Aplicatii Set No.3 - AnIII - Sem

1
1. Studii de caz privind constituirea si majorarea capitalului social

I.Constituire societate comerciala pe actiuni prin subscriere integrala si simultana a capitalului
social

Se constituie o societate comerciala pe actiuni prin subscriere integrala si simultana a capitalului social
de catre semnatarii actului constitutiv, in urmatoarele conditii :
- capital social subscris : 90.000 lei ; numar de actiuni 90 de titluri ; valoare nominala a unei actiuni :
1.000 lei/titlu =(90.000 lei/90 titluri) ;
- cheltuieli de constituire platite pe baza unui cec bancar, 500 lei ;
- potrivit politicii societatii, cheltuielie de constituire se capitalizeaza si se amortizeaza in 5 ani ;
- eliberarea a 50% din capitalul subscris se realizeaza prin depunerea de numerar direct in contul de la
banca ;
- unul dintre actionari care a subscris 10 actiuni , aduce drept aport un mijloc fix evaluat la 10.000 lei

Contabilizarea subscrierii actiunilor, a platii cheltuielior de constiturire , a eliberarii a 50% din
capitalul social prin depunerea in numerar si a aducerii mijlocului fix ca aport la capital :

Nota :

Potrivit legii 31/1990 privind societatile comerciale, societatea pe actiuni se poate cosntuitui prin
subscriere integrala si simultana a capitalului social de catre semnatarii actuluii constitutiv sau prin
subscriptie publica.

In cazul unei subscrieri integrale si simultane a capitalului social de catre semnatarii actului constitutiv,
capitalul social varsat la constituire, nu va putea fi mai mic de 30% din cel subscris.

Diferenta de capital social subscris, trebuie sa fie varsata :
a) pentru actiunile emise pentru un aport in numerar , in termen de 12 luni de la data inmatricularii
societatii.
b) pentru actiunile emise pentru un aport in natura , in termen de cel mult 2 ani de la data inmatricularii
societatii.

Capitalul social al societatii pe actiuni nu poate fi mai mic de 90.000 lei .
Aporturile in numerar sant obligatorii la constituirea oricarei forme de societate.
Cand societatea pe actiuni se constituie prin subscriptie publica, fondatorii vor intocmi un
prospect de emisiune.
Societatea se poate constitui numai daca intreg capitalul social a fost subscris si fiecare acceptant
a varsat in numerar jumatate din valoarea actiunilor subscrise, prin banca sau la CEC.
Restul de capital social subscris va trebui varsat in termen de 12 luni de la inmatriculare.
Actiunile ce reprezinta aporturi in natura, vor trebui acoperite integral .
Daca exista aporturi in natura, fondatorii societatii trebuie sa solicite judecatorului delegat
numirea unuia sau mai multor experti evaluatori autorizati , care vor intocmi un raport de
evaluare pentru fiecare bun aportat si vor evidentia daca valoarea acestuia corespunde numarului
si valorii actiunilor acordate in schimb, precum si alte elemente indicate de judecatorul-delegat .
Raportul exepertilor va fi pus la dispozitia subscriitorilor, la locul de intrunire al adunarii
constitutive .

Potrivit OMFP 3055/2009 si planului de conturi general ,

Evidenta constituirii si modificarii capitalului social se realizeaza prin contul de pasiv 101 Capital
social.

2

In creditul contului 101 Capital social se inregistreza constituirea si cresterea capitalului social prin
aportul in bani si/sau in natura al proprietarilor , prin capitalizarea rezultatului si prin operatii interne
In debitul contului 101 Capital social se inregistreza micsorarea capitalului prin rambursarea catre
asocati si acoperirea de pierderi provenite din exercitiile financiare precedente.
Soldul contului este creditor si reprezinta capitalul propriu ca sursa permanenta de finantare a activelor
intreprinderii .
Cele doua analitice ale contului sintetic 101, respectiv 1011 Capital subscris nevarsat si 1012 Capital
subscris varsat permit delimitarea contabila a celor doi pasi necesari in constituirea capitalului social
subscrierea si varsarea.

Evidenta aporturilor subscrise de asociati pentru constituirea si cresterea capitalului social, se realizaeaza
prin contul 456 Deccontari cu actionarii/asociatii privind capitalul .
In debitul contului 456 se inregistreaza capitalul subscris de actionari/asociati, respectiv sumele achitate
acestora cu ocazia retragerii capitalului.
In creditul contului 456 se reflecta valoarea aporturilor varsate in numerar si/sau natura, precum si
capitalul retras de actionari/asociati.
Soldul debitor al contului 456 reprezinta capitalul subscris nevarsat de actionari/asociati, sodul creditor
reprezinta datoria din capitalul de rambursat.

a) Subscrierea actiunilor : 90 actiuni *1.000 lei/actiune = 90.000 lei
90. 000 l ei 456 = 1011 90. 000 l ei
Decont ari cu Capit al subscris
Asociatii/ act ionarii nevarsat
privi nd capit al ul
b) Plat a cheltui eli lor de constit uire :

500 l ei 201 = 512 500 lei
Cheltui eli Conturi curente
de constituire l a banci
c) Eliberarea a 50% din capitalul subscris prin depunerea de numerar direct in contul de la banca
90.000*50%=45.000 lei ;
45. 000 l ei 512 = 456 45. 000 l ei
Cont uri curent e Decont ari cu
l a banci Asoci atii/ actionarii
privi nd capit alul
si concomitent :

45.000 lei 1011 = 1012 45. 000 l ei
Capital subscris nevarsat Capit al subscri s varsat

3

d) Aducerea mij locului de transport evaluat la 10. 000 lei ca aport la capital :

10. 000 l ei 2133 = 456 10. 000 l ei
Mi j loace Decont ari cu
De t ransport Asoci atii/ acti onarii
privi nd capit alul
si concomitent :

10.000 lei 1011 = 1012 10. 000 l ei
Capital subscris nevarsat Capit al subscri s varsat

II. Cazuri de majorare a capitalui social :

a) Majorare capital social prin aport mijloc de transport

Se cunosc urmatoarele informatii :
-Se majoreaza capitalul social al unei societati , prin aportul in natura al unui mijloc de transport, evaluat
la valoarea de 33.000 lei ;
-Valoarea de emisiune retinuta la subscriere pentru o actiune este de 11 lei;
-Valoarea nominala a unei actiuni este de 10 lei;

OMFP 3055/20096 prevede ca: Prima de aport se calculeaza ca diferenta intre valoarea bunurilor
aportate si valoarea nominala a capitalui social cu care au fost remunerate aceste aporturi (pct.245-
(5)).

Prin urmare :
-Numar de actiuni noi create : 33.000 lei/11 lei/actiune (val.de emisiune) = 3.000 actiuni ;
-Cresterea capitalului social se realizeaza cu valoarea nominala de 30.000 lei= 3.000 actiuni*10 lei/
actiune , iar
-Prima de aport are valoarea de 3.000 lei= (33.000 lei -30.000 lei );

Inregistrarea majorarii capitalului :

33.000 lei 2133 = % 33.000 lei
Mijloace de transport 1012 30.000 lei
Capital subscris varsat
1043 3.000 lei
Prima de aport

b) Majorare capital social prin incorporare in capitalul social a beneficiului reportat din
exercitiile anterioare , a beneficiului ultimului exercitiu incheiat si a primelor de emisiune :

Se cunosc urmatoarele informatii ( in lei ) :
- Beneficiu reportat din exercitiile anterioare 1.000 ;

4

- Beneficiu curent din ultimul exercitiu incheiat 2.000
- Prime de emisiune 3.000 ;

b1) Incorporarea in capitalul social a beneficiului reportat din exercitiile anterioare :
1.000 lei 117. N-1 = 1012 1. 000 l ei
Rezult at report at Capit al subscri s varsat
b2) Incorporarea in capitalul social a beneficiului reportat din ultimul exercitiu incheiat :
2.000 lei 117. N = 1012 2. 000 l ei
Rezult at report at Capit al subscri s varsat
b3) Incorporarea in capitalul social a primelor de emisiune :
1.000 lei 104 = 1012 1. 000 l ei
Prime de capital Capit al subscris varsat
c) Majorare de capital social prin conversia obligatiunilor in actiuni :

Se transforma 2000 de obligatiuni in 1000 de actiuni ; Valoarea nominala a unei obligatiuni este de 100
de lei iar valoarea nominala a unei actiuni este de 190 lei .

c1) Prima de conversie a obligatiunilor in actiuni : 2000*100-1000*190=10.000 lei ;
c2) Inregistrarea majorarii capitalului social :

200.000 161 = % 200.000
1012 190. 000
1044 10. 000
Ct. 161: i mprumut uri din esmisiuni de obl igati uni
Ct. 1044: pri ma de conversi e obli gatiuni i n acti uni
d) Majorare capi tal soci al prin conversi a unei datorii fata de furni zori , in
participatie la capital :

10. 000 401= 1012 10. 000

e) Majorare capi tal social prin subscriere actiuni cu valoare nominala in Euro :
-Numar de acti uni : 1. 000 ;
-Valoare nominal a actiuni : 100 euro/ acti une ;
-Curs de schimb l a dat a subscrierii : 4, 3 l ei/ euro;
-Curs de schimb l a dat a eliberarii 4, 4 l ei/ euro ;
Semni fi catia conturi lor: ct. 456 Decontari cu Asoci atii /acti onarii privi nd capital ul ;
ct. 5121 Cont uri curente l a banci ; ct. 665 Chelt . cu di f. de curs valutar; ct. 1011: Capital
subscris nevarsat ; ct . 1012 Capit al subscri s varsat ;

5

e1) Subscrierea aportului l a capi tal ul social , la cursul de schi mb de la data
subscri erii : 1000 actiuni*100 Euro/acti une. *4, 3 l ei/ euro =430. 000 l ei
430. 000 456 = 1011 430. 00

e2) Reali zarea aportului la cursul de schi mb de la data varsari i: 1000
actiuni *100 Euro/ act iune. *4, 2 lei /euro =420. 000 l ei
430. 000 l ei % = 456 430. 000 l ei
420. 000 l ei 5121
10. 000 l ei 665
Si concomit ent :
430. 000 l ei 1011 = 1012 430. 000 l ei

2.Studii de caz privind diminuarea capitalului social

Potrivit reglementarilor financiare si contabile, pierderile se acopera in ordine, prin :
1) Reportare pentru exercitiul urmator pentru a fi acoperite din rezultatul pozitiv;
2) Acoperire din rezervele legale create in acest scop ;
3) Acoperire prin contributia actionarilor ;
4) Acoperire din capitalul social , in cazul in care pierderile acumulate in contul 117 rezultatul
reportat sant semnificative si totodata s-au epuizat cele trei posibilitati anterioare ;
In situatia in care acoperirea pierderilor se face din capitalul social (pct.4 de mai sus ), exista doua
modalitati posibile de a proceda :
reducerea valorii nominale a actiunilor ;
anularea unui numar de actiuni ;

Indiferent de solutia aleasa, se debiteaza contul 1012 Capital social subscris varsat si se crediteaza contul
117 Rezultat reportat .
Se dau urmatoarele cazuri :
1) In anul N se reporteaza o pierdere curenta de 1000 lei ; In luna Ianuarie N+1, se acopera
pierderea prin rezultatul pozitiv dupa impozitare :
a1) Reportare pierdere inregistrata in N, de 1000 lei :
1000 lei 117.N= 121.N 1000 lei
a2) Acoperire in N+1 pierdere reportata, din rezultatul pozitiv dupa impozitare al exercitiului curent :
1000 121.N+1= 117.N 1000 lei

2) In anul N se acumuleaza o pierdere contabila de 2000 lei, care se acopera in anul N+1 din
rezerve :

6

a1) Reportare pierdere inregistrata in N, de 2000 lei :
2000 lei 117.N= 121.N 2000 lei

a2) Acoperire in N+1 din rezervele legale create in acest scop , a pierderii reportata din N
2000 lei 1068 = 117 2000 lei
Obs : ct.1068 Alte Rezerve ; 117 Rezultat reportat ; 121 Profit sau pierdere
3) Se acopera o pierdere de 4.000 lei , prin contributia actionarilor, depusa in contul curent :

a) Micsorarea capitalului social pentru acoperirea pierderii acumulate :

4.000 lei 1012 = 117 4.000 lei
b) Constituirea creantei fata de actionari, pentru partea de capital social redusa prin inglobarea
pierderii :
4.000 lei 456 = 1011 4.000 lei
c) Varsarea contributiei actionarilor (456 Decontari cu asociatii privind capitalul) prin banca (ct.512)
4.000 lei 512 = 456 4.000 lei
d) Transformarea capitalului social subscris nevarsat (ct.1011) in capital social subscris varsat
(ct.1012) :
4.000 lei 1011 = 1012 4.000 lei
4) Reducere capital social cu 10%, prin rambursarea capitalului catre asociati :
Situatia capitalurilor unei entitati se prezinta dupa cum urmeaza: capital social 900.000 lei ; rezerve
4.000 lei ; numar actiuni : 1000 de titluri ;
Se decide diminuarea capitalului social cu 10% , prin rambursarea capitalului catre asociati . Se au in
vedere urmatoarele cazuri :
a) Reducerea valorii nominale a actiunilor , cu 10% ;
b) Reducerea numarului de actiuni cu 10% ;
a) Diminuarea capitalului social prin reducerea valorii nominale a actiunilor , cu 10% :
- Valoare nominala actiuni inainte de diminuare : 900.000 lei/1000 actiuni= 900 lei/actiune
- Noua valoare nominala ( diminuata cu 10% fata de valoarea initiala ) =810 lei/actiune
- Noua valoare a capitalului social dupa diminuarea valorii actiunilor = 810.00 lei
- Valoarea cu care s-a diminuat capitalul social : 90.000 lei = 900 lei/actiune *1000 actiuni
a1) Consemnarea obligatiei de rambursare a capitalului :

7

90.000 lei 1012 = 456 90.000 lei
a2) Rambursarea efectiva catre asociati a partii de capital eliberata prin reducere :
90.000 lei 456 = 512 90.000 lei

c) Diminuarea capitalului social prin reducerea numarului actiunilor existente, cu 10% :

- Valoare nominala inainte de diminuare = 900 lei/actiune =900.000 lei /1000 actiuni
- Numar nou de actiuni diminuat cu 10% fata de numarul initial : 900 actiuni
- Numar actiuni anulate : 100 actiuni
- Noua valoare a capitalului social dupa anularea celor 100 de actiuni : 810.000 lei = 900
actiuni ramase *1000 lei/actiune
- Valoarea cu care s-a diminuat capitalul social : 90.000 lei =900 act.*1000 lei/actiune
a1) Consemnarea obligatiei de rambursare a capitalului :
90.000 lei 1012 = 456 90.000 lei
a2) Rambursarea efectiva catre asociati a partii de capital eliberata prin reducere :
90.000 lei 456 = 512 90.000 lei

3.Studiu de caz privind privind evaluarea capitalului
Capitalul social este divizat in actiuni la societatile de capitaluri si in parti sociale la societatile de
persoane. Actiunile sau partile sociale se pot evalua la urmatoarele valori:
a) Valoarea nominala
La infiintarea unei societati cu raspundere limitata se constituie un capital social de 7.000 lei, care este
divizat in 70 de parti sociale.
Valoarea nominala a unei parti sociale este Capital social/Numar Parti sociale, respective: 7.000/70 = 10
lei / parte sociala
b)Valoarea de piata sau cotatia titlurilor este valoarea de vanzare-cumparare a titlurilor care se stabileste
prin negociere la bursa de valori, pe baza raportului dintre cerere si oferta, raport numit cotatie.
Pretul de piata al unei actiuni depinde de mai multi factori: marimea dividendelor asteptate de catre
actionari; stabilitatea financiara a entitatii;situatia generala a pietei de capital;rata dobanzilor,etc.
Pretul de emisiune sau cursul actiunilor este pretul care trebuie platit de catre persoanele care subscriu
actiunile sau partile sociale(PE). Pretul de emisiune poate fi egal sau mai mare decat valoarea nominala.
Exemplu: Daca o ntreprindere emite actiuni n valoare nominala de 1.000 unitati monetare, pentru care
ofera o rata de 9,5 % si ulterior se constata o crestere a dobnzii la 20 % pe piata financiar - bancara,
posesorii vor cauta sa scape de ele n conditiile n care valoarea de piata se micsoreaza.

