UNIVERSITATEA DIN PETROSANI CENTRUL DE INVATAMANT LA DISTANTA

Prof.dr. Dumitru Cotle

CONTABILITATE DE GESTIUNE I

OBIECTIVELE CURSULUI
Ca surs privilegiat de informa ii, - contabilitatea exist pentru c este util -, ea r spunde unor finalit i multiple, fiind considerat nucleul dur" al sistemului informa ional economic. n dubla sa calitate, de sistem de comunicare financiar , pe de o parte i ca instrument de gestiune, pe de alt parte, contabilitatea asigur coeren a informa iilor financiare i de gestiune, n utilizarea lor intern i extern Calitatea de instrument de gestiune a contabilit ii condi ioneaz de fapt, calitatea sa de sistem de comunicare financiar . Informa iile privind gestiunea ntreprinderii se adreseaz celor care au competen a de a decide i ac iona. Gestiunea reprezint o suit de decizii", la fel de diversificate n complexitatea lor, ca i inciden i ansamblul restric iilor de care trebuie s se in cont. Informa iile contabile nu constituie substitutul deciziilor, ci suportul lor. Servind activit ii de management, aceste informa ii sunt circumscrise domeniului contabilit ii de gestiune. Prin statutul s u, contabilitatea de gestiune constituie partea dinamic a sistemului informa ional contabil. Ea trebuie s aib capacitatea de a aprecia consecin ele economice ale deciziilor privind condi iile de exploatare ale ntreprinderii, relevnd n acest fel, dimensiunea economico managerial a sistemului informa ional contabil. O prezentare exhaustiv a acestei dimensiuni, circumscris valen elor axiologice ale actului managerial, devine o ncercare temerar , care pretinde acumul ri in experien i reflexii n timp. n demersul s u, cursul prezint principalele aspectele definitorii pentru o contabilitate de gestiune adaptat preten iilor utilizatorilor s i. n con inut, se urm rete pe de-o parte coordonata teoretic conceptual , viznd expunerea i tratarea conceptelor fundamentale ale contabilit ii de gestiune, raporturile ei cu contabilitatea financiar , tipologia costurilor, cu analiza lor conform criteriilor de caracterizare i diferen iere. Pe de alt parte, cursul vizeaz i coordonata instrumental prin prezentarea modelului general de calcula ie a costurilor.

CUPRINS
Capitolul 1. Probleme generale privind contabilitatea de gestiune 1.1. Conceptul de contabilitate de gestiune 1.2. Compara ia i leg tura dintre contabilitatea de gestiune i contabilitatea financiar 1.3. Domeniul de definire i obiectivele contabilit ii de gestiune ntreb ri de autoevaluare Capitolul 2. Tipologia costurilor pentru contabilitatea de gestiune 2.1. Delimit ri privind cheltuielile i costurile 2.2. Cheltuielile elemente constitutive ale costurilor 2.3. Tipologia costurilor. Criterii de diferen iere i caracterizare 2.3.1. Caracterizarea costurilor dup cmpul de aplicare 2.3.2. Tipologia costurilor dup con inut 2.3.3. Tipologia costurilor dup momentul de calcul 2.4. Tipologia costurilor n raport cu luarea deciziilor 2.4.1. Costurile relevante (costurile pertinente) 2.4.2. Costul de oportunitate 2.4.3. Costul marginal ntreb ri de autoevaluare Aplica ii / studii de caz - rezolvate Aplica ii / studii de caz - propuse spre rezolvare Capitolul 3. Calcula ia costurilor parte integrant a sistemului informa ional contabil 3.1. Definire, rol, caracterizare 3.2. Organizarea calcula iei costurilor i a contabilit ii de gestiune 3.3. Sistemul conturilor utilizate n contabilitatea de gestiune 3.4. Modelul general de calcula ie a costurilor 3.4.1. Determinarea i delimitarea cheltuielilor pe destina ii 3.4.2. Calculul i decontarea cheltuielilor sectoarelor auxiliare 3.4.3. Repartizarea costurilor sectoarelor principale 3.4.4. Determinarea i evaluarea produc iei n curs de execu ie 3.4.5. Calculul i decontarea costului efectiv al produc iei terminate ntreb ri de autoevaluare Aplica ii / studii de caz rezolvate Aplica ii / studii de caz propuse spre rezolvare 5 7 7 9 13 19 21 22 23 27 27 33 39 40 41 41 42 44 45 74 77 77 79 80 82 83 83 84 85 86 88 88 128

Bibliografie Glosar de termeni

133 135

CAPITOLUL 1 PROBLEME GENERALE PRIVIND CONTABILITATEA DE GESTIUNE

REZUMATUL CAPITOLULUI Acest capitol cuprinde o introducere n fundamentele contabilit ii de gestiune. Este prezentat conceptul de contabilitate de gestiune avnd n vedere pe de o parte, cele dou dimensiuni de caracterizare a activit ii unei entit i economice (global i detaliat ), iar pe de alt parte categoriile de utilizatori ai informa iei contabile. Nevoile diferite de informare a utilizatorilor impune separarea informa iilor contabile i de aici existen a unor deosebiri semnificative ntre cele dou componente ale sistemului informa ional contabil contabilitatea financiar / contabilitatea de gestiune. Compara ia i leg tura dintre cele dou componente fac astfel obiectul unui paragraf distinct n cadrul acestui capitol. Un loc important este alocat i paragrafului dedicat domeniului de definire i obiectivelor contabilit ii de gestiune, cu prezentarea celor dou abord ri ale acesteia - contabilitatea costurilor / contabilitatea managerial .

1.1. Conceptul de contabilitate de gestiune

Conceperea unui sistem informa ional contabil corespunz tor, trebuie s aib n vedere cele dou dimensiuni, ce caracterizeaz activitatea unei entit i economice: o dimensiune global care vizeaz n principal, raporturile cu mediul economico-social; o dimensiune detaliat (analitic ) ce se refer la impactul intern al acestor raporturi, precum i la evenimente ce survin n interiorul entit ii. Utilizatorii informa iilor contabile, fiind foarte diveri, pot fi grupa i n dou categorii: 9 utilizatorii interni cei care conduc, gestioneaz entitatea economic (managementul); 9 utilizatorii externi cei din afara entit ii, care au interese financiare directe (investitori, creditori, furnizori, societ i financiare, de asigur ri etc.) sau indirecte (organe fiscale, organe de planificare i prognoz la nivel na ional, clien i etc.) n respectiva entitate. 7

Separarea celor dou categorii de informa ii contabile pune n eviden dou domenii distincte ale sistemului informa ional contabil: contabilitatea financiar i contabilitatea de gestiune. Contabilitatea financiar ofer informa iile destinate att utilizatorilor externi (n principal, investitori i creditori), ct i managementului ntreprinderii i care se bazeaz pe ntreb ri ce dau o viziune global i normalizat asupra entit ii economice: care sunt consumurile de resurse reprezentate pe grupe mari, dup natura lor; care sunt rezultatele ntreprinderii n ansamblul s u? Rapoartele generale de sintez pe care le produce trebuie s asigure informa ii credibile pentru analiza structurii i pozi iei financiare a ntreprinderii (bilan ul), pentru aprecierea performan ei globale (contul de profit i pierdere), a lichidit ii (tabloul fluxurilor de trezorerie), precum i pentru alte aspecte privind activitatea ntreprinderii (note explicative i politici contabile). Contabilitatea de gestiune furnizeaz informa ii ce trebuie s fie oportune i utile pentru a r spunde nevoilor managementului destinatarul prioritar i preponderent al acestora constituind un suport important al procesului decizional. Contabilitatea de gestiune ofer acele informa ii care privesc procesele interne de alocare i utilizare a resurselor i de transformare a lor n rezultate. Astfel, ea permite m surarea i analiza performan elor pe segmente organizatorice, centre de responsabilitate, pe produse i activit i. Avnd, ca finalitate, furnizarea informa iilor, de natur s faciliteze luarea deciziilor, contabilitatea de gestiune reprezint un instrument indispensabil activit ii de management al unei ntreprinderi, urm rind dou scopuri principale: cunoaterea costurilor, dar mai ales influen area celor care pot ac iona asupra lor. Statutul pe care actualele reglement ri l confer contabilit ii de gestiune, corespunde doar primului scop, confirmndu-se o abordare preponderent tehnicist - de contabilitate a costurilor cost accounting. Fiabilitatea informa iilor contabile pretinde corectitudine i precizie n tehnica de calcul a costurilor i de nregistrare n conturi. Acestei abord ri tehniciste (necesar i justificabil , de altfel, pentru leg tura cu contabilitatea financiar ) trebuie s i se asocieze, corespunz tor celui de-al doilea scop, o abordare decizional , care pune accentul pe interac iunile care se exercit ntre comportamentul deciden ilor i tehnicile de calcul (de evaluare). Din aceast perspectiv , contabilitatea de gestiune devine un ansamblu de instrumente utile n procesul decizional, servind la orientarea comportamentului persoanelor responsabile de gestionarea i utilizarea

resurselor; devine deci, o real contabilitate managerial management accounting. Aceast evolu ie conduce la ideea c , scopul calculului i analizei costurilor nu mai este, prioritar, cel de cunoatere a costurilor produselor, ci acela de gestionare a resurselor economice.

1.2. Compara ia i leg tura dintre contabilitatea de gestiune i contabilitatea financiar

Distinc ia dintre contabilitatea financiar i contabilitatea de gestiune, dup cum remarca B. Colasse1 reprezint un mijloc comod pentru a distinge ntre informa iile pe care ntreprinderea accept sau este for at s le fac publice (cunoscute ter ilor) i cele pe care i le rezerv . Acest dualism este remarcat i de M. Lebas2, care-l consider necesar, din nevoia de a proteja confiden ialitatea anumitor informa ii, referitoare la gestiunea resurselor, n interiorul ntreprinderii. Diferen ele dintre contabilitatea financiar i contabilitatea de gestiune vizeaz diverse elemente, cum ar fi: Criteriu de diferen iere Utilizatorii principali ai informa iilor contabile

Contabilitate financiar Utilizatorii externi cu interese financiare directe (investitori, creditori, inclusiv b nci) i indirecte (statul, alte organisme i institu ii) Utilizatorii interni (managementul general al entit ii economice)

Contabilitate de gestiune Utilizatorii interni (managementul general i cel al diverselor nivele ierarhice de responsabilitate)

B. Colasse, Comptabilit gnrale, Ed. Economica, Paris, 1991, pag.8. M. Lebas, Essai de dfinition du domaine de la comptabilit de gestion, Revue Franais de Comptabilit nr. 238, 1992, pag.58.
2

Criteriu de diferen iere Procedurile de prelucrare a informa iilor

Contabilitate financiar Prelucrarea informa iilor n sistemul partidei duble

Contabilitate de gestiune Orice sistem de prelucrare care poate fi util ntocmirii rapoartelor speciale destinate unui anumit manager (sistemul de stocare i accesare a informa iilor trebuie s fie flexibil i s prezinte o gam larg de op iuni). Nu exist principii sau reguli obligatorii Principiul fundamental: utilitatea informa iilor pentru destinatarii rapoartelor Unit i monetare la valoare trecut (istoric ) sau la valoare viitoare Unit i nemonetare (fizice): ore-main , ore munc , unit i de produse sau servicii Segmente diferite ale entit ii economice (centre de responsabilitate centre de cost, centre de profit) sau aspecte specifice ale activit ii acesteia

Normele restrictive

Respect principiile contabile general acceptate (GAAP) reguli rigide

Unit ile de m sur

Unitatea monetar istoric (valoarea monetar la data nregistr rii opera iunii)

Domeniul de analiz

Frecven a raport rii

Entitatea economic (ntreprinderea) n ansamblul ei (prelucreaz i raporteaz informa ii privind activele, datoriile, capitalurile proprii, respectiv cheltuielile, veniturile i rezultatul net al exerci iului) Periodic , n mod regulat (semestrial, anual)

Caracterul inform rii i raport rii

Obiectivitate impus de natura istoric (trecut ) a informa iilor prezentate n situa iile financiare de sintez 10

Ori de cte ori este nevoie, n mod neregulat (lunar, trimestrial, anual, dar i zilnic, decadal sau la intervale inegale) Subiectivitate determinat de estim ri i previziuni ale unor fapte viitoare sau de planificarea activit ii i construc ia bugetelor

Criteriu de diferen iere Gradul de independen n prelucrarea informa iilor

Contabilitate financiar Un domeniu relativ autonom (independent)

Contabilitate de gestiune Rela ii de dependen fa de alte domenii: management, marketing, prognoz i planificare.

Dei exist diferen ieri clare ntre contabilitatea financiar i contabilitatea de gestiune, fluxul prelucr rii informa iilor contabile asigur leg tura ntre cele dou componente, cel pu in n sfera evalu rii unor elemente de activ (stocuri de produse). Sub form sintetizat , aceast leg tur este redat n figura nr. 1.

11

COTABILITATEA FINANCIAR IEIRI (Situa ii financiare anuale)

INTR RI Prelucrarea legal , formalizat a datelor (trecute) Respectarea principiilor contabile general acceptate Viziunea global , normalizat , obiectiv Bilan Cont de rezultate Situa ia fluxurilor de trezorerie Politici contabile i note explicative

Fluxuri externe

Fluxuri CONTABILITATEA DE GESTIUNE IEIRI

INTR RI

Preluc ri facultative, flexibile i suple, cu periodicitate diferit a datelor trecute i viitoare Nu exist reguli obligatorii, ci vizeaz utilitatea pentru manageri a informa iilor Viziune detaliat , subiectiv i specific (segmente, centre de cost, centre de profit)

Evaluarea elementelor de natura stocurilor Costuri complete efective Costuri par iale Costuri standard Bugete Abateri (control bugetar) Tablouri de bord

Fluxuri interne

Figura nr.1 Fluxul prelucr rii informa iilor contabile 12

Contabilitatea financiar preia din exterior informa ii pe care apoi le prelucreaz , n conformitate cu prevederile legale n vigoare i cu respectarea principiilor contabile general acceptate. n urma prelucr rii ofer , prin intermediul situa iilor financiare anuale, o imagine retrospectiv , global i obiectiv asupra activit ii ntreprinderii i a rezultatelor ob inute pe perioada de raportare. Contabilitatea de gestiune i extrage din contabilitatea financiar informa iile generale privind alocarea, utilizarea i consumul resurselor economice, dar preia i alte informa ii (monetare i / sau nemonetare) din cadrul diverselor compartimente ale ntreprinderii (tehnic, de produc ie, de organizare, marketing etc.). Acestea sunt prelucrate prin proceduri specifice oferind, prin rapoarte speciale i la intervale de timp dorite de utilizatori, informa ii de detaliu privind eficien a gestion rii resurselor pe destina ii (segmente, centre de responsabilitate, produse etc.) Informa iile furnizate de contabilitatea de gestiune, care sunt recunoscute i de contabilitatea financiar vizeaz evaluarea stocurilor (de produse), fiind zona n care este necesar respectarea unor norme impuse de reglement rile contabile. Contabilitatea de gestiune reprezint un instrument esen ial al controlului de gestiune, oferind informa iile necesare elabor rii previziunilor (costuri standard, bugete), evalu rii realiz rilor (costuri efective) i sesiz rii abaterilor (controlul bugetar). Finalitatea acestor ac iuni o constituie ntocmirea tablourilor de bord, ca instrumente de comunicare i decizie pe nivelele ierarhice de responsabilitate ale managementului.

1.3. Domeniul de definire i obiectivele contabilit ii de gestiune

Contabilitatea de gestiune cuprinde ansamblul elementelor de identificare, m surare, stocare, analiz , prelucrare, interpretare i comunicare a informa iilor utilizate de management pentru a previziona, planifica, evalua i controla, n interiorul unei organiza ii i pentru a garanta utilizarea corespunz toare i responsabil a resurselor sale3.

H. Bouquin, Comptabilit de gestion, Ed. Sirey, Paris, 1993, pag.30.

13

Ea are ca obiect analiza cheltuielilor pe categorii i pe func iuni determinnd n acelai timp rezultatul ntreprinderii, urmnd criterii proprii n raport cu dou optici complementare4: ntr-o optic de control a posteriori asigurnd: - controlul productivit ii tehnice a produselor, serviciilor sau func iilor unit ii; - controlul rentabilit ii capitalurilor angajate; - controlul responsabilit ilor pentru a stabili dac obiectivele sau previziunile au fost sau nu atinse. ntr-o optic de gestiune previzional , servind la: - alegerea strategiei de dezvoltare pe termen mediu i lung; - definirea obiectivelor comerciale compatibile cu restric iile de ordin tehnic i financiar ale ntreprinderii; - transpunerea obiectivelor sau previziunilor n termeni bugetari. n mod concret, contabilitatea de gestiune are rolul de a furniza elemente destinate a facilita luarea deciziilor i ale c rei obiective esen iale sunt: 9 cunoaterea costurilor diferitelor func ii asumate de ntreprindere; 9 determinarea bazelor de evaluare a unor elemente de stocuri (produse); 9 explicarea rezultatelor calculnd costurile produselor (bunurilor sau serviciilor) pentru a le compara cu pre urile lor de vnzare; 9 stabilirea previziunilor de cheltuieli i venituri (costurile prestabilite i bugetele); 9 constatarea realiz rilor i explicarea abaterilor ce rezult (controlul costurilor i al bugetelor). Aceste obiective pot fi regrupate corespunz tor finalit ilor contabilit ii de gestiune n trei mari categorii: a) analiza performan elor ntreprinderii; b) instrument al controlului de gestiune; c) suport util n procesul decizional. a) Analiza performan elor ntreprinderii Contabilitatea de gestiune are ca obiectiv prioritar analiza form rii rezultatului exploat rii pentru a determina contribu ia diferitelor segmente, centre de responsabilitate, activit i sau produse la acest rezultat.

B.H. Abtey, Comptabilit analytique de gestion, Ed. Banque, 1978, pag.24.

14

CONTABILITATEA FINANCIAR CE rezultat?

CHELTUIELI de exploatare

VENITURI de exploatare

CONTABILITATEA DE GESTIUNE DE CE acest rezultat?

REZULTATUL ACTIVIT DE EXPLOATARE

II

CENTRU DE ACTIVITATE 1 CENTRU DE ACTIVITATE 2 CENTRU DE ACTIVITATE n Analiza pe centre de activitate (responsabilitate)

PRODUS A PRODUS B PRODUS Z Analiza pe produse Alte analize: -pe func ii - pe comenzi - pe canale de distribu ie - pe sectoare geografice

Fig. 2 Analiza rezultatului activit ii de exploatare

Exemplu: SC X SA are ca obiect de activitate producerea i comercializarea de preparate culinare, comercializarea de b uturi alcoolice, precum i cazare hotelier prin hotelul restaurant pe care l de ine. La finele exerci iului 20N, Contul de profit i pierdere (121) prezint urm toarea situa ie, pentru activitatea de exploatare: CONTUL DE PROFIT I PIERDERE (extras) 1. Cifra de afaceri net (a+b+c) a) Produc ia vndut (701 la 708, exclusiv 707) b) Venituri din vnzarea m rfurilor (707) c) Venituri din subven ii de exploatare aferente cifrei de afaceri nete (7411) Varia ia stocurilor ( 711) Produc ia imobilizat (721+722) Alte venituri din exploatare (7417+758) VENITURI DIN EXPLOATARE - TOTAL 15 - lei 6.520.000 4.491.400 2.028.600

2. 3. 4.

6.520.000

5. 6. 7. 8. 9.

10 . 11 .

Cheltuieli cu materiile prime i materialele (601+602) Alte cheltuieli materiale (603+604+606+608) Alte cheltuieli din afar - energie i combustibil (605) Cheltuieli privind m rfurile (607) Cheltuieli cu personalul (d+e) d) Salarii (641) e) Cheltuieli cu asigur rile i protec ia social (645) Ajustarea valorii imobiliz rilor corporale i necorporale (6811+6813-7813) Alte cheltuieli de exploatare (f+g+h+i ) f) Cheltuieli privind presta iile externe (61x+62x) g) Cheltuieli cu alte impozite, taxe i v rs minte asimilate (635) h) Cheltuieli cu desp gubiri, dona ii i activele cedate (658) i) Ajust ri privind provizioanele pentru riscuri i cheltuieli (6812-7812) CHELTUIELI DE EXPLOATARE TOTAL REZULTATUL DIN EXPLOATARE - Profit - Pierdere

1.135.720 370.100 587.460 1.825.110 1.084.320 841.250 243.070 492.600 684.690 301.090 383.600

6.180.000 340.000

Activitatea de exploatare se desf oar pe cele 3 sectoare: hotel, restaurant i bar. Pentru a cunoate contribu ia fiec rui sector (centru) n rezultatul global, contabilitatea de gestiune culege i prelucreaz informa iile privind consumurile de resurse i veniturile realizate pe cele 3 destina ii. n urma prelucr rii se ntocmesc urm toarele situa ii: - Situa ia veniturilor din exploatare VENITUL Vnzare preparate culinare (701) Vnzare vinuri i alte m rfuri (707) Cazare hotel (704) TOTAL VENITURI TOTAL 3.085.650 2.028.600 1.405.750 6.520.000 Hotel 1.405.750 1.405.750 Restaurant 2.960.570 1.108.430 4.069.000 - lei Bar 125.080 920.170 1.045.250

16

- Situa ia cheltuielilor din exploatare CHELTUIALA TOTAL Hotel Cheltuieli cu materiile 685.200 prime (601) Cheltuieli cu mat. 450.520 282.300 consumabile (602) Cheltuieli cu obiectele 370.100 198.800 de inventar (603) Cheltuieli cu energia i 587.460 315.610 combustibilul (605) Cheltuieli cu m rfurile 1.825.110 (607) Cheltuieli cu personalul 841.250 301.020 (641) Cheltuieli cu asigur rile 243.070 91.870 sociale (645) Cheltuieli cu 492.600 302.850 amortizarea (6811) Cheltuieli cu presta iile 301.090 299.350 potale (626) Cheltuieli cu impozitele 383.600 53.600 i taxele (635) TOTAL 6.180.000 1.845.400 CHELTUIELI

Restaurant 685.200 120.020 100.310 195.170 1.717.915 530.125 148.400 121.250 1.740 169.870 3.790.000

- lei Bar 48.200 70.990 76.680 107.195 10.105 2.800 68.500 160.130 544.600

- Rezultatul exploat rii pe sectoare de activitate ELEMENTE TOTAL Hotel Restaurant Venituri din 6.520.000 1.405.750 4.069.000 exploatare Cheltuieli din 6.180.000 1.845.400 3.790.000 exploatare Rezultatul exploat rii 279.000 340.000 - profit - pierdere 439.650 -

- lei Bar 1.045.250 544.600

500.650 -

Rezultatul global al exploat rii (profitul) de 340.000 lei este rezultanta utiliz rii i valorific rii resurselor n mod diferit de c tre cele trei sectoare de

17

activitate, astfel c profitul realizat de restaurant (279.000 lei) i bar (500.650 lei) este diminuat de pierderea din activitatea hotelier (439.650 lei). Se impune o analiz riguroas pentru a lua deciziile corecte privind modificarea condi iilor de exploatare pentru anul urm tor. Renun area la o activitate generatoare de pierderi trebuie avut n vedere numai n situa ia n care exist posibilitatea prelu rii consumurilor de resurse care r mn (pentru c depind de existen a ntreprinderii i nu de cea a unei activit i) de c tre sectoarele (activit ile) r mase i care au generat profit. Vor putea ele absorbi i consumurile de resurse ale activit ii abandonate? Abandonarea unei activit i (hotel) nu atrage dup sine diminuarea vnz rilor i, deci, a rezultatelor altor activit i care erau profitabile (restaurant, bar etc.)? b) Instrument al controlului de gestiune Compararea periodic a costurilor reale cu cele prev zute va permite analiza abaterilor de la bugete i luarea deciziilor corective. Unul din obiectivele contabilit ii de gestiune este cel de a furniza, n cadrul acestui sistem, informa iile necesare controlului bugetar. n aceast optic , se poate considera contabilitatea de gestiune ca un instrument al controlului de gestiune. c) Suport n procesul decizional Contabilitatea de gestiune furnizeaz informa iile, pe care se pot baza studiile i ra ionamentele, ce permit luarea deciziilor care vizeaz viitorul ntreprinderii. De fiecare dat , cnd este vorba de un proiect, studiul dosarului pretinde date contabile, privitoare la structura costurilor. De exemplu: trebuie continuat fabricarea direct a unui produs sau din contr , este mai bun prelucrarea lui n colaborare?; trebuie achizi ionate i ntre inute camioane pentru livr ri sau, din contr , nchiriate? Toate studiile, zise de oportunitate, trec printr-o analiz comparativ costurile. n aceast optic , contabilitatea de gestiune trebuie astfel organizat , nct s furnizeze acele informa ii cifrate, necesare lu rii deciziilor. Aceste informa ii pot avea, n numeroase cazuri, o importan strategic . De exemplu, n faza de lansare a unui produs, cnd este vorba de a lua decizia de a continua sau nu exploatarea, anumite informa ii analitice, de detaliu (totalul cumulat al pl ilor publi-promo ionale, de exemplu) vor fi foarte pre ioase. De asemenea, n faza de declin (de mb trnire), cnd este vorba, de a lua decizia de a retrage produsul, cunoaterea evolu iei rezultatelor analitice este determinant . De o manier general , informa iile furnizate de contabilitatea de gestiune sunt indispensabile pentru o gestiune previzional .

18

NTREB RI DE AUTOEVALUARE
1. 2. 3. Care sunt cele dou categorii de utilizatori ai informa iei contabile? Descrie i pe scurt. Face i o paralel ntre contabilitatea financiar i contabilitatea de gestiune. Care este caracteristica de baz a informa iilor din contabilitatea de gestiune? Aminti i-v caracteristicile calitative ale situa iilor financiare de sintez , compara i cu informa iile din contabilitatea de gestiune i explica i diferen a. Prezenta i succint obiectivele contabilit ii de gestiune. Explica i analiza rezultatului de exploatare, realizat n cadrul sistemului contabil. Informa iile oferite, n acest sens de contabilitatea de gestiune, cum ajut procesul decizional? Contabilitatea de gestiune poate fi considerat numai o contabilitate a costurilor? Motiva i r spunsul.

4. 5.

6.

