COD DE CONDUITA ETIC I PROFESIONAL CUPRINS Comisia de conduit etic a IFAC Termeni de referin8 Codul privind conduita etic

c a Auditorilor Financiari1...9 Declaraii privind politica Consiliului IFAC:* Prefa la Cerinele Etice ale Camerei Auditorilor din Romani..97 Implementarea i aplicarea Cerinelor Etice..101

n original Professional Accountant

Intrat n vigoare n Mai 2000.

COMISIA DE CONDUIT ETIC A IFAC TERMENI DE REFERIN Comisia de conduit etic a IFAC raporteaz Consiliului IFAC. Se consult i consiliaz Consiliul IFAC n legtur cu toate aspectele privind problemele de conduit etic i ofer ndrumare adecvat cu privire la aceste probleme n vederea aprobrii finale de ctre Consiliul IFAC. De asemenea, promoveaz practicile etice n faa organismelor membre ale IFAC precum i n faa publicului larg. Comisia i ndeplinete obiectivele prin: Programarea sesiunilor de lucru n locaii adecvate i includerea de seminarii i/ sau consultarea organismelor gazd pe teme adecvate; Organizarea la discreie a Forumurilor privind conduita etic pentru a lrgi gama de discuii, ncercnd s coordoneze astfel de activiti pentru a fi n concordan cu alte activiti din cadrul IFAC. Asigurarea c ghidurile propuse beneficiaz de o perioad adecvat de prezentare, ca i n cazul altor propuneri ale IFAC; Comisia poate emite astfel de proiecte de prezentare prin propria autoritate, dar poate solicita diferite puncte de vedere nainte de prezentarea materialelor; i Contribuia periodic la revista IFAC News, la alte publicaii ale organismelor membre i la alte canale media, cu privire la aspectele legate de conduita etic.

n prezentarea recomandrilor ctre Consiliul IFAC, Comisia explic rezultatele obinute n urma procesului de prezentare i ofer orice alte informaii necesare Consiliului n vederea lurii deciziilor. Nici un proiect de prezentare sau propunere privind revizuirea sau oferirea de consultan n probleme de etic sau alte probleme similare, nu este emis fr a fi mai nti aprobat de ctre trei ptrimi dintre membrii Comisiei.

CODUL PRIVIND CONDUITA ETIC A AUDITORILOR FINANCIARI

CUPRINS Paragraful DEFINIII INTRODUCERE INTERESUL PUBLIC... OBIECTIVE. PRINCIPII FUNDAMENTALE.. CODUL PRIVIND CONDUITA ETIC PARTEA A APLICABIL TUTUROR AUDITORILOR FINANCIARI 1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. Integritate i obiectivitate1.1 Soluionarea conflictelor etice.2.1 Competen profesional.3.1 Confidenialitatea4.1 Consultan fiscal..5.1 Activiti internaionale..6.1 Publicitate7.1

PARTEA B APLICABIL AUDITORILOR FINANCIARI DE PRACTIC PUBLIC 8. Independena n angajamentele de audit.8.1 9. Competena profesional i responsabiliti referitoare la utilizarea serviciilor unor persoane care nu sunt auditori financiari (i/sau contabili).9.1 10. Onorarii i comisioane..10.1 11. Activiti incompatibile cu practica auditorilor publici11.1 12. Fondurile clienilor...12.1 13. Relaiile cu ali auditori financiari de practic public.13.1 14. Publicitate (mediatizare) ..14.1 PARTEA C APLICABIL AUDITORILOR FINANCIARI SALARIAI 15. Conflictul de loialitate..15.1 16. Sprijinirea colegilor din acelai domeniu.16.1 17. Competena profesional..17.1 18. Prezentarea informaiilor .18.1

CONDUITA ETIC Definiii n acest Cod privind Conduita Etic a Auditorilor Financiari, urmtoarele expresii apar scrise cu litere ngroate atunci cnd sunt folosite pentru prima dat i le sunt atribuite urmtoarele sensuri: Publicitatea Comunicarea de informaii publicului, referitoare la serviciile sau abilitile profesionale oferite de ctre auditorii financiari de practic public, n scopul obinerii de contracte. O entitate n interesul creia o societate desfoar un angajament de audit. n cazul n care clientul de audit este o societate cotat la burs, acesta trebuie ntotdeauna s prezinte prile afiliate. Un angajament de audit prin care se ofer un nivel ridicat de asigurare c situaiile financiare nu conin erori semnificative, ca de exemplu un angajament n concordan cu Standardele Internaionale de Audit. Aici este inclus i auditul statutar, solicitat de legislaia naional sau de alte reglementri.

Client de audit

Angajament de audit

Client al unui angajament de asigurare O entitate n interesul creia un auditor desfoar un angajament de audit. Angajament de audit Un angajament condus astfel nct s furnizeze: (a) Un nivel ridicat de asigurare c obiectul este conform cu criteriile adecvate identificate, din toate punctele de vedere semnificative; sau (b) Un nivel mediu de asigurare ca obiectul este acceptabil n condiiile date. Aceasta ar include un angajament n concordan cu Standardul Internaional referitor la Angajamentele de Asigurare emis de ctre Consiliul Standardelor Internaionale de Audit i Asigurare, sau n concordan cu standardele specifice referitoare la angajamentele de asigurare emise de Consiliul Standardelor Internaionale de Audit i Asigurare, cum ar fi un audit sau o revizuire a situaiilor financiare n conformitate cu Standardele Internaionale de Audit. (a) Toi auditorii financiari care particip la angajamentul de audit. (b) Toi ceilali angajai ai auditorului care pot influena n mod direct rezultatul unui angajament de audit, inclusiv:

Echip de audit

 Cei care propun remunerarea, sau care supravegheaz n mod direct, sau ofer consultan managerial partenerului unui angajament de audit, n legtur cu performanele angajamentului de asigurare. n ceea ce privete un angajament de audit, aici sunt inclui toi angajaii de la nivelele superioare de conducere, aflai ierarhic deasupra partenerului principal al angajamentului, pn la directorul general al auditorului; Cei care ofer consultan cu privire la tranzaciile, evenimentele sau problemele specifice de audit legate de angajamentul de audit; i Cei care asigur controlul calitii pentru angajamentul de audit; i (c) n ceea ce privete un angajament de audit, toi angajaii unei societi conectate, care pot influena direct rezultatul angajamentului de asigurare. Contul clientului Fondurile clientului Orice cont bancar care este utilizat numai pentru operaiuni bancare cu fondurile clientului. Orice tip de fonduri inclusiv instrumente financiare asimilabile lichiditilor, de exemplu, cambii, bilete la ordin i titluri de valoare ce pot fi convertite n bani, de exemplu, obligaiuni la purttor primite de un auditor financiar de practic public pentru a fi pstrate sau virate conform instruciunilor persoanei de la care sau n numele creia au fost primite fondurile respective. Un printe sau copil independent, care nu este n ntreinere. Un interes financiar: Deinut direct de ctre, i aflat sub controlul unui individ sau al unei entiti (inclusiv acele entiti conduse de alte persoane n mod discreionar); sau Deinute n beneficiul propriu printr-un mijloc colectiv de investiie, o proprietate sau un fond sau printrun alt intermediar asupra cruia individul sau entitatea deine controlul. Persoanele responsabile cu administrarea (guvernarea) unei entiti indiferent de titlul deinut de acetia, care poate varia de la o ar la alta. Un auditor financiar angajat n industrie, comer, sectorul public sau nvmnt.

Membrii apropiai de familie

Interes financiar direct

Directori i funcionari

Auditor financiar salariat

Auditor curent

Un auditor financiar de practic public care desfoar n prezent un angajament de audit sau ofer servicii de contabilitate, fiscale, de consultan sau alte servicii profesionale similare, unui client. Un interes n capitalurile proprii sau alte titluri de proprietate, obligaiunile, mprumuturile, sau alte titluri de crean asupra unei entiti, inclusiv drepturile i obligaiile de a achiziiona un astfel de interes i derivatele direct legate de un astfel de interes. (a) Un practician individual persoan fizic, parteneriat, sau o societate de audit financiar; (b) O entitate care controleaz astfel de pri; i (c) O entitate controlat de astfel de pri. un

Interesul financiar

Auditor

Membri familiei Independena

Unul dintre soi (sau un echivalent) sau copiii aflai n ntreinere. Independena este: (a) Independena raionamentului starea de spirit care permite exprimarea unei opinii fr a fi afectat de influene ce compromit raionamentul profesional, permind unui individ s acioneze cu integritate i s exercite obiectivitate i scepticism profesional; i (b) Independena n aparen evitarea faptelor i circumstanelor care sunt att de semnificative nct o ter parte raional i informat, fiind la curent cu toate informaiile relevante, inclusiv cu msurile de siguran aplicate va ajunge la concluzia pertinent c integritatea, obiectivitatea sau scepticismul profesional al unui auditor sau al unui membru al echipei de audit a fost compromis. Un interes financiar deinut n beneficiul propriu printr-un fond mutual, o proprietate sau un mijloc colectiv de investiie, sau printr-un alt intermediar, asupra cruia individul sau entitatea nu poate exercita controlul. n cazul unui angajament de audit, partenerul responsabil cu semnarea raportului privind situaiile financiare consolidate ale clientului de audit i, unde este relevant, partenerul responsabil cu semnarea raportului cu privire la orice entitate ale crei situaii financiare fac parte din situaiile financiare consolidate i asupra crora este emis un raport separat. n cazul n care nu se ntocmesc situaii financiare consolidate, partenerul principal de angajament ar fi partenerul responsabil cu semnarea raportului cu privire la situaiile financiare.

Interes financiar indirect

Partener principal al angajamentului de audit

Entitate cotat la burs

O entitate ale crei aciuni, titluri de proprietate sau titluri de crean sunt cotate sau listate pe o burs de valori autorizat, sau sunt tranzacionate n conformitate cu reglementrile unei burse de valori autorizate sau ale unui organism echivalent. O entitate aflat sub controlul, proprietatea sau conducere comun cu o alt societate sau o alt entitate, despre care o ter parte raional i informat, fiind la curent cu toate informaiile relevante, ar putea concluziona c face parte din acea societate pe plan naional sau internaional. O combinaie de imparialitate, onestitate intelectual i lips a conflictelor de interese. Un grup separat, fie organizat pe criterii geografice, fie pe criterii practice. Un practician individual, o asociaie sau o societate de auditori financiari care ofer servicii profesionale publicului. Acele persoane care lucreaz fie n practica public (inclusiv un practician individual, o asociaie sau o societate), fie n industrie, comer, sectorul public sau nvmnt, care sunt membrii ai unui organism membru IFAC. Fiecare partener sau persoan care ocup o poziie similar cu cea a unui partener i fiecare angajat ntr-o firm (cabinet) care ofer servicii profesionale unui client, indiferent de clasificarea lor funcional (de exemplu, audit, fiscalitate sau consultan) i auditorii financiari profesioniti implicai ntr-o firm n care au responsabiliti de conducere. Acest termen este, de asemenea, utilizat pentru a desemna o firm de auditori financiari care i desfoar activitatea n practica public. Orice servicii care necesit aptitudini contabile sau din domenii conexe i care sunt efectuate de auditori financiari, inclusiv contabilitatea, auditul, consultana fiscal i managerial, i servicii de management financiar. Comunicarea de elemente referitoare la un auditor financiar, comunicare ce nu are ca scop promovarea deliberat a auditorului financiar.

Societate de audit conectat

Obiectivitate Filial Cabinet

Auditor financiar

Auditor financiar n practic public

Servicii profesionale

Mediatizare

Auditor nou

Un auditor financiar de practic public, cruia auditorul financiar curent sau clientul unui auditor financiar curent i pred angajamentele de audit, de contabilitate, de fiscalitate, de consultan sau alte angajamente similare, sau care este consultat pentru a satisface nevoile clientului. O entitate care este implicat n oricare dintre urmtoarele tipuri de relaii cu un client: (a) O entitate care deine controlul direct sau indirect asupra unui client, cu condiia ca respectivul client s fie important pentru entitate; (b) O entitate care deine un interes financiar direct la respectivul client, cu condiia ca entitatea s aib o influen semnificativ asupra clientului i interesul deinut s fie important pentru entitate; (c) O entitate asupra creia clientul deine controlul n mod direct sau indirect; (d) O entitate la care, clientul, sau o entitate afiliat clientului, n condiiile prezentate la punctul (c), deine un interes financiar direct care i confer o influen semnificativ asupra entitii i interesul este important pentru client i pentru prile sale afiliate, prezentate la punctul (c); i (e) O entitate care este sub conducere comun cu clientul (de aici, termenul entitatesor), cu condiia ca entitateasor i clientul sunt importani pentru entitatea care deine controlul asupra amndurora. Abordarea unui potenial client realizat n scopul oferirii unor servicii profesionale.

Parte afiliat

Solicitare

Introducere 1. Federaia Internaional a Contabililor (IFAC) crede c datorit diferenelor naionale de cultur, limb, sistemelor legale i sociale, responsabilitatea privind ntocmirea detaliat a cerinelor etice revine n primul rnd organismelor membre de specialitate din fiecare ar, acestea avnd de asemenea responsabilitatea de a implementa i impune astfel de cerine. 2. Totui, IFAC consider c identitatea profesiei de auditor financiar este caracterizat n toat lumea prin efortul de atingere a unui numr comun de obiective i de respectare a unor principii fundamentale n acest scop. Prin urmare recunoscnd responsabilitile profesiei de auditor financiar i considernd c rolul su este de a furniza ndrumri, de a ncuraja continuitatea eforturilor i de a promova armonizarea, IFAC crede c este esenial s stabileasc un Cod internaional privind conduita etic pentru auditorii financiari, care s constituie baza pe care s fie fundamentate normele de etic (codul de etic, regulile detaliate, ndrumrile, standardele de desfurare a activitii etc.) pentru auditorii financiari2 n fiecare ar. Acest Cod internaional se dorete a servi ca un model pe care s se bazeze, la nivel naional reglementrile din domeniul conduitei etice. El stabilete standardele de conduit pentru auditorii financiari i stabilete principiile fundamentale care trebuie respectate de ctre auditorii financiari, n scopul de a atinge obiective de natur general. Profesia de auditor financiar, la nivel mondial, se desfoar ntr-un mediu caracterizat prin culturi i reglementri diferite. Cu toate acestea, scopul de baz al Codului trebuie ntotdeauna respectat. De asemenea, este convenit c, n situaiile n care o norm naional intr n conflict cu o prevedere a codului, norma naional va prevala. Pentru acele ari care doresc s adopte acest Cod ca i codul lor naional, IFAC a dezvoltat o formulare care poate fi folosit pentru a indica autoritatea i aplicabilitatea n ara interesat. Formularea se gsete n Declaraia privind politica Consiliului IFAC Prefaa la Cerinele Etice ale Camerei Auditorilor Financiari din Romnia. Seciunea a 8a al acestui Cod stabilete un cadru conceptual pentru independena* necesar n cadrul unui angajamentul de audit*, acest standard internaional fiind baza standardelor naionale. Prin urmare nici unui organism membru sau auditor*nu i se permite s aplice standarde mai permisive dect cele menionate n aceast seciune. Totui, dac organisme membre sau auditori crora nu le este permis de ctre lege sau regulamente s se conformeze cu anumite pri ale Seciuni a-8a, acetia ar trebui s se conformeze cu toate celelalte pri ale acestei Seciuni. Mai mult dect att, elaborarea Codului are la baz faptul c obiectivele i principiile fundamentale sunt, cu excepia cazurilor n mod expres se

3.

4.

5.

Vezi Definiii

stipuleaz o limitare, egal valabile pentru toi auditorii financiari, indiferent dac activeaz n firmele de audit financiar de practic public, n industrie, comer, sectorul public sau nvmnt. 6. O profesie este caracterizat prin cteva elemente, inclusiv: Deinerea unor abiliti intelectuale specifice, dobndite prin pregtire i educaie;1 Aderarea membrilor si la un cod comun de valori i conduit, cod elaborat de organismul reprezentativ specific, care s includ i meninerea unei imagini n mod esenial obiective;i Acceptarea unei datorii fa de societate n ansamblul su (de obicei n schimbul unor restricii n utilizarea unui titlu sau n acordarea unei calificri).

7.

Uneori, datoria membrilor fa de profesia lor i fa de societate poate prea n conflict cu interesul lor imediat sau cu obligaia lor de loialitate fa de angajator. Pe baza acestui cadru, este de datoria organismelor membre s elaboreze cerine etice pentru membrii lor n scopul de a asigura cel mai nalt nivel de calitate a activitii i s menin ncrederea publicului n profesia de auditor financiar.

8.

Interesul Public 9. O caracteristic esenial a unei profesii o constituie acceptarea responsabilitii acesteia fa de public. Publicul profesiei de audit financiar l reprezint clienii, creditorii, guvernele, angajatorii, angajaii, investitorii, comunitatea de afaceri i financiar, precum i oricine altcineva care se bazeaz pe obiectivitatea* i integritatea auditorilor financiari n meninerea unei funcionari organizate a comerului. Acest fapt impune o responsabilitate a profesiunii de auditor financiar fa de interesul public. Interesul public este definit ca binele comunitii de indivizi i instituii pe care i deservete un auditor financiar. Responsabilitatea unui auditor financiar nu presupune n mod exclusiv satisfacerea cerinelor unui anumit client sau angajator individual. Standardele profesiei de auditor financiar sunt determinate ntr-o mare msura de interesul public, de exemplu: Auditorii independeni contribuie la meninerea integritii i bunei organizri a situaiilor financiare prezentate instituiilor financiare ca sprijin parial pentru obinerea de mprumuturi i acionarilor pentru obinerea de capital;

10.

1 Pentru detalii despre cerinele de nvmnt recomandate de IFAC, ar trebui s se fac referire la Ghidul Internaional privind Educaia emis de Comitetul de nvmnt al IFAC * Vezi Definiii

10

Directorii financiari i desfoar activitatea la diverse niveluri n cadrul unei organizaii i contribuie la utilizarea eficient i eficace a resurselor organizaiei; Auditorii interni furnizeaz o asigurare cu privire la existena unui sistem solid de control intern, care sporete ncrederea n informaiile financiare externe ale angajatorului; Experii fiscali contribuie la stabilirea ncrederii i eficienei n sistemul fiscal i n aplicarea corect a acestuia. Consultanii n management au o responsabilitate fa de interesul public prin susinerea lurii unor decizii solide de management.

11.

Auditorii financiari au un rol important n societate. Investitorii, creditorii, angajatorii i alte segmente ale comunitii de afaceri, guvernul precum i publicul n sens larg se bazeaz pe auditorii financiari n ceea ce privete contabilizarea i raportarea financiar corect, un management eficient i consultan competent pentru o varietate de aspecte aferente afacerii i impozitrii. Atitudinea i comportamentul auditorilor financiari, n procesul de furnizare a unor astfel de servicii au un impact asupra bunstrii economice a comunitii i rii. Auditorii financiari i pot menine aceast poziie avantajoas numai continund s furnizeze publicului aceste servicii specifice la un nivel care s demonstreze c ncrederea publicului este solid fundamentat. Este n interesul profesiei de auditor financiar la nivel mondial s fac cunoscut utilizatorilor de servicii furnizate de auditorii financiari faptul c aceste servicii sunt realizate la cel mai nalt nivel de performan i n concordan cu cerinele etice care ncearc s asigure o astfel de performan. Prin urmare, n procesul de formulare a codului naional privind conduita etic i profesional, organismele membre ar trebui s ia n considerare deservirea publicului i ateptrile utilizatorilor standardelor de etic i conduit profesional a auditorilor financiari. n acest mod, orice diferen ntre standardele ateptate i cele prescrise poate fi abordat sau explicat.

12.

13.

Obiective 14. Codul privind conduita etic i profesional n domeniul auditului financiar recunoate c obiectivele profesiei de auditor financiar le reprezint desfurarea activitii la cele mai nalte standarde de profesionalism, pentru a atinge cel mai nalt nivel de performan i n general pentru a ndeplini cerinele interesului public stabilite mai sus. Aceste obiective impun ndeplinirea a patru cerine de baz:

11

 Credibilitate n ntreaga societate se manifest nevoia de credibilitate a informaiilor i sistemelor de informaie. Profesionalism Clienii, angajatorii i alte pri interesate au nevoie de persoane care s poat fi identificate cu exactitate drept profesioniti n cadrul domeniului de audit financiar. Calitatea serviciilor Este necesar asigurarea c toate serviciile obinute de la un auditor financiar sunt efectuate la cel mai nalt standard de performan. ncredere Utilizatorii serviciilor furnizate de auditorii financiari trebuie s poat avea ncredere c exista un cadru general al conduitei eticii i profesionale care guverneaz desfurarea acestora. Principii fundamentale 15. n scopul atingerii obiectivelor profesiei de auditor financiar, auditorii financiari trebuie s respecte un numr de precondiii sau principii fundamentale. Principiile fundamentale sunt: Integritatea Un auditor financiar trebuie s fie direct i onest n desfurarea serviciilor profesionale.* Obiectivitatea Un auditor financiar trebuie s fie corect i nu trebuie s ngduie ca obiectivitatea s fie afectat de prejudeci, conflicte de interese sau influene externe. Competena profesional i atenia cuvenit Un auditor financiar trebuie s desfoare serviciile profesionale cu atenia cuvenit, competen i contiinciozitate, i are datoria permanent de a menine cunotinele i aptitudinile profesionale la nivelul necesar pentru a se asigura c un client sau un angajator beneficiaz de avantajele unui serviciu profesional competent, bazat pe cele mai noi aspecte de practic, legislaie i tehnici. Confidenialitatea Un auditor financiar trebuie s respecte confidenialitatea informaiilor dobndite pe parcursul derulrii serviciilor profesionale i nu trebuie s foloseasc sau s dezvluie nici o astfel de informaie fr o autorizare corespunztoare i specific, cu excepia situaiilor n care exist un drept
*

16.

Vezi Definiii

12

sau o obligaie legal, sau profesional care impune dezvluirea acelor informaii. Conduita profesional Un auditor financiar trebuie s acioneze ntr-o manier corespunztoare reputaiei profesiei i trebuie s evite orice comportament care ar putea discredita profesia. Obligaia de a evita orice comportament care ar putea discredita profesia impune organismului membru s ia n considerare, n momentul n care elaboreaz cerine etice, responsabilitile auditorilor financiari fa de clieni, tere pri, ali membri ai profesiei de auditori financiari, personal, angajatori i public n sens larg. Standarde tehnice Un auditor financiar trebuie s desfoare servicii profesionale n concordan cu standardele tehnice i profesionale relevante. Auditorii financiari au datoria de a ndeplini cu grij i competen instruciunile clientului sau angajatorului, atta vreme ct corespund cerinelor de integritate, obiectivitate i, n cazul auditorilor financiari n practic public*, de independen (a se vedea seciunea 8 de mai jos). n plus, acetia trebuie s se conformeze standardelor tehnice i profesionale promulgate de: Codul 17. Att obiectivele, ct i principiile fundamentale sunt de natur general i nu sunt desemnate a fi utilizate pentru a soluiona problemele de etic ale unui auditor financiar ntr-un anumit caz. Totui Codul furnizeaz unele ndrumri referitoare la aplicarea n practic a obiectivelor i principiilor fundamentale n ceea ce privete un numr de situaii specifice ce apar n profesia de auditor financiar. Codul prezentat n continuare este mprit n trei pri: Partea A care se aplic tuturor auditorilor financiari dac nu este altfel specificat; Partea B care se aplic doar auditorilor financiari n practic public; IFAC (de exemplu, Standardele Internaionale de Audit); Comitetul pentru Standarde Internaionale de Contabilitate; Organismele profesionale membre sau alte organisme cu atribuii de reglementare; i Legislaiei relevante.

18.

13

Partea C care este aplicabil auditorilor financiari salariai* i care poate fi, de asemenea, aplicabil, dac corespund condiiile, i auditorilor financiari salariai n practic public.

PARTEA A- APLICABIL TUTUROR AUDITORILOR FINANCIARI SECIUNEA 1 Integritate i obiectivitate 1.1 Integritatea implic nu doar onestitatea, ci i desfurarea corect a activitilor i sinceritatea. Principiul onestitii impune tuturor auditorilor financiari obligaia de a fi coreci, oneti din punct de vedere intelectual i neimplicai n conflicte de interese. Auditorii financiari i desfoar activitatea n diferite ipostaze i trebuie s-i demonstreze obiectivitatea n circumstane variate. Auditorii financiari n practic public ntreprind angajamente de audit i furnizeaz managementului servicii de consultan fiscal i de audit sau n alte domenii. Ali auditori financiari ntocmesc situaii financiare, efectueaz servicii de audit intern sau i desfoar activitatea ca manageri financiari n industrie, comer, sectorul public i nvmnt. De asemenea, ei i pregtesc profesional pe cei care doresc s intre n aceast profesie. Indiferent de serviciile furnizate sau de calitatea n care acioneaz, auditorii financiari trebuie s protejeze integritatea serviciilor lor profesionale i s pstreze obiectivitatea n analiz i decizie. n procesul de selectare a situaiilor i practicilor care s fie n mod specific tratate n cadrul cerinelor de etic legate de obiectivitate, o atenie adecvat trebuie acordat urmtorilor factori: a) Auditorii financiari sunt expui unor situaii care implic posibilitatea exercitrii de presiuni asupra lor. Aceste presiuni pot afecta obiectivitatea auditorilor financiari. b) Nu este posibil definirea i prezentarea tuturor acelor situaii n care pot exista aceste presiuni. n elaborarea standardelor pentru identificarea relaiilor care pot, sau par, a afecta obiectivitatea auditorilor financiari trebuie s prevaleze caracterul rezonabil. c) Relaiile care ar putea permite apariia de prejudeci, confuzii sau influenarea din partea altor persoane pentru a nclca principiile privind obiectivitatea, trebuie evitate. d) Auditorii financiari au obligaia de a se asigura c personalul implicat n serviciile profesionale ader la principiul obiectivitii.