8

c) Valoarea financiara exprima echivalentul corespunzator capitalizarii dividendului anual pe o
actiune la o rata medie a dobnzii pe piata, sau ea corespunde sumei totale care plasata la o dobnda
sigura va produce un avantaj egal cu veniturile titlurilor.
Se precizeaza ca rata dobnzii este cea corespunzatoare titlurilor de valoare cu venituri fixe (obligatiuni)
majorate n functie de riscurile de curs (riscuri care sunt nesemnificative, n principiu, pentru o actiune).
n ceea ce priveste dividendul luat n calcul este cel distribuit n cursul exercitiului sau media aritmetica a
dividendelor distribuite n cursul ultimelor cinci exercitii.
Exemplu :
Pentru o actiune s-a primit un dividend de 50 lei, iar rata medie a dobanzii este de 20%. Valoarea
financiara a actiunii este :
VF=Valoare dividend/ Rata dobanzii 50/0.2 = 250 lei
Suma de 250 lei corespunde sumei totale care ar trebui plasata la dobanda de 20% pentru a obtine un
avantaj egal cu marimea dividendului de 50 lei.

d) Valoarea de randament
VR=(dividendul pe actiune + cota parte din profit pe actiune incorporata in rezerve): rata medie a
dobanzii.
Dividendul pe actiune este de 50 lei,partea din profit incorporata in rezerve este de 5 lei /actiune, iar rata
dobanzii este de 20% pe an.
Valoarea de randament este VR=(Divident pe actune+Profit pe actiune)/Rata Dobanzii = (50+5) : 20/100
= 275 lei
e) Valoarea contabila (VC) sau valoarea bilantiera se calculeaza ca un raport intre activul net contabil si
numarul de titluri VC=ANC/NA
Activul net contabil = Activ net corijat Datorii
Activ Suma Capitaluri proprii + Datorii Suma
Imobilizari corporale 5.000Capitalul social(500 actiuni) 5.000
Imobilizari necorporale 600 Rezerve 500
Stocuri 400Profit 1.000
Creante 200Furnizori 300
Disponibilitati 900Credite bancare 300
Total 7.100 Total 7.100

Valoarea nominala 5.000:500 = 10 lei
Activul net contabil = 7.100 600( imobilizari necorporale considerate active fictive) = 6.500

9

Valoarea contabila = 6.500/500 = 13 lei

4.Studiu de caz privind amortizarea capitalului social
Amortizarea capitalului social se realizeaza in virtutea unor dispozitii statutare sau prin decizia
AGA(Adunarea Generala a Actionarilor) extraordinara.
In principiu amortizarea capitalului social consta in rambursarea catre actionari a depunerilor facute de
acestia, fara ca acestea sa reduca capitalul social.Se modifica doar forma capitalului social din capitalul
neamortizat in capitalul amortizat.
Rambursarea capitalului social se face fie prin rezerve disponibile "1068" fie prin rezultatul reportat
"117".
Rambursarea capitalului social nu conduce la o modificare a volumului acestuia inscris in statutul si in
Registrul Comertului, deoarece sursa din care se face rambursarea capitalului social este beneficiul sau
fondul de rezerva.
Actiunile amortizate integral sau partial raman in posesia actionarilor pentru care se pierde dreptul la
primul dividend (se numesc actiuni de juisance). Actiunile de juisance se caracterizeaza prin faptul ca nu
mai au dreptul la primul dividend pe masura sumei amortizate. Ele pastreaza dreptul la supradividend,
dreptul la bonificatia de lichidare, dreptul proprietarilor de a lua parte la AGA si de a subscrie
preferential in cazul cresterii de capital.
Ca si scaderile de capital prin distribuirea catre asociati, amortizarea capitalului social este o operatie
rara, deoarece ea se face din rezervele sau din beneficiu si este impusa fiscal.
Amortizarea capitalului poate fi facuta de catre orice societate, dar ea este specifica indeosebi societatilor
de durata limitata.
In cazul lichidarii unei societati comerciale, operatiunea de amortizare a capitalului social presupune
rambursarea catre actionari, inainte de data lichidarii, a valorii nominale a actiunilor lor, integral sau
partial din rezervele constituite sau din beneficiile realizate.
Modificarea formei de capital pe aceasta cale este importanta la lichidarea societatii, cand capitalul
neamortizat nu se impoziteaza iar capitalul amortizat se impoziteaza, pentru ca s-a amortizat din
componentele capitalului propriu 1068,117 care nu au fost impozitate atunci cand s-au constituit.

Monografie contabila :
Capitalul social al unei societati este de 40.000 lei. Actionarii decid sa amortizeze capitalul cu 5.000 lei,
prin afectarea altor rezerve constituite.
a) inregistrarea deciziei de amortizare a capitalului pentru fractiunea amortizata:

10

5.000 lei Capital subscris varsat 1012 = 456 Decontari cu actionarii privind capitalul 5.000 lei
b) afectarea rezervelor la amortizare :
5.000 lei Alte rezerve 1068 = 1012.1 Capital amortizat 5000 lei
c)virarea la contul de capital a cotei corespunzatoare de capital neamortizat:
35.000 lei Capital subscris varsat 1012= 1012.2 Capital neamortizat 35.000 lei
d) rambursarea efectiva a actiunilor:
5.000 lei Decontari cu actionarii privind capitalul 456=5121 Conturi la banci in lei 5.000 lei

5.Studii de caz privind rezervele, rezervele din reevaluare si primele de capital

OMFP 3055/20096 prevede ca:

Prima de aport se calculeaza ca diferenta intre valoarea bunurilor aportate si valoarea nominala a
capitalui social cu care au fost remunerate aceste aporturi (pct.245-(5)).Evidenta primelor legate de
capital se realizeaza prin contul sintetic de gradul I cu functie de pasiv, 104 Prime de emisiune , care
se dezvolta pe cele patru sintetice de gradul II : 1041 Prime de emisiune , 1042Prime de
fuziunie/divizare, 1043 Prime de aport , 1044 Prime de conversie a obligatiunilor in actiuni.
Conturile din clasa 104 :
- Se crediteaza cu primele de capital calculate la constituirea, cresterea si fuziunea capitalului
social si conversia obligatiunilor in actiuni .
- Se debiteaza cu: primele incorporate in capitalul social sau la rezerve, dupa caz.
- Soldul creditor reprezinta primele de capital delimitate ca o structura distincta a capitalului
propriu.

5.1.Majorarea capitalului social si constituirea primelor de emisiune. Incorporarea primelor de
emisiune in capital si rezerve.
Cu ocazia subscrierii aporturilor, valoarea la pret de emisiune este de 105.000 lei iar valoarea nominala a
actiunilor subscrise este de 100.000 lei.
Primele de emisiune constituite au urmatoarea destinatie : 3.400 lei pentru rezerve si 1.600 lei pentru
majorarea capitalului social .
a1) Constituirea capitalului social si a primelor de capital :

105.000 456 = % 105.000 lei
Decontari cu asociatii 1011 100.000 lei
Capital subscris nevarsat
1041 5.000 lei
Prime de emisiune
a2) Incorporarea primelor de capital in rezervele si in capitalul social al intreprinderii :

5.000 lei 1041 = % 5.000 lei

11

Prime de emisiune 1012 1.600 lei
Capital subscris varsat
1068 3.400 lei
Alte rezerve

OMFP 3055/2009 prevede :

Contabilitatea rezervelor se tine pe categorii de rezerve : rezerve legale, rezerve statutare
sau contractuale si alte rezerve (pct.247-(2)).
Rezervele legale se constituie anual din profitul entitatii , in cotele si limitele prevazute de lege si
din alte surse prevazute de lege (pct.247-(2)).
Rezervele legale pot fi utilizate numai in conditile prevazute de lege (pct.247-(3)).
Rezervele statutare sau contractuale se constituie anulal din profitul net al entitatii , conform
prevederilor statutare ( actul constitutiv ) al acesteia.
Alte rezerve neprevazute de lege sau de statut pot fi constituite facultativ pe seama profitului net
pentru acoperirea pierderilor contabile sau in alte scopuri potrivit hotararii AGA, cu respectarea
prevederilor legale (pct.247-(5)).
In raport cu structurile de rezerve mentionate mai sus, se foloseste contul 106 Rezerve
dezvoltat pe sintetice de gradul II , in functie de regimul si destinatia rezervelor.

Constituirea rezervelor se inregistreaza in creditul conturilor mentionate mai sus, iar utilizarea lor, in
debitul acestora. Soldul creditor al conturilor evidentiaza rezervele delimitate ca sursa de finantare
durabila a activelor.
La art.183-(1) din legea 31/1990 privind societatile comerciale, este mentionat ca se va prelua din
profitul anual al societatii cel putin 5% pentru formarea fondului de rezerva, pana ce aceasta va
atinge mnimum a cincea parte din capitalul social.
Din punct de vedere fiscal, potrivit art.22-(1) .lit.a) din Legea 571/2003 privind codul fiscal ,
coroborata cu pct.50 din titlul II al Normei metodoogice de aplicare a acestuia , rezerva legala este
deductibila in limita unei cote de 5% aplicate asupra profitului contabil , inainte de determinarea
impozituli pe profit , din care se scad veniturile neimpozabile si sa adauga cheltuielile aferente acestor
venituri neimpozabile, pana ce aceasta atinge a cincea parte din capitalul subscris varsat sau din
patrimoniu, dupa caz, potrivit legilor de organizare si functionare .
5.2.Constituire rezerve legale. Acoperire pierderi ani precedenti din reserva legal constituita.
Constituire rezerve statutare si alte rezerve. Utilizare alte rezerve ( cont 1068 ) pentru finantarea
unor investitii si incorporarea in capital . Acordarea de dividende din rezervele disponibile.
a) se constituie rezerve legale la sfarsitul anului N din profitul brut , in suma de 1.000 lei .
1.000 lei 129 Repartizarea profitului = 1061 Rezerve legale 1.000 lei
b) se utilizeaza rezervele legale constituite, pentru acoperirea unor pierderi din anii precedenti :
1.000 lei 1016 Rezerve legale = 117 Rezultat reportat 1.000 lei
c) se consituie rezerve statutare in suma de 3.000 lei si alte rezerve in suma de 4.000 lei , din profitul net.

7.000 117 = % 7.000 lei
Rezultat reportat 1063 3.000 lei
Rezerve statutare

12

1068 4.000 lei
Alte rezerve

d) se incorporeaza sumele din contul 1068 Alte rezerve in capitalul social, pentru finantarea unor
investitii :

2.000 lei 1068 Alte rezerve = 1012 Capital subscris varsat 2.000 lei

e) se acorda dividende din rezervele disponibile :

2.000 lei 1068 Alte rezerve = 457 Dividende de plata 2.000 lei

5.3.Rezerve din reevaluarea imobilizarilor corporale. Transferul surplusului din reevaluare la
rezultatul reportat, pe masura folosirii activului de catre intreprindere.

O intreprindere achizitioneaza la data de 31.12.N-1, o instalatie la costul de 100.000 lei, amortizata liniar
in 10 ani. La sfarsitul anului N+1 are loc reevaluarea activului, valoarea justa fiind de 84.000 lei .
Se considera ca surplusul din reevaluare este transferat la rezultatul reportat, pe masura ce activul este
folosit in intreprindere.

OMFP 3055/2009 prevede ca :

Entitatile pot proceda la reevaluarea imobilizarilor corporale la sfarsitul exercitiului financiar ,
astfel incat aceastea sa fie prezentate in contabilitate la valoarea justa , cu reflectarea rezultatelor
acestei reevaluari in situatiile financiare intocmite pentru acel exercitiu .
Amortizarea calculata pentru imobilizarile corporale astfel reevaluate, se inregistreaza in
contabilitate incapand cu exercitiul financiar urmator celui in care s-a facut reevaluaraea (pct.121-
(1)) .
Daca o imobilizare corporala complet amortizata mai poate fi folosita, cu ocazia reevaluarii,
acesteia i se stabilesc o noua valoare si o noua durata de utilizare economica, corespunzatoare
perioadei estimate a se folosi in continuare (pct.12-(3)) .
Surplusul din reevaluare inclus in rezerva din reevaluare, este capitalizat prin transferul direct in
rezerve (cont 1065 Rezerve reperezentand surplusul din reevaluare), atunci cand acest surplus
reprezinta un castig.
Castigul se considera realizat la scoaterea din evidenta a activului pentru care s-a constituit
rezerva din reevaluare. Cu toate acestea, o parte din castig poate fi realizat si pe masura ce activul
este folosit de entitate. In acest caz, valoarea rezervei transferate este diferenta dintre amortizarea
calculata pe baza valorii contabile reevaluate si valoarea amortizarii calculate pe baza costului
iniatial al activului(pct.124-(3)) .
Nici o parte din rezerva din reevaluare nu poate fi distribuita , direct sau indirect , cu exceptia
cazului in care activul a fost reevaluat sau valorificat, situatie in care surplusul din reevaluare
reprezinta un castig efectiv realizat(pct.124-(8)).
Evidentierea rezervelor din reevaluare trebuie facuta pe fiecare imobilizare corporala in parte si
pe fiecare operatiune de reevaluare care a avut loc (pct.246-(1)).
Diminuarea rezervelor din reevaluare poate fi efectuata numai in limita soldului creditor existent,
eferent imobilizarii respective (pct.246-(2)).
Rezervele din reevaluarea imobilizarilor corporale au caracter nedistribuibil.

13

Diminuarea rezervelor din reevaluare se poate efectua numai cu respectarea prevederilor
subsectiunii 8.2.5.1Reevaluarea imobilizarilor corporale din prezentele reglementari(pct.246-
(3)).

a) La sfarsitul anului N+1, activul va fi recunoscut in bilant la valoare reevaluata de 84.000 lei
b) Calcule aferente anului N+2 :

-amortizarea calculata la valoarea reevaluata :
84.000 lei val.justa /8 ani ramasi = 10.500 lei
-amortizarea calculata la costul initial al activului : 80.000 lei / 8 ani ramasi = 10.000 lei

Obs : 80.000 = 100.000 (valoarea de intrare din 31.12.N-1) -20.000 (valoarea amortizata in N si
N+1) ;

-diferenta de transferat la rezerve : 500 lei = 10.500 lei ( amortizarea calculata la valoarea
reevaluata ) 10.000 lei ( amortizarea calculata la costul initial al activului )

500 lei 105 Rezerve din reevaluare = 1065 Rezerve reprezentand surplusul din reevaluare 500
lei

6,7. Studii de caz privind rezultatul exercitiului si rezultatul reportat

Monografie contabila la inchiderea primului an, in cazul obtinerii de profit, dar si in cazul
pierderii,in cazul unei societati nou-infiintata.