19

20

CAPITOLUL 2 TIPOLOGIA COSTURILOR PENTRU CONTABILITATEA DE GESTIUNE

REZUMATUL CAPITOLULUI Ca i categorie economic general acceptat , costul reprezint echivalentul valoric al unui sacrificiu, al unui consum de resurse, efectuat cu un anumit scop. Costul este rezultatul unui mod de grupare a cheltuielilor, n func ie de scopul urm rit i de obiectul la care se raporteaz . El nu poate fi dect costul cuiva. Se poate valida astfel ideea simpl , dar fundamental , c un cost nu se constat , ci se construiete n mod contient. Modalit ile de structurare i de grupare a cheltuielilor sunt foarte diverse pentru a r spunde obiectivelor urm rite de management i pentru a fi utile n analiza i controlul gestiunii. Acest capitol prezint , din aceast perspectiv , principalele tipuri de costuri pe care le poate construi contabilitatea de gestiune. ntr-un prim paragraf sunt delimitate i definite no iunile de baz consum, cheltuial , plat , cost pentru a elimina confuziile din interpretarea termenilor i definirea corect a costului. n paragraful urm tor sunt delimitate i analizate cheltuielile din contabilitatea financiar , ca elemente constitutive ale costurilor pentru contabilitatea de gestiune. Pentru a fi un instrument de gestiune util, costul trebuie construit din ra iuni pur economice, iar responsabilul de gestiune are aceast libertate de a decodifica informa iile privind cheltuielile i de a reda cea mai bun expresie economic tipurilor de costuri n care acestea se ncorporeaz . Retrat rile pe care le sufer , n acest sens, cheltuielile din contabilitatea financiar au ca scop fie eliminarea anumitor cheltuieli, fie substituirea unora dintre ele sau crearea altora pentru a determina cheltuielile ncorporabile n costuri. Urm toarele dou paragrafe sunt dedicate tipologiei costurilor. Pentru nceput sunt prezentate criteriile de diferen iere i caracterizare a costurilor analiznd tipurile de costuri corespunz tor dimensiunilor de definire: cmp de aplicare, con inut, moment de calcul. Existen a elementelor stocabile impune determinarea a dou tipuri de costuri costul produsului / costul perioadei fundamentale pentru evaluarea credibil a categoriilor de stocuri / imobiliz ri i pentru aprecierea realist a performan ei activit ii. Tipurile de costuri directe / indirecte, variabile / fixe, complete / par iale fac obiectul unor analize i interpret ri detaliate cu exemplific ri sugestive. Utilitatea costurilor pentru procesul decizional este redat prin prezentarea i analiza tipurilor de costuri: relevante, de oportunitate, costul marginal. 21

2.1. Delimit ri privind cheltuielile i costurile

Reglement rile contabile europene definesc cheltuielile ca reprezentnd consumuri / utiliz ri de bog ie (resurse) care antreneaz o diminuare a situa iei nete a patrimoniului, iar veniturile produc ia sau ob inerea de bog ie (resurse) care determin o cretere a situa iei nete a patrimoniului. n Cadrul general pentru ntocmirea i prezentarea situa iilor financiare elaborat de Comitetul pentru Standarde Interna ionale de Contabilitate (IASC) se definesc cheltuielile ca reprezentnd descreteri de avantaje economice (de beneficii) n cursul perioadei de gestiune, sub forma diminu rilor de active sau creteri de datorii, care au ca rezultat, diminuarea capitalurilor proprii, sub alte forme dect retragerile / distribuirile de capital. Acumularea cheltuielilor asupra unui obiect identificabil, n func ie de scopurile urm rite n analiza i gestiunea performan ei ntreprinderii, dau acestui obiect (fie el produs, lucrare, serviciu, activitate, sector, func ie etc.) o valoare desemnat prin no iunea de COST. Ca i categorie economic general acceptat , costul reprezint echivalentul valoric al consumurilor de resurse generate de activit ile ntreprinderii. Factorul determinant n definirea unui cost i implicit a unei cheltuieli este consumul (de resurse). No iunea de consum este n mod necesar asociat celei de ciclu de transformare: consumul intervine pentru a atinge un scop, un el (obiectiv) predeterminat; ceea ce conteaz nu este dect, ca acel scop, al opera iei, s fie atins ob inerea unui rezultat: crearea unui bun, prestarea unui serviciu, executarea unei lucr ri, realizarea unei activit i etc. Este asociat unui sacrificiu efectuat i nu unei dispari ii fizice ale acelei resurse. Consumul de resurse este considerat util n situa ia n care are loc substituirea cu o utilitate nou creat a utilit ii anterior disp rute; cnd nu exist aceast substituire de utilitate consumul de resurse efectuat este considerat inutil (pierdere). Astfel, costul poate fi definit, ca acea cheltuial sau sum de cheltuieli, care corespund unei finalit i (sau obiect). Deci, diferen a ntre cele dou no iuni COST i CHELTUIAL este determinat de existen a rela iei cu obiectul c ruia i se determin costul i deci, asupra c ruia se raporteaz o cheltuial sau o sum de cheltuieli. O cheltuial este efectuat pentru c se urm rete un scop, o finalitate. Un cost presupune obligatoriu raportarea (asocierea) la acea finalitate cui se

22

calculeaz costul? El nu poate fi dect costul cuiva le cot de quelque chose5. Se poate valida astfel ideea simpl , dar fundamental , c un cost nu se constat (un consum i deci, o cheltuial se constat ), el se construiete, n mod contient. Costul, ca element calculat subiectiv, care nu r spunde unui model reglementat, reprezint o agregare de cheltuieli, adic suma presta iilor primite n contrapartida unei pl i. Se recunoate n aceast defini ie i criteriul financiar n caracterizarea unei cheltuieli. Reglement rile contabile romneti actuale6 definesc cheltuielile ca fiind valorile pl tite sau de pl tit pentru: consumuri de stocuri, lucr ri executate i servicii prestate de care beneficiaz entitatea, cheltuieli cu personalul, executarea unor obliga ii legale sau contractuale etc. Nu poate exista ns , egalitate ntre volumul pl ilor i volumul cheltuielilor unei perioade, din moment ce, contabilitatea actual este o contabilitate de angajamente i nu o contabilitate de cas , urm rind prioritar, descrierea (cunoaterea) situa iei financiare a ntreprinderii i m surarea (determinarea) rezultatului perioadei de raportare. n timp ce pl ile reprezint fapte concrete, uor identificabile n timp i ca volum (facil de m surat i de datat), cheltuielile sunt mai mult de natur abstract , imaterial , ele presupunnd a fi doar recunoscute i evaluate. De fapt, cheltuielile nu sunt dect un procedeu de decupare a pl ilor ntre perioade7. O plat poate fi simultan , anterioar sau posterioar nscrierii (recunoaterii) unei cheltuieli n cost. Aceast decalare temporal ntre constatarea consumului de resurse i efectuarea pl ilor, traduse prin fluxurile financiare, impune supravegherea nivelului general al trezoreriei, ca act de gestiune ce urm rete un obiectiv autonom, dar n strns rela ie cu calculul costurilor.

2.2. Cheltuielile elemente constitutive ale costurilor

Se pot distinge urm toarele categorii de cheltuieli: a) cheltuieli nencorporabile b) cheltuieli ncorporabile c) cheltuieli supletive
5 A. Chiavelli, Cots et comptabilit. Des mthodes de calcul aux modeles implicites, Cahiers de recherche de l IAE de Nice, 1992, pag.4. 6 ***, ORDINUL M.F.P. nr. 1752 / 17.11.2005 pentru aprobarea reglement rilor contabile conforme cu directivele europene. 7 P. Lassgue, Gestion de lentreprise et comptabilit, Ed. Dalloz, Paris, 1978, pag.472.

23

a) Cheltuieli nencorporabile reprezint cheltuielile nregistrate n conturile clasei 6 din contabilitatea financiar , dar care sunt eliminate de contabilitatea de gestiune din calculul costurilor pentru c nu corespund cu adev rat condi iilor normale de func ionare i de realizare a obiectului de activitate al ntreprinderii, nu relev i nu au un raport direct cu exploatarea curent a acesteia. Dintre cheltuielile, n general, excluse din calculul costurilor fac parte urm toarele: cheltuielile care rezult din activitatea curent , de exploatare a ntreprinderii, dar sunt deosebite, ca urmare a volumului sau frecven ei lor (desp gubiri, amenzi i penalit i, dona ii i subven ii acordate, cedarea activelor i alte opera ii de capital) din contul 658; cheltuielile care, dei relev exploatarea normal i curent a ntreprinderii, nu prezint un caracter obinuit i trebuie considerate, n virtutea principiului pruden ei, un risc (provizioanele pentru litigii; provizioanele pentru deprecierea activelor circulante etc.) analitice ale conturilor 6812 i 6814; cheltuielile care nu relev exploatarea normal i curent a ntreprinderii (amortizarea cheltuielilor de constituire) cont analitic 6811; cheltuielile extraordinare rezultate din evenimente sau tranzac ii ce sunt clar diferite de activit ile obinuite8, nu au un caracter regulat sau frecvent. Este vorba, n viziunea IAS 8 Profitul net sau pierderea net a perioadei, erori fundamentale i modific ri ale politicilor contabile de cazurile specifice generate de exproprieri de active, dezastre naturale sau fenomene asem n toare contul 671. cheltuielile privind opera iunile financiare din crean e legate de participa ii (cont 663), privind investi ii financiare cedate (664), cheltuieli cu dobnzile (cont 666) cnd nu ndeplinesc condi iile de capitalizare etc.; cheltuielile cu impozitul pe profit (contul 691) care, n realitate, reprezint o prelevare de profit c tre bugetul statului. Este o cheltuial n sens financiar, cu efect asupra trezoreriei, f r a presupune un consum real de resurse. Mai pot constitui cheltuieli nencorporabile, urm toarele: - cheltuielile cu m rfurile (cont 607) n situa ia n care ntreprinderea nu poate asocia i alte categorii de cheltuieli unei finalit i independente
8 Activit i obinuite cele desf urate de ntreprindere, ca parte a obiectului de activitate i activit ile adi ionale, n care se implic ntreprinderea pentru continuarea activit ilor de baz sau derivnd din acestea.

24

(activitatea de comercializare) c reia s i se calculeze un cost distinct. n virtutea principiului conect rii cheltuielilor cu veniturile se determin , n acest caz, la nivelul contului de rezultate, doar marja comercial (primul sold intermediar de gestiune, pentru analiza structural a contului de profit i pierdere) prin deducerea din veniturile din vnzarea m rfurilor (cont 707) a cheltuielilor cu m rfurile (cont 607). - cheltuielile de exploatare dup natura lor, care vor fi externalizate, conform opera iilor realizate pe baz de contracte de asociere n participa ie. b) Cheltuielile ncorporabile reprezint cheltuielile nregistrate n contabilitatea financiar i ncorporate n costuri. n func ie de nivelul lor de ncorporare se disting: b1) cheltuieli integral ncorporabile care se includ n costuri cu o sum identic celei nregistrate n contabilitatea financiar Este vorba de cheltuielile de exploatare avnd un caracter normal n raport cu activitatea ntreprinderii (din conturile 60x 65x; 681x). Mai pot fi considerate cheltuieli ncorporabile, cheltuielile cu dobnzile (cont 666) n m sura n care sunt direct atribuibile achizi iei, construc iei sau produc iei unui activ pe termen lung, adic a unui activ care solicit , n mod necesar, o perioad substan ial de timp pentru a fi gata n vederea utiliz rii sau pentru vnzare (activ imobilizat sau categorie de stocuri al c ror ciclu de produc ie este mai mare de un an exemplu: produsele de vinifica ie). Aceast delimitare necesit exercitarea ra ionamentului profesional, n conformitate cu tratamentul contabil alternativ al IAS 23 Costul ndator rii. b2) cheltuieli calculate sunt cheltuielile ncorporate n costuri pentru un total diferit de cel care figureaz n contabilitatea financiar . Totalul lor este calculat dup criterii mai apropiate i adaptate nevoilor de analiz i control a gestiunii. Exist trei tipuri de cheltuieli calculate: b2.1) cheltuieli de folosin sunt cheltuielile care se substituie cheltuielilor cu amortizarea din contabilitatea financiar . b2.2) cheltuielile preliminate (etalate) sunt cheltuielile ncorporate n costuri, ce se substituie provizioanelor nregistrate n contabilitatea financiar , constituite pentru repara ii capitale i provizioane pentru garan ii acordate clien ilor pentru produsele vndute. b2.3) cheltuieli anticipate (abonate) Abonamentul cheltuielilor permite integrarea n costuri a cheltuielilor din contabilitatea financiar , dup o periodicitate diferit de cea a apari iei i contabiliz rii lor. Cum perioada de calcul a costurilor este de regul luna, iar 25

cheltuielile efectuate deja, n sens financiar (de pl i), au fost nregistrate n contabilitatea financiar ca i cheltuieli constatate n avans (ex: semestrial, anual) vor fi incluse lunar n costuri, n mod ealonat, pe toat perioada la care se refer (exemplu: plata anticipat a chiriilor, a primelor de asigurare, a taxelor pentru mijloace de transport, impozit pe cl diri etc.) c) Cheltuielile supletive reprezint cheltuielile ncorporate n costuri dei ele nu figureaz n contabilitatea financiar din ra iuni juridice sau fiscale. Crend aceste cheltuieli, contabilitatea de gestiune permite calculul costurilor comparabile ntre ntreprinderi concurente de form juridic i mod de finan are diferite. Pot fi re inute ca i cheltuieli supletive urm toarele: - remunera ia conven ional a capitalurilor proprii - remunerarea ntreprinz torului individual Se poate rezuma ansamblul acestor retrat ri efectuate asupra cheltuielilor contabilit ii financiare, pentru a ob ine nivelul cheltuielilor recunoscute de contabilitatea de gestiune pentru calculul costurilor, n urm toarea schem : CHELTUIELI NENCORPORABILE Diferen de ncorporare (-) Cheltuieli ncorporabile integral ncorporabile calculate Diferen de ncorporare (+) CHELTUIELI SUPLETIVE

CHELTUIELILE din contabilitatea financiar (clasa 6)

CHELTUIELILE din contabilitatea de gestiune (ncorporabile n costuri)

Poate fi stabilit astfel urm toarea rela ie de echilibru: Cheltuielile contabilit ii financiare Cheltuielile nencorporabile Cheltuielile supletive Diferen ele de ncorporare Cheltuielile contabilit i de gestiune (incluse n costuri)

(-) (+) () =

26

2.3. Tipologia costurilor. Criterii de diferen iere i caracterizare

Exist trei dimensiuni de caracterizare i definire a costurilor, recunoscute n literatura occidental : cmpul de aplicare, con inutul costului i momentul de calcul.

2.3.1. Caracterizarea costurilor dup cmpul de aplicare

Raportat acestei dimensiuni se poate r spunde la ntrebarea CUI? se calculeaz costul, determinndu-se OBIECTUL asupra c ruia se raporteaz echivalentul valoric al consumurilor de resurse. Se poate astfel calcula (f r a stabili o list exhaustiv ): costul unei func iuni economice a ntreprinderii (aprovizionare, produc ie, distribu ie, administra ie); costul unui mijloc de exploatare (main / echipament, loc de munc atelier, ghieu, magazin / raion, depozit, birou, canal de distribu ie etc.); costul unei responsabilit i ca zon , sector sau centru de activitate, aflat sub responsabilitatea unei persoane autorizate cu gestionarea resurselor alocate (directorul tehnic, eful de sec ie / atelier, directorul comercial etc.); costul unui produs ce desemneaz un bun, lucrare sau serviciu creat de ntreprindere corespunz tor caracterului i naturii activit ii ei de exploatare. costul unui stadiu de elaborare (finalizare) a unui produs (lucrare, serviciu) costurile pot fi calculate pe diferitele stadii (faze) de elaborare a unui produs, ceea ce permite determinarea eficacit ii i eficien ei fiec rui nivel de prelucrare (elaborare) din ntreprindere (de exemplu: filatur , es torie, apretur , vopsitorie n cazul es turii ca produs final; croit, cusut, finisat pentru un costum de haine etc.). alte costuri, corespunz tor altor cmpuri de aplicare: pe regiuni, pe grupe de clien i, pe zone geografice etc. Existen a elementelor de natura stocurilor (materii prime i materiale, produc ie n curs de execu ie, produse finite, m rfuri etc.), precum i a activelor imobilizate, executate prin efort propriu (investi ii), impune alegerea procedurii de ataare a echivalentului valoric de resurse consumate, deci a cheltuielilor dintr-un exerci iu financiar-contabil, de maniera cea mai convenabil , considerat de responsabilul gestionar i care trebuie s r spund urm toarelor cerin e:

27

evaluarea credibil a categoriilor de stocuri / imobiliz ri; determinarea rezultatului exerci iului i aprecierea realist a performan ei activit ii ntreprinderii pe perioada de raportare. Din aceast perspectiv se disting dou tipuri de costuri: costul produsului reprezint costul ataat unui element stocabil (eventual i de imobiliz ri realizate n regie proprie) i care va servi la evaluarea categoriilor respective de resurse din activul bilan ier. Cheltuielile care formeaz costul produsului pot fi considerate cheltuieli neexpirate9 deoarece ele servesc la evaluarea unor bunuri care vor degaja n viitor beneficii, cu ocazia vnz rii (sau utiliz rii). costul perioadei cuprinde suma cheltuielilor recunoscute de contul de profit i pierdere, fiind implicate n determinarea rezultatului perioadei de raportare. Aceste cheltuieli nu vor tranzita un cont de stocuri (imobiliz ri) ci vor fi afectate direct contului de rezultate (ca i cheltuieli expirate) deoarece, nu privesc activit i generatoare de beneficii n viitor i nici de fluxuri de numerar viitoare. Avnd n vedere fazele circuitului economic (aprovizionare produc ie desfacere) exist urm toarele momente n care apari ia stocajelor ntrerupe ciclul de exploatare al unei perioade, astfel c volumul cheltuielilor aferente nu coincide cu cel dirijat n calculul costului bunurilor vndute i implicit, cu cel recunoscut pentru determinarea rezultatului perioadei:
APROVIZIONARE
I Si E Sf
Si Sf

PRODUC IE

I Si

E Sf

DISTRIBU IE

STOC Ma terii prime i mate riale (Sold ct. 30x)

STOC Produc ie n curs de execu ie (Sold ct. 33x)

STOC Produ se finite (Sold ct. 34x)

Analiznd volumul cheltuielilor, care tranziteaz ciclul de exploatare se realizeaz delimitarea lor, n costul produsului i costul perioadei astfel: n amontele produc iei cheltuielile sunt ale fazei de aprovizionare i ele au ca obiect de raportare (i deci, ca finalitate) volumul materiilor prime i materialelor achizi ionate. - costul produsului este reprezentat de costul de achizi ie calculat pentru fiecare categorie de materie prim / material achizi ionat i n componen a c ruia se cuprind:

B. Needles Jr., H.R. Anderson, J.C. Caldwell, Principiile de baz ale contabilit ii, Editura Arc, Chiin u, 2000, pag.874.

28

9 pre ul de achizi ie (exclusiv taxele recuperabile sau deductibile) reprezentnd echivalentul valoric rezultat n urma acordului dintre partenerii comerciali, la data efectu rii opera iei i consemnat pe factur (sau un document similar); 9 cheltuielile accesorii (suplimentare) de achizi ie, transport, manipulare i alte costuri care pot fi atribuite f r ambiguitate achizi iei respective taxe vamale, taxe nerecuperabile aferente materialelor din import; 9 reducerile comerciale (rabaturi, remize, risturnuri) care se scad. - costul perioadei - preia din faza de aprovizionare urm toarele categorii de cheltuieli: 9 cheltuielile de aprovizionare care se refer la serviciile efectuate de compartimentul specializat n lansarea i urm rirea comenzilor de aprovizionare, precum i cheltuielile de ntre inere a acestui compartiment (salarii, energie, amortiz ri, materiale consumabile i de natura obiectelor de inventar, cheltuieli de deplasare, cheltuieli cu servicii potale etc.); 9 cheltuielile de depozitare reprezentate de cheltuielile de ntre inerea i func ionarea depozitelor de materii i materiale (chirii, amortiz ri, nc lzire, asigur ri, paz , salariile personalului de deservire etc.); 9 pierderile de materii i materiale peste limitele normale admise (sustrageri, degrad ri) nregistrate cu ocazia transportului sau depozit rii. Dac se urm rete ca obiect de raportare a cheltuielilor func ia de aprovizionare, suma acestor cheltuieli formeaz costul aprovizion rii util, ca informa ie, n analiza i controlul de gestiune. n produc ie (activitatea de prelucrare, de fabrica ie, de transformare) cheltuielile au ca obiect de raportare, volumul produselor prelucrate, fabricate. - costul produsului este reprezentat de costul de produc ie calculat pentru fiecare produs (lucrare, serviciu) sau grup de produse, categorii de lucr ri sau servicii relativ omogene, fabricate pe o perioad determinat ; n structura costului de produc ie se cuprind urm toarele componente: 9 costul de achizi ie aferent materiilor prime i materialelor directe consumate - se determin apelnd la ecua ia de echilibru a stocurilor:

29

Sold ini ial + Intr ri i reprezint :

Ieiri + Sold final

Valoarea n cost de achizi ie a stocului ini ial de materii prime (materiale directe) + Costul de achizi ie al intr rilor (achizi iilor) de materii prime (materiale directe) n cursul perioadei = Costul de achizi ie aferent materiilor prime (materialelor directe) disponibile pentru consum - Valoarea n cost de achizi ie a stocului final de materii prime (materiale directe) = Costul de achizi ie al materiilor prime (materialelor directe) consumate 9 costul de prelucrare al produselor, lucr rilor executate care, la rndul s u, cuprinde: (1) cheltuielile cu personalul direct productiv (manopera direct ) inclusiv cheltuielile cu asigur rile sociale de s n tate i de protec ie social aferente; (2.1.) cheltuielile cu ntre inerea i func ionarea utilajelor, echipamentelor productive (energie tehnologic , cheltuieli cu repara iile, amortizarea utilajelor i echipamentelor, chiria utilajelor i echipamentelor nchiriate etc.) se mai numete regie tehnologic ; (2.2.) cheltuielile de administrare i conducere a sectoarelor productive (sec ii, ateliere etc.) sunt cele implicate n asigurarea unui mediu productiv adecvat (cheltuielile cu personalul indirect productiv, auxiliar i de conducere a sec iilor productive, inclusiv cheltuielile cu asigur rile i cu protec ia social , amortizarea cl dirilor i a altor mijloace din spa iile productive, materiale consumabile i de natura obiectelor de inventar utilizate de sectoarele productive, energia pentru iluminat, nc lzit i n alte scopuri privind mediul de produc ie pentru instala ii de climatizare, de exemplu -, chiria spa iilor productive nchiriate, cheltuieli cu protec ia muncii, asigur ri, repara ii, taxe i impozite aferente spa iilor productive etc.) ele formeaz regia general a sectoarelor productive.

30

Cele dou categorii de cheltuieli (regia tehnologic i regia general a sectoarelor productive) formeaz regia de produc ie (2). Continuitatea ciclului de exploatare, pe de o parte, i segmentarea perioadelor de analiz i raportare, pe de alt parte, impune determinarea costului de produc ie aferent produselor finite care vor trece n depozit i de unde, ulterior, vor fi livrate clien ilor. n acest scop este necesar determinarea i separarea costului de produc ie aferent produc iei n curs de execu ie din costul de produc ie aferent ntregii produc ii fabricate (finite i nefinite) conform rela iei: 1 2 Costul de achizi ie al materiilor prime i materialelor directe consumate + Costul de prelucrare (2.1.+.2.2) 2.1. manopera direct 2.2. regia de produc ie (2.2.1.+2.2.2.) 2.2.1. regia tehnologic (cheltuielile cu ntre inerea i func ionarea utilajelor) 2.2.2. regia general a sectoarelor productive (cheltuielile generale ale sec iilor) = Costul de produc ie aferent produselor fabricate (terminate i neterminate) n perioada de raportare (1+2) + Valoarea, n cost de produc ie, a produselor n curs de execu ie de la nceputul perioadei - Valoarea, n cost de produc ie, a produselor n curs de execu ie de la finele perioadei de analiz = Costul de produc ie al produselor fabricate terminate i predate la depozit - costul perioadei din faza produc iei cuprinde: 9 pierderile din prelucrare (de materiale, manoper i alte cheltuieli de produc ie) peste limitele admise de tehnologie, rebuturile i remanierile cauzate de diveri factori, neidentificabili unor persoane vinovate sustrageri, degrad ri; 9 costul subactivit ii determinat n func ie de gradul de ocupare a capacit ii de produc ie. n avalul produc iei cheltuielile sunt generate de opera iunile de comercializare a produselor c tre clien i, viznd ultima faz a circuitului economic distribu ia. Obiectul de raportare a cheltuielilor, n aceast faz , l reprezint volumul produselor vndute. 31

3 4 5 6

- costul produsului cuprinde costul de produc ie aferent produselor vndute, pe perioada de raportare. Pentru determinarea lui se ine seama de varia ia stocului de produse finite conform rela iei: Valoarea n cost de produc ie a stocului ini ial de produse + Costul de produc ie aferent produselor fabricate i predate la depozit (n cursul perioadei) = Costul de produc ie al produselor fabricate existente n depozit i disponibile pentru vnzare - Valoarea n cost de produc ie a stocului final de produse fabricate (r mase n depozit, nevndute) = Costul de produc ie aferent produselor vndute - costul perioadei preia din faza de distribu ie urm toarele categorii de cheltuieli: 9 cheltuielile care vizeaz atragerea clien ilor i ob inerea de comenzi se refer la cheltuielile efectuate, de regul , de compartimentul specializat de marketing pentru: prospectarea pie ei, studii de marketing, negociere comercial , publicitate, promovare a vnz rilor etc. Dup con inutul economic, ele sunt cheltuieli cu materiale consumabile, salarii, energie, amortiz ri, cheltuieli cu deplas rile, cheltuieli cu serviciile potale, cheltuieli cu reclama i publicitate etc. 9 cheltuielile care privesc execu ia comenzilor de vnzare cuprind cheltuielile efectuate de compartimentul de distribu ie pentru ambalarea, expedi ia, transportul i facturarea produselor c tre clien i, inclusiv cheltuielile de ntre inere a acestui compartiment. Dup natura resurselor consumate, ele sunt cheltuieli cu ambalajele, cu materialele consumabile, salarii, energie, amortiz ri, prime de asigurare, cheltuieli privind comisioanele etc. 9 cheltuielile de depozitare reprezentate de cheltuielile de ntre inere i func ionare a depozitelor de produse destinate vnz rii (salariile personalului de deservire, paz , asigur ri, chirii, amortiz ri, energie pentru iluminat, nc lzit, climatizare special etc.); 9 pierderile de produse peste limitele admise, nregistrate cu ocazia transportului sau depozit rii (degrad ri, sustrageri);

32

9 cheltuieli cu serviciile post-vnzare (ntre inere i repara ii, piese de schimb etc.) efectuate pe perioada garan iilor acordate pentru produsele vndute. Dac se urm rete ca obiect de raportare a cheltuielilor func ia de distribu ie, suma acestor categorii de cheltuieli formeaz costul distribu iei informa ie util n analiza i controlul factorilor responsabili cu alocarea i utilizarea resurselor. n costul perioadei se mai cuprind i cheltuielile administra iei generale ale ntreprinderii. Ele se refer la activit ile managementului general, serviciului de secretariat i rela ii cu publicul, compartimentului juridic i a celorlalte servicii func ionale (financiar, contabilitate, informatic , personal, studii i cercetare, controlul calit ii etc.). Cheltuielile angajate de activit ile unor astfel de servicii au caracterul de cheltuieli generale, dificil de controlat i cu tendin de cretere de la o perioad la alta. n mod frecvent, sarcinile aferente sunt multiple, neomogene i, de regul , nerepetitive, de unde i imposibilitatea de a avea o unitate de m sur a activit ii adecvat . Pentru o analiz relevant este necesar raportarea lor ntregii produc ii vndute (cifrei de afaceri) dintr-o perioad determinat , iar totalitatea acestor cheltuieli formeaz costul administra iei generale. Ca i con inut al resurselor consumate, acest cost cuprinde cheltuielile cu personalul aferent, amortiz ri, energie pentru iluminat i nc lzit, materiale consumabile, impozite i taxe, cheltuieli de protocol, cu serviciile potale, cu serviciile bancare, chirii, asigur ri, cheltuieli de deplasare etc.

2.3.2. Tipologia costurilor dup con inut

Aceast dimensiune, de caracterizare a costurilor, permite r spunsul la ntrebarea, CE FEL DE COST se calculeaz ? Natura consumurilor de resurse, ncorporabile n costuri fiind divers , costurile calculate sunt de tipologii foarte diferite. Pentru diferen ierea i caracterizarea acestora este necesar gruparea lor dup anumite criterii, n func ie de scopurile urm rite n calcula ia i analiza costurilor. Dintre aceste criterii de diferen iere, fac parte urm toarele: a) modul de identificare a consumurilor de resurse pe obiectul de raportare i calcula ie a costurilor; b) dependen a fa de modificarea (varia ia) volumului activit ii (produc iei); c) sfera de cuprindere a cheltuielilor ncorporabile n costul calculat.

33

a) Modul de identificare a consumurilor de resurse pe obiectul de calcula ie a costurilor permite diferen ierea costurilor n dou categorii: - costuri directe; - costuri indirecte. Costurile directe sunt costurile constituite din cheltuielile pentru care echivalentul valoric al consumurilor de resurse poate fi identificat f r ambiguitate n costul obiectului (produs, lucrare, serviciu, activitate etc.). Ele reflect leg tura de cauzalitate dintre consumurile de resurse i obiectul la care se refer i care le genereaz . Renun area la producerea / realizarea acelui obiect (ca urmare a schimb rii profilului sau structurii sortimentale) determin dispari ia costurilor directe aferente (materii prime, salariile personalului productiv, amortizarea echipamentelor specifice, etc.). Costurile indirecte cuprind cheltuielile ale c ror consumuri de resurse, exprimate valoric, nu se reg sesc n costul obiectului de calcula ie, dect dup calcule suplimentare de repartizare i imputare. Ele nu au o leg tur (o rela ie) evident cu un anumit obiect, c ruia i se calculeaz costul, fiind determinate, cauzate, de totalitatea obiectelor de calcula ie (produse, lucr ri, servicii) sau de ntreaga activitate de exploatare, de administrarea i conducerea ntreprinderii. Aceste cheltuieli sunt efectuate, de regul , pentru a crea sau asigura mediul n care se desf oar activitatea de exploatare a ntreprinderii i de care beneficiaz toate produsele, lucr rile sau serviciile, ca obiecte c rora li se calculeaz costul (materiale consumabile, cheltuieli cu energia, chirii, repara ii, salariile personalului indirect productiv, amortizarea activelor imobilizate, etc.). b) Dependen a fa de modificarea (varia ia) volumului activit ii asigur diferen ierea costurilor n urm toarele dou categorii: - costuri fixe; - costuri variabile. Costurile fixe sunt cele pe care le suport ntreprinderea pentru a dispune de o anumit putere i eficacitate, ntr-o anumit organiza ie10. Ele corespund politicii pe termen lung (de investi ii), care vizeaz dimensionarea capacit ii, structurii ntreprinderii. De aceea, denumirea de costuri de structur este mai adecvat . Ele se caracterizeaz printr-un grad mare de ireversibilitate. O dat angajate, costurile fixe nu mai pot fi reconsiderate (dect prin suportarea unei pierderi mari), fiind ntr-un fel indivizibile i avnd un grad mare de iner ie (de remanen ).
10 A. Cibert, P. Lauzel, Le plan comptable comment, tome IV. Comptabilit analytique dxploitation, Paris, Foucher, 1963, pag.220 citat de H. Bouquin n Comptabilit de gestion, Sirey, 1993, pag. 148.

