4.1.

Studiul preliminar n auditul

performanei, sfera i scopul acestuia.
Studiul preliminar, se realizeaz la fiecare audit al performanei, care are ca scop studierea n
detaliu a programului/entitii i determinarea faptului dac este necesar de efectuat auditul propriu
zis, sau auditul se finalizeaz doar cu studiul preliminar.
Studiul preliminar reprezint o evaluare universal a operaiilor supuse auditului, fr a efectua o
verificare detaliat. Auditorii colecteaz informaii despre domeniul de aplicare, planificarea timpului
i abiliti, pentru a ajusta deciziile iniiale luate n cadrul selectrii proiectelor ce urmeaz a fi supuse
auditului performanelor i pentru a propune obiectivele auditului, domeniile pentru analiz
aprofundat, criteriile i metoda de examinare. La finalizarea acestor decizii, echipa de audit
planific un audit pentru a reduce riscul observaiilor eronate, concluziilor greite i recomandrilor
inadecvate incluse n raport, astfel nct s corespund nivelului de asigurare oferit de activitate.
Un concept important de care trebuie de inut cont este faptul c nu trebuie s ne ateptm ca
auditul performanei s fie cuprinztor. Aceasta nseamn c auditorii care efectueaz auditul
performanei rareori, dac se ntmpl acest lucru, examineaz toate funciile managementului,
toate componentele activitilor entitii sau toate aspectele performanei programului. n schimb,
auditorii i axeaz n general atenia asupra aspectelor specificeprobleme, ngrijorri, riscuri i
oportuniti. Identificarea acestor probleme i aspectelor de baz ale performanei constituie un
potenial produs cheie al unui studiu de audit.
Un scop comun tuturor studiilor de audit este de a nva ndeajuns despre organizarea subiectului i
programului i sistemelor sale informaionale pentru a identifica disponibilitatea datelor pentru
efectuarea auditului. Auditorii trebuie s nvee nti despre locul, forma i gradul potenial de
ncredere al datelor existente; apoi s nvee dac va fi necesar s se colecteze date originale i
caracterul practic al acestui lucru. Cunotinele despre sursele de date sunt de o importan critic la
formularea obiectivelor de audit i la selectarea metodologiei adecvate pe parcursul planificrii.
Domeniul de aplicare al cerinelor cu privire la lucru i la timp pentru studiul preliminar va varia n
dependen de astfel de factori ca:

Tipul de audit preconizat.

Volumul i complexitatea subiectului examinat.

Dispersarea geografic a activitilor.

Cunotinele auditorilor despre program/entitateun domeniu nou despre care auditorul

cunoate puin sau un audit repetabil sau de continuare despre care auditorul este bine
informat.
Instruirea i experiena auditorului.

Sfera studiului preliminar

Sfera studiului preliminar poate varia n mod considerabil n funcie de cunotinele pe care le
posed echipa de audit n domeniul auditat. n cazul n care Curtea nu cunoate foarte bine
domeniul i eventualele ntrebri de audit, este necesar un studiu preliminar mai vast. Studiul
preliminar este efectuat cel mai bine atunci cnd sarcina de realizare a acestuia este alocat unui
numr mic de auditori cu experien. n aceast etap, nu trebuie efectuate teste de audit detaliate;
accentul se plaseaz mai degrab pe testarea disponibilitii informaiilor i a aplicabilitii metodelor.

Scopul studiului preliminar

Scopul studiului preliminar este de a colecta i a obine date i informaii pentru a nelege
programul/entitatea, ce se refer la domeniul sau tema de audit. Aceste cunotine includ
nelegerea i analiza:

cadrului legislativ i a reglementrilor ce se refer la domeniul sau tema de audit;

caracterului programului guvernamental (obiectivele, activitile i procesele programului;

indicatorii/criterii de performan; tendinele de dezvoltare i alte aspecte);

structurii organizaionale (inclusiv: sistemul de responsabiliti interne, sistemul financiarcontabil i sistemul de control intern), a rolului, funciilor i a relaiilor de responsabilitate ale
entitilor implicate n derularea programului;

mediului intern i extern i a prilor interesate ce pot influena implementarea programului;

proceselor de management i de utilizare a resurselor alocate implementrii programului;

investigaiilor precedente din domeniul sau tema de audit selectat.

Obiectivele studiului preliminar

Obiectivele studiului preliminar snt:

de a permite echipei de audit s stabileasc dac auditul este realist, realizabil i dac poate
fi util i aduce plusvaloarea entitii auditate n gestionarea econom, eficient i eficace a
mijloacelor financiare publice;
de a cunoate entitatea i particularitile sale;
de a oferi informaii necesare pentru planificarea detaliat a efecturii auditului, care va fi
stabilit n planul de audit.

4.2. Planificarea studiului preliminar i

obinerea informaiei necesare studiului dat.
Planul privind studiul preliminar
Echipa de audit va realiza studiul preliminar n baza unui Plan care se ntocmete de eful echipei
de audit i se aprob de ctre directorul de Departament al crei echipe va efectua auditul
performanei.
Planul privind studiul preliminar trebuie s conin:
1.

Scopul studiului preliminar;

2.

Programul/entitatea la care se va desfura auditul performanei;

3.

Termenul de realizare a studiului preliminar;

4.

5.
6.

Persoanele care vor fi ncadrate n efectuarea studiului preliminar (echipa de audit, eful de
Direcie/directorul de Departament care vor monitoriza efectuarea studiului preliminar,
angajaii care vor asigura asistena metodologic i juridic);
Obiectivele studiului preliminar;
Activitile care se vor desfura n cadrul studiului preliminar i metodologia de efectuare a
studiului preliminar.
1.

Termenul de prezentare a Raportului privind studiul preliminar i a proiectului

Programei de audit.
Anexa nr. 10
A P R O B A T:
Directorul Departamentului
de audit al performanei
_______________________
_____ ____________ 2009
PLANUL
privind studiul preliminar

pentru petrecerea auditului de performan cu tema: __________________

____________________________________________________________
1.

Auditul se efectueaz n temeiul/n conformitate cu _________________

_____________________________________________________________
(se indic pct. din Planul de activitate al CC; art. din Lege; solicitarea fraciunii parlamentare sau alt
temei.)
1.

Scopul studiului ____________________________________________

_____________________________________________________________
(realizarea programei, exercitarea atribuiilor, ndeplinirea activitilor etc.)
1.

Programul/entitile supuse studiului_____________________________

_____________________________________________________________
(se indic entitatea, instituia, organul administraiei publice etc.)
1.

Obiectivele studiului preliminar:

a)____________________________________________________________
b) ___________________________________________________________
(ntrebrile se formuleaz pentru fiecare entitate sau obiectiv separat)
1.

Izvoarele studiului, activitile ce urmeaz a fi desfurate i metodologia de efectuare a

studiului preliminar:

a)____________________________________________________________
b) ___________________________________________________________
(se indic toate izvoarele de selectare a informaiei)
1.

Studiul preliminar se va petrece n perioada de la _____ pn la ______.

2.

Componena echipei de audit:

eful echipei: __________________

Membrii echipei:________________
Asistena metodologic: _________
Asigurarea juridic: _____________
1.

Raportul privind studiul preliminar i proiectul Programei de audit se va prezenta spre

examinare n edin pn la data de ____ _______ 200__.

Categoriile comune de informaie obinute n cadrul unui studiu preliminar includ:

Misiunea i scopul

Unul din lucrurile eseniale pe care auditorii trebuie s le cunoasc despre subiectul analizat pentru
efectuarea unui audit este scopul ce urmeaz a fi realizat. Paii de care trebuie de inut cont n acest
sens includ: (1) stabilirea misiunii i scopului programului supus auditului; (2) identificarea
obiectivelor programului; (3) identificarea populaiei int pentru care este preconizat programul; i
(4) identificarea produselor i serviciilor livrate clienilor programului

Metrica realizrilor

Un mod rapid de a identifica aspectele importante pentru audit este de a verifica realizrile entitii.
Auditorii trebuie s obin cunotine despre nivelele de desfurare ale activitii i rezultatele
programului realizate cu privire la importante aspecte ale performanei i s compare acele nivele cu
criterii de performan relevante.

Legi i regulamente

Finanarea

Auditorii trebuie s cunoasc sursa de finanare i sumele alocate n buget i cheltuite. Aceast
informaie va fi utilizat pentru a identifica domeniile cu cheltuieli mari, schimbri eseniale n
cheltuieli pe parcursul timpului, costuri nalte, extinderea preuirilor pentru resurse i responsabiliti
mari. Domeniile cu cheltuieli i responsabiliti mari deseori produc cel mai mare numr de
constatri constructive pentru audit.

Metodele de activitate i controalele

Pentru subiectul studiului de audit, auditorii trebuie s dispun de cunotine de lucru despre cum,
unde i cnd este efectuat lucrul. Informaia preliminar este necesar cu privire la modul n care
este entitatea structurat i dotat cu personal pentru a desfura studiul de audit, inclusiv
amplasarea sediului central i oficiilor de activitate, managementul principal, metodele de operare i
orice contractori /donatori.

Sisteme informaionale.

Un aspect esenial al oricrui studiu de audit este obinerea cunotinelor cu privire la sistemele
informaionale ale entitii, n special ale celor folosite pentru controalele din partea
managementului. La o oarecare etap pe parcursul studiului de audit, auditorii vor dori s afle
despre programul studiat - locaia, tipul i coninutul sistemelor informaionale utilizate de ctre
management, pentru a fi la curent cu rezultatele i realizrile, conformitatea cu cerinele autorizate,
aderarea la politicile i procedurile create i performana actual raportat. Aceasta include
nvarea despre rapoartele pe care le primete managementul cu privire la performana financiar
i operaional pentru fiecare din programele, activitile i funciile sale.

Obinerea informaiei pentru studiul preliminar

n general, studiul preliminar de audit se efectueaz rapid i fr o verificare detaliat. Exist o serie
de abordri care pot fi utilizate pe parcursul studiului preliminar pentru a obine informaia necesar:

Discuii cu oficialii entitii. Pe parcursul oricrui studiu de audit, auditorii trebuie s comunice
cu oficialii entitiiatt cu managerii ct i cu personalul. Se poate de ateptat ca managerii s
fie bine informai despre autoritatea entitii, obiectivele de performan ale acesteia i abordrile
folosite pentru realizarea acelor scopuri. Oficialii responsabili de activitate pot oferi detalii despre
metodele i procedurile de operare, sistemele de contabilitate i inere a registrelor i rapoartele
asociate cu performana.

Interviuri cu alii. Astfel de interviuri, cu clienii, beneficiarii preconizai i alte persoane

interesate i cunosctoare din afara entitii pot oferi informaie valoroas cu privire la
identificarea punctelor slabe ale programului i deficienele performanei.

Evaluarea rapoartelor din partea managementului. Auditorii trebuie s evalueze rapoartele

pe care managementul le folosete pentru a monitoriza i estima activitile programului din
punctul de vedere al determinrii dac managerilor li se ofer informaie folositoare i veridic.
Dac managerii nu primesc astfel de informaie, auditorii trebuie s i intervieveze i cum acetia
monitorizeaz activitatea.

Studiile, dosarele cu reclamaii, rapoartele de audit i alte rapoarte. O bun surs de

informaie n cadrul oricrei entiti o reprezint dosarele cu studii, plngeri i rapoartele de audit.
Pe parcursul studiului preliminar, auditorii trebuie s solicite copii ale oricror evaluri i analize
interne i externe, rapoarte de audit i dosare cu reclamaii ale clienilor. Astfel de rapoarte vor
identifica rapid potenialele puncte slabe ale programului. Rapoartele de tiri de asemenea
reprezint o bun surs de informaii identificnd potenialele probleme ale auditului.

Inspeciile fizice n teren. Observaiile fizice n teren sunt un instrument foarte bun de
auditare pentru a obine ntr-un mod rapid cunotine de lucru despre activitatea i mediul
organizaiei. Acestea ofer auditorilor o bun perspectiv despre activitatea unei entiti i ajut
la identificarea aspectelor care garanteaz investigaiile ulterioare. De asemenea, observaiile n
teren ofer auditorului oportunitatea de a observa dac politicile i procedurile scrise ale entitii
sunt de fapt urmate.

Urmrirea tranzaciilor selectate. Dei n mod normal un studiu preliminar nu include o

activitate de verificare detaliat de audit, auditorii ar putea dori s urmreasc cteva tranzacii
selectate sau activiti de lucru de la nceput pn la sfrit prin observaii reale i discuii cu
reprezentaii entitii implicai n procesul de lucru. Aceasta va face posibil ca auditorii s
determine rapid dac politicile i practicile stabilite sunt urmate n realitate.

