Diploma - WWW - Tocilar

Vizitati www.tocilar.ro ! Arhiva online cu diplome, cursuri si referate postate de utilizatori.
Activitatea economica de audit financiar - contabil in cadrul unei societati comerciale
Auditul financiar contabil in Romania Societatea romaneasca parcurge o perioada de profunde prefaceri generate de trecerea de la un sistem centralizat la unul democratic, care preocupa atat economistii, oamenii de actiune- politicieni si guvernanti, cat si pe oamenii de stiinta, punand in centrul intrebarilor, si implicit al raspunsurilor, problematica economica. Trecerea Romaniei la o economie de piata, al carui fundament il constituie proprietatea privata si al carui mecanism presupune coroborarea si imbinarea organica a legilor pietei cu actiunea statului, se dovedeste a fi un proces complex, dificil si de durata. Aceasta economie nu este lipsita de inechitati si abuzuri, unele dintre acestea de mare gravitate. In acelasi timp, este clar faptul ca intreprinderea particulara, moderna si spiritul intreprinzator, cuplate cu democratia politica, ofera cea mai buna perspectiva de pastrare a libertatii, precum si cele mai accesibile cai de dezvoltare economica. In societatea contemporana, economia de piata, ca forma de organizare a vietii economice, in care raportul dintre cerere si oferta determina principiile de prioritate in organizarea productiei si realizarea bunurilor, are ca actor principal agentul economic- firma. Obiectivele urmarite de acesta vizeaza, in esenta, obtinerea de profit, dar si supravietuirea, dezvoltarea, si chiar perenitatea sa. Toate activitatile firmei se desfasoara intr-un mediu social specific, constituit din salariati, furnizori, creditori, clienti, sistemul bancar, institutiile financiare etc.Acestea, la randul lor, exista in mediul general social al economiei de piata, ce cuprinde cadrul economic, cadrul juridic, influentele guvernamentale, internationale, factorii social- culturali, factorii demografici s.a. In aceste conditii, pentru a produce profit, agentul economic- firma trebuie sa posede o inalta capacitate de adaptare la cerintele si legitatile pietei, ale concurentei loiale.
Pagina 1 din 111
O conditie esentiala a desfasurarii normale a activitatii este informatia operativa si reala cu privire la patrimoniu, activitatea economica si comerciala desfasurata si rezultatele acesteia- profit sau pierdere. In conditii de legalitate si libera initiativa, cunoasterea de catre factorii interesati a acestor obiective este o cerinta esentiala a conducerii pe baza criteriilor de profit. Informatia de calitate, reala si operativa a situatiei economice si financiare, precum si a evolutiei acesteia, previne riscurile, deficientele, si in general ineficienta, asigurand libera initiativa economica in conditii concurentiale. Cunoasterea este necesara, in primul rand, conducerii firmei si personalului acesteia. In al doilea rand, se stie ca orice agent economic are nevoie de un grad ridicat de incredere si certitudine din partea tertilor- agenti economici, parteneri de afaceri. Aceasta cunoastere se realizeaza cu ajutorul documentelor primare si al evidentei tehnico- operative si contabile, furnizate de sistemul contabil. Asigurarea corectitudinii, exactitatii si realitatii acestor informatii constituie o problema de mare raspundere a auditului financiar contabil. Aceasta activitate reprezinta in prezent varful piramidal al profesiei contabile1 Sistemul contabil este un ansamblu de formulare, proceduri si mijloace materiale utilizate pentru prelucrarea datelor referitoare la operatiunile unui agent economic. Sistemul contabil produce o informare asupra operatiilor agentului economic, alcatuita din documentele si rapoartele acestuia. In acelasi timp, el apreciaza eficienta operatiilor respective pentru diferitele grupuri interesate- actionari, creditori, autoritati publice. Aceste documente si rapoarte constituie un mijloc de comunicare intre cei ce au nevoie de informatii economice. Auditul financiar contabil este controlul de atestare sau certificare a documentelor si evidentelor, a sistemului contabil. Pentru auditori, imbunatatirea continua a sistemului contabil aduce un real ajutor clientilor acestora si permite reducerea lucrarilor de audit, in conditiile unei eficiente si calitati sporite. Auditul financiar contabil : Este o examinare independenta, o expresie de opinie a bilantului contabil al unui agent economic, efectuata de un auditor delegat, in conformitate cu orice obligatie statutara relevanta (The Auditing Commitee- U.K.) ; Reprezinta un aport de credibilitate asupra informatiilor contabile publicate de agentul economic. Pentru persoane externe agentului economic, avizul sau opinia unui profesionist
1
Contabilitate si gestiune fiscala- Stoian Ana Ed Margaritar Bucuresti 2001
Pagina 2 din 111
contabil independent asupra documentelor financiare constituie cea mai buna indicatie asupra gradului de incredere, pe care poate sa il acorde acestor documente. Avizul presupune o examinare completa a documentelor financiarcontabile si a actelor justificative, cu scopul de a arata daca acestea prezinta corect sau nu situatia financiara a agentului economic si rezultatul operatiunilor privind perioada specificata. Este o trecere in revista, o conversatie, o audiere inainte de a se ajunge la o evaluare sau o apreciere, o revedere critica pentru evaluarea unei situatii financiarcontabile determinate. Sub denumirea de audit se desemneaza activitatea generala de revizie, principiile si metodele utilizate, controlul practic conform acestor principii si metode. Constituie o cercetare sau metodologie aplicata in mod coerent de catre profesionisti, utilizand un ansamblu de tehnici de informare si evaluare, in scopul de a produce o judecata motivata si independenta cu referinta la normele de evaluare, in vederea aprecierii fiabilitatii si eficientei sistemelor si procedurilor unui agent economic. Desi in tara noastra nu este considerata obligatorie, activitatea de audit este esentiala pentru succesul unei afaceri, pentru protejarea actionarilor si angajatilor unei firme. Exista deja un acord general cu privire la responsabilitatea sociala a agentului economic, cu privire la aprecierea activitatii sale, care, chiar prin prisma interesului propriu, trebuie facuta prin raportarea performantelor sale la gradul de satisfacere a nevoilor consumatorului. Aceasta este reflectarea constientizarii faptului ca grija fata de nevoile reale ale clientului trebuie sa fie prioritara celei privind profitul. Informatiile, de care este asaltat astazi agentul economic, schimbarile revolutiei care s-au petrecut in transmiterea, depozitarea si prelucrarea informatiilor, posibilitatea utilizarii unor metode si tehnici de conducere si control, de neconceput inainte, toate arata, o data in plus, ca sistemul de informatii poate facilita, dar si frustra indeplinirea obiectivului agentului economic. In aceste conditii, cand nevoia de inovatie in toate domeniile este vitala, un agent economic modern, mai sofisticat si mai pretentios, mai responsabil si mai interesat de adaptare la viitorul incert- sistemul de audit trebuie sa fie dezvolte si aliniat la normele europene si internationale. Capitolul I Auditul financiar- contabil si importanta sa in viata economico- financiara Evolutia auditului financiar- contabil ca practica economica
Pagina 3 din 111
In societatea moderna de astazi, complexitatea sporita a fenomenelor economicosociale si a consecintelor acestora, face necesara aparitia unor activitati de consultanta realizate de specialisti de inalta calificare. Acesti specialisti cu o pregatire teoretica superioara, o experienta practica relevanta si care sunt recunoscuti in domeniul lor ca persoane de mare autoritate si competenta poarta denumirea de experti.1 Activitatea, prin care expertii, pe baza cunostintelor teoretice si practice si in functie de scopul urmarit, cerceteaza si clarifica anumite fapte, este desemnata prin termenul de expertiza. In functie de domeniul cercetat si de cunostintele necesare efectuarii lor, expertizele sunt tehnice, bancare, contabile, psihologice, medicale etc. Termenul de audit a fost introdus de catre cabinetele anglo- saxone de expertiza contabila, in urma cu patru decenii. Cu toate ca obiectivele si conceptele, care conduc in prezent auditul, erau aproape necunoscute la inceputul secolului al XX-lea, auditul de un tip sau altul a patruns in istoria inregistrata a comertului si finantelor guvernamentale. Etimologia cuvantului audit provine din verbul latin audire, al carui sens de a asculta a fost transformat de catre practica anglo- saxona incepand cu anii60, semnificand astazi in sens strict revizia, adica examinarea profesionala, verificarea, realizate asupra unei informatii de catre expertii competenti, in vederea exprimarii unei opinii responsabile si independente prin raportarea la un standard de calitate. Intelesul originar al termenului auditor a fost the one who hears (acela care aude) si era potrivit perioadei, in care inregistrarile contabilitatii guvernamentale erau aprobate doar dupa o lectura publica, cu voce tare, a conturilor. Activitatea de audit dateaza inca de la inceputurile istoriei economice, odata cu aparitia primelor structuri statale, limitandu-se mult timp doar la controlul de exactitate si conformitate cu informatia contabila. Este o functie a societatii organizate, de-a lungul intregii istorii a lumii. De fapt, inceputurile auditului, ca si ale contabilitatii de altfel, sunt localizate inapoi in timp in Egiptul si China Imperiala. Istoricii cred ca tinerea inregistrarior exista si cu 4000 de ani inainte de Christos, cand civilizatiile antice din noul Orient au inceput sa organizeze guverne si sa desfasoare activitati economice. De la inceput, guvernele erau preocupate de contabilizarea incasarilor si platilor, precum si de colectarea taxelor. O parte integrala a acestei preocupari a fost si stabilirea controalelor, inclusiv auditurile realizate in scopul reducerii erorilor si a fraudei din partea oficialilor incompetenti si necinstiti. Cateva forme moderne de control intern sunt descrise in Biblie, unde este acoperita perioada de timp dintre anii 1800 i.e.n. si 94 e.n.. Aici este explicata logica instituirii
Pagina 4 din 111
controlului daca angajatii au posibilitatea de a fura, ei pot profita de aceasta, logica prezenta si astazi in scepticismul asteptat din partea auditorilor. In mod distinct, Biblia vorbeste despre pastrarea duala a activelor, nevoia de a avea angajati competenti si cinstiti, accesul restrictionat si separarea responsabilitatilor. Sistemul contabil din timpul dinastiei Zhao(1122- 256 i.e.n.) in China, a inclus un proces bugetar elaborat si auditari ale tuturor departamentelor guvernamentale. In secolul al XV-lea i.e.n., in Atena, Adunarea populara controla incasarile si platile privind fondurile publice. Sistemul finantelor publice includea auditorii guvernamentali, care examinau inregistrarile tuturor patronilor la expirarea termenelor. In sectorul privat, managerii proprietatilor conduceau auditurile conturilor. Finantele publice in Republica Romana erau controlate de Senat si conturile publice erau examinate de un grup de auditori supravegheati de un trezorier. Romanii au mentinut separarea responsabilitatilor intre oficialii care autorizau taxele si cheltuielile si cei care se ocupau cu incasarile si platile. La fel ca si grecii, ei au realizat un sistem elaborat de contol si contracontrol. Cele mai vechi referinte si inregistrari contabile existente in tarile vorbitoare de limba engleza, sunt cele din vistieriile Angliei si Scotiei, care dateaza din anul 1130. Exista referinte ale auditorilor si auditului in secolul al XIII-lea, atat in Anglia si Italia, cat si intr-o lucrare franceza despre managementul proprietatilor, prin care se recomanda un audit anual al conturilor. In Londra, auditul a fost introdus inainte de anul 1200, iar la inceputul secolului al XIV-lea, auditorii erau printre oficialii alesi. Incepand din acea perioada, proprietatile private de pamant, conturile municipalitatilor si ale breaslelor mestesugaresti erau auditate cu regularitate. Auditurile timpurii din Marea Britanie erau de doua tipuri. Auditurile oraselor erau prezentate public oficialilor si cetatenilor si constau in ascultarea de catre auditor a conturilor citite de trezorier. In mod similar, auditurile breaslelor erau ascultate de catre membrii acestora. La mijlocul secolului alXVI-lea, auditorii oraselor adnotau adesea conturile cu fraze de genul audiate de auditorii semnatari". Raportarea facuta de auditori poate fi localizata la aceasta faza preliminara de certificat de audit. Al doilea tip de audit, cel al breaslelor, implica o examinare detaliata a conturilor de incasari si plati, tinute de functionarii financiari ai mosiilor, urmata de o declaratie de audit, care era de fapt o prezentare orala a raportului in fata proprietarului mosiei si a consiliului.
Pagina 5 din 111
Fiind un membru al consiliului mosieresc, auditorul din acea vreme poate fi considerat precursorul auditorului intern modern de astazi. Schimbarile economice aparute intre anii 1600- 1800, cresterea oraselor, aparitia fabricilor in locul manufacturilor, dezvoltarea comertului, au dus la aparitia unor preocupari contabile noi. Acestea erau concentrate pe detinerea proprietatii si calcularea profitului si pierderii, in sens economic. Auditul a inceput sa evolueze de la un proces de ascultare la unul de examinare apropiata a inregistrarilor, fiind realizat ca urmare a cererii proprietarilor de intreprinderi, in scopul de a verifica corectitudinea pastrarii lucrarilor contabile, a contabilizarii activelor, precum si modul de planificare a folosirii resurselor disponibile. La sfarsitul secolului al XVI-lea, in Scotia a fost promulgata prima lege prin care se introducea notiunea moderna de auditor independent in Occident si se interzicea anumitor oficiali de a exercita aceasta functie. Odata cu dezvoltarea societatilor de persoane, rolul auditului a constat in determinarea profiturilor totale ce urmau a fi repartizate asociatilor. In timpul Revolutiei Industriale, cum concernele manufacturiere au crescut ca marime, proprietarii lor au inceput sa foloseasca serviciile managerilor angajati. Odata cu aceasta separare a proprietarilor de manageri, proprietarii au apelat la auditori pentru a se proteja impotriva erorilor neintentionate, ca si a fraudei comise de manageri si angajati. In secolul al XIX lea, odata cu construirea cailor ferate, cresterea companiilor de asigurari, bancilor si a altor companii pe actiuni, auditorul profesional a devenit o parte importanta a scenei afacerilor. Industria de cai ferate din SUA a fost printre primii angajatori ai auditorilor interni. Marile intreprinderi aparute aveau nevoie de finantari exterioare pentru completarea capitalului si achizitionarea de noi masini si utilaje aparute pe piata. Bancherii erau primii utilizatori externi ai rapoartelor financiare, de obicei doar ai bilantului. In acest moment, importanta auditului a crescut datorita includerii tertilor in randul utilizatorilor. Se dezvolta totodata si profesia de contabil independent. Inainte de 1900, in concordanta cu obiectivul declarat mai sus de detectare a erorilor si a fraudei, auditurile includeau adesea un studiu de ansamblu sau aproape in totalitate a tranzactiilor inregistrate. In prima jumatate a secolului al XX-lea, directia de audit tindea sasi schimbe scopul de detectare a fraudelor, in cel de a vedea daca situatiile financiare dadeau o imagine completa si corecta a pozitiei financiare, a rezultatelor, operatiunilor si a schimbarilor in pozitia financiara. Aceasta schimbare a fost rezultatul cresterii numarului de
Pagina 6 din 111
actionari si a marimii entitatilor corporativ, corespunzator cu acesta. Auditorul a devenit mai responsabil fata de agentiile guvernamentale, casele de schimb valutar reprezentand noi investitori sau alte parti, care ar folosi informatii financiare. Bancherii nu mai erau principalii utilizatori externi ai informatiei de audit. Corectitudinea castigurilor raportate a devenit prima preocupare. Cum corporatiile la scara larga s-au dezvoltat rapid in Regatul Unit al Marii Britanii, in Statele Unite ale Americii, precum si in alte tari dezvoltate ale lumii, auditorii au inceput sa aleaga anumite tranzactii, decat sa le studieze pe toate. Auditorii si managerii au inceput sa accepte propozitia ca o examinare atenta a unui numar relativ mic de tranzactii selectate la intamplare ar da o informatie de incredere privind acuratetea celorlalte tranzactii similare. In plus fata de acest procedeu cunoscut sub denumirea de sondaj, auditorii au devenit constienti de importanta controlului intern efectiv. Un control intern al companiei consta in politici si proceduri, stabilite in scopul de a oferi asigurari rezonabile ca obiectivele companiei vor fi atinse, inclusiv obiectivul de a pregati situatiile financiare corecte. Auditorii au descoperit ca prin studiul controlului intern, pot fi identificate atat punctele tari, cat si cele slabe. Cu cat mai puternic este controlul, cu atat mai putin se realizeaza testarea situatiilor financiare si a balantei conturilor cerute de auditori. Odata cu cresterea gradului de bazare pe controlul intern si pe sondaj, standardele profesionale au inceput sa infatiseza limitele capacitatii auditorilor de a detecta frauda. Profesia recunostea ca auditurile proiectate sa descopere frauda erau foarte scumpe. Incepand cu anii 60, detectarea fraudei la scara larga a avut un rol important in procesul de audit. Standardele profesionale au inceput sa foloseasca termenul de iregularitate pentru a descrie raportarile financiare frauduloase, numite si fraude de management, precum si aproprierile gesite de active, intalnite si sub denumirea de defalcari. Schimbarea in incercarea de a-si asuma o mai mare responsabilitate pentru detectarea iregularitatilor a rezultat din presiunile guvernamentale si publice, ca urmare a existentei unui numar de procese reusite prin care frauda a trecut nedetectata de auditori. Folosirea in crestere a sistemelor computerizate nu a alterat responsabilitatile auditorilor de a detecta erorile si iregularitatile. Natura procesului de audit a fost afectata totusi , deoarece auditorii au fost solicitati sa dezvolte noi abordari ale controlului intern de testare si ale balantelor conturilor. Auditorilor a inceput sa li se ceara mai multa responsabilitate pentru realizarea testelor de concordanta cu legislatia in vigoare. In concluzie, ultimele decenii s-au caracterizat printr-o activitate matura de audit organizata in jurul unei profesii, cu o metodologie proprie de exercitare si un sistem bine
Pagina 7 din 111
fundamentat de analiza. S-au dezvoltat societatile de audit, care au pus in practica strategii de crestere externa, de afirmare pe plan international si de diversificare a directiilor de activitate. Se manifesta tot mai pregnant tendinta de a depasi stricta acceptiune contabila si financiara a auditului, prin abordarea unei noi piete - cea a activitatii de consiliere. Acest lucru presupune o schimbare radicala a conceptelor, reglementarilor tehnologice, structurii pietei, sistemului de invatamant si de cercetare stiintifica. Toate acestea au ca scop sporirea eficientei si credibilitatii opiniei formulate de auditor.
Evolutia auditului in literatura de specialitate este structurata astfel1: Perioada Pana in 1700 Ordonatori de audit Regi,imparati, biserici si state Auditori Clerici sau scriitori Obiectivele auditului Pedepsirea hotilor pentru deturnarea fondurilor 1700-1850 State,tribunale comerciale, actionari 1850-1900 State si actionari Pofesionisti contabili sau juristi Contabili Protejarea patrimoniului Reprimarea fraudelor si pedepsirea fraudatorilor Protejarea patrimoniului Evitarea fraudelor si erorilor si atestarea fiabilitatii situatiilor 1900-1940 State si actionari Profesionisti contabili si de audit 1940-1970 State, banci si actionari 1970-1990 Profesionisti contabili si de audit financiare istorice Evitarea fraudelor si erorilor si atestarea fiabilitatii bilantului Atestarea sinceritatii si regularitatii situatiilor financiare istorice Atestarea calitatii controlului intern si respectarea normelor contabile si de audit Atestarea imaginii fidele a conturilor si a calitatii controlului intern cu
1
State, terti si actionari Profesionisti de audit, de contabilitate si de consiliere
Dupa 1990
State, terti si actionari Profesionisti de audit si consilieri
Expertiza contabila si auditul financiar- contabil- Boulescu M., Ghita M. E.D.P. Bucuresti 1999
Pagina 8 din 111
respectarea normelor Protectie contra fraudelor internationale Exercitarea profesiei contabile liberale este dependenta de cadrul reglementar, in care aceasta se realizeaza. Acest cadru a cunoscut modificari structurale profunde in ultimii ani, din motive politice, sociale, economice. Pornind de la cadrul legislativ din Franta, se observa o evolutie interesanta. Astfel, pana in anii 60, profesia contabila era realizata de expertii contabili organizati in Ordinul Expertilor Contabili si Contabililor Agreati (OECCA), care, incepand din septembrie 1945, detineau monopolul asupra activitatilor de tinere a contabilitatii, asistenta la elaborarea conturilor si controlul legal asupra acestora. A fost inlocuit astfel comisarul societatilor, un simplu mandatar al actionarilor, fara nici o competenta in controlul conturilor. Adevaratul control al conturilor a inceput sa se realizeze insa, in 1966, odata cu reforma legii societatilor comerciale, si ulterior, prin crearea Companiei Nationale a Comisarilor de Conturi, prilej cu care au fost stabilite regulile privind responsabilitatile, competenta si independenta comisarului de conturi. Un alt factor de evolutie a fost nevoia de armonizare pe plan european, pentru a asigura comparabilitatea conturilor societatilor, in conditiile miscarilor de capitaluri pe plan extern. Astfel, Directiva a IV-a, privind armonizarea si controlul legal al conturilor, a stabilit misiunea comisarului de conturi de a certifica regularitatea, sinceritatea si imaginea fidela data de conturile sociale. In acelasi timp, dispozitiile Directivei a VII-a, care are in vedere prezentarea si controlul legal al conturilor de grup, reglementeaza rolul comisarului de conturi privind conturile consolidate. Restructurand domeniul auditului financiar- contabil ca urmare a noului cadru legislativ, se ajunge la concluzia ca exista doua elemente, ce stau la baza organizarii profesiei contabile liberale: expertul contabil, pentru ceea ce inseamna audit contractual, si comisarul de conturi, pentru activitatea de audit legal. Au fost create astfel conditiile de dezvoltare a pietei de audit si consiliere. Modul de exercitare a profesiunii sale de catre auditorul financiar- contabil a cunoscut o evolutie accentuata in ultimele trei decenii. Originea acestei evolutii este in Statele Unite ale Americii, in intervalul de timp dintre marea criza si cel de-al II-lea razboi mondial. In acea perioada, prin activitatea de audit se intelegea o verificare, de multe ori completa, a inregistrarilor contabile.
Pagina 9 din 111
Ca urmare a liberalizarii comertului international si a deschiderii si structurarii pietelor de capital, profesia de audit a cunoscut profunde tranformari structurale. Marile firme de audit, dintre care, cele mai importante reunite initial in grupul Big eight 1, iar ulterior Big six, domina aceasta piata in cadrul retelelor internationale, pe care le formeaza. In prezent, exista mai mult de 50 de retele internationale, cu activitate si dimensiuni foarte diferite, in cadrul carora Big six se detaseaza net. In perioada anilor 50- 60, in Statele Unite, activitatile de audit financiar- contabil au fost orientate treptat spre controlul operational al marilor firme. Ulterior, se manifesta tendinta de imbinare a activitatii de studiere a functionarii interne a firmei, cu cea de consiliere in management, fiscalitate, organizare. S-a realizat astfel o diversificare a activitatilor de consiliere a marilor cabinete, ajungand astazi societati multiprofesionale de servicii asociate auditului1. In literatura de specialitate se vorbeste si despre cele doua curente majore, ce se manifesta in lucrarile de cercetare in domeniul auditului. Primul dintre acestea, curentul tehnologic, are in vedere o problematica orientata spre unele aspecte metodologice, cum ar fi sondajele, auditul informatic, sistemele expert si instrumentele specifice acestora. Al doilea curent priveste modelarea pietei de audit si explicarea unor fenomene cum sunt efectul de semnatura, cresterea externa sau studierea comportamentului celui ce realizeaza auditul. Realizarea auditarii conturilor anuale sau a celor consolidate de catre un profesionist in domeniu a fost unul din obiectivele urmarite in Directivele privind contabilitatea pentru Uniunea Europeana. Cu scopul de a proteja interesul public si, implicit, de a elimina efectele esecurilor financiare destul de numeroase, la nivel comunitar au fost emise o serie de acte normative, care au stat la baza organizarii si exercitarii auditului financiar contabil. Dintre acestea se desprind ca importanta Directiva a IV-a, care vizeaza auditarea conturilor anuale ale unor anumite tipuri de intreprinderi, Directiva a VII-a, privind conturile consolidate si Directiva a VIII-a, care stabileste persoanele responsabile cu efectuarea de auditari statutare ale documentelor contabile.
1 1
Auditul financiar contabil Scutaru D. Ed. Tribuna Economica Bucuresti 1998 Auditul financiar contabil Scutaru D. Ed. Tribuna Economica Bucuresti 1998
Pagina 10 din 111
De asemenea, Comitetul international de practici de audit din cadrul IASC a elaborat o serie de standarde internationale de audit, a caror aplicare va fi hotarata de catre Uniunea Europeana. In Romania, profesia libera de contabil autorizat a fost repusa in drepturile sale in anul 1994. In sfera lucrarilor prevazute legal a fi executate de catre expertul contabil in favoarea persoanelor fizice si juridice, se include si auditul financiar contabil1. Obiectul activitatii de auditor a evoluat progresiv de la corectarea specifica a fraudelor in documentele contabile, pana la o apreciere in totalitate si fidela a rapoartelor emise de o entitate si analiza critica a procedurilor si structurilor sale.
1.2. Rolul auditului financiar contabil Auditul financiar contabil urmareste, potrivit obiectivelor europene si standardelor internationale, formularea de catre un profesionist competent si independent, a unei opinii asupra realitatii datelor cuprinse in documentele anuale de sinteza, in urma verificarii si certificarii conturilor anuale . Experienta practica arata posibilitatea existentei unui conflict intre cei ce culeg, prelucreaza si transmit informatiile contabile si utilizatori. Acestia din urma dau dovada de neincredere in informatiile furnizate de contabilitate, punand la indoiala impartialitatea si obiectivitatea aparatului financiar din intreprindere, precum si calitatile moralprofesionale ale unor producatori de informatii contabile. Apare astfel necesitatea existentei, intre activitatea utilizatorilor si producatorilor de informatii, a auditorilor, care au rolul de a mentine o incredere rezonabila si de a proteja interesele diferitelor categorii de beneficiari de informatii contabile. In tarile cu economie de piata controlul exercitat de catre autoritatile publice se combina cu cel al pietei. Interventia limitata a statului, cat si insuficienta independenta a controlului exercitat de unitatile patrimoniale, au creat conditiile dezvoltarii auditului financiar contabil, ca un control independent de autoritatea publica si de agentii economici. El este o cracteristica a tarilor democratice fiind exercitat de specialisti reuniti in organizatii profesionale. Contabilitatea militeaza in favoarea unei deontologii profesionale, care raspunde la trei imperative: prudenta, regularitatea si sinceritatea. Acestea presupun o imagine fidela a
1
Auditul financiar contabil Stoian A., Turlea E. Ed. Economica Bucuresti 2001
Pagina 11 din 111
patrimoniului, a situatiei financiare si a contului de profit si pierderi. Asigurarea ei depinde de respectarea principiilor referitoare la regularitatea si sinceritatea contabilitatii. Regularitatea, conform punctului 23 din Regulamentul de aplicare a Legii contabilitatii, are in vedere respectarea principiilor contabile general admise in organizarea si conducerea intreprinderii. Aceste principii sunt enumerate in continuare: prudenta, permanenta metodelor, noncompensarea, continuitatea activitatii, independenta exercitiilor, intangibilitatea bilantului de deschidere, evaluarea separata a elementelor de activ si pasiv din bilant (prevazut prin Directiva a IV-a), prevalenta economicului asupra juridicului (cadrul general prevazut in OM nr.94/22.02.2001) si pragul de semnificatie. 1. Principiul prudentei1 trebuie aplicat cu buna credinta. Conform acestuia, nu sunt admise supraevaluarea elementelor de activ si a veniturilor, respectiv subevaluarea elementelor de pasiv si a cheltuielilor. In acest scop, prudenta nu permite constituirea de rezerve sau provizioane fara obiect sau supradimensionate. Conform Directivei a IV-a, se au in vedere urmatoarele doua probleme: In contul de rezultate pot fi inscrise doar beneficiile realizate la data inchiderii bilantului; Trebuie luate in considerare toate riscurile previzibile si pierderile eventuale ce au aparut in cursul exercitiului sau al unui exercitiu anterior, chiar daca acestea nu sunt cunoscute decat intre data de inchidere a exercitiului si data intocmirii bilantului. Trebuie sa se tina cont de deprecieri, indiferent daca exercitiul se incheie cu pierderi sau beneficii. 2. Principiul permanentei metodelor
2
are in vedere continuarea aplicarii
acelorasi norme si reguli, referitoare la evaluarea, inregistrarea in contabilitate si prezentarea elementelor patrimoniale si a rezultatelor, pentru a se asigura comparabilitatea informatiilor. Sunt permise modificari ale politicii contabile daca sunt cerute de lege, de un standard contabil sau daca conduc la informatii mai credibile si mai relevante privind activitatea firmei. 3. Principiul continuitatii activitatii1 presupune ca intreprinderea isi continua in mod normal activitatea intr-un viitor previzibil, fara a intra in stare de lichidare sau de reducere sensibila a activitatii.
1 2
Legea Contabilitatii nr. 82/ 1991 O.M.F. nr.94/22.02.2001- M.O. nr. 85/20.02.2001
Pagina 12 din 111
4.
Principiul independentei exercitiului2 are in vedere luarea in considerare a
tuturor veniturilor si cheltuielilor corespunzatoare exercitiului respectiv, fara a tine seama de data incasarii sumelor sau a efectuarii platilor. Principiul intangibilitatii bilantului de deschidere3 Bilantul de deschidere al unui exercitiu trebuie sa corespunda cu bilantul de inchidere al exercitiului precedent. Orice eroare constatata in exercitiul curent, aferenta exercitiului incheiat se opereaza fara sa se modifice bilantul din exercitiul anterior. Principiul necompensarii4 vizeaza evaluarea si inregistrarea separata in contabilitate a elementelor de activ si de pasiv, nefiind permisa compensarea intre posturile de activ si cele de pasiv. Potrivit Directivei a IV-a, alaturi de aceste principii prezentate in Regulamentul de aplicare a Legii Contabilitatii, se mai amintesc si urmatoarele trei: Principiul evaluarii separate a elementelor de activ si de pasiv presupune determinarea separata a valorii aferente fiecarui element patrimonial, in scopul stabilirii valorii totale corespunzatoare unei pozitii din bilant. Principiul prevalentei economicului asupra juridicului Toate informatiile prezentate in situatiile financiare trebuie sa reflecte realitatea economica a evenimentelor si tranzactiilor, nu numai forma lor juridica Principiul pragului de semnificatie arata ca orice element cu valoare semnificativa trebuie prezentat distinct in cadrul situatiilor financiare. Elementele cu valori nesemnificative si sunt de aceasi natura sau au functii asemanatoare sunt consemnate, fara a fi necesara prezentarea lor separata. Alaturi de aceste principii, trebuie respectate si regulile de evaluare a elementelor patrimoniale mentionate in Regulamentul de aplicare a Legii contabilitatii, si anume la data intrarii in patrimoniu, la inventarierea lor de la sfarsitul exercitiului sau la iesirea din patrimoniu sau la darea in consum. Sinceritatea presupune aplicarea cu buna stiinta a regulilor si procedurilor contabile, in functie de cunoasterea pe care responsabilii conturilor trebuie sa o aiba despre realitatea si importan ta operatiilor, evenimentelor si situatiilor din intreprindere. Aceasta caracteristica a bunei credinte rezulta, de asemenea, din prevederile Regulamentului de aplicare a Legii contabilitatii.
3 4
Auditul financiar contabil- Stoian A., Turlea E. Ed. Economica Bucuresti 2001 Auditul financiar contabil- Stoian A., Turlea E. Ed. Economica Bucuresti 2001
Pagina 13 din 111
Credibilitatea in imaginea fidela data de contabilitate este rezultatul respectarii principiilor privind regularitatea si sinceritatea in contabilitate, al aplicarii unor proceduri de calitate, precum si al calitatilor profesionale si morale ale producatorilor de informatii contabile. In acest context, se apeleaza la audit pentru a se obtine o opinie independenta asupra situatiei intreprinderii, care are rolul de a-i apara pe toti utilizatorii de informatii contabile in mod egal: actionarii, statul, salariatii, bancile, organismele bursiere, debitorii, furnizorii, clientii etc. Cei ce autentifica si legitimeaza informatiile date de contabilitate au, prin efectul legii, calitatea de experti, contabili autorizati, cenzori. Acestia sunt chemati sa-si indeplineasca misiunea fara sa se lase influentati de interesele contradictorii ale celor ce vor beneficia de rezultatele activitatii lor. Printe acestia se numara: Conducerea intrepriderii, care considera contabilitatea un mijloc de informare si comunicare, un instrument de gestiune si control; Actionarii si asociatii, a caror atentie este indreptata asupra cunoasterii situatiei patrimoniului, marimii si modului de repartizare a profitului; Bancile, care evalueaza rentabilitatea intreprinderii si riscurile legate de creditarea lor; Furnizorii, al caror interes este urmarirea solvabilitatii firmei pe termen scurt, pentru a decide continuarea sau nu a livrarilor cu risc minim; Organismele fiscale, care sunt preocupate sa cunoasca marimea impozitelor si taxelor datorate de catre contribuabili; Sindicatele, cre au nevoie de autonomie si independenta in analiza informatiilor contabile, pentru a putea sustine revendicarile salariale; Clientii etc. Astfel, se observa ca rolul auditului financiar contabil consta in examinarea informatiei financiare in scopul asigurarii credibilitatii acesteia pentru categoriile de utilizatori enumerate mai sus. Rolul auditului este de a oferi utilizatorilor garantia : respectarii principiilor contabile general admise si a procedurilor interne stabilite de conducerea intreprinderii ; reflectarii de catre contabilitate si conturile anuale a imaginii fidele clare si complete a patrimoniului, a situatiei financiare si a rezultatelor intreprinderii. De asemenea auditul are rolul de a realiza controlul informatiilor financiare, avand o utilitate interna, pentru conducere, si una externa, pentru clienti, banci, si alte categorii. Este exercitat in scopul protejarii patrimoniului si asigurarii credibilitatii informatiilor. Rolul
Pagina 14 din 111
auditului financiar consta in verificarea si certificarea bilantului contabil printr-un raport de audit cu sau fara rezerve.
1.3. Obiectivele auditului financiar contabil Conform cadrului general al standardelor de audit, obiectivul unui audit al situatiilor financiare este acela de a da posibilitatea auditorului de a-si exprima opinia, daca situatiile financiare sunt intocmite sub toate aspectele semnificative, in conformitate cu un cadru general identificat de raportare generala1. Pentru a exprima aceasta opinie, se folosesc expresiile echivalente prezinta in mod fidel sub toate aspectele semnificative sau ofera o imagine fidela2. Acelasi obiectiv este urmarit si in cazul auditului informatiilor financiare sau de alta natura, ce respecta anumite criterii. O conditie esentiala pentru adoptarea unei opinii este ca auditorul sa dispuna de probe de audit suficiente si adecvate. Opinia formulata de auditor contribuie la cresterea credibilitatii situatiilor financiare, oferind un nivel inalt de incredere, dar nu este suficienta. Un grad de asigurare absolut in audit nu poate fi atins datorita existentei unor bariere impuse de utilizarea rationamentului profesional al testelor, limitarea sistemului contabil, precum si de faptul ca o mare parte din probele aduse auditorului sunt, prin natura lor, mai degraba persuasive decat conclusive. Pentru a se putea pronunta cu privire la imaginea fidela, expertul sau cenzorul trebuie sa se asigure de respectarea unor criterii1, care vor fi prezentate in continuare. Exhaustivitatea si integritatea inregistrarilor prevede ca toate operatiile privitoare la intreprindere sa fie inregistrate corespunzator in contabilitate, fara omisiuni sau repetitii . Termenul de operatii cuprinde toate drepturile si activele intreprinderii, cat si toate obligatiile si pasivele sale, sau orice eveniment sau hotarare, in sens general, care conduce la modificarea patrimoniului, a situatiei financiare si a rezultatelor. Realitatea presupune ca toate elementele materiale inscrise in documente, corespund cu cele identificabile fizic. Toate elementele de activ, pasiv, venituri sau cheltuieli reflecta valori rele si nu fictive sau care nu privesc intreprinderea in cauza. Altfel spus, toate informatiile prezentate prin conturile anuale trebuie sa fie justificate si verificabile.
1 2
Auditul financiar 2000 Standardele Internationale de Audit Ed. Economica Bucuresti 2000 Norrne natinale de audit- Norma de audit nr. 11 CECCAR Bucuresti 1999 1 Auditul financiar contabil Stoian A., Turlea E. Ed.Economica Bucuresti 2001
Pagina 15 din 111