34

Costurile variabile corespund utiliz rii capacit ii de produc ie, adic activit ii curente de exploatare i nu structurii. Deoarece ele sunt legate de opera iunile curente de utilizare a unei capacit i de produc ie disponibile se mai numesc costuri opera ionale. Ele au un grad mare de reversibilitate, deoarece, chiar dac reconversia costurilor angajate nu este tehnic, posibil , se pot sacrifica aceste costuri, cu pierderi rezonabile. n mod tradi ional, contabilitatea de gestiune distinge cele dou categorii de costuri, utiliznd ca parametru (inductor de cost) privilegiat volumul activit ii. Caracterizarea i diferen ierea costurilor sub ac iunea variabilei volumice a activit ii prezint aspecte diferite, n func ie de felul n care este privit costul. Astfel, varia ia unui cost fa de volumul fizic al activit ii i poate schimba caracterul costului respectiv, dup cum aceast varia ie este privit la ntregul volum fizic sau pe unitatea de produs (de activitate). Costurile fixe (de structur , de capacitate) sunt acele costuri care n totalitatea lor (CF) r mn relativ constante la o varia ie a volumului fizic al activit ii (x), iar pe unitatea de produs (cf) se modific invers propor ional cu varia ia volumului de activitate (scad la o cretere a volumului fizic de activitate i cresc n cazul diminu rii acestuia). Costurile fixe totale sunt invariabile fa de modificarea volumului activit ii atta timp ct capacitatea de produc ie r mne nemodificat . Nivelul costurilor fixe totale difer de la o ntreprindere la alta i ele corespund unei anumite capacit i i structuri proprii fiec rei ntreprinderi. Dac se analizeaz comportamentul costurilor fixe n func ie i de parametrul timp, ca inductor de cost, ele sufer modific ri de salt ascendent sau descendent. Aceast evolu ie este determinat de schimbarea intervalului de validitate (semnificativ), ca urmare a schimb rii rela iei dintre inductorul de cost i costurile fixe totale. Extinderea capacit ii de produc ie (prin investi ii noi) atrage evolu ia n salt ascendent a costurilor fixe (totale i unitare), iar restrngerea capacit ii (prin dezinvesti ii dezmembr ri, dezafect ri etc.) determin evolu ia acestora n salt descendent. Costurile fixe pot fi analizate n func ie de gradul de utilizare a capacit ii de produc ie determinat conform rela iei:

Gr% =

AR X100 AN

unde: AR activitatea realizat determinat pe baza documentelor de urm rire i raportare a realiz rilor (bonuri de lucru, fiele utilajelor, note de predare etc.) 35

AN activitatea normal care corespunde nivelului de activitate productiv care r spunde cererii medii a clien ilor, pe o perioad rezonabil , destul de lung (2-3 ani), pentru a include varia iile sezoniere i ciclice11. Neutilizarea integral a capacit ii de produc ie, care are ca nivel de referin activitatea normal , adic AR< AN, determin apari ia costurilor fixe neproductive sau f r con inut (leerkosten12) sau costuri vide13. Ele corespund inactivit ii, urmnd a fi separate din volumul costurilor fixe totale, pentru a afecta rezultatul, ca un cost al perioadei n care a ap rut. Se mai numesc costuri ale subactivit ii, avnd n con inut echivalentul consumului de resurse pierdute, aferente gradului de neutilizare a capacit ii de produc ie. Costurile fixe aferente gradului de utilizare a capacit ii de produc ie se numesc costuri fixe productive i ele reprezint nivelul consumurilor de resurse absorbite normal, rezonabil de activitatea realizat . Costurile variabile (opera ionale) sunt acele costuri care, n totalitatea lor (CV) se modific , de regul , n acelai sens i ntr-o anumit propor ie cu modificarea volumului activit ii. n func ie de con inutul lor i de propor ia n care se modific , se diferen iaz mai multe tipuri de costuri variabile, dintre care amintim: - costuri propor ionale se modific n aceeai propor ie cu modificarea volumului activit ii, iar pe unitatea de produs, r mn constante, dac nu au loc modific ri ale condi iilor de exploatare. - costuri peste propor ional (progresive) se modific ntr-o propor ie mai mare dect modificarea volumului activit ii, iar pe unitatea de produs ele cresc la o cretere a produc iei sau scad, n cazul diminu rii produc iei. - costuri sub propor ional (degresive) se modific ntr-o propor ie mai mic dect modificarea volumului activit ii, iar pe unitatea de produs se comport invers fa de sensul modific rii produc iei (scad la creterea produc iei i cresc la diminuarea produc iei). Antreneaz efecte pozitive n rezultat n cazul creterii produc iei i efecte negative la diminuarea acesteia. Comportamentul de ansamblu al costurilor innd cont de regulile de comportament ale costurilor, reprezentarea grafic prezentat este cea re inut pentru modelul de variabilitate a costurilor, dar ea r mne totui o aproximare i o simplificare a realit ii deoarece, pentru o structur dat , randamentele nu sunt ntotdeauna identice.
11

a se vedea nivelele de referin pentru determinarea gradului de utilizare a capacit ii: capacitate de produc ie teoretic , capacitate de produc ie practic disponibil 12 E. Gutenberg, Die Produktion, 1968, citat de C. Olariu n Costul i calcula ia costurilor, 1977, pag.56. 13 B.H. Abtey, Comptabilit analytique de gestion, Ed. Banque, 1978, pag.246.

36

Cel mai frecvent, reprezentarea evolu iei costului total printr-o curb n S, pare mai realist , demonstrnd tendin a de reglare a costurilor n raport cu evolu ia crescnd a produc iei, a gradului de ocupare a capacit ii, respectiv a randamentelor14.
Costuri totale

progresive degresive proportionale

X Volumul de activitate Volumul de activitate

Avnd n vedere cele dou criterii de diferen iere a costurilor dup comportamentul lor, trebuie remarcat faptul c , distinc ia costuri directe / costuri indirecte nu reg sete n mod necesar distinc ia costuri variabile / costuri fixe. Lund n considerare, concomitent, cele dou criterii de caracterizare a costurilor, ansamblul cheltuielilor pot fi regrupate n patru categorii de costuri, aa cum se prezint n tabloul al turat:
COSTURI VARIABILE (CV) I COSTURI FIXE (CF) II COSTURI TOTALE (CT) CD

COSTURI DIRECTE (CD) III IV CI COSTURI INDIRECTE (CI) COSTURI CF CT* CV TOTALE (CT) * Suma costurilor totale dup comportamentul costurilor fa de nivelul activit ii = Suma costurilor totale dup modul de identificare a consumului de resurse pe obiectul de calcula ie

14

C. Alazard, S. Separi, Contrle de gestion, Ed. Dunod, 1996, pag.159.

37

c) diferen ierea costurilor dup sfera de cuprindere a cheltuielilor ncorporabile n costul calculat n func ie de obiectivele urm rite i de obiectele de calcula ie asupra c rora se raporteaz cheltuielile, se pot distinge dou categorii de costuri: - costul complet; - costul par ial. Costul complet cuprinde totalitatea cheltuielilor preluate din contabilitatea financiar , ca ncorporabile n costuri i delimitate astfel nct s formeze costurile directe i costurile indirecte, aferente obiectului de calcula ie stabilit. n aceast structurare clasic , tipul de cost calculat este un cost complet tradi ional. Utilitatea lui este recunoscut de mult timp, att pentru determinarea unui pre de vnzare (pe produs) ct i n procesul decizional pe termen lung. n evaluarea stocurilor este relevant doar n condi iile unei varia ii nesemnificative a activit ii (produc iei). Reglement rile interna ionale acceptate i de sistemul contabil romnesc, recunosc pentru evaluarea stocurilor de produse (conform IAS 2 Stocuri) totalitatea costurilor generate de achizi ia i prelucrarea lor, determinate rezonabil sau alocate sistematic. Aceasta presupune gruparea costurilor de produc ie, pe de o parte n directe i indirecte, iar pe de alt parte, diferen ierea lor n variabile i fixe i se ofer astfel posibilitatea retrat rii costurilor fixe n func ie de gradul de utilizare a capacit ii Prin acest procedeu de retratare se determin un cost complet ra ional. Costul par ial este tipul de cost care cuprinde numai o parte din cheltuielile de exploatare preluate din contabilitatea financiar ; cele recunoscute pe obiectul de calcula ie, formeaz costul produsului, iar restul se include n costul perioadei. n func ie de natura consumurilor de resurse, pot fi determinate urm toarele tipuri de costuri par iale: - costul variabil care formeaz costul produsului; n acest caz sunt excluse din calcula ia pe obiect, costurile fixe, ele fiind considerate costuri ale perioadei: - costul direct ca i cost al produsului; sunt considerate costuri ale perioadei, costurile indirecte; - costul specific cuprinde costurile variabile i costurile fixe directe; costul perioadei va cuprinde n acest caz, costurile fixe indirecte.

38

2.3.3. Tipologia costurilor dup momentul de calcul

Corespunz tor acestei dimensiuni de definire i caracterizare a costurilor, se poate r spunde la ntrebarea CND se calculeaz costul? Se disting dou tipuri de costuri: - costuri efective - costuri prestabilite Costurile efective sunt costurile determinate a posteriori faptelor, realiz rii activit ii sau produselor pentru care se calculeaz . n con inutul lor se ncorporeaz consumurile de resurse constatate i exprimate valoric, urm rind procedurile specifice i obiectivele (scopurile) de atins. Se mai numesc costuri istorice, retrospective, postcalculate. Costurile prestabilite reprezint m rimi de referin , determinate anterior realiz rii faptelor, proceselor, activit ilor sau produselor care reclam estimarea consumurilor de resurse aferente lor. Se mai numesc costuri previzionale, antecalculate, estimative. Muta iile tehnologice i organiza ionale ap rute n ultimii ani (n special dup 1960) pretind tipuri de costuri mai adaptate nevoilor de informare n procesul decizional, n special cel tactic i strategic. Din aceast perspectiv se disting dou tipuri de costuri, a c ror construc ie dep ete sfera tehnicist a calcula iei, ele viznd gestiunea n ansamblu a resurselor consumate, precum i comportamentul persoanelor responsabile implicate. Este vorba de dou concepte de costuri: 9 costurile pe proces pun n eviden rela iile dintre resurse, activit i i produse. No iunea de baz este procesul, care reprezint un lan de activit i pentru ob inerea unui output fiind caracterizat prin: - consum de resurse comensurat (evaluat); - factorul de influen al costurilor (inductorul de cost sau cost driver), care este i etalonul de m sur pentru procesele de executat. ntregul demers, denumit Activity Based Costing (ABC) vizeaz determinarea unui cost complet ct mai relevant, prin respectarea leg turilor de cauzalitate ntre produse / servicii i consumurile de resurse. Utilitatea costurilor de proces este la nivelul deciziilor cu caracter strategic ce vizeaz gestiunea portofoliului de produse i / sau servicii. 9 costurile int se nscriu n acelai demers managerial strategic al produselor i serviciilor n cadrul c ruia purt torul sau obiectul de cost este

39

analizat pe toat durata ciclului s u de via , dar, n mod deosebit, n faza de concep ie. Este un demers formalizat, denumit target costing i este orientat spre analiza func ional a raportului valoare pre beneficiu cost. El se bazeaz pe regula potrivit c reia pia a dicteaz pre urile de vnzare, i nu costurile ntreprinderilor. Astfel, pentru a asigura rentabilitatea trebuie mers de la pre la cost, n condi iile n care, din pre ul de vnzare se deduce o marj beneficiar , pentru a ajunge la un cost int .

2.4. Tipologia costurilor n raport cu luarea deciziilor

Diferen ierea costurilor corespunz tor celor trei dimensiuni de caracterizare prezentate anterior (obiect, con inut, moment de calcul) este condi ionat i subordonat obiectivelor urm rite i finalit ilor aferente tehnicilor adoptate n construc ia costurilor. Este vorba de o alt dimensiune de caracterizare a costurilor, care vizeaz utilitatea unui anumit tip de cost calculat, ntr-un anumit context decizional, asigurndu-se r spunsul la ntrebarea DE CE se calculeaz un cost? Ob inerea unei informa ii relevante presupune un demers logic: o decizie privete un obiect, iar cuplul decizie / obiect determin alegerea procedurilor de tratare i con inutul costului. Diferen ierea costurilor corespunz tor dimensiunilor de caracterizare a lor i subordonat procesului de luare a deciziilor, poate fi rezumat n schema15 din figura nr. 3.

15

A. Chiavelli, op.cit, pag.5.

40

Date

Informatii

Actiuni

MOMENTUL de calcul CND?

Cheltuielile ncorporabile (din contabilitatea financiar)

x
CONTINUTUL (modul de structurarea a cheltuielilor) CE FEL?

OBIECTUL CUI?

OBIECTIVUL (procesul decizional) DE CE?

Figura nr.3 Costul i dimensiunile lui de caracterizare

2.4.1. Costurile relevante (costurile pertinente)

Fiecare tip de cost este mai mult sau mai pu in adaptat pentru a aduce un r spuns problemelor de gestiune. n fa a unei probleme de gestiune determinate, se impune alegerea acelui tip de cost care permite ob inerea celei mai bune solu ii. Acesta este costul adaptat, pe care gestionarul poate s -l asocieze unui context decizional i care se numete cost relevant sau pertinent. El este deci, acel cost util pentru luarea unei anumite decizii.

2.4.2.Costul de oportunitate
Reprezint elemente cantitative ob inute extracontabil i prin a c ror evaluare se asigur o baz de informare necesar managementului pentru luarea deciziilor. Se analizeaz mai mult ca o pierdere de resurse probabile dect ca i costuri propriu zise. Contabilitatea de gestiune, ndreptat n special c tre o optic de st pnire a costurilor, neglijeaz aceast categorie. Pe de alt parte, tehnicile clasice integreaz aceast abordare a costurilor n modelele de gestiune a stocurilor, innd cont de costul penuriei care echivaleaz cu lipsa de ctig 41

rezultat din ruptura stocurilor i a cererilor nesatisf cute care decurg din aceasta. Costul de oportunitate reprezint lipsa de ctig rezultat din renun area pe care o implic o alegere oarecare16. Deci, atunci cnd este vorba de alegerea ntre mai multe decizii, costul de oportunitate poate fi considerat ca diferen ntre marja generat de un plan de ac iune i cea superioar pe care ar genera-o cea mai bun decizie. Exemplu: X posed o main de ocazie pe care dorete s o vnd cu 50.000 lei. Dac o vinde peste un an, valoarea sa de vnzare nu va fi dect de 15.000 lei. Dac o p streaz n activitate pe perioada unui an, ea genereaz o marj de 60.000 lei (pre de vnzare costuri directe * cantitate de produse fabricate i vndute costul de ntre inere i func ionare a mainii). Varianta 1: se p streaz maina i deci, se asigur un venit de: 60.000 + 15.000 = 75.000 lei. Varianta 2: se vinde maina imediat i se primete suma de 50.000 lei. Alegerea variantei 2 presupune renun area la marja suplimentar de 25.000 lei. Costul de oportunitate al variantei 2 fa de varianta 1 este de 25.000 lei. Costul de oportunitate al variantei 1 n raport cu varianta 2 este egal cu zero, deoarece a fost luat cea mai bun decizie.

2.4.3. Costul marginal

No iunea de cost marginal a fost definit ini ial, n cadrul teoriei microeconomice clasice, avnd semnifica ia de costuri maxim admise pentru producerea anumitor cantit i de bunuri, cu randamentul cel mai sc zut al for elor de produc ie. Unii economiti atribuie costurilor marginale denumirea de costuri ale creterii. Nevoile de consum, n continu cretere, implic punerea n exploatare a unor terenuri mai pu in fertile, z c minte mai greu accesibile sau cu un con inut mai redus de substan util , determinnd creterea efortului i deci, a cheltuielilor de produc ie. De aici i sensul maximal atribuit costurilor marginale, care apar ca rezultat al interfer rii condi iilor naturale de produc ie a anumitor produse, cu ac iunea legii valorii i a categoriilor economice legate de ea. O dat cu studiul comportamentului costurilor dup volumul fizic al produc iei (activit ii) gestionarii au nceput s -i dea seama, de interesul i importan a conceptului de cost marginal.
16

P. Lassgue, Gestion de lentreprise et comptabilit, Ed. Dalloz, Paris, 1988.

42

Costul marginal reprezint echivalentul valoric al consumurilor de resurse, generate de fabricarea ultimei unit i de produs fabricat, pentru a atinge un nivel de produc ie dat. Costul marginal se determin ca diferen ntre ansamblul cheltuielilor de exploatare necesare unei produc ii date i ansamblul celor care sunt necesare aceleiai produc ii majorate sau diminuate cu o unitate. Pentru dou nivele de activitate xn i xn+1, costul marginal se determin conform rela iei: C Cn C adic cm = c m = n+1 x x n+1 x n Componen a ultimei unit i de produs se compune din cheltuieli de natur diferit reprezentnd: - costuri variabile antrenate de realizarea sa; - costuri fixe, atunci cnd, pentru producerea sa este indispensabil o modificare a structurii (deci a capacit ii). Utilizarea costului marginal n luarea deciziilor Costul marginal constituie un instrument eficient de determinare a limitei optime a gestiunii. Ra ionamentul marginalist permite determinarea urm toarelor nivele optime ale gestiunii: - optimul tehnic - acel nivel al activit ii pentru care costul mediu (unitar) este cel mai mic, nivel care se ob ine ntotdeauna cnd costul marginal este cel mult egal cu costul mediu. El reprezint volumul de activitate pentru care combinarea factorilor de produc ie este optim . - optimul economic - acel nivel al activit ii pentru care profitul este maxim i pentru care costul marginal este cel mult egal cu pre ul de vnzare. El reprezint volumul de activitate pentru care eficien a economic este optim . Acest ra ionament este pertinent de fiecare dat cnd ntreprinderea trebuie s aduc modific ri unei situa ii date: lansarea unei noi serii de produse, oportunitatea accept rii unei comenzi sau investi ii suplimentare etc. Orice comand suplimentar va fi acceptat atunci cnd costul marginal este inferior pre ului de vnzare i deci, inferior venitului marginal ateptat de la aceast comand . n timp ce echilibrul pre de vnzare / cost mediu unitar descrie echilibrul pe termen lung c utat n activitatea ntreprinderii, n revan , echilibrul pre de vnzare / cost marginal descrie echilibrul pe termen scurt.

43

NTREB RI DE AUTOEVALUARE
1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8. Care este diferen a dintre consum i plat , dar dintre cost i cheltuial ? O plat reprezint ntotdeauna o cheltuial ? Volumul cheltuielilor din contabilitatea financiar este preluat integral n contabilitatea de gestiune pentru calculul costurilor? Motiva i r spunsul. Cheltuielile financiare sunt cheltuieli ncorporabile n costuri? Dar cheltuielile cu provizioanele pentru garan ii acordate clien ilor? Explica i diferen a dintre costul produsului i costul perioadei. Care dintre ele este recunoscut n bilan i sub ce form ? Dac produc ia ob inut ntr-o perioad este integral stocat cum aprecia i rezultatul exerci iului i de ce? Cheltuielile de exploatare ale unei perioade formeaz costul vnz rilor? Motiva i r spunsul. Prezenta i structura costului vnz rilor. Poate fi acesta mai mare fa de cheltuielile de exploatare curente i daca da, n care situa ie? Analiza i cheltuielile cu chiria echipamentelor productive apelnd la criteriile de diferen iere a costurilor. Idem pentru cheltuielile cu amortizarea cl dirilor administrative. n ce m sur gradul de ocupare a capacit ii de produc ie afecteaz nivelul costurilor fixe? Care tip de cost este recunoscut pentru evaluarea elementelor stocabile i de ce? Dac exist ntr-o perioad supraactivitate (grad de ocupare a capacit ii de produc ie > 100%), ce nivel de costuri fixe sunt ncorporate n costul produsului? Care este principiul contabil care trebuie respectat n acest sens? Volumul costurilor directe este egal cu volumul costurilor variabile, dar al costurilor indirecte cu cele fixe? Argumenta i r spunsurile. Care este diferen a dintre costul mediu i costul marginal? Calculul costului marginal este util pentru procesul decizional. n ce situa ii acesta devine un instrument eficient de determinare a limitei optime a gestiunii?

9. 10. 11.

12. 13. 14.

44

APLICA II / STUDII DE CAZ rezolvate

1. Aplica ie privind determinarea volumului cheltuielilor ncorporabile n costuri Informa iile extrase din contabilitatea financiar sunt urm toarele: Informa ii privind luna decembrie: - totalul conturilor din grupele 60 66: 1.270.000 lei; - totalul contului 671: 23.000 lei; - totalul contului 691: 30.000 lei. Informa ii anuale: - cont 6811: 600.000 lei; - cont 6812: 270.000 lei; Se precizeaz urm toarele: - amortizarea cheltuielilor de constituire este de 180.000 lei anual; - imobiliz rile au o valoare de achizi ie de 4.200.000 lei i sunt amortizate pe o durat legal de 10 ani; - cheltuielile de nc lzire a spa iilor productive sunt ealonate n timp cu un total lunar de 22.000 lei. Responsabilul de gestiune dorete s in cont n determinarea cheltuielilor ncorporabile n costuri de urm toarele elemente: - jum tate din imobiliz ri au o valoare de pia de 3.000.000 lei i ntreprinderea inten ioneaz s le utilizeze doar o perioad de 5 ani; - dintre provizioane, 120.000 lei privesc un litigiu, iar pentru restul, aferente unei repara ii capitale efectueaz o preliminare de cheltuieli n sum anual de 180.000 lei; - capitalurile proprii ale ntreprinderii se ridic la 4.000.000 lei i sunt remunerate cu o rat anual de 6%. Se cere: s se calculeze totalul cheltuielilor ncorporabile n costuri pentru luna decembrie. Rezolvare: Se va efectua distinc ia ntre cheltuielile contabilit ii financiare i cele luate n considerare de contabilitatea de gestiune, inclusiv diferen ele de ncorporare create cu aceast ocazie.

45

Natura cheltuielilor

CONTABILITATE FINANCIAR AN LUNA 1.270.000 23.000 30.000 15.000 + 32.500 -

CONTABILITATE DE GESTIUNE AN LUNA 1.270.000

Diferen de ncorporare

Chelt. nencorp

Chelt. supletive -

180.000 420.000 210.000 210.000 210.000 600.000 180.000 1.372.500 120.000 150.000 1.395.500

Grupa conturilor 60 66 (*) Cont 671 Cont 691 Cont 6811 din care: - aferente chelt. constituire - amortiz. imob. din care: pt. 2.100.000 x 10% pt. 3.000.000 x 20% Cont 6812 din care: - pentru litigii - alte provizioane Remunera ia capitalurilor proprii TOTAL 23.000 30.000 50.000 15.000 35.000 17.500 17.500 22.500 10.000 12.500 +.2.500 + 35.000 67.500 67.500 17.500 50.000 15.000 15.000 20.000 10.000 78.000

20.000 20.000

46

Se verific rela ia: Cheltuielile contabilit ii financiare (-) Cheltuielile nencorporabile (+) Cheltuielile supletive () Diferen ele de ncorporare = Cheltuielile contabilit i de gestiune

1.395.500 - 78.000 + 20.000 + 35.000 1.372.500

(*) Cheltuielile de nc lzire aferente lunii sunt incluse n suma de 1.270.000 mii lei. Reconstituirea cheltuielilor din contabilitatea financiar : Cheltuielile incluse n costuri 1.372.500 (+) Cheltuielile nencorporabile + 78.000 (-) Cheltuielile supletive - 20.000 (-) Diferen ele de ncorporare - 35.000 = Cheltuielile din contabilitatea financiar 1.395.500

2. Aplica ie privind calculul costului produselor vndute (simplificat i urm rind rela ia de echilibru a stocurilor) O ntreprindere fabric o gam omogen de produse P, consumnd n acest scop materia prim M, achizi ionat din import. n luna l s-a achizi ionat materie prim M cu factura extern n valoare de 2.000 . La data v muirii, cursul de schimb a fost de 3,50 lei / , taxa vamal de 10%, comisionul vamal 0,05% (n exemplu se face abstrac ie de calculul TVA). De la vam pn la sediul ntreprinderii s-au efectuat cheltuieli de transport, de c tre o firm specializat , facturate la valoarea de 350 lei. Materia prim este supus , nainte de depozitare, unor probe de laborator, pentru verificarea calit ii; cheltuielile efectuate, n acest scop, fiind de 120 lei. De asemenea, materia prim M este asigurat mpotriva dezastrelor naturale, printr-un contract de asigurare ncheiat cu societatea de asigur ri A, prima de asigurare pl tit fiind de 75,50 lei. Prelucrarea materiei prime M se realizeaz n sectorul productiv S, pentru fabricarea gamei de produse P cheltuielile fiind urm toarele: - cheltuielile salariale, 16.585 din care pentru personalul direct productiv 12.080 - cheltuielile cu energia (electric , ap , gaz) 2.172 din care, energie tehnologic 1.680 47

- cheltuieli cu repara iile capitale la utilaje - cheltuieli cu materialele de natura obiectelor de inventar, de interesul general al sectorului - cheltuieli cu protec ia muncii n sector - alte cheltuieli generale privind sectorul productiv (materiale consumabile, asigur ri, impozite i taxe etc.) - amortizarea imobiliz rilor corporale din sector din care, amortizarea utilajelor i echipamentelor productive

1.402 280 635 880 938 612

ntreprinderea a realizat n luna l o cifr de afaceri de 37.500 lei, din vnzarea produselor fabricate. Cheltuielile de distribu ie sunt de 985, iar cele ale administra iei generale de 2.615 lei. Informa iile din contabilitatea financiar privind eviden a stocurilor pentru luna l se refer la: Categoria de stocuri Materii prime (ct.301) Produc ie n curs (ct.331) Produse (gr.ct.34x) Sold ini ial 1.682 2.474 2.104

final 1.184 2.735 1.404

S se determine costul produc iei vndute i rezultatul din exploatare. Rezolvare: calculul costului de achizi ie aferent materiilor prime consumate

a)

Se calculeaz n acest scop, costul de achizi ie aferent intr rilor n luna l, cu urm toarele componente: valoarea n pre ul de achizi ie, din factura extern (2.000 x 7.000 3,50 lei / ) 1.249 cheltuielile accesorii: - taxe vamale (7.000 x 10%) 700 3,50 - comisionul vamal (7.000 x 0,05%) 350 - cheltuieli de transport 120 - cheltuieli de recep ie calitativ 75,5 - prima de asigurare Costul de achizi ie aferent materiilor prime achizi ionate 8.249

48

Costul de achizi ie al stocului ini ial de materii prime + Costul de achizi ie al intr rilor de materii prime = Costul de achizi ie al stocului de materii prime disponibil n depozit pentru consum - Costul de achizi ie al stocului final de materii prime = Costul de achizi ie aferent materialelor consumate b) calculul costului de produc ie aferent produselor fabricate

1.682 8.249 9.931 1.184 8.747

Pentru determinarea lui este necesar calculul costului de prelucrare, conform urm toarei situa ii: Felul cheltuielii Ch. salariale (gr.64x) Energie (ct.605) Repara ii (ct.611) Mat.de nat.ob.de inv. (ct.603) Ch.cu protec ia muncii (ct.62x) Alte cheltuieli (ct.602,613,635) Amortiz ri (ct.6811) TOTAL Total 16.585 2.172 1.402 280 Manopera direct 12.080 Regia de produc ie tehnologic general 4.505 1.680 1.402 492

280

635 880 938 22.892 12.080 612 3.694

635 880 326 7.118 8.747 22.892 12.080 10.812 3.694 7.118 31.639

Costul de achizi ie aferent materiilor prime consumate + Costul de prelucrare manopera direct regia de produc ie - regia tehnologic - regia general a sectorului productiv = Costul de produc ie aferent produselor fabricate

49

c)

calculul costului de produc ie aferent produselor predate la depozit (terminate) 2.474 31.639 2.735 31.378

Valoarea n cost de produc ie a stocului ini ial de produse n curs de execu ie + Costul de produc ie aferent produselor fabricate n luna l - Valoarea n cost de produc ie a stocului final de produse n curs de execu ie = Costul de produc ie al produselor predate la depozit d) calculul costului de produc ie aferent produselor vndute

Valoarea n cost de produc ie a stocului ini ial de produse + Costul de produc ie aferent produselor fabricate i predate la depozit = Costul de produc ie al produselor disponibile n depozit pentru vnzare - Valoarea n cost de produc ie a stocului final de produse = Costul de produc ie al produselor vndute e) determinarea rezultatului din exploatare

2.104 31.378 33.482 1.404 32.078

Cifra de afaceri - Costul de produc ie al produselor vndute = Marja brut - Costul perioadei costul distribu iei costul administra iei generale = Rezultatul exploat rii

37.500 32.078 5.422 3.600 985 2.615 1.822

Se verific existen a concordan ei cu rezultatul exploat rii determinat n contabilitatea financiar , conform rela iei: Rezultatul exploat rii = Total venituri din exploatare (Cifra de afaceri Varia ia stocurilor) Total cheltuieli de exploatare (dup natura lor)

50

121 Profit i pierdere Cheltuieli de exploatare (60x Cifra de afaceri 68x) Varia ia stocurilor (Sf - Si) produse n curs (2.735 2.474) produse (1.404 2.104) Total * = 35.239 Total venituri Rezultatul exploat rii

37.500 - 439 + 261 - 700 37.061 + 1.822

* Cuprinde cheltuielile de exploatare cu materiile prime consumate (8.747), cele ncorporate n costul de prelucrare (22.892), din costul distribu iei (985) i al administra iei generale (2.615).