4.3. Domeniul de aplicare i metodologia

auditului performanei
Auditele ar trebui s aib un domeniu de aplicabilitate bine definit care cuprinde natura, perioada de
aplicare i amploarea procedurilor de audit. Auditele ar trebui s selecteze problemele n funcie de
relevana acestora n cadrul mandatului Curii de Conturi, importana i posibilitatea de a fi auditate.
La etapele iniiale de planificare, activitatea de audit este deseori definit n termeni generali.
Auditarea tuturor aspectelor este rar practic i cost-eficient. Stabilirea domeniului de aplicare al

auditului implic ngustarea procesului de audit la un numr relativ mic de probleme semnificative
care se refer la obiectivele auditului, pot fi auditate cu resursele disponibile i sunt decisive pentru
asigurarea rezultatelor scontate ale auditelor tematice.
Domeniul de aplicabilitate definete graniele auditului i clarific urmtoarele

Care este entitatea auditat,

Ce se auditeaz,

Care sunt criteriile generale,

Perioada de realizare a auditului, i

Unde se va efectua lucrul n teren.

lucruri:

Este esenial ca domeniul de aplicabilitate s fie adecvat i s permit auditorului s rspund sau
s realizeze obiectivul de audit. Posibilitatea de a fi auditat presupune capacitatea auditorului de a
realiza auditul n conformitate cu standardele profesionale i politicile de audit. Poate aprea o
varietate de situaii care ar determina echipa de audit s refuze auditarea unui domeniu concret,
chiar dac acesta este semnificativ. n luarea unei astfel de decizii, echipa de audit trebuie s fi
ajuns la urmtoarele concluzii:

Natura activitii este inadecvat; de exemplu, poate s nu fie practic pentru a ncerca de a
audita aspectele tehnice ale unei instituii de cercetare de stat.

Nu are i nici nu poate obine experiena necesar; de exemplu, echipa de audit poate avea
nevoie de evaluarea rezultatelor cercetrilor medicale finanate din bugetul de stat, dar nu
dispune de experien pentru acest lucru i nu poate obine aceast experien (angaja un
expert) din cauza constrngerilor bugetului existent.

Domeniul de aplicabilitate este supus unor schimbri semnificative i fundamentale; de

exemplu este preconizat ca un program selectat pentru a fi auditat s fie supus unei revizii
complete, astfel prezentnd rezultatele unor eforturi nvechite ale auditului.

Nu exist criterii potrivite pentru evaluarea performanei. Totui, aceast problem ar fi putut
fi depit prin stabilirea criteriilor de ctre echipa de audit cu acordul entitii auditate. De
asemenea, echipa de audit ar putea folosi bunele practici pentru a compara performana
entitii auditate.

Metodologia. Natura specific a auditelor de performan necesit o alegere atent

a metodologiilor pentru examinarea variabilei supuse cercetrii. Cerina de a obine probe de audit
competente, relevante i de ncredere (discutat ntr-un capitol urmtor) va influena n mod normal
deciziile luate de auditor cu privire la metodologiile adecvate. Pentru auditele performanei n special,
auditorul va fi ngrijorat de validitatea i gradul de ncredere al metodelor utilizate pentru colectarea
i analiza datelor. Pentru validitate, metodele /tehnicile trebuie s msoare ceea ce se intenioneaz

ca acestea s msoare. Pentru ncredere, constatrile ar trebui s rmn consecvente, dac

msurrile se fac repetat din aceleai date cu privire la populaie.
Pentru fiecare obiectiv de audit, auditorii trebuie s defineasc metodologia necesar pentru a
rspunde complet la obiective i a oferi nivelul intenionat de asigurare pentru constatri. La definirea
metodologiei auditele trebuie s identifice sursele de date care ar putea fi utilizate ca probe de audit
i dac aceste date pot fi considerate valabile sau de ncredere. Metodologia ar trebui s includ
urmtoarele teste:

Calitatea datelor colectate;

Controale din partea managementului referitor la fiecare obiectiv pentru a determina dac
controalele exist i opereaz eficace pe baz de teste; i,

Conformarea cu criteriile specifice (politic, proceduri, regulamente, legi, rezultate planificate,

etc.) necesare pentru a rspunde la fiecare obiectiv normativ al auditului.

Metodologia auditului trebuie s fie planificat ca s ofere informaii i asigurri pentru a satisface
cerinele fiecrui obiectiv. De exemplu, dac obiectivul este de a determina conformitatea cu o lege,
atunci metodologia trebuie s foloseasc legea drept criteriunu doar o cerin a politicii. Dac
metodologia include vreo eantionare, apoi aceast seciune ar trebui de asemenea s discute ce tip
de tehnici au fost ales (statistice sau de analiz), de ce a fost aleas o tehnic anumit i ce limitri
cu privire la constatri ar putea rezulta. La completarea metodologiei, auditorii trebuie s compare
metodologia cu obiectivele pentru a asigura faptul c entitatea auditat, criteriile, perioada de timp,
funcia, programul sau activitatea, etc., i locul n metodologie sunt aceleai ca cele cerute pentru
realizarea obiectivelor.

4.4. Tipurile de criterii n auditul performanei,

standardele de stabilire i sursele de obinere
ale acestora.
Criterii de audit

Criteriile de audit reprezint standarde rezonabile i realizabile pe baza crora se compar sau se
evalueaz performana real precum i economicitatea, eficiena i eficacitatea activitilor.
Criteriile snt necesare pentru a evalua condiiile existente i pentru a elabora constatrile auditului
(se compar situaia real cu ceea ce trebuie s fie).
Reprezint o practic bun ateptrile unei persoane rezonabile i informate privind modul cum ar
trebui s stea lucrurile.

Cnd criteriile sunt comparate cu ceea ce exist de facto, sunt generate constatrile de audit.
Satisfacerea sau depirea criteriilor poate s indice cea mai bun practic, n timp ce
necorespunderea cu criteriile indic faptul c trebuiesc fcute mbuntiri.

Criteriile n auditul regularitii. n cadrul auditul regularitii auditorii folosesc de obicei

Standardele internaionale de contabilitate (IAS) i actele normative n calitate de criterii de audit.
IAS reprezint un set de principii contabile care au evoluat prin practic i teorie pe parcursul
secolelor. Cu toate c IAS folosite de contabilii de la diferite organe profesionale difer puin n ceea
ce privete detaliile, domeniul de aplicare i coninutul lor sunt acceptate pe larg. Drept rezultat,
auditul regularitii a devenit o disciplin bine ntemeiat. n general, abordarea acesteia este
aceeai peste tot n lume.

Criteriile n auditul performanei. Situaia nu este aceeai n cazul auditului performanei. Mai nti
de toate, auditul performanei este o disciplin recent i domeniul de aplicare al acestuia, precum i
metodologia, variaz de la o ar la alta i de la un audit la altul i continu s evolueze.

n al doilea rnd, auditul performanei nu are o istorie lung de cercetare academic. n al treilea
rnd, auditul performanei ncearc s evalueze ntreaga gam a activitilor de management.
Acesta abordeaz o mare varietate de date operaionale i nefinanciare. Domeniile de examinare ar
putea varia de la conduita incoruptibil, caracterul adecvat al sistemului informaional i eficiena
operaiilor pn la eficacitatea diverselor decizii.

Pentru o varietate att de mare de activiti i funcii nu exist criterii general acceptate (cu excepia
cazurilor cnd entitatea i stabilete propriii indicatori/criterii).

Prin urmare, auditorii care efectueaz auditul performanei activeaz ntr-un teritoriu mult mai greu
dect auditorii ce efectueaz auditul regularitii, ntruct nu exist criterii general acceptate, auditorii
trebuie s stabileasc criterii speciale ajustate pentru fiecare sarcin de audit. n acest caz auditorii
urmeaz s identifice criteriile de audit reieind din programele i normele regulamentare ale entitii
dup care sa-i coordoneze cu entitatea.

Deseori acest lucru poate crea nenelegeri cu conducerea entitii supuse auditului. Procesul de
audit n care se aplic criteriile care nu au fost convenite cu entitatea auditat ar putea duce la
rapoarte de audit foarte controversate sau chiar nedemne de ncredere.

Tipuri de criterii n auditul performanei

Exist dou tipuri de criterii de audit:

Criterii generale - reprezint afirmaii generale privind performanele acceptabile i rezonabile.

Criteriile generale deseori deriv din bunul sim sau din raiunea general.
De exemplu, procedurile ntr-o organizaie pot fi dificile de a fi realizate, iar la verificare general a
procedurilor prin intermediul auditului se pot gsi domenii unde exist potenial de simplificare, astfel
nct procedurile s fie uor de realizat.

n multe cazuri, criteriile generale reiese din practicile de management general acceptate.
De exemplu:

procurrile angro sunt mai economicoase dect procurrile cu amnuntul.

separarea funciilor de achiziie i pli duce la un control mai bun.

Cunotinele privind practicile de management general acceptate se obin fie prin educaie formal i
instruire n management, fie prin instruire la locul de munc ntr-o organizaie bine condus.
O surs bun de criterii generale o reprezint Standardele de management financiar i control.

Criteriile specifice - sunt mai strns legate de legislaia, obiectivele, programele, controalele i
sistemele entitii. Obiectivele specifice deriv din obiectivele expuse pentru un anumit proiect sau
program.

De exemplu: un program de alfabetizare n mas poate stabili obiectivul de a obine un nivel de

alfabetizare ntr-o perioad planificat de timp.

Standardele auditului performanei ale Curii de Conturi privind stabilirea criteriilor de audit

Totui, auditorii ntmpin dificulti imense i n acest domeniu, n majoritatea cazurilor, obiectivele
nu sunt stabilite ntr-o form special cuantificat.

Acestea sunt prea generale pentru a fi adoptate n calitate de criterii, n astfel de situaii, auditorii
trebuie s ncerce s afle de la conducere sarcinile sau activitile exacte pe care aceasta i le-a
planificat pentru a atinge aceste obiective. Dup aceea, auditorii pot s se gndeasc la posibilitatea
de a adapta aceste sarcini n calitate de criterii.

Dar nainte de a proceda astfel, auditorii trebuie s evalueze caracterul rezonabil al acelor sarcini
pentru atingerea acestor obiective. n cazul n care acest lucru nu este posibil, auditorii nu pot
efectua auditul eficacitii proiectului sau programului.
Criteriile specifice sunt strns legate de operaiunile specifice ntr-un anumit domeniu. Auditorii
trebuie s tie ntr-o anumit msur detaliile acestor operaiuni.

De exemplu, la efectuarea auditului unui proiect cu privire la energie, criteriile de audit specifice ar
cere standardele acestei activiti precum consumul de combustibil pentru generarea energiei
electrice, variaia costurilor pentru unitate de energie electric produs, timpul de oprire din funciune
pentru lucrri de ntreinere de rutin a instalaiilor generatoare, proporia costurilor de ntreinere a
instalaiilor nvechite din costurile capitale totale ale centralei electrice etc. Pn cnd auditorii nu se
vor familiariza cu aceste operaiuni nu vor fi capabili s stabileasc criteriile de audit.

ns pot fi situaii cnd auditorii realizeaz c nu sunt complet echipai pentru a face fa unor
asemenea situaii. Acesta este un exemplu de situaie cnd ar putea fi nevoie de ajutorul experilor
tehnici.

Sursele criteriilor de audit

Criteriile de audit pot fi obinute din urmtoarele surse:

Documentele planificrii de baz ale programului/entitii sau proiectului
Manuale operaionale sau instruciuni
Reguli, regulamente i instruciuni emise de conducere
Alte agenii de audit
Entiti de audit similare
Standarde stabilite de organismele internaionale
Politicile i directivele Guvernului
Legi, reguli, regulamente
Literatura de specialitate
Declaraii oficiale ale organelor profesionale
Performane din trecut
Standarde de performan stabilite de conducere
Interviuri cu specialiti

Cum trebuie determinate criteriile de audit? Auditorii trebuie s caute ndrumri din toate aceste
surse i dup aceea s formuleze criterii de audit realiste. n timp ce fac acest lucru, trebuie s mai
in cont i de condiiile locale. De exemplu, nu ar fi corect s se aplice standardele privind calitatea
apei potabile emise de Organizaia Mondial a Sntii ntr-o ar n curs de dezvoltare, n care
nsi accesul la ap potabil reprezint o problem.
a.
Auditorii trebuie s ncerce s vizualizeze diferite segmente ale programului, sub forma
unor proiecte sau sarcini. n mod normal, fiecare proiect sau sarcin trece prin etapa de fezabilitate,
planificare, finanare, executare, funcionare i evaluare. Auditorii trebuie s gseasc rspunsul la
urmtoarea ntrebare pentru fiecare etap a proiectului sau a sarcinii:

Ce msuri rezonabile ar trebui s ntreprind un manager pentru a efectua i a controla aceast

etap a proiectului?
b.
Auditorii trebuie s studieze procedurile i politicile organizaiei. Acestea i pot ajuta s
stabileasc criteriile. De exemplu, n timpul misiunii de audit la un oficiu de eliberare a paapoartelor,
auditorii constat c oficiul are o politic de eliberare a paapoartelor n 24 de ore dac o persoan
achit o tax dubl fa de preul obinuit, pe cnd timpul necesar pentru eliberarea unui paaport
contra unui pre obinuit este de apte zile. Auditorul poate prelua aceste taxe i limite de timp drept
criterii de audit pentru msurarea eficienei oficiului de eliberare a paapoartelor.
c.
n absena oricror proceduri scrise, auditorii trebuie s caute astfel de proceduri la
organizaii similare i s ncerce s adopte procedurile lor pentru situaia dat.
d.
O alt metod const n analiza de ctre auditor a datelor din trecut ale organizaiei
(aplicnd tehnici standard de contabilitate sau statistice) pentru a elabora criteriile specifice. De
exemplu, dac nu au fost stabilite standarde n vigoare pentru nlocuirea anumitor componente,
auditorii trebuie s analizeze performanele din trecut a unui an obinuit i s le adopte n calitate de
criteriu.
e.
Cteodat auditorii elaboreaz criteriile n baza ateptrilor beneficiarilor unui anumit
serviciu. Acest lucru se realizeaz prin intervievarea utilizatorilor sau prin utilizarea chestionarelor.
Prin aceste ntrebri se afl ateptrile utilizatorilor privind nivelul de performan prestat de entitatea
public supus auditului. De exemplu, efectund auditul la un spital, auditorii pot s constate c
pacientul trebuie s atepte o anumit perioad de timp nainte ca s primeasc un loc n spital
pentru o operaie complicat. Auditorii pot s decid s intervieveze pacienii care ateapt un loc i
s afle ce limite de timp sunt acceptabile pentru ei, considerate rezonabile. Auditorii trebuie s
discute despre aceste ateptri cu administraia spitalului i s stabileasc mpreun perioada de
timp de ateptare pentru a obine un loc n spital. Acest rezultat apoi poate fi utilizat n calitate de
criteriu de audit.
f.
Criteriile de audit pot fi elaborate sub forma unui criteriu principal i a mai multor subcriterii. Criteriul principal trebuie s stabileasc principiul general n timp ce sub-criteriile vor
reprezenta activitile detaliate ateptate de la conducere. De exemplu, n cazul criteriilor de audit
pentru utilizarea echipamentului, criteriul principal i sub-criteriile pot fi dup cum urmeaz:

Criteriul principal: Echipamentul trebuie s fie utilizat n mod optimal.

Sub-criteriile: Conducerea trebuie s stabileasc timpul de utilizare i productivitatea
echipamentului; utilizarea i productivitatea echipamentului trebuie s fie nregistrate i
monitorizate; conducerea trebuie s ntreprind msuri de remediere n cazuri n care
productivitatea este mai joas de 80 la sut din valoarea standard.

4.5. Caracteristicile criteriilor de audit.

Criteriile potrivite sunt acelea care prezint relevan pentru chestiunile supuse auditului i sunt
adecvate pentru circumstanele date. Dac nu sunt utilizate criterii adecvate, se pot trage concluzii
nepotrivite despre funcionarea entitii.

Unele caracteristici ale criteriilor potrivite includ:

Credibilitatea - criteriile credibile rezult din concluzii consecvente, atunci cnd sunt folosite de un
alt auditor n aceleai circumstane.
Obiectivitatea - criteriile obiective sunt impariale din partea auditorului sau a conducerii.
Utilitatea - criteriile utile rezult din constatrile i concluziile care satisfac necesitile de informare
ale utilizatorului;
Inteligibilitatea - aceste criterii sunt clar expuse i nu pot fi subiectul unor interpretri substanial
diferite.
Comparabilitatea - criteriile comparabile sunt consecvente cu cele utilizate n auditele performanei
la alte entiti sau activiti similare i cu cele ale auditelor performanei precedente n cadrul entitii.
Completitudinea - aceasta se refer la elaborarea tuturor criteriilor semnificative potrivite pentru
evaluarea performanei n circumstanele date.
Posibilitatea de a fi realizabil i cuantificabil - realizrile i msurrile trebuie s poat fi atinse.
Specificitate - aceasta sugereaz c criteriile trebuie s fie specifice n privina ateptrilor legate
de calitatea, timpul i costul proiectului sau programului.
Caracterul oportun - potrivite caracteristicilor generale ale organizaiei supuse auditului.
Caracterul acceptabil - criteriile acceptabile pot fi elaborate de ctre conducere sau de ctre
auditori i pot fi obinute din standardele stabilite de organele de reglementare, asociaiile
profesionale sau alte autoriti recunoscute.
Compatibilitatea - criteriile trebuie s fie compatibile cu obiectivul i caracterul entitii auditate.
Criteriile trebuie s fie clare tuturor prilor interesate pentru a facilita nelegerea comun.
Caracteristicile, luate ca ntreg, sunt utile pentru identificarea criteriilor i evaluarea durabilitii
acestora.
Matrice de reprezentare grafic a obiectivelor, ntrebrilor, criteriilor de audit, precum i a
metodologiei de realizare a fiecrui obiectiv i n final constatrile la fiecare obiectiv.

Obiectivul auditului

ntrebrile auditului

Criteriile de audit

Metodologia

Constatrile

4.6. ntocmirea raportului privind studiul

preliminar.
Documentarea lucrului n cadrul studiului preliminar. Indiferent de abordarea folosit de auditori
pentru a obine informaie pe parcursul studiului preliminar, toate activitile din cadrul studiului trebuie
documentate n conformitate cu cerinele Curii de Conturi. Interviurile realizate cu oficialii entitii i cu
alii trebuie notate i pstrate n documentele de lucru. Documentele obinute de la entitate, astfel ca
structuri organizaionale, rapoarte de evaluare, politici i proceduri interne, rapoarte de performan, etc.
trebuie pstrate n documentele de lucru. Orice teste efectuate de auditori, astfel ca urmrirea tranzaciilor
selectate trebuie descrise i documentate corespunztor. n final, dac auditorii au efectuat vreo
observaie n teren, aceste observaii trebuie s fie descrise corespunztor i s se includ orice
concluzie la care au ajuns auditorii.

Raportul privind studiul preliminar

Studiul preliminar se finalizeaz cu elaborarea Raportului privind studiul preliminar, prin care se
confirm sau nu, oportunitatea efecturii auditului asupra unei teme de audit selectate.
Raportul privind studiul preliminar constituie principalul document al planificrii misiunii de audit i
reprezint un document care definete activitatea de audit ce urmeaz a fi efectuat sfera,
obiectivul i metodologia auditului, resursele care urmeaz a fi utilizate, precum i etapele cheie ce
urmeaz a se desfura.
n baza rezultatelor obinute la etapa de planificare a auditului, echipa de audit elaboreaz Raportul
privind studiul preliminar, care include urmtoarea informaie:

Scopul, perioada de realizare a auditului;

Informaia general cu privire la domeniul, programul sau activitile entitii propuse pentru
a fi auditate;

Metodologia de audit utilizat pe parcursul studiului se descrie abordarea de audit care a

fost realizat n timpul studiului preliminar;

Stabilirea obiectivelor auditului (impactul planificat sau efectul auditului);

Determinarea ntrebrilor de audit, formularea ntrebrilor la care va rspunde studiul i a

ipotezelor cu privire la rspunsurile ateptate;

Definirea criteriilor de audit este important ca auditorii s stabileasc criterii clar formulate
i confirmate, iar dac este posibil acestea s rezulte din surse autorizate;

Punctul de vedere al entitii sau a altor pri interesate cu privire la aspectele auditului
auditorii vor preciza i eventualele neclariti constatate, precum i modul de soluionare a
acestora;

Constatrile studiului legate de chestiuni de semnificaie potenial;

Concluziile care rezult din activitatea de studiu;

Recomandrile privind continuarea auditului sau ntreruperea activitii de audit

suplimentare, cu explicaiile motivelor; i

Dac se recomand continuarea activitii de audit, oferii comentarii privind riscurile

semnificative de audit, domeniile care trebuie analizate i abordate n cadrul auditului detaliat i
alte probleme pe care conducerea Curii de Conturi trebuie s le ia n considerare.

Activitatea pesonalului de audit la fiecare nivel i etap a auditului necesit supraveghere adecvat
pe parcursul auditului, astfel pe parcursul studiului preliminar eful echipei de audit verific
activitile nregistrate de auditori, precum:

activitile importante legate de colectarea i analiza informaiilor i datelor obinute, care

confirm c studiul preliminar a fost efectuat n conformitate cu procedurile de audit stabilite;

Activitatea iniial verificat de eful echipei de audit este ulterior verificat de directorul de
departament, eful direciei care trebuie s asigure efectuarea conform a auditului monitoriznd
dac :
a)

tema studiului se ncadreaz n atribuiile i competenele Curii de Conturi;

b)

studiul este oportun i se poate realiza cu costuri rezonabile;

c)
ntrebrile formulate corespund naturii entitii auditate i obiectivelor auditului, i cnd
este necesar, s asigure mbuntirea sau completarea listei de ntrebri;

d)
metodele i tehnicile de obinere i analiz a probelor de audit colectate se pot aplica n
practic i dac auditorii dispun de abilitile, instruirea i pregtirea necesar pentru realizarea
auditului;
e)

probele de audit prevzute vor rspunde la ntrebrile studiului n mod convingtor;

f)
n raport s-a planificat obinerea unei cantiti suficiente de probe de audit sau este
necesar s se obin probe suplimentare pentru a ndeplini obiectivele auditului.
Raportul privind studiul preliminar se examineaz n cadrul unei edine la care particip membrii
Curii de Conturi, echipa de audit, directorul de departament, eful de direcie, auditorii ce asigur
asistena metodologic i juridic. La aceast edin se va decide n vederea oportunitii
continurii auditului ntr-o etap de audit detaliat sau ntreruperea activitii ulterioare de audit.
ntocmirea Raportului privind studiul preliminar
Aspecte care trebuie examinate:
1. Formularea ntrebrilor de audit
2. Stabilirea sferei auditului
3. Stabilirea criteriilor de audit care urmeaz a fi utilizate
4. Identificarea probelor de audit necesare i a surselor acestora
5. Definirea metodologiei de audit care urmeaz a fi utilizat
6. Analiza posibilelor observaii, recomandri i a impactului potenial al auditului
7. Stabilirea perioadei, a punctelor de reper pentru finalizarea activitii de audit, a resurselor i a
msurilor de control al calitii
8. Comunicarea cu entitatea auditat.

Formularea ntrebrilor de audit. Formularea i revizuirea ntrebrilor de audit este o activitate

complicat i important. Auditorul trebuie s formuleaz ntrebrile de audit n baza informaiei
colectate, aptitudinile i experiena proprie, bazndu-se pe rezultatele studiului preliminar. Modul de
formulare a ntrebrilor de audit este de o foarte mare importan pentru audit i trebuie s se
bazeze pe considerente raionale i obiective. n cazul n care nu se acord atenie acestui aspect ,
colectarea probelor de audit suficiente, pertinente i fiabile pentru a rspunde la ntrebri poate fi
dificil. De asemenea, aceast activitate implic discuii interne n cadrul echipei de audit, de comun
cu directorul de departament precum i organizarea ntlnirilor cu experi, specialiti din domeniu i
pri interesate. Este important ca: ntrebrile s fie formulate n funcie de obiectivele stabilite;
formularea ntrebrilor de audit s se realizeze ntr-o succesiune logic i ordine bine structurat; s
se evite ntrebrile neeseniale.
La formularea ntrebrilor de audit, trebuie luate n consideraie urmtoarele:
Relevana ntrebrilor:
Tema are o importan semnificativ?
Exist riscuri pentru buna gestiune financiar?
Posibilitatea de a putea fi auditate:

Pot fi oferite rspunsuri la ntrebri?

