile. In cazul titlurilor identificabile valoarea de iesire este egala cu valoarea de intrare efectiva. n cazul titlurilor neidentificabile se calculeaza valoarea de iesire, utilizand metodele FIFO, LIFO, CMP (ca i n cazul stocurilor) sau alte metode de evaluare la iesire. 3.9.3. Contabilitatea imobilizarilor financiare Pentru reflectarea n contabilitate a imobilizarilor financiare se utilizeaza conturile din clasa 2, grupa 26 Imobilizari financiare. n continuare vom detalia contabilizarea principalelor operatii n care pot fi implicate cateva dintre imobilizarile financiare prezentate. Exemple privind contabilitatea aciunilor deinute la entitatile afiliate Operatiile privind aciunile deinute la entitatile afiliate presupun intrarea lor n patrimoniu prin diverse cai (de exemplu, achizitie cu plata sau pe credit, aport, primite pe seama reinvestirii dividendelor) i iesirea lor (prin vanzare sau retragere). EXEMPLU Se achizitioneaza aciuni de la entitati din cadrul grupului n valoare de 10.000 lei. Pentru acestea se platesc n momentul achizitiei, 8.000 lei prin virament bancar. Pentru diferenta plata se face n 10 zile, n numerar. 261 = % 10.000 5121 8.000 2691 2.000 Plata ulterioara, n numerar, a sumei ramase: 2691 = 5121 8.000 EXEMPLU Se obtin aciuni prin cedarea catre entitatile afiliate de active, ca aport n capitalul social al acestora, astfel: cladire n valoare de 100.000 lei, amortizata n proportie de 30%; un echipament tehnologic nou n valoare de 5.000 lei; marfuri n valoare de 3.000 lei. % = 212 10.000 261 7.000 2812 3.000 261 = % 8.000 2131 5.000 371 3.000

ATENTIE! Pentru entitatea care primeste aceste active,ele vor reprezenta aport n numerar la capitalul social. Ca urmare, intrarea activelor se va inregistra prin diminuarea creanelor inregistrate n 456 Decontari cu actionarii/asociatii privind capitalul. 95

EXEMPLU Entitatea afiliata la care se detin aciuni isi mareste capitalul social prin incorporarea de prin incorporarea profitului. Entitatea detinatoare de titluri va inregistra o crestere a valorii deinute, proportionala cu cota sa de participare, care se va inregistra astfel: EXEMPLU Entitatea afiliata la care se detin aciuni isi mareste capitalul social prin incorporarea de prin incorporarea profitului. Entitatea detinatoare de titluri va inregistra o crestere a valorii deinute, proportionala cu cota sa de participare, care se va inregistra astfel: pentru rezerve: 261 = 1068 5.000 pentru profitul lasat la dispozitia intreprinderii emitente i incorporat n capital: 261 = 7611 7.000

rezerve i aciunilor

rezerve i aciunilor

EXEMPLU La constituirea unei societi comerciale, unul dintre actionari aduce, n contul capitalului subscris, aciuni la o entitate din cadrul grupului n valoare de 100.000 lei. Subscrierea capitalului social: 456 = 1011 100.000 Varsarea capitalului social subscris sub forma aciunilor: 261 = 456 100.000 si concomitent, se inregistreaza transformarea capitalului social subscris nevarsat n capital subscris varsat: 1011 = 1012 100.000 O operatie care priveste imobilizarile financiare, desi nu influenteaza soldul acestor conturi, este constatarea pierderilor de valoare. EXEMPLU Cu ocazia inventarului, se constata o diminuare a valorii titlurilor deinute la entitatile afiliate cu 1.000 lei. Din aceasta cauza la sfarsitul exercitiului financiar se influenteaza rezultatul exercitiului cu aceasta pierdere de valoare, astfel: 6863 = 2961 1.000 EXEMPLU Se cedeaza o parte din aciunile deinute, la o entitate afiliata. Valoarea de intrare a aciunilor este de 100.000 lei, iar pretul de vanzare este de 98.000 lei. Aceste titluri au atasate ajustari pentru deprecieri n valoare de 1.000 lei. Inregistrarea iesirii din patrimoniu a aciunilor vandute: 6641 = 261 100.000 Inregistrarea anularii ajustarii pentru pierderea de valoare aferent imobilizarii cedate: 2961 = 7863 1.000 96