3. Aplica ie privind recunoaterea cheltuielilor n costul produsului i costul perioadei Volumul cheltuielilor de exploatare, nregistrate n contabilitatea financiar este de 39.000 lei, din care: - materii prime (ct.601) - materiale consumabile (ct.602) - energie electric , gaz, ap (ct.605) - presta ii de la ter i (gr.ct.61x, 62x) - cheltuieli cu personalul (gr.ct.64x) - amortiz ri (ct.6811) 4.000 2.100 3.850 9.050 15.000 5.000

Din totalul cheltuielilor, cu excep ia materiilor prime (care sunt integral ale activit ii de produc ie) 75% sunt cheltuieli de produc ie i restul reprezint cheltuieli generale ale ntreprinderii. Produc ia raportat (qf), pe perioada analizat , este de 1.000 articole (nu exist stoc ini ial). Vnz rile perioadei (qv) sunt de 800 articole, la pre ul de vnzare (pv) de 45 lei / articol. Pentru evaluarea stocurilor se recunoate costul de produc ie. Se cere: Determinarea rezultatului exploat rii i verificarea concordan ei cu cel determinat n contabilitatea financiar . Dac produc ia ob inut r mne n depozit, nevndut , care este rezultatul exploat rii?

51

Rezolvare: 1) Se determin cheltuielile de exploatare pentru activitatea de produc ie, necesare evalu rii stocurilor de produse i cheltuielile generale, care formeaz costul perioadei. TOTAL PRODUC IE ADMIN.GEN. Materii prime 4.000 100% 4.000 Materiale consumabile 2.100 75% 1.575 25% 525 Energie 3.850 75% 2.887 25% 962,5 Presta ii de la ter i 9.050 75% 6.787 25% 2.262,5 Chelt. cu personalul 15.000 75% 11.250 25% 3.750 Amortiz ri 5.000 75% 3.750 25% 1.250 TOTAL 39.000 30.250 8.750 Suma cheltuielilor de produc ie, de 30.250 lei, formeaz costul total de produc ie aferent produc iei fabricate, de 1.000 articole. Rezult un cost de produc ie unitar (cp) de 30,25 lei / articol. Se calculeaz rezultatul exploat rii: Cifra de afaceri = qv x pv = 800 x 45 - Costul de produc ie aferent produc iei vndute = qv x cp = 800 x 30,25 = Marja brut - Costul administra iei generale (costul perioadei) = Rezultatul exploat rii (profit) Verificarea concordan ei cu rezultatul din contabilitatea financiar : 121 Profit i pierdere 4.000 Cifra de afaceri 2.100 Varia ia stocurilor * 3.850 (Sf - Si) 9.050 15.000 5.000 39.000 Total Rezultatul exploat rii 36.000 24.200 +11.800 8.750 + 3.050

Ct. 601 Ct. 602 Ct. 605 Ct. 61x, 62x Ct. 64x Ct. 6811 Total

36.000 +6.050

42.050 3.050

* Sf = 200 articole x 30,25 lei / articol = 6.050 lei; Si = 0

52

TOTAL VENITURI DIN EXPLOATARE Cifra de afaceri Varia ia stocurilor (Sf-Si) - TOTAL CHELTUIELI DE EXPLOATARE Costul vnz rilor* Costul stocului de produse r mase n depozit = REZULTATUL EXLPOAT RII

42.050 36.000 6.050 39.000 32.950 6.050 +3.050**

* Costul vnz rilor = Costul de produc ie aferent produc iei vndute (24.200) + Costul administra iei generale (8.750) ** 3.050= (36.000+ 6.050)-(32.950+ 6.050) = 36.000 32.950 2) n situa ia n care ntreaga produc ie ob inut r mne n depozit, rezultatul de exploatare este pierdere, la nivelul costului perioadei i care nu mai poate fi acoperit din marja brut (inexistent , din cauza lipsei vnz rilor). n contabilitatea financiar , situa ia contului de rezultate este urm toarea: 121 Profit i pierdere 39.000 Cifra de afaceri Cheltuieli de exploatare +30.250 Varia ia stocurilor * (dup natura lor economic ) (Sf - Si) (1.000 x 30,25 - 0) Total 39.000 Total 30.250 Rezultatul exploat rii 8.750 (pierdere)

4. Aplica ie privind recunoaterea cheltuielilor n costul produsului i costul perioadei La nceputul unei luni conturile de stocuri prezint urm toarele solduri ini iale: produse finite 44.000 lei (aferent 2.000 buc) i produc ie neterminat 20.000 lei; n luna analizat au fost efectuate consumuri de resurse n valoare total de 239.600 lei, din care: - materii prime i materiale 70.000 lei; - manopera direct 50.000 lei; - energia tehnologic 11.000 lei; - amortizarea utilajelor 14.000 lei - cheltuieli generale ale sec iei productive 34.600 lei; 53

cheltuieli generale de administra ie 42.000 lei; cheltuieli de distribu ie - 18.000 lei n cursul lunii au fost terminate i predate depozitului 8.500 buc, i s-au vndut 10.000 buc la pre de vnzare de 30 lei / buc. S se delimiteze costul produsului de costul perioadei i apoi, s se determine rezultatul din exploatare n contabilitatea de gestiune i n contabilitatea financiar . Pentru calculul costului unitar se va utiliza procedeul costului mediu ponderat. Rezolvare: a) delimitarea costului produsului de costul perioadei Produc ia n curs de execu ie la finele perioadei precedente evaluat la cost efectiv de produc ie va fi preluat la nceputul lunii curente pentru finisare, iar valoarea sa va fi inclus n costul produsului. Celelalte cheltuieli sunt analizate i ataate fie costului produsului, fie costului perioadei. Cheltuieli produc ia neterminat ini ial materii prime i materiale manopera direct energia tehnologic amortizarea utilajelor cheltuieli generale ale sec iei productive cheltuieli generale de administra ie cheltuieli de distribu ie TOTAL Costul produsului 20.000 70.000 50.000 11.000 14.000 34.600 Costul perioadei

199.600

42.000 18.000 60.000

b) calculul rezultatului n contabilitatea de gestiune - calculul costului unitar de produc ie aferent produc iei finite ntruct contul de produse finite prezint solduri la nceputul lunii, pentru calculul costului unitar de produc ie se utilizeaz conform cerin elor problemei costul mediu ponderat. Astfel, costul unitar va fi:
c= 44.000 lei + 199.600 lei 243.600 lei = = 23,2 lei / buc 2.000 buc + 8.500 buc 10.500 buc

- calculul rezultatului de exploatare:

54

Cifra de afaceri (10.000 buc x 30 lei / buc) - Costul produc iei vndute (1.000 buc x 23,2 lei / buc) = Marja brut din vnz ri - Costul perioadei = Rezultatul din exploatare c) determinarea rezultatului de exploatare n contabilitatea financiar 121
Cheltuieli de exploatare 239.600 Cifra de afaceri Varia ia stocurilor (Sf - Si) - produc ia neterminat - produc ia finit * Total venituri Rezultat din exploatare

300.000 232.000 68.000 60.000 8.000

Total cheltuieli

239.600

300.000 - 52.400 - 20.000 - 32.400 247.600 8.000

* Soldul final = 500 buc x 23,2 lei / buc = 11.600 lei Soldul ini ial = 44.000 lei Varia ia stocurilor = 11.600 lei 44.000 lei = - 32.400 lei.

5. Aplica ie privind determinarea costului subactivit ii O ntreprindere de mbuteliat b uturi r coritoare dispune de o linie tehnologic , pentru care activitatea normal presupune mbutelierea a 600.000 sticle de 0,5 l pe lun . Din volumul cheltuielilor de exploatare, n urma analizei rezult urm toarele elemente de cheltuieli identificabile pe sectorul productiv i care sunt independente de volumul activit ii: 725.000 - amortizarea instala iilor i altor echipamente inclusiv cl direa sec iei 150.000 - energia i combustibilul pentru crearea condi iilor de mediu din sector (nc lzit, iluminat etc.) - prime de asigurare pentru linia tehnologic 35.000 - impozitul pe cl direa sec iei 6.000 784.000 - salariile i cheltuielile sociale aferente personalului de deservire i administrare a sec iei - cheltuieli cu protec ia muncii 11.000 89.000 - materiale consumabile i de natura obiectelor de inventar aferente sectorului 1.800.000 TOTAL COSTURI FIXE (de produc ie)
55

Din rapoartele lunare de produc ie rezult c activitatea realizat pentru luna l este de 510.000 sticle de 0,5 l. Se cere: s se determine costurile fixe aferente gradului de utilizare a capacit ii de produc ie i costul subactivit ii.

Rezolvare: 1) calculul gradului de utilizare a capacit ii AR 510.000 Gr% = X100 = x100 = 85% AN 600.000
2) determinarea costurilor fixe productive (imputate ra ional) aferente gradului de utilizare a capacit ii de produc ie: AR 510.000 lei CFp = CF x = 1.800.000x = 1.530.000 AN 600.000 sau C Fp = CF x Gr% = 1.800.000x 85% = 1.530.000 lei Acest nivel al costurilor fixe este recunoscut n calculul costului de produc ie, pe obiectul de calcula ie stabilit. Dac se calculeaz costul de produc ie pe produs (sticla mbuteliat ) rezult c n acest calcul apare un cost unitar fix de 3 lei / sticla mbuteliat (1.530.000 lei : 510.000 sticle = 3 lei / sticl ). Este cota rezonabil ce poate fi absorbit n costul produsului i ea corespunde costului fix aferent gradului de utilizare deplin a capacit ii. C 1.800.000 c = F = = 3 lei / sticla mbuteliat f AN 600.000 Se elimin , prin aceast retratare a costurilor fixe, inciden a varia iei volumului de activitate asupra costului unitar (al produsului). 3) calculul costurilor fixe neproductive, aferente gradului de neutilizare a capacit ii (costul subactivit ii). AR 510.000 C Fnp = C F x (1 ) = 1.800.000 x (1 ) = 270.000 lei AN 600.000 sau C Fnp = C F x (100 Gr%) = 1.800.000 x 15% = 270.000 lei Dac nu s-ar recurge la aceast retratare, ar rezulta o cot unic de costuri fixe aferent realiz rilor de cf = 1.800.000 / 510.000 = 3,5294 lei / sticl fa de 3 lei / sticl .

56

Cu ct gradul de utilizare a capacit ii de produc ie este mai mic cu att crete costul fix unitar determinnd creterea costului produsului. De aici, posibilitatea creterii pre urilor produselor prin justificarea costurilor mari de produc ie, dar care, de fapt, sunt aferente unei capacit i neutilizate. ntr-un mediu concuren ial, pre ul unui produs nu poate fi motivat i justificat, n fa a clien ilor, dect prin capacitatea acelui produs de a le satisface nevoile i atept rile. Costurile mari degajate de realizarea unui produs reprezint problema produc torului, iar un client nu poate accepta ca, prin pre ul negociat, s pl teasc incompeten a, neputin a sau ignoran a acelui produc tor.

6. Aplica ie privind calculul costului complet Cheltuielile de exploatare totale ale unei ntreprinderi sunt de 750.000 lei, din care aferente produc iei 600.000 lei, restul aferente administra iei generale. Dintre cheltuielile de produc ie 360.000 lei sunt cheltuieli de structur (fixe), iar 240.000 lei sunt cheltuieli variabile. Capacitatea normal de produc ie a ntreprinderii (activitatea normal ) este de 31.250 buc. n luna curent au fost realizate 30.000 buc, din care s-au vndut 25.000 buc, la pre de vnzare de 28 lei/buc. Se cere s se determine rezultatul din exploatare calculnd n prealabil costul complet f r determinarea rezonabil a regiei fixe de produc ie i, respectiv, cu determinarea rezonabil a regiei fixe. Rezolvare: a) calculul rezultatului de exploatare f r determinarea rezonabil a regiei fixe de produc ie Costul unitar de produc ie se determin ca raport ntre costurile totale aferente produc iei, f r a ine cont de structura lor, i produc ia realizat :

cp =

600.000 lei = 20 lei / buc 30.000 buc

Rezultatul din exploatare se determin astfel: Cifra de afaceri (25.000 buc x 28 lei / buc) - Costul produc iei vndute (25.000 buc x 20 lei / buc) = Marja brut din vnz ri (25.000 buc x (28-20) lei / buc) - Costul administra iei generale = Rezultatul din exploatare 700.000 500.000 200.000 150.000 50.000

57

n contabilitatea financiar : Ct. 121

Cheltuieli de exploatare 750.000 Cifra de afaceri (ct.701) Varia ia stocurilor (ct.711) * Cheltuieli totale 750.000 Venituri totale Rezultatul din exploatare 700.000 100.000 800.000 50.000

* Varia ia stocurilor = Sold final Sold ini ial = 100.000 0 = 100.000 lei Sold final = 5.000 buc * 20 lei / buc = 100.000 lei Sold ini ial = 0 lei b) calculul rezultatului de exploatare cu determinarea rezonabil a regiei fixe de produc ie Determinarea rezonabil a cotei de cheltuieli indirecte incluse n costul de produc ie presupune determinarea gradului de ocupare a capacit ii:

Gr % =

30.000 buc x100 = 96% 31.250 buc

Costul subactivit ii (costurile fixe aferente gradului de neocupare a capacit ii) se determin astfel: Csa = CF x (100 Gr%) = 360.000 x 4% = 14.400 lei Aceast valoare reprezint costurile fixe neabsorbite normal de activitatea realizat (AR < AN) i va afecta rezultatul exerci iului. Costul de produc ie ra ional se calculeaz innd cont de separarea costurilor n variabile i fixe, costurile de structur fiind alocate ra ional, corespunz tor gradului de ocupare a capacit ii: Costuri variabile + Costuri fixe alocate ra ional (360.000 x 96%) = Cost total de produc ie ra ional Rezult un cost de produc ie unitar: 240.000 345.600 585.600

cp =

585.600 lei = 19,52 lei / buc 30.000 buc

Rezultatul de exploatare n aceste condi ii va fi:

58

Cifra de afaceri (25.000 buc x 28 lei / buc) - Costul produc iei vndute (25.000 buc x 19,52 lei / buc) = Marja brut din vnz ri (25.000 buc x (28-19,52) lei / buc) - Costul administra iei generale - Costul subactivit ii = Rezultatul din exploatare n contabilitatea financiar : Ct. 121
Cheltuieli de exploatare 750.000 Cifra de afaceri (ct.701) Varia ia stocurilor (ct.711) * Cheltuieli totale 750.000 Venituri totale Rezultatul din exploatare

700.000 488.000 212.000 150.000 14.400 47.600

700.000 97.600 800.000 47.600

* Varia ia stocurilor = Sold final Sold ini ial = 97.600 0 = 97.600 lei Sold final = 5.000 buc * 19,52 lei / buc = 97.600 lei Sold ini ial = 0 lei Diferen a ntre cele dou rezultate este:
Rezultatul din exploatare f r determinarea rezonabil a costurilor fixe Rezultatul din exploatare cu determinarea rezonabil a costurilor fixe Diferen a (aferent determin rii rezonabile) 50.000 47.600 2.400

Aceast diferen corespunde costurilor fixe neabsorbite (costului subactivit ii) aferente produselor r mase pe stoc (5.000 buc). Pentru evaluarea stocurilor este recunoscut un cost de produc ie unitar de 19,52 lei / buc, astfel c pentru produsele r mase pe stoc rezult : 5.000 buc x (20 lei / buc 19,52 lei / buc) = 5.000 buc x 0,48 lei / buc = 2.400 lei unde Costul subactivitatii 14.400 lei 0,48 lei / buc = = Activitatea realizata 30.000 buc Se observ c , prin determinarea rezonabil a costurilor de structur , rezultatul din exploatare se diminueaz , asta n condi iile unei varia ii a stocurilor pozitive. Eliminarea costului subactivit ii din costul de produc ie duce la evaluarea stocurilor la un cost mai mic (19,52 lei/buc.), afectnd i rezultatul exerci iului prin intermediul varia iei stocurilor.

59

Bunurile stocate vor fi recunoscute ca o cheltuial doar n momentul vnz rii, respectnd principiul conect rii cheltuielilor la venituri; ele vor afecta deci rezultatul exerci iilor viitoare. n exerci iul n care cele 5.000 buc r mase pe stoc vor fi vndute, rezultatul ntreprinderii va crete cu 2.400 lei, n cel de-al doilea caz el fiind: - n cazul determin rii lui f r alocarea rezonabil a costurilor fixe: Venituri din vnz ri (5.000 buc x 28 lei / buc) 140.000 Costul produc iei vndute (5.000 buc x 20 lei / buc) 100.000 Rezultat 40.000 - n cazul determin rii lui cu alocarea rezonabil a costurilor fixe: Venituri din vnz ri (5.000 buc x 28 lei / buc) 140.000 97.600 Costul produc iei vndute (5.000 buc x 19,52 lei / buc) Rezultat 42.400 Rezultatul cumulat al ntreprinderii pentru cele dou exerci ii este acelai, ns distribu ia sa ntre exerci ii este diferit . O supraevaluare a stocurilor, prin evaluarea lor la un cost determinat f r o alocare rezonabil a costurilor fixe, conduce la o cretere a rezultatului n exerci iul n care bunurile au fost ob inute fa de situa ia aloc rii rezonabile i o diminuare a rezultatului cu aceeai valoare n exerci iul n care bunurile stocate vor fi destocate.

7. Aplica ie privind costul pertinent (alegerea unei solu ii din mai multe posibile) Serviciul de distribu ie al companiei T S.A. num r 20 de reprezentan i care i utilizeaz autoturismele personale pentru ndeplinirea responsabilit ilor impuse de activitatea firmei la care sunt angaja i. Se ofer urm toarele informa ii: Distribu ia pe zonele de deservire (regiuni) este redat n tabelul urm tor: Indicatori / Regiuni
Efectiv de reprezentan i Distan e medii / an / reprez.

Nord
8 15.000

Est
4 20.000

Centru
3 40.000

Sud
5 30.000

60

 Societatea le asigur reprezentan ilor o indemniza ie de 45 lei / km. n octombrie N, compania T primete de la M o propunere de loca ie de autoturisme OPEL. Chiria anual forfetar : 700.000 lei. Durata contractului: 5 ani. O parte din costurile propor ionale aferente num rului de kilometri parcuri (i anume 12 lei / km) va r mne n sarcina companiei T. Autoturismele pot fi achizi ionate la un pre de 1.000.000 lei. Exploatarea unui autoturism achizi ionat n aceste condi ii va antrena pentru o medie de 20.000 km parcuri anual, urm toarele cheltuieli: - cheltuieli propor ionale distan elor parcurse 320.000 lei; - cheltuieli independente distan elor parcurse 360.000 lei. Autoturismele se amortizeaz liniar pe o perioad de 5 ani. Valoarea rezidual , dup 5 ani de folosin se consider nul . Se cere: a) s se exprime costul anual pe autovehicul n func ie de parcursul anual n kilometri x, considernd pe rnd situa iile: indemniza ie (I), loca ie (L), achizi ie (A). b) obiectivul fiind de minimizare a costurilor anuale de exploatare a autovehiculelor, ce solu ie se poate propune responsabililor companiei T (se va optimiza solu ia pentru fiecare regiune). c) s se determine economia anual realizat dac responsabilii adopt solu ia propus .

Rezolvare: a) Costul anual al unui autovehicul se determin considernd pentru x km parcuri, urm toarele situa ii: Autovehiculele r mn n proprietatea reprezentan ilor Compania T vars o indemniza ie de 45 lei / km i deci ecua ia costului total va fi de forma:

CI = 45 * x
Autovehiculele sunt nchiriate de compania T de la M n acest caz, compania T trebuie s cheltuiasc 12 lei / km parcurs i 700.000 lei chiria anual . Ecua ia costului va fi de forma: C L = 12 * x + 700.000 Autovehiculele sunt achizi ionate de compania T Pentru o medie de 20.000 km parcuri anual, exploatarea unui autovehicul antreneaz urm toarele cheltuieli: 61

- cheltuieli propor ionale cu num rul de km parcuri, adic : 320.000 / 20.000 = 16 lei / km; - cheltuieli independente de parcursul n km 360.000 lei, care intr n structura costurilor fixe; - amortizarea anual = 1.000.000 * 20% = 200.000 lei. Ecua ia costului total devine: C A = 16 * x + 560.000 b) Alegerea solu iei mai pu in oneroase (costul anual minim) Este necesar de a cerceta, lund n considerare km parcur i pentru fiecare autovehicul, care este solu ia cea mai pu in oneroas . Pentru aceasta, trebuie calculat diferen a ntre fiecare dintre variantele: (1) indemniza ie (I) contra loca ie (L); (2) indemniza ie (I) contra achizi ie (A); (3) loca ie (L) contra achizi ie (A). (1) CI = CL adic

45 x = 12 x + 700.000 33 x = 700.000 x = 21.212 km n consecin , loca ia permite un ctig de 33 lei / km parcurs, dar acest ctig nu este valabil dect dac num rul de km parcuri permite compensarea a minim 700.000 lei chiria anual . n concluzie, pornind de la 21.212 km parcuri anual, loca ia autovehiculelor este mai pu in oneroas dect indemniza ia. (2) CI = CA adic

45 x = 16 x + 560.000 29 x = 560.000 x = 19.310 km Achizi ionarea autovehiculelor permite un ctig de 29 lei / km parcurs, dar acesta nu este valabil dect dac num rul de km parcuri asigur compensarea a 560.000 lei costuri fixe menite exploat rii autovehiculelor achizi ionate. n concluzie, de la 19.310 km parcuri anual, achizi ionarea autovehiculelor este mai pu in oneroas dect indemniza ia. (3) CL = CA adic

12 x + 700.000 = 16 x + 560.000 62

4 x = 140.000 x = 35.000 km Achizi ionarea determin o pierdere de 4 lei / km parcurs n raport cu loca ia, dar permite un ctig de costuri fixe de 140.000 lei care vor fi absorbite de un parcurs de cel pu in 35.000 km. n concluzie, pornind de la 35.000 km parcuri anual, loca ia este mai pu in oneroas dect achizi ionarea. Rezumnd, - pentru un parcurs > 19.310 km este preferabil achizi ionarea n locul indemniza iei; - pentru un parcurs > 21.212 km este preferabil loca ia contra indemniza iei; - pentru un parcurs > 35.000 km este preferabil loca ia contra achizi iei. n consecin , ntre 19.310 km i 35.000 km parcuri, achizi ionarea este preferabil indemniza iei i loca iei. Considernd x = 40.000 km i nlocuind n ecua iile costului total n cele 3 variante se ob ine urm toarea reprezentare grafic :
C (mil. lei) CI 1.800 1.200 1.100 CA CL

700 560

35.000 19.310 21.212 40.000

X (Km)

Solu ia propus pe regiuni: Nord: 15.000 km parcuri indemniza ie; Est: 20.000 km parcuri achizi ie; Centru: 40.000 km parcuri loca ie; Sud: 30.000 km parcuri achizi ie.

63

c) Economii anuale realizate unic era procedura indemniza iei v rsate Solu ia actual reprezentan ilor proprietari ai autovehiculelor. Dup determinarea costului total al acestei situa ii pe regiuni, trebuie comparate cu solu iile propuse anterior pentru a determina pe fiecare regiune economia anual de realizat: - mii lei Nord Est Centru Sud Situa ia actual indemniza ie Nord: 45 lei / km * 15.000 5.400 km * 8 reprezentan i; Est: 45 lei / km * 20.000 km 3.600 * 4 reprezentan i; Centru: 45 lei / km * 40.000 5.400 km * 3 reprezentan i; Sud: 45 lei / km * 30.000 km 6.750 * 5 reprezentan i; Solu ii adoptate: Nord: indemniza ie 5.400 45 lei / km * 15.000 km * 8 reprezentan i; Est: achizi ie 3.520 (16 lei / km * 20.000 km + 560.000) * 4 reprezentan i; Centru: loca ie 3.540 (12 lei / km * 40.000 km + 700.000) * 3 reprezentan i; Sud: achizi ie 5.200 (16 lei / km * 30.000 km + 560.000) * 5 reprezentan i; Economii realizate 80 1.860 1.550 TOTAL ECONOMIE 3.490 mii lei

64

8. Exemplu17 privind calculul costului marginal i analiza componentelor sale Se consider realizarea unei produc ii de 18 serii, fiecare serie cuprinde cte 100 unit i. n tabelul urm tor se prezint evolu ia produc iei i comportamentul costurilor aferente. Se are n vedere structurarea costurilor totale n variabile i fixe, iar la anumite intervale de timp are loc evolu ia n salturi a costurilor fixe: - lei Seria Produc ie Costuri totale Costuri unitare Cost cumulat variab. fixe totale variab. fixe totale marginal 1 100 2.000 8.000 10.000 20 80 100 2 200 4.000 8.000 12.000 20 40 60 20 3 300 6.000 8.000 14.000 20 26,67 46,67 20 4 400 8.000 10.000 18.000 20 25 45 40 5 500 10.000 10.000 20.000 20 20 40 20 6 600 12.000 10.000 22.000 20 16,67 36,67 20 7 700 14.700 10.000 24.700 21 14,29 35,29 27 8 800 17.600 10.000 27.600 22 12,5 34,5 29 9 900 18.180 12.000 30.180 20,2 13,33 33,53 25,8 10 1000 20.000 12.000 32.000 20 12 32 18,2 11 1100 21.800 12.000 33.800 19,82 10,91 30,73 18 12 1200 23.800 12.000 35.800 19,83 10 29,83 20 13 1300 26.050 12.000 38.050 20,04 9,23 29,27 22,5 14 1400 28.600 12.000 40.600 20,43 8,57 29 25,5 15 1500 31.500 12.000 43.500 21 8 29 29 16 1600 34.800 12.000 46.800 21,75 7,5 29,25 33 17 1700 38.550 12.000 50.550 22,68 7,06 29,74 37,5 18 1800 42.800 12.000 54.800 23,78 6,67 30,45 42,5
n exemplul prezentat, costul marginal con ine, pentru fiecare serie suplimentar realizat , costuri variabile, iar pentru seriile 4 i 9 con ine i costuri fixe determinate de extinderea capacit ii. Din analiza i compararea costului marginal cu cel mediu (unitar) rezult urm toarele:

17

inspirat dup P. Lauzel n Comptabilit analytique et contrle de gestion i preluat de Ch. Raulet n Comptabilit analytique et contrle de gestion , Tome 1, Ed. Dunod, Paris, 1982, pag.196.

65

9 pentru seriile 2 i 3 costul marginal este un cost simplu, con innd numai costuri variabile propor ionale. Rezult aceasta din egalitatea costului marginal cu cel variabil unitar (la 20 mii lei). 9 pentru seria 4 se observ o cretere a costului marginal (la 40 mii lei) din cauza modific rii structurii i a creterii de salt a costurilor fixe de la 8.000 mii lei la 12.000 mii lei. Costurile fixe suplimentare se reg sesc n calculul costului marginal i nu va exista, din aceast cauz , egalitate ntre costul marginal i costul variabil unitar. 9 pentru seriile 7 i 8, dei nu exist o modificare a structurii, egalitatea dintre costul marginal i costul unitar variabil nu se realizeaz din cauza evolu iei costurilor variabile, care nu mai cresc propor ional ci progresiv. 9 pentru seria 9 costul marginal con ine i costuri fixe suplimentare determinate de extinderea capacit ii de produc ie. Nivelul de activitate care corespunde combin rii optime a factorilor de produc ie (optimul tehnic) se realizeaz la seria 15, unde exist egalitatea ntre costul mediu i costul marginal. De la acest nivel, creterea produc iei, deci realizarea de serii suplimentare genereaz creterea costului unitar, ca urmare a comportamentului progresiv la costurilor totale.

9. Aplica ie privind utilizarea ra ionamentului marginalist n politica de pre uri adoptat de ntreprindere18 ntreprinderea Y S.A. ocup o pozi ie dominant pe pia , fiind n expansiune. La finele anului N fabrica i vindea o singur gam de produse, volumul produc iei fiind cel pentru care costul mediu al seriilor fabricate i livrate clien ilor era cel mai mic. Pre ul de vnzare al unei serii era egal cu costul mediu minim la care se adaug o marj beneficiar de 7.150 lei. La 31.12.N singurul concurent al ntreprinderii Y S.A. se afla n dificultate, iar managementul decide, pentru a elimina acest concurent s -i foloseasc mai bine capacitatea de produc ie (de 15 serii) prin realizarea unui num r de serii care s i maximizeze profitul. De asemenea, decide s promoveze trei serii noi, ca vnz ri promo ionale, iar ulterior s le cuprind n livr rile cu condi ii normale. La finele anului N+1 se dovedete c vnz rile promo ionale au avut succes, concurentul fiind eliminat. Decizia de a investi este astfel luat , pentru a ocupa locul de pe pia l sat vacant de concurentul slab. De asemenea, se
18

adaptat dup T. Saada, A. Burlaud, Cl. Simon, Comptabilit analytique et contrle de gestion, Ed. Vuibert, Paris, 1995, pag.70

66

decide fabricarea i livrarea unei a doua game de produse, pentru care studiile de pia au indicat o cerere mare. Costul marginal al primelor 13 serii prev zute a se fabrica pentru anul N i N+1 este redat n urm torul tabel: Seria 0 1 2 3 4 5 6 Costul marginal 20.000 16.300 13.200 10.700 8.800 7.500 6.800 Seria 7 8 9 10 11 12 13 Costul marginal 6.700 7.200 8.300 10.000 12.300 15.200 18.700

1) 2)

3)

4)

Se cere: S se reconstituie costul total i costul unitar / mediu al fiec rei serii, ntocmind n acest scop un tabel. S se determine num rul seriilor fabricate i vndute n cursul anului N, stabilind i pre ul de vnzare normal al seriei. Calcula i beneficiul ob inut din vnzarea acestora, n anul N. tiind c pentru calculul costului marginal se are n vedere un trinom de gradul 2, variabila fiind num rul seriei, s se determine costul marginal al seriilor 14 i 15, dup ce, n prealabil, s-a stabilit ecua ia trinomului. Num rul seriilor fabricate i vndute n anul N+1 a fost cel pentru care beneficiul era maxim. S se determine num rul seriilor fabricate i vndute n anul N+1 i beneficiul ob inut.