Poate fi realizat un audit i se poate ajunge la o concluzie lundu-se n consideraie disponibilitatea
informaiilor, a metodologiilor de audit, a resurselor i a competenelor de audit necesare?
Stabilirea sferei auditului. Sfera delimiteaz auditul i este direct legat de ntrebrile de
audit. n special, auditorii trebuie s defineasc:
CE: Programul (programele), activitatea de gestiune pe activiti, precum i aciunea (aciunile) i
liniile bugetare care urmeaz a fi auditate
CINE: entitile care urmeaz a fi acoperite de audit
UNDE sfera geografic a auditului
CND perioada care trebuie acoperit

Limitarea sferei pentru a garanta c auditul poate fi realizat. Auditorul va trebui s explice logica
care st la baza deciziilor privind stabilirea sferei auditului. Deoarece nu este nici practic i nici
eficient s se acopere toate aspectele posibile ntr-un singur audit, natura, sfera i perioada
procedurilor de audit trebuie limitate la un numr restrns de subiecte semnificative, i anume la cele
care sunt
Limitarea sferei pentru a garanta c auditul poate fi realizat. Auditorul va trebui s explice logica
care st la baza deciziilor privind stabilirea sferei auditului. Deoarece nu este nici practic i nici
eficient s se acopere toate aspectele posibile ntr-un singur audit, natura, sfera i perioada
procedurilor de audit trebuie limitate la un numr restrns de subiecte semnificative, i anume la cele
care sunt relevante pentru ntrebrile de audit, care pot fi realizate cu resursele i competenele
disponibile i care snt indispensabile pentru obinerea rezultatelor scontate cu privire la subiectul
auditului respectiv.
Stabilirea criteriilor de audit care urmeaz a fi utilizate. Criteriile adaptate la audit sunt
indispensabile pentru evaluarea performanei. Criteriile de audit sunt standarde pe baza crora
se compar sau se evalueaz performana real (caracterul adecvat al sistemelor i practicilor,
precum i economicitatea, eficiena i eficacitatea activitilor). Acestea sunt necesare pentru a
evalua condiiile existente i pentru a elabora constatrile auditului (se compar situaia
real cu ceea ce ar trebui s fie). Este important ca aceste criterii de audit s fie ct mai obiective
pentru a reduce la minimum posibilitatea de a lsa loc interpretrilor.
Deoarece conceptele generale de economicitate, eficien i eficacitate trebuie interpretate n funcie
de subiectul n cauz, criteriile de audit vor varia de la un audit al performanei la altul, iar alegerea
acestora are, n mod normal, un caracter relativ deschis, fiind efectuat de auditor. Cu toate acestea,
criteriile de audit trebuie s fie definite plecnd de la surse recunoscute i s fie obiective, relevante,
rezonabile i realizabile.
Criterii: obiective, relevante, rezonabile i realizabile, din surse recunoscute i trebuie
stabilite de comun acord cu entitatea auditat, n msura posibilului. Sursele criteriilor de audit
determin efortul necesar pentru a asigura caracterul adecvat al acestora:
criteriile bazate pe legislaie, reglementri sau standarde profesionale recunoscute sunt printre cele
mai puin controversate. Criteriile general acceptate

pot fi obinute i din surse, cum ar fi asociaiile profesionale, organismele recunoscute de experi i
publicaiile academice;
celelalte surse principale de criterii pentru auditurile performanei sunt standardele i msurile
adoptate, precum i angajamentele luate n ceea ce privete rezultatele de ctre conducerea entitii
auditate.
n cazul n care nu snt disponibile criterii din sursele menionate mai sus, auditorul poate stabili ca
referin performana obinut n instituii similare, cele mai bune practici stabilite prin etalonare sau
consultri.
Atunci cnd entitatea a adoptat msuri utile i specifice pentru a evalua propria performan, cele
care sunt relevante pentru audit trebuie revizuite pentru a garanta faptul c acestea sunt rezonabile
i complete.
n cazul n care aceste criterii nu sunt de necontestat, fiind posibil s constituie subiect de disput
din partea conducerii entitii auditate, acestea trebuie,n msura posibilului, s fie stabilite de
comun acord n ceea ce privete relevana i acceptabilitatea lor. Aceast abordare demonstreaz
faptul c auditul nu reprezint doar un proces de identificare a deficienelor asupra crora s se
raporteze. n cazul n care nu pot fi definite i convenite criterii adecvate, poate fi necesar ca
ntrebarea de audit detaliat s fie reexaminat. n cazul n care dezacordul nu dispare, raportul de
audit trebuie s explice criteriile utilizate. Auditul nu poate, sub nicio form, s se desfoare
utiliznd criterii care pot conduce la rezultate de audit false sau neltoare.

Identificarea probelor de audit necesare i a surselor acestora. Trebuie identificate probele de

audit necesare pentru a rspunde la ntrebrile de audit, precum i sursele din care trebuie obinute
astfel de probe. Trebuie, de asemenea, s se stabileasc dac acestea exist ntr-o form n care
pot fi colectate i analizate cu uurin.

Identificarea unor probe de audit competente, relevante i rezonabile. Aceste probe trebuie s
fie:
REZONABILE pentru a permite un rspuns complet la ntrebarea de audit principal
COMPETENTE pentru a rspunde la ntrebarea de audit
RELEVANTE n ceea ce privete imparialitatea i caracterul convingtor ale acestora

Surse de probe. n cazul n care exist ndoieli, trebuie luat n considerare potenialul impact pe
care l poate avea asupra auditului faptul de a nu putea obine probe la un cost rezonabil, precum i
faptul dac trebuie avute n vedere surse alternative de probe. n cazul n care exist un risc ridicat
s nu se poat obine probele necesare, ntrebarea de audit trebuie revizuit.

Definirea metodologiei de audit care urmeaz a fi utilizat. Auditurile performanei pot recurge
la o mare varietate de metode, utilizate n mod curent n tiinele sociale, pentru colectarea i analiza
probelor, cum ar fi studii, interviuri, observaii i documente scrise. n alegerea acestor metode,
auditorii trebuie s se ghideze dup scopul auditului i dup ntrebrile specifice la care trebuie s

se rspund. Trebuie identificate metodologii clare, solide i practice pentru a obine probe de audit
competente, rezonabile i relevante astfel nct s poat fi formulate concluzii cu o siguran
rezonabil.
n diferite faze de audit i n scopuri diferite, pot fi utilizate abordri metodologice diferite. Tehnicile
calitative sunt utile, n mod deosebit, n fazele iniiale ale unui audit pentru a identifica problemele
semnificative, pentru a formula idei preliminare i pentru a construi ipoteze. Aceste tehnici se
potrivesc n special problemelor complexe. Analiza cantitativ, care implic examinarea datelor
numerice, este unul dintre cele mai puternice instrumente de audit pentru elaborarea concluziilor
bazate pe probe. O astfel de analiz adaug o valoare considerabil activitii de audit, deoarece
permite o cuantificare clar a costurilor, a beneficiilor i a performanei.
Un bun audit al performanei va combina, n mod normal, diferite metodologii pentru a reuni mai
multe date, pentru a corobora constatrile pornind de la surse diferite i pentru a combina datele
calitative cu cele cantitative. Aceast combinaie de metodologii este necesar pentru a oferi probe
solide n sprijinul concluziilor i recomandrilor, deoarece datele cantitative ofer Curii posibilitatea
de a demonstra importana observaiilor i recomandrilor sale.
Poate fi necesar s se testeze anumite metode cu scopul de a se asigura c acestea permit
obinerea probelor necesare pentru a rspunde la ntrebrile de audit.
Trebuie luate n considerare posibilele observaii i recomandri ale auditului. Acest lucru nu numai
c va ajuta la ntocmirea unei structuri a raportului, dar i la stabilirea faptului dac ntrebrile de
audit, n forma n care sunt concepute, pot genera recomandri constructive. Echipa de audit trebuie
s fie convins, nc de la nceput, c auditul poate produce recomandri practice.
Auditorii trebuie s fac o evaluare realist a resurselor umane i financiare de care este nevoie
pentru audit, s se asigure c echipa de audit posed cunotinele i experiena necesare i, acolo
unde este cazul, s anticipeze dac este nevoie de experi externi.
Trebuie ntocmit un plan realist care s indice resursele i responsabilitile pe care le implic
fiecare sarcin principal pe tot parcursul auditului, precum i perioadele detaliate pentru fiecare
faz a procesului de audit (inclusiv publicarea raportului), fixnd termene limit de raportare pentru
fiecare faz i concentrndu-se asupra termenelor limit externe, atunci cnd este nevoie (ex.:
publicarea de noi regulamente n domeniul auditat).
n cazurile cnd este necesar o perioad mai lung pentru efectuarea unui audit sau este necesar
prelungirea perioadei stablite iniial, acest lucru trebuie justificat de echipa de audit i aprobat de
Preedintele Curii.
Trebuie identificate riscurile semnificative la care este expus buna execuie a auditului, precum i
cea mai bun modalitate n care aceste riscuri pot fi gestionate. n planificarea drumului critic al
auditului, poate fi util identificarea eventualelor puncte cu cele mai mari riscuri de apariie a
dificultilor care pot genera ntrzieri sau care pot compromite calitatea lucrrilor. Trebuie avute
ntotdeauna n vedere constrngerile previzibile referitoare la disponibilitatea auditorilor (care pot fi
solicitai pentru alte misiuni de audit), precum i consecinele ntrzierilor n ceea ce privete
prezentarea rezultatelor auditului i publicarea raportului.
Poate fi util accelerarea activitilor de audit pe teren apelndu-se la o echip mare pentru a colecta
datele n mod rapid, n timp ce elaborarea i clarificarea faptelor pot fi ntreprinse de o echip mult
mai mic. Prin verificarea caracterului rezonabil al numrului de sptmni prevzute pentru fiecare

auditor, se va obine o mai mare asigurare c numrul de sptmni alocat este realist innd cont de
perioadele propuse.

Trebuie stabilite msurile de control al calitii n vederea alocrii i nelegerii responsabilitilor

privind conducerea, supravegherea i revizuirea activitilor de audit.
n ceea ce privete gestionarea documentelor, att pe suport de hrtie, ct i n format
electronic, trebuie stabilite instruciuni clare, eful de direcie sau eful echipei de audit fiind
responsabil de asigurarea controlului calitii.
Pentru ca recomandrile i concluziile formulate n raportul de audit s fie acceptate, sunt eseniale
dialogul permanent i nelegerea reciproc dintre auditori i personalul entitii auditate, dup cum
se subliniaz n abordarea fr surprize a Curii.
Comunicarea cu entitatea auditat. Este esenial s se menin un contact permanent cu
entitatea auditat.
Trebuie planificate contacte cu personalul entitii auditate pe tot parcursul auditului pentru ca
acesta s fie mereu informat cu privire la stadiul activitii.
n continuare, sunt prezentate fazele n care sunt stabilite, de obicei, contacte cu entitatea auditat,
precum i problemele asupra crora aceasta trebuie s fie informat:

MOMENTE PENTRU
STABILIREA
CONTACTULUI
Demararea

Scop

Auditorii explic personalului din conducerea entitii

auditate
motivele pentru care a fost ntreprins auditul respectiv,
ntrebrile, sfera, criteriile i metodologiile propuse,
precum i perioadele i procedurile de lucru. n plus,
poate fi util s se clarifice n mod explicit elementele care
nu vor fi auditate pentru a evita, n msura posibilului,
nenelegeri cu entitatea auditat sau ateptri false din
partea acesteia.

naintea misiunilor

Auditorii explic personalului entitii auditate scopul

misiunii,
informaiile care pot fi solicitate, ntlnirile care urmeaz
s fie
fixate i perioada misiunii.

De la nceputul
pn la finalul
misiunii

Auditorii discut procedurile de audit cu personalul

entitii
auditate, i ine pe membrii acesteia la curent cu evoluia

activitilor i organizeaz, la sfritul misiunii, o edin

de recapitulare pentru a-i informa asupra constatrilor.
Raportul de
constatri

Constatrile care rezult n urma auditului sunt

documentate i

preliminare

transmise entitii auditate, care rspunde la acestea n

scris

Procedura

Pentru a ajunge la un acord asupra faptelor

preliminar
Anexa nr. 1

NTREBRI CARE TREBUIE FORMULATE NAINTE DE APROBAREA UNUI RAPORT PRIVIND

STUDIUL PRELIMINAR
DE AUDIT
1. Este realizabil acum auditul acestei teme?
Prile implicate sunt interesate de aceast tem? Exist riscuri evidente pentru buna gestiune
financiar? Perioada i caracterul oportun al auditului contribuie la schimbare?
2. Va avea auditul vreun impact?
Auditul are potenialul de a produce recomandri practice i poate acesta contribui, astfel, la
mbuntirea gestiunii financiare?
3. Exist un set de ntrebri coerent i pertinent?
ntrebrile de audit sunt pertinente, iar ntrebrile secundare derivate din acestea sunt logice?
4. Exist o metodologie solid i practic?
A fost stabilit o metodologie clar pentru a aborda fiecare ntrebare secundar care s fie adecvat
pentru ntrebarea formulat, s permit obinerea unor probe suficiente, pertinente i fiabile i s
combine, n mod ideal, tehnici cantitative cu tehnici calitative?
5. Competenele necesare sunt disponibile?
Membrii echipei de audit au suficient experien i cunotine tehnice? S-a prevzut utilizarea de
consultani/experi n cazul n care este necesar?
6. Perioada de execuie a auditului este clar?
Au fost stabilite etape cheie realiste, cum ar fi: nceperea i finalizarea activitii de audit, inclusiv
misiunile, prezentarea rapoartelor de constatri preliminare, elaborarea observaiilor preliminare,
perioada procedurii contradictorii, adoptarea raportului de ctre Curte ?,
7. Entitatea auditat a fost informat cu privire la audit?
ntrebrile, criteriile de audit i metodologia propus au fost dezbtute cu entitatea auditat?
8. Riscurile legate de elaborarea raportului de audit pot fi gestionate?

