CUPRINS

PRAGUL DE SEMNIFICAIE, FACTOR DECIZIONAL N AUDITUL FINANCIAR CONTABIL (THE SIGNIFICATION LIMIT, DECISIONAL FACTOR IN FINANCIALACCOUNTING AUDIT)
Doctorand: Craoveanu (Oprean) Theodora - Universitatea Valahia Targoviste, Facutatea De Stiinte Economice Rezumat: In accordance with the Standard of Audit 320 The target of an audit of the financial situations is to permit to the listener to express opinions, adequated to it, the financial situations were written down taking into account all the essential aspects in accordance with a general financial identified frame. The adopted signification limit will consist in the value reported to the mistakes, the omissions and the errors identified in accounts, considerate individual or cumulated, indicates if those accounts offer a loyal, exact and complete image of the result of the financial situations and of the enterprises actives. Generally, the signification limit is the level, the size of a sum which the listener considers that a mistake, error or omission can affect the regularity and sincerity of the financial situations and the loyal image of the result, of the financial situation and the enterprises actives. In other words, the signification limit represents what in the Anglo-Saxon accounting is called the materiality, the errors level under which the understanding and the interpretation of the financial situations wont be affected significantly. Potrivit Standardul de Audit 320 Obiectivul unui audit al situaiilor financiare este de a permite unui auditor exprimarea unei opinii, potrivit creia situaiile financiare au fost ntocmite sub toate aspectele semnificative, in conformitate cu un cadru general de raportare financiar identificat Pragul de semnificaie (nivelul de materialitate) adoptat va constitui valoarea n raport cu care se determin dac erorile, omisiunile sau greelile identificate n conturi, considerate individual sau cumulat, indic dac acele conturi ofer o imagine fidel, complet i exact rezultatului, a situaiei financiare si a patrimoniului ntreprinderii. n general, prin prag de semnificaie se nelege nivelul, mrimea unei sume peste care auditorul considera ca o eroare, o inexactitate sau o omisiune poate afecta regularitatea si sinceritatea situaiilor financiare , ct si imaginea fidel a rezultatului, a situaiei financiare si a patrimoniului ntreprinderii. Altfel spus , pragul de semnificaie reprezint ceea ce in contabilitatea anglo-saxon poarta denumirea de materialitate, adic nivelul de eroare sub care nelegerea si interpretarea situaiilor financiare nu vor fi afectate semnificativ. Altfel spus, pragul de semnificaie exprim nivelul maxim admisibil de eroare acceptat pentru a putea decide dac conturile sunt corecte sau nu Exista o corelaie strns intre pragul de semnificaie si riscul de audit. n Cadrul general pentru ntocmirea si prezentarea situaiilor financiare al Comitetului pentru Standarde Internaionale de Contabilitate, pragul de semnificaie a fost definit astfel: Informaiile sunt semnificative dac omisiunea sau declararea lor eronat ar putea influena deciziile economice ale utilizatorilor , luate pe baza situaiilor financiare. Pragul de semnificaie depinde de mrimea elementului sau a erorii judecate in mprejurrile specifice ale omisiunii dau declarrii eronate.