1.2

1.3

Vezi Definiii

14

e) Auditorii financiari nu trebuie s accepte sau s ofere cadouri de orice natur care n mod rezonabil pot fi considerate a avea o influen considerabil i necorespunztoare asupra raionamentului lor sau ale celor cu care intr n contact. Definirea unui cadou sau ofert de orice natur, ca fiind excesiv variaz de la ar la ar, dar auditorii financiari trebuie s evite situaiile care ar discredita poziia lor profesional. SECIUNEA 2 Soluionarea conflictelor etice 2.1 Din cnd n cnd, auditorii financiari ntlnesc situaii care determin apariia unor conflicte de interese. Astfel de conflicte pot aprea ntr-o varietate de forme, de la o dilem relativ fr importan la situaii extreme de fraud sau activiti ilegale similare. Nu este posibil s se ncerce realizarea unei liste exhaustive a cauzelor poteniale care pot determina apariia conflictelor de interese. Auditorul financiar trebuie s fie n permanen contient de i atent la factorii care pot determina conflicte de interese. Trebuie precizat c o diferen de opinie onest ntre un auditor financiar i o alt parte nu constituie, n sine o problem de etic. Totui, datele i circumstanele fiecrui caz necesit investigarea de ctre prile implicate. Totui, se admite c pot exista anumii factori a cror apariie poate determina ca responsabilitile unui auditor financiar s intre n conflict cu solicitri interne sau externe, de un tip sau altul. Prin urmare: Poate exista pericolul de exercitare de presiuni din partea unui supraveghetor, manager, director sau partener; sau, n cazul n care exist relaii de familie sau personale, acestea pot da natere la posibile presiuni exercitate asupra auditorilor financiari. ntr-adevr trebuie descurajate relaiile care pot influena sau afecta n sens negativ, sau pot amenina integritatea auditorului financiar. Unui auditor financiar i se poate solicita s acioneze contrar standardelor tehnice i - sau profesionale. Pot aprea probleme de divizare a loialitii ntre superiorul auditorului financiar i standardele de conduit solicitate. Pot apra conflicte n situaia n care sunt publicate informaii care induc n eroare, care pot fi n avantajul angajatorului sau clientului i de care poate sau nu beneficia auditorul financiar.

2.2

2.3

n procesul de aplicare a standardelor de conduit, auditorii financiari pot ntlni probleme n identificarea comportamentului lipsit de etic sau n soluionarea conflictelor legate de etic. n cazul n care auditorii financiari se confrunt cu aspecte de etic semnificative, acetia trebuie s urmeze politicile existente ale organizaiei angajatoare pentru a gsi rezolvarea unui astfel de

15

conflict. Dac aceste politici nu soluioneaz conflictele etice, trebuie avute n vedere urmtoarele: Analizarea problemei conflictuale cu superiorul direct. n cazul n care problema nu este soluionat cu superiorul direct i auditorul financiar decide s apeleze la urmtorul nivel de conducere, aceast decizie trebuie comunicat superiorului direct. Dac superiorul este implicat n problema conflictual, auditorul financiar trebuie s discute problema cu conducerea imediat superioar. Dac superiorul imediat este Directorul General (CEO) (sau un echivalent), urmtorul nivel de analiz poate fi Comitetul Executiv, Consiliul de Administraie, Directorii ne-executivi, Comisia de Supraveghere, Comitetul de Conducere al Partenerilor sau Acionarilor. Apelarea la consultan i ndrumare pe baz de confidenialitate, din partea unui consultant independent sau a organismului membru aferent pentru a obine indicaii despre o posibil modalitate de aciune. n cazul n care conflictul etic continu s se manifeste i dup epuizarea tuturor nivelurilor interne de analiz, n ultim instan, auditorul financiar nu poate avea alt soluie la problemele semnificative (de exemplu frauda) dect demisia i prezentarea unui memorandum de informare destinat reprezentantului corespunztor al acelei organizaii.

2.4

n plus, n legislaiile unor ri, reglementrile sau standardele profesionale pot solicita ca aspectele importante s fie raportate unui organism extern, cum ar fi autoritile de implementare i control. Orice auditor financiar aflat la un nivel ierarhic superior trebuie s depun eforturi pentru a se asigura c, n cadrul organizaiei sale, sunt elaborate politici n scopul soluionrii conflictelor. Organismele membre trebuie s ofere, n mod confidenial consultan i ndrumare membrilor implicai n conflicte de etic.

2.5

2.6

16

SECIUNEA 3 Competen profesional 3.1. 3.2. Auditorii financiari nu trebuie s se autocaracterizeze ca avnd cunotinele i experiena pe care nu o au. Competena profesional poate fi separat n 2 etape (faze) a) Atingerea competenei profesionale Atingerea competenei profesionale presupune, iniial, un standard ridicat de educaie urmat apoi de o educaie specific, pregtire i o examinare n domenii profesionale relevante, i chiar dac e prevzut sau nu, o perioad de experien n domeniu. Aceasta ar trebui s fie modelul normal al dezvoltrii pentru un auditor financiar. b) Meninerea competenei profesionale i) Meninerea competenei profesionale cere o continu contientizare a dezvoltrii permanente a profesiei contabile incluznd reglementrile naionale i internaionale relevante n domeniul contabilitii, auditului i alte reglementri relevante sau cerine statutare. ii) Un auditor financiar ar trebui s adopte un program proiectat s asigure controlul calitii serviciilor profesionale prestate n concordan cu reglementrile naionale i internaionale.

17

Seciunea 4 Confidenialitatea 4.1. Auditorii financiari au obligaia de a respecta confidenialitatea informaiilor despre afacerile clientului sau angajatorului dobndite dea lungul prestrii serviciilor profesionale. Obligativitatea confidenialitii continu chiar i dup ncetarea relaiilor ntre auditorul financiar i client sau angajator. Confidenialitatea trebuie respectat de auditorul financiar, mai puin n cazul n care exist o anumit autorizare n ceea ce privete prezentarea informaiilor sau exist o obligaie legal sau profesional de a fi prezentate. Auditorii financiari au obligaia s se asigure c personalul din subordine i persoanele de la care s-a obinut consultan sau asisten respect principiul confidenialitii. Confidenialitatea nu este numai o problem de prezentare a informaiilor. Se cere ca un auditor financiar, ce a obinut informaii n timpul prestrii serviciilor profesionale s nu foloseasc i nici s nu par c folosete informaia cu scopul de a obine avantaje personale sau n avantajul unei tere pri. Un auditor financiar are acces la mai multe informaii confideniale despre client sau afacerea angajatorului ce nu sunt, n mod normal, prezentate publicului. De aceea, auditorul financiar trebuie s se asigure c nu va face prezentri neautorizate altor persoane. Acest lucru nu se aplic unei prezentri a unor astfel de informaii fcute n scopul de a nltura responsabilitatea auditorului financiar n concordan cu standardele profesiei. Este n interesul publicului i al profesiei ca standardele profesiei referitoare la confidenialitate s fie definite i s fie furnizate ndrumri asupra naturii i gradului obligaiei de confidenialitate, precum i circumstanele n care prezentarea de informaii dobndite n cursul furnizrii de servicii profesionale pot fi permise sau solicitate. Oricum, trebuie s se recunoasc c totui confidenialitatea informaiei constituie o parte a statutului sau Principiile generale de drept (Common law) i de aceea cerinele etice detaliate referitoare la etic vor depinde de legea rii a fiecrui membru (legea naional a membrului). Urmtoarele sunt exemple de probleme ce ar trebui luate n considerare n a determina dac informaia confidenial trebuie luat n considerare: a) Atunci cnd prezentarea este autorizat. Atunci cnd autorizarea prezentrii informaiilor este dat de client sau de angajator, interesul tuturor prilor incluznd pe cel al terilor al cror interese pot fi afectate trebuie luate n considerare .

4.2.

4.3.

4.4.

4.5.

4.6.

4.7.

4.8.

18

b) Atunci cnd prezentarea este cerut de lege. Exemple de cazuri cnd auditorul financiar i este cerut prin lege s prezinte informaii confideniale sunt: i) ii) S produc documente sau s ofere probe n cazul unor proceduri legale; i S prezinte autoritii publice n msur, nerespectarea prevederilor legale care sunt descoperite.

c) Atunci cnd exist o obligaie sau drept profesional de a prezenta informaiile: De a respecta standardele tehnice sau cerinele etice; o astfel de prezentare nu este contrar cu aceast seciune; Pentru a proteja interesele profesiei de auditor financiar n cazul procedurilor legale; Pentru a fi n concordan cu revizuirea calitii sau revizuirea colegial a organismului membru sau a organismului profesional; Pentru a rspunde unei cereri sau investigaii fcut de organismul membru sau organismul profesional. 4.9. Atunci cnd auditorul financiar a decis c informaia confidenial poate fi prezentat, urmtoarele probleme trebuie avute n vedere: Dac toate faptele sunt sau nu cunoscute i ntemeiate, i pn la un anumit punct dac este posibil; atunci cnd situaia implic o fapt sau o opinie nentemeiat, raionamentul profesional trebuie folosit n a determina tipul prezentrii ce trebuie fcute, dac este posibil; Ce tip de comunicare se ateapt i persoana creia i se adreseaz; n particular, auditorul financiar trebuie s se asigure c prile crora comunicarea le este adresat sunt cei adecvai i au responsabilitatea de a aciona n consecin; i Auditorul financiar trebuie sau nu s ia n considerare implicaiile legale ca urmare a comunicrii efectuate i consecinele ce decurg din aceasta.

n astfel de situaii, auditorul financiar trebuie s ia n considerare necesitatea unei consultane juridice i/sau consultarea organismului profesional implicat.

19

Seciunea 5 Practica fiscal 5.1. Un auditor financiar ce ofer servicii de consultan fiscal este ndreptit s apere interesul clientului, sau al angajatorului, cu condiia ca serviciul prestat cu competen profesional, s nu afecteaz sub nici o form integritatea i obiectivitatea, i n opinia sa de auditor financiar este n concordan cu legea. Neclaritile pot fi rezolvate n favoarea clientului sau al angajatorului dac pentru aceasta exist o justificare rezonabil. Un auditor financiar nu trebuie s ofere clientului sau angajatorului sigurana c declaraiile fiscale i consultana fiscal nu sunt atacabile. n loc de aceasta, auditorul financiar trebuie s se asigure c totui clientul sau angajatorul sunt contieni de limitele consultanei fiscale i a serviciilor de aceast natur astfel nct acetia s nu interpreteze eronat exprimarea opiniei ca fiind o exprimare a faptelor (realitii). Un auditor financiar care ntocmete sau asist la ntocmirea declaraiilor fiscale trebuie s-i sftuiasc clientul sau angajatorul c responsabilitatea pentru coninutul declaraiilor fiscale cade, n principal, n sarcina clientului sau angajatorului. Auditorul financiar trebuie s ia msurile necesare pentru a se asigura c declaraiile fiscale sunt corect ntocmite n baza informaiilor primite. Consultana fiscal sau opiniile cu o importan semnificativ oferit clientului sau angajatului ar trebui consemnate, fie sub forma unei scrisori fie sub forma unui memoriu pentru dosare. Auditorul financiar nu trebuie s fie asociat cu nici o declaraie fiscal sau comunicare despre care exist motive s se cread c: Conine o declaraie fals sau confuz; 5.6. Conine declaraii sau informaii prezentate ntr-un mod nesbuit sau fr o cunoatere real dac acestea sunt adevrate sau false; sau Omit sau ascund informaii cerute a fi prezentate, iar o astfel de omisiune sau ascundere ar duce n eroare autoritile fiscale.

5.2.

5.3.

5.4.

5.5.

Un auditor financiar poate s ntocmeasc o declaraie fiscal folosindu-se de estimri dac o astfel de practic este general acceptat, sau este impracticabil obinerea unor date exacte. Atunci cnd se folosesc estimri, acestea trebuie s fie prezentate ntr-o asemenea manier astfel nct s nu fie implicat o acuratee mai mare dect cea existent. Auditorul financiar ar trebui s se asigure c sumele estimate sunt rezonabile n circumstanele date.

5.7.1. n ntocmirea declaraiilor fiscale, un auditor financiar n mod obinuit se poate baza, n primul rnd pe informaiile furnizate de ctre client sau de ctre angajator cu condiia ca aceast informaie s par s fie rezonabil. Cu toate c examinarea sau revizuirea documentelor sau a altor probe n sprijinirea 20

informaiei nu este cerut, auditorul financiar ar trebui s ncurajeze, atunci cnd este cazul, ca astfel de date probante s fie puse la dispoziie. Suplimentar, auditorul financiar: a) b) c) 5.8. ar trebui s foloseasc informaiile fiscale din anul precedent ale clientului atunci cnd este posibil; i se cere s fac investigaii rezonabile atunci cnd informaia prezentat pare s fie incorect sau incomplet; i este ncurajat s fac referiri la registrele i nregistrrile contabile ale firmei. Atunci cnd un auditor financiar identific o eroare semnificativ sau o omisiune n declaraiile fiscale ale anului precedent (cu care auditorul financiar poate s fie sau nu asociat), sau o omisiune n ceea ce privete completarea unei declaraii fiscale, auditorul financiar are responsabilitatea de a: informa n mod prompt clientul sau angajatorul despre eroare sau omisiune i s recomande ca autoritile fiscale s fie informate despre acestea. n mod normal auditorul financiar nu este obligat s ntiineze autoritile fiscale i nici s o fac fr permisiune. dac clientul sau angajatorul nu corecteaz eroarea, auditorul financiar: trebuie s informeze clientul sau angajatorul c nu este posibil s acioneze pentru ei n legtur cu acea declaraie sau alte informaii asociate depuse la autoritile fiscale; i trebuie s ia n considerare dac asocierea sa continu cu clientul sau angajatorul este n orice problem n concordan cu responsabilitile profesiei.

a)

b)

c)

Dac auditorul financiar conchide c relaiile profesionale cu clientul sau angajatorul pot fi continuate, atunci trebuie fcui anumii pai rezonabili pentru a se asigura c eroarea nu se va repeta n nici o viitoare declaraie fiscal. n unele ri, cerinele statutare sau legale pot cere n mod obligatoriu auditorului financiar s informeze autoritile fiscale c nu mai exist nici o asociere ntre numele su i declaraiile fiscale i alte informaii de gen, i c reprezentarea clientului sau a angajatorului a ncetat. n astfel de cazuri, auditorul financiar ar trebui s-i consilieze clientul sau angajatorul de poziia sa nainte de a informa autoritile, i ar trebui s nu mai dea nici un fel de informaii autoritilor fr acordul clientului sau al angajatorului, numai dac nu este cerut de lege.

d)

21

Seciunea 6 Activiti internaionale 6.1. Atunci cnd se ia n considerare aplicarea cerinelor de ordin etic n activiti internaionale, pot apare o serie de probleme. Dac un auditor financiar este membru al profesiei numai ntr-o ar sau este, de asemenea, membru al profesiei n ara n care serviciile sunt executate, aceasta nu trebuie s afecteze modul de abordare a fiecrei situaii. Un auditor financiar autorizat ntr-o ar poate fi rezident al altei ri sau, n mod temporar, s viziteze acea ar pentru a presta servicii profesionale. n toate circumstanele, auditorul financiar trebuie s ndeplineasc serviciile profesionale n concordan cu standardele tehnice i cerinele etice relevante. Standardele tehnice speciale ce trebuie respectate nu sunt tratate n aceast seciune. n toate celelalte cazuri, auditorul financiar trebuie s fie ghidat de cerinele etice stabilite mai jos. Atunci cnd un auditor financiar execut servicii ntr-o alt ar dect cea de origine i exist diferene asupra problemelor specifice ntre cerinele etice ale celor dou ri, urmtoarele prevederi trebuie s fie aplicate: Cnd cerinele etice ale rii n care serviciile sunt executate sunt mai puin stricte dect codul etic emis de IFAC, atunci se va aplica ultimul; Cnd cerinele etice ale rii n care serviciile sunt executate sunt mai stricte dect codul etic emis de IFAC, atunci se va aplica codul etic al rii unde sunt prestate serviciile; Atunci cnd cerinele etice ale rii de origine sunt obligatorii pentru serviciile executate n afara rii i sunt mai stricte dect cele stabilite la punctele a) i b) de mai sus, atunci se vor aplica cerinele rii de origine (n cazul publicitii i al solicitrilor internaionale a se vedea i seciunea 14, paragrafele 14.4 i 14.5 de mai jos).

6.2.

6.3.

Seciunea 7 Publicitatea n marketing i n nii promovarea lor i a activitilor, auditorul financiar trebuie: s nu foloseasc mijloace care aduc profesia n disput; s nu aib pretenii exagerate pentru serviciile pe care ei sunt capabili a le oferi, pentru competena pe care ei o au sau pentru experiena pe care au ctigat-o; i s nu denigreze activitatea altor auditori. 22

Partea B
APLICABIL TUTUROR AUDITORILOR FINANCIARI N PRACTIC PUBLIC SECIA 8 Independena 8.1. Este n interesul public i din aceast cauz, cerut de codul etic ca membrii echipelor de audit*, ai auditorului i atunci cnd este aplicabil, membrii societilor conectate*, s fie independeni de clienii de audit*. 8.2. Angajamentele de asigurare au ca scop mbuntirea credibilitii informaiei despre o anumit problem prin evaluarea conformitii problemei n cauz, sub toate aspectele semnificative, cu un anumit set de criterii. Standardele Internaionale privind Angajamentele de Asigurare (ISAE) emise de IAASB prescriu obiectivele i elementele unor angajamente de asigurare menite s ofere un nivel ridicat sau moderat de asigurare. IAASB a mai emis, de asemenea, standarde pentru anumite angajamente de asigurare. De exemplu, Standardele Internaionale de Audit prevd anumite standarde pentru audit (un nivel ridicat de asigurare) sau revizuire (nivel moderat de asigurare) al situaiilor financiare. Paragrafele de la 8.3. la 8.6. sunt preluate din Standardele Internaionale privind Angajamentele de Asigurare (ISAE) i descriu natura unui angajament de audit. Aceste paragrafe sunt prezentate aici numai pentru a descrie natura unui angajament de audit. Pentru a obine o nelegere complet a obiectivelor i elementelor unui angajament de audit este necesar s se fac referire la ntregul text coninut de ISAE. 8.3. Dac un anumit angajament este un angajament de audit, va depinde de faptul dac sunt ntocmite toate urmtoarele elemente: a) o relaie cu trei pri ce implic: i. un auditor financiar; ii. o parte responsabil; i iii. un utilizator de drept b) o problem abordat;

23

c) criterii adecvate; d) un proces de angajament; i e) o concluzie. Partea responsabil i utilizatorul de drept vor fi adesea din organizaii separate dar nu n mod necesar. Partea responsabil i utilizatorul de drept pot fi amndoi din aceeai organizaie. De exemplu, un organism de conducere poate s caute o asigurare cu privire la informaiile provenite de la o component din cadrul organizaiei. Relaia dintre persoana responsabil i utilizatorul vizat trebuie privit n contextul unui anumit angajament. 8.4 Exist o gam larg de angajamente prin care se poate obine un nivel mare sau mediu de asigurare. Astfel de angajamente pot include: Angajamente de a raporta o gam larg de subiecte care acoper informaii financiare i ne-financiare; Angajamente de atestare i de raportare direct ; Angajamente de raportare intern i extern; i Angajamente n sectorul public i privat. 8.5 Obiectul unui angajament de audit poate avea mai multe forme ca de exemplu: Date (de exemplu: informaii financiare istorice sau n perspectiv, informaii statistice, indicatori de performan); Sisteme i procese (de exemplu: controale interne); sau Conduit (de exemplu: guvernan corporativ, conformitatea cu reglementrile, managementul resurselor umane). 8.6 Nu toate angajamentele executate de auditorii financiari sunt angajamente de asigurare. Alte angajamente preluate frecvent de auditorii financiari care nu sunt angajamente de asigurare includ: Proceduri agreate; Compilarea de informaii financiare sau de alt natur; ntocmirea declaraiilor fiscale unde nu exist exprimarea unei concluzii i consultan fiscal; Consultan managerial; i Alte servicii de consultan.

24

8.7

Aceast seciune din Codul de Conduita Etic (aceasta seciune) ofer cadrul general creat pe principii pentru a identifica, a evalua i a rspunde ameninrilor asupra independenei. Acest cadru general stabilete principiile pe care membrii echipelor de audit, auditorii sau societile conectate trebuie s le foloseasc pentru a identifica ameninrile asupra independenei, pentru a evalua importana acestor ameninri i dac aceste ameninri nu sunt clar nesemnificative, pentru a identifica i aplica msuri de siguran n vederea eliminrii lor sau reducerii la un nivel acceptabil. Raionamentul profesional este important pentru a determina ce msuri de siguran trebuie aplicate. Anumite msuri pot elimina ameninarea, n timp ce altele o pot reduce pana la un nivel acceptabil. Aceast seciune solicit membrilor echipelor de audit, auditorilor sau societilor conectate s aplice principiile n situaiile particulare. Exemplele prezentate au scopul de a ilustra aplicarea principiilor din aceasta seciune i nu au menirea sau nu ar trebui s fie interpretate ca o list exhaustiv a tuturor circumstanelor care pot crea ameninri asupra independenei. n consecin nu este suficient ca un membru al unei echipe de audit , un auditor sau o societate conectat s ia n considerare doar exemplele prezentate, ci trebuie s aplice principiile din aceast seciune n situaiile particulare cu care se confrunt.

A. O abordare a independenei 8.8 Independena presupune: a) Independena n gndire: Gndirea care permite exprimarea unei opinii fr a fi afectat de influene care pot compromite raionamentul profesional ngduind unui individ s acioneze cu integritate i s i exercite obiectivitatea i scepticismul profesional. b) Independena n aparen: Evitarea evenimentelor i circumstanelor care sunt att de semnificative nct o ter parte raional i informat, cunoscnd toate informaiile relevante, inclusiv metodele de siguran aplicate, ar putea concluziona c integritatea, obiectivitatea sau scepticismul profesional al unui auditor sau al unui membru al unei echipe de audit au fost compromise. 8.9 Utilizarea termenului de independen de unul singur poate crea nenelegeri. Prin el nsui termenul poate permite observatorilor presupunerea c o persoana care exercit raionamentul profesional trebuie s nu fie implicat n nici o relaie economic, financiar sau de alt natur. Acest lucru este imposibil pentru c orice membru al auditoruluiii are relaii cu ceilali membri .Astfel importana relaiilor economice, financiare sau de alt natur trebuie s fie evaluat din punct de vedere al unei tere pri, care fiind informat n legtur cu toate informaiile relevante poate considera relaiile respective ca fiind inacceptabile.

25

8.10

Multe situaii diferite sau combinri de situaii pot fi relevante i astfel este imposibil s definim fiecare situaie care creeaz ameninri asupra independenei i s specificm aciunile potrivite care trebuie ntreprinse pentru a reduce aceste ameninri. Mai mult, natura angajamentelor de asigurare poate fi diferit i n consecin pot exista diferite ameninri care solicit aplicarea a diferite metode de siguran. Un cadru general care solicit auditorilor i membrilor echipelor de audit s identifice, s evalueze i s rspund ameninrii asupra independenei nu doar s se conformeze cu un set de reguli care pot fi arbitrare i de aceea este n interesul public. Aceast seciune se bazeaz pe o astfel de abordare conceptual care ia n considerare ameninri asupra independenei, metode de siguran acceptate i interesul public. In cadrul acestei abordri auditorul i membrii echipelor de audit au obligaia de a identifica i evalua circumstanele i relaiile care creeaz ameninri asupra independenei i s acioneze n mod adecvat pentru a le elimina sau reduce la un nivel acceptabil prin aplicarea metodelor de siguran. Pe lng identificarea i evaluarea relaiilor dintre auditor, societi conectate, membri ai echipei de audit i client, trebuie s se in cont de posibilitatea ca relaiile dintre indivizii care nu fac parte din echipa de audit i client s creeze ameninri asupra independenei. Aceast seciune ofer cadrul general de principii pe care membrii echipelor de audit, auditorii i societile conectate trebuie s le foloseasc pentru a identifica ameninrile asupra independenei, pentru a evalua importana acestor ameninri i n cazul n care acestea nu sunt clar nesemnificative, s se identifice i s se aplice metode de siguran pentru a le elimina, sau a le reduce la un nivel acceptabil, astfel nct s nu fie compromis independena raionamentului sau independena n aparen. Principiile din aceast seciune sunt aplicabile tuturor angajamentelor de asigurare. Natura tuturor ameninrilor la adresa independenei i msurile de siguran necesare pentru a elimina toate riscurile sau de a le reduce la un nivel acceptabil, difer depinznd de caracteristicile fiecrui angajament: indiferent dac angajamentul de audit este: angajament de audit* sau alt tip, i n cazul unui angajament de audit care nu este un angajament de audit, exist un scop, un subiect n cauz i utilizatori ai raportului. Un auditor trebuie de aceea s evalueze att circumstanele relevante, natura angajamentelor i ameninrile la independen atunci cnd ia o decizie s accepte sau s continue un angajament, ct i msurile de siguran necesare i dac o persoan anume poate face parte din echipa de audit. Angajamentele de audit sunt adresate i ofer asigurare unei game largi de poteniali utilizatori. n plus, pe lng independena n gndire, independena n aparena are o importan semnificativ. Ca atare, pentru clienii de audit*, membrii echipei de audit, auditorul i societile conectate sunt obligai s fie independeni fa de acest client. Condiii similare se aplic i n cazul unor angajamente de asigurare care sunt angajamente non-audit i ca atare membrii echipei de audit i auditorul trebuie s prezinte independen fa de clientul lor. In cazul acestor angajamente (de audit sau non-audit) trebuie luate n

8.11

8.12

8.13

8.14

26

considerare orice ameninri care auditorul are motive s cread pot fi create de interesele societii conectate si relaiile acestora. 8.15 n cazul unui raport emis ctre un client non-audit pentru o gam restrns de utilizatori, se presupune c acestor utilizatori li s-a adus la cunotin c raportul este doar n folosul lor i c au fost luate n considerare n emiterea acestuia doar anumite condiii speciale, cum ar fi natura, ntinderea i scopul muncii de audit precum i modul n care au fost evaluate elementele n cauz. Faptul c li s-a adus la cunotin utilizatorilor acest lucru, precum i capacitatea auditorului de a comunica, stabilind astfel msurile de siguran cu toi utilizatorii raportului crete eficiena i se asigur un grad mai mare de independen. Aceste circumstane pot fi luate n considerare de auditori n evaluarea ameninrilor la adresa independenei i n luarea msurilor de siguran necesare pentru a elimina sau a reduce ameninrile la un nivel acceptabil. Minimul necesar pentru asigurarea independenei este s se aplice msurile de siguran din aceast seciune pentru a evalua independena membrilor echipei de audit din punct de vederea al relaiilor de rudenie cu clientul. n plus, dac auditorul a avut un interes financiar semnificativ direct sau indirect fa de clientul lui, ameninarea de auto-interes creat ar fi att de semnificativ nct nici o msur de asigurare nu ar putea fi luat pentru a o reduce la un nivel acceptabil. O considerare limitat fa de orice ameninri create de interesele i relaiile societii conectate poate fi suficient.

