Georgescu Nicolae anul 1 GFASE

Modulare matematica si gestiune financiara de control

Controlul de gestiune a aparut intr-un mediu care l-a facut necesar si util si a fost favorizat de instrumente care l-au facut posibil. Notiunea de control este utilizata n stiintele organizatiilor nca de la nceputul secolului al XX-lea, de vreme ce Taylor (1911) sau Fayol (1918) au atribuit conducerii ntreprinderii si functia de control. La nceput, prin controlul unei organizatii s-a nteles un control-sanctiune , adica o forma de control care are drept scop de a verifica adecvarea unei norme prestabilite la rezultatul unei actiuni (H. Fayol, 1918). Mai trziu, o data cu extinderea standardizarii productiei si muncii, controlul a evoluat n sensul unui control bugetar, trecnd de la rolul de a supraveghea a posteriori productia la acela de instrument al politicii previzionale a ntreprinderii. Mutatiile din mediul de afaceri contemporan (complexitatea sporita a organizatiilor, aparitia de noi forme de concurenta, globalizarea si dereglementarea crescnda a pietelor, schimbarea rapida a tehnologiilor etc.) au dus la redefinirea notiunii de control al organizatiei, n sensul ca acesta reprezinta o actiune prin care se urmareste dominarea sau macar influentarea unui sistem. Orice organizatie (o ntreprindere producatoare de bunuri, o banca, un spital public, o asociatie non-profit etc.) dispune de un ansamblu de dispozitive, care au rolul de a oferi o asigurare a calitatii deciziilor si actiunilor, referential denumit control organizational (pentru o ntreprindere se vorbeste de controlul ntreprinderii). Controlul este universal la nivelul unei firme deoarece se aplica la toate deciziile si la toate actiunile care se deruleaza, de unde rezulta necesitatea unei structurari a controlului organizational. Astfel, dupa cmpul de actiune al controlului, adica n functie de nivelurile de decizie si de actiune care intervin ntr-o ntreprindere, distingem:

controlul strategic, care se ocupa de procesele si mijloacele ce permit managerilor sa-si fixeze si ajusteze optiunile strategice (n sfera controlului strategic intra stabilirea principiilor de elaborare a planurilor strategice, verificarea concordantei ntre planificarea strategica si celelalte dimensiuni ale functionarii ntreprinderii, verificarea adaptarii strategiei firmei la ipotezele retinute privind evolutia mediului extern etc.). Controlul strategic vizeaza deciziile si actiunile strategice ale managerilor (cum ar fi achizitia unui concurent, obtinerea unui nou segment de piata etc.), cu efecte pe termen lung, ntre momentul deciziei si aparitia consecintelor ei existnd un decalaj de pna la 4-5 ani, fiind un control orientat catre mediul extern al ntreprinderii. controlul de gestiune permite directiei ntreprinderii sa se asigure daca deciziile de pilotaj (ale caror consecinte apar la cel mult un an), luate n diferite entitati ale firmei sunt coerente ntre ele si ca, pe termen scurt, acestea concura la ndeplinirea obiectivelor strategice. Pentru aceasta, controlul de gestiune se bazeaza pe tehnici de planificare pe termen scurt (anuale), pe un sistem de colectare si prelucrare a informatiilor si pe o procedura de masurare a performantelor. controlul operational, care consta n asigurarea faptului ca operatiile elementare se deruleaza conform regulilor prestabilite si vizeaza activitatile de productie (de exemplu, daca este respectata reteta de fabricatie a unui produs alimentar), politica comerciala (existenta unui barem privind reducerile de pret acordate clientelei, n functie de valoarea vnzarii), activitatile administrative etc., fiind un control orientat catre interiorul ntreprinderii. Controlul operational vizeaza deciziile operationale ale caror consecinte apar la un interval foarte scurt, de 1-6 luni.