O.M.F.P. nr. 3.055/2009 stabileste la punctul 8.9.4 tratamentul aplicat rezultatului exercitiului financiar,
rezultatului reportat, repartizarii profitului si acoperirii pierderii contabile.

"248. - (1) In contabilitate, profitul sau pierderea se stabileste cumulat de la inceputul exercitiului
financiar.
(2) Rezultatul exercitiului se determina ca diferenta intre veniturile si cheltuielile exercitiului.
(3)Rezultatul definitiv al exercitiului financiar se stabileste la inchiderea acestuia si reprezinta soldul
final al contului de profit si pierdere.
(4) Repartizarea profitului se inregistreaza in contabilitate pe destinatii, dupa aprobarea situatiilor
financiare anuale. Repartizarea profitului se efectueaza in conformitate cu prevederile legale in vigoare.
(5) Sumele reprezentand rezerve constituite din rofitul exercitiului financiar curent, in baza unor
prevederi legale, se inregistreaza prin articolul contabil:

129 = 106
"Repartizarea profitului" "Rezerve
Profitul contabil ramas dupa aceasta repartizare, se preia la inceputul exercitiului financiar urmator
celui pentru care se intocmesc situatiile financiare anuale in contul 117 "Rezultatul reportat", de unde
urmeaza a fi repartizat pe celelalte destinatii hotarate de adunarea generala a actionarilor sau asociatilor,
cu respectarea prevederilor legale.

Evidentierea in contabilitate a destinatiilor profitului contabil se efectueaza dupa adunarea generala a
actionarilor sau asociatilor care a aprobat repartizarea profitului, prin inregistrarea sumelor reprezentand
dividende cuvenite actionarilor sau asociatilor, rezerve si alte destinatii, potrivit legii.

14

(6) Inchiderea conturilor 121 "Profit sau pierdere" si 129 "Repartizarea profitului" se efectueaza la
inceputul exercitiului financiar urmator celui pentru care se intocmesc situatiile financiare anuale. Ca
urmare, cele doua conturi apar cu soldurile corespunzatoare, in bilantul intocmit pentru exercitiul
financiar la care se refera situatiile financiare anuale.

(7) In contul 117 "Rezultatul reportat" se evidentiaza distinct rezultatul reportat provenit din preluarea, la
inceputul exercitiului financiar curent, a rezultatului din contul de profit si pierdere al exercitiului
financiar precedent, precum si rezultatul reportat provenit din corectarea erorilor contabile.

249. - (1) Pierderea contabila reportata se acopera din profitul exercitiului financiar si cel reportat, din
rezerve, prime de capital si capital social, potrivit hotararii adunarii generale a actionarilor sau
asociatilor, cu respectarea prevederilor legale. in lipsa unor prevederi legale exprese, ordinea surselor din
care se acopera pierderea contabila este la latitudinea adunarii generale a actionarilor sau sau asociatilor,
respectiv a consiliului de administratie.

(2) In cazul corectarii de erori care genereaza pierdere contabila reportata, aceasta trebuie
acoperitainainte de efectuarea oricarei repartizari de profit."
Concret, dupa inchiderea conturilor de venituri si cheltuieli:

121 = 6XX
"Profit sau pierdere" "Conturi de cheltuieli"
7XX = 121
"Conturi de venituri" "Profit sau pierdere"

Presupunem ca societatea a obtinut pierdere, deci soldul contului 121 va fi debitor si astfel va aparea in
balanta la 31.12.2012 si in bilant.

La inceputul anului urmator, societatea va face inregistrarea contabila:

117 = 121
"Rezultatul reportat" "Profit si pierdere"

Daca societatea a obtinut profit, calculeaza impozitul pe profit si inchide cheltuiala prin contul 121:

121 = 691
"Profit sau pierdere" "Cheltuieli cu impozitul pe profit"

Societatea obtine astfel profitul net, caz in care soldul contului 121 este creditor.
Exemplu :

Societatea Alfa a obtinut un profit de 10.000 de lei si are un capital social de 200 de lei.
Rezerva legala de constituit va fi 20% x capitalul social = 40 de lei.
inregistrari contabile:

129 = 1061 40 lei
"Repartizarea profitului" "Rezerva legala"

In balanta, la 31 decembrie, si in bilant vor aparea:
121 - sold creditor = 10.000 lei
129 - sold debitor = 40 lei

15

1061 - sold creditor = 40 lei
La inceputul anului urmator, societatea va inregistra:
121 = 129 40 lei
"Profit sau pierdere" "Repartizarea profitului"
121 = 117 9.960 lei
"Profit sau pierdere" "Rezultatul reportat"

8.Studii de caz privind tranzactiile cu instrumente de capitaluri proprii.
Actiunile proprii rascumparate potrivit legii, sunt prezentate in bilant ca o corectie a capitalului
propriu (pct.244-(1)) ;
Castigurile sau pierderile legate de emiterea, rascumpararea, vanzarea cu titlu gratuit sau anularea
instrumentelor de capitaluri proprii ale entitatii (actiuni, parti sociale), nu vor fi recunoscute in
contul de profit si pierdere.
Contravaloarea primita sau platita in urma unor astfel de operatiuni este recunoscuta direct in
capitalurile proprii si se prezinta distinct in bilant, in Situatia modificarii capitalurilor proprii,
astfel:
- Castigurile sant reflectate in contul 141Castiguri legate de vanzarea sau anularea instrumentelor
de capitaluri proprii.
- Pierderile sant reflectatate in contul 149 Pierderi legate de emiterea, rascumpararea, vanzarea,
cedarea cu titlu gratuit sau anularea instrumentelor de capitaluri proprii (pct.244-(2)).
8.1.Rascumpararea propriilor actiuni la pretul de rascumparare, urmata de vanzarea lor
ulterioara la un pret de vanzare mai mic decat cel de rascumparare :
O intreprindere cumpara 1000 de titluri din propriile actiuni ; Actiunile au valoarea nominala de 10 lei ,
iar pretul de rascumparare este de 15 lei . Ulterior, actiunile rascumparate, sant vandute la 13 lei /titlu .
a) rascumpararea propriilor actiuni, la pretul de rascumparare de 15 lei/titlu :
1000 actiuni*15 lei/actiune = 15.000 lei
15.000 lei 109 Actiuni proprii rascumparate = 512 Conturi curente la banci 15.000 lei
b) vanzarea actiunilor rascumparate, cu 13 lei/actiune :
15. 000 l ei % = 109 15. 000 lei
13. 000 l ei 5121
10. 000 l ei 149
Obs: ct. 109 Actiuni propri i rascumparat e ; ct.149 Pierderi legate de emiterea, rascumpararea,
vanzarea, cedarea cu titlu gratuit sau anularea instrumentelor de capitaluri proprii
8.2.Rascumpararea propriilor actiuni la pretul de rascumparare , urmata de vanzarea lor
ulterioara la un pret de vanzare mai mare decat cel de rascumparare :

16

iar pretul de rascumparare este de 15 lei . Ulterior, actiunile rascumparate, sant vandute la 16 lei /titlu
b) vanzarea actiunilor rascumparate, cu 16 lei/actiune :
16. 000 l ei 5121 = % 16. 000 l ei
109 15. 000 l ei
141 1. 000 l ei
Obs : ct. 141Castiguri legate de vanzarea sau anularea instrumentelor de capitaluri proprii.
8.3.Rascumpararea propriilor actiuni la pretul de rascumparare , urmata de anularea lor
ulterioara:
iar pretul de rascumparare este de 15 lei . Ulterior, actiunile rascumparate sant anulate .
b) reducerea capitalului social cu valoarea nominala a actiunilor anulate :
Valoarea nominala a actiunilor anulate = 1000 actiuni*10 lei/actiune = 10.000 lei
15. 000 l ei % = 109 Actiuni proprii 15. 000 lei
10. 000 l ei 1012
5. 000 l ei 149
Obs: ct. 109 Actiuni propri i rascumparat e ; ct.149 Pierderi legate de emiterea, rascumpararea,
vanzarea, cedarea cu titlu gratuit sau anularea instrumentelor de capitaluri proprii
8.4.Rascumpararea propriilor actiuni, la un pret de rascumparare mai mic decat valoarea
nominala a actiunilor , urmata de anularea lor ulterioara .
iar pretul de rascumparare este de 15 lei . Ulterior, actiunile rascumparate sant anulate.

17

b) reducerea capitalului social cu valoarea nominala a actiunilor anulate :
Valoarea nominala a actiunilor anulate = 1000 actiuni*15 lei/actiune = 15.000 lei
Reducerea capitalului social se face cu intreaga valoare platita pentru actiunile anulate , prin urmare va
exista un castig din tranzactie , de 1000 lei :
16.000 lei 1012 = % 16. 000 l ei
109 15. 000 l ei
141 1. 000 l ei
Obs : contul 141Castiguri legate de vanzarea sau anularea instrumentelor de capitaluri proprii.

9.Studii de caz privind provizioanele pentru riscuri si cheltuieli.
Evidenta provizioanelor pentru litigii, garantii acordate clientilor, precum si pentru alte riscuri si
cheltuieli se tine cu ajutorul contului 151.

Contul 151 "Provizioane pentru riscuri si cheltuieli" este un cont de pasiv.

In creditul contului 151 "Provizioane pentru riscuri si cheltuieli" se inregistreaza:
- valoarea provizioanelor pentru riscuri si cheltuieli constituite (681).

In debitul contului 151 "Provizioane pentru riscuri si cheltuieli" se inregistreaza:
- sumele reprezentand diminuarea sau anularea provizioanelor pentru riscuri si cheltuieli (781).

Soldul contului reprezinta provizioanele pentru riscuri si cheltuieli constituite.
Constituirea provizioanelor, ca modalitate de reflectare a incertitudinilor n contabilitate, contribuie la
reprezentarea fidela poziei financiare a entitii.

Astfel de incertitudini sunt recunoscute prin prezentarea naturii i valorii lor, dar i prin exercitarea
prudenei la ntocmirea situaiilor financiare.

Prudena nseamn gsirea acelor estimri contabile, asociate condiiilor de incertitudine date, care s nu
supraevalueze activele i veniturile, iar datoriile i cheltuielile s nu fie subevaluate.

Exercitarea prudenei nu ar trebui s permit,de exemplu, constituirea de rezerve ascunse sau provizioane
excesive, subevaluarea deliberat a activelor sau veniturilor, dar nici supraevaluarea deliberat a
datoriilor sau cheltuielilor. Aceastcerin este imperativ, ntruct investitorii i fundamenteaz
deciziile economice plecnd de la analiza situaiilor financiare, ca imagine fidel a poziiei financiare i a
peformanei unei entiti.

Provizioanele pot fi constituite pentru o varietate de elemente, inclusiv:
costuri de restructurare, garanii, costuri legate de mediu, renovri/recondiionri importante, costuri de
scoatere din uz, procese juridice mpotriva companiei, impozite amnate, pierderi din contracte.

18

Exist unele caracteristici ale provizioanelor care dau natere unor probleme din punct de vedere al
recunoaterii acestora n contabilitate. Incertitudinea este o astfel de caracteristic a provizioanelor i,
prin urmare, este necesar ca aici s intervin raionamentul profesional pentru a se decide dac este
necesar sau nu.
Exemplu : Societatea S.C. ALFA S.A., productoare de calculatoare, ofer garanii cumprtorilor
produselor sale. Termenii contractului prevd c productorul i ia obligaia de a rezolva, prin reparaie
sau nlocuire, orice defecte de producie care apar n 2 ani de la data vnzrii. Avnd n vedere
experienele din trecut, este probabil c vor exista anumite cereri de respectare a contractului de garanie.
Se va recunoate un provizion n contabilitate pentru acest tip de garanii? Pentru a rspunde la aceast
ntrebare trebuie verificate cerinele cerute de IAS 37 pentru recunoaterea unui provizion n
contabilitate, astfel:
a)Exist o obligaie prezent ca rezultat al unui eveniment din trecut? Evenimentul care oblig este
vnzarea produsului cu garanie, care d natere unei obligaii legale.
b)Este probabil c va exista o ieire de resurse care nseamn beneficii economice folosite n
decontare? Este probabil pentru garanii privite ca un ntreg.

Concluzia: Se recunoate un provizion pentru cea mai bun estimare a costurilor respectrii garaniei
pentru produsele vndute nainte de data bilanului.

Evaluarea provizioanelor este, de asemenea, dificil, deoarece costurile pot s nu fie angajate dect peste
muli ani (de exemplu, scoaterea din uz se face la sfritul duratei de viaa unui activ), iar sumele pot fi
neateptate (de exemplu,daunele asupra mediului nconjurtor.

Pot fi greu de evaluat i de stabilit valori substaniale. De aceea, multe elemente ale situaiilor financiare
nu pot fi evaluate cu precizie, ci doar estimate. Procesul de estimare implic raionamente bazate pe cele
mai recente informaii credibile avute la dispoziie. Utilizarea unor estimri rezonabile reprezint parte
esenial a ntocmirii situaiilor financiare. n timp ce recunoaterea i evaluarea reprezint probleme
importante, nregistrrile contabile propriu-zise pentru constituirea i utilizarea unui provizion sunt
liniare.

9.1.Provizioanele pentru litigii
Cel mai frecvent caz este acela al litigiilor al caror verdict nu poate fi anticipat.
Intreprinderea este parte parata intr-un proces privind daune provocate de folosirea necorespunzatoare a
unui teren care ar fi afectat vecinatatile. Partea adversa solicita daune-interese in valoare de 100.000
lei.Cheltuielile de judecata in cazul pierderii litigiului ar reprezenta inca 10% din aceasta suma. Propriile
cheltuieli pentru aparare in acest proces (onorarii avocatiale, expertize etc.) se ridica la 25.000 lei.
a) la finele perioadei de raportare, se va inregistra un provizion legat de acest litigiu:
135.000 lei 6812 Cheltuieli de exploatare = 1511 Provizioane 135.000 lei
privind provizioanele pentru litigii pentru riscuri si cheltuieli
b) In cursul anului urmator, se achita 12.000 lei in contul onorariilor avocatiale pentru acest litigiu:
12.000 lei 628Alte cheltuieli cu serviciile = 401 Furnizori 12.000 lei