8.16 Ca atare: Pentru angajamente de asigurare oferite unui client de audit, membrii echipei de audit, auditorul i firmele interconectate ale acestuia, trebuie s prezinte independen fa de clientul de audit; Pentru angajamente non-audit acolo unde raportul de audit nu se adreseaz unei game restrnse de utilizatori, membri echipei de audit i auditorul trebuie s prezinte independen fa de clientul lor; i Pentru angajamentele non-audit al crui raport este adresat unei game restrnse de utilizatori, membri echipei de audit trebuie s prezinte independen fa de clientul lor. n plus, auditorul nu trebuie s prezinte nici un interes financiar semnificativ direct sau indirect fa de clientul lui.

Aceste cerine privind respectarea principiului independenei sunt ilustrate n tabelul de mai jos:

27

Tipul de angajament de audit CLIENT Audit Non-audit fr restricii de utilizare Non-audit cu restricie pentru anumii utilizatori

Echipa de audit, auditorul i firmele CLIENT conectate cu aceasta DE AUDIT CLIENT DE Echipa de audit Echipa de audit i auditorul nu ASIGURARE i auditorul au interese financiare fa de NON-AUDIT client

8.17

Ameninrile i msurile de siguran identificate n aceast seciune sunt discutate n contextul intereselor i relaiilor ntre auditor, societi conectate, un membru al echipei de audit i clientul de audit. n cazul unui client cotat la burs, auditorului i oricare societate conectat li se cere s ia n considerare i legturile cu prile afiliate ale clientului. In mod ideal aceste pri afiliate ale clientului precum i interesele i relaiile ce exist cu acetia ar trebui identificate anterior. Pentru ceilali clieni atunci cnd echipa de audit are motive s cread c exist o astfel de parte afiliat care ar putea aduce ameninri la adresa independenei, va trebui s ia n considerare i acea parte afiliat n evaluarea independenei i aplicarea msurilor de siguran adecvate. Evaluarea ameninrilor la adresa independenei trebuie documentat prin probe obinute att nainte de acceptarea angajamentului ct i n timp ce acesta se desfoar. Aceast obligaie de a face aceast evaluare apare atunci cnd auditorul, o societate conectat sau un membru al echipei de audit tie sau are motive ntemeiate s bnuiasc orice fel de circumstane care ar putea compromite independena. Pot apare ocazii cnd auditorul, o societate conectat sau un individ n mod neintenionat s poat nclca aceasta seciune. Dac apare n mod neintenionat o astfel de nclcare, aceasta nu ar trebui s compromit principiul independenei dac auditorul deine politici de control al calitii proprii i proceduri de asigurare a independenei, i atunci cnd aceast nclcare este descoperit s o corecteze prompt i s ia msurile de siguran necesare. n aceast seciune sunt fcute referine ctre ameninrile semnificative i nesemnificative care trebuie luate n considerare n procesul de evaluare a independenei. Atunci cnd se evalueaz gradul de importan al fiecrei probleme att factorii calitativi ct i cei cantitativi trebuie luai n considerare. O problem poate fi considerat clar nesemnificativ atunci cnd este considerat a fi att trivial ct i inconsecvent.

8.18

8.19

28

Obiectivele i structura acestei seciuni 8.20 Obiectivul acestei seciuni este de a asista auditorii i membrii echipei de audit n : a) Identificarea ameninrilor la adresa independenei; b) A evalua dac aceste ameninri sunt clar nesemnificative; c) n cazul n care aceste ameninri nu sunt n mod clar nesemnificative, identificarea i aplicarea de msuri de siguran adecvate pentru a elimina sau a reduce ameninarea la un nivel acceptabil. n situaia n care nu exist msuri de siguran care sa reduc ameninarea la un nivel acceptabil, singurele posibile aciuni sunt eliminarea acelor activiti sau interesele care genereaz ameninarea sau s refuze s accepte sau s continue angajamentul. 8.21 Aceast seciune scoate n eviden ameninarea la adresa independenei (paragraful 8.28-8.33), apoi analizeaz msurile de siguran capabile s elimine aceste ameninri sau de a le reduce la un nivel acceptabil (paragraful 8.34-8.47). n concluzie sunt prezentate anumite exemple care arat cum aceast abordare conceptual a independenei trebuie aplicat la anumite circumstane i relaii specifice. Exemplele pun n discuie ameninarea la adresa independenei care pot lua natere n anumite circumstane i relaii specifice (de la paragraful 8.100 n colo). Judecata profesional este folosit pentru a determina msurile de siguran adecvate pentru a elimina ameninrile la adresa independenei sau de a le reduce la un nivel acceptabil. n anumite exemple ameninrile la adresa independenei sunt att de semnificative nct singurele posibile aciuni sunt s se elimine activitile sau interesele care genereaz aceea ameninare sau s refuze s accepte sau s continue angajamentul. n alte exemple ameninarea poate fi redusa la un nivel acceptabil prin aplicarea unor masuri de siguran. Exemplele nu trebuie s fie privite exhaustive. Cnd ameninrile la adresa independenei nu sunt n mod clar nesemnificative, iar auditorul accept s continue angajamentul, decizia trebuie documentat. Aceast documentare trebuie s includ o descriere a tuturor ameninrilor i a msurilor de siguran aplicate pentru a le elimina sau de a le reduce la un nivel acceptabil. Procesul de evaluare a gradului de importan a fiecrei ameninri la adresa independenei i msurile de siguran necesare pentru a le reduce la un nivel acceptabil trebuie s in cont i de interesul public. Anumite entiti pot fi i de interes public semnificativ prin obiectul lor de activitate, prin mrimea sau statutul lor ele pot avea o gam larg de interese. Exemple de astfel de entiti pot include societi cotate, instituii de credit, societi de asigurare, fonduri de pensii. Datorit interesului public semnificativ n situaiile financiare ale societilor cotate, exist paragrafe distincte ce trateaz problemele specifice auditului societilor cotate. Trebuie acordat atenie principiilor stabilite n

8.22

8.23

29

aceast seciune n relaia cu societile cotate i ali clieni de audit care ar putea avea un interes public semnificativ. Perspective naionale 8.24 Aceast seciune stabilete un cadru general conceptual pentru cerinele de independen ale angajamentelor de audit ce creeaz un standard internaional ce trebuie s stea la baza fiecrui standard naional n parte. Ca atare nici unui auditor sau organism membru nu i se permite s aplice standarde mai puin stringente dect cele prezentate n aceast seciune. Atunci cnd unui auditor sau organism membru i se interzice de ctre lege s aplice unele pri sau ntreaga seciune, ele trebuie totui s se conformeze n a aplica toate celelalte pri ale seciunii. 8.25 Anumite exemple din aceast seciune indic modul n care trebuiesc aplicate aceste principii pentru auditul societilor cotate. Atunci cnd un organism membru alege s nu fac o difereniere ntre auditul societilor cotate i celelalte societi, exemplele prezentate i care sunt aplicabile societilor cotate trebuie aplicate i celorlalte societi. Cnd un auditor i desfoar un angajament de audit n concordan cu Standardele Internaionale de Asigurare n vigoare sau cu alte standarde specifice emise de ctre conducerea acestei instituii internaionale cum ar fi auditul sau revizuirea situaiilor financiare n concordan cu Standardele Internaionale de Audit, membrii echipei de audit i auditorul trebuie s aplice n ntregime aceast seciune, singura excepie fiind o posibil interdicie a unei legi sau reglementare. n astfel de cazuri membrii echipei de audit i auditorul cu excepia acelei interdicii trebuie s aplice toate celelalte pri din aceast seciune. Unele ri i culturi au conturat, fie prin legislaie sau prin practic comun definiii ale relaiilor diferite de cele folosite n aceast seciune. De exemplu anumii legiuitori naionali au prescris liste cu indivizi care trebuie privii ca membrii apropiai de familie alii dect cei inclui n definiia din aceast seciune. Auditori, societi conectate si membrii echipelor de audit trebuie s fie informai n legtur cu aceste diferene i s se conformeze cerinelor mai importante.

8.26

8.27

Ameninri asupra independenei 8.28 Independena poate fi afectat de interesul propriu, auto-revizuire, reprezentare legal, familiaritate i intimidare. 8.29 Ameninarea de interes propriu apare atunci cnd un auditor sau un membru al echipei de audit poate beneficia de un interes financiar sau poate intra n conflict de interes propriu cu un client de audit. Exemple de circumstane care pot crea o astfel de ameninare include, dar nu sunt limitate la: (a) Un interes financiar direct sau un interes financiar semnificativ indirect la un client de audit;

30

(b) Un mprumut sau o garanie oferit sau primit din partea unui client de audit sau a directorilor sau managerilor; (c) Dependena nepotrivit cu privire la onorariile totale din partea unui client de audit; (d) Grija legat de posibilitatea pierderii angajamentului; (e) A avea o relaie de afaceri apropiat cu un client de audit; (f) Angajarea posibil la un client de audit; i (g) Onorarii contingente legate de angajamentele de audit. 8.30 Ameninarea de auto-revizuire apare cnd (1) orice rezultat sau raionament asupra unui angajament anterior de audit sau de alt natur trebuie reevaluat pentru a se ajunge la o concluzie n legtur cu angajamentul de audit sau (2) cnd un membru al echipei de audit a fost anterior director sau funcionar al clientului de audit sau a fost angajat ntr-o poziie prin care exercita o influen direct i semnificativ asupra subiectului angajamentului de audit. Exemple de circumstane care pot crea o astfel de ameninare include, dar nu sunt limitate la: a) Un membru al echipei de audit este sau a fost recent director sau funcionar al clientului de audit; b) Un membru al echipei de audit este sau a fost recent angajat al clientului de audit ntr-o poziie n care exercita influen direct i semnificativ asupra obiectului angajamentului de audit; c) Oferirea de servicii pentru un client de audit care afecteaz n mod direct obiectul angajamentului de audit; i d) Pregtirea datelor iniiale utilizatorului pentru ntocmirea situaiilor financiare sau ntocmirea altor nregistrri care reprezint obiectul angajamentului de audit. 8.31 Ameninarea de reprezentare legal apare cnd un auditor sau un membru al echipei de audit promoveaz sau poate fi perceput c ar promova poziia sau opinia unui client de audit pn la punctul la care obiectivitatea poate fi perceput ca fiind compromis. Acesta ar putea fi cazul n care un auditor poate sa subordoneze raionamentul sau la cel al clientului. Exemple de circumstane care pot crea o astfel de ameninare include, dar nu sunt limitate la: (a) Vnzarea sau promovarea aciunilor sau altor tipuri de proprietate deinute la un client de audit; i

31

(b) A aciona ca reprezentant din partea unui client de audit n cazul litigiilor sau n soluionarea disputelor cu tere pri. 8.32 Ameninarea de familiaritate apare cnd n virtutea unei relaii apropiate cu un client de audit, directorii, funcionarii sau angajaii, un auditor sau membru al echipei de audit ajunge s apere interesele clientului. Exemple de circumstane care pot crea o astfel de ameninare includ, dar nu sunt limitate la: (a) Un membru al echipei de audit are o ruda de gradul I sau un membru apropiat de familie care este director sau funcionar al clientului de audit; (b) Un membru al echipei de audit are o ruda de gradul I sau un membru apropiat de familie care ca i angajat al clientului de audit se afl ntr-o poziie din care poate exercita influen direct i semnificativ asupra obiectului angajamentului de audit; (c) Un fost partener al auditorului este director, funcionar al clientului de audit sau angajat aflat n poziia de a exercita influen direct i semnificativ asupra angajamentului de audit; (d) Asocierea pe termen lung al unui membru senior al echipei de audit cu un client de audit; i (e) Acceptarea de cadouri sau ospitalitate, cu excepia cazului n care valoarea este nesemnificativ din partea clientului de audit , a directorilor, funcionarilor sau angajailor si. 8.33 Ameninarea de intimidare apare cnd un membru al echipei de audit este mpiedicat s acioneze obiectiv i s-i exercite scepticismul profesional prin ameninri reale sau aparente din partea directorilor, funcionarilor sau angajailor clienilor de audit . Exemple de circumstane care pot genera o astfel de ameninare includ dar nu se limiteaz la: (a) (b) pericolul nlocuirii din cauza unor dezacorduri cu privire la aplicarea unui principiu contabil; i presiuni pentru reducerea neadecvat a volumului muncii prestate pentru a reduce onorariile aferente.

Msuri de siguran 8.34 Auditorul i membrii echipei de audit trebuie s-i pstreze independena lund n considerare contextul n care i desfoar activitatea, ameninrile cu privire la independen i msurile de siguran disponibile pentru a elimina aceste ameninri sau pentru a le reduce pn la un nivel acceptabil.

32

8.35

Cnd se identific astfel de ameninri semnificative, nafara celor care sunt clar nesemnificative, trebuie identificate i puse n aplicare msuri de siguran adecvate pentru a elimina sau a reduce la un nivel acceptabil aceste ameninri. Aceast decizie trebuie documentat. Natura msurilor de siguran aplicabile va varia n funcie de circumstane. Trebuie avut n vedere i ceea ce o ter parte, rezonabil i informat i n cunotin de toate informaiile relevante inclusiv msurile de siguran adoptate, ar conchide ca fiind inacceptabil. Trebuie inut cont i de importana ameninrii, natura angajamentului de audit, cui se adreseaz raportul de audit i structura firmei de audit. Msurile de siguran se mpart n trei mari categorii: a) msuri create de profesie, legislaie sau regulamente; b) msuri de siguran la nivelul clientului; i c) msuri de siguran ce se ncadreaz n sistemul i procedurile firmei de audit.

8.36

Auditorul i membrii echipei de audit trebuie s selecteze msurile de siguran adecvate pentru a elimina sau reduce ameninrile care sunt semnificative la adresa independenei pn la un nivel acceptabil 8.37 Msurile de siguran cerute de profesie, legislaie sau regulamente includ urmtoarele: a) cerine de pregtire profesional i experien pentru a avea acces la profesie; b) cerine de pregtire continu; c) standarde profesionale, monitorizarea activitii i msuri disciplinare; d) revizuirea sistemului de control al calitii firmei efectuat de o persoan independent (extern firmei); e) cerine de independen a firmei de audit prevzute n legislaia ce reglementeaz profesia. 8.37 Msurile de siguran la nivelul clientului includ urmtoarele: a) cnd managementul clientului de audit se ntlnete cu reprezentanii firmei de audit i persoane altele dect cele din conducere stabilete sau aprob ntlnirea; b) clientul de audit are angajai competeni n luarea deciziilor manageriale; c) politicile i procedurile care accentueaz intenia clientului de audit de a efectua o raportare financiar corect;

33

d) proceduri interne care asigur stabilirea obiectiv a onorariilor pentru lucrri ce nu vizeaz angajamente de audit; e) o structur de guvernare corporatist cum ar fi un comitet de asigurare care s furnizeze o imagine de ansamblu corespunztoare i comunicate cu privire la serviciile oferite de firm. 8.39 Comitetele de audit pot avea un rol important n guvernarea corporativ atunci cnd sunt independente de managementul clientului i pot asista Consiliul de Administraie pentru a se convinge c un auditor este independent n efectuarea angajamentului de audit. Ar trebui s existe o comunicare periodic ntre auditor i comitetul de audit (sau alt organism corporatist dac nu exist un comitet de audit) al societilor cotate, cu privire la relaii i alte aspecte ce pot fi, n opinia auditorului, percepute c ar influena independena. Auditorii ar trebui s stabileasc politici i proceduri cu privire la independen, comunicarea cu comitetele de audit sau alte organisme nsrcinate cu guvernana. n cazul angajamentului de audit al societilor cotate, auditorul trebuie s comunice verbal i n scris cel puin anual toate relaiile i alte aspecte n legtura cu clientul de audit care n opinia auditorului pot fi percepute c ar putea influena independena. Aspectele comunicate vor varia n funcie de circumstane i trebuie decise de auditor, dar trebuie s se refere la aspectele relevante menionate n aceast seciune.

8.40

8.41.1 Msurile de siguran ce se ncadreaz n sistemul i procedurile firmei de asigurare pot include: a) Accentuarea din partea conducerii auditorului a importanei independenei i faptului c membrii echipei de audit acioneaz n interesul public; b) Politici i proceduri de a implementa i monitoriza calitatea controlului angajamentelor de audit; c) Politici de independen cu privire la identificarea ameninrilor la adresa independenei, evaluarea importanei acestora i identificarea i aplicarea msurilor de siguran pentru a le elimina sau reduce pn la un nivel acceptabil; d) Politici i proceduri interne de urmrire a respectrii politicilor i procedurilor auditorului cu privire la independen; e) Politici i proceduri care s permit identificarea intereselor sau relaiilor dintre auditor sau membrii echipei de audit i clientul de audit; f) Politici i proceduri de urmrire i, dac este necesar, rezolvare a ncrederii n veniturile primite de la un singur client de audit; g) Utilizarea unor parteneri diferii i echipe cu lini separate de raportare pentru servicii non-audit pentru un client de audit;

34

h) Politici i proceduri ce interzic persoanelor care nu sunt membre ale echipei de audit s influeneze rezultatul acestei activiti; i) Comunicarea n intervale de timp a politicilor i procedurilor auditorului, precum i a schimbrilor acestora, tuturor partenerilor i personalului de specialitate, inclusiv pregtirea profesional adecvat ce urmeaz un urma acestora; j) Desemnarea unui membru al managementului superior drept responsabil pentru supravegherea funcionari corespunztoare a sistemului de msuri de sigurana; k) Mijloace de a sftui partenerii i personalul de specialitate cu privire la acei clieni i entiti afiliate fa de care trebuie s fie independeni; l) Un mecanism disciplinar care s promoveze conformitatea cu politicile i procedurile; i m) Politici i proceduri ce mputernicesc personalul s comunice nivelelor superioare ale auditorului orice problem de independen i obiectivitate care i privete; Aceasta include informarea personalului asupra procedurilor accesibile lor. 8.42 Msurile de siguran n interiorul sistemului i procedurilor auditorului pot include msuri de siguran specifice angajamentului cum ar fi:

a) Implicarea nc unui profesionist pentru a revizui munca efectuat sau a oferi sfaturi, dup caz. Aceast persoan poate fi din afara auditorului sau societii conectate sau cineva din interiorul auditorului sau societii conectate care nu a fost asociat cu echipa de audit; b) Consultarea unei tere pri, cum ar fi comitetul independent al directorilor, organismul profesional de reglementare sau alt profesionist n domeniu; a. Rotaia personalului din conducerea superioar; c) Discutarea problemelor legate de independena cu comitetul de audit sau alt organism preocupat cu guvernana; d) Prezentarea comitetului de audit sau a altor organisme preocupate cu guvernana, natura serviciilor prestate i a mrimea onorariilor percepute; e) Politici i proceduri de prevenire a membrilor echipei de audit s nu ia sau sai asume responsabilitatea pentru deciziile manageriale ale clientului; a. Implicarea unui alt auditor pentru a efectua sau a reface pri ale angajamentului de audit;

35

f) Implicarea unui alt auditor s refac serviciile non-audit pentru a-i putea asuma responsabilitatea pentru acest serviciu; g) nlocuirea unei persoane din echipa de audit cnd interesul financiar individual sau relaiile sale creeaz o ameninare asupra independenei. 8.43 Cnd masurile de siguran disponibile, cum sunt cele de mai sus, sunt insuficiente pentru a elimina ameninrile la adresa independentei sau pentru a le reduce pn la un nivel acceptabil sau cnd un auditor alege s nu elimine activitile sau interesele ce dau natere acestor ameninri, singura msur accesibila va fi refuzul de a efectua sau retragerea din angajamentul de audit.

Perioada angajamentului 8.44 Membrii echipei de audit i auditorul trebuie s fie independeni fa de client pe parcursul perioadei angajamentului de audit. Perioada angajamentului ncepe cnd echipa de audit ncepe s presteze servicii de audit i se termin cnd este ntocmit raportul de audit, cu excepia cazurilor n care angajamentul este de natur recurent. Dac se ateapt ca angajamentul de audit s fie recurent, perioada angajamentului se termin cu notificarea oricreia dintre pri c relaiile profesionale nceteaz, sau prin emiterea raportului final de audit, oricare intervine mai trziu. 8.45 n cazul unui angajament de audit, perioada de angajament include perioada acoperit de situaiile financiare asupra crora sa efectuat raportul de ctre auditor. Cnd o entitate devine client de audit n cursul sau dup perioada pentru care auditorul ntocmete situaiile financiare, auditorul trebuie s aib n vedere dac pot constitui ameninri la adresa independenei, urmtoarele: Relaiile financiare i de afaceri cu clientul de audit n cursul sau dup perioada la care se refer situaiile financiare, dar nainte de acceptarea angajamentului de audit; Servicii anterioare furnizate clientului de audit;

Similar n cazul unui angajament de audit care nu este un angajament de audit, auditorul trebuie s aib n vedere dac orice relaii financiare sau de afaceri sau servicii anterioare reprezint ameninri la adresa independenei. 8.46 Dac servicii non-audit au fost furnizate clientului de audit, pe parcursul sau dup o perioad ce acoper situaiile financiare, dar naintea nceperii prestrii serviciilor profesionale n legtur cu auditul, i aceste servicii ar fi interzise pe parcursul angajamentului de audit, ar trebui avute n vedere ameninrile la adresa independenei ce provin din aceste servicii. Dac ameninarea nu este clar nesemnificativ, trebuie avute n vedere i aplicate msuri de siguran pentru a reduce ameninarea pn la un nivel acceptabil. Astfel de msuri pot include: discutarea aspectelor legate de independen referitor la furnizarea de servicii non-audit cu persoanele nsrcinate cu guvernana clientului, cum ar fi comitetul de audit;

36

obinerea din partea clientului de audit a asumrii responsabilitii asupra rezultatelor serviciilor non-audit; interzicerea persoanelor care furnizeaz servicii non-audit de a participa la desfurarea angajamentelor de audit; implicarea unui alt auditor n revizuirea rezultatelor serviciilor non-audit sau n refacerea serviciilor non-audit asumndu-i responsabilitatea pentru aceste servicii.

8.47

Serviciile non-audit furnizate unui client de audit nelistat nu vor periclita independena auditorului atunci cnd clientul va deveni o entitate listat cu excepia c:

serviciile non-audit precedente erau permise conform acestei seciuni pentru clienii de audit nelistai; dac aceste servicii nu sunt admise n baza acestei seciuni pentru clieni de audit listai, serviciile vor fi finalizate ntr-o perioad de timp rezonabil de la data listrii clientului; i auditorul a implementat msuri de siguran corespunztoare pentru a elimina orice ameninri asupra independenei ce provin din servicii anterioare, sau pentru a le reduce pn la un nivel acceptabil.

Data intrrii n vigoare 8.48 Aceast seciune se aplic angajamentelor de audit atunci cnd raportul de audit este datat la sau dup 31.12.2004. Este ncurajat aplicarea timpurie a acestor prevederi.

ETIC

Aplicarea principiilor la situaii specifice Index Introducere Interese financiare Prevederi aplicabile tuturor clienilor de audit Prevederi aplicabile clienilor de audit Prevederi aplicabile clienilor non-audit Paragraf 8.100 8.102 8.104 8.111 8.120

37

mprumuturi i garanii Relaii strnse de afaceri cu clienii de audit Relaii familiale i personale Relaii de angajare cu clieni de audit Servicii recente prestate clienilor de audit Ocuparea poziiei de funcionar sau director n Consiliul de conducere al clientului de audit Asocieri pe termen lung ale personalului din conducere cu clienii de audit Prestri de servicii generale Clieni de audit cotai la burs Prestri de servicii non-audit clienilor de asigurare ntocmirea situaiilor financiare i a nregistrrilor contabile Prestri de servicii generale Clieni de audit nelistai la burs Clieni de audit listai la burs Situaii de urgen Servicii de evaluare Furnizarea de consultan fiscal clienilor de audit Furnizarea serviciilor de audit intern clienilor de audit Prestarea de servicii informatice clienilor de audit Atribuiile personalului temporar angajat fa de clientul de audit Furnizarea de consultan cu privire la litigiile n care sunt implicai clienii de audit Furnizarea de consiliere juridic clienilor de audit Recrutarea managementului superior Finanare corporativ i activiti similare Onorarii i tarife Onorarii - mrime relativ Onorarii - restante Tarife Onorarii contingente Cadouri i ospitalitate Litigii actuale sau probabile

8.124 8.130 8.133 8.140 8.143 8.146

8.150 8.151 8.155 8.163 8.166 8.167 8.168 8.170 8.171 8.177 8.178 8.184 8.189 8.190 8.193 8.200 8.201 8.203 8.205 8.206 8.207 8.210 8.211

Introducere 8.100 Exemplele urmtoare descriu circumstanele specifice i relaiile ce pot constitui o ameninare la adresa independenei. Exemplele descriu ameninrile posibile i msurile de siguran corespunztoare pentru a elimina sau reduce pn la un nivel acceptabil aceste ameninri n fiecare circumstane. Aceste exemple nu sunt a tot cuprinztoare. n practic, auditorul, societile conectate i membrii echipei de audit vor trebui s aib n vedere implicaiile circumstanelor i relaiilor similare i s decid dac msurile de siguran, inclusiv cele din paragrafele 8.37 la 8.42 pot fi aplicate pentru atenuarea ameninrilor la adresa independenei. Paragrafele de la 8.1 la

38

8.48 ale acestei seciuni furnizeaz ndrumare conceptual pentru desfurarea acestui proces. 8.101 Unele dintre exemple se refer la clieni de audit n timp ce altele se refer la clieni de asigurare, care nu sunt clieni de audit. Exemplele ilustreaz modul n care msurile de siguran trebuie aplicate pentru ca membrii echipei de audit, auditorul i societile conectate s ndeplineasc condiia de independen fa de un client de audit care nu este client de audit. Exemplele nu includ rapoarte de asigurare referitoare la un client non-audit i sunt restrnse pentru anumii utilizatori. Conform paragrafului 8.15 pentru astfel de angajamente, membrii echipei de audit precum i rudele apropiate, trebuie s fie independeni fa de clientul de audit. Mai mult, auditorul nu trebuie s aib un interes financiar semnificativ, direct sau indirect asupra clientului de audit. Interese financiare 8.102 Un interes financiar ntr-un client de audit poate crea pericolul unui conflict de interese. Pentru evaluarea acestui pericol i pentru a identifica msurile de siguran necesare reducerii acestei ameninri pn la un nivel acceptabil, trebuie analizat natura interesului financiar. Aceasta include o evaluare a rolului persoanei ce are interesul financiar, importana interesului financiar i tipul acestuia (direct sau indirect). 8.103 n evaluarea tipului interesului financiar trebuie avut n vedere faptul c interesele financiare se ntind de la interese n care persoana implicat nu are control asupra investiiei sau interesului deinut (ex fonduri mutuale de investiii) pn la interese n care individul deine controlul investiiei sau poate influena deciziile de investiii (ex administratori). n evaluarea importanei ameninrii asupra independenei este important a avea n vedere gradul de control sau de influenare care poate fi exercitat asupra intermediarului, a interesului financiar deinut, sau asupra strategiei de investiie. Atunci cnd exist un control, interesul financiar trebuie considerat ca fiind direct. Dimpotriv, cnd deintorul interesului financiar nu poate exercita un astfel de control, interesul financiar trebuie considerat ca fiind indirect. Prevederi aplicabile tuturor clienilor de audit 8.104 Dac un membru al echipei de audit sau un membru apropiat al familiei sale are un interes financiar direct sau un interes financiar indirect semnificativ n clientul de audit, riscul de auto-interes aprut va fi att de semnificativ nct singurele msuri de siguran disponibile pentru a elimina sau reduce aceast ameninare pn la un nivel acceptabil ar fi: renunarea la interesul financiar direct nainte ca persoana s devin membru al echipei de audit ;

39

renunarea la interesul financiar indirect total sau n mare msur astfel nct interesul rezidual s devin nesemnificativ nainte ca persoana s devin membru al echipei de audit ; ndeprtarea membrului echipei de audit de la angajamentul de audit. Dac un membru al echipei de audit sau un membru apropiat al familiei sale primete, un interes financiar direct sau un interes financiar indirect semnificativ asupra clientului de audit, de exemplu ca urmare a unei moteniri, cadou sau unei fuziuni, situaia conduce la apariia unui risc de auto-interes. Msuri de siguran ce trebuie aplicate pentru a elimina sau a reduce acest risc pn la un nivel acceptabil sunt:

8.105.

renunarea la interesul financiar ct mai curnd posibil; sau ndeprtarea membrului echipei de audit de la angajamentul de audit.

n perioada premergtoare renunrii la interesul deinut sau nlocuirii membrului din echipa de audit, trebuie avute n vedere dac sunt necesare msuri suplimentare de siguran pentru a reduce aceast ameninare pn la un nivel acceptabil. Astfel de msuri pot include: discutarea acestor probleme cu organisme nsrcinate cu guvernana, cum ar Comitetul de Audit; sau implicarea unui alt profesionist pentru a revizui munca efectuat sau pentru a oferi consultana necesar.

