1.5.

Tratamete i politici contabile specifice

1.5.1. Contabilitatea primar. Sistemul de conturi i contabilitate

Analiza i funcionarea conturilor de cheltuieli:
- Evideniaz resursele aflate n curs de utilizare n cadrul activitilor de exploatare,
financiare i extraordinare.
- Dup coninutul economic sunt conturi de rezultate
- Dup funcia contabil sunt conturi de activ:
- 1 se debiteaz cu cheltuielile efectuate n cursul anului de exerciiu financiar:
cheltuielile prin angajamente fa de teri i pli din contul de la banc i n numerar,
cheltuielile privind consumurile stocate i vnzrile de marfuri, cheltuieli privind activele
imobilizate cedate sau scoase din activ, cheltuieli calculate privind amortizarea i
provizioanele
- 2 se crediteaz la repartizarea chetuielilor asupra rezultatelor

Analiza si funcionarea conturilor de venituri:
- nregistreaz veniturile brute obinute ca rezultat al activitilor de exploatare,
financiare i extraordinare.
- Dup coninutul economic sunt conturi de rezultate
- Dup funcia contabil sunt conturi de pasiv:
- 1 se crediteaz cu veniturile realizate n cursul anului de exerciiu financiar: venituri
din vnzri de produse, mrfuri, lucrri executate, servicii prestate; venituri din producia
proprie de produse, semifabricate, producia neterminat; venituri din producia i construcia
proprie de imobilizri, venituri din diminuarea amortizrilor i provizioanelor.
- 2 se debiteaz cu ncorporarea veniturilor n rezultate.
1


Analiza i funcionarea contului 121 Profit i Pierdere
Conturile de cheltuieli i venituri se nchid, dupa caz, lunar sau la sfritul anului ca
exerciiu financiar prin contul 121 Profit i Pierdere. Cheltuielile se repartizeaz asupra
rezultatului, iar veniturile se ncorporeaza n rezultate.

1
Deaconu, Mariana Adriana - Politici si tratamente contabile privind impozitul pe profit in practica
internationala ,Audit financiar v. 6, nr. 11, p. 10-26, 2008
La rndul sau contul 121 Profit i Pierdere este un cont de bilan, fiind inclus n
categoria conturilor de capitaluri proprii. Soldul creditor evideniaz rezultatul sub form de
profit, iar solul debitor rezultatul sub forma de pierdere. n felul acesta realizeaz legtura
dintre conturile de cheltuieli i venituri, pe de o parte, i conturile de bilan, pe de alt parte.
Din punct de vedere al contabilizrii, pentru impozitul pe profit curent se efectueaz
nregistrarea:
6911 4411
"Cheltuieli cu impozitul pe = "Impozitul pe profit curent"
profit curent"

Impozitul pe profit amnat va fi recunoscut n contul de profit i pierdere, astfel:
a) cheltuial, n cazul datoriei privind impozitul amnat
6912 4412
"Cheltuieli cu impozitul pe = "Impozitul pe profit amnat"
profit amnat"
sau
b) venit, n cazul creanei privind impozitul amnat
4412 791
"Impozitul pe profit amnat" = "Venituri din impozitul pe profit amnat"

n perioada n care se realizeaz datoria, respectiv creana privind impozitul amnat, aceasta
se reia astfel:
a) venit, n cazul n care anterior se nregistrase cheltuial cu impozitul amnat
4412 791
"Impozitul pe profit amnat" = "Venituri din impozitul pe profit amnat"

b) cheltuial, n cazul n care anterior se nregistrase venit privind impozitul amnat