Astfel, pragul de semnificaie ofer mai degrab o limit dect o caracteristic calitativ primar pe care informaia trebuie s o aib pentru a fi util. Atunci cnd efectueaz un audit , auditorul trebuie s ia in considerare pragul de semnificaie si legtura acestuia cu riscul de audit. Aa cum se precizeaz in Standardul de Audit 320 pragul de semnificaii, relaia in acesta si riscul de audit este invers proporional. Cu cat este mai nalt nivelul pragului de semnificaii, cu att este mai sczut riscul de audit si invers. Auditorul considera relaia invers dintre pragul de semnificaie si riscul de audit cnd determin natura, durata si ntinderea procedurilor de audit. De exemplu dac dup planificarea procedurilor specifice de audit, auditorul determin c nivelul acceptabil al pragului de semnificaie este sczut, riscul de audit este crescut. Auditorul va compensa aceasta fie prin reducerea nivelului evaluat al riscului de control, unde reducerea este posibila sau prin susinerea nivelului redus prin efectuarea unor teste extinse sau suplimentare de control, fie prin reducerea riscului de nedetectare prin modificarea naturii, duratei si ntinderii procedurilor de fond planificate. Potrivit Standardul de Audit 320 Evaluarea de ctre auditor al pragului de semnificaie si a riscului de audit la momentul iniial al planificrii angajamentului poate diferi de cea din momentul evalurii rezultatelor procedurilor de audit. Aceste schimbri sunt determinate in primul rnd de apariia unor circumstane noi sau din cauza unor schimbri in cunotinele acumulate de auditor in timpul auditului. De exemplu, dac auditul este planificat naintea nchiderii exerciiului financiar, auditorul va anticipa rezultatele operaiilor si poziia financiar. Dac rezultatele curente ale operaiunilor si poziia financiara difer semnificativ , evaluarea pragului de semnificaie sui a riscului de audit se poate schimba. De aceea auditorul cnd planific auditul poate sa stabileasc un nivel mai sczut al pragului de semnificaie dect cel pe care intenioneaz s-l utilizeze la evaluarea rezultatelor auditului. Scopul acestei planificri este de a reduce probabilitatea nedescoperirii informaiilor eronate si de a oferi auditorului o marj de siguran atunci cnd se evalueaz efectul informaiilor eronate descoperite in timpul auditului. La nceputul misiunii, stabilirea unui prag global de semnificaie este necesar pentru a determina domeniile si sistemele semnificative. Aprecierea gradului de semnificaie prezint importan, deoarece prin intermediul acestui factor se estimeaz nivelul global al erorii sau inexactitilor cuprinse n situaiile financiare. Acest aspect trebuie avut n vedere nc din etapa de planificare a misiunii de audit, prin care auditorul, dup cunoaterea general a ntreprinderii i activitilor sale, fixeaz un anumit prag care constituie o grani, i anume: - n segmentul dinaintea acestui prag, informaiile nu sunt semnificative n influenarea deciziilor utilizatorilor de informaii financiare; - n segmentul dup acest prag, informaiile sunt semnificative n influenarea deciziilor utilizatorilor de informaii. n cursul misiunii de audit , pragurile de semnificaie determinate pentru controlul fiecrei seciuni din situaiile financiare permite orientarea programelor de munca spre riscurile existente, prin stabilirea mai corecta a eantioanelor de control; aceasta evita angajarea in lucrri care nu vor servi la fundamentarea opiniei asupra situaiilor financiare. Aceste praguri sunt, in general, inferioare pragului global pentru a ine cont de cumulul posibil al erorilor constatate. La sfritul misiunii de audit, pragul global permite auditorului sa aprecieze dac erorile constatate trebuie sa fie corijate sau sa fac obiectul unei meniuni in raport, daca ntreprinderea refuza sa le corijeze. Prin urmare stabilirea unor praguri de semnificaie permite o orientare si o planificare mai buna a misiunii de audit, permite evitarea de lucrri inutile si o mai buna justificare a deciziilor referitoare la opinia emis. Pentru determinarea pragului de semnificaie pot fi utilizate diferite elemente de referin: capitalurile proprii, rezultatul net sau cifra de afaceri. Aceste elemente sunt cunoscute drept baz de