Inregistrarea veniturilor din vanzarea aciunilor: 461 = 7641 98.000 NOTA Se observa ca n cazul imobilizarilor financiare, la vanzarea acestora se inregistreaza: cheltuieli la nivelul valorii de intrare (costul de achizitie) i venituri la nivelul pretului de vanzare. Rezultatul operatiei din vanzare se va regasi doar la nivelul contului de rezultate, prin colectarea rulajelor conturilor 6641 Cheltuieli privind imobilizarile financiare cedate i 7641 Venituri din imobilizari financiare cedate. In cazul investitiilor financiare pe termen scurt, la cedarea acestora se inregistreaza direct rezultatul operatiei de vanzare prin recunoasterea: fie a castigului generat de tranzactie, n situatia n care pretul de vanzare al titlului este mai mare decat costul de achizitie, fie a pierderii din vanzarea titlului n situatia inversa. Castigul va fi egal cu diferenta dintre pretul de vanzare i costul de achizitie i se inregistreaza, la vanzare, n creditul contului 7642 Castiguri din investitii pe termen scurt cedate. Pierderea va fi egala cu diferenta dintre costul de achizitie i pretul de vanzare i se inregistreaza, la vanzare, n debitul contului 6642 Pierderi din investitii pe termen scurt cedate. NOTA In mod analog, dar folosind conturile corespunzatoare, se inregistreaza i operatiile legate de celelalte categorii de titluri imobilizate. O operatie speciala n cazul titlurilor purtatoare de dividende este primirea dividendelor proportional cu participarea la capitalul social. La incasarea dividendelor se debiteaza contul de lichiditati corespunzator (de obicei, 512 Conturi la banci, n lei sau n valuta, n functie de natura sumelor primite) i se crediteaza contul 761 Venituri din imobilizari financiare, respectiv 7611 Venituri din aciuni deinute la entitatile afiliate sau 7613 Venituri din interese de participare, n functie de natura relatiei cu firma care acorda dividendele. In cazul n care sumele urmeaza sa se incaseze ulterior, creanele aferente sumelor de primit se inregistreaza, dupa caz, n debitul contului 451 Decontari intre entitati afiliate, 453 Decontari privind interesele de participare sau 461 Debitori diversi, tot n functie de natura relatiei cu entitatea care repartizeaza dividendele. ATENTIE! Conform prevederilor Codului Fiscal, dividendele primite de la o persoana juridica romana sunt venituri neimpozabile la calculul profitului impozabil. Dupa data aderarii Romaniei la Uniunea Europeana, acest articol a fost completat cu elemente referitoare la regimul fiscal al dividendelor primite din statele membre ale Uniunii Europene. EXEMPLU Se acorda un imprumut pe termen lung n valoare de 50.000 lei, dobanda fixa de 10%, rambursabil n 5 transe egale. 2675 = 5121 50.000 Inregistrarea dobanzilor, aferente imprumutului acordat, care urmeaza a se incasa: 97

2676

763

5.000

Incasarea prin banca, a imprumuturilor acordate, la scadenta, precum i incasarea dobanzilor aferente acestora: 5121 = % 11.000 2675 10.000 2676 1.000 NOTA In mod analog se inregistreaza i operatiile legate de creanele acordate altor entitati: entitati afiliate prin contul 2671 Sume datorate de entitatile afiliate i pentru dobanzi 2672 Dobanda aferenta sumelor datorate de entitatile afiliate, entitati de care societatea este legata prin interese de participare prin contul 2673 Creane legate de interesele de participare i pentru dobanda 2674 Dobanda aferenta creanelor legate de interese de participare. Unele din aceste creane imobilizate nu genereaza venituri financiare, sub forma dobanzilor, i sunt recuperate atunci cand au disparut conditiile care le-au dat nastere. Astfel de datorii sunt, de exemplu, garantiile sau cautiunile.