6912 4412
"Cheltuieli cu impozitul pe = "Impozitul pe profit amnat"
profit amnat"

nregistrrile de mai sus, att pentru impozitul curent, ct i pentru impozitul amnat,
sunt valabile atunci cnd operaiunile generatoare de impozit pe profit sunt recunoscute n
contul de profit i pierdere.
Potrivit IAS 12, consecinele fiscale ale tranzaciilor i altor evenimente trebuie
contabilizate similar operaiunilor respective. Ca urmare, operaiunile generatoare de venituri
i cheltuieli recunoscute n contul de profit i pierdere vor avea impozitul pe profit recunoscut
n acelai cont de profit i pierdere. Similar, pentru tranzaciile i celelalte evenimente
recunoscute direct n capitalul propriu, efectele fiscale vor fi recunoscute, de asemenea, n
capitalul propriu.
2

De exemplu, cazul diferenelor de impozit curent calculate pentru perioadele
anterioare, care se recunosc potrivit IAS 8 "Profitul net sau pierderea net a perioadei, erori
fundamentale i modificri ale politicilor contabile". Potrivit acestui Standard, corectarea unor
asemenea erori este inclus, de obicei, n determinarea profitului net sau a pierderii nete a
perioadei curente. Atunci cnd erorile sunt fundamentale, adic au un efect semnificativ
asupra situaiilor financiare astfel nct acestea nu mai pot fi considerate credibile la data
emiterii lor, corectarea acestora pe seama rezultatului reportat impune retratarea informaiilor
comparative.
3


Contabilizarea impozitului pe profit curent datorat statului se efectueaz astfel:
- n situaia n care se influeneaz contul de profit i pierdere al perioadei curente:
6588 4411
"Alte cheltuieli de exploatare" = "Impozitul pe profit curent"
- n situaia n care se influeneaz rezultatul reportat:
1174 4411
"Rezultatul reportat provenit din = "Impozitul pe profit curent"
corectarea erorilor fundamentale"

2
Coman, Nicoleta - IAS 12 : repere privind aplicarea normei internationale IAS 12 in Romania,
Contabilitatea, expertiza si auditul afacerillor nr. 12, p. 35-39, Decembrie 2004
3
Pantea, Iacob Petru ; Deaconu, Adela - Ghid pentru intelegerea si aplicarea IAS 8 : Profitul net sau
pierderea neta a perioadei, erori fundamentale si modificari ale politicilor contabile,
Editura:C.E.C.C.A.R. pg.96,Bucuresti, 2004
Din punct de vedere fiscal, la calculul profitului impozabil, cheltuielile cu impozitul
pe profit amnat sunt cheltuieli nedeductibile, iar veniturile rezultate din impozitul pe profit
amnat sunt venituri neimpozabile.
n ceea ce privete recunoaterea unei creane cu impozitul amnat, aceasta trebuie
efectuat cu mult pruden deoarece n practic exist numeroase cazuri n care nu este
posibil recunoaterea unei asemenea creane, ntruct realizarea acesteia n viitor este supus
incertitudinii.

1.5.2.Contabilitatea de raportare. Situatiile financiare specifice temei. Prezentarea
informaiilor.
Impozitul pe profit curent, creana sau datorie trebuie compensat n bilan numai dac
compania are dreptul i intenia s regularizeze acest lucru.( IAS 12.71).
Desi creanele i datoriile privind impozitul curent sunt recunoscute i evaluate n mod
separat, ele sunt compensate n bilan prin aplicarea unor criterii similare cu cele stabilite
pentru instrumentele financiare n IAS 12 Instrumente financiare: prezentare i descriere. O
entitate va dispune n mod normal, de dreptul legal de a compensa o crean privind impozitul
curent cu o datorie privind impozitul curent atunci cnd acestea sunt aferente impozitului pe
profit perceput de aceeasi autoritate fiscal, autoritate care permite entitii s efectueze sau s
ncaseze o singur plat net.
n situaiile financiare consolidate, un activ privind impozitul curent al unei singure
entiti din cadrul grupului este compensat contra unei datorii privind impozitul curent a altei
entiti din cadrul grupului dac i numai dac entitatile n cauz au dreptul legal de a efectua
sau de a ncasa o singur plat net i entitile intenioneaz s efectueze sau s ncaseze o
astfel de plat net sau s ii recupereze activul si s ii deconteze datoria n mod simultan.
Pentru a evita necesitatea ntocmirii de programe detaliate cu privire la apariia relurii
fiecrei diferene temporare, IAS 12 Impozitul pe profit impune unei entiti s compenseze
o crean privind impozitul amnat cu o datorie privind impozitul amnat ale aceai entiti
impozabile dac i numai dac ele sunt aferente impozitelor pe profit percepute de aceeai
autoritate fiscala, iar entitatea dispune de dreptul legal de a compensa activele privind
impozitul curent cu datoriile privind impozitul curent.
n puine situaii o entitate poate avea dreptul legal de a face compensri i intenia de
a deconta valoarea net pentru unele perioade, dar nu i pentru altele, n astfel de situaii,
programarea detaliat poate fi impus pentru a stabili n mod real dac datoria privind
impozitul amnat al unei entiti impozabile va avea ca efect creterea plilor fiscale n
aceeai perioada n care o crean privind impozitul amnat al altei entiti impozabile va avea
ca efect scderea plilor efectuate de ctre cea de-a doua entitate impozabil.
4