Toate elementele patrimoniale reflectate in contabilitate trebuie sa fie in concordanta cu cele identificabile fizic prin inventariere sau prin diferite procedee (confirmari primite de la terti, terte de laborator, analize etc.). Corecta inregistrare in contabilitate si prezentare in conturile anuale a operatiilor presupune respectarea urmatoarelor aspecte: Criteriul perioadei corecte, care prevede ca operatiile sa fie contabilizate in perioada corespunzatoare, urmarindu-se respectarea independentei exercitiilor, utilizarea unei contabilitati de angajamente si folosirea conturilor de regularizare; Evaluarea corecta, care cere ca aceste operatii sa fie evaluate conform cu prevederile Legii Contabilitatii nr.82/1991. Sumele trebuie sa fie bine determinate, exacte, urmarindu-se respectarea tuturor regulilor si principiilor contabile, precum si a metodelor de evaluare. Toate calculele, care stau la baza inregistrarilor in contabilitate, trebuie sa fie corecte. Auditorul trebuie sa se asigure de aplicarea principiului continuitatii activitatii, altfel evaluarea se va face la valoarea de lichidare a firmei (se consulta avocatul, se verifica fluxurile de trezorerie, se constata daca societatea este in incapacitate de plata). Imputarea corecta, care are ca obiectiv inregistrarea in conturile corespunzatoare, in conformitate cu Planul Contabil General, respectiv cu Regulamentul de aplicare a Legii Contabilitatii cu modificarile aduse acesteia potrivit legii. In conditiile nerespectarii acestor corespondente, pot fi mascate fraude, compensari nelegale, se pot denatura posturi din bilant sau indicatori cum ar fi cifra de afaceri, rezultatul exercitiului, stocurile, imobilizarile etc. Prezentarea corecta in conturile anuale sau intocmirea corecta a bilantului contabil, care impune ca operatiile sa fie corect centralizate, astfel incat sa li se asigure o prezentare in conturile anuale conforma cu regulile existente. Respectarea acestui criteriu trebuie sa se realizeze cu ajutorul balantelor de verificare analitice si sintetice si cu ajutorul confruntarii evidentei operative cu contabilitatea. Exista doua tipuri de corelatii: Totalul rulajelor din evidenta cronologica Registrul Jurnal, trebuie sa corespunda cu totalul rulajelor din evidenta sistematica- Cartea Mare; Corelatia dintre conturile analitice si conturile sintetice, care se realizeaza prin balanta de veruificare analitica deschisa pentru fiecare cont sintetic de gradul I sau II dezvoltat in analitic. Datele din contabilitatea curenta trebuie sa fie corect prelucrate si centralizate in documentele de sinteza contabile. Trebuie verificata existenta unui sistem informatic riguros de intocmire a documentelor, de prelucrare a datelor si de arhivare a acestora.
Pagina 16 din 111
Contul de profit si pierderi trebuie realizat pe baza datelor din contabilitate referitoare la perioada respectiva. Auditorul va urmari daca au fost respectata aplicarea conform legii, a principiilor generale. Indiferent de metodele, mijoacele si tehnicile utilizate in procesul de prelucrare a datelor, auditorul are rolul de urmari doua grupe de obiective: Realitatea, sinceritatea si integritatea informatiilor obtinute din evidenta economica; Realitatea, legalitatea, necesitatea si economicitatea operatiilor economicofinanciare din evidenta, precum si integritatea patrimoniului unei intreprinderi. In procesul de realizare a obiectivelor enuntate mai sus, se pot intalni mai multe situatii. Prima dintre ele este cea, in care documentele sunt intocmite corect, la zi, cu respectarea normelor legale si a hotararilor conducerii intreprinderii, si contin doar operatiuni legale, reale si exacte. A doua situatie apare, cand se constata nereguli in intocmirea, circulatia si prelucrarea documentelor, dar ele pot fi usor de indreptat. In aceasta categorie se includ corecturile neadmise in documente, evidentele netinute la zi, nerespectarea corespondentei dintre conturi etc. Ultima situatie produce efecte negative mari. Neregulile sunt constatate in organizarea si conducerea contabilitatii, favorizand sau ascunzand o proasta gestionare a patrimoniului, evaziunea fiscala, sustrageri sau denaturarea rezultatelor. Stabilirea naturii deficientelor, care poate fi de forma sau de fond, se face prin verificarea documentelor. Se adopta masuri pentru prevenirea si eliminarea acestora si pentru sanctionarea celor responsabili de aceste greseli.
1.4. Tipologia juridica a auditului financiar contabil Din punct de vedere juridic, auditul financiar contabil imbraca doua forme : Auditul contractual ; Auditul legal. Prima forma, auditul financiar contractual, se exercita de catre expertii contabili si contabili autorizati, care lucreaza independent sau sunt organizati in societati comeciale de profil, care figureaza in Tabloul Expertilor Contabili si Contabililor Autorizati. In cadrul acestuia, relatia referitoare la modul de realizare a lucrarilor de verificare si atestare a informatiei financiar contabile, este stabilita pe baze contractuale. Rezultatul acestei activitati
Pagina 17 din 111
este exprimarea unei opinii independente si responsabile asupra masurilor organizatorice luate pentru protectia activelor patrimoniale, administrarea si utilizarea resurselor economicofinanciare, precum si asupra imagini fidele, clare si complete a patrimoniului , situatiei financiare si rezultatelor obtinute. Baza legala o constituie O.G.nr.65/19.08.1994 privind organizarea activitatii de expertiza contabila si a contabililor autorizati, modificata si completata prin O.G.nr. 89/25.08.1998. Conform Art.6, expertul contabil poate executa pentru persoanele fizice si juridice, lucrari cum ar fi: tinerea si supravegherea contabilitatii, intocmirea, verificarea sau certificarea bilantului contabil; efectuarea de analiza economicofinanciare, audit si evaluari patrimoniale. De asemenea, potrivit Art.9, contabilul autorizat poate realiza, pentru persoane fizice si juridice, urmatoarele servicii: Tine contabilitatea operatiunilor economicofinanciare prevazute in contract. Intocmeste bilantul contabil. Contabilul autorizat cu studii superioare poate sa verifice si sa certifice bilantul contabil si sa indeplineasca obligatiile prevazute de lege pentru cenzori numiti la societatile comerciale. Relatiile expertilor contabili, contabililor autorizati si societatilor comerciale de profil cu clientii se stabilesc prin contract scris de prestari servicii, semnat de ambele parti. Obiectivele auditului contractual sunt sintetizate in continuare: Certificarea unor elemente de bilant; Certificarea unor situatii financiare destinate tertilor; Evaluarea achizitiilor sau restructurarilor din intreprindere; Proiecte financiare, planificari sau bugete de trezorerie; Date sau informatii, care necesita credibilitate confirmata de specialisti; Auditarea bilantului contabil. Pentru asigurarea principiului independentei si sinceritatii, expertul contabil sau contabilul autorizat nu poate verifica si certifica bilantul pentru agentul economic, caruia ii tine contabilitatea si ii intocmeste bilantul contabil. A doua forma de audit financiar este auditul financiar legal. Acesta se caracterizeaza prin faptul ca atributiile de supraveghere a gestiunii societatilor comerciale, verificarea si certificarea situatiilor financiare sunt cerute prin lege si sunt efectuate pe baza mandatului
Pagina 18 din 111
primit din partea Adunarii Generale a Actionarilor de catre cenzori. Acestia au calitatea, dobandita prin examen, de expert contabil sau contabil autorizat. Durata mandatului este de trei ani, putand fi realesi. Baza legala o constituie Legea societatilor comerciale nr.31/1990, Recomandarea Internationala de Audit nr.1/1990 elaborata de IFAC, Directiva a IV-a, H.G. nr.584/ septembrie 2000. Este prevazut faptul ca societatile pe actiuni si societatile cu raspundere limitata, care au mai mult de 15 asociati , sunt obligate sa aiba cenzori. Potrivit Art. 111 al Legii 31/1990, societatile pe actiuni vor avea trei cenzori si tot atatia supleanti, cel putin unul avand calitatea de contabil autorizat sau expert contabil. In continuare, in Art. 114 se precizeaza faptul ca acestia au obligatia sa verifice daca bilantul si contul de profit si pierderi sunt legal intocmite si in concordanta cu registrele contabile. Cenzorii au ca obligatii organizarea gestiunii societatii, urmarirea inventarierii elementelor patrimoniale si participarea efectiva la inventariere, verificarea fluxurilor de numerar in lei si in valuta, si nu in ultimul rand, realizarea controlului intern si financiarpreventiv si urmarirea respectarii procedurilor interne de control ale conducerii societatii. Conform reglementarilor legale, acestia raspund solidar fata de societatea comerciala pentru realitatea varsamintelor efectuate de asociati, existenta reala a dividendelor platite, existenta si intocmirea corecta a registrelor, precum si implinirea corecta a hotararilor si indatoririlor impuse de AGA, lege si actul constitutiv. Un alt temei legal comun ambelor forme de audit, il constituie prevederile Art.29 din Legea Contabilitatii nr. 82/1991, in care se mentioneaza ca bilanturile contabile sunt supuse verificarii si certificarii de catre cenzori, contabili autorizati sau experti contabili, dupa caz, in conditiile stabilite de Ministerul Finantelor. Activitatea de audit contractual, cat si cea de audit legal, efectuate in vederea formularii unei concluzii corecte cu privire la certficarea conturilor anuale, se incheie cu un raport de audit financiar si certificare a bilantului, care este prezentat Adunarii Generale a Actionarilor sau administratiei intreprinderii. Din acesta trebuie sa rezulte ca bilantul contabil concorda cu registrele contabile legal intocmite, regulile privind evaluarea patrimoniului, normele si principiile contabile sunt respectate, la fel ca si imaginea fidela data de contabilitate prin situatiile sale de inchidere. Ca elemente componente ale raportului sunt titlul, destinatarul, paragraful introductiv din care trebuie sa rezulte relatia de executare a lucrarii ( mandat pentru cenzor, contract pentru ceilalti auditori), paragraful privind intinderea si natura lucrarilor de audit, paragraful in care se exprima opinia , data raportului, adresa si semnatura auditorului.
Pagina 19 din 111
Opinia auditorului poate fi exprimata in trei moduri: Certficare fara rezerve, atunci cand auditorul constata ca documentele contabile de sinteza sunt conforme principiilor contabile general admise; Certficare cu rezerve, cand auditorul nu poate da o certificare fara rezerve datorita dezacordului cu conducerea intreprinderii sau a limitelor lucrarilor sale, care, insa, nu sunt suficiente pentru a formula o opinie nefavorabila sau a nu putea formula nici o opinie. Refuzul certificarii conturilor anuale, care apare cand auditorul constata greseli sau aspecte negative grave. Este o sanctiune pentru intreprindere si un semnal de alarma pentru utilizatorii de informatii contabile.
Auditul intern si auditul extern Auditul intern1 corespunde controlului de atestare efectuat de catre personalul firmei. Auditul intern sau controlul intern de atestare sau certificare a documentelor financiarcontabile nu se confunda cu notiunea de control intern propriu al agentului economic, sub forma controlului financiar preventiv si de gestiune, care indica ansamblul dispozitivelor utilizate in cadrul firmei, pentru a obtine o buna cunoastere a desfasurarii activitatii. Auditul intern este o activitate independenta de apreciere, la nivelul conducerii, prin examinarea operatiilor contabile, financiare si de alta natura, privind ansamblul serviciilor. Este un control de natura manageriala, care opereaza prin masurarea si aprecierea altor activitati de control. Are ca obiectiv evaluarea sarcinilor si controlul conformitatii inregistrarilor contabile, rapoartelor, elementelor de activ, capitalurilor, rezultatelor. Totodata, el asigura membrii consiliului de administratie de exercitarea eficienta a responsabilitatilor lor in furnizarea analizelor, aprecierilor, recomandarilor si comentariilor privind activitatile controlate. Aceasta presupune sa se porneasca de la aspectele contabile si financiare si sa se ajunga la o deplina intelegere a operatiunilor examinate. Activitatile tipice ale auditului intern in materie de verificare a activelor includ : decontarile de casa si incasarile in tranzit ; confirmarea conturilor de debitori si clienti ; compararea cantitatilor din inventariere ce sunt prezente in documentele primare de inventariere, cu cele efective, asa cum se prezinta fizic ;
1
Expertiza contabila si audit financiar Boulescu M., Ghita M. E.D.P. Bucuresti 1999
Pagina 20 din 111
examenul politelor de angrenare ; descoperirea riscurilor; compararea diferitelor documente contabile referitoare la elementele de activ cu masinile, utilajele si alte elemente efectiv utilizate etc. Auditul intern are ca obiective, in primul rand, verificarea, evaluarea sau estimarea, aprecierea critica, logica a activitatii de verificare, precum si remedierea tuturor slabiciunilor constate in maniera in care au fost pregatite documentele si rapoartele. Estimarea are, ca principal obiectiv, evaluarea procedurilor contabile. In final, evaluarea controlului intern stabileste daca sistemul contabil este bine adaptat pentru: a furniza o informatie precisa si operativa ; a asigura protectia resurselor agentului economic contra pierderilor datorate furtului, deteriorarilor sau neglijentelor ; a realiza un control asupra tuturor operatiilor de exploatare. Auditul intern se concentreaza asupra detectarii aspectelor de exploatare sau risipa, ineficacitate sau costuri excesive, ce pot fi reduse prin introducerea unor noi metode sau prin controlul operational. Locul auditorului intern in organizarea firmei este determinat atat de autoritate si responsabilitate, cat si de independenta. Auditul intern constituie atat o responsabilitate functionare, cat si una operationala. Datorita acestui fapt, auditul intern nu exercita o autoritate directa asupra altor persoane ale firmei, rolul sau constand in verificarea lucrarilor. Aceasta forma de audit are libertatea de a trece in revista si de a aprecia politicile, procedurile si inregistrarile, dar aprecierile sale nu scutesc, in nici o maniera, alte persoane din cadrul firmei, de responsabilitatile ce le sunt incredintate. Independenta este esentiala pentru eficacitatea acestei activitati. Aceasta caracteristica este detrminata de statulul acordat in cadrul firmei. Actiunea principala ce i se acorda, este rezervata constatarilor si recomandarilor. Pe langa statulul juridic acordat, o obiectivitate completa este esentiala pentru functionarea auditului. Libertatea de actiune si atentia acordata recomandarilor auditorilor interni constituie principii esentiale ale eficientei acestei activitati. Pentru a ajunge la acest obiectiv final, se parcurg urmatoarele stadii : examinarea si aprecierea controlului contabil, financiar si operational, precum si promovarea unui control eficient, la cost redus ; verificarea conformitatii cu politicile, planurile si procedurile stabilite ; verificarea exactitatii informatiilor utilizate de conducere ;
Pagina 21 din 111
evaluarea calitatii actiunii la punerea in executie a responsabilitatilor fixate ; recomandarea imbunatatirilor operationale. Auditul extern1 este o activitate independenta. Rolul sau este de a certifica plauzibilitatea documentelor financiarcontabile. El presupune existenta controlului profesionist independent, calificat, pentru examinarea documentelor respective, relizat de catre un expert contabil. Expertul contabil (auditorul), care efectueaza controlul in vederea certificarii sinceritatii documentelor clientului, trebuie sa actioneze in perfecta independenta. El nu este un functionar al firmei, iar actele sale nu sunt supuse controlului conducerii agentului economic. Conducerea are obligatia sa adopte practici contabile corespunzatoare, sa organizeze un sistem contabil eficient si suficient pentru apararea activelor , precum si sa elaboreze un sistem de control intern, care sa contribuie la asigurarea intocmirii satisfacatoare a documentelor financiarcontabile. In consecinta, sinceritatea informatiilor prezentate in cadrul documentelor financiarcontabile face parte integranta din responsabilitatea intreprinderii. Responsabilitatea auditorului asupra documentelor pe care le examineaza, este limitata la expresia avizului sau in privinta lor. Opinia auditorului, rezultata in urma examinarii documentelor economice, se prezinta sub forma unui document scris, care constituie certificatul corectitudinii acestora. Certificarea este doar o expresie de opinie si nu o garantie absoluta. Pentru fundamentarea opiniei sale, auditorul examineaza situatia firmei in acord cu normele general acceptate, si include toate procedurile considerate necesare. Normele generale cuprind: - executarea examenului de o persoana cu pregatire tehnica temeinica si experienta profesionala in calitate de auditor ; - completa independenta de gandire a auditorului in toate problemele ; - mentinerea grijii profesionale necesare in cursul pregatirii si realizarii auditului. Cand exprima opinia asupra documentelor financiar- contabil, auditorul independent indica daca toate acele documente prezinta informatii de o maniera satisfacatoare, conforme cu principiile contabile general acceptate. In consecinta, aceste principii contabile joaca un rol cheie in stabilirea atestarii auditorului.
Expertiza contabila si audit financiar Boulescu M., Ghita M. E.D.P. Bucuresti 1999
Pagina 22 din 111
Concluzionand cele prezentate mai sus, auditul financiar contabil are ca obiective : reflectarea imaginii fidele a situatiei patrimoniale si a rezultatelor financiare in bilantul contabil si in contul de profit si pierderi, cu respectarea legilor in vigoare si a practicilor din fiecare tara ; asigurarea calitatii si coerentei sistemului contabil, astfel incat sa se asigure certitudinea reflectarii in bilantul contabil si in contul de profit si pierderi, in mod corect, sincer si complet a petrimoniului, situatiei financiare si rezultatelor exercitiului ; imbunatatirea utilizarii informatiei contabile ; exprimarea unei opinii, de a sti daca situartiile financiare prezinta o imagine fidela a afacerilor firmei la data bilantului si a rezultatelor pentru exercitiul financiare incheiat, cu respectarea legilor in vigoare si a practicilor in tara, in care firma isi are sediul (Normele Uniunii Europene a Expertilor Contabili) ; aprecierea performantelor si eficientei sistemelor de informare si organizare. Avand la baza urmarirea respectarii normelor contabile, auditarea nu este actiunea de cautare a unui adevar contabil obiectiv, care sa ofere incredere utilizatorilor de informatii contabile, scopul sau fiind de validare sociala a informatiei contabile, actiune bazata pe credinta in legalitatea si pertinenta regulilor normative si in competenta celor cele-au stabilit si sunt insarcinati sa le aplice1.
Capitolul II Principiile generale ale auditorilor financiari Datorita diferentelor de cultura, limba, sistem legislativ si social dintre diferite tari, sarcina elaborarii de norme de etica revine, in primul rand, organismelor nationale. Totusi, identitatea profesiei de auditor financiar este caracteristica la nivel mondial prin incercarea de a atinge obiective comune si de a respecta principiile fundamentale internationale. Este necesara, astfel, elaborarea unui cod privind conduita etica si profesionala pentru auditorii financiari1, ca un model, pe care sa se bazeze la nivel national, instructiunile in domeniul conduitei etice si profesionale. Rolul sau este de a elabora standarde de desfasurare a activitatii de audit financiar si de a stabili principiile fundamentatle, ce trebuie respectate pentru atingerea obiectivelor stabilite.
Pagina 23 din 111
Codul privind conduita etica si profesionala in domeniul auditului financiar apreciaza ca obiectivele urmarite vizeaza desfasurarea activitatii la cele mai inalte standarde de profesionalism, pentru atingerea celui mai ridicat nivel de performanta si pentru a indeplini cerintele interesului public. Aceste obiective impun indeplinirea a patru cerinte de baza : Credibilitatea, datorata nevoii tot mai de a obtine informatii corecte si credibile, puse la dispozitia intregii societati ; Profesionalismul persoanelor ce pot fi identificate cu claritate ca profesionisti in domeniul serviciilor de audit ; Calitatea serviciilor, ce deriva din necesitatea asigurarii ca toate serviciile prestate de un auditor financiar, ating cel mai inalt standard de performanta ; Increderea, pe care utilizatorii serviciilor de audit o au in existenta unui cadru de etica si profesionsalism, care guverneaza desfasurarea acestor servicii. Pentru a se atinge obiectivele profesiunii de auditor financiar trebuie respectate anumite principii fundamentale, formulate in Standardele Internationale de Audit. Aceste principii vor fi enumerate si descrise in continuare : Integritatea Serviciile profesionale trebuie realizate in mod direct si onest. Obiectivitatea Auditorul financiar profesionist are obligatia de a a fi corect si de a-si pastra obiectivitatea neafectata de prejudecati, conflicte de interese sau influente externe. Competenta profesionala si atentia cuvenita Acest principiu se refera la necesitatea desfasurarii serviciilor profesionale cu atentia cuvenita, competenta si constiinciozite, precum si la datoria auditorului de a-si mentine permanent cunostintele si aptitudinile profesionale la un nivel corespunzator cerintelor clientilor. Confidentialitatea Informatiile dobandite pe parcursul derularii serviciilor profesionale sunt confidentiale si nu pot fi dezvaluite fara o autorizare specifica, cu exceptia situatiilor in care un drept sau o obligatie legala sau profesionala impune acest lucru. Conduita profesionala Un auditor financiar profesionist trebuie sa actioneze fata de public conform reputatiei sale si sa evite orice comportament ce ar putea discredita profesiunea. Pentru aceasta, trebuie luate in considerare, in momentul elaborarii de cerinte etice, responsabilitatile auditorilor fata
Pagina 24 din 111
de public : clienti, terte parti, alti membri ai profesiunii de auditor financiar, personal, angajatori. Standardele tehnice Activitatea de audit trebuie sa se desfasoare in concordanta cu standardele tehnice si profesionale relevante. Auditorii au datoria de a indeplini cu grija si competenta instructiunile clientului sau angajatorului, cu respectarea cerintelor de integritate, obliectivitate si independenta. Standardele tehnice si profesionale sunt elaborate de : -IFAC ( Standardele Internationale de Audit) ; -Comitetul pentru Standarde Internationale de Contabilitate ; -organismele profesionale membre sau alte organisme cu atributii de reglementare. Camera Auditorilor din Romania a elaborat cadrul privind conduita etica si profesionala in domeniul auditului financiar, tinand cont de cerintele utilizatorilor, ca beneficiari ai serviciilor profesionale, in trei directii: Principii aplicabile tuturor auditorilor financiari profesionisti; Principii aplicabile doar auditorilor financiari de practica publica; Principii aplicabile auditorilor financiariangajati si auditorilor angajati de practica publica, daca raspund cerintelor existente. In cele prezentate mai sus, am intalnit termenul de auditor financiar profesionist. Conform definitiei date in Standardele Internationale de Audit, auditorii financiari profesionisti sunt acele persoane care lucreaza fie in practica publica (incluzand un unic profesionist, o asociatie sau o societate), fie in industrie, comert, sectorul public sau invatamant . Din definitia data reiese ca exista doua categorii de auditori financiari, conform standardelor internationale, si anume : Auditori financiari angajati in industrie, comert, sectorul public sau invatamant ; Auditori financiari de practica publica : fiecare partener sau persoana, care ocupa o pozitie similara cu cea a unui partener si fiecare angajat intr-o firma (cabinet), care ofera servicii profesionale unui client, indiferent de clasificarea lor functionala (de exemplu audit, fiscalitate sau consultanta) si auditori financiari profesionisti implicati intr-o firma in care au responsabilitati de conducere. Acest termen este, de asemenea, utilizat pentru a desemna o firma de auditori financiari care isi desfasoara activitatea in preactica publica.
Pagina 25 din 111
Asumarea angajamentului de audit impune ca auditorii financiari de practica publica sa fie lipsiti de orice interes si sa respecte principiile integritatii, obiectivitatii si independentei.
2.1. Codul de etica aplicat tuturor auditorilor financiari In exercitarea activitatii lor, auditorii financiari trebuie sa respecte urmatoarele principii: Integritatea si obiectivitatea Implica atat onestitatea, cat si desfasurarea corecta a activitatilor si sinceritatea. Auditorii au obligatia de a fi cinstiti, onesti din punct de vedere intelectual, si implicati in conflicte de interese. Un auditor profesionist trebuie sa dea dovada de corectitudine si sa elimine prejudecatile, conflictele de interese si influentele externe, ce ii pot afecta obiectivitatea. In procesul de selectare a situatiilor si practicilor care sa fie tratate corespunzator in cadrul cerintelor de obiectivitate, o atentie deosebita se acorda urmatorilor factori : - evitarea relatiilor care ar favoriza aparitia unor presiuni, prejudecati sau influente din partea altor persoane ; - obligatia de asigurare ca personalul implicat in serviciile de audit adera la principiul obiectivitatii ; - interzicerea acceptarii sau oferiri de cadouri de orice natura pentru a se evita situatiile de discreditare profesionala a auditorilor. Solutionarea conflictelor etice In cadrul desfasurarii activitatii de audit pot aparea situatii de conflicte de interese, de la dileme relativ fara importanta, la situatii extreme de frauda sau activitati ilegale similare. Exista anumiti factori, a caror aparitie poate determina ca responsabilitatile unui auditor profesionist, sa intre in conflict cu solicitari interne si externe diferite. Astfel : Se pot exercita presiuni din partea unui manager, director, partener sau in cazul existentei unor relatii de familie sau personale ; Auditorul poate fi solicitat sa actioneze contrar standardelor tehnice si profesionale ; Pot aparea conflicte intre loialitatea fata de superiorul auditorului financiar si standardele de conduita.
Pagina 26 din 111
Toate cele trei stari de conflict urmeaza politica angajatorului si se analizeaza problema conflictului cu superiorii, ulterior urmand a se apela la consultanta si indrumare, pe baza confidentialitatii, cu un consultatnt independent pentru o posibila modalitate de actiune. In cazul in care conflictul continua sa se manifeste si dupa epuizarea tuturor nivelelor de analiza, auditorul financiar isi da demisia si face o prezentare reprezentantului corespunzator al acelei organizatii cu privire la problemele semnificative (frauda, de exemplu). Camera auditorilor confera confidentialitate consultantei si indrumarii pentru membrii implicati in conflicte de etica. Competenta profesionla si atentia cuvenita Serviciile profesionale de audit trebuie sa se bazeze pe atentia deosebita asupra situatiilor financiare, in tot ceea ce inseamna cadru conceptual, cat si asupra aplicarii normelor profesionale de lucru. Competenta poate fi divizata in doua etape distincte : atingerea competentelor profesionale prin studii generale urmate de studii de specialitate, pregatire profesionala si numeroase examinari, precum si o perioda de experienta, ceruta in unele cazuri ; pastrarea competentei profesionale- prin cunoasterea permanenta a ultimelor evolutii in domeniu, a hotararilor relevante nationale si internationale, adoptarea tehnicilor noi si a unor programe de control al calitatii serviciilor oferite. Confidentialitatea Informatiile obtinute in timpul activitatii de audit financiar sunt secrete si nu trebuie dezvaluite fara autorizarea corespunzatoare din partea entitatii patrimoniale. Exceptie face doar in situatia in care exista o obligatie legala sau profesionala, care impune dezvaluirea lor. In acest caz, se poate apela la un consilier juridic. Datoria de confidentialitate continua, chiar si dupa incheierea relatiei dintre auditorul financiar profesionist si client sau angajator. Confidentialitatea nu se refera numai la furnizarea de informatii, ci si la utilizarea acestora in beneficiul personal sau al unei terte parti. Consultanta in domeniul fiscal intra in sfera de actiune a auditului financiar. Un auditor financiar profesionist, ce acorda servicii fiscale profesionale, este indreptatit sa determine cea mai buna pozitie pentru un client sau angajator, cu conditia
Pagina 27 din 111
neafectarii integritatii, obiectivitatii si conformitatii cu legea. Dilemele pot fi rezolvate in favoarea clientului sau a angajatorului, daca exista un support rezonabil pentru acest punct de vedere. Auditorul trebuie sa se asigure ca angajatorul sau clientul isi dau seama de limitele fixate de consultanta fiscala si serviciile oferite, astfel incat sa nu interpreteze gresit o exprimare de opinie ca fiind o asertiune relativa la fapt. Auditorul financiar profesionist trebuie sa comunice clientului sau angajatorului ca responsabilitatea pentru continutul declaratiei fiscale le revine in primul rand. De asemenea, el trebuie sa ia masurile necesare pentru a se asigura ca declaratia fiscala este pregatita corespunzator pe baza informatiei primite. Opiniile semnificative oferite unui client trebuie sa fie inregistrate sub forma de scrisoare sau de memoriu pentru dosare. Daca se utilizeaza tehnica estimarii in pregatirea declaratiilor fiscale, estimarile trebuie sa fie prezentate astfel incat sa nu rezulte o acuratete mai mare decat in realitate. Auditorul financiar profesionist utilizeaza declaratii fiscale din anii precedenti, care il ajuta la recomandari pentru optimizarea costului fiscal pe ansamblul societatii. Daca se descopera erori sau omisiuni semnificative in aceste declaratii sau neinregistrarea unora dintre acestea, este de datoria auditorului sa informeze societatea asupra erorilor, omisiunilor si sa recomande aducerea la cunostinta autoritatilor fiscale prin aparatul fiscal. Este necesar acordul clientului pentru a face cunoscute aparatului fiscal aceste erori. Daca erorile nu sunt corectate de catre client, auditorul are obligatia sa disocieze declaratiile sau situatiile prezentate autoritatilor si sa ia in considerare daca responsabilitatile profesionale ii permit continuarea serviciilor cu clientul resspectiv.
Activitatile internationale Desfasurarea serviciilor profesionale internationale, impun din partea auditorului respectarea standardelor tehnice relevante si a cerintelor etice. In situatia cand serviciile sunt executate in alta tara decat cea de origine si exista diferente specifice de conduita etica si profesionala, se impun analizei urmatoarele situatii: Daca cerintele tarii in care se executa serviciile sunt mai putin severe decat Codul Etic al IFAC, atunci se impune aplicarea acestuia din urma; In situatia inversa, se aplica cerintele etice din tara in care se desfasoara serviciile de audit;
Pagina 28 din 111
Cand cerintele etice ale tarii de origine sunt obligatoriu de aplicat pentru serviciile desfasurate in afara acelei tari si sunt mai severe decat cele mentionale la punctele anterioare, atunci se impune aplicarea lor. Publicitatea Promovarea serviciilor profesionale ale auditorilor financiari trebuie sa tina cont de urmatoarele aspecte: Sa nu se utilizeze mijloace care aduc faima proasta profesiunii; Sa nu se practice preturi exagerate pentru serviciile oferite clientilor; Sa nu se faca referiri negative cu privire la activitatea altor auditori.
2.2. Codul de etica aplicat auditorilor financiari profesionisti de practica publica Conform definitiei existente in Standardele Internationale de Audit, angajamentul de audit consta in solicitarea exprimarii unei opinii asupra unor informatii financiare din partea unui auditor financiar de practica publica.1 In asumarea acestui angajament, auditorii financiari profesionisti de practica piblica trebuie sa respecte cerintele de integritate, independenta si obiectivitate. Factorii, ce pot influenta independenta auditorilor, pot fi : Legatura financiara cu clientii sau cu afacerile lor Auditorii trebuie sa evite urmatoarele situatii : - detinerea unui interes financiar direct sau indirect in activitatea clientului ; - acordarea sau primirea de credite de la clientul sau, de la orice membru al conducerii sau de la administratorul principal al unei societati cliente ; - detinerea unui interes financiar in asociatie sau cu un salariat sau actionar ; - detinerea unui interes fata de o filiala, sucursala sau entitate care nu este client, care are o relatie de investitor cu clientul sau o relatie, in care acea entitate are calitatea de subiect de investitie. In general, auditorul financiar trebuie sa fie independent fata de client si fata de toate entitatile tulelate, sucursalele si filialele sale. Independenta auditorilor financiari care au sau au avut functii in cadrul societatii:
Auditul financiar 2000 Ed. Economica Bucuresti 2000
Pagina 29 din 111
Nu permite ca auditorul sa fie sau sa fi fost in timpul auditarii sau imediat anterior acestei activitati, membru al Consiliului de Administratie, functionar, angajat al clientului sau asociat al unui membru al conducerii. Daca auditorul se afla intr-una din situatiile de mai sus in perioada imediat precedenta angajamentului, aceasta nu trebuie sa fie mai mica de doi ani sau decat perioada prevazuta de lege. Alte servicii aduse clientilor de audit Serviciile profesionale necesita aptitudini contabile, ce implica activitati conexe auditului financiar, si includ contabilitate, audit, consultanta fiscala si monetara, servicii de management financiar. In situatia in care auditorul financiar de practica publica este solicitat sa ofere, in afara serviciilor de audit, si alte activitati unui client, el trebuie sa fie atent sa nu execute functii de conducere sau sa ia decizii de conducere, responsabilitati ce revin Consiliului de Administratie si conducerii firmei clienta. Este probabil ca, in afara de situatiile exceptionale, clientii mai mari sa nu solicite aceste servicii conexe. Exista insa, societati mici, care nu au personal contabil angajat, iar pregatirea stiintifica este frecvent solicitata la un auditor. Auditorul poate executa asemenea servicii, in conditiile respectarii unor cerinte, pentru a nu fi afectata integritatea si independenta sa. Trebuie sa lipseasca orice relatii sau asociere de relatii cu clientul pentru a evita conflictele de interese. Clientul este responsabil pentru situatiile financiare. Auditorul financiar profesionist de practica publica nu trebuie sa-si asume rolul angajatorului si sa nu ia decizii in numele conducerii. Este necesara efectuarea unor teste de audit, chiar daca auditorul a preluat sau a facut anumite inregistrari. Relatiile personale si de familie pot afecta independenta. Este necesara asigurarea ca nici o relatie de acest tip nu compromite obiectivitatea auditorului. Pentru a evita aparitia unor presiuni, auditorul profesionist nu trebuie sa accepte un mandat de audit de la un client, unde are in conducere rude pana la gradul IV. Camera auditorilor trebuie sa informeze membrii asupra tipurilor de situatii care pot genera posibilitatea exercitarii de presiuni asupra lor. Onorarii
Pagina 30 din 111
In situatia in care onorariile succesive de la un client sau grup de clienti au o pondere mare in onorariile brute totale, auditorul financiar profesionist de practica publica poate deveni dependent de acel client si poate genera suspiciuni privind independenta sa. Este dificil de precizat procentul din onorariile unor asociati, care este la limita inacceptabilului. Auditorul trebuie sa fie atent ca acele onorarii sa nu depaseasca limita rezonabilului, astfel incat independenta sa nu fie afectata. Se doreste ca organizatiile membre sa emita recomandari sau reguli pentru membrii lor asupra acestui subiect. Aceste reguli sau recomandari trebuie sa fie in legatura cu conditiile economice ale fiecarei tari si nivelul de dezvoltare al profesiei de auditor financiar. Onorarii conditionate Serviciile nu trebuie sa fie oferite unui client conform unui acord, prin care nu se percepe nici un onorariu, in afara de cazul obtinerii unui rezultat specificat sau cand onorariul este conditionat in alt mod de descoperirile sau rezultatele serviciilor respective. Onorariile incasate pe baza unui procent sau unei baze asemanatoare sunt onorarii conditionate. Exceptie fac cele fixate de o instanta judecatoreasca sau o autoritate publica. Bunurile si serviciile Acceptarea bunurilor si serviciilor oferite de catre un client si chiar a ospitalitatii exagerate, de catre auditori, soti sau copii aflati in intretinerea lor, reprezinta o amenintare asupra independentei. Exceptie fac cele oferite in termeni comerciali, care nu sunt mai favorabile decat pentru public. Proprietatea asupra capitalului Intregul capital al unei firme de audit ar trebui sa fie detinut in totalitate de auditorii financiari de practica publica. Daca intregul capital sau o parte din acesta este detinuta de terti sau finantata de acestia, atunci ei pot influenta auditorul in misiunea pe care o are, dar nu in mod direct. Participarea altor persoane la capitalul unei firme de audit este permisa, daca acesta are calitatea de angajat in firma respectiva si drepturile de vot apartin in exclusivitate auditorilor financiari. Fosti parteneri Un partener poate parasi societatea prin demisie, pensionare, incheiere a contractului sau vanzare a cabinetului. In aceasta situatie, acest asociat poate accepta o functie de la un client al cabinetului, la care a fost responsabil de misiune in timpul auditului sau al unui alt angajament asumat de cabinet, independenta cabinetului nefiind afectata.
Pagina 31 din 111
Litigiile in desfasurare sau iminente Litigiile in care sunt implicati auditorii financiari si un client pot afecta independenta si obiectivitatea activitatii desfasurare, deci si relatiile normale cu clientul. Nu se poate preciza cu siguranta momentul din care va deveni nepotrivit pentru auditorul financiar sa continuie sa raporteze. Auditorul financiar trebuie sa ia in considerare circumstantele, in care publicul va aprecia ca independenta auditorului este afectata de litigiu. Asocierea pe termen lung a personalului cu experienta cu clientii de audit Exista pericolul ca o implicare pe termen lung a unui auditor financiar de practica publica cu un client, sa conduca la relatii foarte apropiate, care pot fi intelese ca o subminare a obiectivitatii si independentei. O solutie ar fi o rotatie regulata a personalului cu experienta pe durata unei anumite misiuni de audit. O astfel de rotatie trbuie sa ofere o combinatie a personalului cu experienta cu personal nou si o tranzitie ordonata. In firmele mici, este dificil sa se realizeze o astfel de rotatie. In aceasta situatie, trebuie sa fie aplicate masuri de siguranta alternative, cum ar fi incheierea unor acorduri permanente de consultanta externa cu un alt auditor financiar experimentat sau cu orice alt serviciu disponibil furnizat de organizatia profesionala pentru asemenea scopuri. Auditorul financiar de practica publica, care indeplineste servicii pentru un client, are obligatia de a le realiza cu integritate si obiectivitate, in concordanta cu standardele tehnice adecvate. El va aplica cunostintele profesionale si cele dobandite prin pregatire si experienta. Pentru serviciile prestate, auditorul este indreptatit sa primeasca o remuneratie. Onorariile profesionale trebuie sa reflecte in mod corect valoarea serviciilor profesionale prestate clientului, luand in considerare urmatorele aspecte : indemanarea si cunostintele necesare ; nivelul necesar de pregatire si experienta al persoanelor angajate ; timpul petrecut in derularea serviciilor profesionale ; gradul de responsabilitate in derularea serviciilor impuse. In mod normal, onorariile sunt calculate pe baza unui tarif /ora sau zi, adecvat derularii serviciilor profesionale si sunt in sarcina fiecarui auditor sa le determine. Ele trebuie sa fie influentate de conditiile legale, sociale si economice ale fiecarei tari. Cand se stabileste nivelul onorariului, ce va fi aplicat unui client pentru derularea unor servicii, un auditor trebuie sa se asigure ca, in urma aplicarii onorariului solicitat :
Pagina 32 din 111