8.106. Atunci cnd un membru al echipei de asigurare tie c membrii apropiai ai familiei sale au interes financiar direct sau un interes financiar indirect semnificativ n clientul de audit poate s apar riscul de auto-interes. n evaluarea importanei oricrei ameninri trebuie avute n vedere natura relaiilor dinte membrul echipei de asigurare i membrii familiei sale i importana interesului financiar. O data ce a fost determinat dimensiunea riscului, trebuie avute n vedere msuri de siguran i aplicate dup caz. Astfel de msuri pot include: renunarea n totalitate sau ntr-o mare msura de ctre membrul familiei la interesul financiar ct mai curnd posibil ; discutarea problemei cu cei nsrcinai cu guvernana ca i comisia de audit;

Implicarea suplimentar a unui auditor financiar care nu a luat parte la angajamentul de audit i care s revizuiasc munca efectuat de un membru al echipei de audit cu relaii de rudenie, sau dac nu s ofere consultan dac este necesar; sau nlturarea persoanelor n cauz din angajamentul de audit.

40

8.107 Dac un auditor sau un membru al echipei de audit deine un interes financiar direct sau un interes financiar semnificativ indirect n clientul de audit ca un administrator, o ameninare generat de interesul personal poate fi creat de o posibil influen a clientului de audit. n conformitate cu aceasta, un astfel de interes ar trebui inut doar dac: Membrul echipei de audit, un membru de familie al acestuia i auditorul nu beneficiaz de ncredere; Interesul deinut de ctre administrator n clientul de audit nu este semnificativ; Administratorul nu poate exercita o influen semnificativ asupra clientului de audit; i Un membru al echipei de audit sau auditorul nu are o influen semnificativ asupra unei decizii de investiii care presupune un interes financiar n clientul de audit.

8.108. Trebuie acordat atenie dac o ameninare de interes personal ar putea fi creat de interese financiare ale persoanelor din afara echipei de audit i a apropiailor acestora i a altor membri de familie apropiai. n categoria acestor persoane pot fi incluse: Partenerii i membri de familie care nu fac parte din echipa de audit; Partenerii i angajaii cu funcie de conducere care ofer servicii non-audit clientului de audit; i Persoanele care au o relaie apropiat cu un membru al echipei de audit.

Dac interesele deinute de asemenea persoane pot crea o ameninare a interesului personal, acest lucru va depinde de factori precum: Structura organizaional, operaional i de raportare a auditorului; Natura relaiei dintre persoana respectiv i un membru al echipei de audit.

Semnificaia ameninrii ar trebui evaluat, numai dac ameninarea este alta dect nesemnificativ, ar trebui luate msuri de siguran i aplicate dac este necesar pentru a reduce ameninarea la un nivel acceptabil. Aceste msuri de siguran ar putea include: o Acolo unde este cazul politici de a restriciona oamenii de la deinerea unor astfel de interese; o Discutarea problemei cu cei nsrcinai cu guvernana precum un comitet de audit; sau o Implicarea unui auditor financiar care nu a luat parte la angajamentul de audit n scopul revizuirii muncii depuse sau acordrii de consultan dac este necesar. 41

8.109 Dac este ntlnit o violare inadvertent a acestei seciuni referitor la un interes financiar asupra unui client de audit, aceasta nu ar trebui s afecteze independena auditorului, societilor conectate, sau a unui membru al echipei de audit atunci cnd: a) auditorul a stabilit politici i proceduri ce necesit ca toi profesionitii s raporteze prompt ctre auditor orice nclcri rezultnd din cumprarea, motenirea sau o alt form de achiziie a unui interes financiar la clientul de audit; b) auditorul i societatea conectat notific prompt profesionistul cu privire la interesul financiar la care ar trebui s renune; i c) nstrinarea interesului are loc la cea mai recent dat dup identificarea acestei probleme sau profesionistul este nlturat din echipa de audit. 8.110 Dac este ntlnit o violare inadvertent a acestei seciuni referitor la un interes financiar asupra unui client de audit, auditorul ar trebui s aprecieze dac trebuie aplicate msuri de siguran. Asemenea msuri de siguran ar putea include: o Implicarea unui alt auditor financiar care nu a luat parte la angajamentul de audit n scopul revizuirii muncii depuse de un membru al echipei de audit; sau o Excluderea persoanei respective de la luarea principalelor decizii cu privire la angajamentul de audit. Prevederi aplicabile clienilor de audit 8.111 Dac un auditor sau o societate conectat are un interes financiar direct la un client de audit, ameninarea creat de propriul interes ar fi att de semnificativ nct nici-o msur de siguran nu ar putea reduce ameninarea la un nivel acceptabil. n consecin, nstrinarea interesului financiar ar trebui s reprezinte singura aciune n msur s permit auditorului realizarea unui angajament de audit. 8.112 Dac un auditor sau o societate conectat are un interes financiar direct la un client de audit, ameninarea de propriul interes este de asemenea creat. Singurele aciuni menite s permit auditorului realizarea angajamentului de audit ar consta n nstrinarea interesului indirect n totalitate sau a unei importante pri a acestuia, astfel nct partea rmas s nu mai fie semnificativ. 8.113 Dac un auditor sau o societate conectat are un interes financiar semnificativ ntr-o entitate care controleaz clientul de audit, ameninarea creat de propriul interes ar fi att de semnificativ, nct nici-o msur de siguran nu ar putea reduce ameninarea la un nivel acceptabil. Singurele aciuni menite s permit auditorului realizarea angajamentului de audit ar consta n nstrinarea

42

interesului indirect n totalitate sau a unei importante pri a acestuia, astfel nct partea rmas s nu mai fie semnificativ. 8.114 Dac planul de beneficii de pensionare a unui auditor sau societate conectat are un interes financiar ntr-un client de audit, ameninarea propriului interes ar putea fi creat. n mod corespunztor, semnificaia unei astfel de ameninri create ar trebui evaluat i, dac ameninarea este mai mult dect nesemnificativ, ar trebui luate msuri de siguran pentru a elimina ameninarea sau a o reduce la un nivel acceptabil. 8.115 Dac ali parteneri, inclusiv parteneri ce nu efectueaz angajamente de audit sau rudele lor de gradul I ce lucreaz n acelai cabinet cu partenerul principal al angajamentului, dein un interes financiar semnificativ n acel client de audit, ameninarea creat de propriul interes ar fi att de semnificativ, nct nici-o msur de siguran nu ar putea-o reduce la un nivel acceptabil. Astfel, respectivii parteneri sau rudele de gardul I ai acestora nu ar trebui s dein asemenea interese financiare la astfel de clieni de audit. 8.116 Biroul n care partenerul principal al angajamentului de audit lucreaz, nu este necesar ca s fie acelai cu biroul n care este repartizat. Astfel, dac partenerul principal al angajamentului de audit se afl la un alt birou dect cel n care se gsesc membri echipei de audit, ar trebui folosit raionamentul profesional pentru a determina n care dintre birouri partenerul principal lucreaz la respectivul angajament de audit. 8.117 Dac un alt partener sau angajat din conducere care ofer servicii non-audit clientului de audit, exceptndu-se persoanele a cror implicare este semnificativ n mod clar, sau rudele de gradul I a acestora, deine un interes financiar direct sau un interes financiar indirect dar semnificativ n clientul de audit, ameninarea creat de propriul interes ar fi att de semnificativ, nct nici-o msur de siguran nu ar putea reduce ameninarea la un nivel acceptabil. n mod corespunztor, astfel de persoane sau rudele de gradul I nu ar mai trebui s dein asemenea interese financiare ntr-un astfel de client de audit. 8.118 Un interes financiar ntr-un client de audit care este deinut de o rud de gradul I al unui partener situat n biroul n care partenerul principal lucreaz la angajamentul de audit sau (b) un partenerului sau o persoan din conducere care ofer servicii non-audit clientului de audit, lucru care nu se consider de natur s creeze o ameninare neacceptabil, dac fiind privit acest lucru ca un rezultat al drepturilor de munc (ex: drepturi legate de pensie sau aciuni) i, dac este necesar, se vor lua msuri de siguran necesare menite s reduc ameninarea independenei la un nivel acceptabil. 8.119 O ameninare de interes propriu poate fi creat dac auditorul, o societate conectat sau un membru al echipei de audit deine un interes ntr-o entitate sau ntr-un client de audit, sau un director, angajat cu atribuii de control deine o investiie n aceast entitate. Independena nu este compromis n privina clientului de audit dac interesele respective ale auditorului, societii conectate sau membri ai echipei de audit i clientul de audit sau persoane din

43

conducere nu pot exercita o influen semnificativ asupra entitii. Dac un interes este semnificativ att pentru auditor, ct i pentru clientul de audit i se poate exercita o influen semnificativ asupra entitii, nici-o msur de siguran nu este disponibil pentru reducerea ameninrii independenei la un nivel acceptabil i de aceea interesul ar trebui nlturat sau angajamentul de audit ar trebui anulat. Orice membru al echipei de audit cu un asemenea interes material ar trebui: o eliminarea interesului n totalitate; o eliminarea n mare msur a interesului astfel nct valoarea rmas a acestuia s rmn la un nivel nesemnificativ; o retragera din angajamentul de audit. Prevederi aplicabile clienilor non-audit 8.120 Dac un auditor deine un interes financiar direct ntr-un clientul de asigurare care nu este client de audit, ameninarea creat de propriul interes ar fi att de semnificativ nct nici-o msur de siguran nu ar reduce ameninarea la un nivel acceptabil. n consecin, retragerea din interesul financiar ar putea constitui singura cale de aciune care s permit auditorului realizarea angajamentului. 8.121 Dac auditorul deine un interes financiar indirect n clientul de asigurare care nu este client de audit, ameninarea de propriul interes este de asemenea creat. Singura aciune care ar putea fi luat ar consta n eliminarea interesului indirect n totalitate sau eliminarea n mare msur a interesului, astfel nct valoarea rmas a acestuia s rmn la un nivel nesemnificativ. 8.122 Dac auditorul deine un interes financiar semnificativ ntr-o entitate care are un interes de control n clientul de audit, ameninarea creat de propriul interes ar fi att de semnificativ, nct nici-o msur de siguran nu ar putea reduce ameninarea la un nivel acceptabil. Singura aciune care ar putea fi luat pentru a permite auditorului s realizeze angajamentul de audit ar consta n eliminarea interesului financiar n totalitate sau eliminarea n mare msur a acestuia, astfel nct valoarea rmas a acestuia s rmn la un nivel nesemnificativ. 8.123 Dac se emite un raport cu uz restrns pentru un angajament de asigurare care nu reprezint un angajament de audit, excepiile prevzute la paragrafele 8.104 - 8.108 i 8.120 - 8.122 sunt reglementate la paragraful 8.15. mprumuturi i garanii 8.124 Un mprumut sau o garanie acordat auditorului de ctre clientul de audit care este o banc sau o instituie similar nu ar reprezenta o ameninare la adresa independenei dac mprumutul este realizat n condiii normale din punct de vedere al termenelor, procedurilor i cerinelor de acordare, iar mprumutul este considerat nesemnificativ att pentru clientul de audit ct i

44

pentru auditor. Dac mprumutul este semnificativ, pentru clientul de audit sau auditor, ar fi posibil ca, prin aplicarea unor msuri de siguran, s se reduc ameninarea interesului propriu creat la un nivel acceptabil. Printre aceste msuri de siguran ar putea fi inclus i implicarea unui auditor financiar suplimentar din afar pentru a revizui munca efectuat. 8.125 Un mprumut sau o garanie acordat unui membru al echipei de audit de ctre clientul de audit care este o banc sau o instituie similar, nu ar reprezenta o ameninare la adresa independenei dac mprumutul este realizat n condiii normale din punct de vedere al termenelor, procedurilor i cerinelor de acordare. Exemple de astfel de mprumuturi ar putea include: mprumuturi ipotecare, overdraft-uri bancare, mprumuturi pentru auto, i cri de credit. 8.126 n mod similar, depozitele fcute de un auditor sau un membru al echipei de audit sau operaiuni de brokeraj fcute de un client de audit care este o banc, broker sau instituie similar, nu ar reprezenta o ameninare a independenei dac aceste tranzacii au loc n condiii normale. 8.127 Dac auditorul sau un membru al echipei de audit acord un mprumut clientului de audit care nu este o banc sau o instituie similar, sau garanteaz mprumuturile clientului de audit, ameninarea creat de propriul interes ar fi att de semnificativ nct nici-o msur de siguran nu ar putea reduce ameninarea la un nivel acceptabil, doar dac mprumutul sau garania acordat ar fi nesemnificative att pentru auditor, membrii echipei de audit i clientul de audit. 8.128 Similar, dac auditorul sau un membru al echipei de audit ar accepta un mprumut sau garantarea unui mprumut de ctre un client de audit care nu este o banc sau o instituie similar, ameninarea creat de interesul personal ar fi att de semnificativ att pentru auditor, membri ai echipei de audit i clientul de audit nct nici o msur de siguran nu ar putea reduce ameninarea la un nivel acceptabil, doar dac mprumutul sau garania acordat ar fi nesemnificative 8.129 Exemplele de la paragrafele 8.124 8.128 se refer la mprumuturile i garaniile dintre auditor i clientul de audit. n cazul angajamentelor de audit, prevederile ar trebui aplicate att auditorului, tuturor societilor conectate ct i clientului de audit.

Relaii de afaceri apropiate cu clienii de audit 8.130 O relaie de afaceri apropiat ntre auditor sau un membru al echipei de audit i clientul de audit sau conducerii acestuia, sau ntre auditor, o societate conectat i clientul de audit, va implica un interes comercial sau financiar comun i ar putea genera ameninri de interesul propriu sau de intimidare. Urmtoarele pot constitui exemple ale unor astfel de relaii:

45

a. Deinerea unui interes financiar ntr-un joint-venture cu clientul de audit sau cu o persoan cu atribuii de control, manager al clientului sau o alt persoan care exercit funcii de conducere pentru acel client; b. Aranjamente de a combina unul sau mai multe servicii sau produse ale auditorului cu unul sau mai multe servicii ale clientului de audit i vnzarea produsului cu referina ambelor pri; c. Distribuia sau aranjamentele de marketing sub care auditorul acioneaz ca distribuitor al produselor i serviciilor clientului de audit sau clientul de audit acioneaz ca distribuitor al produselor i serviciilor auditorului respectiv. n cazul unui client de audit, doar dac interesul financiar este nesemnificativ i relaia este clar nesemnificativ pentru auditor, societatea conectat i clientul de audit poate ameninarea fi redus, altfel nici-o msur de siguran nu poate reduce ameninarea la un nivel acceptabil. n cazul unui client de asigurare care nu este client de audit, doar dac interesul financiar este nesemnificativ i relaia este clar nesemnificativ pentru auditor, societatea conectat i clientul de audit poate ameninarea fi redus, altfel nici-o msur de siguran nu poate reduce ameninarea la un nivel acceptabil. n consecin, n ambele circumstane singurele aciuni ce pot fi ntreprinse sunt: o ncheierea relaiei de afaceri; o Reducerea magnitudinii relaiei de afaceri, astfel nct interesul financiar este nesemnificativ i relaia este evident nesemnificativ; sau o Refuzul de a executa angajamentul de audit. Doar dac un astfel de interes financiar este nesemnificativ i relaia este evident nesemnificativ pentru un membru al echipei de audit, singura msur de siguran const n excluderea persoanei respective din echipa de audit. 8.131 n cazul unui client de audit, relaiile de afaceri implicnd un interes deinut de auditor, o societate conectat sau de un membru al echipei de audit, sau de rude de gradul I al acestuia ntr-o entitate unde clientul de audit, o persoan cu atribuii de conducere ale clientului de audit sau orice grup de asemenea au un interes n aceeai entitate, nu sunt create ameninri la adresa independenei cu condiia c: Relaia este evident nesemnificativ pentru auditor, societatea conectat i clientul de audit; Interesul deinut este nesemnificativ pentru investitor sau grupul de investitori i Interesul nu d dreptul investitorului s controleze entitatea.

46

8.132 Cumprarea de bunuri i servicii de la un client de audit de ctre auditor (sau de la un client de audit de ctre o societate conectat) sau un membru al echipei de audit nu ar duce la generarea unei ameninri a independenei dac tranzaciile se deruleaz n mod normal i la vedere. Totui, asemenea tranzacii ar putea fi de o asemenea natur i amploare nct ar putea s creeze o ameninare de interes propriu. Dac ameninarea este alta dect clar nesemnificativ, ar trebui luate msuri de siguran pentru a o reduce la un nivel acceptabil. Aceste msuri de siguran ar putea include: Eliminarea sau reducerea amplorii tranzaciei; Eliminarea persoanei respective din echipa de audit; Discutarea problemei aprute cu cei nsrcinai cu guvernana, precum un consiliu de audit.

Relaii familiale i personale 8.133 Relaiile de familie i personale ntre un membru al echipei de audit i un director, un funcionar superior sau un anumit angajat, depinnd de rolul lor n angajamentul de audit ar putea crea amuninti de interes propriu, familiaritate i intimidare. Nu poate fi descris n detaliu semnificaia ameninrilor pe care astfel de relaii le pot crea. Semnificaia va depinde de un numr de factori incluznd responsabilitile persoanei ce se ocup de angajamentului de audit, relaiile de apropiere i rolul membrului de familie vis-a-vis de clientul de audit. n consecin, exist un spectru larg de circumstane care vor trebui evaluate i msuri de siguran vor fi aplicate pentru reducerea ameninrii la un nivel acceptabil. 8.134 Dac un membru de familie al unui membru al echipei de audit este director, funcionar superior sau lucrtor al clientului de audit i are atribuii care i confer puterea de a exercita o influen direct i semnificativ asupra angajamentului de audit sau a ocupat o astfel de poziie pe durata derulrii angajamentului, ameninrile cu privire la independen pot fi reduse la un nivel acceptabil doar prin nlturarea persoanei respective din echipa de audit. Numai aceast msur poate reduce riscul de ameninare a independenei. Dac aceast msur nu se aplic, va trebui ca echipa de audit s se retrag din angajament. De exemplu, n cazul unui angajament de audit al situaiilor financiare, dac soul/soia unui membru al echipei de audit este angajat i deine o poziie prin care exercit o influen direct i semnificativ n privina nregistrrilor contabile i a ntocmirii situaiilor financiare ale clientului, ameninarea independenei ar putea fi redus la un nivel acceptabil doar prin eliminarea persoanei n cauz din echipa de audit. 8.135 Dac un membru de familie al unui membru al echipei de audit este director, funcionar superior sau lucrtor al clientului de audit i are atribuii care i confer puterea de a exercita o influen direct i semnificativ asupra angajamentului de audit, pot apare ameninri referitoare la independen. Semnificaia ameninrilor va depinde de factori precum: 47

o Poziia pe care membrul de familie respectiv o deine la client; i o Rolul profesionistului n echipa de audit. Semnificaia ameninrii ar trebui evaluat i, dac ameninarea nu este n mod evident nesemnificativ, ar trebui ca msurile de siguran s fie evaluate i aplicate n mod corespunztor n scopul reducerii ameninrii la un nivel acceptabil. Aceste msuri ar putea include: o Eliminarea persoanei n cauz din echipa de audit; o Restructurarea responsabilitilor echipei de audit, astfel nct profesionistul s nu mai aib de a face cu probleme pentru care responsabilitatea revine unui membru de familie; sau o Politici i proceduri menite s mputerniceasc comunicarea personalului cu managementul superior despre probleme de independen i obiectivitate ce i preocup pe acetia. 8.136 Mai mult, interesul propriu, ameninrile legate de nrudire sau de intimidare ar putea fi generate de o persoan alta dect o rud de gradul I sau rude apropriate al membrului echipei de audit i are o relaie apropriat cu membrul echipei de audit i este director sau angajat al clientului, deinnd o poziie ce i confer atribuii de a exercita o influen direct i semnificativ asupra angajamentului de audit. De aceea, membrii echipei de audit sunt responsabili pentru identificarea oricror astfel de persoane i pentru consultarea n acord cu procedurile auditorului. Evaluarea semnificaiei unei astfel de ameninri i msurile de siguran corespunztoare pentru eliminarea sau reducerea ameninrilor la un nivel acceptabil vor include evaluarea gradului de apropiere al acestor tipuri de relaii i rolul pe care aceste persoane l dein n clientul de audit. 8.137 Trebuie acordat atenie dac ameninrile legate de auto interes, familiaritate i intimidare ar putea fi generate de o relaie personal sau de familie dintre un partener sau un angajat al auditorului care nu este membru al echipei de audit i un director sau un angajat al clientului de audit aflat n poziia de a exercita o influena direct i semnificativ asupra problemelor legate de angajamentul de audit. De aceea, partenerii i angajaii auditorului sunt responsabili pentru identificarea oricror astfel de persoane i pentru consultarea n acord cu procedurile auditorului. Estimarea semnificaiei ameninrii i msurile de siguran corespunztoare pentru a elimina sau reduce ameninarea la un nivel acceptabil vor include evaluarea problemelor care pot apare n urma relaiilor de apropiere, interaciunea profesionistului auditorului cu echipa de audit, poziia deinut n cadrul auditorului i rolul persoanei respective n cadrul clientului de audit. 8.138 O violare inadvertent a acestei seciuni care se refer la relaii personale sau de familie, nu ar trebui s afecteze independena auditorului sau a unui membru al echipei de audit dac:

48

Auditorul a stabilit politici i proceduri care cer tuturor auditorilor s raporteze prompt ctre auditor orice nclcare rezultnd din schimbrile locului de munc al membrilor de familie sau apropiailor acestora, fiind astfel generate ameninri ale independenei; Att responsabilitile echipei de audit ar trebui restructurate astfel nct auditorul s nu aib de a face cu problemele pentru care, responsabilitatea i revine persoanei cu care este nrudit sau cu care are relaii personale sau, dac acest lucru nu este posibil, auditorul s elimine prompt auditorul respectiv din angajamentul de audit; i O grij suplimentar este acordat revizuirii muncii auditorului. 8.139. Atunci cnd a avut loc o nclcare neintenionat a acestei seciuni rezultat din relaiile personale i de familie, auditorul ar trebui s aprecieze dac trebuie aplicat vreo msur de siguran. Astfel de msuri de siguran ar putea include: implicarea nc unui auditor financiar, care nu a luat parte la angajamentul de audit, pentru a revizui munca efectuat de ctre membrul din echipa audit; sau excluderea membrului din echipa de audit din orice activitate important de luare a deciziilor cu privire la angajamentul de audit.

Angajare la clienii de audit. 8.140. Independena unui auditor sau al unui membru al echipei de audit poate fi periclitat dac un director, un funcionar financiar sau un angajat al clientului, aflat n poziia de a exercita o influen direct i semnificativ asupra obiectului angajamentului de audit, a fost un membru al echipei de audit sau un partener al auditorului. Astfel de circumstane datorate interesului personal, familiarismului, intimidrii pot aduce ameninri la adresa independenei n special atunci cnd ntre membrul echipei de audit i societatea la care a lucrat rmn relaii importante. n mod similar, independena unui membru al echipei de audit poate fi ameninat atunci cnd acesta, participnd la realizarea contractului cu clientul de audit, tie sau are motive s cread c urmeaz sau se poate altura clientului n viitor. 8.141. Dac un membru al echipei de audit, partener sau fost partener al auditorului, s-a angajat la clientul de audit al auditorului, acest lucru ar putea aduce ameninri la adresa independenei din cauza interesului propriu, familiarismul sau intimidrii, importana acestora depinznd de urmtorii factori: poziia pe care persoana o ocup la clientul de audit; amploarea oricrei implicri pe care persoana o va avea n cadrul echipei de audit; perioada de timp care a trecut de cnd persoana a fost un membru al echipei de audit sau al auditorului; i 49

poziia anterioar a persoanei n cadrul echipei de audit sau a auditorului.

