ACADEMIA

DE

STUDII

ECONOMICE

BUCURESTI

Conf. univ. dr. Mihaela IONASCU

Departamentul de Contabilitate, Audit si Analiza Economica

ASE Bucuresti

Page 1

CONTABILITATI ANGLO-SAXONE II
Master Contabilitate Internationala

-suport de curs
-partea a III-a
Titular: conf. univ. dr. Mihaela Ionascu

Conf. univ. dr. Mihaela IONASCU

Departamentul de Contabilitate, Audit si Analiza Economica

ASE Bucuresti

Page 2

3. Recunoaterea i evaluarea planurilor de beneficii determinate i a altor beneficii ale

angajailor
n cadrul sistemului contabil internaional, tratamentul contabil al beneficiilor angaja ilor (cu excep ia
beneficilor decontate pe baz de aciuni, pentru care se aplic IFRS 2) este prescris de norma IAS 19.
Beneficiile angajailor reprezint orice variant de contrapresta ie (cu excep ia pl ilor bazate pe ac iuni)
oferit de companiile angajatoare salariailor lor pentru serviciile prestate de ace tia.
Ca regul general, potrivit normei IAS 19, costul aferent beneficiilor angaja ilor se recunoa te n exerci iul
financiar n care beneficiul este c tigat de ctre angaja i i nu la data efecturii pl ii. Beneficiile
angajailor se nregistreaz ca:
-

o datorie, atunci cnd salariaii au prestat servicii ctre entitate, urmnd s fie plti i la o
dat ulterioar; i

o cheltuial, atunci cnd compania beneficiaz de serviciile angaja ilor, indiferent de

momentul decontrii beneficiilor care li se cuvin.

Prin beneficiile angajailor se neleg toate variantele de remuneraii acordate de o companie n schimbul
serviciilor prestate de salariai. n continuare vor fi tratate beneficiile acordate pe termen scurt i planurile
de beneficii determinate ca exemplu ilustrativ privind dificult ile legate de evaluarea la valoarea just n
cazul beneficiilor pe termen lung i tratamentul ctigurilor/pierderilor nerealizate.

3.1. Beneficiile pe termen scurt acordate salariailor

Beneficiile pe termen scurt sunt cele care devin exigibile n termen de un an de la data ncheierii
exerciiului financiar n care angajaii presteaz servicii ctre entitate, exceptnd cazul celor care sunt
acordate pentru ncheierea contractului de munc, pentru care exist condi ii speciale.
Beneficiile pe termen scurt includ elemente ca: salarii, vacan e pltite sau concedii medicale, contribu ii la
asigurri sociale, prime sau beneficii nemonetare sub form de cazare, ma ini, telefoane mobile, servicii de
telefonie mobil gratuite sau subvenionate etc.
Tratamentul contabil al beneficiilor pe termen scurt presupune nregistrarea valorii neactualizate a
acestora n exerciiul n care salariaii presteaz serviciile ctre entitate ca:
-

o datorie, pn la momentul plii, i ca

o cheltuial, cu excepia cazului cnd astfel de costuri trebuie capitalizate n valoarea

activelor (ca n cazul salariilor angajailor direct productivi, care sunt ncorporate n costul de

Conf. univ. dr. Mihaela IONASCU

Departamentul de Contabilitate, Audit si Analiza Economica

ASE Bucuresti

Page 3

producie al produselor finite obinute potrivit normei IAS 2 Stocuri). n cazul sistemelor
contabile dualiste (de exemplu, cel romnesc sau cel francez) este totu i recunoscut ini ial o
cheltuial, care este ulterior compensat cu un venit (cum ar fi 711 Varia ia stocurilor)
n cazul beneficiilor pe termen scurt, nu este nevoie de nici un calcul actuarial, prin urmare, nu exist
posibilitatea nregistrrii unor ctiguri sau pierderi actuariale. De asemenea, obliga ia este evaluat pe o
baz neactualizat, ntruct urmeaz a fi decontat pe termen scurt.
Exemple privind recunoaterea i evaluarea beneficiilor pe termen scurt:

Salarii i contribuii la asigurri sociale:

Exemplu: Pe data de 3 decembrie N, se pltete un avans salarial n sum de 100 lei. La sfritul lunii, n
funcie de numrul orelor lucrate se calculeaz obligaiile entitii fa de salariai n sum de 800 lei.
Beneficiile angajailor sunt recunoscute pe cheltuieli la momentul angajrii i nu atunci cnd sunt pltite.
a) Plata avansului:

