STANDARDUL INTERNAIONAL DE AUDIT 505 CONFIRMRI EXTERNE

Domeniul de aplicare al prezentului ISA Prezentul Standard de Audit (ISA) trateaz utilizarea de ctre auditor a procedurilor de confirmare extern n vederea obinerii probelor de audit . Proceduri de confirmare extern pentru obinerea probelor de audit ISA 500 indic faptul c credibilitatea probelor de audit este influenat de sursa i natura sa, i este dependent de circumstanele individuale n cadrul crora sunt obinute i probele de audit. De asemenea, respectivul ISA include urmtoarele generalizri aplicabile probelor de audit ii Probele de audit sunt mai credibile atunci cnd sunt obinute din surse independente din exteriorul entitii. Probele de audit obinute direct de ctre auditor sunt mai credibile dect alte probe de audit obinute indirect sau prin deducie. Probele de audit sunt mai credibile atunci cnd exist n form documentar, n format imprimat, electronic sau n alt format.

Prezentul ISA este menit s asiste auditorul n conceperea i efectuarea procedurilor de confirmare extern pentru a obine probe de audit relevante i credibile. Alte ISA-uri recunosc importana confirmrilor externe n calitate de probe de audit, de exemplu: ISA 330 discut responsabilitatea auditorului de a concepe i implementa msurile generale pentru adresarea riscurilor evaluate de denaturare semnificativ la nivelul situaiilor financiare. n completare, ISA 330 prevede ca, independent de riscurile evaluate de denaturare semnificativ, auditorul s conceap i s efectueze proceduri de fond pentru fiecare categorie semnificativ de tranzacii, soldul contului, i prezentarea informaiilor. ISA 330 prevede ca auditorul s obin probe de audit mai convingtoare cu ct evaluarea sa asupra riscului este mai mareiii. Pentru a face acest lucru, auditorul poate mri cantitatea de probe sau poate s obin probe care s fie mai relevante i mai credibile, sau poate recurge la ambele. De exemplu, auditorul poate insista asupra obinerii de probe direct de la prile tere sau asupra obinerii de probe care pot fi coroborate provenite de la un numr de surse independente. ISA 240 indic faptul c auditorul poate concepe solicitri de confirmare pentru a obine informaii suplimentare care pot fi coroborate drept reacie la adresarea riscurilor evaluate de denaturare semnificativ din cauza fraudei la nivelul afirmaiei. iv ISA 500 indic faptul c coroborarea informaiilor obinute dintr-o surs independent de entitate, cum ar fi confirmrile externe, poate spori asigurarea pe care auditorul o obine din probele existente n evidenele contabile sau n declaraiile conducerii v.

Data intrrii n vigoare

Prezentul ISA intr n vigoare pentru auditurile situaiilor financiare pentru perioadele cu ncepere de la sau ulterior datei de 15 decembrie 2009.

Obiectiv
Obiectivul auditorului, atunci cnd utilizeaz proceduri de confirmare extern, este de a concepe i efectua astfel de proceduri pentru a obine probe de audit relevante i credibile.

Definiii
n contextul ISA-urilor, urmtorii termeni au semnificaiile atribuite mai jos: (a) Confirmare extern Prob de audit obinut sub form de rspuns scris adresat direct auditorului de ctre o ter parte n format imprimat, electronic, sau n alt format. (b) Solicitare de confirmare pozitiv O solicitare ca partea care confirm s rspund direct auditorului, indicnd dac este de acord sau nu cu informaiile prezentate n solicitare, sau furniznd informaiile solicitate. (c) Solicitare de confirmare negativ O solicitare ca partea care confirm s rspund direct auditorului numai n cazul n care partea care confirm nu este de acord cu informaiile furnizate n solicitare. (d) Non-rspuns Un eec al prii care confirm n ceea ce privete rspunsul, sau n furnizarea rspunsului complet, la o solicitare de confirmare pozitiv, sau o solicitare de confirmare care sa ntors fr s fie expediat. (e) Excepie Un rspuns care indic o diferen ntre informaiile supuse solicitrii de confirmare, sau coninute n evidena entitii i informaiile furnizate de partea care confirm.