calitatea muncii si atentia cuvenita vor fi conforme tuturor standardelor profesionale si procedurilor de control al calitatii ; clientul nu va fi indus in eroare cu privire la anvergura serviciilor, pe care onorariile intentioneaza sa le acopere, precum si in legatura cu baza dupa care vor fi percepute onorariile viitoare. Proprietarii unei afaceri au dreptul de a-si alege consultantii si de a-i schimba cu altii. Avandu-se in vedere importanta protejarii intereselor legitime ale proprietarilor, este important ca un auditor financiar de practica publica, care este solicitat sa inlocuiasca un alt auditor, sa aibe posibilitatea sa se asigure de faptul ca nu exista motive profesionale pentru ca numirea sa nu fie acceptata. In ceea ce priveste posibilitatea de a se face cunoscute prin publicitate serviciile de audit oferite de diverse firme de audit sau auditori individuali, aceasta depinde de conditiile legale, sociale si economice specifice fiecarei tari. Atunci cand sunt permise, astfel de reclame trebuie sa aibe scop informarea obiectiva a publicului si sa fie decente, oneste, sincere si de bun gust. Este interzisa folosirea constrangerii si hartuirii. In situatia in care reclama nu este permisa, publicitatea facuta de catre auditori este acceptabila, daca : are ca obiectiv comunicarea starilor de fapt publicului si sectoarelor interesate ; este de bun- gust ; este profesionala ; evita repetarea frecventa si sublinierea excesiva a numelui auditorului financiar profesionist de practica publica. Exemple ilustrative pentru situatiile in care publicitatea este acceptabila sunt: numirii si premii ; auditorii financiari profesionisti care cauta un loc de munca sau o activitate profesionala in domeniu ; cataloage si brosuri de firme ; carti, anunturi, interviuri, cursuri, aparitii la radio si televiziune ; cursuri de instruire, seminarii ; brosuri si documente, care contin informatii tehnice ; recrutarea de personal ; publicitatea in numele clientilor ; papetarie si ecusoane ;
Pagina 33 din 111
anunturi in ziar.
Activitati incompatibile cu practica auditorilor financiari publici Un auditor financiar de practica publica poate oferi in acelasi timp mai multe tipuri de servicii profesionale, cu conditia ca acestea sa nu ii deterioreze integritatea, obiectivitatea si independenta sau reputatia profesionala. Activitatile, ocupatiile sau alte activitati independente simultane, fara legatura cu serviciile profesionale ale auditorului, care ii pot afecta desfasurarea activitatii in conditii bune si in conformitate cu principiile eticii profesionale fundamentale, sunt considerate incompatibile cu practica contabilitatii publice1.
Capitolul III Etapele auditului financiar contabil Normele profesionale de lucru ale auditorilor cer ca aceasta activitate sa se desfasoare in mai multe etape : I. II. III. IV. V. VI. Angajamentul de audit si contractarea lucrarilor Orientarea si planificarea activitatii de audit Aprecierea controlului intern Controlul conturilor Controlul bilantului contabil Sintetizarea concluziilor in raportul de audit
3.1..
Angajamentul de audit si contractarea lucrarilor
Inainte de a accepta mandatul, auditorul trebuie sa analizeze posibilitatea de a indeplini misiunea in concordanta cu regulile profesionale si tehnice existente. Acest lucru presupune existenta a trei categorii de lucrari, consemnate intr-un dosar permanent, si anume: Culegerea si analiza informatiilor despre intreprindere ; Completarea unei foi de acceptare a mandatului ; Incheierea contractului de audit si certificare a bilantului contabil.
Pagina 34 din 111
a.
Prima etapa permite auditorului sa precizeze daca va reusi sa indeplineasca
in bune conditii angajamentul. Informatiile obtinute se refera la : Identificarea intreprinderii, specificului activitatii, sectorului de activitate, marimii intreprinderii si a modului de organizare ; Stabilirea riscurilor pe care auditorul si le asuma acceptand angajamentul ; Analiza respectarii regulilor referitoare la independenta si compatibilitatea auditorului ; In ceea ce priveste riscurile acceptate, acestea se pot datora : Lipsei de experienta a auditorului in domeniul respectiv ; Controlului intern insuficient sau cu lipsuri importante ; Contabilitatii tinute cu nerespectarea regulilor si principiilor admise si netinute la zi ; Atitudinii negative a conducerii fata de compartimentul financiar- contabil ; Nerespectarii legii privind standardele nationale si internationale ; Rotatiei mari a personalului din compartimentul financiar- contabil sau salariatilor incompetenti; Dezechilibrelor financiare importante si creditelor restante existente ; Scaderii cifrei de afaceri, rezultatelor financiare nefavorabile, care pericliteaza continuitatea unitatii ; Nerespectarii contabilitatii de angajamente, respectiv principiile independentei exercitiului, prudentei, intangibilitatii bilantului de deschidere si a celorlalte principii contabile ; Existentei riscurilor fiscale si juridice . De asemenea, se ia legatura cu juristul firmei pentru a lua declaratii privind eventualele litigii cu valoare foarte mare, care ar putea influenta viitorul firmei. Se verifica si procesele existente pe rol, contractele angajate in exercitiul curent in numele firmei pentru asigurarea capitalului fix, personalului, contractele de inchiriere din exercitiul curent cu incasare in exercitiile viitoare si declaratiile de contabilizare a livrarilor de bunuri si servicii ca venituri, odata cu emiterea facturii. O importanta deosebita o au si constatarile referitoare la : Provizioanele constituie ; Ordinele de compensare a datoriilor cu creantele, daca exista ; Existenta unor conflicte intre conducere si actionari ;
Pagina 35 din 111
Refuzul auditorului precedent de a relua contractul cu firma, datorita nerespectarii normelor legale, neaplicarii masurilor stabilite sau neachitarii onorariilor cuvenite datorita limitarii verificarilor. Existenta riscurilor enumerate mai sus, precum si a altora ce pot aparea, impune auditorului o exigenta sporita in acceptarea angajamentului de audit si contractarea lui. Dupa colectarea si analiza tuturor informatiilor, auditorul poate lua una din urmatoarele decizii : Accepta mandatul fara riscuri aparente. Accepta mandatul cu masuri de supraveghere suplimentara. Refuza mandatul. b. Daca auditorul accepta mandatul, urmatorul pas este de a completa o fisa de
acceptare a mandatului, care are urmatoarele obiective: 1. Colectarea si sistematizarea informatiilor referitoare la unitate, obiectul de activitate si marimea sa ; 2. Consemnarea lucrarilor efectuate inainte de angajament, si anume : analiza situatiei financiare, a riscurilor ; vizitarea intreprinderii si discutiile cu conducerea ; contractele cu auditorul precedent si examinarea documentelor intocmite de acesta . 3. Consemnarea unor riscuri constatate in aceasta prima etapa a auditului, pentru a se putea reveni asupra lor in etapele urmatoare : contabilitatea netinuta regulat ; controlul intern insuficient sau lipsa lui ; fluctuatia mare a personalului in domeniul financiar- contabil ; implicarea intreprinderii in activitati riscante sau speculative etc. Estimarea bugetului de timp si onorariile necesare ; Asigurarea indeplinirii obligatiilor profesionale, ce decurg din angajamentul de audit : scrisoare catre conducerea intreprinderii ; scrisoare catre auditorul precedent ; scrisoare de intentie de a prelua mandatul in vedereea semnarii contractului de audit. c. Acceptarea misiunii de audit se finalizeaza printr-un contract de
audit financiar si certificare a bilantului contabil. Acesta se incheie, de regula, pe termen de trei ani, existand posibilitatea de reinnoire a lui.
Pagina 36 din 111
Auditorul apreciaza daca modificarile intervenite in situatia intreprinderii nu influenteaza principiile fundamentale de comportament al auditorului. In cazul in care principiile de etica sunt afectate, el trebuie sa refuze si sa informeze conducerea intreprinderii despre intentia sa de a rezilia contractul, cu cel putin 60 de zile inainte. Contractul de audit trebuie sa cuprinda urmatoarele elemente: Referiri la normele legale si profesionale, pe care se bazeaza auditul ; Interventiile auditorului si programarea lor pe zile. Sunt vizate : cunoasterea generala a firmei ; aprecierea procedurilor de control intern ; controlul documentelor justificative ; controlul registrelor contabile ; asistenta la inventariere ; controlul situatiilor financiare. Definirea obligatiilor intreprinderii supuse auditului, in ceea ce priveste tinerea evidentei economice, intocmirea situatiilor financiare si punerea lor la dispozitia auditorului ; Obligatia auditorului de a respecta principiile deontologice ale profesiei si, in special, confidentialitatea informatiilor contabile ; Durata controlului si caile de modificare a lui ; Conditiile financiare si de plata a onorariilor ; Componenta echipei de auditori ; Termenul de depunere a raportului si obiectivele pe care ar trebui sa le cuprinda.
Orientarea si planificarea activitatii de audit In cadrul acestei etape, pe baza cunoasterii globale a intreprinderii, auditorul poate sasi orienteze misiunea in functie de domeniile si sistemele semnificative. Aceasta orientare are ca obiectiv identificarea riscurilor cu incidenta semnificativa asupra conturilor, deci si asiupra programarii si planificarii misiunii, permitand : sa se stabileasca masurile necesare pentru executarea angajamentului eficient si la termenul stabilit ; sa se determine natura si intinderea interventiilor necesare pe parcursul misiunii in functie de pragul de semnificatie ales. Lucrarile efectuate in aceasta etapa sunt grupate in trei clase :
Pagina 37 din 111
Cunoasterea generala a intreprinderii ; Identificarea domeniilor semnificative, a riscurilor de audit si importanta lor relativa ; Stabilirea planului de misiune. a. Prima categorie de lucrari constituie baza de pornire in planificarea
auditului. Are ca obiectiv, obtinerea de catre auditor a unei intelegeri suficiente a particularitatilor intreprinderii si ale mediului in care functioneaza. Acest lucru se realizeaza prin analiza principalelor caracteristici, ce pot influenta calitatea de audit : Sectorul de activitate : productie, servicii, comert etc. In fiecare sector, exista reglementari diferite, tehnici specifice de evaluare a elementelor patrimoniale etc. Organizarea si structura intreprinderii, care pun probleme diferite, cu privire la modul de exercitare a misiunii: daca societatea este grup sau independenta ; daca activitatea este concentrata sau dispersata teritorial ; daca ierarhiile in organigrama si responsabilitatile sunt riguros stabilite sau prezinta neajunsuri ; daca exista sau lipsesc procedurile etc. Politica generala a intreprinderii : financiara, comerciala, sociala. Perspectivele de dezvoltare ale intreprinderii ; Organizarea administrativa si contabila, care poate influenta auditul, daca : exista un sistem informational adecvat ; exista un control de gestiune si preventiv eficient ; exista un control bugetar asupra cheltuielilor si veniturilor ; exista proceduri administrative si contabile judicioase. Politicile si principiile contabile utilizate. b. Pentru o mai buna orientare si planificare a eforturilor, pentru evitarea
lucrarilor inutule si luarea deciziei cu privire la opinia emisa in final, auditorul trebuie sa identifice domeniile semnificative, sistemele semnificative, riscurile auditului si importanta lor relativa. Domeniile semnificative sunt diferite de la o intreprindere la alta, dar in general cuprind urmatoarele elemente : - vanzari ; - cumparari ; - personal ;
Pagina 38 din 111
- productie ; - trezorerie ; - imobilizari etc. Fiecare dintre aceste elemente trebuie analizate in functie de particularitatile intreprinderii. Sistemele semnificative reprezinta pentru auditor orice sistem contabil manual sau informatizat, care trateaza date ce pot influenta semnificativ conturile anuale. Identificarea lor este necesara pentru a decide care dintre ele va face obiectul unei evaluari a controlului intern si de a putea astfel sa se planifice executarea lucrarilor. De asemenea, se stabileste daca este necesar sau nu sa se faca apel la colaborarea unor specialisti in informatica. Auditul se bazeaza pe teste si sondaje, si ca urmare, prezinta riscul ca unele inexactitati si omisiuni sa nu fie descoperite. Expertii auditori pot confirma daca aceste inexactitati pot fi semnificative : operatii neinregistrate in contabilitate, inregistrari fictive etc. In aceste situatii, auditorul este obligat sa extinda procesele de verificare pentru a lamuri dubiile sale, tinand cont de importanta relativa, cat si de pragul de semnificatie. Importanta relativa a unei exactitati sau omisiuni se stabileste in raport cu marimea si natura sa, cu posibilitatea ca aceasta sa influenteze rationamentul sau decizia utilizatorilor de informatii contabile. Pragul de semnificatie este marimea sumei, peste care auditorul considera ca o eroare sau inexactitate poate afecta regularitatea si sinceritatea conturilor, cat si imaginea fidela asupra situatiei financiare si patrimoniale. El se determina la inceputul angajamentului de audit, in cursul lucrarii si la sfarsitul ei. La inceputul misiunii, auditorul determina un prag global de semnificatie, in functie de care se determina domeniile si sistemele semnificative. Pentru determinarea acestui prag, se pot utiliza mai multe elemente de referinta: capitalurile proprii ; rezultatul net sau curent ; cifra de afaceri etc. Pragurile se stabilesc sub forma procentuala fata de elementele enumerate mai sus. In timpul lucrarii, pragurile de semnificatie se stabilesc pentru fiecare post de bilant, fiind inferioare pragului global stabilit la inceput.
Pagina 39 din 111
La sfarsitul misiunii de audit, pragul global permite sa se aprecieze daca erorile trebuie corectate sau trebuie sa faca obiectul unei mentiuni speciale in raportul de audit, in situatia in care clientul refuza sa le corecteze. Riscurile auditului Inainte de planificarea propriu- zisa a activitatii, auditorul trebuie sa analizeze riscurile ce pot determina exprimarea unei opinii necorespunzatoare asupra conturilor anuale. Din motive de cost si eficienta, trebuie sa se tina seama de aceste riscuri, in functie de care se aleg : procedurile de lucru ; intinderea testelor si sondajelor ; durata si succesiunea interventiilor. Din punct de vedere al posibilitatii de a se realiza, se disting riscurile potentiale si riscurile posibile. Riscurile potentiale sunt cele mai susceptibile de a se produce, din cauza unui control insuficient, menit sa le previna, descopere si corecteze. Sunt comune tuturor firmrlor. Riscurile posibile sunt formate din acea parte a riscurilor potentiale, pe care intreprinderea nu incearca sa le limiteze prin masuri eficiente si, deci, exista o mare posibilitate ca erorile sa se produca fara a fi detectate. Tipurile de riscuri sunt multiple, si cele mai raspandite sunt legate de specificul intreprinderii, de natura operatiilor, functionarea sistemului si procedeele si domeniile semnificative alese de auditor.
Riscuri specifice intreprinderii 1. Riscuri legate de situatia economica a firmei Daca firma este sanatoasa din punct de vedere financiar, atunci conducatorii vor duce o politica consecventa sau vor neglija unele functii ale intreprinderii. Daca firma se confrunta cu dificultati, conducerea poate avea reactii periculoase (operatii ilicite, credite irationale, investitii ineficiente etc.). Riscuri legate de organizarea generala a intreprinderii, care pot fi : Legate de natura si compexitatea regulilor contabile, fiscale, juridice; Calitatea gestiunii elementelor patrimoniale ;
Pagina 40 din 111
Legate de controlul intern ; Legate de absenta sau de abuzul de proceduri. Riscuri legate de atitudinea conducerii O conducere sensibila fata de calitatea informatiilor urmareste permanent implementarea si utilizarea unor sisteme fiabile si performante. Riscuri legate de natura operatiunilor tratate Datele supuse contabilizarii se impart in doua categorii, fiecare dintre ele fiind supuse unor riscuri particulare, astfel : 1.Datele repetitive, care sunt inregistrate de doua ori. Pentru acestea, riscurile de erori sunt determinate de calitatea si fiabilitatea sistemului de culegere si prelucrare a datelor. 2. Datele punctuale Aceste date apar la anumite termene, fie prin rezultatele inventarierii, fie in urma evaluarii lor la sfarsitul exercitiului financiar- contabil: amortizarea, salariile, provizioanele etc. Riscurile pot aparea daca colectarea lor nu este realizata de o maniera fiabila. 3. Datele exceptionale Rezulta din operatiuni sau decizii, care nu pot fi incluse in activitatea curenta : reevaluari, fuziuni, restructurari ale firmei etc. Riscul de a se produce erori sau de nedetectare a lor este mai mare daca intreprinderea nu dispune de personal experimentat pentru aceasta si nu are criterii precise stabilite in timp.
Riscuri legate de conceperea si functionarea sistemelor Aceste riscuri pot fi usor limitate in cazul datelor repetitive, daca sistemul de culegere si prelucrare a datelor este fiabil. Riscul nedetectarii erorilor de audit Alegerea de catre auditor a procedeelor folosite, a interventiilor realizate, se face in functie de experienta si pregatirea profesionala. Aceasta alegere prezinta un anumit risc. Riscurile de audit rezulta din faptul ca unele evenimente semnificative pot sa nu fie descoperite, si ca urmare, auditorul ajunge in situatia de a exprima o opinie eronata asupra conturilor anuale.
Pagina 41 din 111
Auditorul trebuie sa conceapa programul de audit, astfel incat sa obtina o asigurare rezonabila asupra faptului ca nu exista riscuri semnificative, iar conturile anuale nu contin informatii care sa duca la decizii false. Pentru fundamentarea deciziei auditorului de acceptare sau mentinere a mandatului se va proceda la o sinteza a riscurilor. c. Stabilirea planului de misiune consta in sintetizarea informatiilor
obtinute, cu scopul de a orienta si coordona intreaga activitate de audit. Redactarea planului de misiune presupune : alegerea membrilor echipei in functie de experienta si specializarea lor in sectorul de activitate al intreprinderii, tinand cont de gradul de incarcare si respectarea regulilor de etica profesionala ; repartizarea lucrarilor pe oameni, in timp si spatiu ; stabilirea modului in care auditorul se sprijina pe controlul intern ; coordonarea cu auditorii interni si externi ; colaborarea cu specialisti din domeniul informaticii, juridic, fiscal, tehnic ; stabilirea modului de utilizare a registrelor de sedinta ale AGA si CA ; stabilirea termenului de depunere a raportului. Acest program trebuie sa raspunda la intrebari de genul: Ce lucrari trebuie sa efectueze auditorul, data si succesiunea lor ? Ce rapoarte si relatii trebuie sa stabileasca auditorul cu auditorii precedenti si alti speciialisti ? De ce mijloace are nevoie auditorul si care este costul misiunii ? Planul de misiune1 cuprinde: Prezentarea generala a intreprinderii: date de identificare; scurt istoric ; obiect de activitate ; persoanele cu care se va colabora pe parcursul misiunii. Informatii contabile: principiile contabile aplicate ; bugete si conturile previzionate ; comparatii pe mai multi ani ale unor indicatori.
Pagina 42 din 111
Definirea misiunii: natura misiunii, alti auditori, experti sau cenzori cu misiuni in inteprindere; 4. Sisteme si domenii semnificative: pragul de semnificatie ales ; zone de risc ; puncte slabe si forte ale sistemului ; atitudinea intreprinderii fata de controlul intern. 5. Orientarea programului de lucru: documentele necesare ; aprecierea controlului intern; confirmari primite de la terti etc. Echipa si bugetul calitatea membrilor. numarul de ore planificat ; calculul costurilor estimate ; compararea numarului de ore astfel stabilit cu limitele precizate prin normele profesionale si justificarea diferentelor. Planificarea lucrarilor, repartizarea lucrarilor, datele interventiilor, lista raporturilor, a scrisorilor de confirmare etc
3.3. Aprecierea controlului intern Controlul intern consta in ansamblul masurilor luate intr-o intreprindere pentru a asigura: integritatea patrimoniului ; cresterea eficientei operatiunilor si limitarea celor neeconomice si ineficiente ; respectarea normelor legale si dispozitiilor conducerii ; fidelitatea si exactitatea informatiilor contabile. Sfera sa de cuprindere este larga, din ea facand parte: controlul administrativ intern, exercitat de persoanele de conducere asupra subordonatilor ; controlul gestionar si controlul preventiv ; controlul reciproc- intre compartimente si salariati ;
Pagina 43 din 111
autocontrolul salariatilor ; controlul contabil intern, in toate etapele de culegere si prelucrare a datelor. Auditorul are obligatia sa urmareasca : a) anume : sarcinile de serviciu sa fie precis definite si delimitate pe compartimente si pe salariati ; limitele de competenta si responsabilitatile sa fie riguros stabilite ; sa existe circuite informationale precis elaborate, care sa asigure o unitate de metoda in prelucrarea datelor. b) Daca intreprinderea este asigurata cu personal integru si competent. Auditul analizeaza masura in care intreprinderea exercita un control asupra personalului, care se poate realiza prin: 1. Controale ierarhice asupra : procedurilor de aprobare si verificare a activitatilor subalternilor ; persoanelor cu drept asupra miscarii activelor si de acces asupra lor ; politicii de angajare a salariatilor . 2. Controale reciproce intre executanti pe baza separarii sarcinilor. Controlul reciproc intre compartimente si executanti se bazeaza pe separarea celor trei functii in cadrul intreprinderii : functia de realizare a obiectivelor unitatii : productie, cercetare, comert ; functia de conservare a patrimoniului : gestionare si intretinere ; functia contabila : contabilitate generala, de gestiune, control gestionar. Separarea sarcinilor de serviciu intre aceste trei functii si neadmiterea cumularii de catre aceasi persoana a acestor functii, constituie baza unui control intern eficient. Majoritatea operatiunilor intr-o intreprindere antreneaza cel putin doua din aceste functii, ceea ce conduce la faptul ca o eroare sau o frauda determina o necorelare intre compartimente sau executanti. Auditorul trebuie sa analizeze daca efectuarea controlului se realizeaza cu exigenta, obiectivitate, impartialitate si responsabilitate. Pentru indeplinirea acestor cerinte, se impune asigurarea independentei si autoritatii organelor de control. Aceasta independenta trebuie asigurata, atat fata de subiectul controlului (persoanele controlate), cat si fata de obiectul controlului (operatiunile, documentele verificate). Autoritatea persoanelor responsabile cu exercitarea controlului intern are doua laturi :
Pagina 44 din 111
Daca in intreprindere s-au luat masuri organizatorice corespunzatoare, si
Autoritatea oficiala (formala) este in legatura directa cu independenta organelor de control, dar, in acelasi timp ea depinde de drepturile pe care le au cei ce exercita controlul. Autoritatea autentica (reala) a organelor de control depinde de garantiile moralprofesionale ale persoanelor atrase de aceasta activitate. Auditorul trebuie sa urmareasca daca in cadrul intreprinderii exista un sistem de documente corespunzator si daca toate operatiunile sunt verificate si contabilizate corect. Un control eficient presupune respectarea criteriilor auditului: Exhaustivitatea si integritatea auditului Auditorul trebuie sa urmareasca : existenta si respectarea seriilor numerice ale documentelor ; modul cum se exercita controlul reciproc dintre documente diferite, in care se inregistreaza aceleasi operatiuni ; tinerea la zi si arhivarea fiselor de cont sintetice si analitice (memoria intreprinderii), analiza soldurilor permanente ; tinerea scadentelor de plati si incasari privind obligatiile fiscale, creditul comercial etc. Realitatea inregistrarilor Pentru a stabili daca inregistrarile din contabilitate pot fi justificate printr-o operatiune intr-un document si pot fi verificate, auditorul poate utiliza diferite tehnici : controlul fizic prin inventariere ; verificarea documentelor primare si a modului de inregistrare ; observatia fizica. Exactitatea inregistrarilor Pentru a arata ca nu exista erori in contabilizarea sumelor, auditorul trebuie sa urmareasca: Daca perioada inregistrarilor este corecta ; Daca operatiunile au fost inregistrate in conturile corespunzatoare ; Daca evaluarile si calculatiile sunt corecte ; Dac au fost preluate corect in conturile anuale informatiile din contabilitatea curenta. In acest scop, auditul apeleaza la comparatii globale si controale aritmetice. Comparatiile globale au loc atunci cand aceleasi operatii fac obiectul a doua totalizari, existand avantajul compararii cifrelor obtinute. Controalele aritmetice constau in a reface sistematic unele calcule.
Pagina 45 din 111
Verificarea auditului financiar contabil este efectuata in fiecare an pentru a se asigura ca nu exista abateri de la functionarea lui, si ca auditorul poate continua sa se bizuie pe controalele interne, considerate utile pentru a-si limita lucrarile asupra controlului conturilor. Atunci cand anomaliile in functionare sunt numeroase si pot altera fiabilitatea inregistrarilor contabile, auditorul va fi obligat sa-si reconsidere evaluarea preliminara si nu va tine cont de auditul intern pe care l-a crezut util pentru stabilirea programului de control al conturilor. Sondajele asupra functionarii sistemelor sunt organizate urmarindu-se cele doua tipuri de controale interne : Controale de prevenire ; Controale de detectare. In realizarea sondajelor de verificare, auditorul dispune de mai multe tehnici: Examenul evidentei controlului, care permite realizarea unor esantioane mari in timp foarte scurt ; Repetarea controalelor ; Observarea executiei unui control care permite auditorului sa inteleaga mai bine maniera in care este realizat controlul si sa verifice efectuarea corecta a acestuia. Auditorul semnaleazaleaza conducerii, oral sau scris, observatiile pe care acesta le are asupra controlului intern. Daca descopera lacune grave, urmeaza sa aprecieze daca refuza certificarea sau o face cu rezerve. Poate sugera, de asemenea, ameliorarea sistemului existent. Comunicarea observatiilor poate fi facuta printr-un raport asupra controlului intern. Evaluarea auditului intern In scopul evaluarii auditului intern, expertul contabil, contabilul autorizat cu studii superioare sau cenzorul nu trebuie sa verifice ansamblul auditului, ci doar anumite elemente. In acest sens, este intocmit un program de verificare, care cuprinde urmatoarele etape: 1. Descrierea procedurilor Pentru a identifica riscurile ce pot afecta conturile anuale, auditorul utilizeaza doua tipuri de proceduri : Descriptive, ce constau in obtinerea prin chestionare prealabile sau din instructiunile date de administratie (manualul de proceduri) a procedurilor existente si a controalelor instituite. Se au in vedere procedurile cele mai reprezentative ca volum si importanta pentru unitatea patrimoniala : incasari, plati, vanzari, stocuri etc.
Pagina 46 din 111
Grafice, care formalizeaza prin scheme, circulatia documentelor in unitatea patrimoniala, precum si controalele efectuate de salariatii anume imputerniciti. 2. Testele de conformitate Obiectul lor este de a obtine confirmarea ca descrierea procedurii a fost corect inteleasa si este corespunzatoare procedurilor aplicate in unitatea analizata. Ele permit verificarea existentei procedurii. Modalitatile de realizare a testelor sunt diferite, si printre acestea se numara : observarea directa ; confirmarea verbala a utilizatorilor ; existenta mijloacelor utilizate (stampile, vize, fisiere) ; observarea ulterioara prin reluarea intregului circuit pentru a-l testa. 3. Evaluarea preliminara Rolul acestei etape este de a pune in evidenta punctele forte si cele slabe ale procedurilor sistemului contabil. Acest lucru se realizeaza prin doua metode. Prima metoda consta in examinarea sistemului si cautarea punctelor forte sau slabe ale procedurilor sistemului contabil. A doua consta in punerea unor intrebari reunite intr-un chestionar. 4. Testele de permanenta Prin acestea se verifica daca punctele forte sau slabe fac obiectul unei aplicari efective sau constante. Ele trebuie sa fie ample pentru a convinge ca procedurile aplicate sunt fara defectiuni si permanent. 5. Evaluarea definitiva si documentul de sinteza Expertul contabil, contabilul autorizat cu studii superioare sau cenzorul, pot, in final, sa faca o apreciere definitiva asupra auditului intern al unitatii, determinand: punctele forte (dispozitivul de control efectiv si permanent) ; punctele slabe datorate conceperii defectuoase a sistemului ; punctele slabe datorate unor aplicari gresite ale procedurilor. Rezultatul controlului intern este formulat prin Raportul asupra controlului intern. Acest raport are urmatoarea structura: Nota de introducere si sinteza, ce cuprinde: o recapitulare rapida a misiunii, a locului si rolului activitatii de apreciere a controlului intern, conditiile de executare si metodele utilizate ; concluziile raportului; data si semnatura.
Pagina 47 din 111
Sumarul raportului, ce poate fi prezentat in diferite feluri : recapitularea titlurilor si punctelor, ce vor fi reluate in ultima parte Detalii ; reluarea rapida a tuturor slabiciunilor constatate. Detaliile raportului, care corespund elementelor anuntate in sumar, sunt structurate conform anumitor principii: prezentarea punctelor in ordinea importantei ; recapitularea punctelor pe sectiuni, functii sau grupe de conturi ; prezentarea unor informatii mai putin importante ; descrierea punctelor, care pot avea o incidenta asupra cuantificarii ; reluarea sfaturilor date in cursul exercitiului precedent, daca nu li s-a dat curs. Fiecare din punctele prezentate trebuie sa contina urmatoarele informatii : descrierea punctelor slabe constatate ; consecinte si incidente asupra conturilor anuale ; sfaturi si masuri pentru ameliorarea situatiei. Insuficienta controlului intern poate duce la transmiterea catre contabilitate a unor date eronate, ceea ce ar pune la indoiala valoarea probanta a informatiei contabile. In aceste conditii, auditorul poate sa nu detecteze erorile ce pot afecta conturile, ceea ce impune certificarea cu rezerve sau refuzul de certificare a conturilor anuale. Daca controlul intern este bine conceput si functioneaza corect, auditorul isi poate reduce controalele si analizele proprii asupra conturilor si se poate sprijini pe controlul intern. Toate lucrarile desfasurate in cadrul acestei etape au ca scop adoptarea deciziilor cu privire la etapa urmatoare- controlul conturilor.
3.4. Controlul conturilor In functie de credibilitatea informatiilor obtinute in etapele anterioare, auditorul stabileste programele de control al conturilor, pe baza carora sa poata obtine elemente probante necesare fundamentarii deciziei sale. Aceasta activitate are ca obiectiv reunirea elementelor necesare exprimarii unei concluzii clare asupra conturilor anuale, ceea ce presupune asigurarea respectarii regulilor legale si dispozitiile conducerii de catre intreprindere. Se au in vedere in acest scop: regulile de prezentare si evaluare stabilite prin normele legale si profesionale ;
Pagina 48 din 111
principiile contabilitatii : prudenta, permanenta metodelor, continuitatea activitatii, independenta exercitiului, intangibilitatea bilantului de deschidere, noncompensarea ; reglementarile referitoare la inventariere ; regulile de organizare a contabilitatii si de tinere a registrelor ; existenta activelor si detinerea lor de catre intreprindere ; pasivele patrimoniale, veniturile si cheltielile , ce privesc intreprinderea. Intre evidenta economica si auditul financiar contabil exista o stransa legatura. Aceasta rezulta din faptul ca exactitatea si operativitatea sistemului informational influenteaza direct calitatea si eficienta auditului. Auditorul are, in acest context, misiunea de a lua masuri menite sa asigure exactitatea, sinceritatea, integritatea si operativitatea sistemului informational economic si , in principal, a contabilitatii. Pentru a imprima acestei etape a auditului un caracter organizat si pentru a evita repetarile inutile si suprapunerile intre etapele auditului, se intocmeste un program de control al conturilor. Aceste programe de control pot sa varieze intr-o limita minima si una maxima. Programele minime sau restranse se elaboreaza atunci cand exista un grad rezonabil de siguranta asupra fiabilitatii inregistrarilor contabile. Sondajele se pot limita la soldul conturilor, deoarece rulajele au fost verificate in etapa anterioara prin testele de conformitate, eveluare preliminare, teste de permanenta, evaluare definitiva. Aceste rulaje vor fi insa verificare din nou cu ocazia examinarilor analitice. Programele extinse se elaboreaza in situatia in care auditul nu se poate sprijini pe controlul intern din intreprindere. In sondaje, se cuprind atat soldurile, cat si rulajele conturilor. Cu aceasta ocazie se au in vedere punctele slabe si riscurile de eroare descoperite cu ocazia cunoasterii caracteristicilor proprii ale intreprinderii si a controlului intern. Programul de control poate fi stabilit pe o foaie de control speciala, care cuprinde urmatoarele rubrici: lista controalelor de efectuat ; intinderea esantionului ; data la care a fost efectuat controlul, foarte importanta pentru aprecierea calitatii acestei activitati ; o referinta pentru foaia de lucru ; problemele intalnite ; numele si prenumele specialistului contabil, care verifica obiectivele respective.
Pagina 49 din 111
Pentru a putea formula o opinie fundamentala asupra conturilor, auditorul trebuie sa obtina, cu ajutorul procedurilor de conformitate si valabilitate, elemente probante suficiente si juste. Caracterul suficient se apreciaza in functie de criterii variate, cum sunt : experienta auditorului ; tipurile de informatii disponibile, forma de contabilitate, modul de organizare a evidentei analitice si sintetice; riscurile de erori descoperite cu ocazia orientarii si planificarii misiunii si a controlului intern. Importanta riscului de inexactitate depinde de factori de genul celor enumerati in continuare: natura operatiilor (curente, exceptionale); complexitatea tehnicilor contabile, de evaluare, de calculatie sau de regularizare ; variatia anormala a soldurilor; importanta relativa a elementelor sau operatiunilor (ponderea soldurilor in bilant sau in contul de profit si pierdere, rulaje importante etc.) ; calitatea controlului intern ; situatii deosebite, ce pot influenta comportamentul conducerii (incapacitatea de plata, credite ruinatoare, recesiune etc.). Caracterul just al elementelor probante se apreciaza in functie de pertinenta si fiabilitatea lor. Certitudinea sporeste daca elementele provenite din surse diferite si de naturi diferite, sunt concordante intre ele. In caz de neconcordanta, este necesar sa se foloseasca proceduri suplimentare de control al conturilor. Fiabilitatea elementelor probante este determinata de originea lor interna sau externa, natura lor scrisa sau orala, conditiile in care s-au obtinut. Apar astfel anumite diferentieri : elementele probante externe (confirmari primite de la terti) sunt mai fiabile decat cele interne ; elementele interne sunt mai fiabile cu cat in intreprindere exista un control intern mai riguros ; elementele probante obtinute personal de auditor sunt mai fiabile decat cele furnizate de salariatii intreprinderii ; elementele probante materializate in documente sau confirmari scrise sunt mai fiabile decat afirmarile verbale.
Pagina 50 din 111
Procedurile de conformitate folosite de auditor permit acestuia sa aprecieze daca procedurile descrise in manualul de proceduri, in instructiuni, in hotararile conducerii sunt puse in practica, sunt eficiente si concepute in functie de caracteristicile intreprinderii. De asemenea, se verifica aplicarea lor in permanenta, fara derogari sau abateri. Procedurile de valabilitate permit auditorului sa stabileasca : existenta unor elemente de activ si de pasiv ; realitatea operatiunilor consemnate in documente si reflectate in contabilitate ; exhaustivitatea inregistrarilor din contabilitate ; inregistrarea corecta a operatiunilor; evaluarea exacta si calculele corecte efectuate asupra elementelor patrimoniale, veniturilor si cheltuielilor, care privesc intreprinderea etc. Procedeele utilizate pentru obtinerea probelor de audit in cadrul acestei etape trebuie sa tina seama de trasaturile intreprinderii identificate cu ocazia orientarii si planificarii misiunii. Tehnica sondajului Sondajul este definit ca o tehnica ce consta in selectionarea unui anumit numar sau parti dintr-o multime, aplicarea la acestea a tehnicilor de obtinere a elementelor probante si extrapolarea rezultatelor obtinute asupra esantionului la intreaga masa sau multime. Exista doua tipuri de sondaje, de naturi diferite: In anumite cazuri, cu ocazia verificarii functionarii contolului intern, auditorul cauta sa demonstreze ca elementele obtinute prezinta o caracteristica umana. Aceste sondaje sunt numite sondaje asupra atributiilor. In situatiile in care, cu ocazia controlului conturilor, auditorul cauta sa verifice valoarea unei multimi, sondajele sunt asupra valorilor. Auditorul poate folosi, in general, sondajul statistic si sondajul nestatistic, care este bazat exclusiv pe experienta sa profesionala. Acesta din urma nu permite o extrapolare riguroasa a rezultatelor obtinute asupra esantionului la intreaga multime. Alegerea intre cele doua tipuri de sondaje depinde de pregatirea profesionala a auditorului si de gradul de credibilitate, pe care acesta doreste sa-l detina concluziile sale. Indiferent de alegerea facuta, este important sa fie respectate cateva reguli riguroase referitoare la decizia asupra esantionului si pentru parcurgerea unor etape obligatorii. Eficacitatea unui sondaj este determinata de definirea precisa a obiectivelor sale. Auditorul trebuie sa explice :
Pagina 51 din 111
Ce urmareste sa demonstreze. Aceasta etapa ii permite sa defineasca caracteristicile a ceea ce va trebui sa fie considerat ca o eroare sau o anomalie. Un exemplu in acest sens este demonstrarea faptului ca, punctajul intre avizele de expediere si facturi, realizat de personalul intreprinderii, poate evidentia toate expedierile in curs de facturare. Ca rata erorilor existente in multime nu depaseste rata maxima acceptabila de anomalii de functionare, adica pragul peste care auditorul va considera ca modul de functionare al controlului intern este nesatisfacator. Alegerea naturii multimii sau masei este foarte importanta, ea trebuind sa fie compatibila cu obiectivul urmarit. Auditorul trebuie sa defineasca limita de timp- perioada, care va servi ca baza de selectie din intreaga multime. Multimea, care serveste ca baza controalelor, este foarte rar omogena. Din acest motiv, analiza masei este necesara, prin ea realizandu-se impartirea in mase cu caracteristici suficient de omogene pentru a nu denatura rezultatele sondajului. Masa aleasa trebuie bine identificata : Numarul de elemente sau valoarea cumulata in functie de natura sondajului facut ; Identificarea criteriilor, ce vor permite sa se decida in timpul efectuarii sondajului daca elementul este corect sau nu ; Cuantificarea ratei de anomalii si de erori maxim acceptabile. Aceasta metoda comporta riscul de a se ajunge la concluzii diferite de cele la care s-ar fi ajuns printr-un control exhaustiv. Acesta este riscul practicarii controlului prin sondaj. El poate fi redus printr-o organizare riguroasa a actiunii de audit si prin alegerea celor mai adecvate tehnici de control. Elementele- cheie dintr-o multime sunt elementele care, fie datorita naturii lor (conturi intitulate gresit sau neintitulate), fie datorita valorii lor (elemente care exced pragului de semnificatie fixat), prezinta riscuri. Auditorul poate decide verificarea integrala a acestora. Daca verificarea elementelor- cheie nu este considerata a fi suficienta, se pot efectua si alte sondaje pentru restul multimii. Dupa definirea obiectivelor sondajului si alegerea masei, se trece la executarea sondajului, care presupune urmatoarele etape : Alegerea tehnicilor, care este influentata de doua elemente : Natura controlului efectuat : sondaje assupra atributiilor sa asupra valorilor ; Recurgerea sau nu la tehnici statistice, care depinde de rationamentul auditorului. Alegerea tehnicii de lucru depinde de urmatorii factori:
Pagina 52 din 111
talia masei respective- cu cat este mai mare, cu atat tehnicile statistice sunt mai indicate ; capacitatea acesteia de a indeplini obiectivele sondajului ; raportul cost/eficacitate a tehnicii alese- uneori, costurile impuse pentru realizarea unui sondaj statistic sunt disproportionate fata de obiectivele si utilitatea acestuia. Determinarea taliei esantionului depinde de factori, care difera pentru cele doua tipuri de sondaje: asupra atributiilor sau asupra valorilor. Selectionarea esantionului, indiferent de metoda prin care se realizeaza, trebuie sa conduca la alegerea unui easantion reprezentativ. Toate elementele masei trebuie sa fie susceptibile a fi selectate. Aceasta selectie poate fi facuta, fie prin tragere la intamplare, fie de o maniera sistematica, cu conditia ca primul element sa fie ales la intamplare sau de o maniera empirica. Studiul esantionului Pentru ca esantionul sa aibe un caracter probant, toate elementele selectionate trebuie sa fie controlate. In situatia in care, auditorul se afla in imposibilitatea de a face acest control, se va pune intrebarea daca, considerand elementele necontrolate ca erori, se depaseste pragul de erori acceptabil. In cazul unui raspuns afirmativ, auditorul va cauta proceduri de control alternative, care sa-i permita exprimarea unei concluzii motivate asupra acestor elemente. Daca raspunsul este negativ, nu sunt necesare proceduri alternative de control, dar auditorul se poate intreba daca acest fapt nu este de natura sa puna in discutie increderea acordata controlului intern. Evaluarea rezultatelor Inainte de tragerea unei concluzii generale asupra rezultatelor obtinute, fiecare anomalie constatata este apreciata a fi reprezentativa pentru masa respectiva sau accidentala. Anomaliile exceptionale sunt analizate si tratate separat. Extrapolarea rezultatelor obtinute asupra esantionului la intreaga multime, care a servit ca baza a sondajului, este posibila numai dupa izolarea efectelor acestor anomalii. Concluziile sondajului Concluzia finala asupra postului, tranzactiilor sau operatiilor, care au facut obiectul controlului, va fi suma concluziilor trase asupra unor aspecte, cum ar fi: elementele cheie, care au facut obiectul unui control ; anomaliile exceptionale constatate ; restul masei (multimii).
Pagina 53 din 111
Daca concluzia finala este ca, anomaliile sau erorile din multimile controlate depasesc rata de anomalii sau de anomalii asteptata, auditorul trebuie sa aprecieze daca este necesar sau nu repunerea in cauza a aprecierii sale asupra controlului intern. Tehnica observarii fizice Observarea fizica este cel mai eficient mijloc de verificare a existentei unui activ. Prin ea nu se obtin, insa, toate elementele probante necesare auditorului, ci doar existenta bunului respectiv. Celelalte elemente necesare, cum ar fi proprietatea asupra bunului, valoarea atribuita etc. trebuie sa fie verificate prin alte tehnici. Prin actiunile realizate in directia controlului stocurilor, auditorul urmareste sa asigure ca : Intreprinderea a luat in considerare necesitatea unor mijloace corespunzatoare de recenzare a activelor in conditii de fiabilitate. In aceasta faza, se studiaza procedurile de inventariere si, din acest motiv, ea este anterioara inventarierii propriu- zise ; Aceste mijloace sunt aplicate in mod satisfacator. In aceasta faza se verifica daca persoanele responsabile cu inventarierea aplica in mod corect procedurile. Din acest considerent, ea se situeaza in timpul inventarierii propriu- zise ; Lucrarile de inventariere au fost corect exploatate. Acum se controleaza daca cantitatile recenzate sunt cele utilizate pentru evaluarea sumei stocurilor. Aceasta actiune se desfasoara dupa inventariere. Procedura confirmarii directe Tehnica confirmarii directe solicita unui tert, cu care intreprinderea verificata are legaturi, sa confirme direct auditorului informatiile referitoare la existenta operatilor, a soldurilor etc. Intreprinderea trebuie sa-si dea acordul pentru utilizarea acestei tehnici. In caz contrar, auditorul se poate afla intr-una din urmatoarele doua situatii: Considera ca tehnicile compensatorii de control aduc elemente de proba suficiente ; Considera ca elementele obtinute prin alte controale nu sunt probante si fata de limitele impuse de conducerea intreprinderii. El va suporta astfel consecintele necesare cu privire la certificare. Tehnica verificarilor incrucisate (contraverificarilor)
Pagina 54 din 111
Prin aceasta, se confrunta diferitele exemplare ale unui document aflate in unitati, compartimente sau locuri diferite. Astfel, se confrunta originalul chitantei aflate la platitor cu copia ramasa in chitantier sau anexata in Registrul de Casa. In mod asemanator, pentru controlul activitatii de aprovizionare- desfacere, se confrunta factura originala de la beneficiar cu cea in copie a furnizorului. Procedura verificarilor reciproce Documente sau evidente diferite se confrunta, in ele fiind reflectate operatiuni asemanatoare sau intre care exista anumitre corelatii. Astfel, controlul aprovizionarilor se realizeaza prin compararea informatiilor din Dispozitiile de livrare- avize de expeditie si din Facturi cu cele din Notele de receptie si constatare de diferente, Situatiile materialelor intrate, Jurnalul cumpararilor, Fisele de magazie, din contabilitatea analitica a gestiunilor si furnizorilor etc. Probele de laborator si expertizele tehnice Atunci cand complexitatea unor operatiuni inscrise in documente depaseste nivelul de pregatire, competenta legala sau aparatura detinuta de auditor, se recurge la serviciile unor specialisti, unor laboratoare de specialitate sau organe de control specializate in analize tehnice si fizico- chimice. Probele de laborator si expertizele tehnice stabilesc compozitia unor produse, respectarea retetei de fabricatie, rezistenta si fiabilitatea unor bunuri, randamentul energetic al unei instalatii etc. Pentru verificarea si intelegerea sistemului de prelucrare automata a datelor, se apeleza la un specialist in informatica. Confirmarea constatarilor de catre cei controlati prin intermediul scrisorilor de afirmare sau de catre auditor Auditorul obtine informatii verbale sau scrise de la persoanele care participa la efectuarea operatiunilor si la intocmirea documentelor, care il ajuta sa inteleaga procedurile folosite. Pentru fundamentarea deciziilor, el trebuie sa verifice sinceritatea acestor informatii prin alte tehnici. In acest scop, auditorul are obligatia: Sa verifice cu ajutorul surselor interne si externe relitatea si sinceritatea acestor informatii ;
Pagina 55 din 111
Sa aprecieze corectitudinea si coerenta informatiilor cu celelalte elemente probante detinute ; Sa stabileasca daca cei ce au furnizat aceste informatii sunt documentati si bine informati. Auditorul poate utiliza doua metode pentru a obtine informatii : Cere salariatilor sa intocmeasca un document scris- o scrisoare de afirmare a informatiilor. Intocmeste un document, ce sintetizeaza informatiile obtinute oral si care este semnat de catre personalul intreprinderii. Pentru confirmarea sau dovedirea unor nereguli se intocmesc note explicative si de contestare de catre organele de control financiar si gestionar. Notele explicative sunt declaratii scrise, date de cei controlati si care constituie un mijloc suplimentar de informare sau confirmare. Ele se pot intocmi in orice etapa a controlului, cand se constata deficiente sau abateri, care vor determina masuri de sanctionare disciplinara sau contraventionala a celor controlati. Se recomanda sa nu se abuzeze de acest procedeu de verificare, deoarece se creaza un climat tensionat intre cei controlati si organul de control, ceea ce va conduce la anihilarea functiei constructive a controlului, la reducerea conlucrarii intre controlori si controlati, la incalcarea cerintelor prezumtiei de nevinovatie. O nota explicativa cuprinde : introducerea : numele si functia celui interogat, data de la care acesta detine functia respectiva ; continutul : intrebarile si raspunsurile ; incheierea : intrebarea Mai aveti ceva de adaugat ?. In cazul refuzului de a raspunde la intrebari sau a absentei din unitatea controlata, organul de control va formula intrebarile sub forma de adresa, ce va fi inregistrata la unitatea respectiva. Se stabileste un termen pentru raspuns. In caz de neraspundere la intrebari, se va mentiona acest lucru in procesul verbal de control si se vor aplica sanctiunile prevazute de lege. Notele de constatare se intocmesc pentru constatarea unor deficiente, care nu vor mai putea fi dovedite sau reconstituite ulterior. Este cazul absentei de la locul de munca, incalcarii regulilor de comert, folosirii nelegale a mijloacelor de transport. Deficientele constatate pot fi remediate pana la terminarea controlului.
Pagina 56 din 111
Notele se pot intocmi si atunci cand sunt necesare masuri urgente pentru inlaturarea unor abateri si a consecintelor lor sau pentru intreruperea unor prescriptii. Aceste note se intocmesc la locul controlului si se semneaza de catre organele de control si de catre persoanele vinovate sau de catre martori. Ridicarea documentelor originale de catre organele de control Se apeleaza la acest procedeu, atunci cand exista riscul ca unele documente sa fie sustrase sau distruse de catre cei interesati, ele fiind singurul mijloc de dovedire a unor nereguli constatate sau de a fi modificate sau completate cu mentiuni suplimentare. De asemenea, se obtin documentele originale si atunci cand acestea prezinta corecturi si stersaturi neadmise de normele legale sau cand semnaturile si sigiliile de pe ele sunt indoielnice sub aspectul autenticitatii. Documentele originale ridicate sunt inlocuite cu copii certificate de catre organul de control si conducerea unitatii verificate, mentionandu-se si locul in care se afla originalul. Auditorii, cu ocazia indeplinirii misiunii lor, nu sunt autorizati sa ridice documentede la unitatea patrimoniala auditata. In cazul in care exista riscul ca unele dintre acestea sa fie sustrase, refacute, distruse sau completate de catre persoane interesate, auditorii au obligatia de a informa organele in drept asupra neregulilor constatate. Examinarea analitica Este o tehnica comuna controlului conturilor si al situatiilor anuale de sinteza. Aceasta presupune : unor rate specifice analizei economicofinanciare ; comparatii cu date din exercitiile anterioare si cu cele previzionate ; comparatii intre rulajele si soldurile diferitelor conturi din contabilitatea curenta (balanta de verificare) ; analiza fluctuatiilor si tendintelor (rulaje si solduri exagerate). Specialistul contabil are posibilitatea sa observe unele anomalii, care nu pot fi depistate cu ajutorul altor tehnici.. Procedeele prezentate mai sus realizeaza verificarea documentelor primare sub aspectul continutului lor. Acasta verificare de fond sau a continutului operatiilor consemnate in documente se refera la urmarirea realitatii, legalitatii, necesitatii, oportunitatii si economicitatii operatiilor respective.
Pagina 57 din 111
Verificarea documentelor primare intocmite in intreprindere sau primite de la terti vizeaza, insa, atat continutul, cat si forma lor. Sub aspectul formei se verifica : daca toate inregistrarile din contabilitate au la baza documentele legale. Regulamentul de aplicare a Legii Contabilitatii cuprinde un nomenclator privind metodele registrelor si formularelor tipizate comune privind activitatea financiara si contabila. In afara de formularele prevazute in acest nomenclator, unitatile pot folosi si formulare specifice, elaborate de catre ministere, departamente sau de unitatea patrimoniala, in functie de necesitati. modul de completare al documentelor- la timp, fara omisiuni sau simplificari artificiale. Orice operatiune patrimoniala se consemneaza intr-un document justificativ, care cuprinde, in general, urmatoarele elemente: Denumirea documentului ; Denumirea si sediul emitentului ; Numarul si data intocmirii ; Partile care participa la operatiune ; Continutul operatiunii ; Parametrii cantitativi si valorici ai operatiunii ; Numele si semnatura persoanelor care au intocmit, avizat si aprobat documentul si a celor care au participat la efectuarea operatiunii patrimoniale respective. respectarea normelor legale referitoare la corectarea erorilor din documente ; autenticitarea documentele respective; daca la baza inregistrarilor in evidenta stau documentele centralizatoare, se verifica ca acestea sa cuprinda numai operatiuni de aceeasi natura si din aceeasi perioada de gestiune ; respectarea graficele de circulatie a documentelor, precum si intocmirea si predarea lor la termen si in numarul prevazut de exemplare. De asemenea, se verifica daca se exercita corespunzator controlul preventiv inainte de a prelucra datele. Se mentioneaza daca controlul financiar se acorda numai pe original si daca exista pe ele o mentiune de anulare, care le face sa nu mai poata fi utilizate de mai multe ori. Pentru formularele speciale se verifica daca procurarea lor s-a facut de la furnizori agreati si daca evidenta lor operativa la depozitul de imprimante se tine pe fiecare fel de formulare, cu precizarea seriei si a numerelor de ordine. Formularele cu regim special
Pagina 58 din 111
neutilizate, gresit completate sau defectuos tiparite, se anuleaza in diagonala fara a se detasa de registru. Datele din documentele primare pot contine erori de natura logica sau sintetica. Erorile de natura logica se datoreaza aplicarii incorecte sau neintelegerii principiilor completarii documentelor (codificari gresite etc.). Erorile de natura sintactica apar ca urmare a omisiunilor sau adaugarii de date, substituirii acestora, inversiunilor de cifre, consemnarii gresite a unitatilor de masura. In vederea asigurarii obiectivitatii, exactitatii si operativitatii informatiilor, procesul de organizare a sistemului informational economic trebuie sa fie supus unui autocontrol sever din partea consiliului de administratie, sefilor de compartimente si a executantilor, cat si controlului comisiilor de cenzori si organelor de control. Principalele atributii ale auditului financiar contabil, in aceasta directie, sunt : Sa analizeze daca sistemul informational adoptat corespunde reglementarilor legale si caracteristicilor specifice ale unitatii. Conform regulamentului de aplicare a Legii Contabilitatii, toate unitatile patrimoniale trebuie sa respecte : planul de conturi general si normele metodologice pentru utilizarea acestuia si planurile de conturi specifice avizate de Ministerul Finantelor. modelele registrelor contabile, formularele comune privind activitatea financiara si contabila si normele metodologice privind utilizarea acestora. modelele bilanturilor contabile si normele metodologice privind intocmirea acestora. Sa urmareasca modul cum se asigura delimitarea atributiilor si responsabilitatilor intre compartimentele si persoanele implicate in culegerea, transmiterea, prelucrarea si utilizarea informatiilor. Persoanele, care efectueaza auditarea conturilor, au sarcina sa urmareasca respectarea normelor legale si sa verifice in special, daca : forma de contabilitate aleasa este corect aplicata ; gradul de centralizare sau descentralizare a lucrarilor de evidenta corespunde marimii unitatii, organizarii, dotarii cu tehnica de calcul, particularitatilor tehnologice, modelelor de conducere ; evidenta operativa si contabilitatea analitica (financiara si de gestiune) asigura delimitarea corespunzatoare a responsabilitatilor pentru evitarea compensarilor nelegale si a altor situatii pagubitoare ;
Pagina 59 din 111
graficele de circulatie a documentelor si de prelucrare a informatiilor asigura evitarea paralelismelor din munca de evidenta, daca se asigura o prelucrare complexa a datelor fara culegerea lor repetata; personalul din cadrul compartimentului financiar contabil si din alte compartimente are stabilite, prin decizii interne, atributiuni de serviciu bine delimitate si coordonate astfel incat sa asigure caracterul unitar al lucrarilor de evidenta. Bazandu-se pe inlantuirea documente primare si secundare- evidente operativecontabilitate analitica- documente de sinteza contabila, controlul financiar , si in special cel gestionar se realizeaza in trei etape : Controlul initial asupra datelor de intrare, care se deruleaza in trei faze : Verificarea corectitudinii intocmirii documentelor primare sub aspectul formei si al continutului ; Verificarea prelucrarii datelor in tehnica de calcul sau a introducerii lor in registrele contabile in scopul asigurarii preluarii integrale. Pentru a se pune in evidenta erorile ce pot aparea, se utilizeaza procedee de control, cum ar fi : Controlul corelatiilor dintre solduri si rulaje, care pune in evidenta inregistrarile contabile anormale ; Controlul respectarii seriilor numerice ale documentelor cu regim special, prin care sunt descoperite situatiile in care unele documente nu au fost inregistrate sau au fost inregistrate de mai multe ori ; Controlul prin jocuri de incercare, ce se bazeaza pe prelucrarea manuala a unui esantion de documente sau pe baza unui program informatic si compararea rezultatelor cu cele din contabilitatea intreprinderii. Controlul automat asupra datelor initiale, cu ajutorul procedurilor automate de control sintactic si semantic continute de pachelele de programme informatice. Controlul prelucrarii datelor urmareste depasirea erorilor ce pot aparea, fie ca urmare a conceperii gresite a sistemului, inclusiv a programelor de prelucrare, fie ca urmare a unor greseli de operare sau manipulare a suporturilor de date. Cel mai des utilizate sisteme de control sunt controalele prin balante, care pot fi : Balante sah, prin care fiecare rezultat se determina prin doua modalitati diferite. La final, aceste rezultate se compara intre ele. Balante permanente, bazate pe obtinerea in cadrul fiecarui program a unor totaluri speciale pentru control, care se compara cu totalurile obtinute prin alte programe. Controlul final sau al rezultatelor obtinute in urma prelucrarii automate a datelor
Pagina 60 din 111
Vizeaza forma si continutul situatiilor de iesire sub aspectul formei si a continutului si instrumentele contabilitatii, si presupune urmarirea modului cum se asigura: Consemnarea operatiunilor in documente ; Evaluarea elementelor patrimoniale, a cheltuielilor si a veniturilor ; Coretitudinea calculelor ; Gruparea si sistematizarea datelor in conturi ; Centralizarea si verificarea datelor cu ajutorul balantelor de verificare; Verificarea cocordantei dintre informatiile contabile si realitate cu ajutorul inventarierii; Sintetizarea si generalizarea informatiilor contabile cu ajutorul conturilor anuale (bilant, cont de profit si pierderi, anexe). Controlul modului de conducere a evidentei contabile economice trebuie sa urmareasca si alte obiective, cum ar fi: Daca se asigura corelatiile stabilite intre: evidenta cronologica Registrul Jurnal si evidenta sistematica Cartea Mare si Balanta de verificare a conturilor sintetice; evidenta operativa (Fisa de magazie, Registrul de Casa) si contabilitatea analitica; contabilitatea analitica si cea sintetica ; rulajele si soldurile diferitelor conturi cuprinse in balanta de verificare; diferitele posturi ale bilantului contabil; datele din Registrul Inventar si bilant. Daca se respecta instructiunile de aplicare a planului de conturi, respectiv corespondenta intre conturi si daca dezvoltarea conturilor in analitice este conforma cerintelor legale. Legalitatea si sinceritatea inregistrarilor contabile, care au la baza note contabile: stornari, virari etc. Daca situatiile, fisele conturilor si jurnalele sunt vizate de conducatorul compartimentului cu atributiuni- contabile, daca sunt totalizate la sfarsitul perioadelor de gestiune si sunt preluate corect soldurile si stocurile din perioadele precedente. Clasificarea verificarilor documentare 1. Verificarile cronologice au in vedere examinarea documentelor in ordinea in care au fost intocmite, inregistrate in contabilitate si arhivate fara a tine cont de continutul lor. Ele nu permit o studiere aprofundata a unei categorii de operatiuni de la inceput pana la sfarsit. In
Pagina 61 din 111
general, documentele sunt arhivate in practica pe probleme sau pe grupe de conturi si trebuie sa fie verificate in acelasi mod. Se utilizeaza la unitatile mici, cu un volum redus de activitate. 2. Verificarile invers cronologice incep cu documentele cele mai recente. Se utilizeaza de regula cand se constata emisiuni sau erori de inregistrare, precum si in situatia descoperirii unor falsuri, neglijente sau abateri. 3. Verificarile sistematice presupun gruparea documentelor pe categorii de operatiuni sau probleme si verificarea lor in ordine cronologica sau invers cronologica. Au o frecventa mai mare in practica, usurandu-se munca de sistematizare a concluziilor, permitand specializarea organelor de control, urmarirea concordantei intre documente si reducand posibilitatea aparitiei unor omisiuni a documentelor de la control.
3.5. Controlul bilantului contabil Bilanturile contabile sunt expuse verificarii si certificarii de catre cenzori, experti contabili, contabili autorizati cu studii superioare si societati comerciale de expertiza contabila1. Prin verificarea si certificarea bilanturilor se intelege examinarea profesionala, sistematica a activitatii financiar contabile in vederea exprimarii unei opinii responsabile si independente asupra: Masurilor luate de administratori pentru protejarea activelor si utilizarea rationala a resurselor economico-financiare; Imagini fidele, clare si complete a patrimoniului, situatiei financiare si rezultatelor reflectate in bilant, potrivit art.5 din H.G. nr.483/1996. Controlul conturilor anuale se efectueaza conform Normelor de audit financiar si certificare a bilantului contabil nr.1/1995, pct.79- 86. Cu ocazia diverselor verificari si teste efectuate asupra conturilor, auditorii au adunat elemente probante, care sa le permita tragerea unor concluzii pentru diferitele posturi ale conturilor anuale. Controalele utilizate permit specialistului sa cunoasca intreprinderea, activitatea sa, variatiile in raport cu exercitiul precedent. Obiectivele principale ale examinarii de ansamblu a bilantului contabil constau in verificarea daca elementele acestuia: sunt coerente, tinand cont de cunoasterea generala a intreprinderii, sectorul de activitate si mediul social economic;
Pagina 62 din 111
sunt prezentate toate principiile contabile si reglementarile in vigoare; tin cont de evenimentele posterioare datei de inchidere; prezinta o imagine clara si completa a patrimoniului, rezultatelor si situatiei financiare. Pentru constatarea asigurarii imaginii fidele a patrimoniului, trebuie sa se urmareasca: tinerea corecta si la zi a contabilitatii ; existenta inventarierii patrimoniului, a corectei verificari a acesteia si cuprinderii rezultatului in bilant ; preluarea corecta in balanta de verificare a datelor din conturile sintetice si concordanta dintre acestea si conturile analitice ; efectuarea corecta a operatiilor de inregistrare sau modificare a capitalului social ; evaluarea corecta a patrimoniului conform reglementarilor in vigoare ; intocmirea bilantului contabil pe baza balantei de verificare a conturilor sintetice ; corelarea datelor din anexe cu cele din bilant. In ceea ce priveste rezultatele, auditorul trebuie sa analizeze : intocmirea contului de profit si pierdere pe baza datelor din contabilitate pentru perioada de raportare; stabilirea profitului net si a destinatiilor acestuia propuse AGA conform dispozitiilor legale. Analizand modul de asigurare a imaginii fidele asupra situatiilor financiare, auditorul trebuie sa verifice: existenta garantiilor pentru imprumuturile si creditele obtinute sau acordate de intreprindere; existenta suficienta a resurselor financiare. In mod deosebit se va urmari ca anexele bilantului contabil sa respecte dispozitiile legale si sa contina toate informatiile necesare asigurarii unei depline intelegeri a bilantului contabil de catre destinatarii lui. Auditorul trebuie sa obtina elemente probante, suficiente calitativ si cantitativ pentru a se asigura ca anexele, in continutul lor si informatiile furnizate sunt sincere si impreuna cu celelalte documente de sinteza, dau o imagine fidela a intreprinderii. Tehnicile de examinare analitica a bilantului contabil se bazeaza in special pe: stabilirea unor rate sau indicatori de analiza financiara si compararea lor cu datele din exercitiile precedente si din sectorul de activitate al intreprinderii ;
Pagina 63 din 111
comparatii intre datele din bilantul contabil si datele anterioare, posterioare si previzionare ale intreprinderii sau ale altor intreprinderi similare; comparatii in procente ale cifrei de afaceri si a diferitelor posturi din contul de rezultate. Aceasta examinare analitica permite actualizarea si controlarea concluziilor obtinute cu ocazia examinarii conturilor si procedurilor in etapele precedente. In cadrul activitatii de verificare a bilantului contabil, auditorul trebuie sa respecte anumite reguli generale si particulare. Reguli generale Auditorul trebuie sa se asigure de respectarea anumitor cerinte, care se refera la: respectarea principiului prudentei si celui al continuitatii activitatii. In situatia incetarii totale sau partiale a activitatii, auditorul va tine cont de incidentele previzibile la inchiderea exercitiului; aplicarea principiului independentei exercitiului, cand se verifica daca cheltuielile si veniturile exercitiului au fost inregistrate; intocmirea sub forma comparativa a bilantului si mentinerea metodelor de evaluare si prezentare. Modificarile trebuie sa fie inscrise si justificate in anexa; evaluarea separata a activelor si pasivelor, fara compensatii; concordanta bilantului de deschidere cu cel de inchidere a exercitiului; verificarea fiecarui cont si a credibilitatii componentelor sale si ale soldului sau; compararea valorilor contabile cu cele de inventar si aprecierea credibilitati lor. Reguli particulare In ceea ce priveste bilantul, auditorul verifica aspecte legate de: inregistrarea operatiilor aferente in conturile capitalurilor proprii; imprumuturile si datoriile asimilate (documentele permit urmarirea in detaliu a operatiilor aferente); imobilizarile (documentele corespunzatoare); stocurile si productia in curs; conturile de terti (balantele conturilor analitice si un inventar al creantelor si datoriilor existente la finele exercitiului). Auditorul analizeaza, eventual prin sondaj, soldurile conturilor de terti, plecand de la documentele si informatiile disponibile. El poate solicita efectuarea corecturilor necesare. Sunt supuse verificarii si:
Pagina 64 din 111
Conturile de regularizare si asimilate, auditorul urmarind constituirea acestora pe baza documentelor justificative necesare si inregistrarea in bilant sau anexe; Conturile de provizioane, pentru care se stabileste constituirea si inregistrarea corecta a acestora; Conturile de trezorerie, pentru care auditorul se asigura ca intreprinderea intocmeste periodic o situatie comparativa a soldurilor fiecarui cont de trezorerie din contabilitate si din extrasele de cont bancare. El controleaza aceste situatii comparative cel putin o data pe an. Pentru contul de profit si pierderi, la finalul exercitiului auditorul: examineaza unele conturi de cheltuieli, cum ar fi: chiriile, primele de asigurare, impozitele, comisioanele si onorariile, salariile diverse contracte si plati etc. examineaza, daca este cazul, cu conducerea intreprinderii, insuficientele, anomaliile constatate si propuse, efectuarea inregistrarilor corespunzatoare, in masura in care sunt justificate; examineaza situatia comparativa a conturilor de venituri si cheltuieli, analizand soldurile intermediare de gestiune rezultate, stabilind concluziile ce se impun. Auditorul cere sa i se emita anexele la bilantul contabil pentru a analiza: evolutia conturilor din anexe, masurile luate sau propuse de conducerea intreprinderi; respectarea modului de evaluare a posturilor din bilant si contul de rezultate; metodele utilizate pentru calculul amortizarii si provizioanelor, precum si fundamentarea lor.
Sintetizarea rezultatelor in raportul de audit Evenimente posterioare inchiderii exercitiului Bilantul contabil este supus aprobarii celor in drept, la un interval de 3- 5 luni de la data inchiderii exercitiului. Din acest motiv, pentru a se asigura corecta informare a acestor organe, Raportul de audit si certificare a bilantului contabil trebuie sa faca referiri si la evenimente posterioare inchiderii exercitiului1. Aceste evenimente posterioare sunt:
Intocmirea si auditarea bilantului contabil Oprean I. Ed. Intelcredo Craiova 1997 Sisteme contabile comparate vol. II Feleaga N. Ed. Economica Bucuresti 1999
Pagina 65 din 111
Evenimente intre inchiderea exercitiului si data intocmirii bilantului contabil. Daca originea lor este in perioada dinaintea datei de 31.12, atunci ele se vor reflecta in bilant. Este cazul pierderilor, riscurilor si provizioanelor etc. Evenimente intre data intocmirii bilantului si data raportului evenimente ce trebuie supuse atentiei AGA. Raportul de audit trebuie sa poarte data la care s-au incheiat lucrarile de verificare a bilantului, pentru a se certifica faptul ca toate evenimentele semnificative posterioare inchiderii exercitiului au fost luate in considerare. Cercetarea evenimentelor posterioare se realizeaza prin urmatoarele tehnici: Se solicita o Scrisoare de afirmare din partea reprezentantilor unitatii, prin care se atesta faptul ca nici un eveniment posterior nu a fost omis. Se obtin informatii cu privire la: contabilizarea unor sume prin estimare (provizioane, clienti etc.); angajarea unor noi imprumuturi care modifica echilibrul financiar; emisiuni de noi actiuni sau obligatiuni; cazuri fortuite si de forta majora aparute; aparitia unor conjuncturi favorabile sau nefavorabile; reprofilarea intreprinderii, reorganizarea, lichidarea sau fuziunea; corectarea unor inregistrari contabile efectuate dupa inchiderea exercitiului etc. Se cer informatii de la consilierii juridici ai unitatii asupra litigiilor sau reclamatiilor ce vizeaza intreprinderea; Se verifica documentele de intrare- iesire a bunurilor de gestiune contabilizate dupa inchiderea exercitiului, pentru a verifica daca nu privesc exercitiul inchis. Se verifica incasarile dupa inchiderea exercitiului pentru a aprecia corect determinarea provizioanelor pentru riscul de neincasare a creantelor; Se analizeaza preturile de vanzare din facturile intocmite dupa 31.12 pentru a verifica modul de evaluare a stocului; Se analizeaza facturile de utilitati (apa, telefon etc.) primite dupa inchiderea exercitiului etc.
Documentarea lucrarilor de audit Informatiile adunate de auditor pe parcursul misiunii sale sunt grupate in dosare de lucru, care vor fi prezentate in continuare.
Pagina 66 din 111
Dosarul exercitiului Cuprinde toate elementele unei misiuni, a caroror utilitate nu depaseste exercitiul controlat. El permite asamblarea tuturor lucrarilor, de la organizarea misiunii, la sinteza si formularea raportului. Dosarul exercitiului este indispensabil pentru o mai buna organizare si un control eficient, precum si pentru documntarea lucrarilor efectuate, deciziilor luate si derularea programului fara omisiuni. De asemenea, munca in echipa si supervizarea lucrarilor sunt inlesnite. Acest dosar permite justificarea opiniei emise si redactarea raportului. El cuprinde: Planificarea misiunii: note asupra utilizarii lucrarilor de control efectuate de alti specialisti (auditori interni etc.) date si duratele vizitelor, locurilor de interventie; compunerea echipei; data pentru emiterea raportului; buget de timp si realizarea lui. Supervizarea lucrarilor: note asupra studierii dosarelor si stabilirea solutiilor la problemele ridicate; aprobarea tuturor deciziilor importante, care pot afecta planificarea, programul lucrarilor, executarea lucrarilor, concluziile lucrarilor, continutului raportului. Aprecierea controlului intern: evaluarea punctelor tari, slabe si a zonelor de risc; foi de lucru privind: bazele stabile a sondajelor asupra sondajelor asupra functionarii sistemelor, detalii asupra sondajelor efectuate; comentarii asupra anomaliilor descoperite. Obtinerea de elemente probante: program de lucru; foi de lucru cu obiectul, detalii asupra lucrarilor efectuate, eventuale comentarii, concluzii; documente sau copii de documente de la intreprindere sau terti, justificand cifrele examinate; detalii asupra lucrarilor efectuate asupra conturilor anuale: comparatii, explicatii ale variatiilor, concluzii;
Pagina 67 din 111
sinteza generala a rezultatelor pe diferite etape ale misiunii sau tratarea distincta a punctelor care ar putea avea o influenta asupra deciziei de certificare; foi de lucru cu privire la faptele delictuale. Dosarul exercitiului (E) se imparte in sase sectiuni, simbolizate de la A la F astfel: E.A. Sinteza planificare si rapoarte, care cuprinde elemente privind sinteza misiunii, planul misiunii, bugetul si planificarea timpului, diverse rapoarte. E.B. Aprecierea controlului intern, in care sunt prezentate elemente referitoare la exercitiu si mai ales, verificarea functionarii controlului intern. E.C. Controlul conturilor, ce cuprinde foi de lucru asupra conturilor de bilant si asupra conturilor rezultatelor financiare. E.D. Studiul lucrarilor efectuate de terti; foile de lucru privind aceasta sectiune pot fi clasate la alte sectiuni ale dosarului. E.E. Verificari speciale, in care sunt incluse foile de lucru privind lucrarile specifice, o lista a lucrarilor in suspensie si o lista a lucrarilor ramase pentru o viitoare interventie. E.F. Interventii conexe, ce contine toate documentele si foile de lucru privind evenimente particulare, fapte delictuale sau operatii particulare, cum ar fi cresteri sau reduceri de capital. Dosarul permanent Unele informatii si documente primite sau analizate in cursul diferitelor etape ale misiunii pot fi folosite pe toata perioada mandatului. Ele nu au nevoie sa fie cercetate in fiecare an. Clasarea lor intr-un dosar separat, dosarul permanent, permite utilizarea dupa aducerea sa la zi. Acest dosar permite evitarea repetarii in fiecare an a unor lucrari si transmiterea de la un exercitiu la altul a elementelor de cunoastere a intreprinderii. Elementele cele mai caracteristice continute de dosarul permanent sunt: fisa de caracterizare; scurt istoric al intreprinderii; organigrame; persoanele care angajeaza intreprinderea; conturile anuale ale ultimelor exercitii; note asupra organizarii sectorului de activitate, productie etc. note asupra statutului; procese verbale asupra Consiliului de Administratie si Adunarii Generale;
Pagina 68 din 111
structura grupului; contracte, asigurari. Dosarul permanent seorganizeaza in sectiuni, care usureaza clasarea documentelor si consultarea lor. Fiecare sectiune poate fi materializata printr-un despartitor comportand un sumar al continutului. Tinerea la zi se efectueaza pe sumar, indicand data introducerii documentului. Sectiunile dosarului permanent (P) sunt de la A la F, dupa cum urmeaza: P.A. Generalitati: identificarea intreprinderii; P.B. Control intern: analiza diferitelor functiuni; P.C. Conturi anuale: ale ultimelor trei exercitii; P.D. Analize permanente: ale principalelor rubrici ale conturilor anuale; P.E. Fiscal si social: documente privind mediul fiscal si social al intreprinderii; P.F. Juridic: statute, procese verbale ale CA si AGA, diverse contracte sau extrase din aceste documente, care pot avea o incidenta asupra certificarii sau verificarii specifice. Pentru a-si indeplini rolul de informare, dosarul permanent trebuie sa indeplineasca anumite conditii si anume: sa fie tinut la timp; sa fie eliminate informatiile perimate; sa nu contina documente voluminoase ale intreprinderii, ci numai extrasele necesare. De fiecare data cand se lucreaza asupra unor posturi din conturile anuale sau in alte domenii, auditorul poate: sa cerceteze daca informatiile privind subiectul respectiv se gasesc la dosarul permanent; sa aduca la zi dosarul permanent.
3.6.3. Raportul de audit1 Certificarea bilanturilor contabile urmareste sa ofere actionarilor si tertilor garantia ca un personal calificat, care a respectat regulile profesiei, a obtinut o asigurare rezonabila asupra faptului ca bilantul contabil ofera o imagine fidela, clara si completa asupra patrimoniului, situatiei financiare si rezultatelor exercitiului2. Rapoartele de audit destinate administratiei intreprinderii si AGA sunt mai amanuntite decat cele destinate tertilor.
Pagina 69 din 111
Potrivit standardului de audit nr.700 Raportul de audit, trebuie sa contina in scris o exprimare clara a opiniei asupra situatiilor financiare ca un tot unitar.
Trebuie sa distinga raportul auditorului de alte rapoarte: Auditor independent; Societate de Audit; etc. a. Se identifica situatiile financiare ale clientului care
au fost auditate, data si perioada acoperite de situatiile financiare. b. Declaratiile asupra faptului ca situatiile financiare revin in responsabilitatea conducerii firmei auditate. c. Responsabilitatea auditorului este de a exprima o opinie asupra situatiilor financiare. a. Auditul a fost efectuat in conformitate cu I.A.S. si/sau standardele nationale b. Auditul a fost planificat si efectuat pentru a se obtine o asigurare rezonabila asupra situatiilor financiare si ca ele nu contin erori semnificative c. Auditul a inclus: c1. Examinarea pe baza de test a probelor pentru confirmarea valorilor cuprinse in situatiile financiare. c2. Modul de respectare a principiilor contabile asupra situatiilor financiare. c3. Evaluarea estimarilor semnificative realizate de conducere la intocmirea situatiilor financiare. c4. Evaluarea prezentarii generale a situatiilor financiare d. Declaratia auditorului asupra faptului ca auditul confera o baza rezonabila pentru exprimarea opiniei Raportul de audit sa contina in mod clar opinia daca situatiile financiare ofera o imagine fidela a situatiilor financiare. Cadrul general de raportare financiara I.A.S. si standardele Prezentarea altor cerinte specificate in statute sau legi
nationale Auditorul a analizat efectul asupra situatiilor financiare si a raportului privind evenimentele si tranzactiile pana
Pagina 70 din 111
la data incheierii raportului. Data raportului trebuie sa fie ulterioara datei la care situatiile financiare sunt semnate de conducere. Adresa completa a auditorului sau contabilului sau Raportul este semnat in numele firmei de audit sau al auditorului, dupa caz. Titlul Trebuie respectate clauzele prevazute in angajament.
Cui se adreseaza
Raportul poate fi adresat actionarilor, Consiliului de Administratie sau AGA.