19

executate de terti
-concomitent, se stinge partea corespunzatoare din provizionul creat:
12.000 lei 1511 Provizioane pentru litigii = 7812 Venituri din 12.000 lei
riscuri si cheltuieli din provizioane
9.2.Provizioane pentru garantii de buna executie acordate clientilor
-Provizioanele pentru garantii de buna executie acordate clientilor se constituie trimestrial numai pentru
bunurile livrate, lucrarile executate si serviciile prestate in cursul trimestrului respectiv pentru care se
acorda garantie in perioadele urmatoare, la nivelul cotelor prevazute in contractele incheiate sau la
nivelul procentelor de garantare prevazute in tariful lucrarilor executate ori serviciilor prestate. Garantia
se poate acorda direct la producator sau prin intermediul unei firme de service autorizata de acesta.
Aceste provizioane sunt integral deductibile la calculul impozitului pe profit, cu respectarea conditiilor
specificate in Legea nr. 571 din 2003 privind Codul fiscal si in Normele de aplicare a Codului fiscal,
aprobate prin Hotararea Guvernului nr. 44/2004, cu modificarile si completarile ulterioare.
-Pentru lucrarile de constructii care necesita garantii de buna executie, conditia deductibilitatii
provizioanelor este reflectarea integrala in venituri a valorii lucrarilor executate si confirmate de
beneficiar pe baza situatiilor de lucrari.
Reluarea la venituri a provizioanelor constituite pentru garantiile de buna executie se face pe masura
efectuarii cheltuielilor cu remedierile sau la expirarea perioadei de garantie inscrise in contract.
-Aceleasi reguli se aplica si in cazul provizioanelor pentru garantii de buna executie a contractelor
externe, acordate in conditiile legii producatorilor si prestatorilor de servicii, in cazul exporturilor
complexe, proportional cu cota de participare la realizarea acestora, cu conditia ca acestea sa se
regaseasca distinct in contractele incheiate sau in tariful lucrarilor executate si in facturile emise.
Inregistrarea contabila a provizionului pentru garantii acordate clientilor:
6812 Cheltuieli de exploatare = 1512 Provizioane pentru garantii
privind provizioanele acordate clientilor pentru riscuri si cheltuieli
-Provizioanele pentru reabilitarea mediului afectat de activitatile intreprinderii (minerit, prospectiuni
geologice etc.) sunt provizioane obligatorii prin efectul legii si se constituie in raport cu cifra de afaceri
din anul respectiv.
Se inregistreaza ca provizioane pentru riscuri si cheltuieli:
6812 Cheltuieli de exploatare = 1513 Provizioane pentru dezafectare
privind provizioanele pentru imobilizari corporale si alte
riscuri si cheltuieli actiuni similare legate de acestea

20

10.Studii de caz privind imprumuturile din emisiuni de obligatiuni
10.1.Imprumut obligatar cu pret de rambursare egal cu valoarea nominala si cu pretul de emisiune
al obligatiunilor emise . Plata dobanda.Rambursare la scadenta
O societate emite la 01.01.N 1000 de obligatiuni, cu doabanda de 12% p.a. Pretul de rambursare este egal
cu valoarea nominala si cu pretul de emisiune: 1000 lei /obligatiune . Durata de rambursare este de 10
ani. Dobanda se plateste anual. Imprumutul este rambursat la scadenta finala .
a) subscrierea imprumutului :

1000 obligatiuni*1000 lei/obligatiune=1.000.000 lei
1.000.000 lei 461 Debitori diversi = 161 Imprumuturi din emisiuni de obligatiuni 1.000.000 lei
si incasarea acestuia :
1.000.000 lei 512 Conturi curente la banci = 461 Debitori diversi 1.000.000 lei
b) plata anuala a dobanzii :
1.000.000 lei*12% p.a.= 120.000 lei
120.000 lei 666 Cheltuieli cu dobanzile = 512 Conturi curente la banci 120.000 lei
c) rambursarea la scadenta finala :
1.000.000 lei 161 Imprumuturi din emisiuni de obligatiuni = 512Conturi curente la banci 1.000.000 lei
10.2.Imprumut obligatar cu valoare de rambursare egala cu valoarea nominala si mai mare decat
pretul de emisiune al obligatiunilor. Plata dobanda.Rambursare la scadenta
O societate emite la 01.08.N 1000 de obligatiuni, cu doabanda de 12% p.a. Pretul de rambursare este egal
cu valoarea nominala de 1000 lei/obligatiune. Pretul de emisiune: 900lei /obligatiune . Durata de
rambursare este de 10 ani. Dobanda se plateste anual. Primele privind rambursarea imprumutului se
amortizeaza liniar pe durata imprumutului. Imprumutul este rambursat la scadenta finala .
Atunci cand suma de rambursat pentru datorii este mai mare decat suma primita, diferenta se
inregistreaza intr-un cont de activ ( 169 rime privind rambursarea obligatiunilor ) .Aceasta trebuie
prezentata in bilant ca o corectie a datoriei corespunzatoare, evidentiata in contul 161 Imprumuturi din
emisiuni de obligatiuni , precum si in notele explicative (pct.217-(1)).
Valoarea acestei diferente trebuie amortizata printr-o suma in fiecare exercitiu financiar, astfel incat sa se
amortizeze complet, dar nu mai tarziu de data de rambursare a datoriei ( articol contabil 6868
chelt.financiare privibd amortizarea primelor de rambursare a obligatiunilor =169Prime privind
rambursarea obligatiunilor).(pct.217-(2)).
Prin urmare :
a) subscrierea imprumutului :

21

-suma de rambursat : 1000 obligatiuni*1000 lei/obligatiune (valoarea nominala ) = 1.000.000 lei
-suma primita : 1000 obligatiuni*900 lei/obligatiune (pretul de emisiune )= 900.000n lei
-prima privind rambursarea obligatiunilor = 100.000 lei ( =1 mil-900 mii

1. 000. 000 l ei % = 161 Imprumuturi din emisiuni de obligatiuni 1. 000. 000 l ei
900. 000 l ei 461 Debitori
di versi
100. 000 l ei 169 Pri me pri vind
rambursarea obli gatiunilor
b) incasarea imprumutului :
900.000 lei 512 Conturi curente la banci = 461 Debitori diversi 900.000 lei
c) la sfarsitul anului N, dobanda nu este exigibila si se inregistreaza ca si datorie :
1.000.000 lei ( valoare nominala imprumut)*12% p.a.*5 luni /12 luni = 50.000 lei
50.000 lei 666 Cheltuieli cu dobanzile = 1681 Dobanzi aferente imprumutului obligatar 50.000 lei
d) amortizarea primelor privind rambursarea obligatiunilor pentru anul N :
100.000 lei ( prime ) /10 ani ( durata imprumut ) *5 luni /12 luni = 4.167 lei
4.167 lei 6868 Chelt.financiare privind amortizarea = 169 Prime privind rambursarea 4.167 lei
primelor de rambursare a obligatiunilor obligatiunilor
e)la sfarsitul anului N :
-sold cont 161 Imprumuturi din emisiuni de obligatiuni = 1.000.000 lei
-sold cont 169 Prime privind rambursarea obligatiunilor = 100.000 -4.167 = 95.833 lei
-imprumutul din emisiuni de obligatiuni va figura in bilant la finalul anului N cu : 904.167 lei =
( 1.000.000 lei -95.833 lei )
f)plata anuala a dobanzii in N+1 ( in luna August N+1 ) :
1000 obligatiuni*1000 lei valoare nominala *12%= 120.000 lei , din care 50.000 sant aferenti
perioadei August-Decembrie N ( 5 luni ) si 70.000 perioadei Ianuarie-Iulie N+1( 7 luni ) :
120. 000 l ei % = 512 Conturi curent e la banci 120. 000 l ei
50. 000 l ei 1681 Dobanzi
aferent e imprumuturil or

22

din emisi uni de obli gatiuni
70. 000 l ei 666 Cheltui eli privi nd
Dobanzile
g)rambursarea imprumutului l a scadent a final a :
161 Imprumuturi di n emi si uni de obl i gat i uni = 512 Conturi curente la banci 1.000.000 lei

11.Studiu de caz privind privind creditele bancare pe termen mediu si lung.
Capitalurile intreprinderii, ca surse de finantare cu caracter stabil, reprezinta echivalentul valoric al
resurselor investite in active de proprietari (capitaluri proprii) sau terte persoane(datorii pe termen lung si
mediu).
Capitalurile proprii sunt definite ca interes rezidual al proprietarilor intreprinderii, determinat ca diferenta
intre totalul activelor si datoriilor acesteia, la un moment dat.
Datoriile pe termen lung si mediu reprezinta orice datorie care nu indeplineste conditiile datoriilor
curente, adica o datorie este curenta atunci cand : se asteapta sa fie decontata in cursul normal al ciclului
de exploatare al intreprinderii; este exigibila in termen de 12 luni de la data bilantului.
Toate celelalte datorii trebuie clasificate ca datorii pe termen lung.
Dezvoltarea unei investitii il pune pe intreprinzator in situatia de a analiza care sunt sursele de finantare.
De cele mai multe ori capitalul propriu nu este suficient , motiv pentru care este nevoie de surse atrase. In
baza unui plan de afaceri, incheie contractele care ii vor asigura stabilitatea financiara prin imprumuturi
bancare pe termen mediu sau lung.
Studiu de caz privind particularitatile , inregistrarile si reglementarile contabile referitoare la creditele pe
termen mediu si lung..
O societate comerciala contracteaza si primeste in contul de disponibil un credit pe 4 ani, in suma de
25.000 lei care se ramburseaza in transe egale. Dobanda anuala de 15% se calculeaza si se achita lunar.
a) Incasarea creditului in contul de disponibil:
25.0 lei 5121 Conturi la banci in lei = 1621 Credite bancare pe termen lung 25.000 lei
b) Calcularea si inregistrarea dobanzii in prima luna (25.000*15%:12 luni)
313 lei 666 Cheltuieli privind dobanzile = 1682 Dobanzi af. creditelor bancare pe termen lung 313 lei
c) Achitarea dobanzii in prima luna
313 lei 1682 Dobanzi aferente creditelor bancare pe termen lung= 5121 Conturi la banci in lei 313 lei
d) Rambursarea primei rate lunare a creditului (25.000 :48 luni)
521 lei 1621 Credite bancare pe termen lung= 5121 Conturi la banci in lei 521 lei

23

Dobanzile achitate la scadenta se pot inregistra si fara a utiliza contul 1682 Dobanzi aferente creditelor
bancare pe termen lung.
Pentru ca am vorbit de un credit bancar pe termen lung respectiv 4 ani , contractat in moneda nationala,
trebuie sa privim efortul financiar pe care angajatorul il face pentru achitarea lui.
Pe langa rata propriu zisa rambursata la scadenta in fiecare luna se achita si o dobanda aferenta in
procentul stabilit la contractarea creditului.
Cheltuielile cu dobanzile la calculul impozitului pe profit sunt considerate cheltuieli cu deductibilitate
limitata in functie de gradul de indatorare a capitalului.
Daca gradul de indatorare este mai mic de trei atunci cheltuielile cu dobanzile sunt integral deductibile.
Art.21 (3) lit . h) si art 23 alin (1) si alin (2) din Legea 571/2003
Urmatoarele cheltuieli au deductibiltate limitata:
h) cheltuielile cu dobanda si diferentele de curs valutar , in limita prevazuta la art. 23
art 23 (1) Cheltuielile cu dobanzile sunt integral deductibile in cazul in care gradul de indatorare a
capitalului este mai mic sau egal cu trei.
Art 23 (2) In conditiile in care gradul de indatorare a capitalului este peste trei, cheltuielile cu
dobanzile si cu pierderea neta din diferentele de curs valutar sunt nedeductibile. Acestea se reporteaza
in perioada urmatoare , in conditiile alin(1) pana la deductibilitatea integrala a acestora.
Daca vom considera situatia in care angajatorul din exemplul nostrum ar fi contractat creditul in valuta,
atunci trebuie sa analizam situatia la sfarsitul anului odata cu inchiderea exercitiului financiar N si din
perspectiva diferentelor de curs valutar .
Potrivit OMFP 3055/2009 privind reglementarile contabile conforme cu directivele europene , la
sfarsitul exercitiului financiar se stabilesc diferentele de curs valutar.
Pentru obtinerea unei imagini reale a patrimoniului , inainte de intocmirea situatilor financiare anuale se
calculeaza si se inregistreaza in contabilitate pierderile sau castigurile latente aferente disponibilitatilor ,
creantelor si datoriilor in valuta, prin compararea valorilor contabile cu valorile actuale , stabilite pe baza
cursurilor valutare din ultima zi a exercitiului financiar.
Prin compararea valorii contabile cu valoarea actuala pot rezulta :
Diferente favorabile de curs valutar , care se obtin in urmatoarele situatii: in cazul disponibilitatilor si
creantelor , atunci cand cursul creste; in cazul datoriilor , atunci cand cursul scade.
Diferente nefavorabile de curs valutar , care se obtin in urmatoarele situatii: in cazul disponibilitatilor si
creantelor , atunci cand cursul valutar scade; in cazul datoriilor , atunci cand cursul valutar creste.

12.Studiu de caz privind contractele de leasing financiar.

Un utilaj in valoare de 12.307 lei este achizitionat in baza unui contract de leasing financiar cu
urmatoarele caracteristici : data intrarii in vigoare : 01.01.N ; durata contractului 5 ani ; ratele de 1.500

24

lei se platesc la sfarsitul anului ; rata efectiva a dobanzii este de 10% . Avansul de 6.000 lei este platibil
imediat. Transferul dreptului de proprietate se face la valoarea reziduala de 1.000 lei .Cota de tva este
24% .Activul se amortizeaza liniar pe o perioada de 5 ani .

Conform OMFP 3055/2009 se contabilizaeaza urmatoarele operatii :
Plata avansului pe baza facturii ;
Inregistrarea intrarii activului ;
Inregistrarea facturilor pentru rate si plata lor;
Amortizarea activului ;
Transferul dreptului de proprietate la valoarea reziduala ;

Observatii :
Transmiterea folosintei bunurilor in cadrul unui contract de leasing financiar este considerata
prestare de servicii conf.art.129-(3) lit.a) Cod Fiscal .
La sfarsitul perioadei de leasing, daca locatorul/finantatorul transfera locatarului/utilizatorului
dreptul de proprietate asupra bunului, la solicitarea acestuia, operatiunea reprezinta o livrare de
bunuri pentru valoarea la care se face transferul.
Se considera a fi sfarsitul perioadei de leasing si data la care locatorul/finantatorul transfera
locatarului /utilizatorului dreptul de proprietate asupra bunului, inainte de sfarsitul perioadei de
leasing , situatie in care valoarea de transfer va cuprinde si suma ratelor care nu au ajuns la
scadenta , inclusiv toate cheltuielile accesorii facturate odata cu rata de leasing .
Daca transferul dreptului de proprietate asupra bunului catre locatar /utilizator se realizeaza
inainte de derularea a 12 luni consecutive de la data inceperii contractului de leasing, se considera
ca nu a mai avut loc o operatiune de leasing ci o livrare de bunuri la data la care bunul a fost pus
la dispozitia locatarului/utilizatorului .
In cazul operatiunilor de inchiriere, leasing, concesionare si arendare de bunuri, serviciul se
considera efectuat la fiecare data specificata in contract pentru efectuarea platii (care constituie
data la care ia nastere faptul generator al TVA ) .

OMFP 3055/2009 precizeaza :
Reflectarea in contabilitatea locatarilor a activelor aferente operatiunilor de leasing financiar se
efectueaza cu ajutorul conturilor de imobilizari necorporale si corporale (pct.98-(1)).
Dobanzile de platit corespunzatoare datoriilor din operatiuni de leasing financiar se inregistreaza
in contabilitatea locatarilor periodic, conform contabilitatii de angajamente, in contrapartida
contului de cheltuieli.
Dobanda de platit aferenta perioadelor viitoare, se evidentiaza in conturi inafara bilantului ( cont
8051 Dobanzi de platit ) .
Inregistrarea in contabilitate a amortizarii bunului ce face obiectul contractului se face in cazul
leasingului financiar de catre locatar/utilizator , iar in cadrul contractuli de leasing operational, de
catre locator/finantator (pct.97-(1)).
In cazul leasingului financiar, achizitiile de catre locatar de bunuri imobile si mobile sant tratate
ca investitii in imobilizari , fiind supuse amortizarii pe o baza consecventa cu poltica normala de
amortizare pentru bunuri similare locatarului ( pct.97-(2)).

Prin urmare :
-tabelul de calcul al platilor privind redeventele :
01.01.N : avans 6.000 lei ; sold ramas : 6.307 lei (valoare finantata)=12.307 lei (valoare utilaj) -6.000 lei
(platiti in avans) .