3.9.4. Politici si optiuni contabile privind instrumentele financiare n conformitate cu IAS-IFRS Standardele internaionale care trateaz problematica instrumentelor financiare sunt: - IAS 32 Instrumentele financiare: prezentare - IAS 39 Instrumentele financiare: recunoastere si evaluare - IFRS 7 Instrumentele financiare: informatii de furnizat Un instrument financiar este orice contract care d natere la un activ financiar la o ntreprindere i la un pasiv financiar (datorie) sau la un instrument de capitaluri proprii la o alt ntreprindere. Un activ financiar este un activ care reprezint: trezoreria (lichiditi); un drept contractual de primi de la o alt entitate elemente de trezorerie sau un alt activ financiar; un drept contractual de a schimba instrumente financiare n condiii potenial favorabile; sau un instrumen de capitaluri proprii ale unei alte ntreprinderi. Un pasiv financiar (datorie) este o obligaie contractual: de a oferi unei alte entiti trezorerie sau un activ financiar; sau de a schimba instrumente financiare n condiii potenial defavorabile; Un instrument de capitaluri proprii este orice contract ce constituie un drept rezidual asupra activelor ntreprinderii, dup deducerea tuturor pasivelor (datoriilor).

98

Instrumentele financiare cuprind instrumente primare precum creanele, datoriile i titlurile de capitaluri proprii, ct i instrumentele derivate, ca de exemplu: opiunile, contractele la termen, swaps-urile de rat a dobnzii i de devize. Elemente ce nu sunt instrumente financiare

Nu sunt incluse n instrumentele financiare: stocurile, imobilizrile corporale, activele nchiriate, imobilizrile necorporale (controlul acestor feluri de active fizice i necorporale furnizeaz o oportunitate de a genera o intrare de trezorerie sau de alte active, dar ele nu genereaz un drept actual de a primi elemente de trezorerie sau alte active financiare). cheltuielile pltite n avans pentru care avantajul economic viitor este mai degrab recepia de bunuri sau de servicii dect dreptul de a primi elemente de trezorerie sau alte active financiare; veniturile nregistrate n avans pentru care ieirea probabil de avantaje economice este asociat mai degrab cu furnizarea de bunuri i servicii dect decontarea prin elemente de trezorerie sau printr-un activ financiar; pasivele sau activele care nu sunt de natur contractual, ca de exemplu impozitele asupra rezultatului ce rezult din obligaii legale impuse de ctre puterea public, nu sunt pasive sau active financiare; cmpul de drepturile i obligaiile contractuale care nu implic transferul unui activ financiar nu intr n aplicare al definiiei unui instrument financiar. Distincia datorii/capitaluri proprii

Un instrument financiar trebuie s fie clasificat n capitaluri proprii sau datorii n funcie de substana economic a acordului contractual i nu de forma sa juridic. Totui, de cele mai multe ori, cele dou aspecte, economic i juridic, corespund. De exemplu, o aciune sau o obligaiune ordinar constituie un instrument de capitaluri proprii, respectiv un pasiv financiar, att din punct de vedere economic, ct i din punct de vedere juridic. Cu toate acestea, inovaiile financiare, care au caracterizat economiile diferitelor ri, n special cele dezvoltate, au generat titluri care combin caracteristicile celor dou categorii. Unele instrumente financiare sunt compuse din mai multe elemente. Cazurile cele mai tipice sunt cele ce privesc obligaiunile cu bonuri de subscriere de aciuni (OBSA) i obligaiunile convertibile n aciuni. ntr-adevr, astfel de titluri comport o component datorie (obligaiunea) i o component (dreptul de subscriere sau de conversie). IAS 32 impune ca fiecare din aceste elemente s fac obiectul unei evaluri i al unei clasificri separate n bilanul emitentului. Evaluarea componentei de capitaluri proprii se efectueaz prin eliminarea componentei de datorie din valoarea just a instrumentului financiar compus. Evaluarea componentei datorie se efetueaz prin 99