Definirea si finalitatea controlului de gestiune Conducerea moderna a oricarei ntreprinderi presupune stabilirea unei strategii care sa permita ntreprinderii sa obtina, pe termen lung, maximizarea avantajelor n urma actiunii ei ntr-un anumit mediu economico-social. Controlul de gestiune a fost creat n marile ntreprinderi pentru a verifica daca actiunile ntreprinse pe termen scurt se nscriu n sensul orientarilor strategice. Altfel spus, controlul de gestiune este destinat facilitarii pilotajului ntreprinderii de catre manageri n deciziile lor operationale si pe termen scurt, n vederea realizarii obiectivelor strategice ale firmei. n literatura de specialitate, controlul de gestiune (management control, engl.; contrle de gestion, fr.) este definit ca procesul prin care managerii se asigura ca resursele sunt obtinute si utilizate cu eficienta, eficacitate si pertinenta pentru realizarea obiectivelor organizatiei. Din aceasta definitie rezulta ca un sistem de control de gestiune nglobeaza un proces ct si o structura. Procesul consta din ansamblul de actiuni ntreprinse iar structura priveste adaptarile organizationale si constructiile de informare care faciliteaza procesul. Definitia controlului de gesiune presupune explicitarea unor termeni care o compun. Obiectivele organizatiei (cum sunt: lansarea unui nou produs, accesul pe o piata noua, achizitia unui concurent, realizarea unei fuziuni etc.), fixate cu ocazia formularii strategiei, constituie elemente date pentru controlul de gestiune. Totusi, achizitia de noi experiente ca urmare a actiunilor corective ct si evolutia permanenta a contextului i pot conduce pe manageri la reformularea acestor obiective. n definirea controlului de gestiune, termenul de eficienta este utilizat n sens tehnic si semnifica modul cum sunt utilizate resursele, adica rezultatul obtinut pe unitate de resurse angajate (efect/efort). Astfel, o masina eficienta este cea care produce o cantitate data de utilitati cu un consum minim de resurse sau cea care produce cel mai mare efect posibil cu o cantitate data de resurse. Prin resursele ntreprinderii trebuie sa ntelegem toti factorii antrenati n circuitul economic al ntreprinderii: active fixe, stocuri, resurse financiare, informatii, capitalul ecologic ct si resursele umane.

Eficacitatea reprezinta aptitudinea organizatiei de a-si atinge obiectivele fixate. Un centru de responsabilitate este considerat eficient n masura n care si realizeaza obiectivele cu consumul cel mai redus posibil. Corelarea obiectivelor ntreprinderii cu mijloacele ridica problema pertinentei, adica obiectivele (ca volum si calitate) trebuie sa fie fixate n raport cu mijloacele existente sau mobilizabile ntr-un termen scurt. Avnd n vedere aceste explicatii suplimentare, putem concluziona cu urmatoarea definitie: Controlul de gestiune cauta sa conceapa si sa elaboreze instrumentele de informare destinate sa permita responsabililor de a actiona, realiznd coerenta economica globala ntre obiective, mijloace si realizari. El trebuie considerat ca un sistem de informare util n pilotajul ntreprinderii, deoarece el controleaza eficienta si eficacitatea actiunilor si mijloacelor pentru atingerea obiectivelor (Grenier, citat de Boisselier,1999). Cmpul de actiune al controlului de gestiune este vast deoarece el opereaza la nivelul ansamblului ntreprinderii, pe doua axe principale de actiune si de responsabilitate: - o axa priveste utilizarea controlului de gestiune de catre managerii operationali, adica acei decidenti care ncorporeaza judecatile si actiunile lor n sistemul controlului de gestiune, adopta planuri de actiuni pentru atingerea obiectivelor si si masoara performantele plecnd de la acestea; - la un alt nivel se situeaza managerii din directia generala a ntreprinderii, n special cei grupati n cadrul directiei financiare, responsabila de echilibrele economice si financiare ale firmei. Acesti manageri colecteaza, rezuma si prezinta informatii utile pentru exercitarea controlului de gestiune. Calculele si analizele lor sunt supuse judecatii managerilor operationali. Deci, controlul de gestiune asigura coerenta ntre obiectivele strategice si deciziile operationale.