Informaii ce se prezint n Note la situaiile financiare
Creana cu impozitul pe profit curent ( IAS 12.69)
Datoria cu impozitul pe profit curent ( IAS 12.69)
Creana din impozitul pe profit amnat (ntotdeauna clasificat ca i non-curent) ( IAS
12.69-70)
Datorie din impozitul pe profit amnat (ntotdeauna clasificat ca i non-curent) ( IAS
12.69-70)
Cheltuiala/venit cu/din impozitul pe profit referitoare la profitul sau pierderea din
activiti curente ( trebuie prezentat n contul de profit i pierdere) ( IAS 12.77)
Componentele importante ale cheltuielii/venitului din impozitul pe profit. ( IAS 12.79)
Impozitul pe profit curent sau amnat consolidat, referitor la elementele nregistrate
direct n capitalurile proprii ( IAS 12.81)
Impozitul referitor la activitile extraordinare ( IAS 12.81)
Explicarea relaiei dintre cheltuial/venitul cu impozitul i taxa care ar fi reieit
aplicnd impozitul curent la profitul sau pierderea contabil (poate fi prezentat ca o
reconciliere ntre taxe) (IAS 12.81)
Schimbrile n procentele aplicate ( IAS 12.81)
Sume referitoare la diferenele temporare deductibile, pierderi fiscale neutilizate, i
credite fiscale neutilizate ( IAS 12.81)
Diferene temporare asociate cu participaiile n sucursale , filiale, ntreprinderi
asociate sau de tip joint-venture ( IAS 12.81)
Pentru fiecare tip de diferen temporar i pierdere sau credit fiscal neutilizat, suma
referitoare la creana sau datoria fiscal amnat recunoscute n bilan i respectiv orice
cheltuial/venit cu acest impozit recunoscut n contul de profit i pierdere ( IAS 12.81)
Taxa referitoare la discontinuitatea activitii ( IAS 12.81)
Implicaiile fiscale ale dividendelor dup data nchiderii exerciiului ( IAS 12.81)
Detalii asupra creanelor cu impozit pe profit amnat (IAS 12.82)


4
Bunea t.& Grbin M., Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite)-IFRS, vol
II, CECCAR, Bucureti,2007
O entitate trebuie s prezinte informaii despre valoarea unei creane privind impozitul
amnat i despre natura probelor care sprijin recunoaterea sa, atunci cnd:
- Utilizarea creanei privind impozitul amnat este dependent de profiturile
impozabile viitoare a cror valoare este mai mare dect profiturile aprute n urma relurii
diferenelor temporare impozabile existente;
- Entitatea a suferit o pierdere fie n perioada curent, fie n cea precedent n cadrul
jurisdiciei fiscale careia i este aferent creanei privind impozitul amnat.