Rezolvare: 1. Calculul costului total i unitar al fiec rei serii Costul total al fiec rei serii se ob ine ad ugnd costul marginal al primei serii la costul seriilor urm toare. Costurile seriei 0 sunt costuri fixe n totalitatea lor. Costul total al seriei 1 presupune adi ionarea costurilor fixe la costul marginal al acestei serii (C1 = 20.000 + 16.300 = 36.300); costul unitar se determin raportnd costurile totale ale seriei la num rul seriei fabricate (c1 = 36.300 / 1 = 36.300). Pentru seria a 2-a costurile totale se ob in prin adi ionarea costului marginal al seriei la costurile totale ale seriei anterioare astfel: C2 = 36.300 + 13.200 = 49.500, iar costul unitar c2 = 49.500 / 2 = 24.750.
67

Aplicnd acelai ra ionament pentru toate seriile, rezult costurile totale i unitare pentru seriile fabricate, fiind redate n tabelul de mai jos: - lei Seria Cost marginal Cost total Cost unitar 0 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 20.000 16.300 13.200 10.700 8.800 7.500 6.800 6.700 7.200 8.300 10.000 12.300 15.200 18.700 20.000 36.300 49.500 60.200 69.000 76.500 83.300 90.000 97.200 105.500 115.500 127.800 143.000 161.700 36.300 24.750 20.066,7 17.250 15.300 13.883,3 12.857,1 12.150 11.722,2 11.550 11.618,2 11.916,7 12.438,5

2. a) Determinarea num rului de serii fabricate i vndute n anul N Din tabelul anterior se constat c , num rul maxim al seriilor fabricate, pentru care costul unitar este cel mai mic, este de 10 serii (c10 = 11.550 lei / serie). La acest nivel costul marginal i costul unitar sunt sensibil apropiate, urmnd ca la seria 11, costul marginal s dep easc nivelul costului unitar. Comportamentul degresiv al costurilor totale, pn la seria 10, determin ob inerea gamei de produse cu costuri minime (OPTIMUL schimbarea TEHNIC), iar fabricarea seriilor urm toare determin comportamentului costurilor, ele devenind progresive. b) Stabilirea pre ului de vnzare normal al seriei Condi ia impus de problem , determin ca, pentru stabilirea pre ului de vnzare s se adauge marja beneficiar de 7.150 lei la costul unitar minim stabilit i rezult : Pre ul de vnzare = 11.150 + 7.150 = 18.700 lei / serie. c) Calculul beneficiului realizat n anul N Prin deducerea din cifra de afaceri aferent celor 10 serii realizate i vndute la pre ul de 18.700 lei, a costului total aferent lor, de 115.500 lei rezult : 68

Beneficiul realizat n anul N = (10 * 18.700) 115.500 = 71.500 lei. 3. a) Stabilirea ecua iei costului marginal Aceast ecua ie este de forma f(x) = ax2 + bx + c, unde x reprezint num rul seriei. Pentru x = 0; f(x) = 20.000, de unde cm = 20.000, ce reprezint costurile fixe ale ntreprinderii i care sunt angajate chiar i n cazul nerealiz rii nici unei serii. Pentru x = 1; f(x) = a + b + 20.000 = 16.300 Pentru x = 2; f(x) = 4a + 2b + 20.000 = 13.200 Pentru a g si valorile lui a i b este necesar rezolvarea sistemului de ecua ii, rezultnd: a = 300 i b = - 4.000 Expresia costului marginal va fi deci, urm toarea: f(x) = 300x2 4.000x + 20.000 b) Calculul costului marginal pentru seriile 14 i 15 Se va nlocui num rul seriei n expresia anterioar i rezult : Pentru x = 14; cm14 = 300 * 142 (4.000 * 14) + 20.000 = 22.800 Pentru x = 15; cm15 = 300 * 152 (4.000 * 15) + 20.000 = 27.500 4. Stabilirea num rului de serii fabricate i vndute pentru N+1 care s permit ob inerea unui beneficiu maxim Maximizarea profitului impune fabricarea i vnzarea acelui num r de serii pentru care pre ul de vnzare este cel pu in egal cu costul marginal. Acel nivel (OPTIMUL ECONOMIC) este, conform datelor problemei, cel al seriei 13: Beneficiul 13 = (18.700 * 13) 161.700 = 81.400 lei n condi iile simplificate, de evolu ie propor ional a costurilor, pre de vnzare stabil, derularea calculelor pentru determinarea rezultatului fiec rei serii este redat n tabelul urm tor:

69

Seria

Cost Cost total Cifra de marginal afaceri 0 20.000 20.000 0 1 16.300 36.300 18.700 2 13.200 49.500 37.400 3 10.700 60.200 56.100 4 8.800 69.000 74.800 5 7.500 76.500 93.500 6 6.800 83.300 112.200 7 6.700 90.000 130.900 8 7.200 97.200 149.600 9 8.300 105.500 168.300 10* 10.000 115.500 187.000 11 12.300 127.800 205.700 12 15.200 143.000 224.400 13** 18.700 161.700 243.100

Rezultat total unitar / serie -20.000 -17.600 -17600 -12.100 -6050 -4.100 -1366,7 5.800 1450 17.000 3400 28.900 4816,7 40.900 5842,9 52.400 6550 62.800 6977,8 71.500 7150 77.900 7081,8 81.400 6783,3 81.400 6261,5

* seria 10 OT (b max) ** seria 13 OE (B max) Se observ c absorb ia costurilor fixe este realizat spre seria 4, nivel de la care ntreprinderea ncepe s ob in profit. Utilizarea cu maxim eficien a resurselor se realizeaz la nivelul seriei 10, cnd ntreprinderea ob ine un beneficiu unitar maxim de 7.150 lei (fiind nivelul cu cele mai mici costuri). De la acest nivel, ncepe s scad beneficiul unitar, ca urmare a comportamentului progresiv al costurilor. Dar, seriile suplimentare de produse realizate permit ca ob inerea beneficiului maxim total pe ntreprindere s fie ob inut la nivelul seriei 13.

10. Aplica ie privind utilizarea costului marginal n gestiunea ntreprinderii (acceptarea unei comenzi suplimentare) a) La finele exerci iului N, ntreprinderea S de inea un nivel al capitalurilor proprii de 600.000 lei. Beneficiul realizat pentru anul N este de 18.000 lei. ntreprinderea a fabricat i a vndut 20.000 articole, realiznd o cifr de afaceri de 2.400.000 lei. Costurile totale de administra ie (aferente produc iei i conducerii generale a ntreprinderii) sunt de 58.200 lei.

70

Se cere: s se calculeze costul total i unitar aferent gamei de articole fabricate i vndute, identificnd n structura lor costurile fixe i costurile variabile. rezultatul ntreprinderii ca b) Managementul ntreprinderii apreciaz ineficient. Dup o analiz i un studiu de marketing se iau urm toarele decizii pentru anul N+1: 10 Creterea capitalurilor proprii cu 300.000 lei; 20 Achizi ionarea unui echipament nou de 260.000 lei, amortizabil liniar pe o durat de 4 ani; 30 Diminuarea pre ului de vnzare cu 5% pe articol; 40 Finan area ealonat a unei campanii publicitare, de promovare a vnz rilor i pentru care se estimeaz o cretere a costurilor fixe cu 19.000 lei anual. Aceste decizii nu antreneaz nici o modificare n structura costului variabil unitar. Datorit noului echipament achizi ionat, capacitatea de produc ie i de desfacere va putea fi uor dublat . Se cere: b1) S se identifice func iile costului complet total i unitar desemnnd prin x num rul de articole ce vor putea fi fabricate i vndute (varia ia stocurilor este neglijabil ). b2) Pentru ce nivel x de articole, ntreprinderea poate ob ine un profit egal cu 6% din capitalurile proprii? c) Ansamblul clientelei ntreprinderii S este format dintr-un num r mare de clien i m run i. Se presupune c , dup transform rile i modific rile amintite, un client nou i important propune s cumpere 6.000 articole, dar la un pre de 105 lei / articol. Se cere: c1) s se calculeze costul complet presupunnd c cererea noului client este acceptat , iar produc ia de 6.000 articole se adaug la nivelul x determinat anterior. Este acceptabil pre ul oferit de client? c2) innd cont de posibilit ile tehnice, managementul ntreprinderii decide acceptarea comenzii suplimentare, n condi iile impuse de clientul important. Care va fi, n acest caz, beneficiul total ob inut de ntreprindere, tiind c vechilor clien i articolele sunt vndute la pre urile stabilite ini ial?

71

Rezolvare: a) Calculul costului total i unitar Cifra de afaceri Beneficiul realizat = Costurile totale rezult , 2.400.000 18.000 = 2.382.000 lei; Costurile totale Costurile fixe = Costurile variabile adic , 2.382.000 582.000 = 1.800.000 lei

Costul unitar = =

Costurile variabile + Costurile fixe = Numarul de articole fabricate si vandute

1.800.000 + 582.000 2.382.000 = = 119,1 lei/artico l 20.000 20.000

b1) Determinarea func iilor costului total (CT) i unitar (c) Pentru o evolu ie propor ional a costurilor variabile i o capacitate nemodificat , se poate apela la func ia de regresie y = ax + b unde a este costul unitar variabil (cv).
cv = Cv 1.800.000 = x 20.000 = 90 lei/artico l

Din datele problemei rezult : Generaliznd se ob ine: CT = 90 x + 582.000 i c = 90 + 582.000 / x b2) Determinarea nivelului de activitate (x) care permite ob inerea profitului de 6% din capitalurile proprii Modificarea capacit ii de produc ie i a condi iilor de exploatare impun urm toarele calcule: - nivelul capitalurilor proprii = 600.000 + 300.000 = 900.000 lei; - beneficiul estimat = 900.000 * 6% = 54.000 lei; - costurile fixe totale = 582.000 + (260.000 * 25%) + 19.000 = 666.000 lei. Ecua ia costului total devine: CT = 90 x + 666.000 Pre ul de vnzare ini ial este de 120 lei / articol (2.400.000 lei / 20.000 articole). Cifra de afaceri = x * (120 120 * 5%); CA = 114 x Pentru ob inerea beneficiului de 54.000 lei rezult : 114 x (90 x + 666.000) = 54.000, de unde x = 30.000 articole. c1) calculul costului complet n condi iile accept rii comenzii suplimentare

72

x (articole) 30.000 36.000 x = 6.000

CV 2.700.000 3.240.000

CF 666.000 666.000

CT 3.366.000 3.906.000 C = 540.000

cv 90 90

cf 22,2 18,5

c 112,2 108,5

cm
90

Costul complet aferent produc iei i incluznd comanda suplimentar este de 3.906.000 lei. Ra ionamentul marginalist permite aprecierea faptului c pre ul oferit de client, de 105 lei / articol este acceptabil, el situndu-se peste costul marginal de 90 lei / articol, degajndu-se n acest scop, un beneficiu din comanda suplimentar de 15 lei / articol, adic 90.000 lei pentru cele 6.000 articole. c2) determinarea beneficiului total ob inut 30.000 * 114 Vnz ri ini iale (clien i m run i) Vnz ri la clientul important 6.000 * 105 TOTAL cifr de afaceri - Costuri totale aferente vnz rilor totale = Beneficiul total sau x Pre de Vnz ri Costuri totale vnzare totale 30.000 114 3.420.000 3.366.000 6.000 105 630.000 540.000 36.000 4.050.000 3.906.000 3.420.000 630.000 4.050.000 3.906.000 144.000

Beneficiu total 54.000 90.000 144.000

73

APLICA II / STUDII DE CAZ propuse spre rezolvare

1. Aplica ie privind determinarea volumului cheltuielilor ncorporabile n contabilitatea de gestiune Din balan a de verificare a firmei S au fost extrase urm toarele rulaje aferente lunii decembrie pentru conturile de cheltuieli: - pierderi din crean e: 4.000 lei; - cheltuieli cu dobnzile (aferente unei linii de credit): 2.300 lei; - cheltuieli cu materiile prime: 56.500 lei; - cheltuieli cu studii i cercet ri: 3.000 lei - cheltuieli de protocol: 1.200 lei; - amenzi, penalit i: 1.500 lei; - cheltuieli cu energia i apa: 300 lei; - cheltuieli din diferen e de curs valutar (aferente disponibilit ilor n valut ): 100 lei; - cheltuieli cu chiria spa iilor: 2.000 lei; - cheltuieli privind remunerarea salaria ilor: 48.600 lei; - cheltuieli cu ntre inerea i repara iile: 2.800 lei; - cheltuieli privind asigur rile i protec ia social : 15.500 lei; - cheltuieli privind tichetele de mas distribuite salaria ilor: 6.000 lei; - cheltuieli privind activele cedate: 1.400 lei; - cheltuieli cu ajust rile pentru deprecierea activelor circulante: 800 lei; - cheltuieli cu impozitul pe profit: 2.100 lei; - cheltuieli cu amortizarea utilajelor: 3.400 lei; - cheltuieli cu amortizarea autoturismelor: 2.700 lei. Referitor la autoturismele de inute de unitate se tie c acestea au o valoare de intrare de 194.400 lei i sunt amortizate pe o durat legal de 6 ani, ns ele au o valoare de pia de 201.600 lei i firma inten ioneaz s le utilizeze doar 4 ani. S se determine volumul cheltuielilor ncorporabile n contabilitatea de gestiune pentru luna analizat .

2. Aplica ie privind calculul costului produselor vndute Din situa iile unei companii au fost extrase urm toarele date: Element de stoc Solduri ini iale Solduri finale Materii prime 27.100 24.500 Produc ie n curs 89.600 88.000 Produse finite 108.000 106.200
74

n luna analizat au fost achizi ionate materii prime n valoare total de 315.200 lei. Muncitorii direct productivi au lucrat n total 10.500 ore i ei sunt remunera i la un tarif orar de 12 lei / or . n cursul lunii au fost efectuate urm toarele cheltuieli aferente produc iei: - salariile muncitorilor indirect productivi 101.200 1.700 - asigurarea spa iilor de produc ie - materiale consumabile 8.600 2.500 - cheltuieli cu ntre inerea spa iilor de produc ie - cheltuieli cu repara iile utilajelor 3.900 - amortizarea echipamentelor 4.100 1.500 - amortizarea spa iilor de produc ie - energia tehnologic 3.800 - energie pentru iluminat i nc lzit 600 - obiecte de inventar 1.300 800 - impozit pe proprietate (cl dire) Cheltuielile de administra ie general sunt de 46.500 lei, iar cheltuielile de distribu ie 24.800 lei. n luna analizat firma a realizat o cifr de afaceri de 700.000 lei. Urm rind rela ia de echilibru a stocurilor, s se determine costul produc iei vndute i rezultatul din exploatare.

3. Aplica ie privind recunoaterea cheltuielilor n costul produsului i costul perioadei La nceputul lunii valoarea produselor finite existente n stoc este de 10.000 lei (aferente celor 500 buc). Firma realizeaz un produs intermediar (semifabricat) i produsul finit. Pentru luna analizat consumurile de resurse efectuate pentru fabricarea a 9.500 buc semifabricat sunt de 104.500 lei. Dintre cele 9.500 buc semifabricate ob inute 8.000 buc se prelucreaz pentru ob inerea produsului finit, iar 1.500 buc se vnd la pre de vnzare de 15 lei / buc. Pentru prelucrarea celor 8.000 buc semifabricate se consum materiale n valoare de 12.000 lei i manoper 14.100 lei. n cursul lunii se predau depozitului 8.000 buc produse finite i se vnd 8.200 buc la pre de vnzare de 20 lei / buc.

75

Au mai fost constatate cheltuieli ale administra iei generale i cheltuieli de distribu ie n valoare total de 35.280 lei. S se determine rezultatul din exploatare n contabilitatea de gestiune i s se verifice concordan a cu rezultatul din contabilitatea financiar .

76

CAPITOLUL 3 CALCULA IA COSTURILOR PARTE INTEGRANT A SISTEMULUI INFORMA IONAL CONTABIL

REZUMATUL CAPITOLULUI Acest capitol abordeaz coordonata instrumental a contabilit ii de gestiune, viznd obiectivul ei de baz calcula ia costurilor. Caracterul dihotomic al contabilit ii de gestiune este determinat tocmai de statutul i rolul calcula iei costurilor: abordarea tehnicist , n care accentul este pus pe corectitudinea tehnicilor i procedurilor de calcul a costurilor versus abordarea decizional care vizeaz calcula ia costurilor ca un instrument de gestiune a acestora. Cele dou abord ri se completeaz reciproc asigurnduse, pe de o parte, tehnicile ra ionale de calcul i evaluare a costurilor, utile n informarea gestionarilor, iar pe de alt parte, se asigur instrumentul de gestiune a costurilor, capabil s influen eze comportamentele responsabililor deciden i i s permit ameliorarea performan elor. Att calcula ia costurilor ct i sistemul contabilit ii de gestiune n care aceasta se integreaz nu pot oferi modele de-a gata pentru a fi implementate de o ntreprindere. Pentru construc ia lor este necesar fundamentul oferit de cei doi piloni de baz structura i strategia care sunt specifice fiec rei ntreprinderi. Studiul preliminar al ntreprinderii, culegerea i prelucrarea datelor privind consumurile de resurse i obiectele de raportare a acestor consumuri, precum i calculul i nregistrarea costurilor constituie etape obligatorii de parcurs n acest demers. innd seama de cele dou proceduri (extracontabile i cele care utilizeaz tehnicile contabile) pentru calculul i nregistrarea costurilor este detaliat procedura contabil . Se prezint i se exemplific , n acest sens, sistemul de conturi (din clasa 9) utilizate n contabilitatea de gestiune. Un paragraf distinct n cadrul acestui capitol este alocat modelului general de calcula ie a costurilor pe purt tori cu gruparea costurilor n costuri directe i indirecte. Sunt prezentate etapele generale de calcula ie a costurilor cu exemplificarea unor procedee utilizate n parcurgerea acestor etape.

3.1. Definire, rol, caracterizare

Costul este rezultatul unei calcula ii, fiind deci o construc ie a c rui mod de realizare trebuie s corespund interesului i utilit ii n sistemul de

77

management al ntreprinderii. Calcula ia costurilor se poate defini ca un ansamblu de proceduri i tehnici utilizate pentru formalizarea costurilor. Avnd n vedere obiectivele contabilit ii de gestiune, calcula ia costurilor se nscrie pe o pozi ie distinct . Caracterul dihotomic al contabilit ii de gestiune este determinat tocmai de statutul i rolul calcula iei costurilor n sistemul informa ional contabil. n primul rnd, calcula ia costurilor asigur cunoaterea costurilor pentru evaluarea bunurilor de natura stocurilor / imobiliz rilor realizate prin efort propriu. Aceasta reprezint abordarea tehnicist , prin care contabilitatea de gestiune se identific cu contabilitatea i calcula ia costurilor (cost accounting). Accentul este pus pe corectitudinea tehnicilor i procedurilor de identificare, evaluare, delimitare, repartizare i grupare a cheltuielilor. Indicatorul cifric rezultat m soar echivalentul valoric al resurselor consumate i ncorporate n produsele, lucr rile, serviciile i activit ile realizate de ntreprindere. Valorificarea lor permite ca, n baza principiului conect rii cheltuielilor cu veniturile s se determine rezultatele analitice prin compararea costurilor determinate cu pre urile i / sau tarifele stabilite. n acest scop, calcula ia costurilor furnizeaz i informa iile necesare fundament rii pre urilor i tarifelor (ca m rime de referin desigur, fixarea pre urilor / tarifelor fiind validate de pia ). n al doilea rnd, calcula ia costurilor permite, dintr-o perspectiv mai larg , analize ale costurilor att pentru planificare opera ional (curent ) i control, ct i analize speciale pentru fundamentarea procesului decizional. Se identific , n acest scop, costurile relevante n deciziile manageriale privind evaluarea diverselor alternative de ac iune (de tipul a produce sau a cump ra, decizii privind comenzile speciale sau pentru analiza structurii vnz rilor). Este o abordare decizional , viznd calcula ia costurilor ca un instrument de gestiune a costurilor. Aceasta presupune integrarea informa iei contabile n sistemul de management, unde va servi la orientarea comportamentului persoanelor responsabile de alocarea i utilizarea resurselor. Se pune accentul, n acest scop, pe interac iunile care se exercit ntre comportamentul deciden ilor i tehnicile de evaluare. Rolul calcula iei costurilor, de informare i cunoatere a costurilor se extinde astfel, permi nd gestionarea resurselor economice ale ntreprinderii, iar contabilitatea de gestiune devine o real contabilitate managerial (management accounting). Cele dou abord ri care determin , de fapt, dihotomia contabilit ii de gestiune, nu se exclud ci se completeaz reciproc, asigurndu-se pe de-o parte, tehnicile ra ionale de calcul i evaluare a costurilor, utile n informarea gestionarilor, iar pe de alt parte, se asigur instrumentul de gestiune a costurilor, capabil s influen eze comportamentele responsabililor deciden i i s permit ameliorarea performan elor. 78

3.2. Organizarea calcula iei contabilit ii de gestiune

costurilor

Calcula ia costurilor, ca parte integrant a sistemului informa ional contabil, reprezint n mod esen ial i restrictiv un ansamblu de tehnici de tratare a informa iilor utile diagnostic rii gestiunii. Organizarea calcula iei costurilor pretinde parcurgerea urm toarelor 19 etape : - studiul preliminar; - culegerea i prelucrarea datelor; - calculul i nregistrarea costurilor. a) Studiul preliminar Scopul studiului preliminar este de a defini structura general a sistemului de analiz a costurilor, innd cont de activitatea ntreprinderii i de alegerile efectuate asupra tipurilor de informa ii dorite n materie de costuri. Din aceast perspectiv , se poate aprecia c att calcula ia costurilor, ct i sistemul contabilit ii de gestiune n care aceasta se integreaz , se sprijin pe doi piloni fundamentali: structura i strategia ntreprinderii. b) Culegerea i prelucrarea datelor Resursele economice consumate se urm resc i se nregistreaz n contabilitatea financiar cronologic, n baza documentelor justificative, corespunz tor naturii i con inutului lor economic. Calcula ia i analiza costurilor presupune, n plus, m surarea i clasarea opera iunilor interne, ce nu pot fi sesizate de contabilitatea financiar , precum i constituirea propriului sistem de identificare i culegere de informa ii. c) Calculul i nregistrarea costurilor Pot fi utilizate, n acest sens, dou categorii de proceduri: - proceduri extracontabile; - proceduri care utilizeaz tehnicile contabile. Procedurile extracontabile se caracterizeaz prin ntocmirea i utilizarea unor situa ii sau tablouri de colectare a cheltuielilor i calcula ie a costurilor pe sectoare sau centre de activitate, respectiv de calcula ie a costurilor i rezultatelor analitice pe produse. Procedurile care utilizeaz tehnicile contabile Principiul partidei duble utilizat n contabilitatea financiar i care permite nregistrarea fluxurilor economice (DEBIT = utiliz ri, destina ii i CREDIT = surse, origine) poate fi utilizat i n contabilitatea de gestiune.

19

A. Burlaud, C. Simon, Compatibilit de gestion, Ed. Vuibert, 1993, pag. 183.

79

Organizarea contabilit ii de gestiune utiliznd procedurile contabile se poate realiza n dou variante: - integrarea contabilit ii de gestiune n contabilitatea financiar (practicat n rile anglo saxone); - autonomia contabilit ii de gestiune - presupune organizarea sistemului informa ional contabil pe dou circuite independente, apelnd la ansamble de conturi distincte, cu reguli de func ionare autonome. Autonomia contabilit ii de gestiune, pe de o parte, i concordan a dintre cele dou circuite ale sistemului informa ional, pe de alt parte, impune utilizarea conturilor de reflectare. Denumirea acestor conturi este determinat de rolul lor, ele fiind imaginea inversat a conturilor din contabilitatea financiar , ca i cnd ar fi reflectate ntr-o oglind (cnd un cont din contabilitatea financiar se debiteaz , contul de reflectare corespunz tor se crediteaz i invers).

3.3. Sistemul conturilor utilizate n contabilitatea de gestiune

Conturile care privesc contabilitatea de gestiune sunt reunite n aceeai clas clasa 9 Conturile contabilit ii de gestiune fiind structurat astfel nct s permit : o contabilitate de gestiune independent ; stabilirea concordan ei i articularea cu contabilitatea financiar . Caracteristica principal a acestor conturi este dat de faptul c ele func ioneaz numai ntre ele, nu se stabilesc coresponden e cu conturile contabilit ii financiare. La finele perioadei (lunii) conturile contabilit ii de gestiune pot fi nchise, iar verificarea corectitudinii nregistr rilor se realizeaz prin ntocmirea balan ei de verificare. Este o balan de verificare separat de cea din contabilitatea financiar , mai ales c la finele exerci iului financiar contabil informa iile din aceste conturi nu pot s apar n bilan . Sunt utile ns acele informa ii pentru diverse verific ri (de exemplu recunoaterea valorii stocului de produse n depozit i reprezentat n activul bilan ier se realizeaz n m sura n care evaluarea este credibil i deci, verificabil prin costul de ob inere determinat i nregistrat n contabilitatea de gestiune). Structura minimal a unui plan de conturi trebuie s cuprind grupele de conturi care asigur pe de o parte, preluarea, urm rirea, nregistrarea i controlul cheltuielilor de exploatare, pe destina ii, iar pe de alt parte, s asigure

80

calcula ia costurilor i decontarea acestora corespunz tor obiectelor de raportare i imputare a consumurilor de resurse. Sistemul conturilor pentru contabilitatea de gestiune, prezentat n planul general de conturi, nu are caracter imperativ, ci de recomandare i orientare, venind n sprijinul ntreprinderilor care opteaz pentru organizarea contabilit ii de gestiune, apelnd la procedurile contabile. Clasa 9 cuprinde astfel, o structur minimal , de trei grupe de conturi i anume: - grupa 90 Decont ri interne - grupa 92 Conturile de calcula ie - grupa 93 Costul produc iei Grupa 90 Decont ri interne asigur autonomia i independen a contabilit ii de gestiune n raport cu contabilitatea financiar . Prin intermediul conturilor din aceast grup se stabilete leg tura ntre cele dou circuite ale sistemului informa ional contabil. Fiind conturi de reflectare, ele permit, pe de o parte, preluarea n oglind a cheltuielilor din contabilitatea financiar (f r nchiderea conturilor din clasa 6), iar pe de alt parte, decontarea produc iei ob inute, prednd n oglind contabilit ii financiare aceast produc ie (se utilizeaz n acest scop n contabilitatea financiar conturile de venituri din clasa 7). Existen a decalajului temporal ntre ob inerea i depozitarea produselor la un pre prestabilit, n cursul lunii, i calculul costului efectiv aferent acestora, la finele lunii, impune utilizarea unui cont de reflectare pentru rectificarea pre ului de nregistrare a produc iei ob inute cu diferen ele fa de costul s u efectiv. Se justific astfel prezen a n aceast grup a urm toarelor conturi: - 901 Decont ri interne privind cheltuielile - 902 Decont ri interne privind produc ia ob inut - 903 Decont ri interne privind diferen ele de pre
CONTABILITATEA FINANCIAR I Preluarea cheltuielilor CONTABILITATEA DE GESTIUNE II Decontarea produc iei CONTABILITATEA FINANCIAR

Ct. 6xx

reflectare

Ct. 901

Ct. 92x Ct. 93x

Ct. 902 Ct. 903

reflectare Ct. 711;70x (Ct. 72x)

Grupa 92 Conturile de calcula ie permite gruparea cheltuielilor de exploatare preluate din contabilitatea financiar n raport cu destina ia
81

consumurilor de resurse i cu modul de identificare al acestora pe obiectele de calcula ie (activit i, produse, lucr ri, servicii etc.). n structura grupei se pot cuprinde urm toarele conturi: - 921 Cheltuielile activit ii de baz - 922 Cheltuielile activit ilor auxiliare - 923 Cheltuielile sectoarelor de produc ie - 924 Cheltuielile administra iei generale - 925 Cheltuielile de distribu ie Dup func ia contabil , toate aceste conturi sunt cu func ie de activ, n debit se nregistreaz colectarea cheltuielilor, iar n credit repartizarea lor pe alte destina ii sau decontarea costurilor efective pe obiectele de calcula ie. Nu prezint sold la finele perioadei. Grupa 93 Costul produc iei asigur eviden a produc iei ob inute suplinind lipsa conturilor de stocuri i cuprinde conturile: - 931 Costul produc iei ob inute - 933 Costul produc iei n curs de execu ie Sunt conturi cu func ie contabil de activ. Nu au sold la finele perioadei.