25

31.12.N : rata leasing 1.500 lei din care : dobanda =6.307*10%= 631 lei ; Perincipla : 1500-631= 869 lei
Sold ramas : 6.307-869 = 5.438 lei ,
Etc
31.12.N+4 : rata leasing 1.500 lei ; dobanda = 2.237*10% =227 lei ; principal= 1500-227=1.273 lei ;
sold ramas : 2.273-1.273= 1.000 lei
Anul N+ 5 : valoarea reziduala =1.000 lei ( principal ) ;dobanda zero ;
Total contract 14.500 lei, din care : Avans 6.000 lei; Dobanda 2.193 lei ; Principal : 12.307 lei ; Sold
la 31.12.N+5 = 0 lei
a) Factura de avans :
7. 440 l ei % = 404 Fu i mobili zari 7. 440 l ei
6. 000 l ei 409 Fz. debitori
1. 440 l ei 4426 Tva deductibil

b) plata avansului :
7.440 lei 404= 5121 7.440 lei
c) intrarea activului la valoarea capitalului de rambursat :
12.307 lei 2131 = 167 12.307 lei
d) evidentierea dobanzii in conturi extrabilantiere pentru total :
Debit 8051 Dobanzi de platit 2.193 lei
e)diminuarea ct.167 cu valoarea avansului de 6.000 lei :
6.000 lei 167 Alte imprumuturi si datorii asimlate = 409 Fz.debitori 6.000 lei
f)factura aferenta ratei 1 :
869 l ei 167 Al te i mprumuturi
631 l ei 666 Ch. cu dobanzil e
360 lei 4426 Tva deductibila

Obs : Tva 4426 = 1500*0.24 =360 lei ;
Concomitenta se diminueaza dobanziel din conturile extrabilantiere :
Credsit 8051 CDobanzi de platit 631 lei
g)plata facturii
1860 lei 404= 5121 1860 lei
h)amortizarea activului : 12.307 lei/5 ani=2.461,4 lei/an :

26

2461,4 lei 6811 = 2813 2461,4 lei
i)transferul dreptului de proprietatae la valoarea reziduala :
1. 000 l ei 167 Al te i mprumuturi
240 lei 4426 Tva deductibila
Si plata :
1.240 lei 404 = 5121 1.240 lei

13.Studiu de caz privind contractele de leasing operational
La data de 01.05.N, Alfa a inchiriat pentru un an, o cladire de la societatea Beta .Chiria lunara este de
50.000 lei , valoarea neta a cladirii este de 800.000 lei , durata de viata utila ramasa este de 40 de ani,
metoda de amortizare liniara .
Conform OMFP 3055/2009 , in cazul leasingului operational se contabilizeaza : in contabilitatea
locatarului : valoarea de inventar a cladirii luate cu chirie, chiria lunara si plata acesteia ; in contabilitatea
locatorului : chiria lunara si incasarea ei ; amortizarea lunara a cladirii ;
La contabilizarea operatiunilor de leasing operational, locatorul trebuie sa prezinte bunurile date
in regim de leasing operational, in conturile de imobilizari necorporale si imobilizari corporale, in
conformitate cu natura acestora ( pct.100-(1)).
Sumele incasate sau de incasat se inregistreaza in contabilitatea locatorului ca un venit in contul
de profit si pierdere , conform contabilitatii de angajamente ( pct.100-(2)).
In cazul leasingului operational, bunuril e sant supuse amortizarii de cat re l ocat or
, pe o baza consecventa cu pol iti ca normal a de amortizare pentru bunuri similare
al e acest ui a(pct . 97-(3)).
In cont abilit at ea l ocat arului, bunuril e l uat e in l easing operat ional sant evidenti at e i n
conturi de evident a din afara bil ant ului (pct. 101-(1)).
Sumele platite sau de platit se inregistreaza in contabilitatea locatarului ca o cheltuiala in contul de profit
si pierdere , conform contabilitatii de angajamente ( pct.100-(2)).

13.1.Inregistrarile in contabilitatea locatorului :
a) Factura privind chiria lunara
62. 000 l ei 4111 = % 62. 000 l ei
706 Veni turi di n chi rii 50. 000 l ei
4427 Tva col ectat a 12. 000 l ei
-incasarea ei :
62. 000 l ei 5121= 4111 62. 000 l ei

27

b) amortizarea l unara a cl adi rii :
800. 000 l ei/40 ani/12 luni=1. 667 l ei
1. 667 l ei 6811 =2812 1. 667 l ei

13. 2. Inregistrarile i n contabil itatea locatarului :
a) l a dat a 01. 05. N, val oarea cl adi rii l uat a cu chirie se i nregistreaza i nt r-un cont
extrabil anti er:
Debi t 8036 Redevent e, locat ii de gestiune, chirii 800. 000 lei
b) Recunost erea chi ri ei lunare drept cheltui ala :

62. 000 l ei % = 401 62. 000 l ei
50. 000 l ei 612
12. 000 l ei 4426

c) concomit ent, extracontabil se diminueaza rat a de l easing :

Credi t 8036 Redevente, locatii de gesti une, chirii 50. 000 l ei
d) plata chiriei :
62.0 lei 401 = 5121 62.000 lei

14.Studiu de caz privind cheltuielile de dezvoltare
Tratamentul contabil i fiscal aplicabil cheltuielilor de cercetare dezvoltare
14.1.Tratamentul contabil aplicabil cheltuielilor de dezvoltare
OMFP nr. 3055/2009 prevede urmatoarele :
a) Recunoaterea cheltuielilor de cercetare- dezvoltare
Imobilizrile de natura cheltuielilor de cercetare-dezvoltare sunt generate de aplicarea rezultatelor
cercetrii sau a altor cunotine ntr-un plan sau proiect ce vizeaz producia de materiale, dispozitive,
produse, procese, sisteme sau servicii noi sau mbuntite substanial, nainte de nceperea produciei
sau utilizrii comerciale.
O imobilizare necorporal generat de dezvoltare ( sau faza de dezvoltare a unui proiect intern) se
recunoate dac, i numai dac, o entitate poate demonstra toate elementele urmtoare:
fezabilitatea tehnic pentru finalizarea imobilizrii necorporale, astfel nct aceasta s fie
disponibil pentru utilizare sau vnzare;
intenia sa de a finaliza imobilizarea necorporal i de a o utiliza sau vinde;
capacitatea sa de a utiliza sau vinde imobilizarea necorporal;
modul n care imobilizarea necorporal va genera beneficii economice viitoare probabile.
Printre altele, entitatea poate demonstra existena unei piee pentru producia generat de

28

imobilizarea necorporal ori pentru imobilizarea necorporal n sine sau, dac se prevede
folosirea ei pe plan intern, utilitatea imobilizrii necorporale;
disponibilitatea unor resurse tehnice, financiare i de alt natur adecvate pentru a completa
dezvoltarea i pentru a utiliza sau vinde imobilizarea necorporal
capacitatea sa de a evalua credibil cheltuielile atribuibile imobilizrii necorporale pe perioada
dezvoltrii sale.
b) Amortizarea imobilizrilor de natura cheltuielilor cercetare-dezvoltare
Cheltuielile de dezvoltare se amortizeaz pe perioada contractului sau pe durata de utilizare, dup caz. n
cazul n care durata contractului sau durata de utilizare depete cinci ani, aceasta trebuie prezentat n
notele explicative, mpreun cu motivele care au determinat-o.
n situaia n care cheltuielile de dezvoltare nu au fost integral amortizate, nu se face nici o distribuire din
profituri, cu excepia cazului n care suma rezervelor disponibile pentru distribuire i a profitului reportat
este cel puin egal cu cea a cheltuielilor neamortizate.
c) Exemple de activiti de dezvoltare
proiectarea, construcia i testarea produciei intermediare sau folosirea intermediar a
prototipurilor i modelelor;
proiectarea uneltelor i matrielor care implic tehnologie nou;
proiectarea, construcia i operarea unei uzine pilot care nu este fezabil din punct de
vedere economic pentru producia pe scar larg;
proiectarea, construcia i testarea unei alternative alese pentru aparatele, produsele,
procesele, sistemele sau serviciile noi sau mbuntite.
d) Monografie contabil
d1) Operaiuni contabile privind lucrrile i proiectele de dezvoltare efectuate pe cont propriu sau
achiziionate de la teri
203 Cheltuieli de dezvoltare = %
233 Imobilizri necorporale n curs de execuie
721 Venituri din producia de imobilizri necorporale
404 Furnizori de imobilizri
d2) Operaiuni contabile privind lucrrile i proiectele de dezvoltare achiziionate de la entiti afiliate
sau de la entiti legate prin interese de participare
203 Cheltuieli de dezvoltare = %
451 Decontri ntre entitile afiliate
453 Decontri privind interesele de participare
d3) Operaiuni contabile privind valoarea imobilizrilor de natura cheltuielilor de dezvoltare primite cu
titlu gratuit
203 Cheltuieli de dezvoltare = 4753 Donaii pentru investiii
d4) Operaiuni contabile privind plusuri de inventar constatate la imobilizrile de natura cheltuielilor de
dezvoltare

29

203 Cheltuieli de dezvoltare = 4754 Plusuri de inventar de natura imobilizrilor
d5) Operaiuni contabile privind valoarea neamortizat a imobilizrilor de natura cheltuielilor de
dezvoltare cedate
658 Alte cheltuieli de exploatare = 203 Cheltuieli de dezvoltare
d6) Operaiuni contabile privind imobilizrile de natura cheltuielilor de dezvoltare amortizate integral,
precum i cheltuielile de dezvoltare aferente brevetelor sau licenelor
% =
2803 Amortizarea cheltuielilor de dezvoltare
205 Conces.,brevete, licene, mrci com.,drepturi i active similare
203 Cheltuieli de dezvoltare
14.2.Tratamentul fiscal pentru activitile de cercetare-dezvoltare
Deduceri pentru cheltuielile de cercetare-dezvoltare
Conform prevederilor art. 19^1 din Legea nr. 571/2003 privind codul fiscal, cu modificrile i
completrile ulterioare, la calculul profitului impozabil, pentru activitile de cercetare- dezvoltare se
acord urmtoarele stimulente fiscale:
a) deducerea suplimentar la calculul profitului impozabil n proporie de 20% a cheltuielilor eligibile
pentru aceste activiti; deducerea suplimentar se calculeaz trimestrial/anual;
n cazul n care se realizeaz pierdere fiscal, stabilit prin declaraia de impozit pe profit, se recupereaz
din profiturile impozabile obinute n urmtorii 5 ani consecutivi. Recuperarea pierderilor se va efectua n
ordinea nregistrrii acestora, la fiecare termen de plat a impozitului pe profit, potrivit prevederilor
legale n vigoare din anul nregistrrii acestora.
b) aplicarea metodei de amortizare accelerat i n cazul aparaturii i echipamentelor destinate.
Stimulentele fiscale
Stimulentele fiscale pentru activitile de cercetare-dezvoltare reprezint reducerea profitului impozabil
de care pot beneficia contribuabilii, prin deducerea suplimentar, n proporie de 20%, a cheltuielilor
efectuate de acetia n anul fiscal respectiv, pentru activitile de cercetare-dezvoltare, precum i prin
aplicarea metodei de amortizare accelerat n cazul aparaturii i echipamentelor destinate activitilor de
cercetare-dezvoltare.
Stimulentele fiscale se acord pentru activitile de cercetare-dezvoltare care conduc la obinerea de
rezultate ale cercetrii, valorificabile de ctre contribuabili, n folos propriu, n scopul creterii
veniturilor.
Cheltuielile eligibile
Cheltuielile eligibile luate n calcul la acordarea deducerii suplimentare la determinarea profitului
impozabil sunt urmtoarele:

30

cheltuielile de amortizare a imobilizrilor corporale, create sau achiziionate de contribuabili n
stare nou, folosite la activiti de cercetare-dezvoltare;
cheltuielile cu salariile personalului care desfoar n mod direct activiti de cercetare-
dezvoltare;
cheltuielile cu ntreinerea i reparaiile imobilizrilor corporale prevzute la lit. a), executate de
teri;
cheltuielile de amortizare a imobilizrilor necorporale, achiziionate de contribuabili, folosite la
activiti de cercetare-dezvoltare;
cheltuielile de exploatare, inclusiv: cheltuieli cu materialele consumabile, cheltuieli privind
materialele de natura obiectelor de inventar, cheltuieli cu materiile prime,
cheltuieli privind animalele de experiment, ct i alte produse similare folosite la activiti de
cercetare-dezvoltare;
cheltuielile de regie, care pot fi alocate direct rezultatelor cercetrii sau proporional, prin
utilizarea unei chei de repartizare; cheia de repartizare este cea folosit de contribuabili pentru
repartizarea cheltuielilor comune.
(i) n categoria cheltuielilor de regie direct alocate pot fi incluse costurile pentru: chiria locaiei unde se
desfoar activitile de cercetare-dezvoltare, asigurarea utilitilor, cum sunt: ap curent, canalizare,
salubritate, energie electric i termic, gaze naturale corespunztoare suprafeei utilizate pentru
activitile de cercetare-dezvoltare, precum i cheltuieli pentru consumabile i birotic, multiplicare i
fotocopiere, servicii potale i de curierat, telefon, facsimile, internet, aferente activitilor de cercetare-
dezvoltare necesare pentru obinerea rezultatelor cercetrii.
(ii) n categoria cheltuielilor de regie alocate prin cheie de repartizare pot fi incluse costurile pentru:
servicii administrative i de contabilitate, servicii potale i telefonice, servicii pentru ntreinerea
echipamentelor IT, multiplicare i fotocopiere, consumabile i birotic, chiria locaiei unde se desfoar
activitile proiectului, asigurarea utilitilor, cum sunt: ap curent, canalizare, salubritate, energie
electric i termic, gaze naturale, i alte cheltuieli necesare pentru implementarea proiectului.
Sunt eligibile numai acele cheltuieli nregistrate n contabilitate, pe baza documentelor justificative,
potrivit reglementrilor contabile aplicabile. Pentru a fi eligibile pentru acordarea stimulentelor fiscale
pentru cercetare-dezvoltare, cheltuielile trebuie s fie cheltuieli efectuate de contribuabili n scopul
realizrii de venituri. Deducerea suplimentar se calculeaz trimestrial/anual, dup caz. n vederea
determinrii sumei ce reprezint deducerea suplimentar la calculul profitului impozabil, cheltuielile
eligibile se nsumeaz i se vor nscrie n registrul de eviden fiscal.
Amortizarea fiscala
Amortizarea accelerat n cazul aparaturii i echipamentelor destinate activitilor de cercetare-
dezvoltare se realizeaz conform prevederilor art. 24 alin. (6) din Legea nr. 571/2003. Aparatura i
echipamentele sunt cele prevzute n subgrupele 2.1 i 2.2 din Catalogul privind clasificarea i duratele
normale de funcionare a mijloacelor fixe.
Completarea Declaraiei 101
Deducerea cheltuielilor de cercetare-dezvoltare se evideniaz n formularul 101 Declaraie privind
impozitul pe profit, la rndul 18 Alte sume deductibile.