Importana ameninrii la adresa independenei ar trebui evaluat i dac este semnificativ, ar trebui luate n considerare i aplicate msuri de siguran, dac este necesar, pentru a reduce ameninarea la un nivel acceptabil. Astfel de msuri de siguran ar putea include: a lua n considerare ct de adecvat sau de necesar este modificarea planului de audit pentru angajamentul de audit; desemnarea unei echipe pentru angajamentul de audit ulterior, care s aib o experien suficient n legtur cu persoana care s-a alturat clientului de audit; implicarea a nc unui auditor financiar care nu a fost membru al echipei de audit pentru a revizuii munca efectuat sau dac este cazul pentru a acorda consultan; sau revizuirea controlului calitii a angajamentului de audit.

n toate cazurile, sunt necesare toate msurile de siguran enumerate mai jos, pentru a reduce ameninarea la un nivel acceptabil, cum ar fi de pild: o persoana avut n vedere nu are dreptul la nici un beneficiu sau plat din partea auditorului, dect dac acestea sunt fcute n conformitate cu aranjamente fixate n prealabil. n plus, orice sum datorat persoanei nu ar trebui s fie att de semnificativ pentru a amenina independena auditorului; o persoana s nu continue s participe s-au s par ca particip la afacerile i activitile profesionale ale auditorului. 8.142. O ameninare la adresa independenei se creeaz i atunci cnd un membru al echipei de audit particip la angajamentul de audit, dei tie sau are motive s cread c urmeaz sau se poate altura n viitor clientului de audit. Aceast ameninare poate fi redus la un nivel acceptabil prin aplicarea urmtoarelor msuri de siguran: politici i proceduri care solicit persoanei s notifice audtirului atunci cnd intr n negocieri serioase privitoare la angajarea sa cu clientul de audit; nlocuirea persoanei de la realizarea angajamentului.

n plus, ar trebui s se acorde o atenie efecturii unui control independent al oricror raionamente profesionale fcute de aceast persoan n timpul executrii angajamentului.

50

Servicii recente cu clienii de audit 8.143. A avea un fost funcionar, director sau angajat al clientului de audit ca membru al echipei de audit, este un lucru care poate crea ameninri de interes personal, de autor revizuire, de familiarism. Acest lucru ar putea fi adevrat, atunci cnd un membru al echipei de audit trebuie s raporteze de exemplu, despre anumite materiale ntocmite de el sau despre elemente ale situaiilor financiare pe care le-a evaluat ct timp a fost angajat al clientului de audit. 8.144. Dac, n timpul perioadei ct are loc raportul de audit, un membru al echipei de audit a fost angajat, funcionar sau director al clientului de audit, sau a fost angajat n poziia de unde putea s exercite influene directe sau semnificative asupra obiectului angajamentului de audit, ameninarea creat ar putea fi att de semnificativ astfel nct nici o msur de siguran nu ar putea s o reduc la un nivel acceptabil. n consecin, asemenea persoane nu ar trebui s fie desemnai n cadrul echipei de audit. 8.145 Dac, naintea perioadei cnd are loc raportul de audit, un membru al echipei de audit a fost funcionar sau director al clientului de audit sau a fost angajat n poziia de unde putea s exercite influene directe sau semnificative asupra obiectului angajamentului de audit, acesta ar putea crea ameninri datorit interesului personal, autor revizuirii, familiarismului. De exemplu, asemenea ameninri ar putea fi create dac o decizie luat, sau munc prestat de acea persoan n perioada de dinainte, ct timp a fost angajat al clientului de audit, va fi evaluat n perioada curent ca parte a angajamentului de audit ce se efectueaz curent. Semnificaia ameninrii va depinde de urmtorii factori, cum urmeaz: poziia pe care persoana a ocupato la clientul de audit; perioada de timp care a trecut de cnd persoana a plecat de la clientul de audit; i rolul pe care l joac individul n cadrul echipei de audit. Semnificaia ameninrii ar trebui s fie evaluat i, dac ameninarea nu este semnificativ, msurile de siguran ar trebui s fie luate n considerare i aplicate ca fiind necesare pentru a reduce ameninarea la un nivel acceptabil. Asemenea msuri ar putea include: implicarea nc unui auditor financiar pentru a revizui munca efectuat de ctre persoana n cauz, ca membru al echipei de audit sau altfel s consilieze cnd e cazul; sau

discutarea problemei cu cei care nsrcinai cu guvernana, cum ar fi comitetul de audit;

51

Angajarea auditorului ca funcionar sau ca director n Consiliul de Administraie 8.146. Dac un partener sau angajat al auditorului lucreaz n calitate de funcionar sau director n cadrul conducerii unui client de audit, ameninrile la adresa independenei datorate auto revizuirii i interesului personal, ar putea fi att de semnificative nct nici o msur de protecie nu ar putea reduce ameninrile la un nivel acceptabil. n cazul unui angajament de audit, dac un partener sau un angajat al unei societi conectate ar urma s lucreze n calitate de funcionar sau director n cadrul conducerii unui client de audit, ameninrile create ar putea fi att de semnificative nct nici o msur de protecie nu ar putea reduce ameninrile la un nivel acceptabil. n consecin, dac o astfel de persoan ar urma s accepte o asemenea poziie, singura aciune pe care ar putea s o ntreprind este ori s refuze implicarea ei n echip ori s se retrag din angajamentul de audit. 8.147. Poziia departamentului de secretariat are implicaii diferite n diverse jurisdicii. Sarcinile se pot extinde de la cele administrative, cum ar fi managementul personalului i ntreinerea nregistrrilor i registrelor auditorului, pn la cele mai diverse sarcini cum ar fi asigurarea c auditorul este n conformitate cu reglementrile sau furnizarea de informaii n legtur cu probleme de guvernan corporativ. n general, aceast poziie presupune o apropiere cu entitatea i poate crea ameninri de auto revizuire i de reprezentare n justiie. 8.148. Dac un partener, angajat al auditorului sau societate conectat deservete ca departament de secretariat pentru un client de audit, ameninrile create de auto revizuire i de reprezentarea n justiie, ar fi n general att de importante, nct nici o msur de protecie nu ar putea reduce ameninarea la un nivel acceptabil. Acolo unde practica o permite n conformitate cu legea local, regulile profesionale sau practicile, sarcinile i funciile ntreprinse ar trebui limitate la acelea ale rutinei i formalitilor administrative cum ar fi, pregtirea minutelor (proceselor verbale) i ntreinerea declaraiilor statutare. 8.149. Rutina serviciilor administrative n sprijinul funcionrii departamentului de secretariat sau a muncii de consultan n legtur cu administrarea problemelor departamentului de secretariat nu este perceput n general ca punnd n pericol independena, cu condiia ca managementul clientului s ia toate deciziile relevante. Colaborarea ndelungat dintre personalul de conducere cu clienii de audit Prevederi generale 8.150. Utilizarea aceluiai personal de conducere al auditorului ntr-un angajament de audit pe parcursul unei lungi perioade de timp poate crea o ameninare la adresa independenei cauzat de familiarism. Importana ameninrii la adresa independenei va depinde de factori ca, de exemplu:

perioada de timp n care persoana a fost membr a echipei de audit; 52

rolul persoanei n echipa de audit; structura auditorului; i natura activitii de audit.

Importana ameninrii la adresa independenei ar trebui evaluat i, n cazul n care ameninarea este semnificativ, ar trebui luate n considerare i aplicate msuri de protecie, pentru a reduce ameninarea la un nivel acceptabil. Astfel de msuri de protecie ar putea include:

rotaia personalului de conducere din cadrul echipei de audit; implicarea nc unui auditor financiar care nu a fost membru al echipei de audit, pentru a revizui munca efectuat de ctre personalul de conducere sau pentru a acorda consultan, dup caz; i controale interne de calitate, independente.

Clieni de audit care sunt entiti cotate 8.151. Utilizarea aceluiai partener principal de angajament ntr-un audit pe o perioad prelungit de timp poate crea o ameninare la adresa independenei cauzat de familiarism. Aceast ameninare este n mod special relevant n cazul auditului entitilor cotate i n asemenea situaii ar trebui luate msuri de protecie pentru a reduce ameninarea la un nivel acceptabil. Astfel, pentru auditul entitilor cotate: (a) partenerul principal al angajamentului de audit ar trebui rotit dup o perioad pre-definit, dar s nu depeasc, n mod normal apte ani; (b) un partener rotit dup o perioad pre-definit nu ar trebui s-i asume rolul de partener principal al contractului de audit, dect dac a trecut o perioad de 2 ani. 8.152. Atunci cnd un client de audit devine o entitate cotat, perioada de timp n care partenerul principal al angajamentului de audit a servit clientul de audit n aceast competen ar trebui luat n considerare pentru a determina cnd este momentul ca partenerul s se roteasc. Cu toate acestea, partenerul poate continua s serveasc drept partener principal al angajamentului de audit pentru nc doi ani nainte de a se roti. 8.153. Dei partenerul principal al angajamentului de audit ar trebui rotit dup o astfel de perioad pre-definit, n anumite circumstane, poate fi necesar un anumit grad de flexibilitate cu privire la timpul de rotaie. Exemple de astfel de circumstane includ:

situaii n care continuitatea partenerului principal al angajamentului de audit prezint o importan deosebit pentru clientul de audit, de exemplu, atunci cnd vor exista schimbri majore n structura clientului de audit, schimbri care, n mod normal, ar coincide cu rotaia partenerului principal al angajamentului; i situaii n care, datorit mrimii auditorului, rotaia nu este posibil sau nu constituie o msur de protecie adecvat. 53

n toate circumstanele de acest fel, n care partenerul principal al angajamentului de audit nu este rotit dup o astfel de perioad pre-definit, ar trebui luate msuri de protecie echivalente pentru a reduce orice ameninri la un nivel acceptabil. 8.154. Atunci cnd un auditor are numai civa parteneri de audit cu cunotinele i experiena necesar pentru a servi drept partener principal al angajamentului de audit pentru un client de audit care este o societate cotat, rotaia acestuia poate s nu constituie o msur de protecie adecvat. n aceste circumstane, auditorul ar trebui s ia alte msuri de protecie pentru a reduce ameninarea la adresa independenei la un nivel acceptabil. Astfel de msuri de protecie ar include i implicarea nc unui auditor financiar care nu a fost asociat la echipa de audit, pentru a revizui munca efectuat sau pentru a acorda consultan, dup caz. Aceast persoan ar putea fi cineva din afara auditorului sau cineva din interiorul auditorului care nu a fost asociat al echipei de audit. Prestarea de servicii non-audit clienilor de audit 8.155. Auditorii n mod tradiional, au furnizat clienilor lor de audit i servicii non audit, care sunt n concordan cu priceperea i calificarea lor profesional. Clienii de audit evalueaz beneficiile care provin de pe urma colaborrii cu aceti auditori, care neleg foarte bine afacerea, i aduc contribuia cu cunotinele i abilitile lor profesionale care s fie utile i n alte domenii. Mai mult, furnizarea unor asemenea servicii non audit va determina, de obicei, ca echipa de audit s obin informaii n legtur cu afacerea i operaiile clienilor de audit, lucru care este de mare ajutor n relaie cu angajamentul de audit. Cu ct se cunoate mai mult afacerea clientului de audit, cu att mai bine va nelege echipa de audit procedurile i controalele clientului de audit, precum i riscurile financiare i ale afacerii cu care se confrunt. Furnizarea de servicii non-audit poate, totui constitui o ameninare la adresa independenei auditorului, a unei societi conectate sau a membrilor echipei de audit, n special n legtur cu ameninrile observate la adresa independenei. n consecin, este necesar evaluarea importanei oricrei ameninri create de prestarea unor astfel de servicii. n anumite cazuri poate fi posibil eliminarea sau reducerea ameninrii create, prin aplicarea unor msuri de protecie. n alte cazuri nici o msur de protecie nu exist pentru a reduce ameninarea la adresa independenei la un nivel acceptabil. 8.156. Urmtoarele activiti ar constitui, n general, ameninri de interes propriu sau de auto revizuire, care sunt att de importante nct numai evitarea angajamentului sau refuzul de realizare a angajamentului de audit ar reduce ameninrile la un nivel acceptabil: autorizarea, executarea sau ncheierea unei tranzaci sau, cu alte cuvinte, exercitarea autoritii n numele clientului, sau avnd autoritatea de a proceda astfel; stabilirea ce recomandri ale auditorului care ar trebui implementate; i prezentarea de rapoarte, avnd rol de conducere, celor nsrcinai cu guvernana. 54

8.157. Exemplele menionate n paragrafele 8.163. pn la 8.202. trebuie privite n contextul prestrii de servicii non-audit unui client de asigurare. Ameninrile poteniale la adresa independenei vor aprea, cel mai frecvent, atunci cnd un serviciu non-audit va fi furnizat unui client de asigurare. Situaiile financiare ale unei entiti furnizeaz informaii financiare despre o gam larg de tranzacii i evenimente n care a fost implicat entitatea. Cu toate acestea, obiectul unor alte servicii de audit poate fi limitat prin natura lor. Ameninri la adresa independenei pot aprea, de asemenea, i atunci cnd un auditor furnizeaz servicii non-audit legate de obiectul unui angajament non audit. n astfel de cazuri ar trebui s se ia n considerare importana implicrii auditorului n obiectivul angajamentului non-audit, dac poate aprea vreo ameninare cauzat de auto revizuire i dac vreo ameninare la adresa independenei ar putea fi redus la un nivel acceptabil prin aplicarea de msuri de protecie, sau dac angajamentul non-audit ar trebui refuzat. Atunci cnd serviciul non-audit nu este legat de obiectul angajamenului de audit, ameninrile la adresa independenei vor fi n mod clar, n general, nesemnificative. 8.158. Urmtoarele activiti pot crea, de asemenea, ameninri la adresa independenei cauzate de auto revizuire sau interesul personal: deinerea custodiei activelor unui client de audit; supravegherea angajailor clientului de audit n realizarea activitilor lor normale de serviciu; pregtirea documentelor surs sau a datelor iniiale, n form electronic sau alt form, evideniind desfurarea unei tranzacii (de exemplu, ordine de achiziionare, nregistrri ale perioadelor de timp pentru plat i comenzile consumatorilor).

Importana oricrei ameninri la adresa independenei ar trebui evaluat i, n cazul n care ameninarea este semnificativ, ar trebui luate n considerare i aplicate msuri de protecie, dup caz, pentru a elimina ameninarea sau a o reduce la un nivel acceptabil. Astfel de msuri de protecie ar putea include:

luarea de msuri astfel nct personalul care furnizeaz asemenea servicii s nu se implice n angajamentele non-audit; implicarea nc unui auditor financiar pentru a oferi sfaturi n legtur cu impactul potenial al activitilor privind independena auditorului i a echipei de audit; alte msuri de protejcie relevante stabilite n reglementri naionale.

8.159. Noile evoluii n afaceri, evoluia pieelor financiare, schimbrile rapide n tehnologia informaiilor i consecinele pentru management i control fac imposibil ntocmirea unei liste complete a tuturor situaiilor referitoare la furnizarea de servicii non-audit unui client de audit care ar putea crea ameninri la adresa independenei i a msurilor de protecie aferente care ar putea elimina aceste ameninri sau le-ar pute reduce la un nivel acceptabil. Cu toate acestea, n general un auditor poate furniza servicii peste angajamentul de audit, cu condiia ca orice ameninri la adresa independenei s fi fost reduse la un nivel acceptabil. 55

8.160. Urmtoarele msuri de protecie pot fi n mod particular relevante pentru reducerea la un nivel acceptabil a ameninrilor la adresa independenei create prin furnizarea de servicii non-audit clienilor de audit:

politici i proceduri pentru a interzice personalului auditorului s ia decizii de management pentru clientul de audit, sau s-i asume responsabilitatea pentru astfel de decizii; analizarea problemelor legate de independen referitoare la furnizarea de servicii non-audit cu cei nsrcinai cu exercitarea conducerii clientului ca, de exemplu comisia de audit; politici n cadrul entitii clientului de audit cu privire la responsabilitatea de supraveghere pentru furnizarea de servicii non-audit de ctre auditor; implicarea nc unui auditor financiar pentru a acorda sfaturi privind impactul potenial al angajamentului non-audit asupra independenei membrului echipei de audit i a auditorului; implicarea nc unui auditor financiar din afara auditorului pentru a furniza opinia sa privind un aspect sensibil al angajamentului de audit; obinerea confirmrii clientului n legtur cu asumarea responsabilitii pentru rezultatele muncii realizate de ctre auditor; informarea celor nsrcinai cu exercitarea conducerii entitii cum ar fi, de exemplu, comisia de audit, cu privire la natura i mrimea onorariilor percepute; ncheierea de aranjamente astfel nct personalul auditorului ce furnizeaz servicii non-audit s nu fie implicat n angajamentul de audit.

8.161. nainte ca auditorul s accepte un angajament pentru a furniza un serviciu nonaudit unui client de audit, trebuie luat n considerare dac prestarea unui astfel de serviciu ar crea o ameninare la adresa independenei. n situaiile n care o ameninare creat este semnificativ, angajamnetul non-audit ar trebui s fie respins, cu excepia cazului n care pot fi aplicate msuri de protecie adecvate pentru a elimina ameninarea sau a o reduce la un nivel acceptabil. 8.162. Furnizarea anumitor servicii non-audit unor clieni de audit poate crea ameninri la adresa independenei att de semnificative nct nici o msur de protecie nu ar putea elimina ameninarea sau nu ar putea s o reduc la un nivel acceptabil. Cu toate acestea, furnizarea de astfel de servicii pentru o entitate cu care are legtur auditorul, pentru o divizie sau un pentru un post separat al situaiilor financiare ale unui asemenea client, poate fi permis cnd orice ameninare la adresa independenei auditorului a fost redus la un nivel acceptabil prin aranjamente cu acea entitate, divizie sau post separat al situaiilor financiare ale acestor entiti care urmeaz a fi audiate de ctre un alt auditor sau cnd aceleai servicii non-audit sunt furnizate de un alt auiditor, acesta urmnd s-i asume responsabilitile necesare prestrii unor asemenea servicii. Pregtirea nregistrrilor contabile i a situaiilor financiare 8.163. Asistarea unui client de audit n probleme precum ar fi pregtirea nregistrrilor contabile sau a situaiilor financiare, poate crea o ameninare la

56

adresa independenei cauzat de auto revizuire atunci cnd situaiile financiare sunt auditate ulterior de ctre acelai auditor. 8.164. Este responsabilitatea echipei manageriale a clientului s se asigure c nregistrrile contabile sunt inute la zi i situaiile financiare sunt ntocmite, dei ei pot solicita asisten din partea auditorului. Dac personalul auditorului sau societii conectate ce furnizeaz o astfel de asisten, ia decizii manageriale, ameninarea la adresa independenei cauzat de auto revizuire nu ar putea fi redus la un nivel acceptabil prin nici o msur de protecie. n consecin, personalul nu ar trebui s ia astfel de decizii. Exemple de asemenea decizii manageriale includ urmtoarele: efectuarea sau schimbarea nregistrrilor, sau a clasificrii nregistrrilor n conturi, a tranzaciilor sau a altor nregistrri contabile fr a obine aprobarea clientului de audit; autorizarea sau aprobarea tranzaciilor; pregtirea documentelor surs sau a datelor de baz (inclusiv deciziile privind aprecierile evalurii), sau relizarea de schimbri n astfel de documente sau date.

8.165. Procesul de audit implic un dialog extins ntre auditor i managementul clientului de audit. Pe parcursul acestuia, managementul solicitii primete informaii semnificative cu privire la aspectele referitoare la principiile contabile i ntocmirea situaiilor financiare, n ce msur sunt adecvate controalele i metodele utilizate n determinarea sumelor declarate ale activelor i pasivelor. Asistena tehnic de aceast natur i sfaturile cu privire la principiile de contabilitate pentru clienii de audit, reprezint mijloace adecvate pentru promovarea prezentrii corecte a situaiilor financiare. Furnizarea unor astfel de sfaturi nu constituie, n general, ameninri la adresa independenei auditorului. n mod similar, procesul de audit poate implica asistarea unui client de audit n rezolvarea problemelor legate de reconcilierea conturilor, analizarea i acumularea informaiilor pentru raportarea reglementat, asistarea n ntocmirea situaiilor financiare consolidate (inclusiv transpunerea conturilor stabilite prin reglementrile locale pentru a se conforma cu politicile de contabilitate ale grupului i tranziia la un cadru diferit de raportare ca, de exemplu, Standardele Internaionale de Raportare Financiar), ntocmirea articolelor de prezentatare, propunerea intrrilor n jurnale ajustate (ajustrilor registrului de intrri) i furnizarea de asisten i de sfaturi n ntocmirea conturilor locale ale entitilor subsidiare. Aceste servicii sunt considerate a fi o parte normal a procesului de audit i sub nici o form, nu amenin independena. Servicii generale 8.166 Exemplele din paragrafele 8.167 pn la 8.170 indic faptul c ameninrile la adresa independenei cauzate de auto revizuire pot aprea cnd auditorul este implicat n ntocmirea nregistrrilor contabile sau a situaiilor financiare, i cnd aceste situaii financiare fac, ulterior, obiectul unui angajament de audit al auditorului. Aceast precizare poate fi aplicat i n cazurile n care obiectul angajamentului de audit nu l constituie situaiile financiare. De exemplu, o 57

ameninare de auto revizuire ar putea apare dac auditorul ar dezvolta i ar ntocmi situaii financiare estimate i, ulterior, ar furniza opinia sa pe baza acestor situaii financiare estimate. n consecin, auditorul ar trebui s evalueze semnificaia oricrei ameninri de auto revizuire prin furnizarea unor astfel de servicii. Dac aceast ameninare este semnificativ, ar trebui luate n considerare i aplicate msuri de protecie, dup caz, pentru a reduce ameninarea la un nivel acceptabil. Clieni de audit care nu sunt entiti cotate 8.167 Auditorul sau o societate cotat poate furniza unui client de audit care nu este o entitate cotat, servicii de contabilitate i de nregistrare contabil, inclusiv servicii de remunerare a muncii de rutin sau de natur repetabil, dac ameninarea de auto revizuire este redus pn la un nivel acceptabil. Exemple de astfel de servicii includ: nregistrarea tranzaciilor pentru care clientul de audit a determinat sau aprobat clasificarea adecvat a conturilor; nregistrarea tranzaciilor codificate n registrele legale ale clientului de audit; ntocmirea situaiilor financiare pe baza informaiilor din balana de verificare; nregistrarea conturilor clientului de audit n balana de verificare.

Semnificaia oricrei ameninri de auto revizuire ar trebui evaluat i, dac aceasta este semnificativ, ar trebui luate n considerare i aplicate msuri de protecie, dup caz, pentru a reduce ameninarea la un nivel acceptabil. Asemenea msuri ar nsemna: Luarea de msuri ca astfel de servicii s nu fie furnizate de ctre un membru al echipei de audit; Implementarea de politici i proceduri pentru a interzice persoanelor s ofere astfel de servicii de a lua decizii manageriale n numele clientului de audit; Solicitarea ca datele surs ale intrrilor contabile s fie ntocmite de ctre clientul de audit; Solicitarea ca estimrile subnelese s fie ntocmite i aprobate de ctre clientul de audit; Obinerea acceptului din partea clientului de audit pentru orice intrare propus n registru sau alte schimbri care influeneaz situaiile financiare.

Clieni de audit care sunt entiti cotate 8.168 Furnizarea de servicii de contabilitate i de nregistrate contabil inclusiv servicii de remunerare a muncii, i ntocmirea de situaii financiare sau informaii financiare care formeaz baza situaiilor financiare n funcie de care este ntocmit raportul de audit, n numele unui client de audit care este o entitate cotat, poate slbi independena auditorului sau societi conectate sau, cel puin, d impresia de slbirea independenei. n consecin, nici o msur de protecie, alta dect interzicerea unor astfel de servicii, n afara situaiilor de urgen i a serviciilor care cad sub incidena mandatului 58

auditului statutar, nu ar putea reduce, la un nivel acceptabil, ameninarea aprut. Prin urmare, un auditor sau o societate conectat nu trebuie s furnizeze astfel de servicii entitilor cotate care sunt clieni de audit, cu excepia cazurilor menionate mai jos. 8.169 Prestarea de servicii de contabilitate i de nregistrare contabil de natur mecanic sau de rutin pentru subuniti sau filiale ale clienilor de audit cotai, nu trebuie vzut ca o slbire a independenei n ceea ce privete clientul de audit dac sunt ndeplinite urmtoarele condiii: Serviciul nu implic exercitarea raionamentului profesional; Subunitatea sau filiala, pentru care se furnizeaz acel serviciu, este, n ansamblu, nesemnificativ pentru clientul de audit, sau serviciul furnizat este n ansamblu, nesemnificativ pentru subunitate sau filial; Onorariile auditorului sau societi conectate pentru acest serviciu sunt, n ansamblu, nesemnificative.

Dac sunt oferite asemenea servicii, toate msurile de siguran ce urmeaz, trebuie luate: Auditorul sau societatea conectat nu trebuie s i asume un rol managerial sau s ia vreo decizie managerial; Clientul de audit care este cotat ar trebui s i asume responsabilitatea rezultatelor muncii; Personalul care furnizeaz serviciile nu trebuie s participe la activitatea de audit.

Situaii de urgen 8.170 Prestarea de servicii de contabilitate i de nregistrare contabil pentru clienii de audit n situaii de urgen sau n alte situaii neobinuite, atunci cnd este imposibil clientului de audit s fac alte aranjamente, nu ar trebui s fie considerat ca fiind o ameninare inacceptabil pentru independen, cu condiia ca: Auditorul sau societatea conectat nu trebuie s i asume un rol managerial sau s ia vreo decizie managerial; Clientul de audit care este cotat ar trebui s i asume responsabilitatea rezultatelor muncii; Personalul care furnizeaz serviciile respective s nu fie membri ai echipei de audit.