Paragraful de introducere Elementele raportului de audita.
Elementele de baza ale acestui raport sunt:
titlul; paragraful introductiv si cel privind intinderea si natura lucrarilor de audit; paragraful de opinii; data raportului;
Paragraful privind natura auditului (aria de semnatura auditorului; aplicabilitate)
adresa;
Titlul raportului Din punct de vedere al dimensiunilor auditul, se deosebesc: Raportul de audit si certificarea globala a bilantului contabil; Raportul de audit si certificarea limitata a bilantului contabil. Acesta se intocmeste in situatiile in care contractarea lucrarii s-a facut cu intarziere si Opinia ca urmare auditorul nu a avut posibilitatea sa parcurga toate etapele auditului. Rapoarte de audit speciale. Acestea se refera doar la unele posturi din bilant, la unele operatiuni sau situatii cerute de beneficiari. Paragraful introductiv
Data raportului Paragraful privind
Identificarea conturilor anuale si a perioadei pentru care au fost intocmite; Identificarea relatiei pe baza careia s-a facut auditarea: mandat pentru auditorii interni; contract pentru Adresa externi. auditorii
auditorului Semnatura auditorului
Pagina 71 din 111
Precizarea raspunderii intreprinderii de a intocmi conturile anuale, auditorul avand sarcina de a exprima o opinie asupra documentelor anuale de sinteza. Precizarea naturii si intinderii lucrarii, a Standardelor Internationale de Audit (IFAC) si Normelor de Audit Interne sau Internationale, pe baza carora s-au desfasurat aceste lucrari. Normele legale in acest domeniu sunt: Legea societatilor comerciale nr.31/1990; Legea contabilitatii nr. 82/1991; H.G. privind prestarea serviciilor in domeniul contabilitatii, verificarii si certificarii bilantului contabil nr.483/1996; Precizarile Ministerului Finantelor referitoare la inchiderea exercitiului financiar contabil pe anul 1996, aprobate prin O.M.F. nr.40/1997; Normele de audit si certificare a bilantului contabil; H.G. nr. 519/2000 privind Auditul financiar. Descrierea lucrarilor efectuate de catre auditor pe etape ale angajamentului. De asemenea, se descriu principiile si metodele contabile folosite de intreprindere. In raportul administratorilor (raportul de gestiune), care insoteste bilantul contabil supus aprobarii AGA, se va face referiri concrete cu privire la: Realizarea obligatiilor prevazute de lege privind organizarea si conducerea corecta si la zi a contabilitatii; Respectarea principiilor contabilitatii (prudenta, permanenta metodelor, continuitatea activitatii, independenta exercitiului, intangibilitatea bilantului de deschidere, non compensarii); Respectarea regulilor si metodelor contabile prevazute de reglementarile existente; Respectarea regulilor de intocmire a bilantului contabil; Intocmirea bilantului pe baza balantei de verificare a conturilor sintetice si respectarea normelor metodologice cu privire la intocmirea acestuia si a notelor sale; Valorificarea rezultatelor inventarierii si reflectarea acestora in bilantul contabil la 31/12; Situatiile care au condus la prezentarea de solduri la unele conturi care potrivit reglementarilor contabile, trebuiau regularizate pana la 31/12; Daca contul de rezultate reflecta fidel veniturile, cheltuielile, si rezultatele financiare ale perioadei de gestiune si raportare; Propunerile privind destinatiile profitului net si daca acestea sunt conforme cu dispozitiile legale;
Pagina 72 din 111
Cauzele care au condus la inregistrarea de pierderi, acolo unde este cazul; Sursele pentru activitatea de productie si pentru investitii; Concluziile rezultate din analiza creantelor si a obligatiilor societatii; Situatia creditelor si aaltor imprumuturi ale unitatii, garantia acestora, posibilitatea de rambursare si efectele asupra activitatii analizate, cat si asupra celei viitoare; Obligatiile fata de bugetul de stat si bugetele locale, fata de fondurile speciale, daca acestea au fost corect stabilite si varsate; Organizarea controlului financiar propriu; Masuri propuse pentru bunul mers al unitatii; Alte elemente importante privind activitatea economico-financiara a unitatii respective. In rapoartele auditorilor este necesara existenta referirilor concrete cu privire la: Operatiunile legate de inregistrarea sau modificarea capitalului social; Inventarierea patrimoniului si modul de valorificare a rezultatelor; Organizarea gestiunilor de valori materiale, precum si a evidentei analitice si sintetice a elementelor patrimoniale; Tinerea corecta si la zi a contabilitatii, atat la nivelul unitatii, cat si al subunitatilor; Prelucrarea corecta in balanta de verificare a datelor din conturile sintetice si concordanta dintre contabilitatea sintetica si cea analitica; Intocmirea bilantului contabil; Daca evaluarea patrimoniului s-a facut conform reglementarilor legale in vigoare; Daca contul de profit si pierdere este intocmit pe baza datelor din contabilitate privind perioada de raportare; Stabilirea in conformitate cu dispozitiile legale in vigoare a profitului net si punctul de vedere referitor la destinatiile acestuia, propuse de CA; Situatia imprumuturilor contractate de catre societate; Propuneri de masuri pentru a fi avute in vedere de CA sau AGA, dupa caz. Pentru regiile autonome, in mod special se au in vedere: Organizarea si exercitarea controlului financiar preventiv si a controlului financiar de gestiune; Legalitatea si eficienta participarilor la capitalul societatilor comerciale si al asocierilor in vederea participarii la profit; Modul de derulare si decontare a subventiilor primite; Corectitudinea reflectarii in contabilitate a cheltuielior de capital;
Pagina 73 din 111
Masurile legate de regia autonoma pentru cresterea cifrei de afaceri: reducerea costurilor, cresterea eficientei, incasarea creantelor si plata obligatiilor, etc. Modul de calcul si inregistrare in contabilitate a amortizarilor si provizioanelor, precum si modul de constituire si utilizare a fondurilor; Organizarea si conducerea contabilitatii de gestiune si respectarea reglementarilor legale referitoare la calculatia costurilor; Corectitudinea procedurilor cuprinse in programele informatice. Paragraful pentru opinii Raportul trebuie sa prezinte clar opinia auditorului asupra reflectarii in conturile anuale a imaginii fidele, clare si complete asupra patrimoniului, rezultatelor si situatiei financiare si asupra respectarii normelor legale. Adresa auditorului, data intocmirii raportului, semnatura si parafa auditorului. b. Tipurile de opinii exprimate de auditori
Pentru asigurarea unei corecte informari a organelor care verifica bilantul contabil, este necesar ca in raportul de audit si certificare a bilantului sase faca referiri si la evenimente posterioare inchiderii exercitiului. Auditorul trebuie sa aleaga intre urmatoarele modalitati de exprimare a opiniilor: Opinia fara rezerve Este exprimata atunci cand auditorul a obtinut o certitudine rezonabila asupra faptului ca toate datele semnificative incluse in posturile de bilant au fost culese si sistematizate dupa o metoda acceptabila si permanenta, conform normelor legale. Daca auditorul a facut unele observatii sau recomandari care sunt folositoare celor ce vor utiliza raportul, acestea se inscriu intr-un paragraf separat sau intr-o anexa la raport, precizandu-se faptul ca acestea nu reprezinta o rezerva.
Opinia cu rezerve Este formulata atunci cand auditul nu poate conduce la exprimarea unei opinii fara rezerve, dar limitele existente in intinderea misiunii si neconcordantele cu conducerea intreprinderii nu impun o opinie nefavorabila. Auditorul poate constata abateri sau neregularitati, cum ar fi: Provizioane insuficiente; Supraevaluarea sau subevaluarea unor posturi de bilant;
Pagina 74 din 111
Nerespectarea independentei exercitiului si al prudentei; Aprecierea eronata a riscurilor etc. Opinia cu rezerve trebuie sa fie argumentata in raport, aratandu-se natura dezacordului cu conducerea, cauzele ce au determinat limitarea misiunii sau incertitudinile existente. Opinia defavorabila Se exprima atunci cand neintelegerile cu conducerea intreprinderii sunt semnificative si au o incidenta importanta asupra bilantului contabil, care este incomplet, nesincer, inselator. Imposibilitatea de a exprima o opinie Aceasta situatie apare atunci cand limitarea intinderii lucrarilor sau incertitudinile sunt de asa natura incat auditorul nu poate formula o opinie asupra bilantului. Este de datoria auditorului ca, in acest caz, sa explice in detaliu motivele deciziei sale si sa estimeze influentele posibile asupra conturilor anuale. Punctul 136 din Normele de audit prezinta circunstantele care pot conduce la o alta opinie decat cea fara rezerve, si anume: Limitarea intinderii lucrarilor de audit In aceasta situatie, anumite proceduri si tehnici necesare colectarii elementelor probante sunt imposibil de folosit. Limitarile pot fi impuse de: imprejurari, cum ar atunci cand contractul de audit s-a semnat dupa efectuarea inventarierii si auditorul nu a putut sa asigure observarea directa asupra etapelor inventarierii. O alta situatie este aceea cand registrele contabile prezinta neregularitati etc. neajunsurile controlului intern, ceea ce determina renuntarea la sondaje si necesita un control exhaustiv. 2. Dezacordul cu conducerea intreprinderii Cauzele acestei situatii sunt numeroase, si printre ele se numara: refuzul conducerii de a aplica unele principii sau procedee contabile; neacceptarea solicitarii de confirmari din partea tertilor; nepunerea la dispozitia auditorului a informatiilor necesare etc. Incertitudinile asupra estimarilor contabile se datoreaza lipsei de informatii asupra cuantificarilor din conturile anuale, asupra riscurilor si deprecierilor, asupra perspectivelor de continuare a activitatii.
Pagina 75 din 111
Raporul de audit trebuie sa-si dovedeasca utilitatea fata de actionari, asociati, creditori, investitori etc. In acest scop, in raport trebuie sa fie descrise detaliat aceste limitari, dezacorduri si incertitudini. Normele nationale de audit financiar si certificare a bilantului contabil prevad doua forme de raport de audit: modelul simplificat, care este destinat utilizatorilor externi; modelul in forma lunga, care este destinat conducerii intreprinderii. La acesta din urma, se anexeaza : bilantul; contul de profit si pierderi; o descriere a regulilor si metodelor contabile; o analiza in dinamica a principalelor posturi de bilant. Pentru societatile care aplica reglementarile O.M.F. nr. 403/1999, inlocuit si modificat prin O.M.F. nr. 94/2001, la rapotul de audit forma lunga, se adauga si situatia fluxurilor de trezorerie, notele la conturile anuale, si implicit soldurile intermediare de gestiune.
Capitolul IV 4.1. Bazele organizarii sistemului informational contabil la S.N.P.PETROM S.A.- Sucursala ARPECHIM S.A. Pitesti Prezentare generala Societatea Nationala a Petrolului PETROM SA Bucuresti, persoana juridica romana cu sediul in Bucuresti Calea Victoriei nr.109, sector 1, s-a infiintat prin OUG nr.49 din 15 septembrie 1997. De la data intrarii in vigoare a prezentei ordonante de urgenta, societatile comerciale din domeniul rafinarii si distributiei petrolului si produselor petroliere, fuzioneaza cu Societatea Nationala a Petrolului PETROMSA Bucuresti, fiind absorbite de aceasta. Capitalul social al acestei societati s-a constituit prin preluarea activului si pasivului Regiei Autonome a Petrolului PETROM SA Bucuresti, de 10.436.502.127 mii lei, pe baza bilantului contabil intocmit la data de 31 iulie 1997, precum si a capitalurilor sociale ale societatilor comerciale prevazute a fuziona, si este de 11.606.044.352 mii lei, urmand a fi actualizat in conditiile legii. Capitalul social aferent cotei detinute de stat poate fi privatizat conform legii.
Pagina 76 din 111
Activitatea Societatii Nationale a Petrolului PETROMSA Bucuresti se va desfasura pe baza de buget de venituri si cheltuieli propriu. Societatile comerciale care au fuzionat vor efectua operatiuni contabile pana la nivelul balantei de verificare in conditiile prevazute de lege. Denumirea si adresa SNP Petrom SA- Sucursala ARPECHIM Pitesti, cu sediul situat pe strada B-dul Petrochimistilor, cod 0300, Pitesti, jud. Arges, a fost infiintata in baza H.G. nr. 1176/02.11.1990. Infiintarea s-a facut prin preluarea integrala a patrimoniului fostului Combinat Petrochimic. Amplasarea si pozitia actuala Sucursala ARPECHIM este amplasata in partea de sud- vest a municipiului Pitesti si ocupa 550 ha. Din aceasta suprafata 468 ha sunt destinate instalatiilor productive, iar pe restul sunt amplasate retele de energie electrica, apa, linii de cai ferate si drumuri. Structura organizatorica SNP Petrom SA- Sucursala ARPECHIM Pitesti este organizata si functioneaza pe principiul gestiunii economice. Structura actuala a societatii este urmarea unui proces de dezvoltare in mai multe etape si care a cunoscut anumite forme organizatorice. Se mentioneaza ca Sucursala ARPECHIM Pitesti este rezultatul unei comasari evolutive in timp a trei unitati care au avut o activitate si conceptie de functionare independenta si anume: Uzina de Negru de Fum, pusa in functiune in 1966, avand o capacitate de 22.000 tone anual; Combinatul Petrochimic, pus in functiune intre 1969 si 1980; Rafinaria Pitesti realizata si pusa in functiune intre 1969 si 1980. Aceasta comasare realizata la inceputul anului 1970 a determinat elaborarea unei conceptii de integrabilitate excesiva inca din faza de proiectare a etapelor ulterioare de dezvoltare. Domeniul de activitate Domeniul de activitate al SNP Petrom SA- Sucursala ARPECHIM Pitesti il constituie: -prelucrarea titeiului si a derivatelor sale (benzine, motorine, pacura, uleiuri etc); -realizarea de produse petrochimice (polietilene de mica si mare densitate, propilena, acrilonitril, negru de fum, stiren etc.); -cercetare stiintifica si proiectare tehnologica in profil; -comercializarea bunurilor si serviciilor pe piata interna si externa;
Pagina 77 din 111
-derularea oricaror activitati care sunt in legatura cu profilul societatii comerciale si mentionate in statutul sau. SNP Petrom SA Sucursala ARPECHIM Pitesti este un complex petrochimic integrat al carui profil de productie este orientat pe doua directii principale : prelucrarea titeiului (rafinaria) si petrochimia. a)Prelucrarea titeiului (rafinaria) cu o capacitate de sapte milioane tone pe an, proiectata si realizata in trei trepte de dezvoltare cu punere in functiune esalonata incepand cu anul 1969. Materia prima de baza (titeiul) a fost prevazut sa se asigure integral din import, in care scop societatea este legata prin doua conducte de aductiune titei din portul Constanta. Capacitatea de 7 milioane tone pe an a fost proiectata a se realiza pe 2 fluxuri de instalatii paralele carora le apartin si unele instalatii comune (cracare catalitica, complex de fabricare uleiuri, complexul normal de parafine pentru bioproteine, fabrici de bitum si sulf). Cu exceptia unei parti din cantitatea de motorina pompata spre Craiova, restul produselor din rafinarie se livreaza consumatorilor si spre portul Constanta, prin vagoane cisterna pe cale ferata, operatiune extrem de costisitoare in ultima perioada. b)Petrochimia cea de a doua componenta de profil a complexului petrochimic Pitesti. Materiile prime de baza pentru alimentarea sectorului petrochimic sunt derivate din prelucrarea titeiului si fractiei de gaze de sonda din bazinul Arges si Targu Jiu, cu care este legat prin conducta. Instalatiile care prelucreaza aceste materii prime sunt doua instalatii de piroliza cu o capacitate totala de 300.000 tone annual etilena. Diferenta de etilena si propilena se livreaza in cea mai mare parte la S.C. Oltchim Rm-Valcea, ca materie prima de baza cu care sustine intregul profil de productie. Potentialul tehnico- economic Cu privire la rezultatele obtinute de SNP Petrom SA Sucursala ARPECHIM Pitesti, in special din cauza liberalizarii preturilor, care au influentat sensibil aceste rezultate, comparatiile cu perioada anterioara nasc probleme dificile. Cu toate conditiile specifice in care si-a desfasurat activitatea unitatea producatoare Arpechim, nivelul indicatorilor economico-financiari se inscriu in limitele relativ acceptabile. SNP Petrom SA-Sucursala ARPECHIM Pitesti detine o pozitie importanta in ramura petrochimiei romanesti si a economiei nationale. Aceasta pozitie se datoreaza, atat capacitatilor de productie existente, cat si gradului inalt de acoperire cu produse specifice, precum si desfacerea la export a produselor sale.
Pagina 78 din 111
Particularitatea societatii provine din faptul ca aprovizionarea cu titei se face in exclusivitate din import, ceea ce mareste dependenta de conjunctura internationala si resurselor valutare care, in ultimii ani sunt sub nivelul capacitatilor de prelucrare. In noua situatie economica, in care unitatea este nevoita sa faca fata inca unei piete cu doua structuri distincte, si anume: -piata resurselor; -piata rezultatelor. Fata de aceste doua structuri, societatea trebuie sa-si formuleze o politica bivalenta, fata de o piata a resurselor mereu supusa unor factori de natura conjuncturala (grefati de o structura constanta a riscului) si fata de o piata interna, capacitatea de o cerere mereu in crestere, dar puternic marcata in solvabilitatea nevoilor de o inflatie, ce evolueaza spre cote greu de prevazut. Este deci, imperios necesar ca in procesul deschiderii totale catre economia de piata a societatii, in conditiile in care beneficiaza si de utilitati care ii asigura, din punct de vedere logistic, un suport ieftin si extrem de flexibil in comparatie cu alte intreprinderi cu acelasi profil, sa elaboreze module strategice in cadrul politicii de piata la care sa conecteze direct cele doua grupe variabile exogene circumstantiale la cele doua piete : piata titeiului si celorlalte resurse (financiare, capital, forta de munca, alte resurse materiale) si piata produselor manufacturate din profilul sau de fabricatie, destinate la un nivel de complexitate asigurator, atat pietei interne cat si celei externe. In aceste conditii, cadrul analizei activitatii de piata trebuie extins de la cel national al prelucrarii titeiului in care a functionat pana in prezent aceasta unitate producatoare la cel extern al sectorului rafinarii si comercializarii petrolului si produselor rafinate. Analizand in perspectiva tendintelor manifestate pe piata externa, procesul de constituire a infrastructurii de prelucrare a titeiului din tara noastra indica, in primul rand o necorelare in alegerea momentului optim, din punct de vedere economic, al alocarii investitiilor din acest sector. Este suficient sa argumentam cu faptul arhicunoscut de acum, ca instalatiile de prelucrare a titeiului din Romania- inclusiv cele care apartin Sucursalei Arpechim au fost construite, in cea mai mare parte, in anii 70 si inceputul anilor 80, in contextul in care in tarile dezvoltate, sub influenta scumpirii puternice a titeiului si a complicarii conditiilor geopolitice in care titeiul putea fi procurat si de declansarea unui proces de severa recesiune pentru sectorul de rafinare la nivel mondial, fusese deja demarat un proiect cu efecte imediate, de reducere masiva a excedentului de capacitati si de ajustare stricta a acestora la nevoile de consum intern.
Pagina 79 din 111
Comparativ cu industria moderna a rafinarii titeiului din lume, realizarile din tara noastra indica, pe ansamblul rafinarii, un nivel mediu al tehnologiilor de prelucrare, dat de un procent de produse albe la tona de titei supusa prelucrarii de circa 51 % in conditiile in care sistemele de rafinare ale companiei transnationale (Anaco Brithish Petroleum) ating coeficienti de transformare a titeiului in produse albe de 85%. Deplasare politicii de piata si a deciziilor strategice aferente si la nivelul conducerii societatii comerciale, presupune abordarea de pe aceste pozitii a relatiilor cu cele doua piete: piata titeiului si piata produselor finite comercializate, in care riscul comercial datorat jocului cererii de pe cele doua piete este asumat prin contract. La nivelul acestui agent economic se impun analize pertinente a celor doua structuri de piata, cu care trebuie sa se conecteze direct, chiar daca beneficiaza de o protectie printr-un import centralizat de tieti care promite sa atinga un nivel de 7 milioane tone in 1999 si sa se extinda pana la orizontul anului 2000. Relatiile de piata au un grad ridicat de concentrare, beneficiarii produselor comercializate de SNP Petrom SA Sucursala ARPECHIM Pitesti fiind circumscrisi pietei mijloacelor de productie, fie in calitate de utilizatori finali (produsele fabricate constituind pentru acestia materii prime), fie in calitate de intermediari. In ceea ce priveste piata de comercializare a produselor, incepand cu volumul ofertei la produsele principale, se poate afirma ca dupa anul 1989 practic nu s-au inregistrat discrepante intre oferta (productia ARPECHIM) si cererea pietei (interne si externe), cu exceptia urmatoarelor situatii: pierderea pietei interne pentru negru de fum ca urmare a dezmembrarii pietei CAER; declinul industriei de prelucrare a cauciucului. De asemenea, nu este lipsit de importanta nici efectul daunator al neprotejarii productiei interne prin taxe vamale conform uzantelor pentru acest produs si patrunderii de furnizori straini cu preturi de dumping renuntarea la fabricarea unor produse (ierbicide si triazinice) deosebit de poluante pentru mediul inconjurator, precum si a unor intermediari folositi de alte unitati in productia de pesticide care si-au inchis activitatea. inchiderea fabricatiei de normal parafine pentru fabricarea bioproteinelor din lipsa de materii prime. Celelalte produse fabricate in ARPECHIM, chiar daca instalatiile nu au functionat in totalitate la capacitate, nu au ridicat probleme de desfacere. Piata de desfacere
Pagina 80 din 111
Prin conceptul sau de amplasare si prin profilul de fabricatie ca furnizor principal sau chiar unic pentru anumite produse, SNP Petrom SA- Sucursala ARPECHIM Pitesti este unitatea care sustine cu materii prime, in calitate de furnizor, urmatoarele subramuri ale industriei: -sinteza cauciucului si prelucrarea acestuia spre bunuri de consum; -prelucrarea maselor plastice; -fire si fibre sintetice; -sinteza policlorurii de vinil si plastifiantilor; -monomeri pentru industria chimica de sinteza. Prin produsele care le furnizeaza, SNP Petrom SA-Sucursala ARPECHIM Pitesti constituie principalul furnizor de materii prime si produse finite pentru majoritatea domeniilor din economie. Insasi CHEM SYSTEMS, firma care a elaborat studiul de restructurare pentru industria chimica din Romania, precizeaza ca Sucursala Arpechim SA va constitui in viitor centrul vital al industriei petrochimice. Analizand structura vanzarii produselor realizate ARPECHIM, pornim de la structura productiei care, asa cum s-a mentionat mai sus este orientata pe prelucrare titei si petrochimie. Titeiul fiind asigurat prin SNP- Petrom SA Bucuresti din import cu credite bancare pe baza de conventie. Pana in anul 1994, un procent de 60% din produsele obtinute au fost dirijate la export prin Petrolexport pentru regenerarea capitalului de lucru, iar 40 % au fost retinute pentru consum in tara, pe baza de repartitii si prin Petrotrans. In ceea ce priveste produsele petrochimice, prin politica sa, ARPECHIM s-a straduit sa isi desfaca productia, astfel incat atat prin valuta forte cat si prin incasarile in lei de la clientii interni sa plateasca contravaloarea titeiului. Conjunctura deosebit de favorabila a preturilor produselor petrochimice la export in ultimul timp, in conditiile necesitatii de a acoperi cu produse si o parte din consumatorii interni, au generat serioase pierderi de profit in valuta pentru ARPECHIM. Au fost diferente de pana la 30 % intre pretul obtinut la expport si echivalentul in valuta pentru produsele vandute pe piata interna. Pe piata externa, ARPECHIM s-a impus in special cu produsele: polietilena de mica densitate, polietilena de mare densitate, polistiren, negru de fum, acrilonitril, cianiura de sodiu, glicoli, stiren si alte hidrocarburi aromatice. Societatea este prezenta- chiar daca in unele cazuri cu intermitente, pe piete cum ar fi: Japonia, Indonezia, Hong Kong, Belgia, Elvetia, Austria, Grecia, Egipt, India, Italia, Suedia, Turcia, Filipine, Iran, Anglia, China, Olanda, Ecuador, Albania; deci practic, produsele
Pagina 81 din 111
Arpechim SA au fost vandute pe toate continentele si pe toate tipurile de piete din punct de vedere al gradului de dezvoltare. Piata de aprovizionare In ceea ce priveste piata de aprovizionare, exceptand 25 % din necesarul de materii prime pentru instalatia de piroliza II Pitesti, care sunt asigurate din rafinaria proprie, diferena de 75 % se asigura de la Petrom si de la celelalte rafinarii din tara, in special Petrotel, Astra, Rafo Onesti, Petromidia. Probleme deosebite in aprovizionarea cu materii prime de baza (amoniac, metanol, clorura de sodiu si materii prime pentru piroliza) se intampina in anotimpul friguros din cauza limitarilor in consumul de gaze naturale la producatorii acestor materii prime. Din import se aduc in exclusivitate catalizatori cu continut de metale nobile (Pt, Ag, Pd) care nu se fabrica in tara, catalizatori mai performanti dacat cei fabricati in Romania, chimicale si reactivi de sinteza fiind de mic tonaj cu utilizare limitata. Mediul concurential De regula, asa cum rezulta din activitatea desfasurata in ultimii ani, balanta exportimport a fost pozitiva. Analizand concurenta pe plan intern si extern putem spune ca ARPECHIM, pe plan intern, in cea mai mare parte a produselor, este furnizor unic, fara a practica preturi de monopol la aceste produse. Cresterile de pret au fost numai cele impuse de cresterea preturilor componentelor costurilor de productie, asupra carora nu s-au putut si nu se pot exercita influente. In ceea ce priveste concurenta pe piata externa, pana in prezent se apreciaza datorita conjuncturii favorabile a preturilor produselor patrochimice ca nu au fost probleme. In conditiile prabusirii acestor preturi, mentinerea pietelor externe va fi extrem de dificila fara a face unele inlocuiri de echipamente si tehnologii care sa aiba drept efect reducerea drastica a costurilor de fiabilizare, reducerea consumurilor, cresterea performantelor proceselor tehnologice care fac obiectul programului propriu de restructurare pana in 2000, perioada in care se mai anticipeaza mentinerea unor preturi ridicate la produsele petrochimice. In acest sens, un aspect deosebit il imbraca realizarea benzinelor octanice fara plumb, a motorinelor cu congelare foarte scazuta si continut redus de sulf-precum si divesificarea si cresterea calitatii la nivelul standardelor internationale la produsul negru de fum. Eforturile financiare pentru ameliorarea tehnologiilor la cateva din pricipalele produse petrochimice de mare tonaj ale ARPECHIM sunt relativ scazute pentru aducerea la un nivel competitiv al acestora.
Pagina 82 din 111
Sistemul de documente primare Nota de predare Serveste ca : - document justificativ pentru incarcare de gestiune si inregistrare in evidenta magaziei si in contabilitate ; - sursa de date pentru urmarirea realizarii productiei si calculul acesteia etc. Circula : - la inginerul sef sau la directorul tehnic ; - la magazia de produse finite ; - la compartimentele C.T.C si financiar- contabil. Se arhiveaza: - la compartimentul financiar- contabil ; - la compartimentul care urmareste realizarea productiei. Aviz de insotire Serveste ca : - document pentru eliberarea din magazie a marfurilor, produselor ; - document justificativ ; - document de insotire pe timpul transportului si pentru intocmirea facturilor ; - document de receptie si de inregistrare. Circula : - la magazie ; - la comisia care efectueaza receptia ; - la delegatul unitatii care face transportul ; - la compartimentul de desfaceri ; - la cumparator. Se intocmeste in trei exemplare. Se arhiveaza la compartimentul de desfacere si contabil- la furnizor si la compartimentul financiar-contabil la cumparator. Fisa de magazie a formularelor cu regim special : Serveste ca : - document de evidenta a intrarilor, iesirilor si stocurilor de formulare cu regim special corect intocmite, cat si a celor anulate ;
Pagina 83 din 111
- sursa de informatie pentru controlul operativ si contabil al stocurilor de formulare cu regim special. Nu circula, fiind documente de inregistrare. Se arhiveaza la compartimentul financiar- contabil. Bonul de consum Serveste ca : - document de eliberare din magazie pentru consum a unuia sau mai multor materiale ; - document justificativ de scadere din gestiune si de evidenta. Se intocmeste in doua exemplare. Circula : - la persoanele autorizate sa acorde viza de necesitate ; - la magazia de materiale ; - la compartimentul financiar contabil. Lista de inventariere Serveste ca : - document pentru inventarierea marfurilor si ambalajelor din depozitele cu ridicata, a rechizitelor de birou, a imprimantelor etc. - document pentru stabilirea minusurilor si plusurilor. Se intocmeste in trei exemplare la locurile de depozitare : unul de catre gestionar, celelalte doua de catre un membru al comisiei de inventariere. Factura fiscala Serveste ca : - document de intocmire a instrumentului de decontare a produselor si marfurilor livrate, lucrarilor executate sau serviciilor prestate ; - document de insotire pe timpul transportului ; - document de receptie si incarcare in gestiune. Se intocmeste manual sau cu ajutorul tehnicii de calcul in trei exemplare. Organizarea contabilitatii patrimoniului Contabilitatea, ca instrument de cunoastere, gestiune si control al patrimoniului si al rezultatelor obtinute, este organizata conform Legii contabilitatii nr. 82/1991 si a Regulamentului de aplicare a acesteia, asigurand :