Avansuri salariale

Conturi curente la bnci

300 lei

b) Recunoaterea beneficiilor datorate pentru serviciile primite n cursul anului:

Cheltuieli cu salariile

Personal remuneraii datorate

800 lei

Absenele remunerate pe termen scurt

O entitate poate remunera absenele angajailor din diferite motive, de exemplu: concedii de odihn,
absene pe caz de boal, concedii de maternitate sau paternitate, absen e pentru nevoi personale. Absenele
remunerate pot fi:

Absene cumulabile (nu s-au produs n exerciiul financiar curent, dar pot fi utilizate n exerciiul
urmtor); i

Conf. univ. dr. Mihaela IONASCU

Departamentul de Contabilitate, Audit si Analiza Economica

ASE Bucuresti

Page 4

Absene necumulabile (care nu mai pot fi utilizate n exerciiul urmtor, n cazul n care nu au fost
folosite n exerciiul curent).

Tratamentul contabil presupune recunoaterea costului aferent absenelor compensate pe termen scurt n
exerciiul n care angajaii presteaz servicii ctre entitate i dobndesc dreptul de a primi astfel de
beneficii, sau atunci cnd acestea sunt utilizate, n cazul absen elor necumulabile.
Absenele necumulabile (de ex. concedii medicale) sunt contabilizate pe cheltuieli la momentul la care
acestea se folosesc (atunci cnd salariaii beneficiaz de aceste drepturi).
Exemplu: Salariatul X are dreptul la 10 zile lucrtoare de concediu medical pltit de angajator pe an
echivalentul unei remuneraii de 300 lei, care nu pot fi reportate n cazul nefolosirii. n cursul anului N,
salariatul a absentat 5 zile pe caz de boal:
Tratament contabil: nregistrate pe cheltuieli n exerciiul curent (cnd angaja ii dobndesc dreptul de
beneficia de astfel de absene i le i utilizeaz)

Cheltuieli cu beneficiile
angajailor

Datorii aferente beneficiilor

angajailor

150 lei

Absene cumulabile costul absenelor cumulabile se nregistreaz atunci cnd salariaii dobndesc aceste
drepturi, indiferent dac sunt utilizate n exerci iul curent sau cel urmtor. Pentru determinarea obliga iei se
efectueaz o estimare a sumelor care urmeaz a fi pltite n exerci iul urmtor pentru drepturile neutilizate
n exerciiul curent.
Exemplu: O entitate are 100 de angajai ce au dreptul la 3 zile lucrtoare de absene pentru nevoi personale
pe an remunerate cu 100 lei/zi. Zilele nefolosite pot fi reportate pentru exerciiul urmtor. La sfritul
exerciiului, se constat c nu au fost utilizate 150 de zile, n medie 1 zi i jumtate pe angajat. Pe baza
experienei anterioare, statistic se determin c 80% dintre salariai vor profita de zilele reportate n
exerciiul urmtor. Prin urmare, se va contabiliza o cheltuial la costul a zile
Total absene cumulabile: 300 zile, din care utilizate: 150 zile
a) Recunoaterea absenelor cumulabile utilizate (150 zile x 100 lei/zi)

Conf. univ. dr. Mihaela IONASCU

Departamentul de Contabilitate, Audit si Analiza Economica

ASE Bucuresti

Page 5

Cheltuieli cu beneficii angajailor

Datorii aferente beneficiilor angajailor

15.000 lei

b) Contabilizarea obligaiilor aferente absenelor cumulabile neutilizate susceptibile a fi utilizate n

exerciiul urmtor (150 zile x 100 lei/zi x 80%)