Pentru elaborarea unui sistem de control de gestiune, managerii utilizeaza diferite instrumente de informare , care pot orienta actiunea si luarea deciziilor: informatiile privind planurile pe termen mediu si lung; studii economice punctuale; statistici extracontabile, care privesc de regula operatiile curente; contabilitatea financiara si analizele financiare; contabilitatea de gestiune; tablouri de bord; sistemul de bugete al ntreprinderii. Finalitatea controlului de gestiune este furnizarea de informatii utile pentru deciziile managerilor. De aceea, consideram necesara discutia privind legatura ntre informatie, decizie si controlul de gestiune . n general, decizia reprezinta transformarea informatiilor primite de un decident n actiuni, n cadrul unei organizatii sau al unei parti a organizatiei. Teoria neoclasica a firmei defineste ntreprinderea ca unitate de productie, n care sunt utilizati factorii de productie si ca centru de decizie, unde managerul decide numai n functie de un proces de optimizare care vizeaza maximizarea profitului. n felul acesta se ajunge la concluzia ca decizia este luata ntr-un context de rationalitate perfecta, adica managerul ia decizia cea mai buna care i asigura maximizarea utilitatii. nsa, un asemenea model este contestabil deoarece gestionarii constata ca, n realitate, diverse comportamente din cadrul ntreprinderii pot fi destul de incoerente ntre ele. Modelul rationalitatii perfecte a individului si, implicit, a managerului n actul decizional a fost serios pus la ndoiala o data cu lucrarile lui Herbert Simon care introduce notiunea de rationalitate limitata, explicata prin capacitatea cognitiva limitata a indivizilor. Prin capacitate cognitiva se ntelege potentialul pe care l poseda individul pentru a percepe si ntelege informatiile pe care le primeste. ntro prima faza a dezvoltarii teoriei lui H. Simon, s-a considerat ca sistemul de informare este imperfect deoarece nu orice informatie este disponibila, pentru ca o parte este ascunsa (voluntar sau involuntar) sau nu exista. ntr-o asemenea situatie, de informare imperfecta, individul nu cunoaste sau cunoaste de o maniera incompleta att contextul n care el
6

actioneaza ct si consecintele comportamentelor sale. n plus, elemente care tin de valori morale si motivatie cum sunt etica n afaceri, vrsta, educatia, ambitia etc., influenteaza actul decizional, fiind frne sau motoare ntr-o decizie. De aceea, individului i este imposibil sa-si nteleaga perfect situatia sa si sa faca o lista exhaustiva a posibilitatilor pentru a adopta solutia optima, deci managerul nu poate masura cu exactitate consecintele deciziilor sale, n special n ce priveste marimea utilitatii finale obtinute. Mai mult, Simon constata ca rationalitatea individului este, de asemenea, limitata printr-o divergenta ntre viziunea individului (n cazul nostru, managerul firmei) asupra obiectivelor de atins si cea a ansamblului (organizatie sau ntreprindere) n care el actioneaza. Astfel, individul risca sa adopte comportamente inadaptate sau partial inadaptate la contextul n care el actioneaza si comportamente care sunt ineficiente sau partial ineficiente n raport cu obiectivele propuse. n felul acesta se ajunge la redefinirea comportamentului rational, care devine unul limitat, nsa orientat catre un scop si coerent n raport cu comportamentele altor indivizi cu care el interactioneaza ct si n raport cu functionarea si obiectivele ansamblului uman (ntreprindere sau natiune) n care el este realizat. Astfel, se ajunge la redefinirea comportamentului rational care, potrivit lui Simon, este bazat pe o rationalitate limitata dar este orientat catre un scop pe de o parte si, pe de alta parte, este coerent, att n raport cu comportamentele altor indivizi cu care el interactioneaza ct si n raport cu functionarea si obiectivele ansamblului uman (ntreprindere sau natiune) n care el este realizat. n conceptia lui Simon, rationalitatea este una procedurala, prin opozitie la ideea de rationalitate substantiala, ntlnita n acceptiunea clasica. Notiunea de rationalitate procedurala se caracterizeaza prin: modelele de rationalitate procedurala se intereseaza de rationalitatea proceselor de optiune, pe cnd rationalitatea substantiala (clasica) prefera perfectionarea rezultatului optiunii; este considerata ca procedurala metoda care se bazeaza pe aspectul deliberativ al deciziei. Contrar viziunii clasice, n care managerul cu un comportament rational si maximizeaza utilitatea (profitul) prin masurarea si compararea mai multor optiuni date, deci impuse, viziunea rationalitatii procedurale induce o adevarata revolutie conceptuala, deoarece ansamblul de optiuni este construit de actor, n cursul procesului de decizie. n felul acesta decidentul, adica managerul, devine constructor al unui univers de posibilitati (formulate mpreuna cu controlorul de gestiune) si procesul de
7