referin , in raport cu care pragul de semnificaie se determin in valori absolute sau relative. Acestea ar putea avea influena fie asupra rezultatului exerciiului financiar, fie asupra modalitilor de prezentare a bilanului contabil. Definirea pragului de semnificaie permite auditorului nc de nceputul misiunii de audit s aprecieze mai bine sistemele si conturile susceptibile s conin erori sau inexactiti semnificative, iar la sfritul misiunii sa aprecieze dac anomaliile pe care le-a descoperit trebuie s fie corectate in cadrul exerciiului, in scopul de a putea emite o opinie fr rezerve. Unele circumstane particulare trebuie avute in vedere la determinarea pragului de semnificaie: existenta unor prevederi legale, statutare sau contractuale;evoluia important de3 la un an la altul a unor posturi si capitalurile proprii sau rezultatele anormale. Pragul de semnificaie poate fi exprimat din mai multe puncte de vedere valoric i dup natur. Cnd stabilim pragul de semnificaie prin valoare, nivelul acestuia trebuie sa fie corelat cu cel mai important element din cadrul situaiilor financiare. Pentru a stabili nivelul pragului de semnificaie prin valoare, auditorul trebuie sa determine nivelul cel mai mare al erorilor pe care acesta l poate accepta considerat individual sau mpreun cu alte erori din cadrul populaiei. Acest nivel stabilit nu influeneaz semnificativ situaiile financiare si in consecine deciziile utilizatorilor acestor situaii. Exprimarea pragului de semnificaie din punct de vedere valoric se poate realiza n mod direct sau indirect. Varianta direct vizeaz determinarea unei anumite valori n mrime absolut, iar varianta indirect presupune utilizarea unui procent dintr-un anumit indicator pentru a calcula o astfel de valoare. Exemplu: Pragul de semnificaie se determin ca un procent din venituri sau cheltuieli. Pentru a stabili nivelul pragului de semnificaie prin natur , auditorul trebuie sa decid dac un element nematerial ca valoare poate fi considerat material datorit naturii inerente sau caracteristicilor sale. Pentru a decide dac un element este material prin natur, trebuie s ia in considerare: - compararea tranzaciilor (operaiile ) auditate cu reglementrile ce privesc ntreprinderea auditat, precum si cu acele reglementari , care se refer la ramura din care face parte aceasta - mrimea ntreprinderii, lund in calcul activele totale, total venituri ,etc. - ntreprinderea - factori asociai cum ar fi :data nfiinrii acesteia, profitul realizat anual, Cifra de afaceri, etc. Exemplu: Ministerul de Finane solicita periodic Bncii Naionale conturile de disponibil pentru a verifica certitudinea nivelului rezervei valutare al acesteia. Orice eroare in nivelul raportat al rezervei valutare constituie o eroare material. Nivelul pragului de semnificaie poate fi stabilit si prin context. O eroare sau o omisiune poate fi considerat material datorit contextului sau circumstanelor in care apare. Tot odat, un element poate fi material prin context datorit efectelor sale asupra unor puncte cheie ale situaiilor financiare: transformarea unui profit in pierdere sau invers, schimbarea unei tendine din situaiile financiare, in general sau privind anumite articole si mrirea artificial a pierderilor peste limitele reglementate si prezentarea lor ca atare in situaiile financiare. Exemplu: Agenia de privatizare si-a stabilit ca obiectiv creterea veniturilor la bugetul statului cu 100. mld. Lei pn la sfritul anului bugetar. Conturile pe care le primete auditorul prezint un venit de 100,3 mld. Prin examinarea conturilor auditorul constata c venituri in valoare de 300 mil. au fost nregistrate in contabilitate ca venituri aferente anului respectiv, dei acestea au fost ncasate in anul urmtor. Dei, suma nu este material prin valoare , efectul acestei erori va modifica veniturile de la o sum care depete obiectivul propus la o sum ce este sub nivelul acestuia. In acest caz, efectul este considerat material prin context.