31

15.Studiu de caz privind brevetele, licentele si drepturi similare.
OMFP 3055/2009 prevede referitor la regulile de evaluare si inregistrare in contabiliate :
Concesiunile, brevetele, licenele, mrcile comerciale, drepturile i activele similare reprezentnd aport,
achiziionate sau dobndite pe alte ci, se nregistreaz n conturile de imobilizri necorporale la costul
de achiziie sau valoarea de aport, dup caz. n aceast situaie valoarea de aport se asimileaz valorii
juste.
Brevetele, licenele, mrcile comerciale, drepturile i alte active similare se amortizeaz pe durata
prevzut pentru utilizarea lor de ctre entitatea care le deine.
Concesiunile primite se reflect ca imobilizri necorporale atunci cnd contractul de concesiune
stabilete o durat i o valoare determinate pentru concesiune. Amortizarea concesiunii urmeaz a fi
nregistrat pe durata de folosire a acesteia, stabilit potrivit contractului. n cazul n care contractul
prevede plata unei redevene/chirii, i nu o valoare amortizabil, n contabilitatea entitii care primete
concesiunea, se reflect cheltuiala reprezentnd redevena/chiria, fr recunoaterea unei imobilizri
necorporale.
n cazul unui acord de concesiune a serviciilor de tip public-privat, ncheiat potrivit legislaiei n vigoare,
licena primit de entitatea care are calitatea de operator, de a taxa utilizatorii unui serviciu public, se
nregistreaz la imobilizri necorporale, dac sunt stabilite o durat i o valoare pentru aceast licen.
n nelesul prezentelor reglementri, un acord de concesiune a serviciilor este de tip public-privat dac:
a) concedentul controleaz sau reglementeaz ce servicii trebuie s presteze operatorul n cadrul
infrastructurii, cui trebuie s le presteze i la ce pre; i
b) concedentul controleaz prin dreptul de proprietate, dreptul de beneficiu sau n alt mod orice
interes rezidual n infrastructur la terminarea acordului.
Fondul commercial
Fondul comercial se recunoate, de regul, la consolidare i reprezint diferena dintre costul de achiziie
i valoarea just la data tranzaciei, a prii din activele nete achiziionate de ctre o entitate.
n situaiile financiare anuale individuale, fondul comercial se poate recunoate numai n cazul
transferului tuturor activelor sau al unei pri a acestora i, dup caz, i de datorii i capitaluri proprii,
indiferent dac este realizat ca urmare a cumprrii sau ca urmare a unor operaiuni de fuziune.
Transferul este n legtur cu o afacere, reprezentat de un ansamblu integrat de activiti i active
organizate i administrate n scopul obinerii de profituri, nregistrrii de costuri mai mici sau alte
beneficii.
Pentru recunoaterea n contabilitate a activelor i datoriilor primite cu ocazia acestui transfer, entitile
trebuie s procedeze la evaluarea valorii juste a elementelor primite, n scopul determinrii valorii
individuale a acestora. Aceasta se efectueaz, de regul, de ctre profesioniti calificai n evaluare,
membri ai unui organism profesional n domeniu, recunoscut naional i internaional.
Fondul comercial generat intern nu se recunoate ca activ deoarece nu este o resurs identificabil (adic
nu este separabil i nici nu decurge din drepturi legale contractuale sau de alt natur) controlat de
entitate, care s poat fi evaluat credibil la cost.

32

n cazul n care fondul comercial este tratat ca un activ, se au n vedere urmtoarele prevederi:
a) fondul comercial se amortizeaz, de regul, n cadrul unei perioade de maximum cinci ani;
b) totui, entitile pot s amortizeze fondul comercial n mod sistematic ntr-o perioad de peste cinci
ani, cu condiia ca aceast perioad s nu depeasc durata de utilizare economic a activului i s fie
prezentat i justificat n notele explicative.

18.Studiu de caz privind privind intrarile de imobilizari necorporale
Lac luat in concesiune pe o durata de 10 ani , valoare contract 18.000 lei. Amortizare concesiune,
recunoscuta ca si imobilizare necorporala in actvele entitatii .
Societatea Alfa, ia in concesiune de la Administratia Parcurilor, un lac situat intr-un parc, in vederea
organizarii de plimbari cu vaporasul. Durata contractului de concesiune este de 10 ani. Valoarea
contractului este de 18.000 lei. Redeventa anuala este de 1.800 lei .Amortizarea concesiunii se
efectueaza pe durata contractului , prin metoda liniara .
Conform OMFP 3055/2009, contabilizati: primirea concesiunii, amortizarea lunara a acesteia,
redeventa anuala datorata, plata redeventei datorate, inregistrarea contabila care se efectueaza la
expirarea duratei contractului.
In cazul unui acord de concesiune a serviciilor de tip public-privat , incheiat potrivit legislatiei in
vigoare, licenta primita de entitatea care are calitatea de operator , de a taxa utilizatorii unui serviciu
public, se inregistreaza la imobilizari necorporale , daca sunt stabilite o durata si o valoare pentru aceasta
licenta.(pct.82-(1)).
Un acord de concesiune public-privat a serviciilor presupune:
a) concedentul controleaza sau reglementeaza ce servicii trebuie sa presteze operatorul in cadrul
infrastructurii , cui trebuie sa le prestetze si la ce pret; si
b) concedentul controleaza prin dreptul de proprietate, dreptul de beneficiu sau in alt mod-orice
interes rezidual in infrastructura, la terminarea acordului (pct.82-(2)).
Prin urmare :
Concesiunea primita se reflecta ca imobilizare necorporala , doarece contractul de concesiune prevede o
durata (10 ani ) si o valoare determinata de concesiune (18.000 lei )
a) la semnarea contractului , se recunoaste activul necorporal pentru valoarea totala a concesiunii
primite :
18.000 205 Concesiuni, brevete, licente = 167 Alte imprumuturi si datorii asimilate 18.000
b) amortizarea lunara a concesiunii :
-durata contractului in luni =10 ani*12 luni =120 luni

33

-amortizare lunara concesiune =18.000 lei/120 luni = 150 lei
150 lei 6811 Cheltuieli cu amortizarea = 2805 Amortizarea concesiunilor 150 lei
brevetelor si licentelor
c) inregistrarea redeventei anuale :

1.800 lei 167Alte imprumuturi si datorii asimilate = 404 Furnizori de imobilizari 1.800 lei
d) si plata acesteia :
1.800 404= 5121 1.800
e) la expirarea contractului se inregistreaza scoaterea din evidenta a concesiunii primite
-concesiunea a fost complet amortizata
18.000 2805Amortizareaconcesiunilor,brevetelor,licentelor=205Concesiuni,brevete,licente 18.000
19.Studiu de caz privind privind iesirile de imobilizari necorporale

21.Studii de caz privind tranzactiile de iesire din patrimoniu a imobilizarilor
corporale
21.1 Casare utilaj depasit moral, incmplet amortizat.Cheltuieli legate de casare.Obtinere piese de
schimb recuperate din casare.
O entitate caseaza un utilaj depasit moral, al carui cost de achizitie a fost de 200.000 lei, amortizarea
cumulata pana la data casarii 37.000 lei. Cheltuielile ocazionate de casare se ridica la 15.000 lei, din
care materiale 7.000 lei, restul fiind salariale . Din casare resulta piese de schimb recuperate , in suma
de 18.000 lei .
In cazul scoaterii din evidenta a unei imobilizari corporale, sunt evidentiate disctinct veniturile din
vanzare, cheltuielile reprezentand valoarea neamortizata a imobilizarii si alte cheltuieli legate de cedarea
acesteia (pct.115-(1)).
In scopul prezentarii in contul de profit si pierdere , castigurile sau pierderile obtinute in urma casarii
sau cedarii unei imobilizari corporale , trebuie determinate ca diferente intre veniturile generate la
scoaterea din evidenta si valoarea sa neamortizata , inclusiv cheltuielile ocazionate de aceasta si trebuie
prezentate ca valoarea neta , ca venituri sau cheltuieli dupa caz, in contul de profit si pierdere , la
elementul Alte venituri din exploatare respectiv Alte cheltuieli de exploatare (pct.115-(2)).
Prin urmare :
a) scoaterea din evidenta a utilajului casat, incomplet amortizat :

34

200. 000 l ei % = 2131 200. 000 l ei
37. 000 lei 2813
163. 000 l ei 6583
b) chelt ui elil e l egat e de casare se recunosc pe natura :
-materi al e :
7. 000 l ei 602= 302 7. 000 l ei
-salari al e :
8. 000 l ei 641= 421 8. 000 l ei
c) inregist rarea pieselor de schimb recuperat e :
-obt inere piese de schimb l a cost :
18. 000 l ei 3024 = 7588 18. 000 l ei

21. 2. Vanzare util aj incompl et amorti zat
a) Vanzarea util aj ul ui neamort izat int egral, l a pret de vanzare 110. 000 l ei + t va 24% :
136. 400 l ei 461 = % 136. 400
7583 110. 000
4427 26. 400
b) Scoat erea di n evi dent a util aj ului vandut , incompl et e amortizat :
-amortizare cumul at a pana l a momentul vanzarii: 30. 000 lei ; Cost achizitie util aj
100. 000 l ei
100. 000 l ei % = 2131 100. 000 l ei
30. 000 lei 2813
70. 000 lei 6583
21. 3. Scoatere din evidenta depozi t distrus in incendiu
-un depozit al carui cost de achizitie a fost de 100. 000 l ei , este distrus in tot alit ate in
urma unui incendi u. La dat a calamit at ii, depozitul era amortizat parti al, valoarea
amortizarii cumul at e fii nd de 75. 000 l ei
100. 000 l ei % = 212 100. 000 l ei
70. 000 lei 2812
30. 000 lei 671
Obs: Ct. 671 Chel t. privi nd cal amit atil e si alt e eveniment e extraordinare .

35

21. 4. Contributie Al fa cu aport in natura ( mi jloc fix ) la capi talul soci al al
soci etatii Beta , contra titluri de parti ci pare .
Alfa cont ribui e cu aport i n natura l a capital ul societat ii Bet a. Aportul est e un uti laj cu
val oare cont abila de intrare de 25. 000 lei , amortizare cumul at a de 10. 000 l ei.
In schimbul aport ului, Al fa pri meste acti uni ca tit luri de part icipare: 1. 000 act iuni la
pret de emisi e de 20 lei/ actiune.
a) Aportul l a capit al :
-val oarea contabil a a i mobili zarii acordate in natura :
25. 000 l ei % = 2131 25. 000 l ei
10. 000 lei 2813
15. 000 lei 261Actiuni detinute la enti tati afiliate
-diferenta dintre remunerarea pri mi ta si valoarea contabil a a aportului :
1000 acti uni *20 l ei/ actiune-15. 000= 20. 000-15. 000= 5. 000 lei
5. 000 l ei 261Actiuni detinute l a entitati affiliate= 1068 Alte rezerve 5. 000 l ei

Contravaloarea acti unilor si a altor imobilizari fi nanci are primite cu titlu gratuit , se
inregi streaza in cont raparti da cu contul 1068 Alt e rezerve . (pct. 117-(3)).

23.Studiu de caz privind subventiile pentru investitii si subventiile de exploatare
23.1.Subventiile pentru investitii . Recunoasterea dreptului de a primi subventia pentru investitie.
Amortizarea utilajului si trecerea anuala a subventiei la venituri . Rambursarea subventiei .
Pe data de 31.12.N , Alfa achizitioneaza un utilaj la costul de 50.000 lei , tva 24% .Utilajul este subventionat
pentru suma de 7.000 lei.Acesta este amortizat prin metoda liniara in 5 ani . La safrsitul celui de al treilea an,
societatea va rambursa 70% din valoarea subventiei primite.
Subventiile primite sau de primit de catre entitate , se inregistreaza in contabilitate in conturi distincte
(pct.202-(1)).
Subventiile nu trebuie inregistrate direct in conturile de capital si rezerve (pct.237-(1)).
Subventiile pentru active, inclusiv subventiile nemonetare la valoarea justa, se inregistreaza in
contabilitate ca subventii pentru investitii si se recunosc in bilant ca venit amanat ( contul 475Subventii
pentru investitii ) .

36

Venitul amanat se inregistreaza in contul de profit si pierdere pe masura inregistrarii cheltuielilor cu
amortizarea sau la casarea ori cedarea activelor.
Restituirea unei subventii referitoare la un activ, se inregistreaza prin reducerea soldului venitului amanat
cu suma rambursabila.
In masura in care suma rambursata depaseste venitul amanat sau daca un exista un asemenea venit ,
surplusul , respectiv valoarea integrala restiuita , se recunoaste imediat ca o cheltuiala (pct.283-(3)).
Prin urmare :
a) Achizitia utilajului :

62.000 lei % = 404 62.000 lei
50.000 lei 2131
12.000 lei 4426
b) recunoasterea dreptului de a primi subventia :
7.000 lei 4451 Subventii guvernamentale= 4751 suventii guvernam.pt.investitii 7.000 lei
c) incasarea subventiei:
7.000 lei 512 Conturi curente la banci = 4451 Subventii guvernamentale 7.000 lei
d) amortizarea anuala a utilajului :
50.000 lei/5 ani =10.000 lei/an
10.000 lei 6811 Chelt.cu Amo.imobiliz.= 2813 Amo.imobilizarilor 10.000 lei
e) trecerea anuala a subventiei la venituri :
7.000 lei/5 ani = 1.400 lei/an
1.400 lei 4751 Suventii guvernam.pt.investitii = 7584 Venituri din subv.pt.investitii 1400 lei
f) Rambursarea a 70% din subventia primita, adica rambursarea a 4.900 lei:
-La data rambursarii, soldul subventiei este :
7.000 ( subv.primita ) -3 ani*1400 lei/an ( subv.recunoscuta la venit ) = 2.800 lei (sold cont 4751)
-Subventie de rambursat = 70%*7.000= 4.900 lei
-Subventia recunoscuta la venit : 4.200 lei
Obs: parte din suma de rambursat care a fost trecuta pe venit, se va trece pe cheltuiala, cu ocazia rambursarii
4.900 lei % = 512 Conturi curente la banci 4.900 lei
2.800 lei 4751 Subv.pt.investitii
2.100 lei 6588 alte chelt.de expl.

37

23.2.Subventii pentru exploatare

25.Studiu de caz privind intrarile si iesirile de imobilizari financiare
25.1.Achizitie titluri imobilizate (actiuni la entitati afliate ).Plata ulterioara a varsamintelor.
Dividende de incasat.
Alfa achizitioneaza titluri imobilizate ale societatii Beta, in valoare totala de 100.000 lei ( actiuni la
entitatile afliate ) , din care 5.000 achitate pe loc din contul curent , 60.000 lei eliberate dar neachitate,
iar restul neeliberate .
Ca urmare a achizitiei acestor titluri, Alfa are de incasat dividende in suma de 1.000 lei, din care
incaseaza 800 lei.
Rezolvare :
Contabilitatea titlurilor de valoare achizitionate trebuie sa tina cont de valoarea eliberata achitata imediat
sau ulterior si de partea care urmeaza sa fie platita emitentului .
Imobilizarile financiare recunoscute ca active, se evalueaza initial la costul de achizitie sau la valoarea
determinata prin contractul de achizitie a acestora.
Cheltuielile accesorii privind achizitionarea imobilizarilor financiare nu afecteaza valoarea intiala a
acestora, ci se inregisteaza direct in cheltuielile de exploatare ale exercitiului .
Prin urmare :
a) achizitia imobilizarilor financiare :
100.000 lei 261 Actiuni detinute la afliate = % 100.000 lei
5121 Conturi curente la banci 5.000 lei
404 Furnizori de imobilizari 60.000 lei
269 Varsaminte de efectuat 35.000 lei
Pt.imobiliz.financiare
b) plata varsamintelor :
35.000 lei 269 Varsaminte de efectuat = 512 Conturi curente la banci 35.000 lei
c) contabilitatea dividendelor :
1.000 lei 461 Debitori diversi = 761 Venituri din imobilizari financiare 1.000 lei
-incasarea dividendelor :
800 lei 5121 Conturi curente la banci = 461 Debitori diversi 800 lei
25.2.Vanzare titluri imobilizate (actiuni la entitati afliate ).Incasarea contravalorii si plata
comisionului .
O entitate , Alfa, vinde titluri imobilizate ale societatii Beta la un pret de vanzare de 105.000 lei ( actiuni la
entitatile afliate ) si plateste un comisin de 10.000 lei . Titlurile au fost achizitionate cu 80.000 lei

38

a) Recunoasterea pretului de vanzare ca venit :
105.000 lei 461 Debitori diversi = 7641 Venituri din imobilizari financiare cedate 105.000 lei
b) Scaderea din evidenta a titlurilor la costul lor :
80.000 lei 6641 Chelt.privind imob.financiare cedate= 261 Actiuni detinute la entitati afliate 80.000 lei
c) incasarea titlurilor cedate si inregistrarea cheltuielii cu comisionul :
105.000 lei % = 461 Debitori diversi 105.000 lei
95.000 lei 5121 Conturi curente la banci
10.000 lei 622 Chelt.cu comisioane si onorarii
28.Studii de caz privind contabilitatea stocurilor aflate in custodie la terti

Stocurile aflate la terti cuprind bunurile aflate in una din urmatoarele situatii:
achitate si lasate in custodia furnizorilor
trimise spre prelucrare tertilor
trimise spre depozitare temporara la terti
aflate in curs de aprovizionare: achitate dar nesosite sau sosite dar nereceptionate.