Pagina 84 din 111
Inregistrarea cronologica si sistematica, prelucrarea, publicarea si pastrarea informatiilor cu privire la situatia patrimoniala si rezultatele obtinute in relatiile cu actionarii, clientii, furnizorii, bancile, organele fiscale si alte persoane juridice ; Controlul operatiunilor patrimoniale efectuate si al procedeelor de prelucrare utilizate, precum exactitatea datelor contabile furnizate ; Furnizarea informatiilor necesare organelor de sinteza la nivel national, in vederea stabilirii patrimoniului national si al bilantului pe ansamblul economiei nationale. Societatea analizata are organizata contabilitatea in compartimente distincte, conduse de catre directorul economic, conform organigramei anexata. Controlul asupra operatiilor patrimoniale inregistrate in contabilitate se efectueaza de catre persoanele care conduc contabilitatea, care exercita controlul financiar preventiv si controlul financiar de gestiunecenzorii. Sistemul de prelucrare a datelor financiar contabile Evidenta contabila este tinuta in mod corect si la zi cu mijloace tehnice de calcul, care furnizeaza in orice moment date asupra patrimoniului, a incasarilor si platilor, a situatiei creantelor de incasat de la clienti si a datoriilor de platit catre furnizorii si creditorii societatii, precum si la bugetele locale, de stat si cel al asigurarilor sociale. Cu privire la organizarea gestiunilor de valori materiale si a altor elemente partimoniale, este organizata evidenta sintetica si analitica in conformitate cu normele in vigoare. Planul de Conturi General este adaptat la conditiile specifice din societate, datele din evidenta sintetica fiind in deplina concordanta cu cele din evidenta analitica. Pentru prelucrarea automata a datelor, Sucursala ARPECHIM S.A. Pitesti foloseste sistemul de operare integrat SAP R/3. Acest sistem de operare a fost achizitionat pana in prezent pentru urmatoarele module : Contabilitate financiara (modulul FI) ; Managementul materialelor (modulul MM) ; Vanzari- distributie (modulul SD) ; Contabilitatea de gestiune (modulul CO) ; Contanbilitatea activelor fixe (modulul AM). In modulul FI al sistemului de operare SAP R/3 sunt prelucrate, analizate datele referitoare la inregistrarile din contabiliatea financiara, aferente clientilor si furnizorilor societatii.
Pagina 85 din 111
Pentru inregistrarea operatiilor patrimoniale in contabilitate, societatea foloseste forma de inregistrare pe jurnale in conditiile prelucrarii automate a datelor. Principalele registre folosite sunt : Registrul Jurnal, Registrul Inventar si Cartea Mare. In Registrul Jurnal se inregistreaza articolele contabile, in mod cronologic prin respectarea succesiunii documentelor, dupa data de intrare a acestora in unitate. Acesta este prezentat sub forma unui Registru Jurnal general, in care sunt totalizate registre auxiliare. Inregistrarile operatiilor patrimoniale in Registrul Jurnal cuprind elemente cu privire la data inregistrarii, felul, numarul si data documentului, explicatii, simbol conturi debitoare si creditoare, sume debitoare si creditoare. Registrul Inventar inregistreaza toate elementele patrimoniale de activ si de pasiv, grupate in functie de natura lor conform posturilor din bilantul contabil, inventariate conform normelor legale in vigoare. Elementele patrimoniale inscrise in Registrul inventar au la baza listele de inventariere, care justifica continutul fiecarui post din bilantul contabil. Acesta cuprinde recapitularea elementelor inventariate, valoarea contabila, valoarea de inventar si diferente din evaluare (valoarea si cauzele diferentelor). Registrul Cartea mare cuprinde inregistrarile efectuate, grupate pe conturi corespondente, stabilindu-se situatia fiecarui cont, respectiv soldul initial, rulaje debitoare, creditoare si solduri finale. Aceasta sta la baza intocmirii balantei de verificare.
Raport de audit privind situatiile financiare pe anul 2000 - forma lunga Societatea noastra, in baza Legii nr. 31/1990, a Legii contabilitatii nr. 82/1991, modificata prin O.G. nr. 22/1996 si a Legii 195/1997, a procedat la audierea bilantului contabil al societatii, a contului de profit si pierdere si a anexelor la bilant intocmite la data de la 31 decembrie 2000, precum si la certificarea acestora. Datele de identificare ale conturilor anuale sus amintite sunt : Total bilant (activ/ pasiv) Cifra de afaceri Venituri totale Cheltuieli totale Pierdere 9.378.852.359 mii lei ; 9.847.099.261 mii lei ; 11.232.562.671 mii lei ; 11.426.237.034 mii lei ; 196.674.363 mii lei.
Pagina 86 din 111
Conturile anuale au fost stabilite sub responsabilitatea conducerii societatii, responsabilitatea noastra fiind de a ne exprima opinia asupra acestor conturi anuale, astfel incat sa se obtina o asigurare rezonabila ca nu sunt anomalii in conturile anuale. In acest scop, am exprimat pe baza de sondaje elementele probante, care sa justifice : sumele si informatiile continute in conturile anuale ; metodele utilizate si evaluarea principiilor contabile folosite pentru inchiderea conturilor anuale ; prezentarea in ansamblu a situatiei economicofinanciare a societatii. Operatiunile patrimoniale, desfasurate de societate in anul 2000, sunt reflectate in bilantul contabil, contul de profit si pierdere si anexele la bilant, conform prevederilor Legii nr. 31/1990 republicata, ale Legii nr. 82/1991, actualizata si completata prin O.G. nr. 22/1996 aprobata prin legea nr.245/1998. Contabilitatea Sucursalei ARPECHIM S.A. Pitesti a fost organizata si condusa in conformitate cu prevederile Legii contabilitatii nr. 82/1991 cu modificarile ulterioare. Documentele au fost legal intocmite si inregistrate corect in contabilitate, cu respectarea principiilor de de baza ale acesteia, care vizeaza prudenta, permanenta metodelor, continuitatea activitatii, independenta exercitiului, intangibilitatea bilantului de deschidere si recuperarea veniturilor cu cheltuielile aferente, a creantelor si obligatiilor societatii. Intocmirea bilantului contabil s-a efectuat respectand legislatia actuala, pe baza balantei de verificare sintetica la 31.12.2000, care concorda cu balantele analitice ale conturilor si situatia reala a elementelor patrimoniale pe baza inventarului efectuat si organizat conform deciziei nr. 87465/17.07.1997. Inventarierea Au fost aplicate prevederile Art.8 din Legea contabilitatii nr.82/1991, potrivit dispozitiilor O.M.F. 2388 din 15.12.1995, pentru aprobarea normelor privind organizarea si efectuarea inventarierii patrimoniului. Aceasta inventariere a fost dispusa de conducerea societatii prin decizia de inventariere anuala nr. 246/ 26.08.2000. Comisiile de inventariere au fost compuse de personalul unitatii. Concomitent, s-a stabilit si graficul de inventariere pe active necorporale, corporale si financiare. Inventarierea s-a facut la un numar de 78 de gestiuni de elemente de mijloace fixe si circulante (materii prime, materiale, obiecte de inventar, echipamente, produse), ocazie cu care s-au constatat plusuri de inventar de 1.582.023 mii lei, din care gestiunea nr. 63 Depozit- titei- 1.581.819 mii lei.
Pagina 87 din 111
Toate diferentele au fost analizate de comisiile de inventariere, inclusiv Comisia Centrala, intocmindu-se situatia rezultatelor inventarierii cu inregistrarea corespunzatoare metodologiei in vigoare. Activitatea controlului financiar intern s-a desfasurat cu patru angajati, care si-au desfasurat activitaea pe baza unui program de lucru aprobat de Directorul General. Au fost si situatii in care obiectivele de control au fost intercalate cu actiuni de control dispuse de Directorul General la sesizarea organelor de politie di raza de activitate ARPECHIM. Situatia financiara La sfarsitul exercitiului are un capital social de 2.781.767.929 mii lei, din care 70% este detinut de Fondul Proprietatii de Stat si restul de 30% de Fondul Proprietatii Private. Informatiile se preiau din contractul si statutul firmei de constituire. Cresterea capitalului social se datoreaza reevaluarilor efectuate in ultimii ani si este conforma cu cererea de mentiune inregistrata la Registrul Comertului si cu extrasul de la Banca Comerciala Romana din 15.12.2000. Modificarile au fost autorizate si corespund cu statutul, contractul de societate si cererea de mentiune. Sursele de finantare proprii sunt exacte, toate operatiile sunt corect evidentiate, iar capitalul a fost corect calculat, prezentat si evidentiat in documente. Analiza ciclului de investire Societatea are un capital fix format din imobilizari corporale, care au fost evaluate la intrare la costul istoric. S-a realizat inventarul la 31.12 si toate datele au fost inscrise in Registrul de Inventariere. In bilant au fost evaluate la valoarea neta bilantiera. La baza inregistrarilor au stat documentele primare. Soldurile au fost identificate si corect calculate. Corectia costului istoric a fost realizata prin amortizarea lineara ca metoda de calcul. Toate mijloacele fixe exista, soldurile au fost identificate si corect calculate. Imobilizarile au evoluat astfel : Valori brute la inceputul exercitiului Cresteri Diminuari Valori brute la sfarsitul exercitiului
-mii lei-
Pagina 88 din 111
Imobilizari necorporale Imobilizari corporale Imobilizari financiare TOTAL
743718 2679946115 194414171 2875104004
2794036 1630430098 4139537109 5772761243
1147018 270332410 4001905694 4273385122
2390736 404004803 332045586 4374480125
Amortizari pentru deprecierea activelor Valoarea la Imob. necorprale Imob. corporale Amortismente cumulate la 31.12 La 31.12, amortizarea totala este de 1244921930 mii lei, inregistrand o dublare fata de anul precedent (anexa 28- bilant,balanta). Soldul final la valoarea net bilantiera = soldul initial la valoarea net bilantiera + cresteri de active scaderi de active (anexa 6- bilant). In ce priveste evidenta analitica a capitalurilor fixe, pentru toate imobilizarile din grupa 3- subgrupa 9 si evidenta pe fise a mijloacelor din subgrupa 6, aceasta exista si corespunde la zi cu balanta sintetica. S-au facut toate inregistrarile cu privire la clasificarea mijloacelor fixe, duratele normale potrivit regulii fiscale H.G.964/1998. Amortizarea mijloacelor fixe, calculata dupa metoda lineara conform Legii nr. 15/1994, modificata prin O.G. 54/1997 si H.G. 909/1997, a fost realizata in corelatie cu durata de folosire din catalogul privind clasificarea lor. Listele de inventariere au fost intocmite la sfarsitul exercitiului, fara sa existe diferente intre valoarea de inventar si valoarea net contabila. Analiza ciclului de exploatare Variatia stocurilor: 31.12.1999 44884 679785015 679829899 Amortizari calculate 208166 571935352 572143518 Amort. imob. iesite din patrimoniu 7051487 7051487 Valoarea la 31.12.2000 253050 1244668880 1244921930
Pagina 89 din 111
Elemente Materii prime Materiale consum. Obiecte de inventar Prod. in curs de exec. Prod.finite, semifab. Stocuri la terti Animale Marfuri TOTAL
1999 2000 Diferenta relativa Diferenta abs. 172009890 466783290 294773400 171.37 142528934 266906215 124377281 87.26 1670044 1435405 -234639 -14.05 9955321 29999252 20043931 201.34 382791794 1085123924 702332130 183.48 267747449 308087853 40340404 15.07 161450 0 -161450 -100.00 1092603 2312211 1219608 111.62 977957485 2160648150 1182690665 120.93
Cresterea cu 120% a soldului final se explica prin faptul ca s-au inregistrat cresteri de valoare la aproape toate toate tipurile de stocuri, cu exceptia obiectelor de inventar, care s-au redus cu 14% si a animalelor, care au disparut. Acestea din urma nu pot contracara majorarile spectaculoase inregistrate de productia in curs de executie- aproximativ 201%, produsele finite- 183,5% si marfurile- 111,6%. Valoarea gasita si in conturile analitice corespunde formulei SF=SI+I-E. Stocurile de marfuri au fost corect inregistrate, la costul istoric, pe baza documentelor primare: facturii, declaratii. Exista concordanta intre conturile analitice, sintetice, bilant si anexa la bilant privind stocurile. Stocurile de marfuri au fost evaluate la intrare prin inventarul permanent. Nu au existat plusuri sau minusuri cantitativ- valorice si nici diferente calitative la evaluarea lor odata cu inchiderea exercitiului, fapt pentru care societatea nu a inregistrat provizioane pentru deprecierea stocurilor de marfuri. Pentru iesirea marfurilor s-a utilizat metoda FIFO. Costul marfurilor vandute s-a calculat corect. Toate inregistrarile contabile ale firmei sunt inregistrate pe calculator si posibilitatile de eroare sunt minime. Stocurile de obiecte de inventar au fost evidentiate real, distinct si pe feluri. Intrarea sa facut la costul istoric. Valoarea contabila de intrare a fost integral recuperata si corect inregistrata la bilant. Evaluarea materialelor consumabile s-a efectuat la cost de achizitie, iar iesirile de materii prime, materiale, piese de schimb , ambalaje au fost evaluate la pretul cu ridicata (la intrare, respectiv metoda FIFO). Creantele Creante fata de terti Clienti din vanzari 2000 1.739.739.620 1999 1.401.770.806
Pagina 90 din 111
Furnizori- debitori Creante fata de stat si personal Debitori diversi TOTAL
31.786.478 18.056.489 3728 1.789.586.315
59.499.697 9.813.628 1.921 471.086.052
Se constata ca durata de incasare a creantelor s-a redus cu 18,21 zile, de la 134,23 zile in 1999 la 116,02 zile in anul urmator, fiind un aspect pozitiv pentru intreprindere, deoarece cresc lichiditatile, si totodata capacitatea de plata a obligatiilor. Aceasta reducere se datoreaza cresterii indicelui cifrei de afaceri mai mult decat cel al creantelor. Dupa cum se observa din prezentarea creantelor pe vechimi, societatea are imobilizate sursele in clienti sub un an, din care cu incertitudine de incasare de 179.934.945 mii lei. Pentru clientii incerti sunt in curs de judecata dosare juridice aferente debitorilor din : operatiuni (livrari la intern) de 32.388.290 mii lei - S.C.Star S.R.L. Timisoara 26.295.444 mii lei - S.C. Dunacor S.A. Braila 4.810.142 mii lei - S.C. Comest S.A. Valcea 1.282.704 mii lei operatiuni de export de 147.546.655 mii lei - General Impex Bucuresti 124.170.804 mii lei - S.C.Monica S.R.L. 23.355.851 mii lei Este necesar de semnalat ca modul de derulare a operatiunilor contractuale cu clientii externi in anul 1999, care au condus la aceste debite incerte, au fost semnalate si in auditarea bilantului pentru anul 1999. De astfel, este necesar de semnalat si pentru anul 2000, modul deficitar in care s-au facut unele livrari si urmarirea incasarii lor, astfel incat din controlul prin sondaj al creantelor din clienti, a rezultat : SC ROBPLAST COMP cu un debit neincasat la 31.12.2000 de 1148348 mii lei, caruia i se fac livrari si servicii fara asigurarea incasarii in perioada noiembrie 1995decembrie 2000, situatie semnalata in scris si repetat de comisia de cenzori ; SC TERRA SA Bucuresti cu un debit la 31.12 de 523030 mii lei, desi datora din martie 2000- 220000 mii lei, i se da marfa in decembrie de 300000 mii lei ; SC TECHIC IMPEX PLOIESTI cu un debit la 31 decembrie de 189630 mii lei etc. Cauzele de mai sus au fost mai semnificative, efectiv fiind multiple cazuri de livrari fara asigurarea platii in termenul circuitului bancar din tara, de asemenea semnalate de comisia de cenzori. Apreciem ca toate creantele sunt incluse in declaratiile financiare.
Pagina 91 din 111
Soldul a fost corect inregistrat si corespunde cu inregistrarile contabile. Toate creantele exista in mod real la data bilantului. Platile in avans au fost calculate astfel incat cheltuielile sa fie cuprinse in aceeasi perioada ca si serviciile consemnate. Valoarea creantelor clientilor sunt inregistrate ca sume nete, ce urmeaza a fi incasate. Provizioanele pentru clienti incerti, rabaturi, bunuri returnate sunt adecvate si fara exces. Soldurile debitorilor au fost corect calculate si descrise. Evaluarea creantelor s-a facut la valoarea nominala. Societatea nu a inregistrat debitori si creditori fictivi. Nu s-au acordat rabaturi monitorizate, nu sunt solduri anulate neanticipat. Soldurile nule din balanta sunt reale si corect evidentiate. Datorii Din bilant si anexe la bilant se observa ca societatea are urmatoarele tipuri de datorii:
Tipul datoriei Datorii financiare si asim ilate Datorii furnizori facturi neachitate Clienti pentru facturi nedecontate Datorii fata de pers. si asig. soc. Datorii fata de stat Creditori diversi TOTA L 1999 183873488 74088557 28048688 39823259 337435799 1159828 664429619 2000 157152169 208759211 44997209 63805107 234161830 266104 709141630 Diferenta% -14.53 181.77 60.43 60.22 -30.61 -77.06 6.73
In anul 2000, societatea si-a onorat toate obligatiile fata de Bugetul statului, cu ecceptia unei sume de 57582452 mii lei reprezentand Taxe speciale de consumatie- accize. De asemenea au fost varsate toate sumele datorate Bugetului local, precum si cel al Asigurarilor Sociale, la Fondul de Sanatate si alte asemenea fonduri. Nu se poate afirma acelasi lucru in ceea ce priveste plata datoriilor fata de furnizori si alti creditori, unde disponibilitatile nu satisfac plata in termenele stabilite. Fata de anul precedent datoriile au crescut cu 6,73%, mai ales datorita neachitarii furnizorilor societatii. Furnizorii restanti ai societatii , in valoare de 42135258 mii lei, se impart in urmatoarele categorii : peste 30 de zile- 31 084377 mii lei; peste 90 de zile- 9025006 mii lei ; peste un an- 2025875 mii lei.
Pagina 92 din 111
Societatea a inregistrat in perioada 1999- 2000 o reducere a duratei de plata a obligatiilor cu 24,22 zile, ca urmare a cresterii cifrei de afaceri intr-un ritm mai rapid fata de cel al obligatiilor. Furnizorii sunt reali, existenti in documente primare. Toate facturile au fost evidentiate in Jurnalul de Cumparari la valoarea neta de realizare. Analiza corelatiei creante- datorii Se poate constata ca, sub aspectul acestei corelatii creante- datorii, societatea are o situatie favorabila, deoarece durata de folosire a surselor atrase este mai mare decat durata de incasare a creantelor, deci s-au urgentat incasarile si s-au incetinit platile. Rezulta astfel un decalaj favorabil intre lichiditatea creantelor si exigibilitatea datoriilor, un surplus de disponibilitati. Desi cifra de afaceri devanseaza ritmul de crestere al creantelor si obligatiilor, reducerea raportului creante- datorii cu 0,02% afecteaza negativ profitul. Totodata, se poate observa ca decalajul intre durata de incasare si de plata se reduce, dar fara a produce un decalaj semnificativ, deoarece fondul de rulment este pozitiv, existand deci, surse pentru acoperirea datoriilor. Daca nu ar afecta relatiile cu furnizorii, tendinta intreprinderii ar fi de a plati cat mai tarziu datoriile, deoarece acestea nu comporta nici un cost. Evaluarea elementelor patrimoniale a condus la urmatoarele concluzii : Disponibilitatile in lei au fost inregistrate la valoarea nominala, iar cele in valuta au fost inregistrate la cursul de la 31.12.2000 ; Creantele si datoriile au fost evaluate la valoarea nominala, iar cele in valuta la cursul de la 31.12.2000. Diferentele fata de data inregistrarii lor in contabilitate au fost preluate de conturile de diferente de conversie ; Creantele incerte au fost evaluate la valoarea lor de utilitate, respectiv la valoarea lor probabila de incasat.
Situatia patrimoniului 1999 2000 Diferent a Active imobilizate Necorporale Corporale Financiare 2195274105 698834 2000161100 194414171 3129558195 2137686 2795374923 332045586 absoluta 42.55 205.89 9.76 70.79 Diferenta relativa 934284090 1438852 795213823 137631415
Pagina 93 din 111
Active circulante Stocuri Creante Disponibilitati Conturi de regularizare si asimilate Total activ Capitaluri proprii Capital social Diferente din reevaluare Subventii pentru investitii Alte fonduri Provizionane pt. riscuri si cheltuieli Datorii Conturi de regularizare si asimilate Total pasiv
3686274175 977958485 2589707923 118607767 171106470 6052654750 1765396168 412834300 1326191416 2759988 23601464 154251085 3967485792 165521705 6052654750
6092803424 2160648150 3757702483 174452791 156490740 9378852359 2815803219 2781767929 0 2525777 31509513 143053351 6134708473 285287316 9378852359
65.28 120.93 45.1 47.08 -8.54 54.95 59.49 573.82 -100 -8.48 33.50 -7.25 54.62 72.35 54.95
2406529249 1182689665 1167994560 55845024 -14615730 3326197609 1050407051 2368933629 -1326191416 -234211 7908049 -11197734 2167222681 119765611 3326197609
Prin analiza activului bilantier al societatii la 31.12.2000, comparativ cu 31.12.1999, se observa o crestere cu aproximativ 54% de la un an la altul, respectiv de 3.326.197.609 mii lei. Se observa ca aceasta crestere se datoreaza in mare parte activului circulant, care a sporit cu 65%, iar in cadrul lui, ca urmare a majorarii stocurilor cu 120%. Creantele cresc si ele pe total, desi intr-o proportie mai mica. Cresc creantele fata de clientii cu care firma are contacte cu 24%, la fel ca si celelalte creante. Exceptie fac furnizorii debitori, care se diminueaza cu aproape 54%. La randul sau, activul imobilizat a inregistrat o crestere de 42% fata de anul precedent, care este rezultatul triplarii valorii activelor imobilizate. Cu exceptia conturilor de regularizare si asimilate, toate elementele de activ si-au majorat valoarea in anul analizat. Postul bilantier, ce are in vedere disponibilitatile si plasamentele, a crescut cu 47,08%. In cadrul acestora, conturile la banci in lei s-au micsorat cu aproximativ 20%, de la 78978122 mii lei la 15764843 mii lei, iar cele in devize in tara au crescut de noua ori in 2000 fata de anul precedent. Casa in lei creste de asemenea, de la 5634 mii lei la 14423 mii lei, adica cu 156%. Pasivul societatii la 31.12.2000 este de 9378852359 mii lei, reprezentand resursele financiare din care sunt acoperite mijloacele materiale si banesti. In cadrul pasivului,
Pagina 94 din 111
ponderea cea mai mare o detin datoriile, care au inregistrat o crestere in 2000, de la 3.967485.792 mii lei la 6.134.708.473 mii lei, ceea ce reprezinta 54,6%. Capitalul social varsat integral este de 2781767929 mii lei, inregistrand o majorare de aproape sase ori fata de anul 1999. Provizioanele pentru riscuri si cheltuieli inregistreaza o usoara scadere de aproximativ 8% fata de anul precedent. Reducerea subventiilor pentru investitii cu aproximativ 8,5%, cat si disparitia diferentelor din reevaluare nu au putut sa faca fata cresterii pasivului pe total. Nu s-au constituit provizioane pentru litigii, garantii acordate clientilor, cheltuieli de repartizat pe mai multe exercitii. Societatea a inregistrat doar provizioane pentru pierderi din schimb valutar in valoare de 154251085 mii lei in anul 2000, respectiv 113001977 mii lei in anul precedent. Bilantul financiar Elemente Nevoi permanente Imobilizari necorporale Imobilizari corporale Imobilizari financiare Nevoi temporare Stocuri Creante Disponibilitati Cheltuieli inregistrate in avans TOTAL NEVOI Capitaluri permanente Capital social Diferente din reevaluare Fonduri Subventii Capitaluri proprii Provizioane pt. riscuri si cheltuieli Datorii pe termen lung Resurse temporare Datorii pe termen scurt Venituri inregistrate in avans Credite bancare curente TOTAL RESURSE 2000 3129558195 2137686 2795374923 332045986 6106240813 2106648150 3757702483 174452791 13437389 9235799008 3152068905 2781767929 140984408 31509513 2525777 2956787627 143053351 52227927 6083730103 6082480546 1249557 0 9235799008 1999 2195274105 698834 200161100 194414171 3703125832 977958485 2589707923 118607767 16851657 5898389937 2329097124 412843300 1336208751 23601464 2759988 1775413503 154251085 399432536 3569302813 3568053256 1249557 0 5898399937
Indicatori FRF = Capital permanent Imobilizari nete FRF = (Capital permanent + Amort.) Imobilizari brute
Pagina 95 din 111
2000 22510710 22510710
1999 133823019 133823019
FRF = Nevoi temporare Resurse temporare NFR = (Nevoi temporare Disponibilitati) - ( Resurse
22510710 -151942081
133823019 15215252
temporare-Credite bancare pe termen scurt) TN = Active de trezorerie Pasive de trezorerie 174452791 118607767 TN = FRF NFR 174452791 118607767 FRPropriu = Capitaluri proprii Imobilizari nete -172770568 -419860602 FRImprumutat 195281278 553683621 Atat in anul 1999, cat si in 2000, FRF este pozitiv, ceea ce arata ca o parte din activele circulante sunt finantate din capitalurile permanente. Aceasta situatie pune in evidenta FR ca expresie a realizarii echilibrului financiar pe termen lung si a contributiei acestuia la infaptuirea celui pe termen scurt. Pe de alta parte, activele circulante trasformabile in lichiditati pe termen scurt ( sub un an) vor permite nu numai rambursarea integrala a datoriilor pe termen scurt (exigibile intr-un interval de timp sub un an), dar, in egala masura si degajarea lichiditatilor excedentare. Aceasta situatie reflecta o perspectiva favorabila firmei, sub aspectul solvabilitatii sale. Existenta unui fond de rulment pozitiv ne exprima intotdeauna o situatie de echilibru financiar in conditii de autonomie financiara. Se observa ca fondul de rulment financiar este constituit integral pe seama imprumuturilor pe termen lung, fondul de rulment imprumutat fiind pozitiv in perioada analizata, in timp ce fondul propriu inregistreaza valori negative. In concluzie, daca se au in vedere realizarile celor doua perioade, situatia este diferita. Astfel, in anul curent, societatea are un fond de rulment mult inferior celui realizat in perioada curenta, in conditiile in care nevoia de fond de rulment este negativa. Neonorarea obligatiilor face ca unitatea sa inregistreze la finele anului disponibilitati. Privita la un moment dat, o asemenea stare financiara nu este alarmanta, dar in perspectiva trebuie avut in vedere faptul ca datoriile trebuie achitate in perioada urmatoare, ceea ce implica disponibilitati banesti suplimentare. In 2000, NFR este negativa, ceea ce semnifica un surplus de resurse temporare mai mici decat sursele temporare posibile de mobilizat. Aceasta situatie poate fi apreciata favorabil daca este rezultatul accelerarii rotatiei activelor circulante si a angajarii de datorii cu scadente mai mari, adica s-au urgentat incasarile si s-au relaxat platile. In acest caz, NFR negativa constituie o sursa temporara, care nu trebuie finantata, ci dimpotriva, ea finanteaza fondul de rulment si trezoreria. Trezoreria neta este pozitiva si a inregistrat o crestere de 47% in cei doi ani. Acest lucru dovedeste ca societatea emite un surplus de bani, ce conduce la aparitia unui excedent de trezorerie, un cash flow pozitiv de 55845024 mii lei. Este o situatie favorabila, ce se
Pagina 96 din 111
concretizeaza intr-o imbogatire a trezoreriei, firma dispunand de lichiditati, care ii permit, atat rambursarea datoriilor financiare pe termen scurt, cat si efectuarea unor plasamente eficiente. Situatia indicatorilor economico-financiari la 31.12.2000
INDICATORI TOTAL VENITURI Exploatare Financiare Exceptionale TOTAL CHELTUIELI Exploatare Financiare Exceptionale Cheltuieli materiale Cheltuieli de personal Cheltuieli amortizare PROFIT BRUT Profit/ Pierdere expl. Profit/Pierdere fin. Pierdere exceptionala IMPOZIT PE PROFIT PROFIT NET 1999 6182591864 5802213042 376727624 3651198 5893957901 5571712316 304521926 17723659 5638262744 438634696 104752027 288633963 230500726 72205698 -14072461 0 288633963 Diferenta mii lei % 11232562671 5049970807 81.68 10641073462 4838860420 83.40 585498381 208770757 55.42 5990828 2339630 64.08 11426237034 5532279133 93.86 10725545407 5153833091 92.50 657429060 352907134 115.89 43262567 25538908 144.10 12331178860 6692916116 118.71 629064378 190429682 43.41 1263268390 1158516363 1105.96 -193674363 -482308326 -167.10 -84471945 -314972671 -136.65 -71930679 -144136377 -199.62 -37271739 -23199278 164.86 0 0 -193674363 -482308326 -167.10 2000
Din analiza indicatorilor economico- financiari din contul de profit si pierdere la 31.12.2000, se desprind urmatoarele concluzii : Veniturile totale au inregistrat o crestere de aproximativ 81% in 2000 fata de anul 1999, crestere absoluta de 5049970807 mii lei. Acest lucru este consecinta cresterilor constatate, in ordine descrescatoare la veniturile din exploatare cu 83,4%%, la cele exceptionale- 64,08%, cat si la cele financiare- cu 55,42 %. Cheltuielile totale au inregistrat o depasire fata de anul precedent de aproape 94%, reprezentand in valoare absoluta 5532279133 mii lei. Aceasta crestere a cheltuielilor a devansat marirea veniturilor, conducand la transformarea profitului din 1999 in pierdere. Cea mai mare contributie au avut-o cheltuielile exceptionale, care s-au multiplicat de aproape 1,5 ori. Cheltuielile de exploatare au crescut cu 92,5%, respectiv 352907134 mii lei, datorita : cheltuielilor materiale, care au sporit cu 118,71%, iar in cadrul acestora, cheltuielilor cu materiile prime si cu materialele consumabile ;
Pagina 97 din 111