Nivelul pragului de semnificaie e stabilit prin aciunea de planificare a auditului i va servi echipei de audit pe parcursul misiunii sale. El reprezint un factor esenial pentru echipa de audit de a clasifica informaiile financiare n amonte sau avalul su. Determinarea pragului de semnificaie Determinarea pragului de semnificaie din punct de vedere al naturii sale e important pentru a analiza cauzele care au generat informaiile semnificative i pentru a utiliza cele mai eficiente probe de audit. Determinarea pragului de semnificaie dup natur e mai uor de evideniat fa de criteriul valorii lui, deoarece clasificarea dup natur are la baz principalele activiti desfurate de ntreprindere. Pentru a aprecia pragul de semnificaie trebuie s se in cont de 2 factori: - analiza segmentului de pia n care i desfoar activitatea ntreprinderea. - Analiza operaiunilor cheie de ctre ntreprindere. Din punct de vedere al segmentului de pia, pragul de semnificaie ine seama de particularitile acestuia pentru a determina principalele categorii de poteniale probleme cu care sar putea confrunta ntreprinderea. Dac ne referim la natura operaiunilor cheie realizate de ctre ntreprindere, trebuie avute n vedere principalele categorii de activiti desfurate de ntreprindere n funcie de care sunt clasificate etapele fluxului informaional contabil. Aceti 2 factori ai pragului de semnificaie prezint o inciden direct asupra urmtoarelor zone care influeneaz corectitudinea informaiilor financiare: - prepararea de ctre ntreprindere a unor informaii financiare corecte i concordante cu realitatea activitilor economice desfurate de ctre ntreprindere; - ncrederea auditorului n faptul c informaiile financiare prezentate i culese n misiunea de audit au o baz real i sunt nregistrate i obinute conform reglementrilor legislative i normative. Erori descoperite de auditor Pragul de semnificaie e important nu numai pentru deciziile luate de utilizatorii situaiilor financiare, ci i pentru auditor n procesul de exprimare a opiniei sale. Erorile sau inexactitile descoperite de ctre auditor sunt clasificate n 2 categorii: cele care au o influen i o pondere ridicat fa de principalii indicatori cheie ai ntreprinderii i cele care au o inciden sczut, fiind considerate comune n activitatea curent a tuturor ntreprinderilor. S presupunem c n activitatea sa auditorul a regsit urmtoarele categorii de erori: - o depire a cheltuielilor cu sponsorizrile cu 1000 lei fa de nivelul fiscal acceptat ca fiind deductibile, dar care au fost calculate i contabilizate ca fiind deductibile; - o omisiune sau eroare de alt natur a unei facturi de vnzare de 800.000 lei Prima categorie e clar o greeal, intenionat sau nu, n calculul profitului impozabil i implicit al impozitului pe profit. Dac observm c profitul net e de 4.000.000 lei, ponderea acestei sume e nesemnificativ. Auditorul trebuie s sugereze compartimentului financiar contabil recalcularea profitului impozabil i a impozitului pe profit, s nregistreze diferena de impozit pe profit i s o plteasc mpreun cu eventuale accesorii calculate( penaliti i dobnzi penalizatoare). nregistrarea n contabilitatea e conform IAS 8 i IAS 10 diferit, dac: - e descoperit de ctre auditor nainte de finalizarea i predarea situaiilor financiare ale exerciiului financiar auditat: a. evidenierea diferenei de impozit pe profit

691 = 441

Impozit pe profit

b. plata impozitului i a eventualelor accesorii calculate - penaliti i dobnzi penalizatoare: % = 5121 Valoare impozit, penaliti i dobnzi penalizatoare 441 Impozit pe profit 6581 Penaliti i dobnzi penalizatoare - e descoperit dup predarea situaiilor financiare: a. evidenierea impozitului pe profit: 117 = 441 Impozit pe profit

b. plata impozitului pe profit i a eventualelor accesorii calculate - penaliti i dobnzi penalizatoare % = 5121 Valoare impozit, penaliti i dobnzi penalizatoare 441 Impozit pe profit 117 Penaliti i dobnzi penalizatoare Aceast eroare e consemnat n raportul de audit dac managementul ntreprinderii e de acord sau nu s fie rectificat. A doua categorie de eroare are implicaii multiple, care prezint un prag de semnificaie ridicat, innd cont c ea reprezint 20 % din valoarea profitului. n funcie de natura i contextul acestei erori, auditorul apreciaz dac aceast operaiune intr sau nu n sfera evaziunii fiscale. n raport cu prima eroare, aceasta prezint un grad de semnificaie ridicat i trebuie tratat n mod diferit. Auditorul trebuie s fac teste suplimentare pentru a stabili dac aceast operaiune are un caracter izolat, fiind realizat prin omisiune involuntar sau dac aceast natur a operaiunii are un caracter repetat. Corectarea acestei erori se realizeaz similar din punct de vedere al nregistrrii n contabilitate, dar n funcie de conjunctur auditorul o menioneaz sau nu n raportul de audit. Pragul de semnificaie trebuie judecat att prin prisma naturii i valorii erorilor sau inexactitilor descoperite, dar i n funcie de contextul generrii acestor erori.