A fost efectuat o analiz a riscului i s-a adoptat o abordare de gestionare a acestuia, n special
atunci cnd sunt testate noi metode, cnd trebuie auditate multe entiti sau alte instituii, cnd
perioada este una suprasolicitat ?
9. n lumina celor de mai sus, este indicat ca echipa de audit s propun execuia auditului?
Echipa de audit i conductorul responsabil trebuie s ajung la un raionament obiectiv cu privire la
fundamentul propunerii de a efectua auditul, innd cont de rspunsurile la ntrebrile de mai sus.
Anexa nr. 2

CONINUTUL RAPORTULUI PRIVIND STUDIUL PRELIMINAR

Sintez

Sinteza de o pagin actualizeaz i dezvolt tema inclus n Programul annual de audit, adugnd
informaii noi sau observaii colectate n cadrul studiului preliminar. Aceasta prezint sumar motivele
pentru care este efectuat auditul, inclusiv contextul auditului, ntrebarea de audit, abordarea i sfera,
impactul ateptat, resursele prevzute i perioada de elaborare a raportului.
Care este domeniul pe care dorim s-l examinm i de ce?
Descrierea domeniului auditului
Motivele care au condus la alegerea subiectului auditului sunt formulate n mod clar. Sunt prezentate
pe scurt informaii de baz relevante cu privire la subiectul auditului, care pot include activitile
principale, informaiile financiare, legislaia i regulamentele, obiectivele urmrite pentru subiectul
auditului, precum i rolurile i responsabilitile membrilor echipei de audit.
Importana semnificativ i riscurile pentru buna gestiune financiar
Sunt specificate sumele implicate, precum i principalele riscuri pentru buna gestiune financiar
identificate n cadrul studiului preliminar.
Relevana
Este identificat interesul manifestat fa de subiectul n cauz de ctre Parlament, Guvern,
societatea civil, mass-media sau alte pri interesate, deoarece exist mai multe anse ca auditul
s genereze o schimbare pozitiv atunci cnd prile interesate sunt implicate n tema abordat.
Impactul potenial
Printre impacturile poteniale ce urmeaz a fi identificate se pot numra modul de influenare a
viitoarelor politici i programe, posibilitile de economisire i evidenierea bunelor practici.
Care snt ntrebrile de audit i sfera auditului ?
ntrebrile de audit sunt formulate n cel mai precis mod posibil pentru a
delimita tema central a auditului, pentru a evita activiti inutile i pentru a permite echipei de audit
s elaboreze concluzii.

Sunt identificate ntrebrile de audit, iar n cazul n care exist o singur ntrebare de audit, aceasta
este divizat n ntrebri secundare. Sunt explicate pe scurt motivele care au condus la alegerea
ntrebrilor de audit, precum i cele care au condus la excluderea altor posibile ntrebri de audit.
Delimitarea sferei auditului permite definirea i explicarea elementelor instituiei/programului/entitii
care constituie subiectul auditului, precum i identificarea perioadei i a zonelor geografice care
urmeaz a fi acoperite de audit.
De asemenea, sunt indicate domeniile care au fost luate n considerare pentru a fi incluse n sfera
auditului, dar care au fost respinse (ex.: din cauz c ar necesita prea mult timp sau c nu ar
prezenta suficient interes).
Cum vom obine rspunsurile?
Abordarea auditului trebuie formulat n mod clar, i anume s defineasc gradul de prioritate care
trebuie acordat auditului direct al performanei, punndu-se, iniial, accentul pe realizri i pe efecte.
Criteriile de audit, pe baza crora urmeaz a fi apreciat situaia real, sunt formulate n mod clar,
indicnd legislaia aplicabil sau alte surse din care se obin astfel de criterii.
Un scurt paragraf este dedicat descrierii modului de utilizare a fiecrei metode de colectare i de
analiz a datelor din cadrul auditului. Informaii detaliate cu privire la metodologie pot fi oferite ntr-o
anex la Raportul privind studiul preliminar.
Rezultatul probabil permite identificarea domeniilor n care pot fi efectuate constatri, n care pot fi
elaborate concluzii i n care pot fi formulate recomandri.
Acesta se raporteaz la ntrebrile de audit i nu trebuie s fie prea detaliat i nici s nu dea prea
multe sperane n ceea ce privete amploarea efectelor pe care le-ar putea genera auditul.

Ce resurse vor fi alocate auditului, cum va fi acesta supravegheat i monitorizat?

Sunt identificai membrii echipei de audit, indicndu-se numele, funcia i timpul alocat pentru
petrecerea auditului. Se stabilesc datele pentru nceperea i pentru finalizarea auditului, inclusiv
datele i locaia misiunilor. Se expune succesiunea logic a activitilor pentru a calcula durata
minim de timp n care poate fi efectuat auditul i pentru a identifica activitile crora trebuie s li se
acorde prioritate pentru a permite finalizarea auditului la termenele prevzute.
Sunt identificate riscurile majore privind prezentarea raportului de audit la termenul cerut i n limita
resurselor prevzute, probabilitatea ca fiecare risc major identificat s se concretizeze, i, n acest
caz, impactul potenial, precum i propuneri pentru gestionarea fiecrui risc.
Entitatea auditat a fost informat?
Se va preciza faptul dac ntrebrile i criteriile de audit au fost dezbtute cu personalul de
conducere al entitii auditate n cadrul studiului
preliminar. n plus, sunt specificate contactele planificate cu entitatea auditat pe parcursul auditului.
Concluzie

Pe baza rezultatelor studiului preliminar, sintetizate n introducerea acestuia, se va propune

desfurarea auditului. Propunerea de desfurare a auditului va conine argumentarea justificativ
i solicitarea de a continua auditul n modul descris anterior, cu resursele i n termenele indicate.

5.1. Programul de audit al performanei i

obiectivele acestuia
Programul de audit
Programul de audit este un plan n form scris, ntocmit pentru executarea sau implementarea unui
audit. Programul de audit este elaborat de echipa de audit i aprobat de directorul de departament
dup ce auditorii au finalizat Raportul privind studiul preliminar i Curtea de Conturi a decis
continuarea efecturii auditului. Programul de audit trebuie elaborat i aprobat ntr-o perioad de
dou sptmni de la iniierea activitii detaliate de audit i se refer la etapa detaliat de
implementare.
Este important s se rein faptul c un Program de audit este un document dinamic, care
presupune efectuarea de revizuiri atunci cnd o dicteaz evenimentele. Programul de audit necesit
s fie revizuit n mod sistematic pentru a se asigura faptul c este nc relevant i c va conduce la
rezultatele preconizate. Etapele auditului pot fi nlturate sau pot fi adugate etape noi n baza
informaiilor noi obinute de echipa de audit.

Obiectivele Programului de audit

Programul de audit ofer probe cu privire la planificarea adecvat a activitii ce urmeaz a fi

efectuat de auditori. Acesta ofer managerilor Curii de Conturi un instrument util pentru
revizuirea domeniului de aplicare, a modului de abordare i a logicii efecturii auditului nainte de
nceperea propriu-zis a auditului. Managerii Curii de Conturi pot analiza desinestttor
economia, eficiena i eficacitatea diferitor proceduri folosite n cadrul auditului.

Programul de audit ofer ndrumri necesare membrilor echipei de audit cu mai puin
experien, deoarece acesta indic procedurile i etapele de audit ce urmeaz a fi aplicate de
fiecare membru al echipei de audit n parte.

Programul de audit ofer o baz pentru formatul /organizarea documentelor de lucru i ofer
probe a activitii fiecrui auditor.

Programul de audit este un instrument eficient de supraveghere. Acesta i ofer efului

echipei/directorului de departament un instrument de control al activitii fiecrui membru al
echipei de audit, deoarece fiecare persoan indic timpul petrecut pentru fiecare etap i
noteaz cnd a fost finalizat lucrul.

Formatul Programelor de audit

Programele de audit, vor include cel puin urmtoarele informaii:

Noiuni generale /Introductive scurt informaie privind tema/subiectul auditului

Coordonarea cu ali auditori (dac e aplicabil)

Planificarea personalului

Obiectivele de audit

Domeniul de aplicare (definete n mod clar limitele auditului)

Metodologia (cum se va rspunde la obiectivul auditului)

Definiia a orice termeni unici folosii n audit

Orice instruciuni speciale sau informaii necesare de a fi menionate

Perioada i punctele de reper pentru finalizarea activitii de audit

5.2. Probele de audit i colectarea acestora n

auditul performanei.
Probele de audit i colectarea lor.
Scopul etapei de executare este de a colecta probe de audit suficiente, pertinente i fiabile pentru a
permite auditorului s rspund la ntrebrile de audit i pentru a sprijini toate observaiile formulate
n raportul de audit.
Pe parcursul etapei de executare, snt executate proceduri de audit pentru colectarea i analizarea
datelor; probele obinute snt evaluate n funcie de criteriile de audit definite n prealabil pentru a
ajunge la constatrile auditului, i snt determinate cauzele i efectele acestor constatri.
Constatrile sunt ulterior prezentate ntr-un raport de constatri preliminare, trimis entitii auditate
care trebuie s rspund n scris, pentru a indica, dup caz, acordul sau motivele dezacordului.
Rapoartele de constatri preliminare i analizele rspunsurilor entitii auditate constituie materia
prim pentru elaborarea observaiilor preliminare n vederea unui raport final.
Executarea activitilor de audit cuprinde att un proces de analiz, ct i unul de comunicare.
Procesul analitic se refer la colectarea, analizarea i evaluarea datelor, n timp ce procesul de
comunicare, iniiat n momentul n care este prezentat auditul pentru prima dat entitii auditate,
continu pe msur ce sunt evaluate diferitele constatri, argumente i puncte de vedere care apar
pe parcursul auditului.

Probele de audit reprezint informaiile colectate i utilizate pentru a justifica concluziile de audit.
Concluziile i recomandrile n raportul de audit se bazeaz pe astfel de probe. Auditorii
performanei trebuie s atrag mare atenie la natura, calitatea i volumul de probe pe care le
colecteaz.
Conceptul de baz al probelor de audit n auditul performanei este acelai ca i cel al auditului
regularitii, dar difer n ceea ce privete detaliile i accentul. n auditul regularitii, auditorii au
nevoie de probe pentru a verifica afirmaiile din rapoartele financiare. Acest lucru cere o testare
direct de fond. Dar din cauza a cel puin dou motive, ei nu pot efectua testarea direct de fond a
volumului ntreg de date din rapoartele financiare. n primul rnd, exist evenimente care nu pot fi
verificate n cadrul testrii directe de fond, deoarece acestea nu permit verificarea nici uneia din
probele de informare. Cel mai bun exemplu este auditul costurilor de transport. Verificarea faptului
dac mijloacele de transport oficiale au rmas de fapt n uz, aa cum se menioneaz n rapoartele
contabile este imposibil n timpul auditului. Auditorii trebuie s se bazeze pe sistemul controalelor
interne pentru a-i satisface ntrebrile privitor la cheltuielile pentru transport. n al doilea rnd,
costurile testrii directe de fond sunt deseori att de mari, nct nu e ntotdeauna fezabil s se aplice
asupra unui segment larg de date contabile. Din aceste dou motive, axarea auditorilor pe evaluarea
controalelor interne a devenit deja o practic universal. Ei acord ceva timp evalurii statutului
controalelor interne la etapele iniiale ale auditului. Interesele lor primare in de (a) identificarea
controalelor cheie i (b) existena controalelor n practic i aplicarea lor continu pe parcursul
anului. Ultimul segment al procesului de evaluare a controlului se numete testare de conformitate,
care i determin pe auditori s efectueze testarea direct de fond.
n auditul performanei, preocuparea principal a auditorilor nu este verificarea afirmaiilor
menionate n raportul financiar. n schimb, folosind datele financiare precum i cele operaionale,
auditorii sunt interesai s descopere: (1) dac resursele au fost obinute innd cont de
economicitate; (2) dac resursele umane i fizice au fost utilizate eficient, i (3) dac scopurile
instituiei, programului sau proiectului au fost realizate n mod efectiv.
Standarde pentru probele de audit
Standardele auditului performanei ale Curii de Conturi menioneaz urmtoarele: Probele
competente, relevante i rezonabile trebuie obinute pentru a justifica raionamentul i concluziile
auditorului referitor la instituia, programul, activitatea i funcia auditat.
Trebuie s se obin probe competente, relevante i rezonabile pentru a rspunde la ntrebrile de
audit i pentru a sprijini constatrile i concluziile auditului, garantnd astfel c raportul de audit va
avea un coninut care va rezista analizei critice. Conceptele de cantitate i de calitate n ceea ce
privete probele de audit trebuie private mpreun, deoarece, ntre cele dou, exist o relaie
invers. Astfel, probele de nalt calitate pot conduce la situaia de a nu fi nevoie de o mare cantitate
de probe, iar o mare cantitate de probe poate, uneori, dar nu ntotdeauna,
s fie convingtoare, chiar dac fiecare prob n parte nu este de nalt calitate. Exercitarea
raionamentului profesional este esenial deoarece nu exist orientri precise pentru a msura
nivelul probator solicitat.
Competena probelor
Probele sunt competente (valabile i de ncredere) dac reprezint, de fapt, ceea ce nseamn c
reprezint. Gradul de ncredere al probelor poate fi asigurat i evaluat n funcie de urmtoarele:

Confirmarea probelor este o tehnic eficace pentru creterea ncrederii. Aceasta presupune
cutarea de ctre auditor a diferitor tipuri de probe din diverse surse.