3.4. Modelul general de calcula ie a costurilor

Modelul general de calcula ie a costurilor se bazeaz pe delimitarea i gruparea costurilor, n raport cu destina ia i cu modul de identificare a consumurilor de resurse, pe obiectul de calcula ie. Scopul final al calcula iei costurilor l constituie alocarea i imputarea tuturor costurilor, identificate i recunoscute pe o perioad de gestiune, pe purt torii de costuri. Este vorba deci, de o calcula ie absorbant prin care se determin un cost complet, fiind n acest scop orientat pentru a r spunde cerin elor calcula iei pe feluri de costuri, pe locuri i pe purt tori de costuri. Modelul general de calcula ie a costurilor pe purt tori are n vedere gruparea costurilor n costuri directe i indirecte i presupune parcurgerea urm toarelor etape: - determinarea i delimitarea cheltuielilor pe destina ii - calculul i decontarea cheltuielilor sectoarelor auxiliare - repartizarea costurilor sectoarelor principale (a costurilor indirecte de produc ie) - determinarea i evaluarea produc iei n curs de execu ie - calculul i decontarea costului efectiv al produc iei terminate 82

3.4.1. Determinarea i delimitarea cheltuielilor pe destina ii

n aceast prim etap cheltuielile de exploatare determinate ca ncorporabile n costuri se preiau din contabilitatea financiar n contabilitatea de gestiune corespunz tor posibilit ilor de identificare a consumurilor de resurse. Cele care se determin f r ambiguitate pe obiecte (purt tori), formnd costurile directe, se aloc purt torilor de cost (produse, presta ii etc.), iar restul cheltuielilor care formeaz costurile indirecte sunt imputate locurilor sau sectoarelor care au generat consumurile de resurse. Imputarea cheltuielilor pe locurile de costuri presupune analiza naturii fiec rei cheltuieli pentru a alege o baz relevant de repartizare, dac este cazul (ex. amortizarea cl dirilor dup suprafa , prime de asigurare dup valoarea bunurilor asigurate etc.). Pentru calculul primar al cheltuielilor n expresie valoric pe purt tori i pe sectoare se folosesc o serie de procedee numite de colectare a cheltuielilor i anume: - procedeul ponder rii cantit ilor cu pre urile - procedeul cotelor procentuale aplicate asupra unor valori absolute - procedeul statistico experimental - procedeul defalc rii de cote n raport cu num rul perioadelor de gestiune.

3.4.2. Calculul i decontarea cheltuielilor sectoarelor auxiliare

Cheltuielile determinate i delimitate pe sectoarele auxiliare i existente (n cazul alegerii procedurii contabile de eviden ) n rulajul debitor al contului 922, cu defalcare pe fiecare sector auxiliar, reprezint costul propriu al utilit ilor respective. n cazul existen ei presta iilor mutuale de servicii, costul fiec rei utilit i trebuie afectat cu aceste decont ri reciproce, iar etapa de calcula ie se departajeaz n dou subetape: a) Decontarea presta iilor reciproce ntre sectoarele auxiliare n activitatea productiv pot avea loc livr ri reciproce de produse, prest ri reciproce de lucr ri sau servicii ntre sectoare sau ateliere pentru nevoile lor de produc ie. Aceasta constituie, de regul , o caracteristic a activit ilor auxiliare (central termic , sector mecanic, central de ap , sector de transport, sta ie de aer comprimat, atelier de tmpl rie etc.). 83

Utilit ile prestate de sec iile auxiliare au ca principal destina ie sectoarele de baz productive i cele de administra ie ale ntreprinderii. O parte ns din aceste utilit i pot fi consumate de celelalte sectoare auxiliare n cadrul deservirilor reciproce (de abur, lucr ri de ntre inere i repara ii, ap etc.) sau pot fi destinate livr rii c tre al i beneficiari din afara ntreprinderii. Pentru calculul costurilor n produc ia de fabrica ie interdependent (sau n deservirea reciproc ntre sectoare) se pot utiliza urm toarele procedee: - evaluarea presta iilor reciproce la un cost prestabilit (standard) Se utilizeaz n cazul sectoarelor cu produc ie omogen i el presupune evaluarea cantit ilor de produse sau serviciilor la un cost antecalculat, urmnd a fi sc zute de la sectorul prestator (furnizor) i ad ugate costurilor sectorului consumator (beneficiar). Ulterior se poate calcula costul unitar al produc iei fiec rei sec ii prin diviziune simpl . - procedeul calculelor iterative (a itera iilor sau pailor) - procedeul algebric b) Calculul i decontarea costurilor presta iilor auxiliare pe alte destina ii din ntreprindere n urma decont rilor reciproce, costul calculat se deconteaz corespunz tor destina iei. Dac la finele lunii exist sectoare auxiliare (de regul , cele cu activitate neomogen atelier de scul rie, de tmpl rie, mecanic) cu presta ii n curs de execu ie, costul lor (stabilit dup procedurile prezentate la produc ia finit ) se deconteaz ca un cost la produc iei neterminate.

3.4.3. Repartizarea costurilor sectoarelor principale (a costurilor indirecte de produc ie)

Activitatea centrelor opera ionale poate fi m surat , de regul , printr-o unitate de m sur fizic ce caracterizeaz activitatea centrului (ex. ore func ionare utilaje, greutatea materiei prime prelucrate, ore manoper , volum de marf vndut , km parcuri, num r de interven ii, Gcal abur, ore repara ii etc). Unitatea de m sur se mai numete, n acest caz, unitate de lucru, fiind factorul generator al consumurilor de resurse din acel loc. Exist astfel posibilitatea analizei i controlului eficien ei activit ii centrului respectiv prin calculul costului unit ii de lucru, indicator util i relevant n controlul de gestiune, dar poate fi folosit i ca baz de repartizare a costurilor centrului (locului) pe alte destina ii (alte centre sau pe purt tori).

84

Pentru repartizarea i delimitarea costurilor indirecte pe zone sau sectoare, pe activit i i, n ultim instan , pe purt tori de costuri se utilizeaz procedeul cunoscut sub denumirea de procedeul supliment rii. Acest procedeu mbrac , n principiu, dou forme: forma clasic i forma cifrelor relative de structur . a) Forma clasic a procedeului supliment rii Dup num rul i caracterul coeficien ilor de repartizare calcula i, se disting urm toarele variante ale procedeului supliment rii: a1) Procedeul supliment rii prin coeficient unic (sau global) a2) Procedeul supliment rii prin coeficien i diferen ia i a3) Procedeul supliment rii prin coeficien ii selectivi b) Forma cifrelor relative de structur a procedeului supliment rii

3.4.4. Determinarea i evaluarea produc iei n curs de execu ie

Produc ia n curs de execu ie cuprinde produsele sau presta iile (lucr rile) care nu au parcurs toate fazele procesului tehnologic sau toate opera iile din lan ul de prelucrare. Etapele intermediare ntre materiile prime eliberate n consum i produsele finite predate depozitului i n care se pot g si produse n diferite faze de execu ie sunt numeroase. Procednd la constatarea faptic pe stadii de prelucrare, adic la inventariere, se asigur determinarea volumului produc iei neterminate. Se ntocmesc n acest scop listele de inventariere pentru fiecare sector de produc ie i n care se nscriu stocurile de produc ie neterminat constatat pe fiecare produs cu indicarea gradului lor de finisare. Pentru determinarea costurilor de produc ie decontate pe produc ia neterminat se poate utiliza fie la metoda contabil (indirect ) fie metoda inventarierii (direct ). Metoda indirect presupune stabilirea costurilor aferente produc iei neterminate pe baza datelor eviden ei operative si e informa iilor din contabilitate. Aceast metod presupune deducerea din costurile de produc ie totale aferente produc iei fabricate, a costului produselor finite predate la depozit si evaluate la un pre de nregistrare prestabilit, conform rela iei:
Costurile de produc ie aferente produc iei fabricate cantitatea de produse finite pre ul de nregistrare Costul produc iei n curs de execu ie

-(

)=

85

Metoda direct (a inventarierii) apeleaz pentru evaluarea stocurilor de produse in curs de execu ie, constatate faptic, la unul din urm toarele procedee: a) evaluarea analitic (pe opera ii, faze de prelucrare)- presupune calcule analitice pentru costurile directe cu materii prime si manoper direct ; b) evaluarea pe baza costului mediu al orei de prelucrare (manoper sau utilaj) - presupune exprimarea produc iei fabricate (finite si neterminate) n ore prelucrare; c) evaluarea n func ie de gradul de finisare tehnic (sau evaluarea forfetar 20).

3.4.5. Calculul i decontarea costului efectiv al produc iei terminate

Determinarea costului unitar se face n mod diferen iat n raport cu num rul produselor fabricate, importan a i caracterul lor, cu corela ia care exist ntre produse i echivalentul valoric al consumurilor de resurse generate de realizarea acestora. Costul de produc ie efectiv calculat este recunoscut pentru evaluarea stocurilor de produse finite. Prin raportarea lui la volumul de produse finite se ob ine costul de produc ie unitar. Modelul general de calcul se adapteaz n func ie de caracteristicile produsului, de prelucrare i a tipului de produc ie (cuplat , sortodimensional etc), apelnd la procedee specifice de calcul a costului pe unitatea de produs Pot fi utilizate, n acest sens, urm toarele procedee: procedeul diviziunii simple, procedeul cantitativ, procedeul randamentelor, procedeul restului, procedeul coeficien ilor de echivalen . Aceste procedee pot fi utilizate ca atare, n mod distinct, independent, dar se poate asigura i o utilizare combinat a lor cnd condi iile concrete de tehnologie i organizare a produc iei impun acest lucru. a) procedeul diviziunii simple este folosit pentru determinarea costului unitar, n cazul realiz rii unei cantit i de produse omogene b) procedeul cantitativ se utilizeaz pentru determinarea costului produselor colaterale (denumite i produse cuplate, simultane) n cazul cnd acestea au valori de utilitate apropiate i sunt considerate, n totalitate, produse principale. Aria de utilizare este limitat , folosindu-se ndeosebi n cazul proceselor de fabrica ie cuplate, cum ar fi : fabrica ia sodei caustice, semicocsului, sodarea neutralizarea produselor petroliere (pentru costul prelucr rii).
20

L. Dubrulle, Contabilitate de gestiune (traducere), Ed. Economic 2002, pag. 54.

86

c) procedeul randamentelor sau al echival rii cantitative a produsului secundar cu produsul principal se aplic n unit ile industriale n care se ob in din procesul de produc ie un produs principal i un produs ce se consider secundar (exemple: n schelele petroliere unde pe lng i ei rezult i gazul de sond ; centralele hidroelectrice care, pe lng curentul electric emis n sistemul energetic na ional, livreaz ter ilor ap neuzat din lacurile de acumulare; unit ile cocsochimice n care, concomitent cu cocsul metalurgic, rezult ca produs secundar gazul de cocs). d) procedeul deducerii valorii produselor secundare (procedeul restului sau al valorii r mase) se aplic n cazul n care dintr-un proces de produc ie cuplat rezult concomitent un produs principal i unul sau mai multe produse secundare, neexistnd o alt posibilitate de separare a cheltuielilor pe fiecare produs n parte. e) procedeul coeficien ilor de echivalen se utilizeaz pentru determinarea costului unitar n cazul proceselor de produc ie din care rezult mai multe produse considerate principale, adic n produc ia sortodimensional . Acest tip de produc ie presupune ca din aceeai materie prim , n cadrul aceluiai proces tehnologic, s se ob in mai multe produse care se deosebesc ntre ele prin format, dimensiuni, propriet i tehnologice i chimice, neexistnd posibilitatea delimit rii i diferen ierii cheltuielilor de produc ie pe tipuri de produse (exemple: n industria de sticl rie, geamuri, industria srmei, n panifica ie etc.). n func ie de sfera de cuprindere i de criteriile de referin urm rite se pot distinge urm toarele variante ale procesului: e1) varianta coeficien ilor de echivalen simpli; e2) varianta coeficien ilor de echivalen compleci; e3) varianta coeficien ilor de echivalen agrega i; e4) varianta coeficien ilor de echivalen inversa i.

87

NTREB RI DE AUTOEVALUARE
1. Care sunt elementele fundamentale pe care se bazeaz calcula ia costurilor i implementarea contabilit ii de gestiune la o ntreprindere? 2. Prin ce se caracterizeaz sistemul conturilor din clasa 9? 3. Preluarea cheltuielilor de exploatare n contabilitatea de gestiune, pentru calcula ia costurilor, presupune nchiderea conturilor din clasa 6? Motiva i r spunsul. 4. n ce const procedeul supliment rii de repartizare a costurilor indirecte? 5. Care sunt dezavantajele majore ale procedeului supliment rii ? 6. Cum influen eaz costul produsului nivelul valoric al produc iei neterminate? 7. Ce efect antreneaz supraevaluarea produc iei neterminate, la finele perioadei, asupra rezultatului exerci iului ? 8. n cazul produc iei sortodimensionale, care este procedeul relevant pentru calculul costului produselor? n ce const acest procedeu?

APLICA II / STUDII DE CAZ rezolvate

1. Exemplu simplificat privind utilizarea conturilor din clasa 9 (ale unei ntreprinderi cu activitate de produc ie omogen ) Cheltuielile de exploatare preluate din contabilitatea financiar , n luna l pentru calcula ia costurilor sunt de 50.000 lei, fiind delimitate pe urm toarele destina ii: - cheltuieli identificate pe produc ia de baz (costuri directe) 30.000 lei - cheltuielile sectorului de produc ie (Sp) 10.000 lei 2.000 lei - cheltuielile atelierului mecanic (AM) (ele formeaz costul repara iilor capitale efectuate la echipamentele sectorului de produc ie) 8.000 lei - cheltuielile administra iei generale
n cursul lunii l au fost ob inute 100 buc. (din produsul P) predate la depozit i evaluate la pre ul de produc ie de 400 lei / buc. La finele lunii, produc ia r mas pe flux, neterminat este evaluat la 3.600 lei. Se cere: a) Calculul costului efectiv aferent produc iei terminate, cu filiera contabil de urm rire, calcul i decontare a costurilor produc iei ob inute.

88

b) Considernd c din regia de produc ie 30% sunt costuri fixe (de structur ) s se reia filiera calcula iei costurilor i a nregistr rilor contabile, tiind c poten ialul productiv de inut este capabil s realizez lunar 125 buc. c) S se determine rezultatul din exploatare pentru luna l n cazul c produc ia ob inut r mne pe stoc, pentru situa iile prezentate la punctele a) i b). d) S se determine rezultatul din exploatare pentru ambele situa ii n cazul vnz rii a 90 buc. din produc ia ob inut .

Rezolvare: a)
1) Preluarea pe destina ii a cheltuielilor de exploatare din contabilitatea financiar , unde sunt urm rite dup natura economic a resurselor consumate: % 921 / Produs P 922 / AM 923 / Sp 924 = 901 50.000 30.000 2.000 10.000 8.000

n contabilitatea financiar : 6xx = % 28x 30x 4xx 5xx 50.000

2) Decontarea costului repara iei: 923 / Sp = 922 / AM 2.000

3) Repartizarea costurilor indirecte de produc ie pe produc ia de baz : 921 / Produs P = 923 / Sp 12.000

4) nregistrarea produc iei neterminate la finele lunii: 933 = 921 / Produs P 3.600

89

n contabilitatea financiar 331 = 711 3.600

5) Decontarea, la finele lunii, a costurilor efective: 5.1. pentru produc ia finit 902 = 921 / Produs P 38.400

5.2. pentru administra ia general 902 = 924 8.000

6) Determinarea i nregistrarea diferen elor de pre aferente produc iei ob inute, predate la depozit 6.1. n cursul lunii ob inerea produc iei finite (la pre ul de produc ie): 100 buc x 400 lei / buc. 931 = 902 40.000

n contabilitatea financiar 345 = 711 40.000

6.2. la finele lunii stabilirea diferen elor de pre 903 = 902 1.600

n contabilitatea financiar 348 = 711 1.600

7) Justificarea la finele lunii l a cheltuielilor preluate din contabilitatea financiar 7.1. pentru produc ia ob inut 901 = % 931 903 38.400 40.000 1.600

90

7.2. pentru cheltuielile activit ii generale de administrare a ntreprinderii 901 = 902 8.000

7.3. pentru produc ia neterminat 902 = 933 3.600

n aceast situa ie r mn cu sold la finele lunii l conturile de reflectare 901 i 902, men innd leg tura ntre cele dou circuite ale sistemului informa ional contabil, conform situa iei din contabilitatea sistematic prezentat mai jos: n luna l+1 pentru produc ia neterminat reprezentat ca sold ini ial la contul 902, se fac urm toarele nregistr ri: - activarea contului de produc ie neterminat i nchiderea contului 902 pentru ca acesta s poat eviden ia produc ia lunii curente: 933
-

902

3.600

decontarea costului produc iei neterminate care i continu procesul de prelucrare i nregistrarea lui n contul de calcula ie: 921 / Produs P = 933 3.600

b) 1) Preluarea cheltuielilor pe destina ii ca i la punctul a)1. 2) Decontarea costului repara iilor identic punctului a)2. 3) Repartizarea costurilor indirecte de produc ie presupune delimitarea lor dup comportament i tratarea costurilor fixe de produc ie conform gradului de ocupare a capacit ii RD923 = 12.000 lei din care, conform datelor problemei 30% sunt costuri fixe - costuri indirecte de produc ie = 12.000 x 30% = 3.600 lei. Gradul de ocupare a capacit ii de produc ie = AR / AN x 100 = = (100 / 125) x 100 = 80% - costurile fixe indirecte de produc ie aferente gradului de ocupare (alocate ra ional) = CF x Gr = 3.600 x 80% = 2.880 lei 91

- costul subactivit ii = CF x (100 - Gr) = 3.600 x 20% = 720 lei Costurile indirecte de produc ie care se repartizeaz produc iei de baz sunt 11.280 (*) lei, iar nregistrarea contabil devine: 921 / Produs P
(*)

923 / Sp

11.280 8.400 2.880 11.280

Costuri indirecte variabile de produc ie 12.000 x 70% Costuri indirecte fixe alocate ra ional Costuri indirecte de produc ie (determinate rezonabil)

Diferen a fa de costurile totale de produc ie, reprezentnd costul subactivit ii, se deconteaz prin contul 902 pentru a fi preluat de contabilitatea financiar ca un cost al perioadei, suportat din rezultatul acelei perioade: 902 (**)
(**)

923 / Sp

720

o eviden analitic a acestui cont permite delimitarea cheltuielilor ncorporabile n costul produc iei ob inute i costul perioadei. 4) nregistrarea produc iei neterminate, la finele perioadei se contabilizeaz ca la a)4. 5) Decontarea costului efectiv pentru produc ia ob inut de 37.680 lei(***) 902 = 921 / Produs P 37.680
(***)

Costuri directe de produc ie + Costuri indirecte de produc ie = Costul de produc ie total - Valoarea produc iei neterminate la finele perioadei = Costul de produc ie aferent produc iei finite
cp = 37.680 = 376,80 lei/buc. 100

30.000 11.280 41.280 3.600 37.680

6) Determinarea i nregistrarea diferen elor de pre 6.1. nregistrarea ob inerii produselor finite similar pct. a).6.1. 6.2. determinarea i nregistrarea diferen elor de pre favorabile de 2.320 lei (****) 903 = 902 2.320

92

(****) Costul efectiv - Valoarea n pre de nregistrare =Diferen e de pre 37.680 40.000 2.320

7) Justificarea cheltuielilor preluate din contabilitatea financiar 7.1. pentru produc ia ob inut 901 = % 931 903 37.680 40.000 2.320

7.2. pentru regia general a ntreprinderii (1.800 lei) i costul subactivit ii (720 lei) 901 = 902 8.720

7.3. pentru produc ia neterminat 902 = 933 3.600

Situa ia n contabilitatea sistematic este urm toarea: c) Rezultatul exploat rii n situa ia produc iei r mase pe stoc este pierdere la nivelul costurilor perioadei: - pentru pct. a) f r alocarea rezonabil a regiei fixe de produc ie: Costul perioadei = Regia general a ntreprinderii = 8.000 lei Verificare Rezultatul din contabilitatea financiar 121 50.000 Cifra de afaceri Varia ia stocurilor - prod. neterminat - prod. finit (100 buc x 384) 8.000

Total cheltuieli de exploatare

0 + 42.000 +3.600 +38.400

Rezultatul exploat rii (pierdere)

-

pentru pct.b) cu alocarea regiei fixe de produc ie:

93

Regia general a ntreprinderii + Costul subactivit ii = Costul perioadei Verificare n contabilitatea financiar 121 Total cheltuieli de 50.000 Cifra de afaceri exploatare Varia ia stocurilor - prod. neterminat - prod. finit (100 buc x 376,80) Rezultatul exploat rii 8.720 (pierdere) d) - pentru punctul a) Cifra de afaceri 90 buc.x 400 lei / buc. - Costul de produc ie 90 buc. x 384 lei / buc. = Marja brut - Regia general a ntreprinderii = Rezultatul exploat rii (pierdere) Verificare n contabilitatea financiar 121 Total cheltuieli de 50.000 Cifra de afaceri exploatare Varia ia stocurilor - prod. neterminat - prod. finit (100 buc x 376,80) Rezultatul exploat rii 6.560 (pierdere)
-

8.000 720 8.720

0 + 41.280 +3.600 +37.680

36.000 34.560 + 1.440 8.000 - 6.560

36.000 + 7.440 +3.600 +3.840

pentru punctul b) 36.000 33.912 + 2.088 8.000 720 - 6.632

Cifra de afaceri 90 buc.x 400 lei / buc. - Costul de produc ie 90 buc. x 376,80 lei / buc. = Marja brut - Regia general a ntreprinderii - Costul subactivit ii = Rezultatul exploat rii (pierdere) 94

Verificare n contabilitatea financiar 121 Total cheltuieli de 50.000 Cifra de afaceri exploatare Varia ia stocurilor - prod. neterminat - prod. finit (100 buc x 376,80) Rezultatul exploat rii 6.632 (pierdere)

36.000 + 7.368 +3.600 +3.768

2. Aplica ie privind calcula ia costurilor i adaptarea sistemului de conturi la unit ile de comercializare a m rfurilor S.C. OMEGA S.A. are ca obiect de activitate comercializarea de m rfuri cu am nuntul, pe trei raioane specializate. Suprafa a magazinului este de 100 m2 din care: - raionul R1 35 m2 (35%) - raionul R2 25 m2 (25%) - raionul R3 30 m2 (30%) - administra ia general 10 m2 (10%) Cheltuielile de exploatare ale magazinului, nregistrate n contabilitatea financiar pe luna l sunt de 1.654.440 lei, conform balan ei de verificare. n urma analizei cheltuielilor, pe baza documentelor justificative, se stabilesc destina iile astfel (lei):
- cheltuieli cu materiale consumabile (ct.602) din care conform centralizatorului bonurilor de consum: - R1 - R2 - R3 - Administra ia general - cheltuieli cu energia i apa (ct.605) reprezentnd consumul de energie conform facturilor; repartizarea pe destina ii se efectueaz propor ional cu suprafa a ocupat : - R1 35% - R2 25% - R3 30% - Administra ia general 10% 3.750 1.210 890 600 1.050 20.055

7.019 5.014 6.016 2.006

95

- cheltuieli cu m rfurile (ct.607) din care, conform borderoului de vnz ri: - R1 - R2 - R3 - cheltuieli cu chiriile (ct.612) reprezentnd chiria cl dirii magazinului, conform facturii; se repartizeaz propor ional cu suprafa a ocupat , pe destina ii: - R1 35% - R2 25% - R3 30% - Administra ia general 10% - cheltuieli cu comisioanele (ct.621) reprezint comisioanele de vnz ri i se repartizeaz propor ional cu valoarea vnz rilor (din ct.707: la R1 731.250; R2 373.750; R3 520.000) astfel: - R1 45% - R2 23% - R3 32% - cheltuieli de protocol (ct.623) conform chitan elor cheltuieli efectuate n interesul general al unit ii - cheltuieli cu deplas rile (ct.625) pe baza ordinelor de deplasare i a deconturilor de cheltuieli (pentru contract ri) - cheltuieli cu serviciile potale (ct.626) conform facturii Romtelecom - cheltuieli cu serviciile bancare (ct.627) - cheltuieli cu impozitele i taxele (ct.635) n interesul general al ntreprinderii - cheltuieli cu personalul (ct.641) din care, conform centralizatorului statelor de salarii: - R1 - R2 - R3 - Administra ia general - cheltuieli cu asigur rile i protec ia social (ct.645) din care: - R1 - R2 - R3 - Administra ia general

1.350.000 610.000 308.000 432.000 25.995

9.098 6.499 7.799 2.599 12.825

5.771 2.950 4.104 2.345 2.550 7.580 8.670 7.120 138.550 57.210 28.990 42.200 10.150 69.550 28.520 15.135 22.100 3.745

96

- cheltuieli cu amortiz rile (ct.6811) din care, conform situa iei amortiz rii imobiliz rilor (echipament de birotic i mobilier): - R1 - R2 - R3 - Administra ia general

5.500 1.890 1.210 1.450 950

Obiectul de calcula ie pentru acest tip de activit i l constituie activitatea de comercializare, defalcat pe fiecare raion (care, de regul , este specializat pe sortiment relativ omogen confec ii, nc l minte, metraj etc). Costul m rfurilor este specificat separat de celelalte cheltuieli care formeaz costul de func ionare a raionului. n contabilitatea de gestiune grupa 92 se poate structura astfel: - 921 / Activitate de comercializare / Raion x care colecteaz : - costurile directe costul m rfurilor (ct.607); - costul de func ionare a raionului (prin repartizarea din ct.923). - 923 / Raion x cheltuielile de func ionare a raionului (din ct.6xx) - 924 cheltuielile de func ionare ale magazinului (din ct.6xx) Se ntocmete tabloul cheltuielilor de exploatare n dubl structur :
Dest. Felul 602 605 607 612 621 623 625 626 627 635 641 645 6811 Total Total Raion 1 921 923
1.210 7.019 610.000 0 9.098 5.771 0 0 0 0 0 57.210 28.520 1.890 610.000 110.718 308.000 308.000

Raion 2 921 923

890 5.014 0 6.499 2.950 0 0 0 0 0 28.990 15.135 1.210 60.688

Raion 3 921 923

600 6.016 432.000 0 7.799 4.104 0 0 0 0 0 42.200 22.100 1.450 432.000 84.269

Adm. gen. 924

1.050 2.006 0 2.599 0 2.345 2.550 7.580 8.670 7.120 10.150 3.745 950 48.765

3.750 20.055 1.350.000 25.995 12.825 2.345 2.550 7.580 8.670 7.120 138.550 69.500 5.500 1.654.440

97

nregistr rile contabile pot fi reprezentate n urm toarea succesiune (mii lei): 1) Preluarea cheltuielilor de exploatare pentru calcula ie % 921 - R1 - R2 - R3 923 - R1 - R2 - R3 924 = 901 1.654.440 1.350.000

255.675

48.765

2) Repartizarea costurilor de func ionare ale raioanelor pe activitatea de comercializare a fiec rui raion 921 - R1 - R2 - R3 = 923 - R1 - R2 - R3 255.675 110.718 60.688 84.269

3) Decontarea costului efectiv al activit ii de comercializare a fiec rui raion 902 - R1 - R2 - R3 = 921 - R1 - R2 - R3 1.605.675 720.718 368.688 516.269

4) Vnzarea m rfurilor (corespunde ob inerii produc iei n unit ile de produc ie) 931 - R1 - R2 - R3 = 902 - R1 - R2 - R3 1.625.000 731.250 373.750 520.000

5) Determinarea i nregistrarea rezultatului (prin compararea n contul 902 a veniturilor din vnz ri cu costurile de comercializare) 98

903 - R1 - R2 - R3

902 - R1 - R2 - R3

19.325 10.532 5.062 3.731

6) Decontarea costurilor regiei generale ale ntreprinderii 902 / AG 7) Justificarea cheltuielilor 901 = % 931 903 902 / AG 1.654.440 1.625.000 19.325 48.765 = 924 48.765

Conturile nu prezint sold la finele lunii. Verificare se ntocmete contul de rezultate n structur func ional :

Vnz ri (ct.707) - Costul m rfii (ct.607) = Marja comercial - Cheltuieli de func ionare = Rezult. expl. / raion - Regia general = Rezultatul exploat rii

Total 1.625.000 1.350.000 + 275.000 255.675 + 19.325 48.765 - 29.440

R1 731.250 610.000 + 121.250 110.718 + 10.532

R2 373.750 308.000 + 65.750 60.688 + 5.062

R3 520.000 432.000 + 88.000 84.269 + 3.731

n contabilitatea financiar : 121 Total chelt. de exploatare Venituri din vnzarea = 1.654.440 m rfurilor = 1.625.000 Rezultat (pierdere) = 29.440

99

3. Aplica ie privind determinarea i delimitarea cheltuielilor pe destina ii

n structura organizatoric a unei ntreprinderi se reg sesc: un sector de baz n cadrul c ruia se fabric dou produse A i B, trei sectoare auxiliare (atelier mecanic, central electric i transport) i un sector administrativ.
n cursul lunii l s-au constatat urm toarele consumuri de resurse: materii prime = 80.000 din care: pentru produsul A = 30.000 pentru produsul B = 50.000; materiale utilizate n sectorul mecanic = 12.000; combustibil consumat de autoturisme = 43.000; rechizite (papet rie) = 1.000; energie tehnologic = 27.000; chiria pentru spa iile nchiriate = 20.000;

Suprafa a ocupat de sectoare este urm toarea: sectorul de baz = 3.000 mp, atelier mecanic = 1.000 mp, sector transport = 2.000 mp, centrala electric = 2.000 mp, administra ie general = 2.000 mp.
servicii telefonie = 6.000; comision bancar = 4.000; repara ii utilaje = 23.000, din care: - la centrala electric = 13.000 - la sec ia de baz = 10.000; - produsul A = 75.000; - salarii = 301.000 din care: - produsul B = 45.000; - sector de baz = 50.000; - atelier mecanic = 20.000; - sector transport = 25.000; - centrala electric = 21.000; - administra ie general = 65.000; - amortiz ri = 80.000 din care: - sector de baz = 11.000; - atelier mecanic = 2.000; - sector transport = 28.000; - centrala electric = 24.000; - administra ie general = 15.000. S se identifice destina iile cheltuielilor ntreprinderii i s se delimiteze pe cheltuielile ntocmind n acest sens tabloul de conversie n dubl structur .