Cheltuieli cu provizioanele pentru

riscuri i cheltuieli

Provizioane pentru beneficiile angajailor

12.000 lei

Planurile de participare la profit i prime

Participarea la profit si primele trebuie contabilizate atunci cnd:
a) entitatea are obligaia de a efectua aceste pla i; si
b) poate efectua o estimare fiabila a lor.
Astfel de beneficii pot rezulta din contracte, dar pot fi i obliga ii implicite n condi iile n care n entitatea
respectiva exist o cutum n a le acorda. De notat faptul c, de i baza de calcul pentru aceste beneficii
poate fi profitul, participarea salariailor la profit si primele acordate sunt nregistrate pe cheltuieli si nu ca
distribuiri de profituri sub forma dividendelor.
Exemplu: O entitate are obiceiul de mai muli ani sa acorde salaria ilor prime de pana la 5% din profitul
net. Profitul nainte de acordarea acestei prime este de 700,000 euro pentru exerci iul N. Prima este
deductibil fiscal si cota de impozit pe profit este de 16%.
Chiar dac pentru calculele aferente primelor din programul de motivare a salaria ilor se bazeaz pe profitul
net al companiei, ele nu vor fi contabilizate ca distribuiri din profit prin analogie cu dividendele pltite
acionarilor, ntruct salariaii nu sunt proprietarii companiei i toate costurile aferente beneficiilor datorate
lor trebuie recunoscute pe cheltuieli.
Profit net nainte de nregistrarea primelor = 700.000 euro
Prime = Profit net dup nregistrarea primelor x 5%
Profit net dup nregistrarea primelor = 700.000 Profit net dup nregistrarea primelor x 5% x 84%
Profit net dup nregistrarea primelor = 700.000/(1+0,05x0,84) = 671.785 lei
Conf. univ. dr. Mihaela IONASCU

Departamentul de Contabilitate, Audit si Analiza Economica

ASE Bucuresti

Page 6

Prime = 671.785 x 5% = 33.590 lei

Cheltuielile cu primele, inclusiv impozitul pe profit = 33.590 lei x 1,16% =

Cheltuieli cu provizioanele pentru riscuri i

cheltuieli

Provizioane pentru beneficiile

33.590 lei

angajailor

3.2. Beneficii post-angajare acordate salariailor

Beneficiile post-angajare sunt beneficii datorate salaria ilor (cu excep ia celor pentru ncheierea
contractului de munc) care sunt exigibile dup finalizarea contractului de angajare. n aceast categorie se
includ in special pensiile, dar i asigurrile medicale sau de via a datorate dup angajare. Aceste beneficii se
pltesc n baza unor contracte oficiale sau neoficiale numite planuri de beneficii post-angajare.
Contabilizarea beneficiilor post-angajare se va realiza n func ie de tipul planului de beneficii, respectiv
plan cu contribuii sau beneficii determinate:

n cazul unui plan de contribuii determinate, entitatea pltete contribuii fixe ntr-un fond, dar
nu are nici o obligaie de a face pli suplimentare n condi iile n care fondul nu are suficiente
active pentru a pli toate drepturile salariailor pentru beneficii post-angajare.

Un plan de beneficii determinate reprezint toate celelalte planuri de beneficii post-angajare, n

care compania dobndete obligaia de a plti beneficii determinate la finele perioadei de angajare.

Planuri de contribuii determinate

n cazul acestor planuri, obligaia legal a companiei se rezum la suma stabilit a contribu iei ctre plan.
Valoarea beneficiilor post-angajare primite de salaria i este dat de valoarea contribu iior pltite de entitate,
precum i de randamentul acestor contribuii. Cu toate acestea, n cazul acestor planuri, salaria i suport
riscul actuarial (respectiv, beneficiile pot fi mai mici dect cele anticipate), dar i pe cel al investi iei
(activele investite n plan sunt insuficiente pentru a acoperi beneficiile exigibile).
Tratamentul contabil al planurilor de contribuii determinate const n recunoaterea pe cheltuieli a
costului aferent contribuiei pltite de angajator pentru serviciile primite din partea salariailor n perioada

Conf. univ. dr. Mihaela IONASCU

Departamentul de Contabilitate, Audit si Analiza Economica

ASE Bucuresti

Page 7

n care serviciile sunt primite. Altfel spus, contribuiile sunt recunoscute pe cheltuieli la momentul cnd
salariai dobndesc dreptul la astfel de contribuii, i nu cnd acestea sunt efectiv pltite.
n condiiile n care contribuiile nu sunt datorate pentru o perioad mai mare de 12 luni de la finele
perioadei n care salariaii dobndesc astfel de drepturi, valoarea obligaiei nu trebuie actualizat.
Exemplu: O entitate ofer celor 100 de angajai ai si un plan de contribu ii determinate pentru pensii
private, angajndu-se sa plteasc suma de 2% pe an din salariul lor net pentru fiecare angajat. n anul N,
valoarea total a salariilor nete a fost de 1.000.000 euro.