Cerine
Proceduri de confirmare extern Atunci cnd se utilizeaz proceduri de confirmare extern, auditorul trebuie s menin controlul asupra solicitrilor de confirmare extern, inclusiv asupra: (a) Stabilirii informaiilor care vor fi confirmate sau solicitate; (b) Selectrii prii corespunztoare care va confirma; (c) Conceperii solicitrilor de confirmare, inclusiv stabilirea dac solicitrile sunt adresate n mod corespunztor i conin informaii ce vor fi returnate n rspunsurile ce vor fi expediate direct auditorului; i (d) Expedierii solicitrilor, inclusiv a solicitrilor ulterioare acolo unde este cazul, ctre partea care confirm. Refuzul conducerii de a permite auditorului s expedieze o solicitare de confirmare Atunci cnd conducerea refuz s permit auditorului s expedieze o solicitare de confirmare, auditorul trebuie: (a) S intervieveze conducerea cu privire la motivele refuzului i s cerceteze validitatea i rezonalibilitatea probelor de audit; (b) Evaluarea implicaiilor refuzului conducerii asupra evalurii auditorului cu privire la

riscurile relevante de denaturare semnificativ, inclusiv cu privire la riscul de fraud, i cu privire la natura, plasarea n timp i amploarea procedurilor de audit; i (c) S efectueze proceduri de audit alternative concepute n vederea obinerii de probe de audit relevante i credibile. Dac auditorul concluzioneaz c refuzul conducerii de a permite auditorului s expedieze solicitarea de confirmare nu este rezonabil, sau dac auditorul este incapabil s obin probe de audit relevante i credibile din proceduri de audit alternative, auditorul trebuie s comunice cu persoanele nsrcinate cu guvernana n conformitate cu ISA 260 vi. De asemenea, auditorul trebuie s stabileasc implicaiile asupra auditului i asupra opiniei auditorului n conformitate cu ISA 705vii. Rezultatele procedurilor de confirmare extern Credibilitatea rspunsurilor la solicitrile de confirmare Dac auditorul identific factori care pot favoriza apariia ndoielilor cu privire la credibilitatea rspunsurilor la o solicitare de confirmare, auditorul trebuie s obin probe de audit ulterioare pentru a elimina aceste ndoieli. Dac auditorul stabilete c un rspuns la o solicitare de confirmare nu este credibil, auditorul trebuie s evalueze implicaiile asupra evalurii riscurilor relevante de denaturare semnificativ, inclusiv asupra riscului de fraud. Non-Rspunsuri n cazul fiecrui non-rspuns, auditorul trebuie s efectueze proceduri de audit alternative pentru a obine probe de audit relevante i credibile. Cazul n care este necesar un rspuns la o solicitare de confirmare pozitiv pentru obinerea de suficiente probe de audit adecvate Dac auditorul a stabilit c un rspuns la o solicitare de confirmare pozitiv este necesar pentru a obine suficiente probe de audit adecvate, nu se mai fac procedurile de audit alternative. Dac auditorul nu obine o asemenea confirmare, auditorul trebuie s stabileasc implicaiile asupra auditului i asupra opiniei auditorului n conformitate cu ISA 705. Excepii Auditorul trebuie s investigheze excepiile pentru a stabili dac acestea constituie sau nu indicii pentru denaturri. Confirmri negative Confirmrile negative furnizeaz probe de audit mai puin convingtoare dect confirmrile pozitive. n acest sens, auditorul nu trebuie s utilizeze solicitrile de confirmare negativ drept unic procedur de audit de fond de baz pentru a trata un risc evaluat de denaturare semnificativ la nivelul afirmaiei, dect n cazul n care toate aspectele urmtoare sunt prezente: (a) Auditorul a evaluat riscul de denaturare semnificativ ca fiind unul sczut i a obinut suficiente probe de audit adecvate cu privire la eficacitatea operaional a controalelor relevante pentru afirmaie; (b) Populaia care face obiectul procedurilor de confirmare negativ cuprinde un numr mare de solduri ale contului, tranzacii sau condiii reduse i omogene; (c) Se ateapt obinerea unei rate a excepiei foarte sczut; i (d) Auditorul nu este la curent cu circumstane sau condiii care ar determina destinatarii

solicitrilor de confirmare negativ s nu dea curs unor astfel de solicitri.