alegere (decizie) trece printr-o etapa de percepere cognitiva a contextului decizional, inclusiv a obiectivelor de atins si a conditiilor de care trebuie sa se tina seama pentru a alege o solutie satisfacatoare . H. Simon descompune procesul luarii deciziei n trei etape: - identificarea problemei, care corespunde cu explorarea mediului si ntelegerea problemei de catre cei interesati; - formularea solutiilor posibile si a actiunilor pe care acestea le presupun, faza ce consta n inventarea, analizarea si dezvoltarea de actiuni posibile; - alegerea, adica selectia unei actiuni dintre cele identificate. O decizie cu o solutie satisfacatoare presupune si o informare adecvata. Am vazut ca finalitatea controlului de gestiune este furnizarea de informatii managerilor pentru luarea deciziilor privind gestiunea curenta si pe termen lung a ntreprinderii. nsa calitatea deciziei si obtinerea performantei depind si de calitatea informatiei furnizata de controlul de gestiune. De aceea, pentru a fi utila n actul decizional, informatia furnizata de controlul de gestiune trebuie sa ndeplineasca urmatoarele caracteristici: sa fie fiabila, adica sa dea o reprezentare ct mai buna a realitatii; sa fie actuala, adica furnizata n timp util; sa fie completa, adica sa indice toate elementele care sa permita luarea deciziei; caracteristica de informatie completa vizeaza totusi un proces de triere si ordonare a informatiilor, astfel nct acestea sa fie utile n actul decizional; sa fie pertinenta, adica sa fie adaptata problemei vizate; sa fie accesibila pentru decidenti. Producerea de informatii de catre controlul de gestiune destinate deciziilor manageriale trebuie sa fie conditionata de raportul ntre costul informatiei si valoarea acestei informatii pentru gestionari (valoare care trebuie sa fie superioara costului, nsa uneori dificil de masurat). n acest sens, controlul de gestiune poate fi privit ca un instrument care permite managerului sa adopte un comportament bazat pe o rationalitate procedurala, adica un instrument care permite gestionarului sa-si construiasca un ansamblu de optiuni si sa aleaga o solutie satisfacatoare, n functie de un anumit context.

Controlul de gestiune si contabilitatea de gestiune Aparuta la finele secolului al XVlll-lea ca urmare a dezvoltarii industriilor si concurentei, contabilitatea de gestiune are rolul de a modela procesul de formare a valorii n interiorul ntreprinderii. Informatiile furnizate de contabilitatea de gestiune au caracter confidential si sunt destinate exclusiv pentru luarea deciziilor de catre manageri, ceea ce i justifica si denumirea de contabilitate manageriala. Tot mai multi autori considera contabilitatea de gestiune ca fiind inclusa n controlul de gestiune. Aceasta conceptie poate fi explicata astfel: n general, n contabilitatea de gestiune se integreaza att elemente de contabilitate analitica clasica - cum ar fi calculul si controlul costurilor, ct si de gestiune bugetara, cum sunt elaborarea bugetelor si urmarirea executiei acestora, care corespund cmpului de actiune al controlului de gestiune. nsa, desi prin contabilitatea de gestiune se surprind si anumite aspecte organizationale (de exemplu, costurile pe activitati induc si un management specific), aceasta nu poate sa raspunda la toate problemele privind controlul organizatiei propriu-zise, mai ales n ce priveste introducerea si masurarea impactului controlului asupra indivizilor. n acest sens, contabilitatea de gestiune este relativ instrumentala, pe cnd controlul de gestiune integreaza o puternica componenta umana. De aceea, contabilitatea de gestiune este considerata ca o parte a controlului de gestiune sau, mai precis, ca un instrument al controlului de gestiune. Contabilitatea de gestiune urmareste stabilirea relatiei dintre cheltuieli (eforturi) si utilitati (adica produse, lucrari, servicii, activitati, altfel spus, efecte), cu obiectivul recunoscut de a facilita controlul ntreprinderii. De-a lungul timpului, dezvoltarea controlului de gestiune a antrenat si evolutia contabilitatii de gestiune, a carei informatie a devenit mai detaliata si care s-a dotat cu tehnici contabile mai rafinate. nsa, n ultimul timp, pertinenta contabilitatii de gestiune, ca instrument al controlului de gestiune, pare sa fie pusa sub semnul ntrebarii datorita limitelor ei n reflectarea procesului de formare a valorii ntr-o ntreprindere care opereaza ntr-un mediu evolutiv. n prezent, firmele cunosc o perioada de turbulenta puternica, caracterizata prin cresterea concentrarii productiei si capitalului, internationalizarea si dereglementarea pietelor, cresterea complexitatii produselor si procedeelor de fabricatie, aparitia unor noi forme de concurenta (cum ar fi: produse ecologice, finantarea vnzarii prin
9