Probele preluate din afara instituiei sunt mai mult apreciate ca fiind de ncredere pentru
scopurile de audit dect informaiile generate n cadrul instituiei.

Probele documentare denot de obicei o mai mare ncredere dect probele verbale.

Probele obinute din observaiile directe sau analizele auditorului sunt mult mai de ncredere
dect probele obinute indirect;

Informaiile de ncredere ale instituiei vor fi o funcie a ncrederii n sistemele de control

intern ale acesteia.

Probele verbale confirmate n scris sunt mult mai de ncredere dect probele verbale
neconfirmate; i

Documentele originale sunt mai de ncredere dect xerocopiile/fotocopiile (dac cele originale
sunt multiplicate, auditorul nu trebuie s uite sursa documentelor originale i data celor copiate).
Xerocopiile/Fotocopiile probelor, care sunt destul de importante pentru audit, ar trebui
autentificate de autoritile relevante, dup posibilitate.

Relevana probelor
Relevana cere ca probele s asigure o referin clar i logic la obiectivele i criteriile de audit. O
metod de planificare a colectrii datelor este specificarea pentru fiecare problem i criteriu a
naturii i locaiei probelor necesare, precum i a procedurii de audit implementate.
Suficiena probelor
Auditorul trebuie s obin probe de audit potrivite i suficiente pentru elaborarea unor concluzii
rezonabile pe care s se axeze raportul de audit. Suficiena reprezint o msur a cantitii probelor
de audit. Oportunitatea este o msur a calitii probelor de audit, relevana acestora la anumite
criterii i la gradul lor de ncredere.
Probele sunt suficiente atunci cnd exist informaii relevante i sigure pentru a convinge o persoan
rezonabil de faptul c constatrile auditului performanei, concluziile i recomandrile sunt
garantate i justificate. La determinarea gradului de suficien al probelor documentare, auditorul
trebuie s ia n consideraie statutul documentului; de exemplu, documentele interne ale organizaiei
pot avea un statut minor n ceea ce privete inteniile i deciziile organizaiei.
Factorii care dicteaz fora probant a probelor necesar pentru susinerea unei observaii n auditul
performanei includ:

Nivelul materialitii sau semnificaiei observaiilor;

Gradul de risc asociat cu elaborarea unei concluzii incorecte;

Experiena obinut n cercetrile anterioare de audit referitor la gradul de ncredere a

nregistrrilor i reprezentrilor organizaiei;

Sensibilitatea cunoscut a organizaiei cu referire la o problem; i

Costul obinerii probelor comparativ cu beneficiile de pe urma observaiilor.

Probele colectate n cadrul auditului performanei pot fi predominant calitative dup natur i solicit
utilizare extensiv a raionamentului profesional. Prin urmare, auditorul va cere n mod normal
confirmarea probelor din diferite surse sau de alt natur la efectuarea evalurilor i formularea
concluziilor.
La planificarea auditului, auditorul trebuie s identifice natura probabil, sursele i disponibilitatea
probelor de audit necesare pentru efectuarea auditului. Auditorul trebuie s ia n consideraie astfel
de factori ca disponibilitatea altor rapoarte de audit sau studii i costul obinerii probelor de audit.
Tipuri sau categorii de probe
De obicei, probele de audit se clasific n patru categorii:
Probe fizice: obinute din observaii directe. Ca exemple pot servi verificarea fizic a banilor, vizite la
instituii n cadrul proiectelor, verificarea inventarului, etc.
Probele fizice sunt obinute prin observarea oamenilor i evenimentelor sau examinarea proprietii.
Probele pot fi sub form de fotografii, scheme, hri, grafice sau alte prezentri grafice. O imagine a
unei condiii nesigure este mult mai convingtoare dect o descriere n form scris.
Cnd observarea condiiei fizice este critic n ceea ce privete realizarea obiectivelor de audit, ea ar
trebui s fie confirmat. Acest lucru se poate realiza prin numirea a doi sau mai muli auditori care s
efectueze observarea i, dac e posibil i garantat, s fie asistai de reprezentani ai entitii
auditate.
Probe obinute din declaraii (testimoniale): obinute de la alii prin intermediul declaraiilor verbale
sau scrise ca rspuns la investigaii sau prin intermediul interviurilor. Uneori auditorii au nevoie de
acest gen de probe de la utilizatorii unui serviciu sau de la grupul-int de beneficiari pentru a
aprecia eficacitatea unui program sau proiect.
Confirmarea probelor verbale este necesar dac acestea sunt folosite mai degrab ca probe i nu
ca informaii generale. Aceasta s-ar putea realiza prin urmtoarele metode:

Confirmarea scris a intervievatului;

Ponderea surselor independente multiple care scot n eviden aceleai lucruri; sau

Verificarea ulterioar a nregistrrilor.

Probe documentare: includ dosare, rapoarte, manuale i instruciuni.

Probele documentare n form fizic sau electronic reprezint forma cea mai cunoscut de probe
de audit. Acestea pot fi externe sau interne pentru instituia auditat. Probele documentare externe
pot include scrisori sau memorandumuri primite de organizaie, facturi ale furnizorilor, contracte de
nchiriere, contracte, audite externe i interne i alte rapoarte, i confirmrile prilor tere. Probele
documentare interne apar n cadrul instituiei auditate. Acestea includ astfel de elemente ca:

nregistrri contabile, copii ale corespondenei de ieire, descrierea postului, planuri, bugete,
rapoarte interne i memorandumuri, statistici rezumative ale performanei i politicilor i procedurilor
interne.
Documentele care sunt rezultatul sistemelor de control i management al informaiei (de exemplu,
sistemul contabil, sistemul managementului informaional) trebuie evaluate n contextual controalelor
interne efectuate n cadrul sistemului. Auditorii care intenioneaz s se axeze pe astfel de probe
trebuie s evalueze controalele interne ale sistemului.
Probe analitice: sunt construite ca rezultat al analizei informaiilor obinute din alte surse. Un
exemplu cunoscut n auditul performanei este analiza cost-beneficiu.
Analiza poate include calcularea, analiza proporiilor, tendine i modele de date obinute de la
organizaie sau alte surse relevante. Acestea pot fi comparate cu standardele prevzute sau
punctele de reper industriale.
Probleme posibile cu privire la probe
Problemele poteniale sau punctele slabe ale probelor se refer la:

Probele bazate pe o singur surs (aceasta poate influena asupra ncrederii, valabilitii i
suficienei);

Probele verbale netolerate de documentaie sau observaii (ncredere);

Probele nu sunt sensibile la timp, de exemplu, sunt nvechite i nu reflect schimbrile

(relevana);

Probe obinute prea scump n comparaie cu beneficiile (relevan i suficien);

Sursa probelor are interes personal asupra rezultatelor (ncredere);

Mostrele colectate nu sunt reprezentative (relevan, valabilitate, suficien);

Probele se pot referi la fenomene separate (validitate, suficien);

Probele sunt incomplete, de exemplu, nu demonstreaz o cauz sau un efect (ncredere,

suficien); i

Probele sunt contradictorii (ncredere).

Sursele i metodele de colectare a probelor de audit

n colectarea probelor, trebuie utilizate surse diferite pentru a corobora aceste probe, sporind astfel
fiabilitatea constatrilor de audit, precum i pentru a garanta c snt luate n considerare perspective
diferite. Exist trei surse mari de probe pentru audidele de performan:

Surse
Create direct de auditori

Prin interviuri, anchete pe baz de chestionar,

grupuri int, inspecie i observri directe.
Auditorii pot stabili metodele prin care se vor
obine probe de cea mai bun calitate pentru
fiecare audit n parte. Totui, calitatea
probelor va depinde de competena acestora n
ceea ce privete conceperea i aplicarea
metodelor selecionate.

Furnizate de entitatea auditat

De exemplu, informaii din baze de date,

documente, declaraii de activitate i dosare
(rapoarte ale structurilor de audit intern,
evaluri externe).
Auditorii trebuie s stabileasc fiabilitatea
datelor importante pentru ntrebrile de audit,
prin intermediul revizuirii i coroborrii i
prin testarea controalelor interne ale entitii
auditate asupra informaiilor, inclusiv a
controalelor generale i de aplicaie asupra
datelor procesate de calculator.

Furnizate de tere pri

Care este posibil s fi fost verificate de tere

pri sau a cror calitate este indiscutabil
(date statistice naionale).
Gradul n care aceste informaii pot fi utilizate
ca probe de audit depinde de msura n care
pot fi stabilite calitatea i importana acestora
pentru constatrile auditului.

O cale de selectare a metodei potrivite pentru colectarea probelor de audit este trecerea printr-un
proces format din ase etape:

1.

Clarificarea obiectivelor de audit

2.

Formularea ntrebrilor i criteriilor de audit

3.

Determinarea datelor care vor servi ca rspunsuri la ntrebri

4.

Identificarea surselor/tipurilor de date potrivite

5.

Planificarea colectrii datelor

6.

Planificarea analizei datelor

5.3. Documentarea activitii n auditul

performanei: documente de lucru.
Documentarea activitii de audit: documente de lucru
Standardele auditului performanei ale Curii de Copnturi privind probele de audit stipuleaz c
auditorii trebuie s documenteze n mod adecvat probele de audit n documentele de lucru, inclusiv
baza i gradul de planificare, lucrul efectuat i constatrile auditului. Conform standardelor,
documentarea adecvat este important pentru:

a confirma i justifica opiniile i rapoartele auditorului;

a crete eficiena i eficacitatea auditului;

a servi ca surs de informaii pentru elaborarea rapoartelor sau a oferi un

rspuns la cercetrile din cadrul entitii auditate sau a altei pri;

a servi ca prob a conformitii auditorului cu standardele de audit;

a facilita planificarea i supravegherea;

a contribui la dezvoltarea profesional a auditorului;

a contribui la convingerea c activitile delegate au fost realizate n mod

satisfctor; i

a oferi probe a activitilor realizate pentru referine viitoare.

n continuare, standardele stipuleaz c auditorul trebuie s in cont de faptul c coninutul i

structura documentelor de lucru reflect profesionalismul auditorului, experiena i cunotinele
acestuia. Documentele de lucru trebuie s fie suficient de complete i detaliate pentru a permite unui
auditor experimentat care nu a fost implicat n acel audit s afle de la acetia ce fel de activiti au
fost realizate pentru a justifica concluziile.

Recomandri pentru elaborarea documentelor de lucru

Documentele de lucru (sau documentaia de audit) reflect trei scopuri: (1) s ofere suport principal
la ntocmirea raportului auditorului; (2) s ajute auditorii n efectuarea i supravegherea auditului, i
(3) s permit altor persoane revizuirea calitii auditului.
Documentele de lucru trebuie ntocmite detaliat pentru a asigura o nelegere clar a scopului, sursei
i concluziilor elaborate de auditori i trebuie s fie structurate n mod adecvat, astfel nct s fie n
strns corelaie cu constatrile, concluziile i recomandrile menionate n raportul de audit.
Documentele de lucru trebuie s conin urmtoarele elemente:

obiectivele, domeniul de aplicare i metodologia auditului, inclusiv orice model i alte criterii
de selecie utilizate;

convingerea auditorului de faptul c anumite standarde nu se aplic sau c anumite

standarde aplicabile nu au fost luate n considerare, motivele i, prin urmare, efectele cunoscute
nregistrate sau care ar fi putut fi nregistrate asupra auditului n cazul nerespectrii standardelor
aplicabile.

activitile realizate care servesc ca justificare a raionamentelor i concluziilor, inclusiv a

descrierilor tranzaciilor i nregistrrilor examinate; i

probe ale revizuirilor din partea supraveghetorilor, nainte de ntocmirea raportului de audit, a
activitilor realizate ca suport al constatrilor, concluziilor i recomandrilor menionate n
raportul de audit.

Caracteristicile i formatul documentelor de lucru

Fiecare document de lucru trebuie s includ urmtoarea informaie:
1. Titlul documentului de lucru (titlu descriptiv): ex.,

Coresponden intern ntre entitatea auditat i contractor

Memorandum de negociere

Cerere de oferte

2. Sursa datelor coninute n documentul de lucru (ex., mapa cu contractul, oferit de entitatea
auditat, prezentat de un anumit oficial includei numele)
3. Scopul de ce este inclus documentul de lucru (ex., pentru a documenta c au fost civa
ofertani, de a arta c compania a adjudecat contractul, dei nu ofer preul cel mai mic)
4. Concluzie dac este cazul
5. Numele persoanei i iniialele persoanei care a elaborat documentul i data d/l
6. Indici
7. Legenda care explic orice semne, simboluri sau semne folosite pentru bifare, etc.