actualizarea fluxurilor monetare ale datoriei la rata dobnzii efectiv a unui mprumut ordinar cu acelai risc i scaden (rata efectiv a unui mprumut la emitere este rata de actualizare pentru care valoarea actual a plilor legate de mprumut dobnzi i rambursri este egal cu preul de emisiune). Exemplul 1 O ntreprindere A emite, n exerciiul N, un mprumut obligatar, n condiiile urmtoare: Valoare: 10.000.000 um (10.000 obligaiuni de 1.000 um/titlu). Rata dobnzii: 7%; Rambursarea se face la 10 ani dup emisiune; Preul de emisiune 970 um ; ncepnd cu anul al 5-lea, subscriptorii vor avea posibilitatea s schimbe obligaiunile lor n aciuni existente ale ntreprinderii emitente, n raport de dou obligaiuni pentru o aciune. n momentul emisiunii, cursul unei aciuni este de 400 i se estimeaz c dac obligaiunile nu ar fi fost nsoite de un drept de conversie, ntreprinderea ar fi trebuit s acorde o rat a dobnzii de 8%. Evaluarea componentei datorie se efectueaz prin actualizarea plilor prevzute n absena conversiei, la o rat a unui mprumut ordinar echivalent cu: 7.000.000/1,08 + 7.000.000/(1,08) 2 + + 107.000.000/(1,08) 10 = 9.328.992 um

Prin rotunjirea acestei sume la 9.330.000 um, se deduce c valoarea dreptului de subscriere este de: (1.0000 oblig x 970 um/oblig ) 9.330.000 um = 370.000 um Ca atare, instrumentul n cauz va fi descompus n: datorii 9.330.000 um; capitaluri proprii 370.000 um.

nregistrarea contabil este urmtoarea: Conturi la bnci = % mprumuturi din emis de oblig. Capitaluri proprii (drepturi de conversie a obligaiunilor) 9.700.000 9.330.000 370.000

Aciunile proprii Pot s apar situaii cnd ntreprinderle rscumpr propriile aciuni pentru diminuarea capitalului social, pentru a le remite salariailor sau managerilor n cadrul unui plan de cointeresare sau cu scopul de a asigura conversia obligaiunilor convertibile. Aceste caiuni proprii (treasury shares) nu trebuie s fie prezentate n active, ci deduse din capitalurile prprii.

100

Nici un ctig sau pierdere nu este contabilizat (contabilizat) atunci cnd ele sunt date n plat, revndute su anulate. ntr-adevr, eventuala diferen constatat ntre pretul de vnzare sau de conversie i preul de cumprare al aciunilor nu afecteaz valoarea ntreprinderii n ansamblul su, deoarece este vorba de un simplu transfer de bogie ntre vechii i noii acionari. Exemplul 2 Capitalul societii X este format din 100.000 de aciuni cu o valoare nominal de 100um/aciune. n exerciiul N, societatea a cumprat de la burs 5.000 de aciuni la cursul de 400 um/aciune. n exerciil N+1, 80% din aceste aciuni sunt anulate. Celelalte, 1000 de aciuni, sunt vndute la 380 um/aciune. nregistrrile contabile sunt urmtoarele: -cumprarea propriilor aciuni: Aciuni proprii = Conturi curente la bnci 2.000.000 (5.000 x 400) -anularea i vnzarea aciunilo proprii: % = Aciuni proprii 2.000.000 (5.000 x 400) Capital 400.000 Coturi la bnci n lei 380.000 Rezerve 1.220.000