cheltuielilor cu salariile, care au crescut cu 43,41%, deoarece, desi numarul de salariati s-a redus cu 445 iar cel al colaboratorilor cu 5, salariile brute au crescut de aproape doua ori in anul de fata; cheltuielilor cu amortizarile, de peste zece ori, ca urmare a achizitionarii de noi imobilizari corporale: masini, utilaje, mijloace de transport etc. pentru care s-a inregistrat amortizarea corespunzatoare ; Cheltuielile cu lucrarile executate de terti, care s-au redus cu aproape 30%. In aceasta grupa sunt cuprinse cheltuielile pentru renovari, reparatii, autorizatii de de constructie, modernizari etc. Cheltuielile financiare au crescut cu 115,9 %, reprezentand 352907134 mii lei, ca urmare a cresterii spectaculoase a celor din diferentele de curs valutar cu 360% si a celor privind dobanzile, de peste 3 ori. Din analiza contului de profit si pierderi se observa ca s-a obtinut o pierdere de 193674363 mii lei, fata de profitul obtinul in anul precedent in suma de 288633963 mii lei. Acest profit este rezultat din: activitatea de exploatare, din care s-a obtinut o pierdere de 84471945 mii lei, ceea ce reprezinta o reducere de 136,65% fata de anul 1999; activitatea financiara, din care s-a inregistrat o pierdere de 71930679 mii lei, insemnand o diminuare semnificativa de aproare 200% fata de anul anterior; activitatea exceptionala , cu un rezultat negativ de 37271739 mii lei. In concluzie, la intocmirea contului de profit si pierdere s-a respectat modelul in lista, dat de nomenclatorii contabilitatii romanesti. Volumul, structura si evolutia cifrei de afaceri Cifra de afaceri a inregistrat o evolutie semnificativa de 76,12% in perioada analizata. Acest lucru se poate datora unei politici de marketing eficienta sau unei calitati superioare a marfurilor comercializate. Cifra de afaceri realizata in 2000 de 9847099251 mii lei este preponderenta din vanzari in tara (92,9%), volumul activitatii de export fiind de numai 700348666 mii lei. Evolutia din 2000 a fost superioara fata de 1999 determinata si de cantitatea de titei prelucrata in 2000 (2665858 t) superioara fata de cea prelucrata in 1999 ( 2343340 t). Analiza activitatii economice
Pagina 98 din 111
D iferenta mii lei % 1.V anzari de marfuri 5815400 8827881 3012481 51.80 2.C ostul marfii vandute 8429837 9391469 961632 11.41 3.Marja comerciala (1-2) -2614437 -563588 2050849 -78.44 4.P roductia exercitiului 5789057318 1.0621E+104832048700 83.47 5.C heltuieli cu materiale 5638262744 1.2331E+106692916116118.71 6.C heltuieli cu servicii exec. de terti348640083 249398195 -99241888 -28.47 7.V aloarea adaugata(3+4-5-6) -200459946-1960034625 -1.76E+09877.77 8.S ubventii 10816 103983 93167 861.38 9.C heltuieli cu personalul 438634696 629064378 190429682 43.41 10.C heltuieli cu impozite, taxe, vars. 25546799 1011225803 385679004 61.65 6 11.E xcedent brul din exploatare -1264630625 -3600220823 -2.336E +09184.69
Din informatiile obtinute mai sus, se observa urmatoarele: Valoarea adaugata, care arata din ce se platesc datoriile fata de stat, salariatii etc., a inregistrat o scadere de aproape noua ori fata de anul precedent.; Un alt indicator important, care exprima remunerarea factorului capital, este excedentul brut de exploatare. El este un indicator de sinteza si de comparare intre intreprinderile din acelasi sector de activitate. In anul 2000, excedentul brut a inregistrat ovaloare negativa mult mai redusa decat cea din anul 1999. Acest lucru inseamna ca a scazut capacitatea potentiala a firmei de autofinantare a investitiilor. S-au realizat putine proiecte de investitii sau chiar deloc, ele neputand fi realizate, pentru ca nu exista capacitatea de plata a lor. Rezultatul din exploatare, care exprima masura absoluta a rentabilitatii activitatii de exploatare, a ajuns de la o valoare pozitiva in 1999 la pierdere in anul urmator, ceea ce reprezinta o situatie negativa a firmei. 1999 : RMC = -44,93% 2000 : RMC = -6,38% Marja comerciala a inregistrat valori negative in ambii ani, ceea ce reprezinta o situatie nefavorabila, societatea neacoperindu-si cheltuielile cu marfurile din veniturile realizate din vanzarea lor. O mica imbunatatire se observa in anul 2000, cand se inregistreaza o valoare negativa mult mai mica. Si in cazul ratei marjei comerciale se poate constata aceeasi situatie nefavorabila, desi in anul 2000 valoarea acesteia creste considerabil. Acest lucru poate avea ca explicatie comercializarea pe piata a unor produse de o calitate mai buna sau tendinta de a detine o pozitie favorabila fata de terti.
IN D IC ATOR I
1999
2000
Pagina 99 din 111
1999 :RMBE =-22,61% 2000 :RMBE =-36,56% Rata marjei brute de exploatare (Excedentul brut de exploatare * 100/Cifra de afaceri) are o valoare negativa in ambii an, scazant in acest interval, ceea ce arata ca activitatea de exploatare are o contributie importanta la obtinerea pierderii. Firma nu are posibilitatea de a reinnoi rapid echipamentele economice si de a obtine o productivitate buna a muncii. 1999 : RMN=5,16% 2000 : RMN=-1,97% Reducerea drastica a ratei marjei nete ( Rezultatul net*100/Cifra de afaceri) arata faptul ca firma nu a reusit sa-si acopere cresterea costurilor prin majorarea preturilor de vanzare. Rezultatul brut de care dispune firma in anul 1999 s-a transformat in pierdere, ceea ce reprezinta o inrautatire a situatiei societatii. Pentru cresterea performantelor societatii trebuie sa se cunoasca pozitia concurentilor, punctele lor slabe si modul de depasire a lor. Este necesar deci, sa se studieze situatia intreprinderilor cu acelasi profil de activitate. Capacitatea de autofinantare : Metoda deductiva : CAF = Venituri incasabile Cheltuieli platibile Metoda aditionala : CAF = Profitul net +Cheltuieli calculabile Venituri calculate 1999 : CAF = 362.476.607 mii lei 2000 : CAF = - 41603707 mii lei La sfarsitul exercitiului contabil 2000 activitatea societatii nu conduce la degajare de potential financiar. Destinatia acestei sume ar fi fost de a autofinanta politica de investitii din exercitiile viitoare si de a remunera actionarii prin plata dividendelor. Capacitatea de autofinantare in 1999 s-a redus cu 111,48%. 1999 : RMA=6,48% 1998 : RMA=-0,42% Rata marjei de autofinantare (Capacitatea de autofinantare*100/Cifra de afaceri), care s-a redus considerabil din 1999 in 2000, arata tendinta de scadere a resurselor disponibile pentru reinnoirea sau remunerarea actionarilor. Acesta reducere se datoreaza diminuarii accentuate a capacitatii de autofinantare, care are valoare negativa in anul 2000 fata de cifra de afaceri, care creste in valoare pozitiva. 1999 : GAF =-218,8%
Pagina 100 din 111
1998 : GAF =-32,09% Gradul de automatizare a firmei (Cheltuieli de personal*100/Valoarea adaugata) a inregistrat valori negative in ambii ani de studiu. Se poate observa insa o imbunatatire a valorii acestui indicator in 2000. Aceasta inseamna ca remunerarea personalului nu se realizeaza din valoarea adaugata. 2000 : Rpers= 96758 u.m./pers. 1999 : Rpers= 62779 u.m./pers. Randamentul personalului a crescut cu 53,% in perioada analizata. O cauza posibila o poate constitui o mai buna remunerare a salariatilor . Costul fiscal al firmei ( Impozite si taxe*100/Valoarea adaugata) este in 2000 de -5,32%. Este o scadere fata de anul precedent, in care s-a obtinul -3,12%., ceea ce inseamna ca personalul angajat aduce venituri mari cu costuri scazute. Reducerea acestuia poate fi rezultatul scaderii in 2000 taxelor, impozitelor si varsamintelor asimilate. O alta cauza o constituie si cresterea valorii adugate in valoare absoluta. Pentru o analiza mai profunda se calculeaza si alte rate de rentabilitate: Rentabilitatea economica (Excedentul brut din exploatare*100/Activ economic): 2000 : Re = -114,2% 1999 : Re = -54,29% Valoarea acestei rate este negativa si s-a redus semnificativ, in anul 2000 inregistrandu-se pierdere. Rentabilitatea financiara( Profit net*100/Capital propriu): 1999 : Rf =16,35% Aceasta rata este calculata doar pentru anul 1999, cand s-a obtinul profit. Din perspectiva unui investitor, firma nu este atat de atractiva, datorita faptului ca aceasta rata este de aproximativ trei ori mai mica decat rata dobanzii (45%). Rata de echilibru financiar (RFR = Capital permanent*100/ Imobilizari) : 2000 : RFR = 100,7% 1999 : RFR = 106,1% Situatia este favorabila, intru-cat aceasta rata este supraunitara in ambii ani, ceea ce inseamna ca imobilizarile si chiar o parte din activele circulante sunt acoperite si finantate din capitaluri proprii. Levierul (Datorii*100/ Capital propriu) : 2000 : L = 217,9% 1999 : L = 224,7%
Pagina 101 din 111
Rezultatele obtinute arata o situatie nefavorabila, cu toate ca in anul 2000 se inregistreaza o usoara imbunatatire. Datoriile depasesc cu mult sursele proprii de finantare, respectiv capitalurile proprii. Rata de prelevare a cheltuielilor financiare (Cheltuieli financiare*100/ Excedent brut de exploatare) : 2000 : Rcf = 18,26% 1999 : Rcf = -24,07% Costul indatorarii a crescut, ceea ce inseamna o situtie nefavorabila, societatea avnd probleme cu gestiunea financiara. In conditiile in care nu va diminua cheltuielile financiare, ea risca sa intre in faliment. Indicele de lichiditate a activului (Activ circulant/ Datorii pe termen scurt) are valori de 1,001 in anul 2000 si 1,03 in anul precedent, rezultand ca a scazut lichiditatea, deci activele circulante sunt insuficiente pentru a acoperi datoriile pe termen scurt. Lichiditatea relativa (Active circulante- Stocuri/ Datorii pe termen scurt) cu valori de 0,65 in 2000, respectiv 0,76 in 1999, caracterizeaza capacitatea de rambursare imediata a datoriilor in conditiile incasarilor existente. Valoarea acesteia nu este satisfacatoare si arata ca firma nu dispune de lichiditati si alte valori imediat transformabile in moneda pentru acoperirea obligatiilor scadente. Lichiditatea imediata (Disponibilitati/ Datorii pe termen scurt) cu valori de 0,029 in anul 2000, respectiv 0,033 in anul anterior, indica o capacitate redusa de rambursare instantanee a datoriilor, tinand cont de incasarile existente. O valoare redusa a acestei rate este compatibila cu mentinerea echilibrului financiar, daca intreprinderea minimizeaza valoarea incasarilor sale, detinand in schimb valori de plasament, creante, stocuri, stocuri usor lichidabile in concordanta cu exigiblitatea obligatiilor imediate. Ratele de structura ale activului Rate (%) 1.Rata activelor imobilizate 1.1.Rata imob.corporale 1.2. Rata imob.necorporale 1.3. Rata imob. Financiare 2. Rata activelor circulante 2.1. Rata stocurilor 2.2. Rata creantelor 2.3. Rata disponibilitatilor 2000 33,68 29,80 0,0022 3,87 64,96 23,03 40,06 1,86 1999 36,26 33,04 0,0011 3,21 60,90 16,15 42,78 1,95
Pagina 102 din 111
In urma calculelor facute, se poate trage concluzia ca intreprinderea, in perioada 1998-2000, a inregistrat urmatoarea evolutie: rata activelor imobilizate s-a redus cu 7,1%, iar rata activelor circulante a crescut cu 6,6%. Analizand in mod detaliat, constatam urmatoarele: rata imobilizarilor corporale se reduce cu 9,8%, in timp ce ratele imobilizarilor necorporale si cea a imbilizarilor financiare cresc de doua ori, respectiv cu 20%. Reducerea ratei imobilizarilor corporale si cresterea ratei imobilizarilor financiare este o situatie favorabila pentru intreprindere, intrucat semnifica cresterea flexibilitatii, capacitatii ei de a se adapta la schimbarile pietei. Valoarea ratei imobilizarilor necorporale este foarte mica fata de nivelul acesteia in alte tari cu un nivel de dezvoltare mai ridicat, insa ea cunoaste o crestere ceea ce inseamna ca s-au marit cheltuielile cu brevetele, licentele si marcile cu 167631415 mii lei. Se poate observa, in acest caz, o tendinta de expansiune. rata activelor circulante a crescut ca urmare a cresterii ratei stocurilor cu 6,88%, a reducerii ratelor creantelor si disponibilitatilor cu 2,72% si, respectiv, 0,09%. Aceasta crestere este absolut normala, daca avem in vedere factorii de influenta: preturile de aprovizionare, marimea cererii, dimensiunea intreprinderii. In perioada 1999-2000, preturile de aprovizionare s-au redus fata de perioada anterioara, deoarece cheltuielile materiale au crescut de 2,18 ori, fata de stocuri care s-au multiplicat de 2,2 ori. Un alt factor care a dus la reducerea ratei stocurilor, respectiv cresterea a fost nivelul cererii, care a crescut cu 1% in perioada 1999-2000. In ce priveste reducerea ratei creantelor cu 2,72%, acesta este un aspect pozitiv pentru intreprindere, deoarece s-au redus termenele de incasare a creantelor cu 34,54 zile. Desi disponibilitatile au crescut cu 47% , rata disponibilitatilor s-a redus ca urmare a cresterii intr-un ritm mai rapid a activului, respectiv cu 54%, deci un decalaj de 0,7%. Faptul ca nu are credite bancare pe termen scurt este un lucru bun, deoarece la acestea se practica dobanzii mari, afectand astfel profitul intreprinderii. Ratele de structura ale pasivului Rate Rata stabilitatii financiare Rata autonomiei financiare globala Rata datoriilor pe termen scurt Rata de indatorare globala Rata autonomiei financiare la termen 2000 32,10% 30,02% 64,85% 65,41% 0,93 1999 38,31% 29,16% 58,95% 65,54% 0,76
Pagina 103 din 111
Rata stabilitatii financiare a avut o evolutie ascendenta pana in 1999, dupa care a scazut cu 6,21% in 2000. Deci, in perioada 1999-2000, ponderea surselor ce raman la dispozitia intreprinderii pe o perioada mai mare de un an in totalul surselor de acoperire a mijloacelor economice s-a redus. Rata autonomiei financiare globala a crescut in perioada de studiu cu 94%, depasind cu 0,02% pragul minim pentru a se asigura echilibru financiar. Evolutia ascendenta a acestei rate indica faptul ca finantarea mijloacelor economice se face intr-o masura din ce in ce mai mare din capitalurile proprii, care au crescut in 2000 cu 59,5% fata de 1999, in timp ce creditele bancare pe termen mediu si lung au scazut de la 183873488 mii lei la 157152169 mii lei, adica cu 14,5%. Rata datoriilor pe termen scurt creste cu 5,9% in 2000 fata de 1999. Cresterea ratei datoriilor pe termen scurt se datoreaza maririi datoriilor cu 70% in raport cu cea a pasivului de doar 54%. Cresterea datoriilor pe termen scurt a avut loc ca urmare a reducerii datoriilor pe termen lung cu 86%, in conditiile in care datoriile totale cresc cu 55%. Rata de indatorare globala a scazut pe intreaga perioada 1999-2000 cu 0,13% ceea ce inseamna ca s-a diminuat indatorarea, iar autonomia financiara a crescut. Reducerea cu doar 0,13% in perioada 1999-2000 a aparut deoarece intre modificarea pasivului si cea a datoriilor diferenta este de 0,33%. Cresterea pasivului in perioada analizata se datoreaza reevaluarilor care au avut loc, care au condus la marirea capitalului social. Rata autonomiei financiare la termen are o evolutie crescatoare in cei doi ani, fiind mai mare de 0,5, limita pragului de echilibru financiar. Cresterea acestei rate este data de cresterea capitalurilor proprii cu 59,5%, fata de 54,13%, cat au crescut capitalurile permanente. Marirea capitalurilor proprii mai repede decat cele permanente s-a produs si ca urmare a reducerii datoriilor pe termen lung cu 14,53% ceea ce este favorabil pentru intreprinderea, asigurand cresterea rentabilitatii.
Concluzii si propuneri privind activitatea Sucursalei ARPECHIM SA Pitesti Ca o concluzie a celor prezentate mai sus, Sucursala ARPECHIM S.A. se confrunta cu o inrautatire a situatiei financiare in perioada 1999-2000. Cauzele sunt multiple, printe ele mentionandu-se cresterea cheltuielilor si reducerea concomitenta a veniturilor in toate cele trei sectoare de activitate ca urmare a impunerii de mentinere a unui nivel constant al pretului
Pagina 104 din 111
de comercializare la poarta intreprinderii, in conditiile in care costurile de achizitie a materiilor prime creste. In continuare, vom prezenta solutii ce pot conduce la imbunatatirea situatiei intreprinderii. Reorganizarea controlului intern in totalitatea lui, prin aceasta incluzand atat controlul preventiv, cat si pe cel financiar intern la nivelul tuturor sectiilor, sectoarelor, serviciilor, compartimentelor, asigurand o coordonata precisa, si anume aceea de instituire a uunui regim sever de economii si eficienta sporita a administrarii patrimoniului: In acest sens, prevederile contractului managerial de echipa sa fie precis aplicate prin regasirea lor in modul de urmarire a deciziilor date cu responsabilitatile si coordonarea centralizata, evitandu-se dispersia raspunderii, diminuarea eficientei si deteriorarea patrimoniului; Se recomanda activarea unor analize sintetice la nivelul societatii prin folosirea mijloacelor in dotare si personalului existent, analize care sa prezinte coordonat, la nivelul managerului general, concluziile generale si nu fractionat, si care sa permita luarea unor decizii semnificative in gospodarirea patrimoniului. In ceea ce priveste activitatea de inventariere: In graficele de inventariere anuale sa se prevada date certe de inventariere si nu perioade; Modificarea pe parcursul anului a comisiilor si subcomisiilor sa se faca prin decizie manageriala a celui care a dispus ordinul initial de inventariere. Sa se elaboreze instructiuni de inventariere pe specificul gestiunilor: depozite produse, piese de schimb. Instructiunile sa se faca de catre specialisti: tehnologi si economisti cunoscatori ai normelor de inventariere si a caracteristicilor specifice; Fisele analitice de inventariere sa se semneze de catre colectivul de inventariere cu data zilei si miscarea de actualizare a stocului pe data stabilita a inventarului; Sa se dispuna, prin deciziile de inventariere, depistarea si inventarierea tuturor stocurilor disponibile si fara miscare, precum si valorificarea lor prin metodele si caile legale existente. Concluziile cenzorilor, emise in capitolele anterioare, sunt ca aceasta problema a fost neglijata in societatea ARPECHIM in ultima perioada, desi sunt stocuri considerabile. O alta recomandare este aceea de a adapta si aplica un program in Centrul de Calcul, care sa permita obtinerea unei balante a conturilor organizate pe grupele si clasele stabilite
Pagina 105 din 111
prin normele contabile. Aceasta va permite managerilor si responsabililor patrimoniali sa supravegheze si sa obtina concluzii certe asupra activelor si pasivelor patrimoniale, conform formularelor de bilant. Gestiunea interna trebuie sa fie organizata si aplicata neconditionat pe baza Bugetului de venituri si cheltuieli general, prin stabilirea de bugete si responsabili pe sectii, ateliere si activitati distincte, care sa permita regasirea eficientei la aceste nivele. In ceea ce priveste creantele existente, nu trebuie sa se mai faca livrari fara a fi achitate datoriile anterioare. Valuta va fi centralizata la o singura banca. Este necesara o studiere amanuntita si in profunzime a pietei interne de marfuri si materii prime pentru productie, in scopul de a gasi parteneri care sa conduca la scaderea cheltuielilor firmei. Sunt necesare planuri bine fundamentate de reducere a costurilor, precum si stabilirea si urmarirea directa a acestora. Pentru a reduce costurile, firma ar trebui sa se orienteze spre piata interna mai degraba decat spre cea externa. Este recomandata deci, reducerea importurilor. La export, firma ar trebui sa se orienteze spre piata de desfacere, unde este competitiva si in prezent. Societatea ar putea transforma datoria existenta in actiuni. Trebuie realizat un material pentru viitoarea AGA, care sa cuprinda in principal masuri de incasare urgenta a datornicilor. Conducerea societatii se va orienta pentru flexibilitatea decontarilor cu terti prin: cresterea vitezei de incasare a facturilor; scaderea riscului de neincasare a facturilor; scaderea riscului valutar. Pentru scaderea sau chiar eliminarea riscului de neincasare a creantelor, trebuie avute in vedere ca posibile solutii, urmatoarele: efectuarea unui control intern; aprobarea creditului comercial numai de directorul economic; analiza saptamanala pe vechime a ordinii clientilor in ordinea valorii acestora ; audit intern sau independent la rafinare ; analiza fiecarui client in parte, pe fiecare factura si pe vechime; intocmirea de grafice de urmarire pe fiecare client in parte, cu esalonarea incasarilor incepand cu cele mai vechi facturi ;
Pagina 106 din 111
intocmirea de urgenta a compensarilor reciproce in calitate de beneficiar si de furnizor ; analiza pe vechime a furnizorilor neachitati. Se va pune accentul pe furnizorii externi. Pentru a inversa sensul de evolutie al situatiei financiare, performantelor si rezultatelor, societatea trebuie sa-si imbunatateasca si sa isi reorienteze politica in ceea ce priveste activitatea pe care o desfasoara, pentru a acoperi pierderile din acest domeniu.
Raport de audit privind situatiile financiare pe anul 2000 forma scurtaSocietatea noastra, in baza Legii nr. 31/1990, a Legii contabilitatii nr. 82/1991, modificata prin O.G. nr. 22/1996 si a Legii 195/1997, a procedat la audierea bilantului contabil al societatii, a contului de profit si pierdere si a anexelor la bilant intocmite la data de la 31 decembrie 2000, precum si la certificarea acestora. Datele de identificare ale conturilor anuale sus amintite sunt : Total bilant (activ/ pasiv) Cifra de afaceri Venituri totale Cheltuieli totale Pierdere 9.378.852.359 mii lei ; 9.847.099.261 mii lei ; 11.232.562.671 mii lei ; 11.426.237.034 mii lei ; 196.674.363 mii lei.
Aceste situatii financiare au fost stabilite sub responsabilitatea conducerii societatii auditate. Responsabilitatea noastra este sa exprimam o opinie asupra acestor conturi anuale. Auditul a fost efectuat conform Standardelor Internationale de Audit ale IFAC. Aceste norme cer ca auditul sa fie planificat si executat astfel incat sa se obtina o asigurare rezonabila ca nu sunt anomalii semnificative in situatiile financiare. Un audit consta in a examina, pe baza de sondaje, elementele probante care sa justifice sumele si informatiile continute in conturile anuale. El consta, de asemenea, atat in evaluarea principiilor si metodelor contabile folosite si estimarile semnificative facute de catre conducerea societatii pentru inchiderea conturilor anuale, cat si in efectuarea unei examinari a prezentarii de ansamblu a acesteia. Noi estimam ca auditul efectuat furnizeaza o baza rezonabila ezprimarii opiniei noastre.
Pagina 107 din 111
Dupa parerea noastra, situatiile financiare dau o imagine fidela, atat a patrimoniului la 31 decembrie 2000, cat si a contului de profit si pierdere pentru exercitiul incheiat la aceasta data, si sunt conforme cu prevederile legale statutare.1 Data : Adresa Tel. CAPITOLUL 5. Concluzii si propuneri privind perfectionarea activitatii de audit financiar in Romania Auditul financiar contabil, domeniu de varf al profesiei contabile, a fost legiferat in Romaia abia incepand cu anul 1999, cunoscand pasi importanti, atat prin CECCAR, cat si prin Ministerul Finantelor, prin infiintarea Camerei Auditorilor din Romania, care a elaborat Standardele de Audit si Codul privind conduita etico- profesionala in domeniul auditului financiar, dupa IFAC.2 Desi in tara noastra nu este considerata obligatorie, activitatea de audit este esentiala pentru succesul unei afaceri, pentru protejarea actionarilor si a angajatilor unei firme. Atitudinea fata de aceasta activitate este diferita. Unii manageri, cu experiente pozitive in aceasta directie si sprijina activitatea de audit financiar. Altii, datorita fie a lipsei de experienta, fie a experientelor nefericite in acest domeniu, nu stiu la ce sa se astepte de la aceasta activitate sau ce resurse sa asigure pentru a-si atinge obiectivele. Obligativitatea efectuarii auditului financiar contabil prevazut prin lege de toate societatile comerciale, regiile autonome, institutiile publice, bancile, fondurile de investitii etc., ar putea conduce la prevenirea falimentului, bancrutei frauduloase si a pierderilor de resurse financiare ale populatiei printr-o informare corecta, reala, onesta a tuturor participantilor la viata economico- sociala. Desi s-au scurs zece ani de tranzitie spre economia de piata, reforma institutionala din Romania este in plin proces evolutiv. Activitatea de audit financiar este inca reglementata fragmentat, prin mai multe legi, de regula specifice fiecarui organism, aparute in diferite etape ale tranzitiei, cu multe prevederi necorelate, cu o serie de probleme neclarificate in timp si intr-o continua miscare. Pentru profesionistii contabili, atat in sens restrans , cat si in sens larg, lipsa unui sistem de control national, corelat si posibil de grefat pe structurile Uniunii Europene, creaza o stare de
1
Auditori independenti :
Auditul financiar contabil Stoian A., Turlea E. Ed. Economica 2001
Pagina 108 din 111
nesiguranta si o oarecare dezorientare in domeniu. Pentru specialistii straini cu care intram in contact in ideea perfectionarii si aderarii la Uniunea Europeana, apar probleme de neinteles, pornind chiar de la definitivarea terminologiei de specialitate. In acest context se impune realizarea unui sistem national de audit, compatibil cu structurile din tarile membre ale Uniunii Europene, care sa poata adopta cu usurinta normele internationale, dar sa raspunda si intereselor nationale. Pentru realizarea acestui deziderat, exista cateva obiective imediate, prioritare, astfel: Adoptarea unui pachet legislativ coerent, unitar si complet, care sa inlature reglementarile fragmentate, incepand din 1991; Eliminarea redundantei existente in sistem, a paralelismului intre diferitele institutii de reglementare; Stabilirea unor obiective, competente si atributii de audit clare, pertinente si relevante pentru fiecare persoana juridica si institutie de audit; Cuprinderea in sistemul de audit a tuturor domeniilor de activitate; Constituirea si legiferarea unui sistem de indicatori pentru masurarea performantelor si stabilirea unor tehnici de evaluare si redactare a rapoartelor privind activitatea de audit, compatibile cu practica in domeniu; Cuprinderea in lege a unor proceduri si practici bine definite pentru exercitarea, valorificarea, dar si raportarea activitatii de audit si de control; Perfectionarea coordonarii institutiilor de audit financiar si de control in vederea adoptarii cadrului legislativ comunitar. Analiza comparativa a actualului sistem de audit si control financiar- fiscal scoate in evidenta existenta unei intelegeri mutuale referitor la necesitatea reorganizarii acestuia. Scopul principal este atat realizarea unui sistem coerent si unitar, pretabil etapelor de preaderare la Uniunea Europeana, cat si evitarea coruptiei, fraudei si risipei, care reprezinta o pondere insemnata. Numai astfel putem vorbi de folosirea eficienta, cu economicitate si eficacitate a resurselor, si chiar de existenta unui sistem de audit performant. Respectand principiile generale de reglementare, in domeniul sistemului de audit si control financiar- fiscal, institutia suprema de audit trebuie sa se ocupe cu controlul tuturor organelor administrative. In acest sens, se impune: O delimitare clara a responsabilitatilor intre diferite institutii din acest domeniu; Fiecare domeniu de activitate sa fie in competenta unica a unei institutii, fara dublari sau suprapuneri;
Pagina 109 din 111
Sa se asigure existenta unor proceduri corecte, stabilite si descrise de lege, supervizate de institutia suprema de audit; Agentii economici, institutiile publice, persoanele juridice, companiile particulare, investitorii straini, toate categoriile de auditori sa aibe o imagine clara asupra sistemului. Institutia suprema de audit si control financiar- fiscal trebuie sa aibe competente clare si o autoritate reala, construita independent fata de executiv. Structura de personal a acestei institutii trebuie sa fie de un inalt profesionalism si sa utilizeze in realizarea obiectivelor sale, practici de auditare standardizate, in acord cu cadrul Uniunii Europene. Agentii economici si institutiile publice, prin norme clare si complete, trebuie sa asigure gestionarea corecta a patrimoniului si supravegherea evolutiei acestuia prin auditul intern. Ministerele trebuie sa aiba responsabilitati complete si relevante pentru executia corecta a bugetului lor, respectand procedurile prevazute in legislatie, pentru asigurarea utilizarii eficiente a resurselor. In domeniul resurselor bugetare, Ministerul Finantelor trebuie sa aiba rolul de coordonator si sa realizeze ansamblul auditului intern al acestuia. In acelasi timp, Ministerul Finantelor trebuie sa dezvolte recomandari si instructiuni privind controlul bugetelor autoritatilor locale. Pentru realizarea obiectivelor de mai sus, este necesar ca fiecare institutie ce isi desfasoara activitatea in domeniul economic, financiar- fiscal si de audit, sa fie bine identificata, sa-si stabileasca cu precizie rolul sau in sistem si in practica si sa evalueze corect rezultatele si performantele. Consideram ca aceasta reorganizare a sistemului de audit nu trebuie sa fie formala, ci efectiva, cooperand cu toate institutiile implicate, astfel incat, printr-o coordonare profesionista, sa poata contribui direct si indirect, la deblocarea si continuarea cu succes a reformei din tara noastra. Pornind de la aceste considerente, putem aprecia ca in urmatorii ani in domeniul auditului se vor constata modificari, atat in plan legislativ- teoretic, cum am amintit in cele prezentate mai sus, cat si in practica, astfel: Se va trece la utilizarea tehnicilor moderne de prelucrare automata a datelor; Va creste reputatia profesiei de auditor, cei cinci ani premergatori de munca in domeniul contabil fiind perceputi ca o buna decizie in privinta carierei viitoare; Atat cei care auditeaza, cat si cei auditati vor fi mai bine informati; Va scadea in importanta functia de atestare exercitata de audit si va creste in importanta rolul de evaluare si consultanta; Va creste cooperarea intre manageri, auditorii interni si auditorii externi;
Pagina 110 din 111
Se va trece de la verificarea si validarea informatiilor la evaluarea performantelor; Utilizarea calculatorului ca un instrument de control va aduce mai multi tineri, deoarece acestia vor fi mai bine pregatiti in prelucrarea automata a datelor; Se vor constata preocupari pentru domenii mai putin vizate in prezent, cum ar fi de exemplu mediul inconjurator; Va spori recunoasterea importantei activitatii de audit. Desi aceste tendinte sunt specifice activitatii de audit din firmele straine, putem aprecia ca in scurt timp ele se vor manifesta si in firmele din tara noastra.
Pagina 111 din 111