sistemul ratelor si leasing, personalizarea produselor livrate), schimbari rapide n gama de fabricatie etc. Toate acestea complica procedurile de prelucrare a informatiei n contabilitatea de gestiune, informatie care tinde sa devina costisitoare si chiar putin utilizabila n exercitarea controlului de gestiune (de exemplu, schimbarile rapide n gama de produse si n tehnologia de fabricatie fac foarte dificil de urmarit schema clasica de calcul al abaterilor furnizata de contabilitatea de gestiune). Realitatea actuala din organizatiile economice impune o redefinire a raportului contabilitate control de gestiune . Pe de o parte, contabilitatea financiara si cea manageriala trebuie sa se doteze cu noi proceduri si tehnici care sa faca din informatia contabila un instrument mai fiabil pentru controlul de gestiune. Pe de alta parte, controlul de gestiune se gaseste astazi prins ntre o functie contabila, care devine din ce n ce mai performanta si functiunile personalului operational, care dispune direct de informatii utile n luarea deciziilor, informatii care permit o actiune instantanee. n consecinta, evolutia ntreprinderii implica si conceperea unor sisteme de control de gestiune mai putin dependente de informatia contabila. Asa cum am aratat, controlul de gestiune se prezinta ca un domeniu care integreaza cunostinte din alte discipline, fiind ceea ce n filosofia stiintei se numeste o disciplina hibrida, rezultata din recombinarea unor fragmente din teoria organizatiilor, contabilitate de gestiune si financiara, sociologie etc. n sens larg, controlul de gestiune poate fi privit ca un domeniu mai nou de studiu si cercetare, ncadrabil totusi n sfera contabilitatii, acceptata ca disciplina de gestiune din familia stiintelor sociale. n privinta cercetarii stiintifice n controlul de gestiune , desi exista mai multe paradigme, se considera ca pot fi identificate doua orientari majore: paradigma structuralist-functionalista; paradigma interpretativ-constructivista. Pentru scoala structuralist-functionalista, demersul cercetarii este unul pozitivist, inspirat din stiintele exacte. Ea considera ca performanta organizatiilor este determinata de capacitatea lor de a-si adapta variabilele interne n functie de constrngerile mediului, deci o modelare mai completa a situatiilor de gestiune permite ameliorarea performantei. ntre schemele teoretice cele mai elaborate ale scolii structuralist functionaliste se afla teoria explicarii sistemelor de control prin cautarea obtinerii eficacitatii

10

la cost minim, de fapt o adaptare a teoriei costurilor de tranzactie si a teoriei de agentie din economie, masurarea acestui cost fiind problema esentiala. Acestei scoli i se datoreaza cercetari empirice n controlul de gestiune, care nglobeaza ipoteze, date cantitative si teste statistice ct si instrumente de analiza cu vocatie operationala cum este managementul pe activitati (Activity Based Management: ABM). n ultimul timp, cercetarile acestei scoli au vizat incidenta formelor de concurenta asupra controlului ct si relatia dintre strategia ntreprinderii si controlul de gestiune. Cealalta mare orientare de cercetare n controlul de gestiune este de tip interpretativ-constructivista. Demersul acestei scoli este numit interpretativ deoarece adeptii ei vad n fenomenele organizationale mai putin realitati dect obiectul unei reprezentari, a unei interpretari din partea participantilor care au propria lor experienta. Ea este constructivista deoarece i vede pe acesti actori n cautarea continua a unui sens pe care ei l reconstruiesc pe masura experientei lor. Paradigma constructivista se opune ideii dupa care putem trata controlul de gestiune sau oricare alt domeniu din stiintele sociale cu metodele specifice stiintelor exacte, deoarece dispozitivele de control sunt rezultatul unui proiect si al unui proces de elaborare libere si nu determinate de legi naturale sau simple aplicatii ale unei cunoasteri unice.

11