Servicii de evaluare 8.171 O evaluare cuprinde estimarea valorilor cu privire la evoluiile viitoare, aplicarea anumitor metodologii i tehnici, i combinarea acestora n scopul

59

calculrii unei anumite valori sau game de valori pentru un activ, un pasiv sau pentru o afacere vzut ca ntreg. 8.172 Poate aprea o ameninare de auto revizuire atunci cnd un auditor sau o societate conectat realizeaz o evaluare pentru un client de audit care urmeaz s fie ncorporat n situaiile financiare ale clientului. 8.173 Dac serviciul de evaluare implic evaluarea unor aspecte semnificative pentru situaiile financiare, iar evaluarea implic un grad semnificativ de subiectivitate, ameninarea de auto revizuire nu ar putea fi redus la un nivel acceptabil prin aplicarea vreunei msuri de protecie. n consecin, astfel de servicii de evaluare nu ar trebui s fie furnizate sau, alternativ, singura msur ar fi de retragere din angajamentul de audit. 8.174 Prestarea de servicii de evaluare care nu reprezint, nici separat, nici n form unitar, elemente semnificative pentru situaiile financiare, sau care nu implic un grad semnificativ de subiectivitate poate crea o ameninare de auto revizuire care ar putea fi redus la un nivel acceptabil prin aplicarea de msuri de protecie. Astfel de msuri de protecie ar putea include: Implicarea unui alt auditor, suplimentar, care nu a fost membru al echipei de audit, pentru a revizui munca efectuat sau, pentru a acorda consultan, dup caz; Confirmarea din partea clientului de audit c acesta a neles estimrile primare ale evalurii i a metodologiei ce urmeaz a fi utilizat i obinerea aprobrii pentru utilizarea lor; Obinerea confirmrii din partea clientului de audit n ceea ce privete asumarea responsabilitii pentru rezultatele muncii realizate de ctre auditor sau societatea conectat; Luarea de msuri pentru ca personalul care furnizeaz asemenea servicii s nu participe la angajamentul de audit.

Pentru determinarea eficacitii msurilor de protecie de mai sus, ar trebui luate n considerare urmtoarele aspecte: Gradul de cunoatere, experien capacitate de a evalua aspectele avute n vedere ale clientului de audit i gradul lor de influen n determinarea aspectelor semnificative ale raionamentului profesional; Gradul n care sunt aplicate metodologii stabilite i linii directoare profesionale atunci cnd se furnizeaz un anumit serviciu de evaluare; Pentru evalurile care implic metodologii standard sau deja stabilite, gradul inerent de subiectivitate n ceea ce privete aspectul avut n vedere; ncrederea n i ntinderea datelor de baz;

60

Gradul de dependen fat de evenimentele viitoare, care ar putea crea o volatilitate semnificativ a valorilor implicate; i Amploarea i claritatea informaiilor cuprinse n situaiile financiare.

8.175 Atunci cnd un auditor sau o societate conectat furnizeaz un serviciu de evaluate pentru un client de audit n scopul depunerii unui dosar sau al achitrii unei taxe ctre o autoritate fiscal, calculnd suma impozitului (taxei) datorat de ctre clientul de audit, sau n scopul planificrii impozitelor i taxelor, aceasta nu ar trebui s constituie o ameninare a independenei pentru c astfel de evaluri sunt, n general, supuse revizuirii externe, de exemplu de ctre autoritatea fiscal. 8.176 Atunci cnd un auditor realizeaz o evaluare care formeaz o parte din obiectul unui angajament de audit, auditorul ar trebui s ia n considerare orice ameninri de auto revizuire. Dac ameninarea este semnificativ, ar trebui luate n considerare i aplicate msuri de protecie, dup caz, pentru a elimina ameninarea sau pentru a o reduce la un nivel acceptabil. Furnizarea de servicii de consultan fiscal pentru clieni de audit 8.177 n multe cazuri, auditorului i se poate cere s furnizeze consultan fiscal clientului de audit. Serviciile de impozitare cuprind o gam larg de servicii, inclusiv de conformitate, planificare de formulare a opiniilor privind impozitarea i asisten n rezolvarea divergenelor legate de taxe. Astfel de atribuii nu sunt considerate, n general, a fi creatoare de ameninri la adresa independenei. Furnizarea de servicii de audit intern pentru clieni de audit 8.178 O ameninare de auto revizuire poate aprea atunci cnd un auditor sau o societate conectat furnizeaz servicii de audit intern unui client de audit. Serviciile de audit intern pot reprezenta o extensie a serviciilor oferite de ctre auditor dincolo de cerinele standardelor de audit, general acceptate, asisten n privina performanei clientului, privitor la activitile de audit intern sau activitile cu surse externe de finanare. n evaluarea oricrei ameninri la adresa independenei, natura acestui serviciu va trebui s fie evaluat. n acest scop, serviciile de audit intern nu includ serviciile de audit intern operaional nerelevante pentru controlul intern de contabilitate, pentru sistemele financiare sau situaiile financiare. 8.179 Serviciile care implic o extindere a procedurilor necesare pentru a efectua un audit n conformitate cu Standardele Internaionale de Audit nu ar trebui s fie considerate ca avnd un impact negativ asupra independenei cnd este vorba de un client de audit, cu condiia ca personalul auditorului sau societii conectate s nu acioneze sau s par c acioneaz ntr-o poziie echivalent cu cea a unui membru al conducerii clientului de audit. 8.180 Cnd un auditor sau o societate conectat furnizeaz asisten n realizarea activitilor de audit intern ale unui client de auditpreia anumite acitiviti externalizate, orice amenide auto revizuirepoate fi redus la un nivel acceptabil prin asigurarea c exist o separare clar ntre managementul i 61

controlul auditului intern de ctre conducerea clientului de audit i activitile de audit intern propriu zise. 8.181 Realizarea unei pri semnificative a activitilor de audit intern ale clientului de audit poate constitui o ameninare de auto revizuire, iar auditorul sau societatea conectat ar trebui s le evalueze i s acioneze cu precauie nainte de desfurarea unor astfel de activiti. Ar trebui stabilite msuri de protecie adecvate, iar auditorul sau societatea conectat ar trebui, n special, s se asigure asupra cunoaterii de ctre clientul de audit a responsabilitilor sale n stabilirea, meninerea i monitorizarea sistemului de controale interne. 8.182 Msurile de protecie, care ar trebui aplicate n toate mprejurrile pentru a reduce orice ameninare la adresa independenei la un nivel acceptabil, includ asigurarea c: (a) Clientul de audit este responsabil pentru activitile de audit intern i i cunoate responsabilitatea sa n stabilirea, meninerea i monitorizarea sistemului de controale interne; (b) Clientul de audit desemneaz un angajat competent, preferabil dintr-o poziie superioar de conducere, pentru a fi responsabil pentru activitile de audit intern; (c) Clientul de audit, comitetul de audit sau organismul de supraveghere aprob aria de ntindere, riscul i frecvena muncii de audit intern; (d) Clientul de audit este responsabil pentru evaluarea i stabilirea recomandrilor auditorului ce trebuie implementate; (e) Clientul de audit evalueaz gradul de adecvare a procedurilor de audit intern realizate i rezultatele acestora prin, ntre altele, obinerea i analizarea rapoartelor firmei; i (f) Constatrile i recomandrile ce rezult din activitile de audit intern sunt raportate n mod corespunztor comitetului de audit sau organismului de supraveghere. 8.183 De asemenea, ar trebui s se analizeze dac astfel de servicii non-audit ar trebui s fie furnizate numai de ctre personalul neimplicat n angajamentele de audit i cu linii diferite de subordonare n cadrul auditorului. Furnizarea de servicii IT (legate de sistemele de tehnologie a informaiei) clienilor de audit 8.184 Furnizarea de servicii, de ctre un auditor sau o societate conectat ctre un client de audit, care implic proiectarea i implementarea sistemelor de tehnologie a informaiilor financiare ce sunt utilizate pentru a genera informaii care formeaz o parte a situaiilor financiare ale clientului, poate crea o ameninare de auto revizuire

62

8.185 Ameninarea de auto revizuire este posibil s fie prea semnificativ pentru a permite prestarea unor astfel de servicii unui client de audit, cu excepia cazului n care sunt stabilite msuri de protecie adecvate care asigur c: (a) Clientul de audit i cunoate responsabilitile de stabilire i monitorizare a unui sistem de controale interne; (b) Clientul de audit desemneaz un angajat competent, preferabil dintr-o poziie superioar de conducere, avnd responsabilitatea de a lua toate deciziile manageriale n ceea ce privete proiectarea i implementarea sistemului hardware i software; (c) Clientul de audit ia toate deciziile de management legate de procesul de proiectare i implementare; (d) Clientul de audit evalueaz gradul de adecvare i rezultatele proiectri i implementrii sistemului; i (e) Clientul de audit este responsabil pentru funcionarea sistemului (hardware i software) i a datelor utilizate sau generate de sistem. 8.186 De asemenea, ar trebui s se ia n considerare c astfel de servicii non-audit ar trebui furnizate numai de ctre personalul neimplicat n misiunea de audit i cu linii diferite de subordonare n cadrul auditorului. 8.187 Furnizarea de servicii, de ctre un auditor sau societate conectat ctre un client de audit, care implic fie proiectarea, fie implementarea de sisteme de tehnologie a informaiei financiare, ce sunt folosite pentru a genera informaii care formeaz o parte a situaiilor financiare ale clientului, poate constitui, de asemenea, o ameninare de auto revizuire. n cazul n care aceast ameninare exist, ar trebui evaluat importana ameninrii i, n cazul n care ameninarea este semnificativ, ar trebui luate n considerare i aplicate, acolo unde este necesar, msuri de protecie pentru a elimina ameninarea sau pentru a o reduce la un nivel acceptabil 8.188 Furnizarea serviciilor n legtur cu evaluarea, proiectarea i implementarea controalelor interne de contabilitate, precum i cele de management al riscului nu sunt considerate a constitui o ameninare la adresa independenei att timp ct personalul auditorului sau societii conectate nu exercit funcii de conducere. Delegarea temporar de personal la clienii de audit 8.189 Delegarea temporar a angajailor unui auditor sau societate conectat la clientul de audit poate crea o ameninare de auto revizuire atunci cnd persoana detaat poate influena ntocmirea conturilor sau a situaiilor financiare ale unui client. n practic, o astfel de asisten poate fi acordat (n special n situaii de urgen), dar numai pe baza nelegerii potrivit creia personalul auditorului sau societii conectate nu va fi implicat n:

63

(a) luarea deciziilor de conducere; (b) aprobarea sau semnarea de acorduri/convenii sau alte documente similare; sau (c) exercitarea unei autoriti absolute care implic clientul. Fiecare situaie trebuie s fie atent analizat pentru a identifica dac se creeaz ameninri la adresa independenei i dac trebuie aplicate msuri de protecie adecvate. Msurile de protecie, care trebuie s fie aplicate n toate mprejurrile pentru a reduce orice ameninri la un nivel acceptabil, includ: Personalului care furnizeaz asistena nu ar trebui s i se dea responsabiliti de audit pentru nici o funcie sau activitate pe care ei au realizat-o sau au supravegheat-o pe parcursul atribuiilor lor temporare; Clientul de audit trebuie s-i cunoasc responsabilitatea sa de a da indicaii i de a supraveghea activitile personalului auditorului sau societii conectate.

Furnizarea de servicii de consultan n legtur cu litigiile clienilor de audit 8.190 Serviciile de consultan n rezolvarea litigiilor pot include activiti cum ar fi acionarea n calitate de martor expert (n instan), calcularea pagubelor estimate sau a altor sume care ar putea fi de ncasat sau de pltit ca rezultat al litigiului sau a altor divergene legale, i acordarea asistenei n administrarea documentelor sau recuperarea lor n cazuri de dispute sau litigii. 8.191 O ameninare de auto revizuire poate aprea atunci cnd serviciile furnizate unui client de audit includ estimarea posibilului rezultat i acesta influeneaz sumele sau dezvluirile ce trebuie s se reflecte n situaiile financiare. Gradul de semnificaie a oricrei astfel de ameninri va depinde de factori, cum ar fi: Importana sumelor implicate; Gradul inerent de subiectivitate n aspectele vizate; i Natura angajamentului.

Auditorul sau societatea conectat trebuie s evalueze gradul de semnificaie al oricrei ameninri create i, dac aceasta este semnificativ, s ia n considerare i s aplice msuri de protecie, dup caz, pentru a elimina ameninarea sau pentru a o reduce la un nivel acceptabil. Astfel de msuri de protecie ar putea include: Politici i proceduri care s interzic persoanelor care asist clientul de audit s ia decizii manageriale n numele clientului; Utilizarea de profesioniti, care nu sunt membri ai echipei de audit, pentru a presta serviciul; sau 64

Implicarea altora ca, de exemplu, experi independeni.

8.192 Dac rolul preluat de auditor sau societate conectat a presupus luarea de decizii manageriale n numele clientului de audit, ameninrile create nu ar putea fi reduse la un nivel acceptabil prin nici o msur de protecie. De aceea, auditorul sau societatea conectat nu trebuie s furnizeze aceste tipuri de servicii pentru un client de audit. Furnizarea de servicii juridice clienilor de audit 8.193 Serviciile juridice sunt definite ca fiind orice servicii pentru care persoana care le furnizeaz trebuie ori s fie admis s practice n faa instanelor de judecat unde asemenea servicii trebuie oferite, ori s aib pregtirea legal necesar pentru a practica dreptul. Serviciile juridice includ o gam larg i diversificat de domenii, inclusiv servicii att corporative, ct i comerciale destinate clienilor, ca, de exemplu, sprijin n privina ntocmirii contractelor, litigii, sfaturi i sprijin privind fuziuni i achiziii i furnizarea de asisten departamentelor juridice ale clienilor. Furnizarea de servicii juridice de ctre o un auditor sau societate conectat ctre o entitate care este un client de audit, poate crea ameninri de auto revizuire ct i ameninri cauzate de reprezentarea n justiie. 8.194 Ameninrile la adresa independenei trebuie s fie analizate n funcie de natura serviciului prestat, dac furnizorul de servicii este separat de echipa de audit i de caracteristica oricrui aspect legat de situaiile financiare ale entitilor. Msurile de protecie menionate n paragraful 8.160 pot fi potrivite pentru reducerea ameninrilor la adresa independenei la un nivel acceptabil. n cazul n care ameninarea la adresa independenei nu poate fi redus la un nivel acceptabil, singura aciune oportun este de a refuza furnizarea unor asemenea servicii sau retragerea din angajamentul de audit. 8.195 Furnizarea de servicii juridice unui client de audit, care implic aspecte care se ateapt s nu aib un efect semnificativ asupra situaiilor financiare, nu se consider a crea o ameninare inacceptabil la adresa independenei. 8.196 Exist o distincie ntre reprezentare juridic i consultan. Serviciile juridice destinate sprijinirii unui client de audit n executarea unei tranzacii (ex., sprijin acordat privind ntocmirea contractelor, consultan juridic i restructurare) pot constitui ameninri de auto revizuire; cu toate acestea, pot exista msuri de protecie pentru a reduce aceste ameninri la un nivel acceptabil. Un astfel de serviciu nu ar avea, n general, un efect negativ asupra independenei, cu condiia ca: Membrii echipei de audit s nu fie implicai n furnizarea serviciului; i n legtur cu consultana furnizat, clientul de audit s ia decizia final sau, n legtur cu tranzaciile, serviciul prestat s implice o execuie a ceea ce a fost decis de clientul de audit.

8.197 A aciona pentru un client de audit n rezolvarea unei divergene sau a unui litigiu n circumstane n care sumele implicate sunt semnificative n raport cu 65

situaiile financiare ale clientului de audit, ar crea o ameninre la adresa independenei cauzat de reprezentare legal i de auto revizuire att de semnificativ nct nici o msur nu ar putea reduce ameninarea la un nivel acceptabil. Prin urmare, auditorul nu ar trebui s presteze acest tip de servicii pentru un client de audit. 8.198 Atunci cnd unui auditor i se solicit s acioneze ntr-un rol de aprtor pentru un client de audit n rezolvarea unei divergene sau a unui litigiu n circumstane n care sumele implicate nu sunt semnificative pentru situaiile financiare ale clientului de audit, auditorul ar trebui s evalueze semnificaia oricror ameninri de reprezentare legal i de auto revizuire i dac ameninarea este semnificative, ar trebui luate n considerare i aplicate msuri de protecie, dup cum este necesar, pentru a elimina ameninarea sau a o reduce la un nivel acceptabil. Astfel de msuri de protecie ar putea include: Politici i proceduri care s interzic persoanelor care asist clientul de audit s ia decizii manageriale n numele clientului; sau Utilizarea de profesioniti, care nu sunt membri ai echipei de audit, pentru a presta serviciul.

8.199 Numirea unui partener sau angajat al auditorului sau societii conectate n funcia de Consilier General pentru activitile legale ale unui client de audit, ar crea ameninri de auto-revizuire i de reprezentare legal att de importante nct nici o msur de precauie nu ar putea reduce ameninrile la un nivel acceptabil. Poziia de Consilier General este n general o poziie a managementului superior cu responsabiliti de baz privitoare la activitile unei companii i prin urmare, nici un membru al unui auditor sau societate conectat nu ar trebui sa accepte un astfel de angajament pentru un client de audit. Recrutarea managementului superior 8.200 Recrutarea managementului superior pentru un client de audit, precum acei n postura de a afecta obiectul angajamentului de audit, poate crea prezente sau viitoare ameninri de auto revizuire, familial sau intimidatoare. Importana ameninrilor va depinde de factori precum: Rolul persoanei ce urmeaz a fi recrutat; i Natura asistenei cutate.

Auditorul ar putea, n general, s ofere servicii de analizare a calificrii profesionale a unui numr de candidai i s ofere sfatul n ceea ce privete potrivirea lor n acest post. n plus, auditorul ar putea genera o list scurt de candidai pentru interviu, aceasta prin folosirea unor criterii specificate de ctre clientul de audit. Importana ameninrii create trebuie evaluat i, dac aceasta este altfel dect clar nesemnificativ, msuri de precauie trebuie luate n considerare i puse n aplicare, ca fiind necesare pentru a reduce ameninarea la un nivel acceptabil. 66

n toate cazurile, auditorul nu ar trebui s ia decizii de management i decizia de angajare ar trebui s fie lsat clientului.

Servicii financiare globale i activiti similare 8.201 Furnizarea de servicii financiare globale, de ndrumare sau asisten unui client de audit poate crea ameninri de reprezentare legal sau de auto revizuire. n cazul anumitor servicii financiare, ameninrile la adresa independenei create ar fi att de semnificative nct nici o msur de protecie nu ar putea fi aplicat pentru a reduce ameninrile la un nivel acceptabil. De exemplu, favorizarea, comercializarea sau subscrierea aciunilor unui client de audit nu sunt compatibile cu oferirea de servicii de audit. De altfel, consemnarea unui client de audit la termenii unei tranzacii sau desvrirea unui contract n numele clientului ar crea o ameninare n ceea ce privete independena, att de mare, nct nici o msur de protecie nu ar putea s o reduc la un nivel acceptabil. n cazul unui client de audit furnizarea acelor servicii financiare menionate anterior de ctre un auditor sau societate conectat ar crea o ameninare la adresa independenei att de important nct nici o msur de protecie nu ar putea reduce ameninarea la un nivel acceptabil. 8.202 Alte servicii financiare globale pot crea ameninri de reprezentare legal sau de auto revizuire; oricum msuri de protecie pot fi disponibile pentru reducerea ameninrilor la un nivel acceptabil. Exemple de astfel de servicii includ asistarea clientului n dezvoltarea strategiilor globale, asistarea n identificarea sau recomandarea unor posibile surse de capital ce ntrunesc specificaiile sau criteriile clientului i oferirea de consultan structurat i asisten clientului n analizarea efectelor financiare ale tranzaciilor propuse. Msuri de protecie ce pot fi luate n considerare: Msuri i proceduri pentru mpiedicarea persoanelor ce asist clientul auditat, de a lua decizii n numele acestuia; Folosirea profesionitilor ce nu sunt membrii ai echipei de audit pentru furnizarea serviciilor; i Asigurarea c auditorul nu impune clientul unor termeni ai unei tranzacii sau realizarea unei tranzacii, n numele clientului.

Onorarii i tarife Onorarii mrime 8.203 Cnd totalitatea onorariilor generate de un client de audit reprezint o mare proporie din onorariile totale ale auditorului, dependena de acel client sau grup, preocuparea n ceea ce privete posibilitatea de a pierde clientul, poate genera o ameninare de auto-interes. Importana ameninrii poate depinde de factori precum: Structura auditorului; i Dac auditorul este bine nfiinat sau proaspt nfiinat. 67

Importana ameninrii ar trebui bine evaluat i, dac ameninarea este altfel dect clar nesemnificativ, msurile de siguran ar trebui luate n considerare i aplicate ca fiind necesare pentru a reduce ameninarea la un nivel acceptabil. Astfel de msuri pot include: Discutarea mrimii i naturii onorariilor cu comitetul de audit, sau cu alte cadre ncredinate cu guvernana; Reducerea treptat a dependenei de client; Controlul extern de revizuire a calitii; Consultarea unei a treia pri, cum ar fi organismul de reglementare profesional sau alt auditor financiar.

8.204 Un risc de auto interes poate fi de asemenea creat atunci cnd onorariul generat de clientul de audit reprezint o proporie major a venitului unui singur partener. Importana ameninrii trebuie apreciat, i dac aceasta este altfel dect clar nesemnificativ, msuri de protecie ar trebui luate n considerare i aplicate ca fiind necesare pentru reducerea ameninrii la un nivel acceptabil. Astfel de msuri de protecie pot include: Politici i proceduri pentru monitorizarea i implementarea controlului calitii activitii de audit; i Implicarea unui auditor financiar adiional, care nu a fost membru al echipei de audit, pentru revizuirea muncii realizate sau altfel, pentru acordarea de sfaturi unde este necesar.

Onorarii restante 8.205 Un risc de auto-interes poate fi creat dac onorariile datorate de ctre un client pentru un serviciu profesional rmn nepltite pentru o lung perioad de timp, n special dac o parte important nu este pltit nainte de emiterea raportului de audit pentru urmtorul an. n general plata unor astfel de onorarii ar trebui cerut nainte de emiterea raportului. Urmtoarele msuri de siguran pot fi aplicabile: Discutarea mrimii onorariilor restante cu comitetul de audit, sau cu alte cadre ncredinate cu guvernana; i Implicarea unui alt auditor financiar, care nu a participat la auditare, pentru a oferi consultan, sau pentru revizuirea lucrrilor realizate.

Auditorul ar trebui, de asemenea, s decid dac onorariile restante ar putea fi privite ca fiind echivalente cu un mprumut ctre client i dac, datorit importanei onorariilor restante, este de preferat realegerea auditorului. Taxe 68

8.206 Atunci cnd un auditor obine un angajament de audit la un nivel mult mai sczut al onorariului dect cel taxat de auditorul anterior, sau cerut de ali auditori, riscul de auto-interes creat nu va fi redus la un nivel acceptabil dect dac: Auditorul este capabil s demonstreze c sunt repartizate sarcinii timp potrivit i personal calificat; i Toate standardele de audit aplicabile, ghidurile i procedurile de control al calitii se conformeaz angajamentului.

Onorarii contingente 8.207 Onorariile contingente sunt onorarii calculate pe o baz prestabilit, n funcie de rezultatul unei tranzacii sau al muncii efectuate. Pentru nelesul acestui capitol, onorariile nu sunt privite ca fiind contingente dac au fost fixate de ctre un tribunal sau o autoritate public. 8.208 Un onorariu contingent cerut de un auditor pentru un angajament de audit creeaz ameninri de auto-interes sau de reprezentare legal, ameninri ce nu pot fi reduse la un nivel acceptabil prin aplicarea nici unei masuri de precauie. Ca atare, un auditor nu ar trebui s intre n nici un angajament n care valoarea onorariului este dependent de rezultatul muncii sau de articolele ce sunt obiecte ale angajamentului de audit. 8.209 Un onorariu contingent cerut de un auditor pentru un serviciu de alt natur dect auditul oferit unui client poate, de asemenea, s creeze ameninri de auto-interes sau de reprezentare legal. Dac valoarea unui onorariu pentru un astfel de serviciu a fost stabilit de-a lungul unui angajament de audit i era contingent cu rezultatul angajamentului, ameninrile nu pot fi reduse la un nivel acceptabil prin aplicarea nici unei msuri. De aceea, singura aciune acceptabil este de a refuza astfel de angajamente. Pentru alte tipuri de lucrri cu onorarii contingente, importana ameninrilor create poate depinde de factori precum: Gradul posibilelor valori ale onorariilor; Gradul de diversitate; Bazele n care onorariile sunt calculate; Implicaia necesitii revizuirii unui rezultat al tranzaciei de ctre o ter parte, independent; Efectul evenimentului sau tranzaciei asupra angajamentului de audit.

Importana ameninrior ar trebui evaluat i dac acestea sunt altfel dect clar nesemnificative, msuri de precauie ar trebui luate n considerare i aplicate ca

69

fiind necesare pentru reducerea ameninrilor la un nivel acceptabil. Aceste msuri pot include: Prezentarea mrimi lucrrii i a valorii onorariilor cerute, comitetului de audit, sau altor cadre ncredinate cu guvernana; Revizuirea sau determinarea onorariului final de ctre o ter parte independent; sau Proceduri i politici de calitate i control.

Daruri i ospitalitate 8.210 Acceptarea darurilor sau a ospitalitii de la un client de audit poate crea ameninri de auto interes sau familial. Atunci cnd un auditor sau un membru al echipei de audit accept daruri sau ospitalitate, n afara cazului n care valoarea acestora este nesemnificativ, ameninrile referitoare la independen nu pot fi reduse la un nivel acceptabil prin aplicarea nici unei msuri de precauie. Prin urmare, un auditor sau un membru al echipei de audit nu ar trebui sa accepte astfel de daruri sau ospitalitate. Actuale sau posibile litigii 8.211 Atunci cnd are loc un litigiu, sau apare ca fiind posibil, ntre auditor sau un membru al echipei de audit i conducerea clientului de audit, o ameninare de auto-interes sau de intimidare poate fi creat. Relaia dintre client i membrii echipei de audit trebuie s se caracterizeze prin sinceritate total i transparen complet n ceea ce privete toate aspectele operaiunilor clientului. Auditorul i conducerea clientului se pot afla n poziii adverse datorit unui litigiu, afectnd bunvoina conducerii de a face dezvluiri totale i auditorul putnd face fa unei ameninri de auto-interes. Importana ameninrii create va depinde de factori precum: Materialitatea litigiului; Natura angajamentului de audit; i Dac litigiul se refer la un angajament anterior de audit.

Odat evaluat importana ameninrii, urmtoarele msuri de precauie pot fi aplicate, dac este necesar, pentru reducerea ameninrilor la un nivel acceptabil: Dezvluirea comitetului de audit, sau a altor cadre ncredinate cu guvernana, a mrimii i naturii litigiului; Dac litigiul implic un membru al echipei de audit, retragerea acestuia din echipa de audit; sau

70

Implicarea unui alt auditor financiar n cadrul auditorului, auditor ce nu a fost membru al echipei de audit, pentru a revizui lucrarea realizat sau altfel, pentru a acorda consultan dac este necesar.