Evaluare iniial a instrumentelor financiare

n momentul contabilizarii iniiale, ntreprinderea trebuie s includ: a) activele financiare ntr-una din urmtoarele categori: -active sau pasive financiare evaluate la valoarea just prin intermediul contului de rezultate; -activele financiare (plasamentele) deinute pn la scaden; -mprumuturi acordate i creane; -active financiare disponibile pentru vnzare. b) si pasivele financiare ntr-una din urmtoarele categori: -pasive financiare evaluate la valoarea justa prin intermediul contului de rezultate: -celelalte pasive financiare. Aparin categoriei de active si pasive financiare evaluate la valoarea justa prin contul de rezultate: -toate derivatele, cu excepia celor care servesc operaiilor de acoperire; -activele i pasivele financiare destinate s fie vndute sau rscumprate ntr-un viitor apropiat; -activele sau pasivele care fac parte dintr-un portofoliu de instrumente financiare adminstrat cu scopul de a realiza un profit pe termen scurt. O societate poate s includ, de asemenea, n aceast categorie oricare alte active sau pasive financiare, cu excepia instrumentelor de capitaluri proprii care nu sunt cotate pe o pia activ i a cror valoare just nu poate s fie determinat cu fiabilitate. Activele financiare (plasamentele) deinute pn la scaden sunt active care au o scaden fix i pli fixe sau determinabile, i pe care ntreprinderea are intenia i capacitatea de a le deine pn la scaden (n general, este vorba de obligaiuni). 101

Scadena fix i plile fixe sau determinabile fac ca instrumentele de capitaluri proprii (aciuni i titluri asimilabile) s nu fie incluse n aceast categorie. mprumuturile acordate i creanele sunt active financiare care au pli fixe sau determinabile, i care nu sunt cotate pe o pia activ. n ceea ce privete activele financiare disponibile pentru vnzare, sunt acele active financiare care nu sunt ncluse n cele trei categorii prezentae mai sus. Indiferent de situaie, instrumentul financiar este contabilizat, in momentul recunoasterii initiale, la valoarea sa just, care corespunde, n general, cu contrapartida pltia sau primia. Eventualele costuri de tranzacionare sunt ncluse n suma contabilizat (cu excepia instrumentelor financiare care aparin categoriei activelor i pasivelor financiare evaluate la valoarea just prin intermediul contului de rezultate).

Evaluarea ulterioar a activelor financiare Evaluarea activelor financiare depinde de categoria din care acestea fac parte. Plasamentele deinute pn la scaden Aceste active financiare sunt evaluate la costul amortizabil, care se determin astfel: 1.suma contabilizat iniial 2.-rambursrile efectuate 3.+/- amortizarea cumulat a eventualei prime de emisiune sau de ramburasre 4.-deprecierea eventual n cazul primei de emisiune sau de rambursare, aceasta este etalat pe baza ratei efective a dobnzii mprumutului sau, altfel spus, pe baza ratei de actualizare pentru care valoarea actual a tuturor ncasrilor i plilor viitoare aferente mprumutului este egal cu valoarea sa contabil. Exemplul 3 ntreprinderea X deine 1.000 de obligaiuni ale societii E. Aceste obligaiuni sunt emise pentru 93 um i au o valoare nominal de 100 um i o rat a dobnzii fix de 6%. Ele vor fi rambursate, n totalitate, la 10 ani de la data emiterii. Aceste obligaiuni deinute de X au fost achiziionate de la data emiterii, respectiv 1 ianuarie N. Costurile de tranzacionare au fost de 2 um/obligaiune. 1.Calculul ratei efective a mprumutului 95.000 =