Cheltuieli cu contribuia companiei

pentru fonduri de pensii private

Datorii privind contribuia companiei

20.000 Euro

pentru fonduri de pensii private

Planuri de beneficii determinate

n cazul acestor planuri, obligaia companiei nu se rezum la contribuiile pltite ctre un fond, ci este
reprezentat de valoarea beneficiilor promise ctre salaria i, care sunt susceptibile a fi pltite. Astfel, n
acest caz, compania este cea care suport att riscul actuarial, ct i pe cel al investi iei, ntruct la data
terminrii contractului de angajare, compania va fi obligat s plteasc valoarea beneficiilor
stabilite/determinate.
Pentru a fi capabil s efectueze astfel de pl i, companiile, de regul, investesc n active ale planului, care
pot fi folosite doar n acest scop. Activele planului nu pot fi folosite pentru a face altfel de pl i, cu excep ia
cazului n care planul este finalizat i activele planului dep esc valoarea beneficiilor pltite.
Pentru planurile de beneficii determinate, valoarea nregistrat n situa ia pozi iei financiare trebuie s fie:
Valoarea actualizat a obligaiilor planului (respectiv, valoarea actualizat a plilor viitoare necesare
pentru decontarea beneficiilor post-angajare aferente serviciilor prestate de salaria i n perioada curent sau
cele anterioare) ajustat cu c tigurile sau pierderile actuariale nerecunoscute i diminuat cu valoarea
just a activelor planului la data ncheierii perioadei de raportare.
Valoarea actualizat a obligaiilor aferente planurilor de beneficii determinate se determin prin intermediul
metodei unitilor de credit proiectate (Projected Unit Credit Method, engl.) care este o metod actuarial
Conf. univ. dr. Mihaela IONASCU

Departamentul de Contabilitate, Audit si Analiza Economica

ASE Bucuresti

Page 8

ce consider c fiecare exerciiu genereaz o unitate de beneficii datorate ctre salaria i, fiecare unitate
(msurat separat) fiind folosit pentru a construi valoarea datoriei totale.
Potrivit normei IAS 19, contabilizarea planurilor de beneficii determinate implic parcurgerea urmtoarelor
etape:
(a) Utilizarea tehnicilor actuariale pentru a face estimri credibile cu privire la beneficiilor pe care
angajaii le-au ctigat n schimbul serviciilor prestate n exerci iul curent sau n cele anterioare.
Aceast etap presupune determinarea beneficiilor aferente perioadei curente, i efectuarea unor
estimri actuariale legate de variabile demografice (cum ar fi fluctua iile angaja ilor sau
mortalitatea) sau financiare (cum ar fi creterile salariale viitoare) care influen eaz valoarea
beneficiilor;
(b) Actualizarea beneficiilor utiliznd metoda unitii de credit proiectate, pentru a determina valoarea
actualizat a obligaiilor planului i a costului serviciului curent;
(c) Determinarea valorii juste a activelor planului;
(d) Determinarea valorii totale a ctigurilor i pierderilor actuariale i a pr ii din acestea care poate fi
recunoscut.
Potrivit normei IAS 19 (par. 78), ca rat de actualizare trebuie utilizat rata randamentului obligaiunilor
corporative de calitate estimat la finele perioadei de raportare.

Tratamentul contabil al ctigurilor/pierderilor actuariale

Ctigurile i pierderile actuariale rezult din ajustrile efectuate ca urmare a diferen elor dintre
presupunerile actuariale anterioare i datele efective precum i din schimbri intervenite n presupozi iile
actuariale.
n privina recunoaterii acestei pierderi actuariale, norma IAS 19 propune Metoda rezultatului global
care presupune recunoaterea integral a ctigurilor sau pierderilor actuariale n exerci iul n care au
aprut n situaia rezultatului global (IAS 19, par. 93A).