Stocurile aflate la terti sunt stocuri care fac parte din patrimoniul unitatii, insa pentru o perioada
delimitata de timp sunt regasite in gestiunea altor unitati.

Folosirea conturilor de stocuri la terti se utilizeaza pentru a reflecta urmatoarele operatiuni :
inregistrarea livrarii unor bunuri in consignatie la terti pentru vanzare
trimiterii unor stocuri pentru prelucrare
ca mostre pentru prezentarea in diverse expozitii
expunere catre vanzare in cadrul contractelor de colaborare
primirii de bunuri a caror receptie nu este terminata pana la sfarsitul perioadei de gestiune
livrari pentru depozitare temporara in cazul unor spatii insuficiente de depozitare

Conturile cu ajutorul carora se tine evidenta existentei si miscarilor acestor stocuri sunt conturile
din grupa 35 Stocuri aflate la terti , conturi de Activ :
351-Materii prime, materiale si obiecte de inventar trimise la terti ,pentru prelucrare sau in
custodie
354-Produse trimise la terti , pentru prelucrare sau in custodie
356 -Animale aflate la terti
357-Marfuri aflate la terti
358-Ambalaje aflate la terti
In debitul conturilor din grupa 35 se inregistreaza valoarea la pret de inregistrare a stocurilor trimise la
terti , stocuri care pot fi de natura : materii prime, materiale , obiecte de inventar (301,302,303),
produse ( 341,345,346 ), marfuri (371) , ambalaje (381), animale si pasari (381);

39

Costul stocurilor trebuie sa cuprinda toate costurile aferente achizitiei si prelucrarii, precum si alte costuri
suportate pentru a aduce stocurile in forma si in locul in care se gasesc.
In creditul conturilor din grupa 35 se inregistreaza valoarea stocurilor reintrate in gestiunea unitatii
provenind din stocurile aduse de la terti sau scaderea din gestiune a stocurilor aflate la terti pentru care s-
au intocmit documente de livrare sau constatate lipsa la inventar (601,602,603 pentru materii prime,
material si obiecte de inventar; 607 pentru produse si marfuri, 608 pentru ambalaje, 606 pentru animale
si pasari; 671 pentru materii prime, materiale distruse de calamitati);

Soldul debitor al conturilor din grupa 35 reflecta valoarea stocurilor aflate in proprietatea
intreprinderii, dar care sunt depozitate sau se afla spre prelucrare la terti.
Cu ocazia inventarierilor periodice sau cel putin odata pe an cu ocazia inventarierii intregului
patrimoniu al firmei , stocurile in custodie la terti trebuie sa se confirme cu acestia , conform listelor de
inventariere intocmite ;
Ajustarile pentru deprecierea stocurilor aflate la terti se inregistreaza in conturile din grupa 395,
conturi de pasiv si rectifica valoarea de inregistrare a produselor aflate la terti in cazul constatarii unor
deprecieri.
Studii de caz legate de operatiunile efectuate cu stocuri aflate la terti :

I. Predarea materiilor prime catre terti in vederea prelucrarii lor :
1. Inregistrarea predarii catre terti a materiilor prime
351 Materii prime si materiale = 301 Materii prime

2. Inregistrarea valorii lucrarilor efectuate de acestia
% = 401 Furnizori
301 Materii prime
4426 T.V.A. deductibila

3. Inregistrarea intoarcerii materiilor prime prelucrate de la terti
301 Materii prime = 351 Materii si materiale aflate la terti

II. Plata tertilor si nereceptionarea marfurilor :
1. Inregistrarea efectuarii platii catre terti
4091 Furnizori debitori pentru cumparari = 5121 Conturila banci in lei
de bunuri de natura stocurilor

2. Inregistrarea facturii sosite pentru marfurile achitate
% = 401 Furnizori
357 Marfuri aflate la terti
4426 T.V.A. deductibila
si concomitent
401 Furnizori = 4091 Furnizori debitori pentru cumparari de bunuri de natura
stocurilor
3. Inregistrarea sosirii marfurilor

40

357 Marfuri = 357 Marfuri aflate la terti

29. Studiu de caz pri vind contabili tatea produselor fini te

Obtinere de produse fini te utilizand metoda costul ui standard. Vanzarea
produselor fini te obtinute

Legat de modul de contabilizare a obtinerii produsel or finite, OMFP 3055/ 2009
precizeaza: In f uncti e de specif i cul acti vitati i, pent ru det erminarea costul ui pot f i
f olosit e metoda cost ului standard, in act ivitatea de producti e sau metoda pretul ui cu
amanunt ul, in comertul cu amanuntul ;
Costul standard, ia in consi derare ni veluril e normale al e mat erial el or si
consumabil el or, manoperei, ef i ci ent ei si capacit atii de producti e. Aceste ni veluri
trebui e revi zuit e periodi c si aj ust at e, daca est e necesar, in f uncti e de condi tiile
exist ent e l a un moment dat.
Dif erent ele de pret f ata de cost ul de achiziti e sau producti e t rebui e evidentiate
distinct in contabilit ate, f ii nd recunoscut e i n cost ul acti vului .
Reparti zarea dif erentel or de pret asupra valorii bunuril or i esit e si asupra stocurilor
se ef ectueaza cu aj ut orul unui coef i cient care se cal cul eaza astf el :
Coef i ci ent de repart i zare K= (Sold i nitial dif erente de pret +Dif erent e de pret cumulat e
de l a inceputul exerciti ului f inanciar pana l a f inel e perioadei de ref erinta )/ (Sol d
intial al st ocurilor la pret de inregistrare+Val oarea intraril or in cursul peri oadei la
pret de i nregistrare, cumul ate de l a inceput ul exercitiului f inanciar pana la f i nel e
peri oadei de ref eri nt a).
Acest coef i ci ent se inmul teste cu valoarea bunurilor iesit e din gesti une la pret de
inregist rare, iar suma rezultata se inregistreaza i n cont uril e corespunzatoare i n care
au f ost i nregist rat e bunuri le iesit e
La sf arsi tul peri oadei , sol duri le cont urilor de dif erent e se cumuleaza cu solduril e
conturil or de st ocuri, la pret de i nregistrare, astf el incat acest e cont uri sa ref l ecte
val oarea stocurilor l a costul de achiziti e sau costul de productie, dupa caz.
Dif erent el e de pret se inregistreaza proporti onal atat asupra val orii bunurilor i esit e
cat si asupra bunuril or ramase in stoc .
Studiu de caz :
Se cunosc urmatoarel e informatii :
Alfa obtine produse finit e utili zand metoda costului st andard.
La inceput ul lunii Decembri e , si tuati a st ocuril or era :
-pant aloni : 300 buc. , evaluat e la cost standard de 100 lei /buc; fust e : 500 buc. , eval uat e
la costul standard de 70 l ei/ buc;

41

-di ferent a de pret aferent a cel or doua st ocuri este de 12. 000 l ei , nefavorabil a ;
In cursul l unii au loc operatii le :
-se fabri ca 100 de pantal oni si 300 de fust e ;
-se vand unui cl ient 150 de pantaloni cu pretul de vanzare de 120 lei /buc. si 600 de
fust e cu pret de vanzare de 76 l ei/buc. ;
-la sfarsit ul lunii se calculeaza costul efectiv al produsel or fi nite, respecti v: pant aloni
110 l ei/ buc ; fust e 65 l ei/buc;
Contabili zarea operatiilor de obtinere si vanzare produse fini te si determinarea
val orii cu care acest ea se refl ecta in bilant:
a) Obtinerea produselor fi nite evaluat e l a cost st andard :
-pant aloni =100 buc*100 l ei/ buc. (cost st andard) =10. 000 lei ;
-fust e=300 buc*70 lei/buc. (cost standard)=21. 000 l ei ;

31. 000 l ei % = 711 31. 000 lei
10. 000 l ei 345. 01 Venituri aferente costurilor stocuri lor de produse finit e
Produse fi nit e/ pantal oni
21. 000 l ei 345. 02
Produse fini te/ fuste
b) Vanzarea produsel or finite pent ru pret ul de vanzare :
b1) Fact ura cupri nde :
-pant aloni 150 buc*120 l ei/buc. (pret vanzare) = 18. 000 lei
-fust e 600 buc*76 l ei /buc. (pret vanzare ) =45. 600 l ei
Pret vanzare t ot al = 18. 000+45. 600=63. 600 l ei
TVA=24%*63. 600=15. 264 l ei
Total factura=63. 600+15. 264=78. 864 l ei
78. 864 l ei 4111 = % 78. 864 l ei
701 63. 600 l ei
Vent iuri di n vanzarea
produselor finite
4427 15. 264 l ei
b2) Descarcarea gest iunii pent ru costul st andard :

42

-panatloni =150 buc*100 l ei/ buc =15. 000 lei
-fust e=600 buc*70 lei/buc=42. 000 l ei
57. 000 l ei 711 = % 57. 000 l ei
Venit uri aferent e 345. 01 15. 000 l ei
costuril or stocurilor de produse fi nit e/panat aloni
produse 345. 02 42. 000 l ei
produse finit e/ fuste
c) Calculul si i nregistrarea di ferentel or de pret pent ru produsel e obtinute :
-pant aloni =100 buc*(100lei/buc(cost ul st andard)-110lei/ buc(costul efecti v))=-1000 lei
(nefavorabila):
1000 l ei 348 = 711 1000 l ei
Diferent e de pret Venituri aferent e cost urilor
l a produse stocurilor de produse
-fust e =300 buc*(70l ei/buc(cost ul st andard)-65l ei/buc(costul efecti v))=1500 lei
(favorabi la):
1500 l ei 711 = 348 1000 l ei
Venit uri aferent e Di ferent e de pret
costurilor stocuril or l a produse
de produse

d) Cal cul ul si inregistrarea di ferentel or de pret pent ru produsel e i esit e:
Situati a in conturi :
Solduri i niti al e l a produsel e finit e eval uate l a cost st andard :
-panatloni =300 buc*100 l ei/ buc (cost ul st andard) =30. 000 l ei
-fust e=500 buc*70 lei/buc (costul st andard) =35. 000 lei
Sold i niti al l a diferentel e de pret l a produse =12. 000 l ei (nefavorabi la)
D 345. 01 C D 345. 02 C
Si 30. 000 I 15. 000(b2) Si 35. 000 I 42. 000(b2)
10. 000 (a) I 21. 000 (a) I
________________________ _________________________

43

I Sf D 25. 000 I Sf D 14. 000

D 348 C
Si 12. 000 I 1. 500(c)
1. 000 (c) I 6. 783(d)
________________________
I Sf D 4. 717
K=((12. 000-500)/ (65. 000+31. 000))=0, 119
Diferent e de pret aferent e i esi rilor =0. 119*57. 000=6. 783 lei

6. 783 l ei 711 = 348 6. 783 l ei
Venit uri aferent e Di ferent e de pret
costurilor stocuril or l a produse
de produse
Produsele finit e vor fi gura i n bil ant cu 25. 000 +14. 000+4. 717=43. 717 l ei

30. Studiu de caz privind contabili tatea marfuri lor
Evidenta existentei si miscarilor stocurilor de marfuri se tine cu ajutorul conturilor de Activ
371Marfuri respectiv 378 Diferente de pret la marfuri.
Cand evidenta marfurilor se tine la pretul de cumparare sau la costul de achizitie, nu
este necesara folosirea contului 378 Diferente de pret la marfuri pentru evidenta
adaosului comercial.
Daca evidenta marfurilor se tine la pretul cu amanuntul, interventia contului 378
Diferente de pret la marfuri este necesara pentru evidenta adaosului comercial continut
in pretul de inregistrare a marfurilor.
In conditiile in care evidenta marfurilor se tine la pretul cu amanuntul, inclusiv taxa
pe valoarea adaugata, apare necesitatea evidentierii acestei taxe pana in momentul
vanzarii marfurilor, in contul 4428 TVA neexigibila. Evident, in momentul vanzarii
marfurilor, aceasta taxa va fi transferata, devine exigibila s i apare contul 4427 TVA
colectata.
Pentru taxa pe valoarea adaugata cuvenita furnizorilor se va folosi, in mod normal, contul
4426 TVA deductibila.
Metoda de contabilizare analitica a stocurilor de marfuri tine evidenta: cantitativ-valorica
pe feluri de marfuri sau global-valorica la nivel de gestiune.