8. Numele auditorului /supraveghetorului care a revizuit documentul de lucru i data revizuirii.

Documentele de lucru trebuie s fie complete i exacte i s serveasc ca argumente pentru
constatri, afirmaii i concluzii i s demonstreze natura i scopul activitilor realizate. Acestea
trebuie s fie uor de neles, fr vreo explicaie verbal oferit unui auditor cu experien, s fie
clare i ordonate n procesul de aplicare i s se rezume la problemele relevante obiectivelor sarcinii
de lucru. Anexa 13conine fia pro forma pentru documentul de lucru care va fi utilizat de auditori
pentru a asigura faptul c fiecare document de lucru inclus n audit conine toat informaia
necesar.
Documentarea interviurilor
Dup cum s-a discutat n acest manual, interviurile reprezint cea mai slab form de probe i,
acolo unde este posibil, informaia obinut prin intermediul interviului trebuie confirmat. Cu toate
acestea, informaia obinut prin intermediul interviului este considerat prob de audit i auditorii
trebuie s nscrie rezultatele interviurilor realizate i s includ aceste notie n documentele de
lucru. Anexa 13 conine o fi pro forma pentru nscrierea rezultatelor interviurilor. n afar de
includerea informaiei oferite de respondeni, aceast fi de asemenea permite auditorului s
noteze orice concluzii trase drept rezultat al interviului i aciunile ulterioare necesare, astfel ca
obinerea copiilor documentelor la care a fcut referire persoana intervievat sau programarea unui
interviu cu un alt oficial din cadrul entitii auditate.
Organizarea documentelor de lucru
Coninutul documentelor de lucru ar trebui s cuprind o nregistrare complet a auditului de la
etapa planificrii preliminare pn la emiterea raportului final de audit. La nceputul auditului, echipa
de audit trebuie s elaboreze o schem logic de structurare a documentelor de lucru care au
identificat instrumente concrete de structurare ale documentelor de lucru (mape/dosare) i tipul
documentaiei/suportului care se conine n fiecare map. n cele ce urmeaz, v propunem o
schem ilustrativ de organizare a documentelor de lucru.

Mapa A documente de lucru administrative

Aceast map va include toate documentele de lucru administrative, astfel ca sarcinile personalului,
scrisori de notificare pentru audit i alt coresponden i programul de audit. De asemenea, n
aceast map vor fi incluse planul i raportul studiului preliminar al auditului.
Mapa B Informaie general
Aceast map va include informaie general obinut cu privire la entitatea auditat, astfel ca
structuri organizaionale, politici i proceduri, informaie referitor la buget, declaraii ale misiunii, etc.
Mapa C Prima problem a auditului sau segmentul major al auditului
Aceast map va include documente de lucru elaborate n legtur cu o problem specific sau un
segment al auditului. Astfel de documente de lucru vor include interviuri cu oficiali din cadrul entitii
auditate, documentaie obinut cu privire la problema auditului i un rezumat al rezultatelor activitii
desfurate.
Mapa D - Z

Aceste mape vor fi disponibile pentru utilizare de ctre echipa de audit, dup cum s-a convenit
anterior.
Fiecare document de lucru trebuie s conin urmtoarele informaii descriptive pe coperta din fa:
Denumirea auditului, numrul raportului i numrul dosarului cu referin la numrul total de dosare.
Primul document de lucru din interiorul dosarului trebuie s reprezinte un cuprins al documentelor de
lucru incluse n dosar, mpreun cu indicatorii corespunztori ai documentelor de lucru care specific
locul unde se afl.
Indexarea documentelor de lucru
Indexarea reprezint un mijloc de identificare a fiecrui document de lucru cu ajutorul schemei de
organizare a mapelor. Fiecare document de lucru trebuie s conin un indice unic de marcare care
s fac referina la mapa n care se conine documentul de lucru respectiv. De exemplu, n schema
ilustrativ de structurare discutat mai sus, indicii de marcare constau dintr-o liter a mapei i un
numr (de exemplu, A-1 ar fi indicele pentru primul document de lucru din Mapa A). Alte scheme de
indexare alfanumeric pot fi folosite atta timp ct sunt uor de neles.

6.1. Comunicarea rezultatelor n auditul

performanei i formularea constatrilor de
audit.
Analiza i comunicarea rezultatelor auditelor
Analiza i comunicarea rezultatelor auditului reprezint probabil cele mai dificile aspecte ale
auditelor de performan. n aceast seciune vom discuta despre tehnicile utilizate pentru analiza
rezultatelor auditelor, elaborarea constatrilor i concluziilor preliminare de audit, modul de
prezentare a acestor constatri, concluzii i recomandri entitii auditate, precum i modul de
elaborare a proiectelor i versiunilor finale de raport.
Datele trebuie analizate pentru a explica ceea ce s-a observat i pentru a stabili legtura dintre
cauz i efect. Auditorii trebuie s fie contieni c procesul de colectare a datelor nu este util dac
acestea nu pot fi analizate n mod corespunztor. Prin urmare, trebuie s se rezerve timpul i
resursele necesare pentru a desfura analiza datelor i pentru a evalua rezultatele acesteia.
Termenul de analiz a datelor este, n general, utilizat pentru a include att compilarea (codificare i
tabulare), ct i analiza datelor. Analiza datelor, fie cantitativ, fie calitativ, presupune examinarea
rezultatelor sub diferite aspecte sau innd cont de alte date. Analiza calitativ poate utiliza tehnici
simple (ex.: calculul frecvenei) sau tehnici mai sofisticate (ex.: analiza tendinelor, analiza de
regresie sau analiza variaiei). Analiza calitativ poate fi utilizat pentru analizarea i interpretarea
interviurilor sau a documentelor sau pentru a identifica materialul descriptiv care poate fi utilizat n
raportul de audit.
Faza final a analizei datelor implic un proces de combinare a rezultatelor din diferite tipuri de
surse, de exemplu, combinarea rezultatelor din anchete cu cele din studiile de caz etc. Nu exist o
metod general pentru a realiza acest lucru, ns procesul implic, de obicei, cntrirea
argumentelor i, dup caz, consultarea experilor.

Formularea constatrilor
Auditorul utilizeaz informaiile colectate pentru a realiza o evaluare obiectiv a performanei reale
pe baza criteriilor de audit. Atunci cnd performana nu ndeplinete aceste criterii, sunt necesare
investigaii suplimentare pentru a obine asigurarea c orice constatri sau concluzii de audit
rezultate sunt semnificative, corecte i bine fondate.
Se poate dovedi necesar colectarea unor probe suplimentare sau discutarea
problemei cu conducerea entitii auditate pentru a stabili dac deficiena este un exemplu izolat sau
dac reprezint o problem sistematic, pentru a gsi cauza deficienei, pentru a determina dac
problema poate fi soluionat de ctre entitatea auditat sau dac se afl n afara controlului
acesteia, precum i pentru a evalua efectul su potenial. n multe cazuri, efectul unei constatri
poate fi cuantificabil, de exemplu, resurse sau procese costisitoare, structuri neproductive, ntrzieri
etc. Totui, efectele calitative, precum lipsa de control, deciziile inadecvate sau un anumit dezinteres,
sunt, de asemenea, importante i trebuie luate n considerare.
Trebuie meninut un dialog activ cu entitatea auditat, iar eventualele constatri de audit trebuie
discutate pe msur ce acestea apar. Dialogul constructiv cu entitatea auditat cu privire la
constatrile iniiale contribuie la stabilirea cantitii i calitii probelor.
Constatrile de audit reprezint probe specifice colectate de ctre auditor pentru a satisface
obiectivele de audit cu scopul de a putea rspunde la ntrebarea de audit i de a verifica ipoteza
formulat, etc. Concluziile reprezint enunuri deduse de ctre auditor din acele constatri,
iar recomandrilereprezint modalitile de acionare sugerate de ctre auditor n legtur cu
obiectivele de audit.
Constatrile de audit trebuie s conin urmtoarele elemente: criterii (ce trebuie s
fie), condiie (ce este), efect (care snt consecinele observate, precum i viitorul impactul rezonabil
i logic), plus cauza (care este devierea de la norme sau criterii), atunci cnd se constat probleme.
Nu toate cele patru elemente snt ntotdeauna necesare ntr-un audit; de ex., elementul criterii nu
este ntotdeauna abordat n mod anume n cadrul abordrii axate pe probleme. Urmtoarea
diagram, luat din ghidul ASOSAI, ilustreaz elementele unei constatri:

Criteriile de audit (ce trebuie s fie)

Condiia de audit (ce este)

Constatarea de audit (ce este n comparaie cu ce trebuie s fie)

Determinarea cauzei i efectelor constatrii

Elaborarea concluziilor i recomandrilor de audit

Estimarea impacturilor probabile ale recomandrilor ori de cte ori este posibil

Evaluarea detaliat a constatrilor de audit este, n general, ncheiat n timpul pregtirii

documentelor de discuii pentru diferitele segmente ale auditului sau n preajma concluziilor lucrului
n teren. Totui, o parte din evaluare se poate prelungi n faza de raportare, deoarece unele
constatri pot fi puse sub semnul ntrebrii de ctre entitatea auditat i va trebui de obinut probe
suplimentare pentru a confirma constatarea. Odat ce s-a identificat o constatare de audit, dou
forme complementare de evaluare au loc: evaluarea importanei constatrii i determinarea cauzelor
(unor rezultate sporite sau lipsei de rezultate, acolo unde performana este sub nivelul ateptat).
Deseori, atunci cnd se constat probleme, constatrile de audit snt privite ca fiind compuse din
elementele criteriilor, condiiei i efectului plus cauza. Totui, elementele necesare pentru o
constatare depind ntru totul de obiectivele auditului. Astfel, o constatare este complet n msura n
care obiectivele de audit snt satisfcute i raportul asociaz clar acele obiective cu elementele
constatrii. n continuare, elementele constatrii snt analizate mai detaliat:
Condiie
Condiia reprezint ceea ce auditorul constat n realitate n rezultatul analizei efectuate. Auditorul
poate constata c starea real a lucrurilor nu corespunde criteriilor: e posibil ca regulamentele de
contractare s nu fi fost respectate; evaluarea impozitului pe venituri nu a fost efectuat dup reguli;
colectarea impozitelor pe venituri nu a fost realizat la timp; sau e posibil ca costurile s fi depit
estimrile pentru achiziionarea unor articole scumpe. Toate acestea pot fi probleme semnificative
pentru un auditor.
Condiia se refer la ce se face n prezent sau la situaia curent. Condiia trebuie s fie comparat
cu criteriile pentru a evalua dac condiia nu atinge criteriile cu mult peste nivelul acceptabil.
Exemple de condiii: neeliberarea avizului legal persoanelor care nu au depus declaraiile de venituri
la timp, prin care li se cere prezentarea declaraiei de venituri la data cuvenit.
Criterii
Criteriile reprezint nite standarde n comparaie cu care poate fi evaluat acceptabilitatea
performanei. Mai devreme am definit criteriile de audit ca fiind nite standarde rezonabile i
realizabile de performan i control n comparaie cu care poate fi evaluat acceptabilitatea
sistemelor i practicilor i nivelul de economicitate, eficien i eficacitate a operaiunii, programului
sau activitilor. Ele reflect un model normativ de control pentru tema analizat. Ele reprezint buna
practic o ateptare rezonabil a unei persoane informate referitor la ce trebuie s fie. Cnd
criteriile snt comparate cu ceea ce exist n realitate, se genereaz constatrile de audit.
Satisfacerea sau depirea criteriilor pot indica existena unei practici mai bune, n timp ce
nesatisfacerea criteriilor ar indica la faptul c se pot face mbuntiri. Unde e posibil, e de dorit s
se identifice natura acestor mbuntiri sau chiar modul n care ar putea fi realizate.
Exemple de criterii posibile: proiectul trebuie s fie finalizat n 18 luni la un preul estimat de 24,5 mln
USD n corespundere cu planul aprobat; pentru tenderele internaionale se vor trimite avize de 45
zile; sau contractul va fi atribuit celei mai joase ofertei.
Cauz
Cauza poate fi definit ca sursa sau factorul apariiei unui eveniment. Identificarea cauzei asigur
informaii privind relaiile de responsabilitate i ofer un mijloc de iniiere a mbuntirii.

Cauzele condiiilor nesatisfctoare trebuie s fie analizate pentru a determina clar nu doar lucrurile
care au mers ru, dar i pentru a identifica ce trebuie de corectat. Unele cauze pot fi de o natur
care depete controlul managementului. De ex., calamitile naturale cum ar fi inundaiile sau
regruparea neateptat a valutelor care conduc la unele distorsiuni atunci cnd se compar situaia
curent cu estimrile, suspendarea ajutorului din strintate, etc. Un auditor trebuie s clarifice n
mod obiectiv cauzele care au adus la condiii nesatisfctoare, i care dintre acestea i n ce msur
au depit controlul conducerii.
Exemple de cauze posibile ale condiiilor: supraplata contractelor se poate ntmpla din cauza c
contabilitatea nu a verificat n modul corespunztor facturile; sau consumul excesiv de material
poate fi din cauza unui sistem inadecvat de comparare a consumului cu rezultatul real. Aceste cauze
trebuie s fie analizate.
Dac condiiile nu satisfac criteriile, se examineaz motivele i implicaiile acestei ndepliniri
incomplete. Acest pas implic:

Examinarea informaiei relevante;

Definirea problemei i colectarea informaiilor privind cauzele deficienelor;

Evaluarea critic a corespunderii probelor pentru sprijinirea constatrilor; i

Colectarea probelor suplimentare privind cauzele i efectele deficienelor pentru a ilustra

importana problemei care urmeaz a fi raportat.