Dac asemenea msuri de protecie nu reduc riscul la un nivel acceptabil, unica aciune adecvat este retragerea din angajamentul de audit, sau refuzarea acestuia.

SECIUNEA 9 Competen profesional i responsabiliti referitoare la utilizarea serviciilor celor care nu sunt auditori financiari 9.1 Auditorii financiari de practic public trebuie s evite acceptarea efecturii serviciilor profesionale pe care acetia nu au competena necesar s le realizeze, n afara cazului cnd este obinut o asisten i o ndrumare competent care s le permit efectuarea n mod satisfctor a unor asemenea servicii. Dac un auditor financiar nu are competena de a efectua o anumit parte a ndatoririlor profesionale, ndrumarea tehnic necesar poate fi cutat la experi, cum ar fi ali auditori financiari, avocai, experi n asigurri, ingineri, geologi, evaluatori. n asemenea situaii, dei auditorul financiar se bazeaz pe competena tehnic a expertului, cunoaterea cerinelor etice nu poate fi numit n mod automat asumat. Din moment ce responsabilitatea ultim pentru serviciul profesional rmne n sarcina auditorului financiar, acesta trebuie s urmreasc respectarea cerinelor de conduit etic. Atunci cnd se folosesc serviciile unor experi care nu sunt auditori financiari, auditorul financiar trebuie s ntreprind aciuni pentru a se convinge c asemenea experi sunt n cunotin de cerinele etice. Atenia primordial trebuie s fie acordat principiilor fundamentale din paragraful 16 al Introducerii al acestui Cod. Aceste principii vor fi extinse asupra oricror angajamente n care vor participa asemenea experi. Gradul de supraveghere i de ndrumare care va fi necesar va depinde de persoanele implicate i de natura angajamentului. Exemple de asemenea ndrumare i supraveghere pot include: 9.5 Cererea ca persoanele fizice s citeasc codurile etice adecvate; Cererea unei confirmri scrise de nelegere a cerinelor etice; i Oferirea de consultan atunci cnd apar conflicte poteniale.

9.2

9.3

9.4

Auditorul financiar trebuie, de asemenea, s fie atent la cerinele specifice de independen sau alte riscuri specifice pentru angajamentul respectiv. 71

Asemenea situaii vor necesita atenie i ndrumare/supraveghere special pentru a vedea dac cerinele etice sunt respectate. De exemplu, Seciunea 8 a acestui Cod cere ca toi participanii la angajamentul de audit s fie independeni de clientul de audit. 9.6 Dac, n orice moment, auditorul financiar nu este convins c poate respecta sau asuma un comportament etic corespunztor, angajamentul nu trebuie acceptat; sau, dac angajamentul era nceput, acesta trebuie ncheiat.

SECIUNEA 10 Onorarii i comisioane 10.1 Auditorii financiari de practic public care ndeplinesc servicii pentru un client i asum responsabilitatea de a derula astfel de servicii cu integritate i obiectivitate, i n concordan cu standardele tehnice adecvate. Aceast responsabilitate este ndeplinit prin aplicarea cunotinelor profesionale i a cunotinelor pe care auditorii financiari de practic public le-au dobndit prin pregtire i experien. Pentru serviciile prestate, auditorul financiar de practic publica este ndreptit s primeasc o remuneraie. Onorarii financiare 10.2 Onorariile profesionale trebuie s fie o reflectare corect a valorii serviciilor profesionale derulate n favoarea clientului, lund n considerare: a) ndemnarea i cunotinele cerute pentru tipul de serviciu profesional implicat; b) Nivelul necesar de pregtire i experien al persoanelor angajate n derularea serviciilor profesionale; c) Timpul necesar petrecut de ctre fiecare persoan angajat n derularea serviciilor profesionale; i d) Gradul de responsabilitate necesar n derularea serviciilor impuse. 10.3 Onorariile profesionale trebuie sa fie calculate n mod normal n baza unui tarif/or sau/zi adecvat pentru fiecare persoan angajat n derularea serviciilor profesionale. Aceste tarife trebuie s fie bazate pe premisa fundamental c organizarea i derularea practicilor de auditor financiar de practic public i serviciile oferite clienilor sunt bine planificate, controlate i administrate. Ele trebuie s ia n considerarea factorii specificai n paragraful 10.2 i sunt influenate de condiiile legale, sociale i economice ale fiecrei ri. Este sarcina fiecrui auditor financiar de practic public s-i determine tarifele adecvate. Un auditor financiar de practic public nu trebuie s declare c va efectua servicii profesionale specifice n perioada curent sau pe viitor pentru un

10.4

72

onorariu anume sau un onorariu estimat, sau un onorariu ce poate fi cuprins ntr-un anume interval, dac n timpul efecturii serviciilor profesionale aceste onorarii vor fi probabil mrite substanial i dac eventualii clieni nu au fost avizai despre aceast probabilitate. 10.5 Atunci cnd sunt derulate servicii profesionale pentru un client, poate fi necesar sau convenabil perceperea unor onorarii prestabilite, n care eventualitate auditorul financiar de practic public va trebui s estimeze un onorariu lund n considerare subiectele la care s-a fcut referire n paragrafele 10.2 10.4. Nu este nepotrivit pentru un auditor financiar de practic public s aplice unui client un onorariu mai mic dect cel aplicat anterior pentru un serviciu similar oferit, cu condiia ca nivelul onorariului s fie calculat lundu-se n considerare factorii la care s-a fcut referire n paragrafele 10.2 10.4. Comentariu Faptul c un auditor financiar de practic public i asigur munca prin perceperea unor onorarii mai mici dect ale altui auditor este incorect. Totui, auditorii financiari de practic public care obin lucrri la un nivel al onorariilor semnificativ mai mic dect cele aplicate de ctre auditorul financiar existent sau dect cele cotate de alii, ar trebui s fie contieni c exist un risc n ceea ce privete percepia nivelului calitii muncii prestate. Ca atare, atunci cnd stabilete nivelul onorariului ce va fi aplicat unui client pentru derularea unor servicii profesionale, un auditor financiar trebuie s se asigure c, n urma aplicrii onorariului solicitat: Calitatea muncii nu va mai fi sczut i c atenia cuvenit va fi aplicat n vederea ndeplinirii acelor servicii, conform tuturor standardelor profesionale i procedurilor de control al calitii; i Clientul nu va fi indus n eroare cu privire la anvergura serviciilor pe care onorariul intenioneaz s le acopere, precum i n legtur cu baza dup care vor fi percepute onorariile viitoare.

10.6

10.7

Conform celor menionate n paragraful 8.208: Un angajament de audit nu trebuie s fie oferit pentru un onorariu care este condiionat de rezultatul serviciului de audit sau de detalii ale angajamentului de audit. Paragraful 8.209 ofer ndrumare asupra ameninrilor ce pot fi create n cazul n care se ofer un angajament non-audit unui client de audit pentru un onorariu condiionat, i msurile de precauie care pot reduce riscurile la un nivel acceptabil. Comentariu Onorariile nu trebuie privite ca fiind condiionate atunci cnd sunt fixate de ctre un tribunal sau o autoritate public. Onorariile percepute sub form procentual sau ntr-o form similar, cu excepia situaiei cnd sunt autorizate prin statut sau aprobate de ctre un organism profesional ca o practic general 73

acceptat pentru anumite servicii profesionale, trebuie s fie privite ca i onorarii contingente. 10.8 Paragrafele anterioare fac referin la onorarii ca la o form distinct de rambursare a cheltuielilor. Cheltuielile din buzunarul propriu, n particular cheltuielile legate de cltorie, atribuibile direct serviciilor profesionale derulate pentru un client anume vor fi acoperite de ctre client, n plus fa de onorariile profesionale. Este n interesul cel mai bun, att al clientului ct i al auditorului financiar n practic public, ca obligaiile s fie calculate, aranjamentele de plat s fie clar definite, de preferat n scris, nainte de nceperea aranjamentului, pentru a evita nenelegerile legate de respectarea onorariilor. (Pentru informaii a se consulta Standardul Internaional de audit 210 Termenii angajamentului de audit)

10.9

Comisioane 10.10 n acele ri unde plata i ncasarea de comisioane sunt permise prin statut sau de ctre un organism profesional i auditorul financiar n practic public accept un astfel de comision, acest lucru trebuie prezentat clientului. 10.11 Subiectul paragrafului 10.10, auditorul financiar n practic public nu trebuie s plteasc un comision pentru a obine un client i nici s accepte un comision pentru trimiterea unui client ctre o ter parte. Un auditor financiar n practic public nu trebuie s accepte un comision pentru o trimitere la produsele sau serviciile altora. 10.12 Plata i ncasarea unor onorarii de trimitere ntre auditorii financiari n practic public, atunci cnd nu sunt derulate servicii de ctre auditorul financiar care face trimiterea, sunt considerate comisioane, potrivit paragrafului 10.11. 10.13 Un auditor financiar n practic public se poate angaja ntr-un contract pentru achiziionarea integral sau a unei pri dintr-o firm de audit, cernd pli ctre persoanele angajate anterior n firma de audit sau ctre motenitori lor. Astfel de pli nu sunt considerate ca fiind comisioane, potrivit paragrafului 10.10.

74

Seciunea 11 Activiti incompatibile cu practica de audit financiar 11.1 Un auditor financiar n practic public trebuie s nu se angajeze n acelai timp n nici o afacere, ocupaie sau activitate care deterioreaz sau poate deteriora integritatea, obiectivitatea sau independena sau buna reputaie a profesiei i n consecin ar fi incompatibil cu oferirea serviciilor profesionale. Oferirea a dou sau mai multe tipuri de servicii profesionale, n acelai timp, nu deterioreaz integritatea, obiectivitatea sau independena. Angajarea simultan n alt afacere, ocupaie sau activitate, care nu are legtur cu serviciile profesionale i care are ca efect mpiedicarea auditorului financiar n practic public s-i desfoare activitatea n concordan cu principiile etice fundamentale ale profesiei, trebuie privit ca neconcordant cu practica profesiei.

11.2 11.3

Seciunea 12 Fondurile clienilor 12.1 Este recunoscut c n unele ri legea nu permite unui auditor de practic public s pstreze fondurile clienilor, n alte ri exist impozite legale impuse auditorului financiar n practic public, care deine astfel de bani. Auditorul financiar n practic public nu trebuie s pstreze fondurile clienilor dac este un motiv s se cread c acetia sunt obinui sau vor fi folosii pentru activiti ilegale. Un auditor financiar n practic public, cruia i s-au ncredinat banii altora trebuie s; a) pstreze banii separat de cei personali sau ai firmei; b) s foloseasc aceti bani numai pentru scopul pentru care sunt destinai; i c) n orice moment s fie pregtii s explice utilizarea acestor fonduri oricrei persoane ndreptite s primeasc aceast explicaie. 12.3 Un auditor financiar n practic public trebuie s menin unul sau mai multe conturi bancare pentru fondurile clientului. Astfel de conturi bancare pot include un cont de client general, n care s fie pltii banii ce provin de la un numr de clieni. Fondurile clientului primite de un auditor financiar n practic public trebuie s fie depozitai, fr ntrziere, n creditul contului clientului, sau-dac sunt sub forma unor documente sau titluri care pot fi convertite n bani s fie protejai mpotriva folosirii neautorizate.

12.2

12.4

75

12.5 12.6 12.7 12.8

Banii pot fi retrai din contul unui client doar cu instruciunile de la client. Plile datorate de ctre un client pot fi retrase din fondurile clientului dup ce acesta a fost notificat asupra sumei i a fost de acord cu retragerea. Plile efectuate din contul unui client nu trebuie s depeasc soldul creditor al clientului. Atunci cnd se pare c fondurile clientului rmn n cont pentru o perioad semnificativ de timp, auditorul financiar n practic public, cu acordul clientului, ar trebui s plaseze aceti bani ntr-un cont purttor de dobnd, ntr-un interval de timp rezonabil. Toat dobnda obinut din fondurile clientului, trebuie introdus n creditul contului clientului.

12.9

12.10 Auditorul financiar n practic public trebuie s in evidena conturilor astfel nct s fie capabili, n orice moment, s stabileasc clar tranzaciile cu fondurile clientului n general i cu banii fiecrui client n particular. Un extras de cont trebuie prezentat clientului cel puin o dat pe an. Seciunea 13 Relaiile cu ali auditori financiari din practic public Acceptarea de noi angajamente 13.1 Extinderea operaiiunilor unei afaceri implic deseori rezultate n formarea unor sucursale sau filiale ale companiilor n locuri unde un auditor financiar curent* nu practic. n aceste circumstane, clientul sau auditorul financiar existent, n consultare cu clientul, poate cere unui auditor financiar nou* ce practic profesia n acele zone, s deruleze servicii profesionale att ct este necesar pentru finalizarea angajamentului. Trimiteri de afaceri pot aprea n domeniul serviciilor speciale sau ndatoririlor speciale. Scopul serviciilor oferite de auditorii financiari n practic public continu s se extind i nivelul cunotinelor, necesare pentru a servi publicul, necesita deseori aptitudini speciale. Deoarece este imposibil ca un auditor financiar n practic public s acumuleze experien n toate domeniile contabilitii, unii dintre auditorii n practic public s-au decis c nu este nici preferabil, nici de dorit s dezvolte n cadrul firmelor lor o serie complet de aptitudini speciale care pot fi cerute. Auditorii financiari n practic public trebuie s efectueze doar acele servicii pe care consider c le vor ndeplini cu competen. Este esenial pentru profesie n general i n interesul clienilor lor ca auditorii financiari n practic

13.2

13.3

Vezi definiia

76

public s fie ncurajai s obin asisten, atunci cnd este cazul., de la cei care au competena necesar. 13.4 Un auditor financiar curent, care nu are o anumit aptitudine special, se poate opune s recomande un client altui auditor financiar n practic public care posed aceast aptitudine special, din teama de a pierde contractul existent n folosul celuilalt auditor financiar n practic public. Ca rezultat, clienii pot fi lipsii de beneficiile recomandrilor pe care sunt ndreptii s le primeasc. Dorinele unui client trebuie s fie eseniale n alegerea consultanilor, indiferent dac sunt sau nu implicate aptitudini speciale. n consecin, un auditor financiar n practic public nu trebuie s restrng n nici un fel libertatea clientului de a alege s obin consultan special i s-l ncurajeze s o obin. Serviciile sau consultana unui auditor financiar n practic public, cu aptitudini speciale, pot fi cutate ntr-una din modalitile urmtoare: (a) de ctre client; (i) dup o discuie i consultare anterioar cu auditorul financiar curent; (ii) la cererea specific sau la recomandarea auditorului financiar curent; i (iii) fr referire la auditorul financiar existent; sau (b) de ctre auditorul financiar existent, cu respectarea condiiei de confidenialitate. 13.7 Cnd un auditor financiar n practic public este rugat s ofere servicii sau consultan, acesta trebuie s se informeze dac posibilul client are un auditor financiar existent. n cazul n care exist un auditor financiar care va continua s ofere servicii profesionale, procedurile descrise n paragrafele 13.8-13.14 trebuie examinate. Dac numirea va avea ca rezultat nlocuirea auditorului financiar n practic public, vor trebuie urmate procedurile descrise n paragrafele 13.15-13.26. Auditorul financiar nou trebuie s se limiteze doar la serviciile oferite potrivit sarcinii primite de la auditorul financiar existent sau de la client, dac nu este altfel cerut de ctre client. Auditorul financiar primitor are, de asemenea, obligaia, de a ntreprinde msurile necesare pentru a sprijini relaia auditorului financiar existent cu clientul i nu trebuie s exprime orice critic legat de serviciile profesionale ale auditorului financiar existent, fr s-i ofere ultimului oportunitatea de a oferi toate informaiile relevante. Un auditor financiar primitor, care este rugat de ctre client s efectueze o sarcin, diferit distinct de cea efectuat de ctre auditorul financiar existent sau de ce primit iniial de la auditorul financiar existent sau de la client, trebuie s o considere ca o cerere separat de a oferii consultan i servicii. nainte de a accepta orice angajament de aceast natur, auditorul financiar nou, trebuie s sftuiasc clientul asupra obligaiei profesionale de a comunica

13.5

13.6

13.8

13.9

77

cu auditorul financiar existent i trebuie s fac acest lucru imediat, de preferat n scris, comunicnd abordarea fcut de ctre client i natura general a cererii i s cear toate informaiile relevante, dac exist, pentru efectuarea angajamentului. 13.10 Pot aprea uneori circumstane cnd clientul insist ca auditorul financiar existent s nu fie informat. n acest caz, auditorul financiar primitor trebuie s se hotrasc dac motivele clientului sunt ntemeiate. n absena unor circumstane speciale, numai lipsa de dorina a clientului de a comunica cu auditorul financiar existent nu poate fi un motiv satisfctor. 13.11 Auditorul financiar nou trebuie: (a) s se conformeze cu instruciunile primite de la auditorul financiar curent sau de la client, n msura n care nu intr n conflict cu legislaia n vigoarea sau cu alte cerine; i (b) s se asigure, pe ct este posibil, c auditorul financiar nou este informat asupra naturii generale a serviciilor profesionale oferite. 13.12 Unde exist doi sau mai muli auditori financiari n practic public care efectueaz servicii profesionale n favoarea clientului poate fi adecvat s fie notificat doar auditorul financiar n practic public relevant, n funcie de natura serviciilor oferite. 13.13 Atunci cnd este cazul, auditorul financiar curent, n plus fa de instruciunile deja emise, referitoare la angajament, trebuie s menin contactul cu auditorii financiari noi i s coopereze cu ei pentru toate cererile rezonabile de asisten. 13.14 Atunci cnd opinia unui auditor financiar, altul dect cel curent, este cerut n probleme de contabilitate, audit, raportare sau alte standarde sau principii referitoare la circumstane sau tranzacii specifice, auditorul financiar trebuie s fie atent asupra posibilitii ca opinia exprimat s creeze presiuni inutile asupra judecii i obiectivitii auditorului. O opinie exprimat fr o documentaie adecvat poate cauza dificulti auditorului financiar nou, dac opinia este contestat sau auditorul financiar nou este angajat ulterior de ctre auditor. n acest sens, auditorul financiar trebuie s caute s minimizeze riscul de a oferi asisten neadecvat, asigurndu-se c deine toate informaiile relevante. Atunci cnd exist o cerere pentru exprimarea unei opinii n circumstanele de mai sus, este obligatoriu s se comunice cu auditorul financiar curent. Este important ca auditorul financiar curent, cu permisiunea clientului, s ofere auditorului financiar nou toate informaiile relevante despre client. Cu permisiunea clientului, auditorul financiar nou trebuie, de asemenea, s ofere auditorului financiar curent o copie a raportului final. Dac clientul nu este de acord cu aceste comunicrii, atunci angajamentul, n mod normal, nu trebuie s fie desfurat.

78

nlocuirea altui auditor financiar n practic public 13.15 Proprietarii unor afaceri au un drept indiscutabil de a-i alege consilieri profesioniti i de ai nlocui cu alii, n cazul n care doresc acest lucru. n timp ce este esenial ca interesele legitime ale proprietarilor sa fie protejate, este de asemenea important ca un auditor financiar n practic public, cruia i se cere s nlocuiasc un alt auditor financiar n practic public s aib ocazia s se asigure dac exist motive profesionale, pentru care numirea s nu fie fcut. Acest lucru nu poate fi efectuat fr o comunicare direct cu auditorul financiar curent. n lipsa unei cereri specifice, auditorul financiar curent nu trebuie s ofere n mod voluntar informaii despre afacerile clientului. 13.16 Comunicarea permite unui auditor financiar n practic public s se asigure c toate circumstanele n care o schimbare de numire este propus, sunt de o aa manier, nct numirea poate fi acceptat i, de asemenea, c exist dorina de a se prelua angajamentul. n plus, o astfel de comunicare ajut la meninerea unor relaii armonioase care ar trebui s existe ntre toi auditorii financiari n practic public, pe care clienii se bazeaz pentru a obine consultan profesional i asisten. 13.17 Msura n care un auditor financiar curent poate discuta afacerile clientului cu auditorul financiar n practic public propus, depinde de: (a) dac a fost obinut permisiunea clientului de a face acest lucru; i/sau (b) cerinele legale sau etice referitoare la acele informri, care pot fi diferite de la o ar la alta. 13.18 Auditorul financiar n practic public propus va trebui s trateze cu cea mai strict confidenialitate i s dea importana cuvenit oricrei informaii oferit de ctre auditorul financiar curent. 13.19 Informaia oferit de auditorul financiar curent poate indica, de exemplu, c motivele aparent oferite de ctre client pentru schimbare nu sunt n concordan cu faptele. Ea poate dezvlui c propunerea de a schimba auditorul financiar n practic public a fost fcut deoarece auditorii financiari cureni i-au ndeplinit obligaiile n mod corect ca i auditori financiari n practic public n ciuda opoziiei sau eschivrii ntr-o anumit ocazie n care au aprut diferene de principii sau referitoare la practic, din parte clientului. 13.20 Comunicarea ntre pri servete la: (a) protejarea unui auditor financiar din practic public s refuze angajamentul n circumstanele n care toate faptele pertinente nu sunt cunoscute. (b) protejarea proprietarilor minoritari dintr-o afacere, care pot s nu fie n ntregime informai asupra circumstanelor n care o schimbare este propus.

79

(c) protejarea intereselor auditorului financiar curent, atunci cnd apare o propunere de schimbare sau are loc o ncercare de a interveni n exercitarea cu contiinciozitate a obligaiilor auditorului financiar curent ca un profesionist independent. 13.21 nainte de a accepta un angajament care implic servicii profesionale recurente, desfurate pn n acel moment de ctre un alt auditor financiar n practic public, auditorul financiar n practic public propus trebuie: a) s se asigure dac posibilul client a avizat auditorul financiar curent asupra propunerii de schimbare i c i-a dat acordul, de preferat n scris, s discute n ntregime i liber afacerile clientului cu auditorul financiar n practic public propus. b) n cazul n care este satisfcut de rspunsul primit de la potenialul client, s cear permisiunea de a comunica cu auditorul financiar existent. Dac aceast permisiune este refuzat sau permisiunea la care ne-am referit mai sus nu este dat, auditorul financiar n practic public propus trebuie, n absen unor circumstane excepionale care sunt cunoscute n totalitate i n afar de cazul n care s-a obinut informaia necesar despre contextul faptic prin alte mijloace, s decline angajamentul. c) la primirea permisunii, s cear auditorului financiar curent, de preferat n scris: (i) s ofere informaii asupra oricror motive profesionale, care ar trebui cunoscute nainte de a se decide dac s accepte sau nu angajamentul i, dac sunt astfel de aspecte; i (ii) s ofere toate detaliile necesare pentru a fi capabil s ia o decizie. 13.22 Auditorul financiar curent, la primirea comunicri, la care se face referire n paragraful 13.21 ( c) trebuie imediat: (a) s rspund, de preferat n scris, aviznd dac exist orice motive profesionale pentru care auditorul financiar n practic public propus nu trebuie s accepte angajamentul. (b) dac exist astfel de motive sau alte probleme care trebuie prezentate, s se asigure c i clientul i-a dat permisiunea pentru a oferi detalii referitoare la aceste informaii auditorului financiar n practic public propus. Dac permisiunea nu a fost dat, auditorul financiar curent trebuie s raporteze acest fapt auditorului financiar n practic public propus. (c) la primirea permisiunii din partea clientului, s prezinte toate informaiile necesare, auditorului financiar n practic public propus, pentru ca acesta s poat decide dac s accepte sau nu angajamentul, i s discute liber cu auditorul financiar propus, toate aspectele relevante, legate de angajament i pe care acesta ar trebui s le cunoasc.

80

13.23 Dac auditorul financiar propus nu primete, ntr-un interval de timp rezonabil, un rspuns din partea auditorului financiar curent i nu este nici un motiv pentru a se crede c exist circumstane excepionale n jurul propunerii de schimbare, auditorul financiar propus trebuie s ncerce s comunice cu auditorul financiar curent prin alte metode. Dac nu poate s obin un rezultat satisfctor n aceast direcie, auditorul financiar propus va trebui s-i trimit o scrisoare, prin care s spun c se presupune c nu exist nici un motiv profesional pentru care angajamentul s nu fie acceptat i ca exist intenia de a-l accepta. 13.24 Faptul c pot exista onorarii datorate auditorului financiar curent nu constituie un motiv profesional pentru care un alt auditor financiar n practic public s nu accepte angajamentul. 13.25 Auditorul financiar curent trebuie s trimit cu promptitudine noului auditor financiar n practic public toate registrele i documentele clientului, care sunt sau pot fi deinute dup ce schimbarea de angajament a fost efectuat i trebuie s sftuiasc clientul asupra acestui aspect, n afara cazului n care auditorul financiar n practic public are dreptul legal s le pstreze. 13.26 Anumite organizaii, att din cauza cerinelor legislative, sau din alte motive, solicit oferte, de exemplu, oferte competitive, referitor la serviciile profesionale oferite de ctre auditorii financiari n practic public. Ca rspuns la un anun publicitar sau la o cerere nesolicitat de a cere o ofert, un auditor financiar n practic public trebuie, dac angajamentul va avea ca rezultat nlocuirea altui auditor financiar, s anune n ofert c nainte de acceptarea angajamentului trebuie s se contacteze cellalt auditor financiar pentru a solicita informaii cu privire la existena anumitor motive Profesionale0020de ce nu ar trebui acceptat angajamentul. Dac remiterea sau licitaia este reuit, atunci trebuie contactat auditorul curent. SECIUNEA 14 Publicitate i solicitare 14.1 Dac snt sau nu permise reclama* sau solicitarea* pentru auditorii financiari individuali de practic public, este un aspect ce ine de de organismul profesional din fiecare ar s stabileasc n conformitate cu condiiile legale, sociale i economice specifice. Atunci cnd snt permise, astfel de anunuri i solicitri trebuie s aib ca scop informarea publicului ntr-o manier obiectiv i trebuie s fie decente, oneste, sincere i de bun-gust. Solicitarea prin folosirea constrngerii sau a hruielii este interzis. Exemple de activiti care snt considerate a nu ndeplini criteriile anterioare le includ pe acelea care: a) creeaz ateptri false, neltoare sau nejustificate de rezultate favorabile;

14.2

14.3

81

b) sugereaz abilitatea de a influena orice curte, tribunal, agenie de reglementare sau organism similar, sau oficial; c) constau n declaraii ludroase care nu se bazeaz pe fapte; d) fac comparaii cu ali auditori financiari profesionti de practic public; e) conin mrturii sau adeziuni; f) conin oricare alte reprezentri care pot fi n msur s determine o persoan rezonabil s neleag greit sau s fie indus in eroare; g) au pretenii nejustificate pentru calitatea de expert sau specialist ntr-un domeniu anume al contabilitii. 14.4 Un auditor financiar n practic public ntr-o ar unde reclama este permis va trebui s nu urmreasc s obin un avantaj prin reclam n ziare sau reviste, publicate sau distribuite ntr-o ar unde reclama este interzis. Similar, un auditor financiar n practic public ntr-o ar unde reclama este interzis va trebui s nu fac reclam ntr-un ziar sau revist, publicat ntr-o ar unde publicitatea este permis. In situaia n care auditorii financiari de practic public desfoar activiti peste grani care viloeaz prevederile paragrafului 14.4, organismul profesional din ara n care are loc fapta trenuie s comunice organismului membru din ara de origine a auditorului financiar nclcarea prevederiolor pentru a se asigura c acetia snt avizai asupra unei astfel de fapte. In mod clar, este de dorit ca publicul s fie informat asupra serviciilor pe care le poate oferi un auditor financiar. In consecin, nu exist obiecii n ceea ce privete comunicarea unor astfel de informaii publicului de ctre organismul membru ntr-o manier instituionalizat, de exemplu, n numele acestuia.