Conf. univ. dr. Mihaela IONASCU

Departamentul de Contabilitate, Audit si Analiza Economica

ASE Bucuresti

Page 9

Exemplul 1: Compania are un plan de beneficii determinate, iniiat n anul N, potrivit cruia
salariaii primesc un procent de 0,5% din salariul brut anual la momentul pensionrii pentru fiecare
an de serviciu. Salariile anuale brute sunt de 20.000 lei i vor fi majorate anual cu 4%. Salariaii
urmeaz s fie pensionai peste 5 ani. Rata de actualizare utilizat este de 10%, bazat pe rata de
dobnd a obligaiunilor de stat. n cursul exerciiului N+1 au aprut informaii cu privire la
modificri survenite n randamentului obligaiunilor de stat ceea ce a dus la schimbarea ratei de
actualizare la 6%.
Salariul angajailor n ultimul an de activitate
Suma datorat pentru fiecare an de serviciu
Ani (n)

1
(N)

2
(N+1)

3
(N+2
)

4
(N+3
)

5
(N+4)

Valoarea actualizat a obligaiei la nceputul

exerciiului (VAI)
Cheltuieli cu dobnda (Rata de actualizare (RA):
10%) (CD)
Costul serviciilor curente (CS)
Valoarea actualizat obligaiei la sfritul exerciiului
(VAS)
Valoarea actualizat obligaiei la sfritul exerciiului
(VAS) calculat pe baza noilor ipoteze (RA: 6%)
Ctiguri/pierderi actuariale ale exerciiului

Unde,
CS n

117
(1 RA ) 5 n

n 1

VAI n (CS t CDt )

t 1

Conf. univ. dr. Mihaela IONASCU

Departamentul de Contabilitate, Audit si Analiza Economica

ASE Bucuresti

Page 10

Potrivit ipotezelor iniiale, n exerciiul N au fost contabilizate urmtoarele obligaii aferente

planurilor de beneficii determinate:
N

n cursul exerciiului N-1 au aprut informaii cu privire la modificri survenite n

randamentului obligaiunilor de stat ceea ce a dus la schimbarea ratei de actualizare de la 10%
la 6%. Aceast nou estimare a dus la variaia valorii actualizate a obligaiei, care a generat o
pierdere actuarial de _______________.
Tratamentul permis de IAS 19, const n recunoaterea integral a ctigurilor i pierderilor
actuariale n perioada n care acestea apar ca alte elemente de rezultat global (par. 93A).
n cazul de fa, pierderile actuariale determinate de schimbarea ipotezelor planului aferente
exerciiul N+1 vor fi recunoscute n perioada n care au aprut, dar nu ca elemente de cheltuieli
in profitul sau pierderea perioadei, ci ca alte elemente de rezultat global, dup cum urmeaz:
N+1

Presupunem c toate ctigurile i pierderile aferente planurilor de beneficii sunt

impozitate la momentul recunoaterii. Prin urmare, suma de ________________
reprezint o economie de impozit care va fi luat n calcul pentru determinarea datoriei
privind impozitului pe profit curent aferent perioadelor de raportare. Dar chiar dac
este vorba de impozitul pe profi curent, ntruct aceste pierderi au fost recunoscute ca
alte elemente de rezultat global, atunci i impozitul pe profit aferent va fi recunoscut tot
ca alt element de rezultat global (IAS 12, par. 61):
N+1

Conf. univ. dr. Mihaela IONASCU

Departamentul de Contabilitate, Audit si Analiza Economica

ASE Bucuresti

Page 11

Ani
Valoarea actualizata a obligaiilor planului la 01.01.
Costul finanrii
Costul serviciului
Beneficii pltite
Ctiguri sau pierderi actuariale
Valoarea efectiv actualizata a obligaiilor planului

N+1

N+2

1.200
80
50
-80

50
80
-120

70
130
-140

1.050

1.110

1.120

la 31.12
Valoarea justa a activelor planului la 01.01
700
Randamentul activelor planului
40
50
60
Contribuii efectuate ctre plan
140
120
150
Beneficii pltite
Ctiguri sau pierderi actuariale
Valoarea justa a activelor planului la 31.12.
1.050
1.080
1.165
Exemplul 2: Se cunosc urmtoarele informaii pentru un plan de beneficii determinate iniiat de

compania ABC SA la nceputul anului N-2:

Se cere:
a) Calculai valoarea ctigurilor/pierderilor actuariale care pot fi recunoscute prin metoda
rezultatului global;
b) Efectuai nregistrrile contabile pentru anul N.

Conf. univ. dr. Mihaela IONASCU

Departamentul de Contabilitate, Audit si Analiza Economica

ASE Bucuresti

Page 12