Rezolvare: Cheltuielile care se determin f r ambiguitate pe purt tori (costurile directe) se aloc purt torilor de cost (cele dou produse A i B), n timp ce
100

restul cheltuielilor (costurile indirecte) vor fi imputate sectoarelor sau locurilor care au generat consumurile de resurse. n func ie de statutul lor, pe fazele circuitului economic i de natura activit ilor n care se consum resurse, sectoarele pot fi: sectoare opera ionale (sectoare opera ionale principale sectorul de baz i sectoare opera ionale auxiliare atelierul mecanic, sectorul transport, centrala electric ) i sectoare de structur (administra ia general ). Analiznd fiecare cheltuial ob inem urm torul tablou de conversie:

101

Destina ia

Produc ia de baz A B

Sectoare auxiliare AM CE ST

Sector productiv

Administra ie general

TOTAL

30.000 12.000 43.000 1.000 2.000 4.000 4.000 27.000 6.000 4.000 6.000 4.000

50.000

Explica ii Materii prime Mat. auxiliare Combustibil Mat. nestocate Energie i ap Chirie Serv. telefonie Comision bancar Repara ii utilaje Salarii Amortiz ri TOTAL 1

75.000
105.000 95.000

45.000

20.000 2.000 36.000

13.000 21.000 24.000 62.000 25.000 28.000 100.000

10.000 50.000 11.000 104.000

65.000 15.000 95.000

80.000 12.000 43.000 1.000 27.000 20.000 6.000 4.000 23.000 301.000 80.000 597.000

De men ionat faptul c delimitarea chiriei aferente spa iilor ocupate s-a realizat n func ie de suprafa a ocupat de c tre fiecare sector. Astfel suprafa a total este de 10.000 mp. Rezult o cheltuial pe metru p trat de 20.000 lei / 10.000 mp = 2 lei / mp. nmul ind aceast cheltuial pe mp cu suprafa a ocupat de fiecare sector ob inem valoarea chiriei aferent fiec rui sector n parte.

102

4. Aplica ie privind calculul i decontarea costurilor sectoarelor auxiliare Continund exemplul anterior, se precizeaz urm toarele: Referitor la activitatea sectoarelor auxiliare se cunosc:

atelierul mecanic efectueaz repara ii pentru celelalte sectoare auxiliare astfel: pentru centrala electric 20 h, iar pentru sectorul transport 100 h.
centrala electric livreaz atelierului mecanic 100 kwh i sectorului transport 50 kwh. sectorul transport presteaz servicii centralei electrice 100 mii km.

Decontarea reciproc ntre sectoarele auxiliare se efectueaz la cost standard pentru atelierul mecanic 62,5 lei / h, pentru centrala electric 77 lei / kwh i pentru sectorul transport 137,6 lei / mii km.
Celorlalte sectoare ale ntreprinderii le sunt prestate servicii dup cum urmeaz : - atelierul mecanic presteaz sectorului de baz 500 h i administra iei generale 80 h; - centrala electric presteaz sectorului de baz 700 kwh i administra iei generale 150 kwh; - sectorul transport presteaz sectorului de baz 200 mii km i administra iei generale 500 mii km

n cursul lunii s-au fabricat 10.000 buc din produsul A i 5.600 buc din produsul B. Costul planificat la care se nregistreaz produc ia ob inut este de 20 lei / buc pentru A i 35 lei / buc. pentru B.
S se determine costul de produc ie al celor dou produse i s se nregistreze n contabilitate opera iunile.

Rezolvare: Pentru rezolvarea primei subetape din cadrul celei de-a doua etape mari de calcula ie, decontarea reciproc ntre sectoarele auxiliare, evaluarea serviciilor prestate se realizeaz la cost standard. Astfel, vom avea: AM --> CE 20 h * 62,5 lei / h = 1.250 lei AM --> ST 100 h * 62,5 lei / h = 6.250 lei CE --> AM 100 kwh * 77 lei / kwh = 7.700 lei CE --> ST 50 kwh * 77 lei / kwh = 3.850 lei ST --> CE 100 mii km * 137,6 lei / mii km = 13.760 lei Pentru cea de-a doua subetap , decontarea cheltuielilor sectoarelor auxiliare celorlalte sectoare ale ntreprinderii, este necesar recalcularea costului unitar de produc ie pentru fiecare sector auxiliar n parte, raportnd costurile
103

centrului dup decontarea reciproc la volumul serviciilor prestate celorlalte sectoare auxiliare. Vom ob ine urm toarele costuri: 36.200 lei c AM = = 62,41379 lei / h 500 h + 80 h

cCE =

65.460 lei = 77,011765 lei / kwh 700 kwh + 150 kwh

96.340 lei = 137,62857 lei / mii km 200 mii km + 500 mii km O dat determinate costurile unitare, valoarea presta iilor decontat celorlalte sectoare ale ntreprinderii se determin nmul ind volumul presta iilor prestate fiec rui sector cu costul unitar calculat anterior. Rezult astfel: AM --> SP 500 h * 62,41379 lei /h = 31.207 lei AM --> AG 80 h * 62,41379 lei /h = 4.993 lei CE --> SP 700 kwh * 77,011765 lei / kwh = 53.908 lei CE --> AG 150 kwh * 77,011765 lei / kwh = 11.552 lei ST --> SP 200 mii km * 137,62857 lei / mii km = 27.526 lei ST --> AG 500 mii km * 137,62857 lei / mii km = 68.814 lei c ST = A treia etap de calcula ie, repartizarea cheltuielilor indirecte de produc ie pe obiecte de calcula ie, o vom parcurge aici pentru a putea r spunde cerin elor problemei. Aceast etap va fi ns detaliat n aplica ia urm toare. Pe scurt, repartizarea cheltuielilor indirecte de produc ie presupune alegerea unei baze de repartizare (n acest exemplu, vom alege ca baz sau cheie de repartizare valoarea manoperei directe) i apoi, determinarea costurilor indirecte ce revin fiec rui obiect de calcula ie propor ional cu baza de repartizare aleas . Deci, cheltuieli indirecte de repartizat sunt de 216.641 lei, iar valoarea bazei de repartizare manopera direct 120.000 lei (75.000 + 45.000). Rezult aadar: Costuri indirecte aferente produsului A = 75.000 / 120.000 * 216.640 = 135.401 lei Costuri indirecte aferente produsului B = 45.000 / 120.000 * 216.640 = 81.240 lei Sintetiznd calculele derulate anterior, ob inem urm torul tabel (continuarea tabloului de conversie ntocmit la aplica ia anterioar ):

104

Destina ia AM 36.000 7.500 62.000 1.250 11.550 100.000 6.250 3.850 13.760 96.340 104.000 95.000

Produc ia de baz A B 105.000 95.000

Sectoare auxiliare CE ST

Sector productiv

Administra ie general

TOTAL

105.000

95.000

7.700 0 36.200 36.200 13.760 65.460 65.460 96.340

Explica ii TOTAL 1 Decont.ch. AM Decont.ch. CE Decont.ch. ST TOTAL 2 Decont.ch. AM Decont.ch. CE Decont.ch. ST TOTAL 3 Repartiz.ch.indir. COST DE PRODUC IE 105.000 135.401 240.401 0 0 0 95.000 81.240 176.240 0 0 0 104.000 31.207 53.908 27.526 216.641 216.641 0 95.000 4.993 11.552 68.814 180.359 180.359

597.000 0 0 0 597.000 0 0 0 597.000 0 597.000

105

nregistrarea opera iunilor n contabilitatea de gestiune 1. Preluarea cheltuielilor pe destina ii aferent primei etape de calcula ie % = 901 597.000 921 / A 105.000 921 / B 95.000 922 / AM 36.000 922 / CE 62.000 922 / ST 100.000 923 104.000 924 95.000

2.1. Decontarea reciproc ntre sectoarele auxiliare % = 922 / AM 922 / CE 922 / ST % 922 / AM 922 / ST 922 / CE = 922 / CE

7.500 1.250 6.250 11.550 7.700 3.850 13.760

922 / ST

2.2. Decontarea cheltuielilor sectoarelor auxiliare c tre celelalte sectoare ale ntreprinderii % = 922 / AM 36.200 923 31.207 924 4.993 % 923 924 % 923 924 = 922 / CE 65.460 53.908 11.552 96.340 27.526 68.814

922 / ST

106

3. Repartizarea cheltuielilor indirecte de produc ie % = 923 216.641 921 / A 135.401 921 / B 81.240 4. Decontarea cheltuielilor incluse n costul perioadei 902 / Cper = 924 180.359 5. nregistrarea produc iei ob inute la cost planificat 931 / A = 902 / CPO 200.000 931 / B = 902 / CPO 196.000

6. Decontarea costului efectiv al produc iei finite 902 / CPO = % 921 / A 921 / B 7. nregistrarea diferen elor de pre % = 903 / A 903 / B

416.641 240.401 176.240

902 / CPO

20.240 40.401 - 19.760

8. Justificarea cheltuielilor ncorporate n costul produc iei ob inute 901 = % 416.641 931 / A 200.000 903 / A 40.401 931 / B 196.000 903 / B - 19.760 9. Justificarea cheltuielilor incluse n costul perioadei 901 = 902 / Cper 180.359

107

5. Aplica ie privind repartizarea costurilor indirecte de produc ie O ntreprindere dispune de 3 sec ii n cadrul c rora se fabric trei produse (A, B i C) i a c ror flux tehnologic este: produsul A trece prin toate sec iile, produsul B trece prin sec iile 1 i 3, iar produsul C prin sec iile 1 i 2. Pentru perioada de calcula ie se cunosc urm toarele consumuri: - cheltuieli directe aferente produsului A = 10.000 lei - cheltuieli directe aferente produsului B = 7.000 lei - cheltuieli directe aferente produsului C = 6.000 lei - cheltuieli ale administra iei generale = 4.308 lei

Situa ia cheltuielilor indirecte de produc ie i a bazelor de repartizare pe produse se prezint astfel:

Explica ii
Cheltuieli indirecte de produc ie - CIFU - CGS Baza de repartizare a CIFU (nr.ore func ionare a utilajelor) - A - B - C Baza de repartizare a CGS (valoarea manoperei directe) - A - B - C

Sec ia 1
5.140 3.040 2.100

Sec ia 2
4.360 1.960 2.400

Sec ia 3
3.192 1.692 1.500

Total
12.692 6.692 6.000

1.200 1.800 800

1.500 0 1.300

1.040 840 0

1.700 1.340 1.160

2.540 0 3.460

1.340 1.160 0

n cursul lunii au fost ob inute 85 unit i produs A, 70,5 unit i produs B i 54,5 unit i produs C. Costul planificat la care se evalueaz produc ia ob inut este de 180 lei / unitate (A), 150 lei / unitate (B) i 174 lei / unitate (C). S se determine costul de produc ie i s se nregistreze n contabilitate opera iunile.
Rezolvare: Pentru repartizarea costurilor indirecte de produc ie se apeleaz la procedeul supliment rii cu coeficien i selectivi. Acest procedeu presupune pe lng folosirea unor baze (criterii) de repartizare care difer de la un fel de cheltuieli la altul i alegerea produselor asupra c rora trebuie repartizate.

108

- calculul coeficien ilor de suplimentare selectivi prin raportarea cheltuielilor aferente fiec rei sec ii la suma bazelor de repartizare pentru acel tip de cheltuieli i pentru fiecare sec ie.
Coef.de suplim. Ks CIFU Ks CGS Sec ia 1 3.040 / 3.800 = 0,8 2.100 / 4.200 = 0,5 Sec ia 2 1.960 / 2.800 = 0,7 2.400 / 6.000 = 0,4 Sec ia 3 1.692 / 1.880 = 0,9 1.500 / 2.500 = 0,6

- calculul cotelor de cheltuieli indirecte ce revin fiec rui produs nmul ind bazele de repartizare aferente fiec rui produs cu coeficien ii de suplimentare determina i pe fiecare tip de cheltuial i pe fiecare sec ie.
Sec ia 1 Ks Ci 0,8 3.040 960 1.440 640 0,5 2.100 850 670 580 Sec ia 2 Ks Ci 0,7 1.960 1.500 1.050 0 0 1.300 910 0,4 2.400 2.540 1.016 0 0 3.460 1.384 Br Sec ia 3 Ks Ci 0,9 1.692 936 756 0 0,6 1.500 804 696 0 Total

Br

Br

CIFU A B C CGS A B C

1.200 1.800 800 1.700 1.340 1.160

1.040 840 0 1.340 1.160 0

6.692 2.946 2.196 1.550 6.000 2.670 1.366 1.964

Parcurgnd etapele de calcula ie se ob ine costul de produc ie, redat n tabloul de conversie.
Produc ia de baz A B C 10.000 7.000 6.000 10.000 1.810 2.066 1.740 15.616 7.000 2.110 0 1.452 10.562 6.000 1.220 2.294 0 9.514 Sectoare productive S1 S2 S3 Admin. gen. TOTAL

Cost.dir. Cost.indir. TOTAL 1 Rep.ch.S1 Rep.ch.S2 Rep.ch.S3 Cost de produc ie

5.140 5.140 5.140

4.360 4.360 4.360

3.192 3.192

4.308 4.308

3.192
0 0 0 4.308

23.000 17.000 40.000 0 0 0 40.000

109

nregistrarea opera iunilor n contabilitatea de gestiune 1. Preluarea cheltuielilor pe destina ii % = 901 40.000 921 / A 10.000 921 / B 7.000 921 / C 6.000 923 / S1 5.140 923 / S2 4.360 923 / S3 3.192 924 4.308

2. Repartizarea cheltuielilor indirecte de produc ie % = 923 / S1 921 / A 921 / B 921 / C % 921 / A 921 / B 921 / C % 921 / A 921 / B 921 / C = 923 / S2

5.140 1.810 2.110 1.220 4.360 2.066 0 2.294 3.192 1.740 1.452 0

923 / S3

3. Decontarea cheltuielilor incluse n costul perioadei 902 / Cper = 924 4.308 4. nregistrarea produc iei ob inute la cost planificat % = 902 / CPO 35.358 931 / A 15.300 931 / B 10.575 931 / C 9.483

110

5. Decontarea costului efectiv al produc iei finite 902 / CPO = % 921 / A 921 / B 921 / C 6. nregistrarea diferen elor de pre % = 903 / A 903 / B 903 / C

35.692 15.616 10.562 9.514

902 / CPO

334 316 - 13 31

7. Justificarea cheltuielilor ncorporate n costul produc iei ob inute 901 = % 35.692 931 / A 15.300 903 / A 316 931 / B 10.575 903 / B - 13 931 / C 9.483 903 / C 31 8. Justificarea cheltuielilor incluse n costul perioadei 901 = 902 / Cper 4.308

6. Aplica ie privind evaluarea produc iei n curs de execu ie O ntreprindere fabric dou produse A i B n cadrul unui sector de baz . De asemenea, ntreprinderea mai dispune de un sector administrativ. Pentru perioada analizat se cunosc consumurile de resurse, delimitate pe destina ii astfel: - costuri directe aferente produsului A = 400.000 lei; - costuri directe aferente produsului B = 320.000 lei; - costuri indirecte de produc ie = 288.000 lei; - costuri ale administra iei generale = 92.000 lei. Avnd n vedere c n sectorul de baz activitatea se desf oar preponderent cu ajutorul utilajelor, se consider relevant repartizarea costurilor indirecte de produc ie n func ie de num rul orelor de func ionare a utilajelor. Aceste informa ii, extrase din fiele utilajelor, sunt: pentru A 2.000 ore i pentru B 1.600 ore.

111

Produc ia lansat n fabrica ie este de 22.000 buc pentru A, din care 1.000 buc neterminate la finele lunii cu un grad de finisare 70%, i 17.000 buc pentru B, finisate integral. Costul planificat la care se evalueaz produc ia predat depozitului este de 25,5 lei / buc pentru A i 26 lei / buc pentru B. n cursul lunii au fost vndute 20.000 buc produs A la un pre de 30 lei / buc i 15.000 buc produs B, pre de vnzare 32 lei / buc. S se determine costul de produc ie efectiv, rezultatul din exploatare i s se nregistreze n contabilitate opera iunile.
Rezolvare: Delimitarea cheltuielilor pe destina ii este dat n enun . Avnd n vedere faptul c ntreprinderea nu dispune de sectoare auxiliare, n derularea calcula iei vom trece la repartizarea costurilor indirecte pe purt tori (cele dou produse). Cheltuieli indirecte de repartizat sunt de 288.000 lei, iar valoarea bazei de repartizare num rul orelor de func ionare a utilajelor 3.600 (2.000 + 1.600). Rezult deci un coeficient de suplimentare de:

k=

288.000 lei = 80 lei / or 3.600 ore

Prin urmare costurile indirecte de produc ie ce revin fiec rui produs sunt: Costuri indirecte aferente produsului A = 2.000 ore * 80 lei / or = 160.000 lei Costuri indirecte aferente produsului B = 1.600 ore * 80 lei / or = 128.000 lei nsumnd costurile directe aferente fiec rui produs cu costurile indirecte repartizate ob inem costul de produc ie al celor dou produse: A 400.000 160.000 560.000 B 320.000 128.000 448.000

Costuri directe Costuri indirecte Cost de produc ie

Avnd n vedere faptul c nu toat produc ia lansat n fabrica ie este i terminat la finele lunii (pentru produsul A) este necesar evaluarea produc iei n curs de execu ie. Cantitatea de produse neterminate a fost determinat n urma inventarierii. Cunoscnd gradul de finisare tehnic , vom calcula cantitatea de produse teoretic finit astfel:

112

q tf = q n xq rft % = 1.000bucx 70% = 700buc

Costurile de produc ie unitare pentru cele dou produse vor fi: 560.000 cp A = = 25,80645 lei/buc 21.000 + 700

cp B =

448.000 = 26,35294 lei/buc 17.000

Rezult pentru produsul A un cost al produc iei neterminate de 700 buc x 25,80645 lei / buc = 18.065 lei. Prin diferen , costul produc iei finite pentru produsul A este de 560.000 18.065 = 541.935 lei, n timp ce pentru produsul B costul produc iei finite este de 448.000 lei. Calculul rezultatului din exploatare:
A 600.000 516.129 83.871 B 480.000 395.294 84.706 Total 1.080.000 911.423 168.577 92.000 + 76.577

Cifra de afaceri Costul produc iei vndute Marja brut Costul administra iei generale Rezultatul din exploatare

nregistrarea opera iunilor n contabilitatea de gestiune 1. Preluarea cheltuielilor pe destina ii % = 901 1.100.000 921 / A 400.000 921 / B 320.000 923 288.000 924 92.000

2. Repartizarea cheltuielilor indirecte de produc ie % = 923 288.000 921 / A 160.000 921 / B 128.000 3. Decontarea cheltuielilor incluse n costul perioadei 902 / Cper = 924 92.000 113

4. nregistrarea produc iei ob inute la cost planificat % = 902 / CPO 900.000 931 / A 510.000 931 / B 390.000 5. Decontarea costului efectiv al produc iei neterminate 933 = 921 / A 18.065 6. Decontarea costului efectiv al produc iei finite 902 / CPO = % 921 / A 921 / B 7. nregistrarea diferen elor de pre % = 903 / A 903 / B

989.935 541.935 448.000

902 / CPO

89.935 31.935 58.000

8. Justificarea cheltuielilor ncorporate n costul produc iei ob inute 901 = % 989.935 931 / A 510.000 903 / A 31.935 931 / B 390.000 903 / B 58.000 9. Justificarea cheltuielilor incluse n costul perioadei 901 = 902 / Cper 92.000 10. nregistrarea produc iei n curs de execu ie la finele lunii 902 / CPN = 933 18.065

114

7. Aplica ie privind determinarea costurilor pe unitatea de produs utiliznd procedeul coeficien ilor de echivalen simpli O unitate care are ca obiect de activitate fabricarea lentilelor optice realizeaz n cursul unei luni trei tipuri le lentile de dioptrii diferite (produc ie sortodimensional ). Cheltuielile de produc ie, fiind greu de delimitat pe fiecare sortiment, se urm resc pe grupa de produse (lentile). Pentru perioada de calcula ie se cunosc: - cheltuieli directe aferente grupei de produse = 24.000; - cheltuieli indirecte de produc ie = 31.000, din care costuri fixe = 15.000; - gradul de ocupare a capacit ii = 80%; - cheltuieli ale administra iei generale = 5.000.

Referitor la produc ia realizat cunosc:

Sortiment Produc ie (buc.) 10.000 40.000 50.000

n perioada de calcula ie se
Cost planificat (lei / buc) 0,38 0,47 0,59

D 1,5 D 1,75 D2

Consum specific de materie prim 0,48 0,6 0,75

Lentilele cu dioptria de 1,75 sunt considerate sortiment etalon. S se determine costul unitar al celor trei sortimente apelnd la procedeul coeficien ilor de echivalen simpli i s se nregistreze n contabilitate opera iunile.
Rezolvare: ntruct este vorba de produc ie sortodimensional , iar urm rirea consumurilor de resurse pe fiecare sortiment n parte este imposibil , deoarece cele trei sortimente sunt rezultatul aceluiai proces de produc ie. n acest caz, cheltuielilor vor fi colectate pe grupa de produse. Se vor parcurge etapele modelului general de calcula ie. Pentru prima etap (determinarea i delimitarea cheltuielilor pe destina ii) informa iile sunt date n enun . ntruct ntreprinderea nu dispune de sectoare auxiliare vom trece la cea de-a treia etap de calcula ie (repartizarea costurilor indirecte de produc ie). n acest sens, trebuie inut cont de structura costurilor indirecte (variabile i fixe), precum i de gradul de ocupare a capacit ii, determinnd astfel costul subactivit ii. Costuri indirecte = 31.000 din care: - costuri fixe = 15.000

115

- costuri variabile = 16.000 Gradul de ocupare a capacit ii = 80% Costul subactivit ii = 15.000 x 20% = 3.000 lei Deci, pe obiectul de calcula ie se vor repartiza costurile variabile i costurile fixe aferente gradului de ocupare a capacit ii Costuri indirecte de repartizat = 16.000 + 15.000 * 20% = 28.000 lei sau Costuri indirecte de repartizat = 31.000 - 3.000 = 28.000 lei Tabloul de conversie
Grupa de produse 24.000 28.000 52.000 Costul produsului Sector productiv 31.000 28.000 Admin. general 5.000 TOTAL

Prel.ch.pe destin. Repartiz.ch.indir.de prod. TOTAL

3.000 5.000 Costul perioadei

60.000 0 60.000

Pentru a parcurge ultima etap de calcula ie (determinarea costului efectiv unitar pentru fiecare sortiment) se va apela la procedeul coeficien ilor de echivalen simpli, procedeu ce presupune parcurgerea urm torilor pai: - determinarea coeficien ilor de echivalen (e) pentru fiecare produs j ca raport ntre parametrul (p) al fiec rui produs j i parametrul (sau caracteristica) produsul etalon (b) dup rela ia: ej = pj / pb - omogenizarea produc iei (Qe) (transformarea cantit ii totale de produc ie n unit i echivalente) prin multiplicarea cantit ii (qj) a fiec rui produs cu coeficientul de echivalen calculat (ej) i nsumarea lor, apoi pentru toate produsele : Q e = q j .e j = q ej

- determinarea costului unit ii echivalente (ce) prin raportarea volumului total al cheltuielilor ( Chi) la produc ia omogenizat (exprimat n unit i echivalente); Ch i ce = Qe - calculul costului unitar al fiec rui produs (cj) prin multiplicarea costului unit ii echivalente cu coeficientul de echivalen al produsului respectiv cj = ce x ej - determinarea costurilor totale aferente fiec rui produs (cj) conform rela iei cunoscute : Cj = qj x cj

116

Prin nsumarea costurilor delimitate pe fiecare produs se ajunge la nivelul cheltuielilor totale: C j = Chj Pornind de la datele anterioare, costul unitar pentru fiecare sortiment se determin astfel (D 1,75 este sortimentul etalon):
Sortim. D 1,5 D 1,75 D2 qj 10.000 40.000 50.000 pj 0,48 0,6 0,75 ej 0,8 1 1,25 qej 8.000 40.000 62.500 110.500 ce cj 0,3765 0,4706 0,5882 Cj 3.765 18.824 29.411 52.000

0,4706

nregistrarea opera iunilor n contabilitatea de gestiune 1. Preluarea cheltuielilor pe destina ii % = 901 60.000 921 24.000 923 31.000 924 5.000

2. Repartizarea cheltuielilor indirecte de produc ie 921 = 923 3. Decontarea costului subactivit ii 902 / Cper =

28.000

923

3.000

4. Decontarea cheltuielilor incluse n costul perioadei 902 / Cper = 924 5.000 5. nregistrarea produc iei ob inute la cost planificat % = 902 / CPO 931 / D1,5 931 / D 1,75 931 / D 2 6. Decontarea costului efectiv al produc iei finite 902 / CPO = 921

52.100 3.800 18.800 29.500

52.000

117

7. nregistrarea diferen elor de pre % = 903 / D 1,5 903 / D 1,75 903 / D 2

902 / CPO

- 100 - 35 24 - 89

8. Justificarea cheltuielilor ncorporate n costul produc iei ob inute 901 = % 52.000 931 / D 1,5 3.800 903 / D 1, 5 - 35 931 / D 1,75 18.800 903 / D 1,75 24 931 / D 2 29.500 903 / D 2 - 89 9. Justificarea cheltuielilor incluse n costul perioadei 901 = 902 / Cper 8.000

8. Aplica ie privind exemplificarea modelului general de calcula ie a costurilor SC Gamma SA realizeaz dou tipuri de produse: A i B. Prelucrarea lor necesit parcurgerea fazelor de fabrica ie, realizate n dou sectoare productive (SI i SII) astfel: - produsul A este prelucrat integral n sectorul SI; - produsul B parcurge f r depozitare intermediar de semifabricat ambele sectoare, SI i SII. ntreprinderea mai dispune de un departament de Distribu ie - Vnz ri i de compartimentul de Administra ie general . n structura organizatoric sunt delimitate i trei sectoare auxiliare: Centrala termic , Atelierul mecanic i Sectorul de transport, care presteaz utilit i n interesul ntreprinderii. Pentru luna l se ofer urm toare informa ii: - au fost lansate n fabrica ie la nceputul lunii, conform dispozi iilor de lansare 1.300 buc din produsul A i 2.200 buc din produsul B; - pn la finele lunii s-au predat la magazie pe baza notelor de predare produse finite de 1.000 buc din A i 2.000 buc din B, evaluate la costurile planificate de 6 lei / buc pentru A i 5,5 lei / buc pentru B; - comisia de inventariere constat i ntocmete listele de inventariere pentru cantitatea existent pe flux, de 300 buc la A i 200 buc la B, apreciind un grad de finisare global de 75% pentru produsul A i de 80% pentru produsul B;

118

- din cantitatea de produse finite au fost livrate clien ilor, conform Avizelor de nso ire, 900 buc din produsul A i 1.500 buc din B; conform facturilor, vnz rile de produse au fost realizate la pre urile de produc ie de 15 lei / buc pentru A i 11 lei / buc pentru B; - cheltuielile de exploatare preluate din contabilitatea financiar ca ncorporabile n costuri sunt de 35.000 lei. n urma analizei lor, pe baza documentelor justificative, au fost determinate i delimitate pe urm toarele destina ii: Produc ia de baz 7.000 lei Din care: - produsul A 4.000 lei - produsul B 3.000 lei Sectoarele productive 6.050 lei Din care: - SI 2.500 lei - SII 35.550 lei Sectoarele auxiliare 13.100 lei 5.000 lei Din care: - centrala termic - atelierul mecanic 2.100 lei - sectorul de transport 6.000 lei Administra ia general 5.850 lei Departamentul de distribu ii - vnz ri 3.000 lei Activitatea sectoarelor auxiliare s-a concretizat n prest ri de servicii i utilit i astfel: 1. Centrala termic a realizat o produc ie de abur de 500 Gcal i care a avut ca destina ie: - sectoarele de produc ie - 3500 Gcal din care SI 2000 Gcal i SII 4500 Gcal; - Administra ia general - 1000 Gcal; - Atelierul mecanic - 500 Gcal. 2. Atelierul mecanic a executat lucr rile de repara ii, pentru care consumurile de resurse (piese de schimb i salariile mecanicilor, conform orelor lucrate) sunt specificate pe comenzile de urm rire a costurilor repara iilor astfel: Comanda de repara ii capitale (RK) la utilajele sectorului productiv SI - 850 lei; Comanda de repara ii curente (RC1) la echipamentele sectorului productiv SII - 500 lei; Comanda de repara ii curente (RC2) la echipamentul centralei termice 550 lei Cheltuielile efectuate n interesul general al atelierului (regia atelierului) - 200 lei. 3. Sectorul de transport a realizat conform foilor de parcurs i a fielor de activitate zilnic un parcurs de 3.000 km, efectua i n interesul 119

departamentului de distribu ie vnz ri - 2.000 km i al administra iei generale - 1.000 km. Se cere: 1) Parcurge i etapele generale de calcula ie a costurilor i calcula i costurile totale i unitare de produc ie, pentru ntreaga produc ie finit , predat depozitului i pentru fiecare tip de produs A i B. 2) nregistra i n contabilitatea de gestiune, opera iile specifice privind calculul i decontarea costurilor efective aferente produc iei ob inute. 3) Determina i rezultatele analitice de exploatare i verifica i concordan a cu rezultatul global al exploat rii din contabilitatea financiar .
Rezolvare (vom parcurge n paralel cerin ele punctelor 1) si 2) Etapele calcula iei costurilor presupun urm toarea succesiune: I. Delimitarea cheltuielilor pe destina ii datele problemei prezint aceast delimitare; formula contabil este urm toarea.