6000 /(1 + k)
t =1

+ 106.000/(1+k) 10 , unde rezult un k = 6,7%

2.Aceast rat este utilizat pentru calculul costului amortizat al activului: Venit financiar total (I) = (IV) x 6,7% Dobnzi (II) Amortizarea primei de Costul amortizat emisiune i a costurilor de (IV) 102

tranzacie (III) = (I) (II) nceputul anului N N N+1 N+2 N+3 N+4 N+5 N+6 N+7 N+8 N+9 95.000 6.365 6389 6416 6443 6473 6505 6539 6575 6613 6682 6.000 6.000 6.000 6.000 6.000 6.000 6.000 6.000 6.000 6.000 365 389 416 443 473 505 539 575 613 682 (sum determinat prin rotunjire) 5.000 95.365 95.754 96.170 96.613 97.086 97.591 98.130 98.705 99.318 100.000

3.nregistrri contabile -nregistrare la 1.01.N Obligaiuni = Conturi la bnci

95.000 um (inclusiv cheltuielile cu achizitia obligatiunilor) 6.365 6.000 365 6.389 6.000 389

-nregistrare la 31.12.N % = Venituri din plasamente Conturi la bnci Obligaiuni - nregistrare la 31.12.N % = Venituri din plasamente Conturi la bnci Obligaiuni

Valoarea contabil a activului financiar va crete n fiecare an astfel nct la scaden va ajunge la valoarea ce va trebui s fie ncasat (100.000 um). mprumuturi acordate i creane Aceste active, de asemenea, vor fi contabilizate la costul amortizat (in situatia in care nu sunt considerate active financiare evaluate la valoarea justa prin contul de rezultate). Exemplul 4 Pe data de 1 ianuarie, ntreprinderea X a acordat cu mprumt uneia dintre filialele sale suma de 1.000.000 um. Contractul prevede rambursarea acestui mprumut n cinci trane anuale de 200.000um. Rata dobnzii este de 7%. 1.Tabloul de rambursare a mprumutului se prezint astfel:

103

Dobnzi nceputul anului N N N+1 N+2 N+3 N+4

Rambursri

Anuiti

70.000 56.000 42.000 28.000 14.000

200.000 200.000 200.000 200.000 200.000 1.000.000

270.000 256.000 242.000 228.000 214.000

Suma rmas de ncasat 1.000.000 800.000 600.000 400.000 200.000 0

2.Calculul ratei efective a mprumutului (k) 1.000.000= 270.000/(1+k) + 256.000 /(1+k) 2 + 242.000 /(1+k) 3 + 228.000 /(1+k) 4 + 214.000/ , unde rezult un k = 7%

(1+k) 5

Deoarece nu exist nici prime de emisiune i nici costuri de tranzacie, rata efectiv coincide cu rata dobnzii. Astfel, venitul financiar total va fi egal cu dobnzile, iar costul amortizat va fi egal cu suma rmas de ncasat. 3.nregistrri contabile -nregistrare la 1.01.N mprumuturi acordate = Conturi la bnci -nregistrare la 31.12.N Conturi la bnci =

1.000.000

% Venituri din plasamente mprumuturi acordate

270.000 70.000 200.000

-nregistrare la 31.12.N: Conturi la bnci = % Venituri din plasamente mprumuturi acordate

256.000 56.000 200.000

Alte active financiare (active financiare evaluate la valoarea justa prin contul de rezultate si activele financiare disponibile pentru vanzare) Alte active financiare, decat cele doua categorii prezentate mai sus, sunt evaluate la valoarea just. Pentru instrumentele cotate pe o pia activ, cursul reprezint valoarea just. Dac activul nu este cotat, valoarea just trebuie s fie determinat pe baza unei metode recunoscute. De asemenea, n funcie de atura activului, se poate utiliza ca baz: -preul folosit n tranzacii cu active asemntoare; -valoarea obinut din actualizarea fluxurilor de trezorerie ateptate de la activul respectiv; -un model de evaluare a opiunilor. n ceea ce privete variaiile valorii, tratamentul acestora difer n funcie de activ: 104

-dac acesta aparine categoriei de active financiare evaluate la valoarea just prin contul de rezultate, variaiile de valoare sunt nregistrate sub form de cheltuial sau venit; -dac activul este considerat disponibil pentru vnzare, variatiile de valoare sunt contabilizate direct n capitalurile proprii.