Diploma - WWW - Tocilar

Încărcat de

Informații document

Titlu original

Drepturi de autor

Formate disponibile

Partajați acest document

Partajați sau inserați document

Opțiuni de partajare

Vi se pare util acest document?

Este necorespunzător acest conținut?

Drepturi de autor:

Formate disponibile

Diploma - WWW - Tocilar

Încărcat de

Drepturi de autor:

Formate disponibile

Vizitati www.tocilar.ro ! Arhiva online cu diplome, cursuri si referate postate de utilizatori.

Activitatea economica de audit financiar - contabil in cadrul unei societati comerciale

Pagina 1 din 111

Vizitati www.tocilar.ro ! Arhiva online cu diplome, cursuri si referate postate de utilizatori.

Contabilitate si gestiune fiscala- Stoian Ana Ed Margaritar Bucuresti 2001

Pagina 2 din 111

Vizitati www.tocilar.ro ! Arhiva online cu diplome, cursuri si referate postate de utilizatori.

Pagina 3 din 111

Vizitati www.tocilar.ro ! Arhiva online cu diplome, cursuri si referate postate de utilizatori.

Vizitati www.tocilar.ro ! Arhiva online cu diplome, cursuri si referate postate de utilizatori.

Pagina 5 din 111

Vizitati www.tocilar.ro ! Arhiva online cu diplome, cursuri si referate postate de utilizatori.

Vizitati www.tocilar.ro ! Arhiva online cu diplome, cursuri si referate postate de utilizatori.

Vizitati www.tocilar.ro ! Arhiva online cu diplome, cursuri si referate postate de utilizatori.

State, terti si actionari Profesionisti de audit, de contabilitate si de consiliere

State, terti si actionari Profesionisti de audit si consilieri

Pagina 8 din 111

Vizitati www.tocilar.ro ! Arhiva online cu diplome, cursuri si referate postate de utilizatori.

Pagina 9 din 111

Vizitati www.tocilar.ro ! Arhiva online cu diplome, cursuri si referate postate de utilizatori.

Pagina 10 din 111

Vizitati www.tocilar.ro ! Arhiva online cu diplome, cursuri si referate postate de utilizatori.

Pagina 11 din 111

Vizitati www.tocilar.ro ! Arhiva online cu diplome, cursuri si referate postate de utilizatori.

are in vedere continuarea aplicarii

Pagina 12 din 111

Vizitati www.tocilar.ro ! Arhiva online cu diplome, cursuri si referate postate de utilizatori.

Principiul independentei exercitiului2 are in vedere luarea in considerare a

Pagina 13 din 111

Vizitati www.tocilar.ro ! Arhiva online cu diplome, cursuri si referate postate de utilizatori.

Vizitati www.tocilar.ro ! Arhiva online cu diplome, cursuri si referate postate de utilizatori.

Pagina 15 din 111

Vizitati www.tocilar.ro ! Arhiva online cu diplome, cursuri si referate postate de utilizatori.

Pagina 16 din 111

Vizitati www.tocilar.ro ! Arhiva online cu diplome, cursuri si referate postate de utilizatori.

Vizitati www.tocilar.ro ! Arhiva online cu diplome, cursuri si referate postate de utilizatori.

Vizitati www.tocilar.ro ! Arhiva online cu diplome, cursuri si referate postate de utilizatori.

Vizitati www.tocilar.ro ! Arhiva online cu diplome, cursuri si referate postate de utilizatori.

Pagina 20 din 111

Vizitati www.tocilar.ro ! Arhiva online cu diplome, cursuri si referate postate de utilizatori.

Vizitati www.tocilar.ro ! Arhiva online cu diplome, cursuri si referate postate de utilizatori.

Pagina 22 din 111

Vizitati www.tocilar.ro ! Arhiva online cu diplome, cursuri si referate postate de utilizatori.

Pagina 23 din 111

Vizitati www.tocilar.ro ! Arhiva online cu diplome, cursuri si referate postate de utilizatori.

Vizitati www.tocilar.ro ! Arhiva online cu diplome, cursuri si referate postate de utilizatori.

Pagina 25 din 111

Vizitati www.tocilar.ro ! Arhiva online cu diplome, cursuri si referate postate de utilizatori.

Vizitati www.tocilar.ro ! Arhiva online cu diplome, cursuri si referate postate de utilizatori.

Vizitati www.tocilar.ro ! Arhiva online cu diplome, cursuri si referate postate de utilizatori.

Vizitati www.tocilar.ro ! Arhiva online cu diplome, cursuri si referate postate de utilizatori.

Auditul financiar 2000 Ed. Economica Bucuresti 2000

Pagina 29 din 111

Vizitati www.tocilar.ro ! Arhiva online cu diplome, cursuri si referate postate de utilizatori.

Pagina 30 din 111

Vizitati www.tocilar.ro ! Arhiva online cu diplome, cursuri si referate postate de utilizatori.

Vizitati www.tocilar.ro ! Arhiva online cu diplome, cursuri si referate postate de utilizatori.

Pagina 32 din 111

Vizitati www.tocilar.ro ! Arhiva online cu diplome, cursuri si referate postate de utilizatori.

Vizitati www.tocilar.ro ! Arhiva online cu diplome, cursuri si referate postate de utilizatori.

Angajamentul de audit si contractarea lucrarilor

Vizitati www.tocilar.ro ! Arhiva online cu diplome, cursuri si referate postate de utilizatori.

Prima etapa permite auditorului sa precizeze daca va reusi sa indeplineasca