Aplicare i alte materiale explicative

Proceduri de confirmare extern Stabilirea informaiilor ce urmeaz a fi confirmate sau solicitate Procedurile de confirmare extern sunt frecvent efectuate pentru a confirma sau a solicita informaii cu privire la soldurile contului sau a elementelor acestuia. De asemenea, acestea pot fi utilizate i pentru confirmarea termenilor acordurilor, contractelor sau tranzaciilor dintre entitate i alte pri, sau pentru a confirma absena anumitor condiii, cum ar fi un acord secundar. Selectarea prii corespunztoare care confirm Rspunsurile la solicitrile de confirmare furnizeaz probe de audit mai relevante i mai credibile atunci cnd solicitrile de confirmare sunt trimise unei pri care confirm pe care auditorul o consider a fi bine informat cu privire la informaiile ce urmeaz a fi confirmate de exemplu, un oficial al unei instituii financiare, care este informat cu privire la tranzaciile sau acordurile pentru care se solicit confirmare, poate fi cea mai adecvat persoan de la instituia financiar pentru solicitarea confirmrii. Conceperea solicitrilor de confirmare Conceperea solicitrii de confirmare poate afecta n mod direct rata rspunsului de confirmare, i credibilitatea i natura probelor de audit obinute din rspunsuri. Factorii care trebuie avui n vedere atunci cnd sunt concepute solicitrile de confirmare includ: Afirmaiile adresate. Riscurile specifice identificate de denaturare semnificativ, inclusiv riscurile de fraud. Modul de aezare n pagin i de prezentare a solicitrii de confirmare. Experiena anterioar n misiuni de audit sau n misiuni similare. Metoda de comunicare (de exemplu, n format imprimat, electronic sau n alt format). Autorizarea din partea conducerii sau ncurajarea prilor care confirm s rspund auditorului. Este posibil ca prile care confirm s furnizeze informaiile solicitate, numai n urma autorizrii din partea conducerii. Abilitatea presupusei pri care confirm de a confirma sau furniza informaiile solicitate (de exemplu, valoarea facturilor individuale n comparaie cu ntregul sold).

O solicitare de confirmare extern pozitiv solicit prii care confirm s rspund auditorul n toate cazurile, fie prin indicarea acordului prii care confirm asupra informaiilor oferite, fie prin solicitarea prii care confirm s furnizeze informaii. De obicei se ateapt ca rspunsul la solicitarea de confirmare pozitiv s furnizeze probe de audit credibile. Cu toate acestea, exist un risc, ca partea care confirm s rspund la solicitarea de confirmare fr s verifice dac informaiile sunt corecte. Utilizarea acestui tip de solicitare de confirmare n alb poate avea drept rezultat o rat de rspuns mai sczut deoarece implic un efort suplimentar din partea prilor care confirm. Stabilirea dac solicitrile sunt adresate corespunztor include testarea validitii a unora sau a tuturor adreselor solicitrilor de confirmare nainte ca acestea s fie expediate.

Urmrirea solicitrilor de revenirea asupra solicitrilor de confirmare Auditorul poate trimite o solicitare de confirmare de revenire atunci cnd un rspuns la o solicitare anterioar nu a fost primit n timp util. De exemplu, auditorul poate trimite o solicitare suplimentar sau de revenire, dup ce a verificat n prealabil acurateea adresei originale. Refuzul conducerii de a permite auditorului s expedieze o solicitare de confirmare Caracterul rezonabil al refuzului conducerii Un refuz al conducerii de a permite auditorului s expedieze o solicitare de confirmare reprezint o limitare a probelor de audit pe care auditorul dorete s le obin. Prin urmare, auditorul trebuie s investigheze asupra motivelor limitrilor.

Proceduri de audit alternative Procedurile de audit alternative efectuate pot fi similare celor adecvate pentru un non-rspuns, aa cum prevd punctele A18-A19 ale prezentului ISA. Asemenea proceduri vor ine, de asemenea cont de rezultatele evalurii auditorului de la punctul 8, litera (b) al prezentului ISA. Rezultate ale procedurilor de confirmare extern Credibilitatea rspunsurilor la solicitrile de confirmare ISA 500 indic faptul c, chiar i atunci cnd probele de audit sunt obinute din surse din exteriorul entitii, pot exista circumstane care s afecteze credibilitatea acestora viii. Toate rspunsurile prezint riscuri de interceptare, alterare sau fraud. Astfel de riscuri exist chiar dac se obine un rspuns n format imprimat, electronic sau n alt format. Factorii care pot indica ndoieli cu privire la credibilitatea unui rspuns includ faptul c acesta: A fost primit indirect de auditor; sau Creeaz impresia c nu a venit de la partea care confirm n cauz. Rspunsurile primite electronic, de exemplu, prin fax sau prin pota electronic, implic riscuri cu privire la credibilitate deoarece dovada originii i autoritii respondentului poate fi realizat cu dificultate. Dac o parte care confirm utilizeaz o a treia parte pentru a coordona i a furniza rspunsuri la solicitrile de confirmare, auditorul poate efectua proceduri pentru a trata riscurile ca: (a) Rspunsurile s nu provin de la o surs corespunztoare; (b) Respondentul s nu fie autorizat s rspund; i (c) Integritatea transmisiei s fie compromis. . Un rspuns oral n sine la o solicitare de confirmare, nu ndeplinete definiia unei confirmri externe deoarece nu reprezint un rspuns scris direct ctre auditor. Cu toate acestea, n urma obinerii unui rspuns oral la o solicitare de confirmare, auditorul poate, n funcie de circumstane, s solicite prii care confirm s rspund n scris direct auditorului. Dac nu se primete un astfel de rspuns, auditorul solicit alte probe de audit astfel nct s susin informaiile din rspunsul oral.