(1)

% 921.A 921.B 923.SI 923.SII 922.CT 922.AM 922.ST 924 925

901

35.000 4.000 3.000 2.500 3.550 5.000 2.100 6.000 5.850 3.000

II. Calculul si decontarea costurilor sectoarelor auxiliare Existen a presta iilor reciproce ntre centrala termic i atelierul mecanic pretinde apelarea la un procedeu pentru a realiza aceast decontare. Ordinea o constituie de regul , sectorul cu activitate omogen alegnd, n evaluarea presta iei, costul prestabilit de 1,1 lei / Gcal. Sector beneficiar AM (regia atelierului) 500Gcal x 1,1 lei/Gcal 550. lei Sector prestator CT

(2)

922.AM

922.CT

550

120

- Calculul i decontarea costurilor atelierului mecanic Decontarea regiei atelierului, de 750 lei (200 costurile unitare +550 lei din decontarea aburului de la centrala termic ) se efectueaz propor ional cu costurile directe ale comenzilor de repara ii.

Comenzile

C-da RK / SI C-da RC1 / SII C-da RC2 / CT TOTAL

Costuri directe 850 500 550 1.900

45% 26% 29% 100% =

Costuri de regie 337,5 195 217,5 750

Costul comenzii 1.187,5 695 767,5 2.650

(3)

922.AM - RK / SI - RC1 / SII - RC2 / CT

922.AM -Regia

550 337,5 195 217,5

Decontarea costurilor efective ale comenzilor de repara ii pe sectoarele beneficiare

(4)

% 922.CT 923.SI 923.SII

-

922.AM - RK /SI - RC1 / SII - RC2 / CT

2.650 1.187,5 695 767,5

Calculul si decontarea costului aburului (CT) D (1) (4) 922.CT C 5.000 550 (2) 767,5 5.217,5 5.217,5 (5)

c Gcal =

5.217,5 = 1,15944 lei/Gcal 4.500 *

(*) Din 5.000 Gcal s-au decontat 500 Gcal n cadrul presta iilor reciproce (2).

121

Sectoare

SI SII Adm. gen. TOTAL

Cantitate abur (Gcal) 2.000 1.500 1.000 4.500

Cost unitar

1,15944 1,15944 1,15944 1,15944 922.CT

Costuri repartizate 2.319 1.739,5 1.159 5.217,5

(5)

% 923.SI 923.SII 924

-

5.217,5 2.319 1.739,5 1.159

Calculul i decontarea costului sectorului de transport D (1) 922.ST 6.000 C 6.000 (6)

c km =
Sectoare

6.000 = 2 lei/km 3.000

Cost unitar Costuri repartizate 2.000 4.000 6.000

Adm. Gen Distrib.-vnz. TOTAL

Parcurs (km) 1.000 2.000 3.000

2 2 2 = 922.ST

(6)

% 924 925

6.000 2.000 4.000

III. Repartizarea costurilor indirecte de produc ie D (1) (4) (5) Ci 923.SI C 2.500 1.187,5 2.319 6.006,5 6.006,5 (7) D (1) (4) (5) Ci 923.SII C 3.550 695 1.739,5 5.984,5 5.984,5 (8)

122

Costurile indirecte de produc ie ale sectorului i se repartizeaz pe produc ia de baz propor ional cu costurile directe aferente celor dou produse A i B:
Produs A B TOTAL Costuri directe 4.000 3.000 7.000 Coef. de rep. 0,858 0,858 0,858 Costuri repartizate 3.432 2.574,5 6.006,5

(7)

% 921.A 921.B

923.SI

6.006,5 3.432 2.574,5

Costurile indirecte ale sectorului II sunt imputate integral produsului B (doar el fiind prelucrat n acest sector) (8) 921.B = 923.SII 5.984,5

IV. Determinarea i evaluarea produc iei neterminate - Produs A:

q tf = q n xgrf % = 300 buc x 75% = 225 buc Cp 7.432 cp = = = 6,067 lei/buc q pf + q tf 1.000 + 225
V pnet = q tf xc p = 225 x 6,067 = 1.365,075 lei
- Produs B:

q tf = q n xgrf % = 200 buc x 80% = 160 buc Cp 11.559 cp = = = 5,351 lei/buc q pf + q tf 2.000 + 160
V pnet = q tf xc p = 160 x 5,351 = 856,16 lei
933 (9) = % 921.A 921.B 2.221,235 1.365,075 856,160

123

V. Calculul i decontarea costului efectiv al produc iei finite:

TOTAL A B

Costul de produc ie (aferent produc iei fabricate) +V prod. neterm. ini iale -V prod. neterm. finale = Costul efectiv al produc iei finite

18.991 2.221,235 16.769,765

7.432 1.365,075 6.066,925

11.559 856,16 10.702,84

c pA =
c pB

6.066,925 lei = 6,067 lei/buc 1.000 buc 10.702,84 lei = = 5,351 lei/buc 2.000 buc
921.A 4.000 1.365,075 3.432 6.066,925 7.432 7.432 C D (1) CD (7) CipI (8) CipII Cp 921.B 3.000 856,16 2.574,5 10.702,84 5.984,5 11.559 11.559 C (9) (10) Dec

D (1) CD (7)CipI Cp

Dec

902 (10)

% 921.A 921.B

16.769,765 6.066,925 10.702,840

nregistrarea produc iei finite predat la depozit n cursul lunii: % 931.A (11) 931.B = 902 17.000 6.000 (1.000 buc x 6lei/buc) 11.000 (2.000 buc x 5,5 lei/buc)

Determinarea i nregistrarea diferen elor de pre aferente produselor finite la finele lunii: Produs Cost efectiv Valoarea la pre de nreg. Diferen e A 6.066,925 6.000 66,925 B 10.702,840 11.000 -297,160 TOTAL 16.769,765 17.000 -230,235 124

(12)

% 903.A 903.B

902

230,235 66,925 297,160

Justificarea cheltuielilor ncorporabile n produc ia ob inut : - pentru produc ia finit : 901 (13) = % 931 903 16.769,765 17.000 230,235

- pentru produc ia neterminat : (14) 902 = 933 2.221,235

Decontarea i justificarea cheltuielilor administra iei generale i a celor de distribu ie, care vor fi ncorporate n costul complet (al vnz rilor): 902 (15) = % 924 925 902 16.009 9.009 7.000 16.009

(16)

901

3) Pentru determinarea rezultatului analitic de exploatare este necesar calculul costului complet. n acest scop, pentru repartizarea costurilor generale i de distribu ie se alege ca baz de repartizare costul de produc ie aferent produc iei vndute: Cost de produc ie A = qv x cp = 900 buc x 6,067 lei / buc = 5.460,3 lei Cost de produc ie B = qv x cp = 1.500 buc x 5,351 lei / buc = 8.026,5 lei
Produs Cost de produc ie % Costuri repartizate 6.403,6 9.605,4 16.009

A B TOTAL

5.460,3 8.026,5 13.486,8

40% 60% 100%

125

Costul de produc ie +Costurile din afara produc iei (repartizate) = Costul complet

TOTAL 13.486,8 16.009 29.495,8

A 5.460,3 6.403,6 11.863,9

B 8.026,5 9.605,4 17.631,9

c cA =

c cB

11.863,9 lei = 13,182 lei/buc 900 buc 17.631,9 lei = = 11,755 lei/buc 1.500 buc
TOTAL A (qv=900buc) Unitar Total 15 13.500 13,182 11.863,9 +1,818 +1.636,1 B (qv=1.500buc) Unitar Total 11 16.500 11,755 17.631,9 -0,755 -1.131,9

Cifra de afaceri Costul complet Rezultatul analitic al exploat rii

30.000 29.495,8 +504,2

D (13) (16) TSD

901 16.769,765 16.009 32.778,765

35.000 35.000 2.221,235

C (1) TSC SfC

D (10) (14) (15) TSD SfD

902 16.769,765 17.000 230,235 2.221,235 16.009 16.009 35.000 32.778,765 2.221,235

C (11) (12) (16) TSC

126

Destina ia Fel chelt. A B SI SII CT ST 924 925 Total

921

923

922 AM

6xx

. . . 4.000 1.187,5 2.319

4.000 3.432 7.432 3.000 2.574,5 5,984,5 11.559 6.006,5 6.006,5 5.984,5 5.984,5 -

. . . 3.000 695 1.739,5 6.000 -

. . . 2.500

. . . 3.550

. . . 5.000 550 767,5 5.217,5 1.159 2.000 9.009 4.000 7.000

TOTAL I Decontarea recipr. Decontare AM Decontare CT Decontarea ST TOTAL II Repartizare Ci SI Repartizare Ci SII TOTAL III 9.009

. . . 2.100 550 2.650

. . . 6.000

. . . 5.850

. . . 3.000

7.000

. . . 35.000 35.000 35.000

127

APLICA II / STUDII DE CAZ propuse spre rezolvare

1. Aplica ie privind exemplificarea modelului general de calcula ie O societate comercial cu profil de produc ie dispune de 2 sec ii de baz (S1 i S2), de 3 sectoare auxiliare (sector mecanic, central de ap i central termic ) i un sector administrativ Pentru perioada de calcula ie ntreprinderea are de executat 2 produse: - produsul X produc ia lansat n fabrica ie 1.000 buc. - produsul Y produc ia lansat n fabrica ie 800 buc. n luna analizat au fost efectuate urm toarele consumuri de resurse (lei): cheltuieli cu materiile prime: - produsul X = 20.000 din care n S1 = 7.500, S2 = 12.500 - produsul Y = 15.000 din care n S1 = 8.000, S2 = 7.000 cheltuieli cu materialele consumabile: Sector mecanic (SM) = 2.500, Centrala de ap (CA) = 1.000, Centrala termic (CT) = 2.800, S1 = 4.000, S2 = 700, Admin.gen. = 1.700; cheltuieli cu energia i apa: - energie tehnologic : S1 = 11.000, S2 = 10.000; - energie pentru iluminat i ap : SM = 800, CA = 1.800, CT = 500, S1 = 700, S2 = 500, Admin.gen.= 2.000; cheltuieli privind remunerarea salaria ilor: - produsul X = 16.000 din care n S1= 6.000, S2 = 10.000 - produsul Y = 25.000 din care n S1= 13.000, S2 = 12.000 - SM = 8.000, CA = 10.000, CT = 9.000, S1 = 10.000, S2 = 15.000, Admin. = 21.000; asigur ri i protec ie social : 35% cheltuieli cu amortizarea: SM = 3.000, CA = 5.700, CT = 4.400, S1 = 6.400, S2 = 7.900, Admin. = 5.500. Pentru perioada de calcula ie se cunosc urm toarele privind activitatea sectoarelor auxiliare: - sectorul mecanic presteaz n total 700 h astfel: centralei termice - 100 h, sec iei 1 - 350 h, sec iei 2 250 h; - centrala de ap furnizeaz n total 1.900 mc astfel: centralei termice - 300 mc, sec iei 1 800 mc, sec iei 2 600 mc, administra iei generale 200 mc; - centrala termic furnizeaz n total 3.500 kwh astfel: sectorului mecanic 100 kwh, sec iei 1 1.500 kwh, sec iei 2 1.300 kwh, administra iei generale 600 kwh.

128

Decontarea reciproc ntre sectoarele auxiliare se realizeaz la cost standard astfel: 28,50 lei / h prestat de sectorul mecanic, 11,60 lei / mc furnizat de centrala de ap , 7,40 lei / kwh furnizat de centrala termic . Analiznd structura cheltuielilor indirecte de produc ie se constat c la S1 40% din cheltuieli sunt variabile, 60% fixe, iar n S2 35% din cheltuieli sunt variabile, 65% fixe. Gradul de ocupare a capacit ii de produc ie este de 70% pentru S1 i 75% pentru S2. La finele perioadei se constat c , din cele 1.000 buc. lansate n fabrica ie din produsul X, 250 buc. sunt neterminate grad de finisare 40%, cele 800 buc. din produsul Y fiind finisate. Produsele finite i predate depozitului sunt evaluate la cost unitar prestabilit de 100 lei (produsul X) i 115 lei (produsul Y). n cursul lunii se vnd 700 buc. X la pre de vnzare de 150 lei / buc. i 750 buc. Y la pre de vnzare 170 lei / buc. Se cere: a) s se determine costul de produc ie pentru cele dou produse; b) s se determine costul vnz rilor; c) s se determine rezultatul din exploatare n contabilitatea de gestiune i s se verifice concordan a cu cel din contabilitatea financiar ; d) s se nregistreze n contabilitate opera iunile.

2. Aplica ie de sintez S.C. Alpha S.A., n baza contractului de prest ri servicii ncheiat cu partenerul str in Beta Company execut prelucrarea de articole textile, din materialul gata croit, adus de acesta. Tariful de prelucrare negociat este de 5 / buc. Opera iile de prelucrare (cusut, finisat) sunt realizate ntr-un singur sector productiv. Echipamentele (maini de cusut) sunt puse la dispozi ia prestatorului n baza unui contract de nchiriere percepndu-se, n func ie de num rul orelor de func ionare, o chirie de 1,5 / or . Cu poten ialul de inut, n momentul analizei, S.C. Alpha S.A. poate prelucra, n condi ii normale, 15.000 buc. articole pe lun . Pentru luna l se ofer urm toarele informa ii: A fost lansat i prelucrat gama de articole model M n num r de 13.000 buc. Timpul unitar de prelucrare (conform fiei tehnologice) este de 45 minute / buc. (adic 0,75 ore manoper / buc.).

129

Pn la finele lunii l au fost expediate partenerului str in 10.000 buc., restul de 3.000 buc. r mnnd n depozit pentru a fi expediate luna urm toare. Cheltuielile de exploatare urm rite i nregistrate n contabilitatea financiar pentru activitatea lunii l au fost de 1.550.000 lei, integral ncorporabile n costuri, din care: - lei 104.250 - cheltuieli cu materialele auxiliare (ct.6021) Conform centralizatorului bonurilor de consum, s-au identificat urm toarele destina ii: 90.150 - pentru activitatea de baz (a , elastic etc.) 14.100 - n interesul general al sectorului productiv (ulei pentru maini, detergent pentru cur enie etc.) - cheltuieli cu alte materiale consumabile (ct.604) Pe baza bonurilor de consum s-a identificat, ca destina ie administra ia general a ntreprinderii (rechizite, consumabile pentru echipamente de birotic etc.). - cheltuieli privind energia i apa (ct.605) Aceast sum , reprezentnd totalul facturilor de energie electric , ap i gaz primite de la furnizori, este distribuit de responsabilul energetic, n func ie de factorii consumatori din ntreprindere. Conform Situa iei consumurilor energetice ntocmit de acesta, s-au identificat urm toarele destina ii: - n sectorul productiv, din care - energie tehnologic - pentru iluminat, nc lzit i alte scopuri de interes general al sectorului - n interesul general al ntreprinderii (iluminat, nc lzit etc.) - cheltuieli cu chiriile (ct.612) Suma corespunde chiriei mainilor de cusut pentru un num r total de 8.980 ore de func ionare, conform fielor de nso ire pe maini (cursul valutar = 3,50 lei / ) - cheltuieli de protocol i publicitate (ct.623) Conform chitan elor i bonurilor valorice s-a identificat ca destina ie administra ia general a ntreprinderii. 8.450

55.500

45.600 39.690 5.910 9.900 47.145

16.677

130

- cheltuieli de deplasare (ct.625) efectuate n interesul general al ntreprinderii i justificate prin deconturile de cheltuieli la ordinele de deplasare aferente. - cheltuieli cu serviciile potale i de telecomunica ii (ct.626) reprezint valoarea facturii de telefon i taxele mesageriei potale - cheltuieli cu comisioanele bancare (ct.627) conform extraselor de cont aferente perioadei - cheltuieli cu alte presta ii efectuate de ter i (ct.628) n baza contractului de service, ncheiat cu o ntreprindere specializat , este justificat valoarea presta iei pentru luna l, privind verificarea i reglarea mainilor de cusut, conform facturii. - cheltuieli cu impozite i taxe (ct.635) reprezint impozitul pe cl direa ntreprinderii, n suprafa de 600 mp, din care 500 mp aferen i sectorului productiv i 100 mp pentru administra ia general a ntreprinderii - cheltuieli cu salariile personalului (ct.641) Conform centralizatorului statelor de salarii, fondul total brut de salarii realizat pentru luna de raportare se diferen iaz astfel: - personalul direct productiv (pl tit n func ie de normele realizate pentru 10.400 ore manoper ); - personalul de deservire i administrare a sectorului productiv (maitri, manipulan i etc.); - personalul de administrare i conducere al ntreprinderii - cheltuieli cu asigur rile i protec ia social (ct.645) din care, conform situa iei de calcul i repartizare a CAS, fond pentru plata ajutorului de omaj, CASS: - personalul direct productiv; - personalul indirect productiv; - personalul de conducere al ntreprinderii

10.367

25.400

14.220

70.450

10.110

846.250

720.300 82.500 43.450 308.881

262.910 30.112 15.859

131

- cheltuieli cu amortiz rile imobiliz rilor (ct.6811) Din situa ia de calcul a amortiz rii pe luna l rezult : - amortizarea instala iei de climatizare din sectorul productiv - amortizarea cl dirii ntreprinderii

32.300 8.720 23.580

1) 2) 3) 4) 5) 6) 7)

Se cere: S se identifice tipurile de costuri, corespunz tor criteriilor de diferen iere dup con inut. Calcula i costul total i unitar de prelucrare pentru presta iile realizate n luna l. Calcula i costul complet (total i unitar) aferent presta iilor facturate pn la finele lunii. Determina i rezultatul exploat rii pentru luna l i verifica i concordan a cu cel din contabilitatea financiar . n condi iile n care se ia n considerare activitatea normal , reface i calculele de la punctele 2), 3) i 4). Analiza i i comenta i diferen a dintre rezultatele din exploatare. Identifica i un alt obiect de raportare a costurilor. Calcula i costurile aferente i interpreta i rezultatele.

132

BIBLIOGRAFIE
Abtey B.H., Comptabilit analytique de gestion, Ed. Banque, 1978. Alazard Cl., Separi S., Contrle de gestion. Manuel & Application, Ed. Dunod, Paris, 1996. Bouquin H., Comptabilit de gestion, Ed. Sirey, Paris, 1993. Burlaud A., Simon C., Compatibilit de gestion, Ed. Vuibert, 1993. Crstea Gh., C lin O., Calcula ia costurilor, EDP Bucureti, 1980. Chandler A.D., Strategy and structure, M.I.T. Press, Boston, 1962, traducere n francez Strategies et structures de lentreprise, Les Editions dorganisation, 1972. Chiavelli A., Cots et comptabilit. Des mthodes de calcul aux models implicites, Cahiers de recherche de l IAE de Nice, 1992. Cibert A., Comptabilit analytique de gestion, Ed. Dunod, 1987. Cibert A., Lauzel P., Le plan comptable commente, tome IV. Comptabilit analytique dexploitation, Paris, Foucher, 1963. citat de H. Bouquin n Comptabilit de gestion, Sirey, 1993. Colasse B., Comptabilit gnrale, Ed. Economica, Paris, 1991. Colli B., Vocabular economic i financiar, Ed. Humanitas, Bucureti, 1994. Cristea H., Contabilitatea i calcula iile n conducerea ntreprinderii, Ed. Mirton, Timioara, 1997. Cuyaubere Th., Muller J., Contrle de gestion, Tome 1 La comptabilit analytique, Ed. Villequerin, Paris, 1990. Dubrulle L., Contabilitate de gestiune (traducere), Ed. Economic , Bucureti, 2002. Dubrulle L., Servan R., Comptabilit analytique de gestion, Ed. Gestion, 1987. Ebbeken K., Possler L., Ristea M., Calcula ia i managementul costurilor, Editura Teora, 2000. Epuran M, B b i V, Grosu C., Contabilitate i control de gestiune, Editura Economic , Bucureti, 1999. Gervais M., Contrle de gestion et planification de lentreprise, Ed. Economica, 1988. Grosu C., Sistemul informa ional contabil de gestiune, Ed. Orizonturi Universitare, Timioara, 1998. Grosu C., Contabilitate de gestiune, Ed. Mirton, Timioara, 2003.

133

Horngren Ch., Bhiami A., Datar S., Foster G., Comptabilit de gestion, traducere i adaptare francez de c tre G. Langlors, Ed. Pearson Education, 2003. Iacob C., Contabilitatea gestiunii interne a unit ilor economice, Ed. CERTI, Craiova, 1996. Lassgue P., Gestion de lentreprise et comptabilit, Huitime dition, Dalloz, Paris, 1978. Lebas M., Essai de dfinition du domaine de la comptabilit de gestion, Revue Franais de Comptabilit nr. 238, 1992. Leclre D., Comptabilit analytique. Analyse, prvision et contrle des cots, Ed. Eyrolle, 1992. Needles Jr. B., Anderson H.R., Caldwell J.C., Principiile de baz ale contabilit ii, Editura Arc, Chiin u, 2000. Olariu C., Costul i calcula ia costurilor, Ed. Didactic i Pedagogic , Bucureti, 1977. Prochon C., Comptabilit analytique / Technique quantitatives de gestion, Ed. Foucher, 1982. Raybrun L.G., Principles of Cost Accounting: Managerial Applications, Third Edition, Irwin, 1986. Russu C., Management strategic, Ed. All Beck, Bucureti, 1999. Saada T., Burlaud A., Simon Cl., Comptabilit analytique et contrle de gestion, Ed. Vuibert, Paris, 1995. Savall H., Yardet V., Matriser les cots et les performances caches, Ed. Economica, Paris, 1991. Statement of Financial Accounting Concepts No.1, Objectives of Financial Reporting by Business Enterprises / Stanford, Conn: Financial Accounting Standards Board, 1978. *** ORDINUL M.F.P. nr. 1752 / 17.11.2005 pentru aprobarea reglement rilor contabile conforme cu directivele europene. *** Standardele interna ionale de contabilitate 2000, Editura Economic , 2000.

134

GLOSAR DE TERMENI
calcula ia costurilor - ansamblu de proceduri i tehnici utilizate pentru formalizarea costurilor. cheltuieli (conform reglement rilor contabile interna ionale) descreteri de avantaje economice (de beneficii) n cursul perioadei de gestiune, sub forma diminu rilor de active sau creteri de datorii, care au ca rezultat, diminuarea capitalurilor proprii, sub alte forme dect retragerile sau distribuirile de capital. cheltuieli (n sens financiar) - valorile pl tite sau de pl tit pentru: consumuri de stocuri, lucr ri executate i servicii prestate, cheltuieli cu personalul, executarea unor obliga ii legale sau contractuale etc. cheltuieli (prin prisma consumului) - consumuri / utiliz ri de bog ie (resurse) care antreneaz o diminuare a situa iei nete a patrimoniului cheltuieli calculate cheltuieli ncorporate n costuri pentru un total diferit de cel care figureaz n contabilitatea financiar . cheltuieli integral ncorporabile cheltuieli care se includ n costuri cu o sum identic celei nregistrate n contabilitatea financiar . cheltuieli ncorporabile cheltuieli nregistrate n contabilitatea financiar i ncorporate n costuri. cheltuieli nencorporabile cheltuieli nregistrate n contabilitatea financiar , dar care sunt eliminate de contabilitatea de gestiune din calculul costurilor pentru c nu corespund cu adev rat condi iilor normale de func ionare i de realizare a obiectului de activitate al ntreprinderii, nu relev i nu au un raport direct cu exploatarea curent a acesteia. cheltuieli supletive cheltuieli ncorporate n costuri, dei ele nu figureaz n contabilitatea financiar din ra iuni juridice sau fiscale. consum substituirea cu o utilitate nou creat a unei utilit i disp rute. contabilitate de gestiune component a sistemului informa ional contabil, care furnizeaz informa ii ce trebuie s fie oportune i utile pentru a r spunde nevoilor managementului, destinatarul prioritar i preponderent al acestora, constituind un suport important al procesului decizional. cost accounting contabilitate a costurilor. cost complet cuprinde totalitatea cheltuielilor preluate din contabilitatea financiar , ca ncorporabile n costuri i delimitate astfel nct s formeze costurile directe i costurile indirecte, aferente obiectului de calcula ie stabilit. cost de oportunitate - lipsa de ctig rezultat din renun area pe care o implic o alegere oarecare.

135

cost efectiv (cost istoric, retrospectiv, postcalculat) cost determinat a posteriori faptelor, realiz rii activit ii sau produselor pentru care se calculeaz . cost marginal - echivalentul valoric al consumurilor de resurse, generate de fabricarea ultimei unit i de produs fabricat, pentru a atinge un nivel de produc ie dat. cost par ial cuprinde numai o parte din cheltuielile preluate din contabilitatea financiar ; cele recunoscute pe obiectul de calcula ie, formeaz costul produsului, iar restul se include n costul perioadei. cost prestabilit (cost previzional, antecalculat, estimativ) m rime de referin , determinat anterior realiz rii faptelor, proceselor, activit ilor sau produselor care reclam estimarea consumurilor de resurse aferente lor. cost relevant (pertinent) - costul pe care gestionarul poate s -l asocieze unui context decizional. costul - cheltuiala sau suma de cheltuieli, care corespund unei finalit i (sau obiect). costul administra iei generale suma cheltuielilor angajate de activit ile managementului general, serviciului de secretariat i rela ii cu publicul, compartimentului juridic i a celorlalte servicii func ionale. costul aprovizion rii suma cheltuielilor raportate la func ia de aprovizionare. costul distribu iei suma cheltuielilor raportate la func ia de distribu ie. costul perioadei suma cheltuielilor recunoscute de contul de profit i pierdere, fiind implicate n determinarea rezultatului perioadei de raportare. costul produsului costul ataat unui element stocabil (eventual i de imobiliz ri realizate n regie proprie) i care va servi la evaluarea categoriilor respective de resurse din activul bilan ier. costul subactivit ii echivalentul consumului de resurse pierdute, aferente gradului de neutilizare a capacit ii de produc ie. costuri directe cuprind cheltuielile pentru care echivalentul valoric al consumurilor de resurse poate fi identificat f r ambiguitate n costul obiectului (produs, lucrare, serviciu, activitate etc.). costuri fixe (de structur , de capacitate) costuri care n totalitatea lor r mn relativ constante la o varia ie a volumului fizic al activit ii, iar pe unitatea de produs se modific invers propor ional cu varia ia volumului de activitate. costuri indirecte cuprind cheltuielile ale c ror consumuri de resurse, exprimate valoric, nu se reg sesc n costul obiectului de calcula ie, dect dup calcule suplimentare de repartizare i imputare. costuri variabile (opera ionale) costuri care n totalitatea lor se modific , de regul , n acelai sens i ntr-o anumit propor ie cu modificarea volumului activit ii.

136

management accounting ansamblu de instrumente utile n procesul decizional, servind la orientarea comportamentului persoanelor responsabile de gestionarea i utilizarea resurselor; contabilitate managerial . optim economic - acel nivel al activit ii pentru care profitul este maxim i pentru care costul marginal este cel mult egal cu pre ul de vnzare; reprezint volumul de activitate pentru care eficien a economic este optim . optim tehnic - acel nivel al activit ii pentru care costul mediu (unitar) este cel mai mic, nivel care se ob ine ntotdeauna cnd costul marginal este cel mult egal cu costul mediu; reprezint volumul de activitate pentru care combinarea factorilor de produc ie este optim . plat dare de bani; opera ie concret de ieire de lichidit i. regia de produc ie - cuprinde regia tehnologic i regia general a sectoarelor productive. regia general a sectoarelor productive - cheltuielile de administrare i conducere a sectoarelor productive (sec ii, ateliere etc.), implicate n asigurarea unui mediu productiv adecvat. regia tehnologic - cheltuielile cu ntre inerea i func ionarea utilajelor, echipamentelor productive. unitate de lucru - unitate de m sur fizic ce caracterizeaz activitatea unui centru opera ional, fiind factorul generator al consumurilor de resurse din acel loc.

137