Exemplul 4 (continuare) Presupunem c mprumutul acordat filialei este inclus de ntreprinderea X n categoria activelor financiare evaluate la valoarea just prin contul de rezultate. Deoarece mprumutul nu este cotat, valoarea just a acestuia poate s fie determinat prin actualizarea fluxurilor ateptate la rata dobnzii de pe pia. Presupunem c la sfritul anului N, rata dobnzii pe pia entru un mprumut de acelai risc i cu aceeai scaden este de 8%. Valoarea just a mprumutului este urmtoarea: 256.000 /(1,08) + 242.000 /(1,08) 2 + 228.000 /(1,08) 3 + 214.000/(1,08) 4 = 782.803 nregistrrile contabile care se vor efectua la sfritul anului N sunt urmtoarele: Conturi la bnci = % Venituri din plasamente mprumuturi acordate 270.000 70.000 200.000 17.197

Pierderi din active = mprumut acordat financiare evaluate la (800.000 782.803) valoarea just (cont de cheltuiala)

Exist o excepie pentru instrumentele de capitaluri proprii care nu sunt cotate pe o pia activ i a cror valoare just nu poate s fie determinat cu fiabilitate. Aceste active (i derivatele corespondente) sunt meninute in contabilitate la costul lor. Evaluarea ulterioar a pasivelor financiare

La nchiderea exerciiului financiar, pasivele financiare ce aparin categoriei evaluate la valoarea just prin contul de rezultate sunt, aa cum denumirea acestora o indic, la valoarea just i variaiile acesteia fiind contabilizate sub form de cheltuial sau venit. Celelalte pasive financiare sunt evaluate la costul amortizat. Exemplul 3 (continuare, contabilizarea ulterioara a unui pasiv financiar la costul amortizat) Exemplul prezentat l privim din punctul de vedere al societii E, care a emis mprumutul obligatar i presupunem c aceasta efectueaz cheltuieli cu emisiunea mprumurului de 3 um/ obligaiune. 1.Calculul ratei efective pe baza ncasrilor i plilor prevzute 90.000 =

6000 /(1 + k)
t =1

+ 106.000/(1+k) 10 , unde rezult un k = 7,45% 105

90.000 um reprezinta suma incasata din emisiunea imprumutului obligatar diminuata cu cheltuielile generate de emisiunea imprumutului obligatar ( 1.000 oblig. X 93.um / oblig. 1.000 oblig. X 3 um / oblig.) 2.Calculul costului amortizat al mprumutului Cheltuial financiar Dobnzi total (II) (I) = (IV) x 7,45% nceputul anului N N+1 N+2 N+3 N+4 N+5 N+6 N+7 N+8 N+9 Amortizarea primei de Costul amortizat emisiune i a costurilor de (IV) tranzacie (III) = (I) (II) 90.000 705 90.705 758 91.463 814 92.277 875 93.152 940 94.092 1.010 95.102 1.085 96.187 1.166 97.353 1.253 98.606 1.394 (sum determinat 100.000 prin rotunjire)

6.705 6.758 6.814 6.875 6.940 7.010 7.085 7.166 7.253 7.394 (sum determinat prin rotunjire)

6.000 6.000 6.000 6.000 6.000 6.000 6.000 6.000 6.000 6.000

3.nregistrri contabile -nregistrare la 1.01.N (emisiunea imprumutului) Conturi la bnci = Datorie (Imprumut obligatar) 90.000

-nregistrare la 31.12.N (inregistrarea platii sumei de 6.000 um) Cheltuieli cu imprumutul = % obligatar ( de exemplu, contul Conturi ala bnci 666) Datorie (Imprumut obligatar) - nregistrare la 31.12.N+1 (inregistrarea platii sumei de 6.000 um) Cheltuieli cu imprumutul = % obligatar (de exemplu, contul Conturi ala bnci 666) Datorie (Imprumut obligatar)

6.705 6.000 705

6.758 6.000 758

106