44

De asemenea, este influentata organizarea contabilitatii sintetice a marfurilor, prin preturile
diferite utilizate ca preturi de inregistrare a acestora.
Astfel, in cazul in care evidenta analitica se tine cantitativ-valoric, se poate utiliza ca pret de
inregistrare pretul de cumparare al marfurilor sau costul de achizitie.
In cazul in care evidenta analitica a marfurilor se tine global-valoric, la nivelul gestiunii (asa
cum se procedeaza in comertul cu amanuntul), pentru inregistrare se utilizeaza pretul cu
amanuntul, inclusiv TVA.
Contul 371 Marfuri, cont de activ, serveste pentru evidenta existentei s i miscarii
marfurilor aflate in depozite, in unitatile comerciale cu amanuntul sau de alimentatie publica.
In debitul sau evidentiaza valoarea la pret de inregistrare a marfurilor intrate in gestiunea
unitatii prin aprovizionare de la furnizori sau pe alte cai. In creditul acestui cont se evidentiaza
valoarea la pret de inregistrare a marfurilor iesite din patrimoniul unitatii prin vanzarea catre
clienti sau pe alte cai. Soldul debitor al contului reprezinta valoarea marfurilor existente in
stoc.
Modul de prezentare descris este valabil pentru cazul inventarului permanent. In cazul
inventarului intermitent, contul intervine numai la sfarsitul lunii pentru a prelua in debit
valoarea marfurilor in stoc, iar la inceputul urmatoarei luni, pentru a transloca soldul initial
luat in exploatare la contul 607 Cheltuieli privind marfurile.
Contul 607 Cheltuieli privind marfurile, cont de activ, evidentiaza costul marfurilor
vandute de catre unitatile patrimoniale. In cazul inventarului intermitent, acest cont
evidentiaza s i marfurile aprovizionate, pornindu-se de la premisa ca toate marfurile
aprovizionate se vor vinde s i nu se cumpara pentru a fi stocate. Deci functionarea acestui cont
este dependenta de metoda de contabilitate a stocurilor practicata de unitatea patrimoniala.
Contul 378 Diferente de pret la marfuri este folosit pentru evidenta adaosului comercial
(marja comerciala) aferent marfurilor existente in gestiunea unitatii cu activitate comerciala. In
creditul acestui cont se inregistreaza adaosul comercial aferent marfurilor vandute, soldul
creditor al acestui cont reprezentand adaosul comercial aferent marfurilor existente in stoc.
Contul 4428 TVA neexigibila este un cont bifunctional s i tine evidenta TVA neexigibile.
Se crediteaza cu: sumele reprezentand TVA inscrisa in factura s i emisa clientilor, pentru
livrari sau prestatii cu plata in rate; sumele reprezentand TVA aferenta lucrarilor sau
prestatiilor efectuate clientilor, dar pentru care nu s-au intocmit documente; sumele
reprezentand TVA devenita exigibila, aferente ratelor devenite scadente la cumparaturile facute
cu plata in rate, precum s i cu TVA inscrisa in facturile sosite de la furnizori s i care anterior
figurau la facturi nesosite; valoarea TVA aferenta marfurilor intrate in unitatile cu
amanuntul.Se debiteaza cu: sumele reprezentand TVA inscrisa in facturile furnizorilor,
aferente cumparaturilor cu plata in rate; sumele reprezentand TVA aferenta cumparaturilor
sosite f ar a factura; sumele reprezentand TVA devenita exigibila, aferenta ratelor devenite
scadente, pentru livrarile facute cu plata in rate, precum s i cu TVA inscrisa in facturile emise
clientilor s i care anterior figurau la facturi de intocmit; valoarea TVA aferenta vanzarilor de
marfuri din unitatile comerciale cu amanuntul. Soldul contului reprezinta sume in asteptare
care pe masura ce devin exigibile se trec in debitul contului TVA deductibila, pentru
cumparari, sau in creditul contului TVA colectata, pentru vanzari.
Metode de contabilizare a stocurilor de marfuri : inventarul permanent sau inventarul
intermitent.
In cazul inventarului permanent, contul de marfuri 371 este folosit pe masura ce au
loc operatiuni cu marfuri, evidentiind toate intrarile s i toate iesirile. Astfel, in orice moment,

45

prin soldul sau, acest cont indica valoarea marfurilor in stoc, permitand controlul gestionar,
daca in acest scop se efectueaza s i inventarierea faptica a stocurilor.
In cazul inventarului intermitent, contul de marfuri 371 intervine numai la sfarsitul lunii,
cand, pe baza inventarului faptic, se determina valoarea marfurilor in stoc. Aceasta se
blocheaza in acest cont, diminuandu-se cheltuielile cu marfuri, inregistrate la un cont anume,
destinat acestui scop, cu ocazia intrarilor de marfuri.
Potrivit reglementarilor in vigoare, marfurile, la fel ca s i celelalte categorii de bunuri materiale,
la intrarea in patrimoniu, in speta in depozitele en-gros, trebuie sa se evalueze s i sa se
inregistreze in contabilitate la costul de achizitie format din pretul de cumparare s i cheltuielile
accesorii de aprovizionare (cheltuieli de transport, de incarcare-descarcare, prime de asigurare,
comisioane s i alte taxe nerecuperabile).
Calculul costului de achizitie unitar pentru fiecare din articolele de marfa intrate cu acelasi
document, necesita calcule de repartizare a sumei totale a cheltuielilor accesorii de
aprovizionare pe fiecare articol de marfa s i apoi, prin raportarea la cantitate, pe unitatea de
masura.
Cheltuielile accesorii de aprovizionare unitare calculate in acest fel se insumeaza cu pretul de
cumparare unitar. Astfel, aflam costul de achizitie pentru fiecare sort de marfa aprovizionata
care ar putea servi pentru evaluarea marfurilor s i inregistrarea acestora in contul sintetic
371Marfuri s i in analiticele corespunzatoare.
Pe de alta parte, trebuie avute in vedere s i situatiile frecvente in care cheltuielile accesorii de
aprovizionare sunt facturate distinct de factura unde sunt prevazute preturile de cumparare.
Pentru a depasi aceste dificultati, exista solutia data de institutiile de reglementare contabila,
potrivit careia cheltuielile accesorii de aprovizionare se evidentiaza la un analitic distinct al
contului 371 Marfuri, de exemplu 371.1 Marfuri cheltuieli accesorii. In ceea ce
priveste valoarea marfurilor la preturile de cumparare, aceasta s-ar inregistra, evident, tot in
contul 371 Marfuri, la analiticele corespunzatoare sorturilor de marfuri.
Intrucat amandoua elementele structurale ale costului de achizitie pretul de cumparare s i
cheltuielile accesorii de aprovizionare sunt evidentiate la contul 371 Marfuri, este
satisfacuta cerinta evaluarii s i a inregistrarii marfurilor in contabilitate, la costul de achizitie.
De mentionat ca in planul de conturi, pentru contul 371 Marfuri nu se precizeaza in mod
expres aceasta cerinta, indicandu-se pentru aceasta pretul de inregistrare.
La sfarsitul perioadei, se repartizeaza asupra contului de rezultate prin intermediul contului
607 Cheltuieli privind marfurile numai o parte din cheltuielile accesorii de aprovizionare,
s i anume cele aferente marfurilor vandute.
Vor ramane sold la contul 371.1 Marfuri cheltuieli accesorii, cheltuieli aferente marfurilor
ramase in stoc (nevandute). In acest mod se asigura respectarea principiului independentei
exercitiului, solutia fiind agreata din aceasta cauza s i de fiscalitate.
Filiera inregistrarilor privitoare la cheltuielile accesorii de aprovizionare in acest caz este
urmatoarea:
Inregistrarea (colectarea) cheltuielilor accesorii de aprovizionare pe masura efectuarii lor :

46

%
371.1
Marfuri -cheltuieli
accesorii
4426
= 401 Furnizori 1.428 lei
1.200 lei

Repartizarea cotei din cheltuielile accesorii de aprovizionare aferente marfurilor vandute :
607 = 371.1 1.200 lei
Cheltuieli privind marfurile Marfuri cheltuieli accesorii

Soldul debitor al contului 371.1 Marfuri cheltuieli accesorii, dupa aceasta inregistrare,
reprezinta cheltuielile accesorii de aprovizionare aferente marfurilor din stoc.
Functionarea contului 371 Marfuri pentru evidenta marfurilor la o intreprindere comerciala cu
ridicata, la aplicarea inventarului intermitent, se prezinta astfel:se debiteaza cu valoarea la pret de
inregistrare (cost de achizitie) a marfurilor intrate in depozit se crediteaza cu valoarea la pret de
inregistrare a marfurilor iesite; Soldul debitor reprezinta valoarea marfurilor din stoc.
Daca se adopta solutia evidentei marfurilor la preturi prestabilite (standard), drept pret de
inregistrare, in locul costului de achizitie va fi folosit pretul prestabilit. In plus, intervine contul
378 Diferente de pret la marfuri pentru evidenta diferentelor intre costul prestabilit (standard)
s i costul de achizitie.

Exemple de reflectare in contabilitate a principalelor operatii privind marfurile :
I.Contabilitatea marfurilor la o intreprindere comerciala cu vanzari en-
gros , metoda inventarului permanent, descarcare de gestiune FIFO
1.Cumpararea de marfuri cu plata ulterioara, pe baza de factura. Evidenta marfurilor se tine
cantitativ-valoric la pret de cumparare
Marfa X, pret de cumparare 500 x 10 lei/u. = 5.000 lei
Marfa Y, pret de cumparare 400 x 25 lei/u. = 10.000 lei
Valoarea la pret de cumparare 15.000 lei
Cheltuieli de transport 600 lei
Valoarea la cost de achizitie 15.600 lei ; TVA 2.964 lei
Total factura de pl at i t 18.564 lei
La receptie nu se constata diferente fata de factura.

47

Inregistrarea achizitiei :
%
371
Marfuri
371.1
Marfuri -cheltuieli
accesorii
4426
TVA deductibila
= 401
Furnizori
18.564
15.000

600
2.964

2.Vanzarea de marfuri, cu decontarea ulterioara, pe baza de facturi :
Marfa X: pret de vanzare negociat 600 x 12 lei/u. = 7.200 lei; Marfa Z: pret de vanzare negociat
100 x 18 lei/u. = 1.800 lei ; Valoarea la pret negociat de vanzare cu ridicata 9.000 lei ; TVA
1.710 lei; Total factura de incasat 10.710 lei

a) Vanzarea propriuzisa :
4111 = % 10.710 lei
Clienti 707 9.000 lei
Venituri din vanzarea marfurilor
4427 1.710 lei
TVA colectata
b) Descarcarea de gestiune a depozitului cu ridicata :
607 = % 7.800 lei
Cheltuieli privind marfurile 371 7.500 lei
Marfuri
371.1 300 lei
Marfuri cheltuieli accesorii
c) Calculul si repartizarea sumelor din contul 371.1 :
Soldul initial al contului 371 Marfuri 4.300 lei; marfa X, 200 u. x 9,5 lei/u. = 1.900 lei; marfa
Z, 150 u. x 16 lei/u. = 2.400 lei; Soldul initial al contului 371.1 Marfuri cheltuieli accesorii
172 lei
c1) Evaluarea iesirilor (metoda FIFO) :
Marfa X 200 u. x 9,5 lei/u. = 1.900 lei ; marfa Y 400 u. x 10 lei/u. = 4.000 lei ; TOTAL 600 u =
5.900 lei ; Marfa Z 100 u. x 16 lei/u. = 1.600 lei

48

Valoarea totala, la pret de cumparare a marfurilor vandute 7.500 lei
c2) Repartizarea cheltuielilor accesorii de aprovizionare aferente marfurilor vandute:
Coeficientul de repartizare (K) = (Si + Rd) ct. 371.1 / (Si + Rd) ct. 371 = 172 + 600 / 4.300 +
15.000 = 0,04;
Cota 371.1 aferenta vanzarilor = k x Rc ct.371 = 0,04 x 7.500 lei = 300 lei
Dupa aceste inregistrari, conturile 371 Marfuri s i 371.1 Marfuri cheltuieli accesorii
prezinta solduri debitoare reprezentand valoarea la pret de cumparare a marfurilor in stoc si,
respectiv, cheltuielile accesorii de aprovizionare aferente acestor marfuri: suma soldurilor
conturilor 371 s i 371.1 va reprezenta costul de achizitie al marfurilor in stoc.
d) Inchidetrea conturilor de venituri, cheltuieli si TVA la sfarsitul lunii :
707 = 121 9.000 lei
Venituri din vanzarea marfurilor Profit si pierdere
121 = 607 7.800 lei
Profit si pierdere Cheltuieli privind marfurile

% = 4426 2.964 lei
TVA deductibila
4427 1.710 lei
TVA colectata
4424 1.254 lei
TVA de recuperat

II. Contabilitatea marfurilor la o intreprindere comerciala cu amanuntul
(en-detail), cazul inventarului permanent
In unitatile comerciale cu amanuntul, data fiind frecventa mare a actelor de vanzare s i inexistenta
unei retele de calculatoare la punctele de vanzare, nu este posibila o contabilitate analitica cantitativ-
valorica, pe sortimente de marfa. In consecinta, in marea majoritate a cazurilor, se practica
contabilitatea analitica global-valorica pe gestiuni. Ca pret de inregistrare este folosit pretul de
vanzare incluzand pretul de cumparare s i adaosul comercial (marja comerciala), la care se mai
adauga s i taxa pe valoarea adaugata.
In aceste conditii, contabilitatea are datoria de a calcula s i a inregistra s i diferenta dintre pretul de
vanzare s i cel de cumparare, adica adaosul comercial (marja comerciala) aferent marfurilor intrate s i
ramase in stoc, precum s i taxa pe valoarea adaugata inclusa in pretul de vanzare.
Exemplu

49

O societate comerciala cu activitate de desfacere a marfurilor cu amanuntul dispune la inceputul
l uni de marfuri in valoare de 11.900 leila pret cu amanuntul, inclusiv TVA (valoarea TVA 1.900
lei) cu o diferenta favorabila (adaos comercial) de 2.000 lei.
In cursul perioadei de gestiune au loc urmatoarele operatii privind marfurile, asa cum rezulta din
jurnalul pentru cumparari:
a) se achizitioneaza marfuri: pret de cumparare 14.000 lei, TVA deductibila 2.660 lei, pretul
de vanzare 17.500 lei, TVA inclusa in pretul de vanzare 3.325 lei, pret de vanzare inclusiv
TVA 20.825 lei; La contul 378 s-a inregistrat adaosul comercial, respectiv valoarea de
14.000*25% :

% = 401 16.660 lei
371 Furnizori 14.000 lei
Marfuri
4426 2.660 lei
TVA deductibila

371 = 378 3.500 lei
Marfuri Diferente de pret la marfuri

371 = 4428 3.325 lei
Marfuri TVA neexigibil

b) se vand marfuri cu plata in numerar :
Valoarea marfurilor vandute (inclusiv TVA) este de 14.000 lei.; TVA colectat : 2.235 lei; Valoarea
la pret de vanzare f ar a TVA este de 11.765 lei.
b1) Vanzarea propriuzisa :
4111 = % 14.000 lei
Clienti 707 11.765 lei
Venituri din vanzarea marfurilor
4427 2.235 lei
TVA colectat
b2) Descarcarea la sfarsitul lunii a gestiunii, cu valoarea marfurilor vandute, presupune
urmatoarele calcule s i inregistrari:
b2.1) Determinarea coeficientului mediu de diferente de pret (adaos comercial)

50

k = TSC ct. 378 / TSD ct. 371 TSC ct. 4428 x 100 = 5.500 / 27.500 x 100 = 20%
b2.2) Determinarea diferentei de pret aferente marfurilor in stoc cu aplicarea cotei procentuale
de diferente (k) asupra valorii marfurilor ramase in stoc (sold final cont 371 sold final cont 4428)

Delta S = (18.725 2.989,70) x 20 / 100 = 15.735,3 x 20 / 100 = 3.147,06 lei
b2.3) determinarea diferentei de pret (adaos comercial) aferent marfurilor vandute (v)
v = TSC ct. 378 s = 5.500 3.147,06 = 2.352,94 lei
b2.4) calculul costului marfurilor vandute
14.000 (2.235 + 2.352,94 ) = 9.412,06 lei
Inregistrarile in contabilitate :

% = 371 14.000 lei
4428 Marfuri 2.235 lei
TVA neexigibila
378 2.352,94 lei
Diferente de pret la marfuri
607 9.411 lei
Cheltuieli privind marfurile

51

Aplicatii Set No.3 - AnIII - Sem

Încărcat de

Informații document

Titlu original

Drepturi de autor

Formate disponibile

Partajați acest document

Partajați sau inserați document

Opțiuni de partajare

Vi se pare util acest document?

Este necorespunzător acest conținut?

Drepturi de autor:

Formate disponibile

Aplicatii Set No.3 - AnIII - Sem

Încărcat de

Drepturi de autor:

Formate disponibile

1

1. Studii de caz privind constituirea si majorarea capitalului social

S-ar putea să vă placă și