Rspunsuri necredibile

Atunci cnd auditorul concluzioneaz c un rspuns nu este credibil, este posibil ca auditorul s aib nevoie s revizuiasc evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ la nivelul afirmaiei i s modifice procedurile de audit planificate pe msur, n conformitate cu ISA 315 ix. De exemplu, un rspuns necredibil poate indica un factor de risc de fraud care solicit evaluarea n conformitate cu ISA 240x. Non-rspunsuri

Exemplele de proceduri de audit alternative pe care auditorul le poate efectua includ:

Pentru soldurile conturilor de creane examinarea ncasrilor ulterioare de numerar specifice, a documentaiei de livrare, i a vnzrilor din preajma sfritului perioadei. Pentru soldurile conturilor de datorii examinarea plilor n numerar ulterioare sau a corespondenei primite de la prile tere, i a altor nregistrri, precum notele privind bunurile primite.

Natura i amploarea procedurilor alternative de audit sunt afectate de contul i de afirmaia n cauz. Un non-rspuns la o solicitare de confirmare poate indica un risc neidentificat anterior de denaturare semnificativ. n asemenea situaii, este posibil ca auditorul s fie nevoit s revizuiasc riscul evaluat de denaturare semnificativ la nivelul afirmaiei, i s modifice procedurile de audit planificate. Cazul n care un rspuns la o solicitare de confirmare pozitiv este necesar pentru obinerea de suficiente probe de audit adecvate n anumite circumstane, auditorul poate identifica un risc evaluat de denaturare semnificativ la nivelul afirmaiei pentru care un rspuns la o solicitare de confirmare pozitiv este necesar pentru a obine suficiente probe de audit adecvate. Astfel de circumstane pot include cazurile n care: Informaia disponibil pentru a corobora afirmaia(/iile) conducerii este disponibil doar n exteriorul entitii. Factorii de risc de fraud specifici, precum ar fi riscul monopolului conducerii asupra controalelor, sau riscul de nelegere secret care poate implica angajatul(/ii) i/sau conducerea, mpiedic auditorul s acorde credibilitate probelor obinute de la entitate.

Excepii Excepiile notate n rspunsurile la solicitrile de confirmare pot indica denaturri sau poteniale denaturri n situaiile financiare. Atunci cnd este identificat o denaturare, ISA 240 prevede ca auditorul s evalueze dac o astfel de denaturare indic o fraud. Excepiile pot furniza un ghid referitor la calitatea rspunsurilor primite de la prile similare care confirm sau pentru conturile similare. De asemenea, excepiile pot indica o deficien, sau deficiene, n controlul intern al entitii asupra raportrii financiare. Anumite excepii nu reprezint denaturri. De exemplu, auditorul poate concluziona c diferenele dintre rspunsurile la solicitrile de confirmare se datoreaz plasrii n timp, evalurii, sau erorilor de scriere din procedurile de confirmare extern. Confirmri negative Neprimirea unui rspuns la o solicitare de confirma negativ nu indic n mod explicit o confirmare de primire de la partea care confirm n cauz cu privire la solicitarea de confirmare sau verificarea acurateei informaiilor coninute de solicitare. De asemenea, este posibil ca prile care confirm s rspund mai degrab prin indicarea

dezacordului acestora cu o solicitare de confirmare . Evaluarea probelor obinute Atunci cnd se evalueaz rezultatele solicitrilor individuale de confirmare extern, auditorul poate clasifica aceste rezultate dup cum urmeaz: (a) Rspuns de la partea corespunztoare care confirm, indicnd acordul cu informaiile furnizate n solicitarea de confirmare, sau furniznd informaiile solicitate fr excepie; (b) Rspuns catalogat ca fiind necredibil; (c) Non-rspuns; sau (d) Rspuns care indic o excepie. Evaluarea auditorului, atunci cnd se ia n considerare mpreun cu alte proceduri de audit pe care auditorul le-ar fi efectuat, poate asista auditorul n concluzionarea dac au fost obinute suficiente probe de audit adecvate sau dac sunt necesare probe de audit ulterioare.

i ii iii iv v vi vii viii ix x