14.5

14.6

Publicitatea realizat de ctre auditorii financiari n practic public ntr-un mediu n care nu este permis reclama 14.7 In situaia n care reclama nu este permis, publicitatea facut de ctre auditorii financiari n practic public este permis dac: a) are ca obiect comunicarea de informaii publicului sau acelor sectoare ale publicului care snt interesate, ntr-o manier care nu este fals, neltoare sau neltoare; b) este de bun-gust; c) este demn profesiei; i d) evit repetarea frecvent a, i orice subliniere excesiv, numelui auditorului financiar n practic public.

82

14.8

Exemplele care urmeaz sunt ilustrative pentru circumstanele n care publicitatea este acceptabil i pentru aspectele care trebuie luate n considerare n legtur cu acest subiect, cu respectarea ntotdeauna a cerinelor menionate n paragraful precedent.

Numiri i Premii Este n interesul publicului i al profesiei de auditor financiar ca orice numire sau orice alt activitate de importan naional, sau local a unui auditor financiar, sau acordarea oricrei distincii unui auditor financiar s beneficieze de publicitate, iar apartenena la un organism membru s fie menionat. Totui, auditorul financiar va trebui s nu fac uz de oricare dintre numirile menionate anterior sau alte activiti n beneficiul profesional personal. Auditorii financiari care caut un loc de munc sau o activitate profesional n domeniu Un auditor financiar poate informa prile interesate prin orice mijloace c este cutat un parteneriat sau o angajare pe baz de salariu de natur contabil. Auditorul finasnciar va trebui totui s nu fac pubnlicitate pentru subcontracatare ntr-o manier care ar putea s fie interpretat ca o cutare de noi mangajamente profesionale. Publicitatea pentru cutarea de activitti de subcontractare poate fi acceptabil dac se face doar prin intermediul presei de specialitate cu condiia ca nici numele i nici adresa sau numrul de telefon al auditorului financia s nu apar n reclam. Un auditor financiar poate scrie o scrisoare sau poate aborda direct un alt auditor financiar atunci cnd este n cutare de angajamente sau oprtuniti profesionale. Cataloage Un auditor financiar poate fi nregistrat ntr-un catalog cu condiia ca nici catalogul i nici nregistrarea n sine s nu poat fi privite n mod normal ca o reclam promoional pentru cei listai n paginile sale. Inregistrrile trebuie s fie limitate la nume, adres, numr de telefon, descriere profesinal i oricare alte informaii necesare pentru a permite utilizatorului catalogului s poat contacta persoana sau organizaia la care se refer nregistrarea. Cri, articole, interviuri, cursuri, apariii la radio i televiziune Auditorii financiari care snt autori ai unor cri sau articole de specialitate pot specifica numele lor i calificrile profesionale i pot da numele organizaiilor lor dar, nu vor putea oferi nici o informaie referitoere la serviciile pe care le ofer auditorul. Prevederi similare snt aplicate n cazul participrii unui auditor financiar la un curs, interviu sau apariie ntr-un program radio sau de televiziune ce are o tem de specialitate. Cu toate acestea ceea ce auditorii financiari scriu sau spun nu trebuie s aib un caracter promoional n folosul propriu sau al firmei lor ci trebuie s fie un punct de vedere profesional, obiectiv asupra subiectului aflat n discuie. Auditorii

83

financiari snt obligai s se strduiasc s se asigure c tot ce se prezint n cele din urm n faa publicului este n concordan cu aceste cerine. Cursuri de instruire, seminarii etc. Un auditor financiar poate invita clieni, personal angajat sau ali auditori financiari s participe la cursuri de instruire sau seminarii derulate n sprijinul personalului. La astfel de cursuri de instruire sau seminarii nu particip n mod normal alte persoane excepie fcnd situaiile n care acele persoane solicit acest lucru. Aceast cerin nu trebuie s impiedice n nici un fel auditorii financiari s asigure servicii de instruire altor organizaii profesionale, asociaii sau instituii educaionale care organizeaz cursuri pentru membrii lor sau pentru public. Totui trebuie evitat scoaterea n eviden mai mult dect este necesar a numelui auditorului financiar n orice brouri sau documente emise n scopurile activitilor anterioare. Brouri i documente care conin informaii de specialitate Brourile i alte documente care poart numele unui auditor financiar i care ofer informaii de specialitate n sprijinul personalului sau clienilor pot fi distribuite unor astfel de persoane sau altor auditori financiari. Astfel de brouri sau documente nu trebuie distribuite ctre alte persoane, excepie fcnd raspunsul la o cerere primit din partea acestora. Recrutarea de personal Posturile ntradevr libere pot fi comunicat publicului prin intermediul oricror mijloace n care apar n mod normal anunuri despre posturi libere de acest fel. Faptul c snt necesare specificaii cu privire la post ceea ce implic oferirea unor detalii privitoare la unul sau mai multor servicii oferite clienilor de ctre auditorul financiar n practic public este acceptabil dar ele nu trebuie s conin elemente promoionale. In consecin va trebui s nu existe nici o sugestie referitoare la faptul c serviciile oferite snt superioare celor oferite de ctre ali auditori financiari n practic public ca o consecin a mrimii asocierilor sau pentru oricare alt motiv. In publicaiile pentru informarea studenilor i a absolvenilor de specialitate despre oportuniti de carier precum cele special adresate colilor i altor instituii de educaie, serviciile oferite publicului pot fi descrise ntr-o manier comercial. Mai mult ngduin fa de situaia cnd aceste anunuri ar aprea n alt parte a ziarului poate fi permis n seciunea ziarului dedicat pieei locurilor de munc pe motivul c un client potenial nu ar folosi acest mijloc de informare pentru a selecta un consultant profesionist. Publicitatea n numele clienilor Un auditor financiar n practic public poate face publicitate n numele clienilor n primul rnd pentru recrutri de personal. Totui auditorul financiar n practic public va trebui s se asigure c accentul n publicitate este pus pe obiectivele care trebuie s fie atinse n interesul clientului.

84

Brouri i cataloage de firme Un auditor financiar n practic public poate distribui clienilor sau ca rspuns la o cerere nesolicitat unui non-client: a) o dare de seam obviectiv i punctual asupra serviciilor oferite; b) un catalog n care s fie prezentate numele partenerilor, adresele birourilor i numele, i adresele firmelor asociate sau corespondente. Papetrie i ecusoane Produsele de papetrie ale auditorilor financiari n practic public trebuie s se situeze la un standard de profesionalitate acceptabil i trebuie s corespund cerinelor legale i organismelor profesionale interesate de numele partenerilor, directorilor i celor care fac parte din cabinet, de folosirea titluirlor profesionale i abrevierilor specifice, de oraele sau rile unde practic, de logourile etc. nu trebuie s fie permis identificarea oricror servicii oferite de cabinet ca fiind de natur specializat. Prevederi similare, acolo unde snt aplicabile, trebuie s se aplice i ecusoanelor. Anunuri n ziar Pentru a informa publicul despre infiinarea unui nou cabinet sau despre schimbri n compoziia unui parteneriat de auditori financiari n practic public , sau n cazul oricrei modificri de adres a auditorului pot fi utilizate ziarele i revistele adecvate. Astfel de anunuri trebuie s fie limitate la simpla enumerare a faptelor i trebuie acordat atenie zonei de distribuie a ziarului sau a revistei , precum i numrului de apariii a anunurilor. Includerea numelui auditorului financiar n practic public ntr-un document emis de ctre client Atunci cnd clientul propune s publice un raport ntocmit de un auditor financiar n practic public despre activitile curente ale clientului sau privind formarea unei noi asocieri de afaceri, auditorul financiar n practic public trebuie s se asigure c, n contextul n care este publicat, raportul nu induce n eroare publicul cu privire la natura i scopul pentru care a fost ntocmit acel raport. n aceste circumstane, auditorul financiar n practic public trebuie s informeze clientul c nu poate publica documentul respectiv fr a obine mai inti permisiunea sa. O atenie similar trebuie acordat i altor documente propuse a fi emise de ctre client i care conin numele unui auditor financiar n practic public care acioneaz independent din punct de vedere profesional. Aceasta nu exclude includerea numelui auditorului financiar n practic public n raportul anual al clientului. Atunci cnd auditorii financiari sunt asociai cu o organizaie ntr-o relaie angajatangajator sau dein funcii ntr-o organizaie, aceasta poate folosi numele i statutul lor profesional pe produse de papetrie sau alte documente. Auditorul financiar n practic public trebuie s se asigure c aceast informaie nu este utilizat ntr-un fel

85

care poate induce publicului ideea c asocierea cu organizaia respectiv este construit pe baza unei capaciti profesionale independente.

PARTEA C SE APLIC LA AUDITORII FINANCIARI SALARIAI

Urmtoarele seciuni conin un ghid care este particular relevant pentru auditorii financiari care lucreaz n industrie, comer, sectorul public ori educaie. Auditorii financiari n practic public ar trebui sa fie contieni c ei pot constata c principiile enumerate mai jos sunt de asemenea o aplicaie n circumstanele lor particulare. Dac, auditorii financiari n practic public se indoiesc asupra aplicabilitii oricrui ghid particular, ei ar trebui s caute asistena la organismul membru. Seciunea 15 Conflict de loialitate 15.1 Auditorii financiari salariai au datoria de a fi loiali angajatorului lor la fel ca i profesiei lor i pot fi momente cnd cele dou sunt n conflict. O prioritate normal a auditorului salariat ar trebui s fie sprijine obiectivele legale i etice ale organizaiei i regulile i procedurile emise pentru a le susine. Totui, unui auditor salariat i se poate cere n mod legitim: a) s incalce legea; b) s ncalce regulile i standardele profesiei lor; c) s mint ori s nele ( inclusiv neltoria prin pstrarea tcerii ) acei auditori ce sunt angajai; sau d) s-i pun numele sau s se asocieze cu o declaraie care s nu reprezinte n mod semnificativ faptele corect. 15.2 Diferenele n punctul de vedere privind judecata corect n probleme de audit sau etice ar trebui n mod normal s fie ridicate i rezolvate n cadrul organizaiei auditorului salariat, iniial cu superior imediat i posibil dup aceea, dac rmne o nenelegere privind o problem etic semnificativ, cu nivele mai nalte ale conducerii sau directorii ne-executivi. 15.3 Dac, auditorul financiar salariat nu poate rezolva nici o problem semnificativ cu privire la un conflict ntre angajatorii si i cerinele lor profesionale, pot, dup ce s-au exclus toate celelalte posibiliti relevante s nu aib alt opiune dect s demisioneze. Salariaii ar trebui s menioneze motivele pentru care au acionat astfel cu angajatorul, dar datoria lor de confidenialitate normal le impune s nu discute problema cu alte persoane (dect dac n mod legal i profesional trebuie s acioneze aa ). 86

15.4 Pentru ghidarea mai departe privind consideraiile implicate a se vedea Seciunea 2 Rezolvarea conflictelor etice Seciunea 16 Sprijin pentru colegii profesioniti 16.1 Un auditor financiar, n special unul care are autoritate peste ceilali, ar trebui s dea o importan deosebit nevoilor lor de a se dezvolta si a-i menine propriile judeci n probleme contabile i ar trebui s trateze diferenele de opinie ntr-o manier profesional. Seciunea 17 Competena profesional 17.1 Unui auditor financiar angajat n industrie, comer, sectorul public sau nvmnt i se poate cere s efectueze sarcini semnificative pentru care el sau ea nu are suficient pregtire sau experien specific. Atunci cnd ntreprinde o astfel de activitate, contabilul profesionist nu trebuie s induc n eroare angajatorul n legtur cu gradul de expertiz sau experien pe care l posed i, acolo unde este cazul, trebuie s caute sfatul sau asistena unui expert. Seciunea 18 Prezentarea informaiilor 18.1 De la un auditor financiar se ateapt s se prezinte informaii financiare complete, cu profesionalism i onestitate astfel nct s fie nelese n contextul lor. Informaiile financiare i nefinanciare trebuie meninute ntr-o manier care s descrie n mod clar adevrata natur a tranzaciilor, activelor sau pasivelor i s clasifice i s nregistreze intrrile ntr-o manier adecvat i la timp, iar auditorul financiar trebuie s fac tot ce i st n putere ca s se asigure c aceasta este situaia.

18.2

87

Noiembrie 1990 DECLARAIA DE POLITIC A CONSILIULUI PREFA LA CERINELE ETICE ALE (CAMEREI AUDITORILOR FINANCIARI DIN ROMNIA) Aceast prefa a fost aprobat de Consiliul Camerei Auditorilor Financiari din Romnia pentru publicare. 1. Camerei Auditorilor Financiari din Romnia ca membru al Federaiei Internaionale a Contabililor (IFAC) se angajeaz fa de obiectivul vast al IFAC de dezvoltare i promovare a unei profesii contabile coordonate la nivel mondial care s aib standarde armonizate. Pentru atingerea acestui obiectiv, IFAC elaboreaz ndrumri cu privire la etica auditorilor finaniciari. IFAC crede c emiterea unor astfel de ndrumri va mbunti gradul de uniformitate a eticii profesionale n ntreaga lume. Ca o condiie a calitii de membru, Camera Auditorilor Financiari din Romnia este obligat s sprijine activitatea IFAC prin informarea membrilor si de orice pronunare elaborat de IFAC i s conlucreze pentru implementarea acestor pronunri, acolo unde i n msura n care mprejurrile locale o permit. Camerei Auditorilor Financiari din Romnia a hotrt ca (fie 1 sau 2) 1. s adopte Codul etic al IFAC pentru auditorii financiari ca cerine etice n Romnia. Consiliul Camerei Auditorilor Financiari din Romnia a pregtit un cuvnt nainte explicativ (Anexa A) care stabilete statutul i data intrrii n vigoare a acestei decizii. S adopte Codul Etic al IFAC pentru auditorii financiari ca baz pentru cerinele etice aprobate n Romnia. Consiliul Camerei Auditorilor Financiari din Romnia a pregtit un cuvnt nainte explicativ (anexa B) care stabilete statutul i data intrrii n vigoare a acestei decizii mpreun cu diferenele semnificative ntre ndrumrile IFAC i legea sau practica n Romnia i modul n care aceste diferene au fost rezolvate.

2.

3.

2.

Un cuvnt nainte explicativ va fi ntocmit n legtur cu statutul fiecrei pronunri suplimentare a IFAC n probleme de etic ce sunt adoptate de Consiliul Camerei Auditorilor Financiari din Romnia. Acolo unde Consiliul Camerei Auditorilor Financiari din Romnia crede c este necesar, cerine etice suplimentare pot fi elaborate n legtur cu probleme de relevan n Romnia care nu sunt acoperite de o pronunare a IFAC. 4. Membrii Camerei Auditorilor Financiari din Romnia se ateapt s respecte cerinele etice emise de Camera Auditorilor Financiari din Romnia .

88

Nerespectarea evident a acestora poate avea ca rezultat o investigaie asupra conduitei membrului respectiv efectuat de Comitetul Disciplinar adecvat al Camerei Auditorilor Financiari din Romnia. 5. Nu este practic s se stabileasc cerine etice care s se aplice la toate situaiile i mprejurrile cu care se pot ntlni auditorii financiari. De aceea, auditorii financiari trebuie s considere cerinele etice ca principii de baz pe care trebuie s le urmeze n efectuarea activitii lor. Data de la care se ateapt ca membrii s respecte reglementrile cu privire la etic este stabilit n cuvntul nainte explicativ.

6.

89

Anexa A Codul Etic pentru auditorii financiari (Titlu) Cuvnt nainte explicativ Consiliul Camerei Auditorilor Financiari din Romnia a hotrt c acest Cod trebuie s fie adoptat. Acest Cod este obligatoriu s fie respectat de ctre toi membrii CAFR cu privire la serviciile profesionale pe care le efectueaz n Romnia dup data (Luna, ziua, anul).

Anexa B Codul Etic pentru auditorii financiari (Titlu) Cuvnt nainte explicativ Consiliul Camerei Auditorilor Financiari din Romnia a hotrt c acest Cod trebuie s fie adoptat cu nota explicativ care urmeaz. Acest Cod este obligatoriu s fie respectat de ctre toi membrii CAFR cu privire la serviciile profesionale pe care le efectueaz n Romnia dup data (Luna, ziua, anul). Seciunea 14 Potrivit legislaiei din Romnia, auditorilor financiari nu li se permite s fac publicitate pentru serviciile lor. Astfel, paragrafele 14.2 i 14.3 nu sunt relevante n Romnia.

90

Ianuarie 1998 DECLARAIA DE POLITIC A CONSILIULUI IMPLEMENTAREA I PUNEREA N APLICARE A CERINELOR ETICE Introducere 1. Misiunea Federaiei Internaionale a Contabililor (IFAC) aa cum este stabilit n paragraful 2 al Statutului su este dezvoltarea la nivel mondial i mbuntirea unei profesii contabile cu standarde armonizate, capabile s ofere servicii de o calitate constant nalt n interesul publicului. Pentru atingerea acestui obiectiv, Consiliul IFAC a nfiinat comitete pentru a elabora i emite reglementri n numele Consiliului ntr-o gam vast de probleme profesionale. IFAC crede c emiterea unor astfel de pronunri va ajuta la mbuntirea unui grad de uniformitate a profesiei contabile din ntreaga lume. Totui, trebuie recunoscut faptul c pentru a elabora astfel de pronunri, condiiile economice, sociale i juridice prevalente n fiecare ar vor afecta gradul i maniera n care sunt aplicate pronunrile. Fr a ine cont de aceast condiie, este important ca fiecare profesie naional s aib un set clar articulat de pronunri i standarde tehnice care s acopere practica profesional de contabilitate. Odat ce pronunrile relevante au fost implementate, ele trebuie guvernate de o politic menit s asigure c sunt respectate cerinele de etic (ce include i respectarea standardelor tehnice). Consiliul IFAC dorete s atrag atenia organismelor membre asupra urmtoarei Declaraii de Politic asupra Implementrii i punerii n aplicare a cerinelor etice.

2.

3.

4.

Implementarea Cerinelor Etice 5. Sarcina ntocmirii unor cerine etice detaliate revine n primul rnd organismelor membre din fiecare ar, chiar dac responsabilitatea promulgrii acestor cerine este asumat, parial sau n totalitate de organul legislativ al acelei ri. Adoptarea cerinelor etice de ctre organismele membre nu va asigura neaprat faptul c standardele de conduit stabilite sunt i meninute; pentru a fi eficiente, organismele membre respective din fiecare ar trebuie s stabileasc msuri pentru implementarea lor. Fiecare organism membru are responsabilitatea de a promova standarde nalte de conduit profesional i s se asigure c cerinele de etic sunt respectate i nerespectarea acestora va fi urmat de investigaii i vor fi luate msurile necesare.

6.

7.

91

Aa cum s-a artat n paragraful 2.6 al Codului de Etic pentru contabilii profesioniti (auditorii financiari), organismele membre sunt ncurajate s se asigure c exist sfatul i consilierea necesar pentru rezolvarea conflictelor etice. Aceast funcie este o parte important a implementrii i poate fi ndeplinit prin astfel de msuri cum ar fi oferirea de servicii pentru ntrebrile ridicate de ctre membrii individuali n legtur cu interpretarea cerinelor etice sau prin formarea de comitete adecvate n cadrul organismelor membre care vor monitoriza cerinele etice ale acelor organisme. Oferirea de servicii de interpretare/sfaturi/consiliere trebuie s ofere urmtoarele caracteristici: Scopul i procedurile de funcionare trebuie s fie transparente i larg promovate n rndul membrilor; Procedurile de funcionare trebuie s ofere msuri de siguran cum c doar ntrebrile rezonabile ale membrilor provenite de la membri sunt luate n consideraie i c cel care a pus ntrebarea este responsabil n mod evident de descrierea faptelor i a mprejurrilor; Persoanele care au sarcina de a oferi sfaturi trebuie s fie la un nivel corespunztor cu o astfel de autoritate i au suficient experien tehnic pentru a oferi astfel de sfaturi; ntrebrile trebuie puse cu pstrarea confidenialitii; i Rezultatul oricrei ntrebri de interpretare/sfat/consiliere poate face obiectul publicrii (fr a da nume) ctre ceilali membri ca o metod educaional. Implementarea cerinelor etice va fi asistat de introducerea unui program menit s asigure c membrii individuali cunosc toate cerinele etice i consecinele nerespectrii acestor cerine. Aceast informaie poate fi comunicat fiecrui membru prin mijloace ca manuale ale membrilor, publicaii tehnice, reviste profesionale, rapoarte cu privire la audierile i activitile disciplinare, programe de pregtire profesional continu, buletine informative, presa financiar i de afaceri i rspunsuri de la comitetele respective la ntrebrile membrilor. Majoritatea auditorilor vor respecta cerinele etice al cror obiect l fac fr a fi necesar impunerea obligatorie sau teama de sanciuni. Totui, pot aprea cazuri n care astfel de cerine sunt ignorate n mod flagrant sau n care auditorii, din greeal, omit sau din lips de nelegere, nu le respect. Este n interesul profesiei i al tuturor membrilor din orice ar ca publicul general s aib ncrederea c nerespectarea cerinelor etice de ctre profesia din ara respectiv va fi investigat i, acolo unde este cazul, vor fi luate msuri disciplinare. Membrii organismelor membre trebuie, de aceea, s fie pregtii s justifice orice ndeprtare de la cerinele etice. Nerespectarea cerinelor etice sau 92

8.

9.

10.

incapacitatea de a justifica ndeprtarea de la acestea poate constitui caz de indisciplin profesional care poate conduce la luarea unor msuri disciplinare. Punerea n aplicare a cerinelor etice 11. Puterea de a lua msuri disciplinare poate fi stabilit prin legislaie sau de Regulamentul organismului profesional. n multe ri, msurile disciplinare pot fi luate de agenii legislative altele dect organismele profesionale. Astfel de agenii de reglementare pot fi responsabile n comun sau singure responsabile pentru msurile disciplinare sau pot oferi un proces de verificare a msurilor disciplinare deja luate. Msurile disciplinare se iau n mod obinuit n cazuri ca: 13. Nerespectarea standardelor cerute privind grija profesional, aptitudinile sau competena; Nerespectarea regulilor de etic; i Conduita discreionar sau dezonorant.

12.

Investigaiile disciplinare vor ncepe de obicei ca rezultat al unei plngeri. Organismele membre trebuie s ia n consideraie toate plngerile. Investigaii pot fi ncepute, totui, de organismele membre sau de o agenie de reglementare i fr o plngere prealabil. Investigaiile pot fi efectuate verbal sau pe baza unei corespondene. Totdeauna trebuie fcut referire de ctre organismul membru la persoana care a fcut plngerea ca i ctre cel mpotriva cruia a fost depus. Acolo unde exist o disput, trebuie ncercat o conciliere. Stabilirea de termene limit pentru procesele de investigaie poate fi dificil, n special n cazurile n care circumstanele implic i alte procese legale. Ca urmare a procesului de investigaie, organismul membru sau agenia de reglementare va decide dac va ncepe procedurile disciplinare. Poate exista dreptul la un apel mpotriva deciziei, n interiorul unei perioade de timp. Procedurile disciplinare vor fi efectuate de obicei de comitetul disciplinar sau de un tribunal similar. Procedurile trebuie inute ntr-o asemenea manier care este n conformitate cu cerinele legale din ara respectiv. Aceasta va implica n mod obinuit reprezentare legal, luarea de probe i pstrarea nregistrrilor procedurilor. Cazul mpotriva celui care se apr poate fi reprezentat de un avocat, un reprezentant al comitetului de investigaie sau de secretariatul organismului membru. Sanciunile impuse de obicei de organismele membre include urmtoarele: Mustrarea Amenda Suportarea costurilor Retragerea dreptului de practic 93

14.

15.

16.

Suspendarea i Excluderea.

Alte sanciuni pot include un avertisment, returnarea onorariului ncasat de la client, pregtire profesional suplimentar i activitatea poate fi finalizat de un alt membru pe cheltuiala membrului mpotriva cruia a fost luat msura disciplinar. 17. De obicei, exist un drept de apel de ambele pri ntr-un interval de timp stabilit. Un astfel de drept de apel poate fi ctre un organism care nu are legtur cu organismul membru. Trebuie luat n consideraie includerea de persoane n organismul de apel care nu sunt membri i numirea ca preedinte a unei astfel de persoane. Organismul de apel trebuie s verifice toate dovezile luate n consideraie la procedurile disciplinare. Pot fi cerute dovezi suplimentare care pot fi luate fie verbal, fie n scris. Poate fi adecvat s se fac publicitate procedurilor disciplinare i de apel. n acest mod, att membrii, ct i publicul general sunt informai. Totui, la deciderea metodei de publicitate, trebuie luate n consideraie aspectele de confidenialitate i tipul de nclcare. Poate exista, de asemenea, nevoia de a comunica decizia unui organism de reglementare adecvat sau vice versa, acolo unde organismul de reglementare a efectuat audierea disciplinar.

18.

94