n unele jurisdicii impozitele pe profit sunt pltite la o rat mai ridicat sau mai
sczut dac o parte sau totalitatea profitului net sau a rezultatului reportat este pltit
acionarilor entitii sub forma de dividende. n alte jurisdicii, impozitele pe profit pot fi
rambursabile sau platibile dac o parte sau totalitatea profitului net sau a rezultatului reportat
este pltit acionarilor entitii sub forma de dividende.
n aceste situaii o entitate trebuie s prezinte informaii referitoare la natura
consecinelor poteniale asupra impozitului pe profit care ar rezulta din pli catre acionari a
devidendelor. n plus, entitatea trebuie s prezinte informaii referitoare la valorile
consecinelor poteniale asupra impozitului pe profit care sunt n mod practic determinabile,
precum i la existena oricaror consecine poteniale asupra impozitului pe profit care nu sunt
practic determinabile.
5

Prezentarea informaiilor referitoare la o explicaie a relaiei dintre cheltuiala cu
(venitul din) impozitul i profitul contabil in una sau n ambele situaii prezentate mai sus
permite utilizatorilor situaiilor financiare s ineleag dac relaia dintre cheltuiala cu (venitul
din) impozitul i profitul contabil este neobisnuit i s ineleag factorii semnificativi care
pot afecta aceasta relaie n viitor. Relaia dintre cheltuiala cu (venitul din) impozitul i
profitul contabil poate fi afectat de factori cum ar fi veniturile scutite de impozit , cheltuielile
care nu sunt deductibile n determinarea profitului impozabil (a pierderii fiscale), efectul
pierderilor fiscale i efectul ratelor de impozitare strain.
n explicarea relaiei dintre cheltuiala cu (venitul din) impozitul i profitul contabil, o
entitate folosete o rat de impozitare aplicabil care furnizeaz utilizatorilor situaiilor
financiare cele mai semnificative informaii. Deseori, cea mai concludent rat este rata
intern a impozitrii n ara n care entitatea este domiciliat, cumulnd rata de impozitare

5
Ordinul nr. 3055 din 29 octombrie 2009 pentru aprobarea reglementrilor contabile conforme cu
directivele europene
aplicata pentru impozitele naionale cu ratele aplicate pentru orice impozite locale care sunt
calculate pentru un nivel substanial similar al profitului impozabil (al pierderii fiscale).
Rata medie efectiv de impozitare este reprezentat de raportul dintre cheltuiala cu
(venitul din) impozitul i profitul contabil.
6

Deseori este imposibil calcularea valorii datoriilor nerecunoscute privind impozitul
amnat rezultate din investiiile n filiale, sucursale i entiti asociate i din interesele n
asocierele n participaie. Iat de ce acest standard impune unei entiti s prezinte informaiile
privind valoarea cumulat a diferenelor temporare aferente, dar nu impune prezentarea
informaiilor despre datoriile privind impozitul amnat.
7
Totui, atunci cnd este posibil,
entitile sunt ncurajate s prezinte informaii referitoare la valorile datoriilor nerecunoscute
privind impozitul amnat, deoarece utilizatorii situaiilor financiare pot considera aceste
informaii ca fiind folositoare.
8

O entitate prezint informaii despre orice datorii i active contingente aferente
inpozitului n conformitate cu IAS 37 Provizioane pentru datorii i active contingente.
Datoriile i activele contingente pot aprea de exemplu, din litigii nerezolvate cu autoritile
fiscale, n mod similar acolo unde modificrile ratelor de impozitare sau ale legislaiei fiscale
sau adoptate sau anunate dup data bilanului (extrabilantier), o entitate prezint informaii
referitoare la orice efect semnificativ al acestor modificri survenite asupra creanelor i
datoriilor privind impozitul curent i amnat (IAS 10 Evenimente ulterioare datei
bilanului).
IAS 12 Impozitul pe profit cere unei entiti s prezinte informaii referitoare la
natura consecinelor poteniale asupra impozitului pe profit care ar rezulta din plata ctre
acionari a dividendelor. O entitate prezint informaii cu privire la caracteristicile importante
ale sistemelor de impozitare a profitului, precum i la factorii care vor afecta valoarea
consecinelor poteniale ale politicii de dividende asupra impozitului pe profit.
Calcularea valorii totale a consecinelor poteniale asupra impozitului pe profit care ar
rezulta din plata ctre acionari a dividendelor poate fi, uneori, impracticabil. Acesta e cazul,

6
Morariu A., Jianu I., Punescu M., Ghid pentru nelegerea i aplicarea Standardelor Internaionale
de Contabilitate,nr.2,vol.1,pg.33, Editura CECCAR Bucureti,2004
7
Dobroteanu, Camelia - IAS 12 : impozitul pe profit : determinarea variatiei impozitului amanat
Contabilitatea, expertiza si auditul afacerilor nr. 5, p. 46-51, Mai 2004
8
Cernusca, Lucian. - Aspecte privind determinarea impozitului pe profit si evidentierea acestuia in
registrul de evidenta fiscala. In: Gestiunea si contabilitatea firmei, decembrie 2006, nr. 11-12, p.
44-48
de exemplu, al unei entiti, care deine un numr mare de filiale n strintate. Totui chiar n
astfel de circumstane, unele pri din valoarea total pot fi usor determinabile. Este posibil,
de exemplu, ca n cadrul unui grup consolidat, o societate-mam i cteva din filialele sale s
fi pltit impozite pe profit la o rat mai ridicat aplicabil profiturilor nedistribuite i s
cunoasc valoarea care ar fi rambursat odat cu plata ctre acionari de dividende viitoare din
rezultatul reportat, n acest caz, suma ce urmeaz a fi rambursat este prezentat. Dac este
cazul, entitile prezint, de asemenea, i faptul ca exist consecine suplimentare poteniale
asupra impozitului pe profit, care nu sunt practic determinabile. n situaiile financiare
separate ale societii-mam, dac acestea exist, prezentarea informaiilor cu privire la
consecinele poteniale asupra impozitului pe profit este aferent rezultatului reportat, al
societii-mam.
9

O entitate creia i se cere s furnizeze prezentrile de informaii referitoare la natura
consecinelor poteniale asupra impozitului pe profit care ar rezulta din plata ctre acionari a
dividendelor poate fi obligat, de asemenea, s furnizeze prezentri cu privire la diferenele
temporare aferente n investiiile n filiale, sucursale i entiti asociaie sau intereselor n
asocierile n participaie. n astfel de situaii, o entitate ia n considerare acest lucru atunci
cand determina informaiile care trebuie prezentate conform paragrafului anterior. De
exemplu, unei entiti i se poate cere s prezinte informaii referitoare la valoarea agregata a
diferentelor temporare aferente investiiilor n filiale pentru care nu au fost recunoscute niciun
fel de datorii privind impozitul amnat. Dac nu este posibil calcularea valorilor datoriilor
nerecunoscute privind impozitul amnat atunci este posibil atunci este posibil sa existe valori
ale consecinelor poteniale ale politicii de dividende asupra impozitului pe profit aferente
acestor filiale, i care nu se pot practic determina.
10

Efectele fiscale curente i amnate ale unei astfel de modificri trebuie s fie incluse n
profitul net sau n pierderea exerciiului, cu excepia cazului n care aceste efecte se refer la
tranzacii sau evenimente care au fost recunoscute direct n capitalul propriu.


9
Dobroteanu, Camelia. IAS 12: impozitul pe profit : calculul si recunoasterea impozitelor amanate.
In: Contabilitatea, expertiza si auditul afacerilor, Februarie 2004, nr. 2, p. 39-42
10
Morariu, Ana, coord. ; Jianu, Iulia, Ghid pentru intelegerea si aplicarea IAS 12 : Impozitul pe profit
C.E.C.C.A.R., 2004