Auditorul trebuie s identifice cauza unei constatri, deoarece aceasta va forma de asemenea baza
pentru recomandri. Cauza este aceea, care fiind schimbat, ar trebui s mpiedice pe viitor apariia
constatrilor similare. Cauza poate fi extern, caz n care recomandarea va direciona atenia n
afara entitii auditate. Totui, prile relevante din raport vor fi oferite entitii n cauz pentru
comentarii.
Efect
Efectul reprezint rezultatul unui eveniment, adic consecinele condiiei care nu satisface criteriile.
Efectul unei constatri poate fi msurabil. De ex., se poate estima costul proceselor costisitoare ale
prezentrii declaraiilor de venituri, contribuii costisitoare sau nlesniri fiscale neproductive. n plus,
efectul proceselor ineficiente, de ex., resurse neutilizate sau management insuficient, pot fi evidente
atunci cnd este vorba despre ntrzierile n procesul de depunere a declaraiilor de venituri sau
resursele fizice irosite. Efectele calitative, cum ar fi lipsa de control, decizii insuficiente sau lipsa
preocuprii pentru serviciile acordate contribuabililor, de asemenea pot fi importante. Efectul trebuie
s demonstreze necesitatea aciunii corective. De asemenea, efectul poate s se ntmple n trecut,
prezent sau posibil n viitor. Pentru a face o constatare durabil, asigurai-v c, dac efectul s-a
petrecut n trecut, situaia nu a fost remediat deja pentru a preveni repetarea acesteia.
Dac devierea observat de la un criteriu este nesemnificativ i este puin probabil c va afecta n
mod serios performana general a rspunderii, auditorul poate decid s o omit din raportul de
audit. n mod ideal, raportul trebuie s conin doar problemele importante, care merit atenie.
Redactarea constatrilor auditului. Constatrile de audit trebuie prezentate ntr-un cadru logic i
clar pentru a permite nelegerea uoar a criteriilor de audit aplicate, a faptelor identificate i a
analizei efectuate de auditor n ceea ce privete natura, importana i cauzele problemei sau ale

unei performane mai bune dect cea scontat. Trebuie luat, de asemenea, n considerare impactul
n ceea ce privete economicitatea, eficiena i/sau eficacitatea, deoarece acesta ofer o baz
pentru a demonstra necesitatea unor msuri corective.
Prin formularea constatrii de audit, auditorul trebuie s evalueze gradul de
ncredere care poate fi acordat acesteia, n funcie de soliditatea probei. Evaluarea trebuie s se
reflecte clar n modul de formulare a constatrii prin utilizarea unor cuvinte precum n general,
adesea. Auditurile performanei trebuie s ofere, n primul rnd, o viziune echilibrat asupra temei
i nu doar s prezinte deficienele, dar s i permit, atunci cnd este cazul, formularea unor
constatri pozitive i semnalarea bunelor practici. n general, este important s se urmreasc o
formulare constructiv i echilibrat a constatrilor. n plus, auditorul va trebui s stabileasc n ce
msur conducerea entitii auditate este contient de existena problemei respective; n cazul n
care conducerea este contient de existena problemei i ia deja msuri corective, acest lucru
trebuie consemnat i luat n considerare la ntocmirea raportului.

6.2. Deducerea concluziilor preliminare de

audit i ntocmirea raportului de constatri
preliminare
Deducerea concluziilor preliminare de audit
Auditorul obine concluziile preliminare de audit din evaluarea constatrilor de audit i a posibilelor
lor cauze i efecte. Constatrile se efectueaz n comparaie cu nite criterii specifice. Concluziile se
efectueaz n legtur cu obiectivele de audit. Constatrile i concluziile preliminare trebuie s fie
testate n comparaie cu probele acumulate i discutate cu entitatea pentru a primi o contribuie
valoroas i a valida att corectitudinea, ct i caracterul complet al acestora.
Concluziile reprezint o deducie logic despre program/entitate n baza constatrilor auditorilor.
Concluziile trebuie s fie specifice/concrete i nu lsate s fie deduse de cititori. Fora concluziilor
auditorilor depinde de temeinicia probelor care sprijin constatrile i de logica folosit la formularea
concluziilor.
Procesul de elaborare a unei concluzii urmeaz o metod de abordare sistematic n baza
conceptului iniial de audit, a obiectivelor, criteriilor i constatrilor. Concluziile snt preliminare pentru
c ele trebuie s fie discutate cu conducerea. Natura obiectivului de audit va influena concluziile la
care am ajuns. De ex., obiectivul poate fi de a exprima o opinie privind rezultatele sau procesele. Pe
de alt parte, putem stabili un obiectiv de raportare doar a excepiilor. ntregul proces de audit a fost
ghidat doar de aceste decizii de planificare. S-au stabilit criteriile pentru ateptrile performanei
managementului. Pe parcursul fazei de executare, auditorii au colectat probe i au ajuns la
constatri n legtur cu fiecare criteriu. Auditorul va obine o concluzie n baza constatrilor vizavi
de setul de criterii stabilite. Aceasta va fi expresia opiniei auditorului vizavi de obiectivele de audit. n
Proiectul de reabilitare a drumurilor, obiectivul de audit a fost definit n felul urmtor: determinarea
dac reabilitarea drumurilor a fost efectuat n mod econom.

Apoi am elaborat diferite criterii care au specificat ateptarea noastr referitor la modul econom cu
privire la tipul corect, calitatea i cantitatea materialului, echipamentul i oameni i oportunitatea
reabilitrii. n timpul fazei de execuie, am notat constatrile pozitive i negative.
n baza acestor constatri, auditorul determin concluzia de audit. n cazul de mai sus, putem ajunge
la urmtoarea concluzie: n opinia mea, n baza constatrilor notate anterior, reabilitarea drumului
XYZ nu a fost realizat ntr-un mod econom.
Principalele cauze care au condus la aceast situaie snt punctele slabe n sistemele de planificare
i monitorizare ale Departamentului drumuri. n rezultat, am estimat c reabilitarea drumului XYZ a
costat cu 15 mln USD (sau 20%) mai mult dect trebuia. Aceast concluzie prezint cauzele,
condiia i efectul n acelai mod ca i constatarea. Totui, ea ofer o concluzie general privind
acest aspect de management al proiectului.
Comunicarea constatrilor auditului prin intermediul unui raport de constatri preliminare
Dezvoltarea unor relaii bune cu entitatea auditat este un factor esenial n realizarea cu succes a
auditului. Comunicarea cu funcionarii entitii auditate reprezint o parte esenial a stabilirii unor
relaii bune. Comunicarea prompt a constatrilor preliminare de audit funcionarilor responsabili ai
entitii auditate este o procedur de audit esenial pentru c:

ajut la stabilirea exactitii constatrii la un moment precoce al auditului.

ncurajeaz entitatea auditat s ofere opinii privind constatarea.

permite entitii auditate s ntreprind msuri imediate n orice domeniu problematic asociat
cu constatarea.

Echipa de audit trebuie s discute constatrile preliminarii cu oficialii nemijlocit responsabili de

activitate imediat ce probele snt disponibile.
Trebuie ntocmit un raport de constatri preliminare pentru fiecare misiune de audit.
Transmiterea raportului de constatri preliminare entitii auditate are ca scop obinerea unei
confirmri cu privire la exactitatea faptelor i constatrilor. Aceast confirmare poate oferi probe de
audit sau informaii suplimentare care nu erau disponibile sau nelese n momentul auditului la faa
locului. Constatrile preliminare de audit trebuie analizate n lumina rspunsurilor entitii auditate.
n principiu, n urma procesului privind raportul de constatri preliminare, nu trebuie s rmn
nesoluionat niciun dezacord referitor la coninutul faptelor. Mai mult dect att, punctele care pot face
obiectul unor discuii controversate pe parcursul procedurii contradictorii ulterioare cu entitatea
trebuie identificate n mod corespunztor i analizate cu atenie. Diferenele de opinie exprimate cu
privire la criteriile de audit aplicate sau la analiza efectuat, trebuie examinate cu atenie, iar
constatrile de audit finale trebuie s prezinte ntotdeauna motivele pentru care argumentele entitii
auditate nu au fost acceptate. n raportul final trebuie incluse numai acele constatri care au fost
comunicate entitii auditate ntr-un raport de constatri preliminare.
Raportul de constatri preliminare trebuie:
1.

s fie adresat oficialului cu cea mai direct responsabilitate pentru activitatea auditat.

2.
3.

s fie semnat fie de eful echipei sau de directorul de departament.

s explice c constatarea este preliminar i se supune (a) modificrii n baza informaiilor
suplimentare oferite de conducere, i (b) analizei supervizorilor care pot modifica prezentarea
constatrii n proiectul de raport.

4.

s prezinte obiectivul de audit sub form de ntrebare i s dea un rspuns general ntrebrii.

5.

s prezinte domeniul/domeniile problematic(e). Pentru fiecare domeniu problematic,

Raportul trebuie s descrie condiia constatat, s prezinte criteriile n comparaie cu care
condiia a fost msurat, s identifice cauza real sau probabil identificat, s expun efectul
real sau posibil i s prezinte o recomandare pentru corectarea condiiei i a cauzei.

6.

s includ o solicitare ca oficialul responsabil s verifice exactitatea datelor faptice

prezentate i s ofere n scris comentarii privind validitatea constatrii i caracterul rezonabil
al oricror economii financiare.

edina final
La finalizarea auditului, ar fi bine de organizat o ntrevedere final. Scopul acestei ntrevederi este
de a:

prezenta un document de discuii pentru ntrevederea final sau de a discuta documentul de

discuii care a fost prezentat anterior pentru analiz i comentarii;
comunica auditul ntr-o lumin pozitiv;

discuta posibilele constatri, concluzii i recomandri de audit cu conducerea entitii

auditate i de a obine comentariile conducerii; i

acorda entitii auditate posibilitatea de a corecta nenelegerile i a pune la ndoial

concluziile, constatrile i recomandrile de audit.

n mod normal, documentul de discuii ar trebui s fie oferit entitii auditate nainte de ntrevederea
final pentru a acorda oficialilor entitii timp s analizeze constatrile, concluziile i recomandrile
preliminare de audit i s fie mai bine pregtii pentru discutarea problemelor de audit n timpul
ntrevederii finale. Cantitatea de informaii care va fi inclus n documentul de discuii este lsat la
voia echipei de audit, ns informaiile trebuie s fie suficiente pentru a explica adecvat oficialilor
entitii auditate diferitele probleme de audit. Dac timpul nu permite pregtirea unui document de
discuii, echipa de audit trebuie s pregteasc cel puin o list a temelor pentru discuie la
ntrevederea final.
Rezultatele ntrevederii finale trebuie s fie documentate i incluse n documentele de lucru.

6.3. Elementele calitii raportului de audit al

performanei
Conform Standardelor auditului performanei ale Curii de Conturi, rapoartele Curii trebuie s fie
obiective, complete, clare, convingtoare, relevante, exacte, constructive i concise. Este necesar un
sistem de control eficace al calitii astfel nct s se asigure c rapoartele prezint toate aceste
caliti menionate:
OBIECTIVE
Rapoartele de audit trebuie s fie ntocmite dintr-o perspectiv independent,
imparial, performana real fiind judecat pe baza unor criterii obiective (i, de preferat, stabilite de
comun acord). Raportul trebuie s fie echilibrat n ceea ce privete coninutul i neutru n ceea ce
privete tonul acestuia, s fie corect i nu neltor, iar rezultatele auditului s fie plasate n context.
Rapoartele obiective recunosc aspectele pozitive ale performanei la justa lor valoare i sunt
reprezentative pentru ceea ce s-a constatat efectiv, fr a accentua sau a exagera deficienele de
performan. Interpretrile trebuie s se bazeze pe cunoaterea i pe nelegerea faptelor i a
contextului. Aceasta poate contribui la o mai bun acceptare a raportului de ctre entitatea auditat.
COMPLETE
Acest lucru presupune ca raportul s conin toate informaiile i argumentele necesare pentru a
rspunde la ntrebrile de audit formulate i pentru a promova o nelegere adecvat i corect a
faptelor i a circumstanelor raportate. Relaia dintre ntrebrile de audit, criteriile, observaiile i
concluziile trebuie s urmreasc o logic astfel nct s poat fi nelese, stabilindu-se o legtur
clar ntre constatri, concluzii i recomandri.
C L ARE
Prin claritate se nelege c raportul trebuie s fie uor de citit i de neles, c limbajul utilizat
trebuie s fie unul direct i fr caracter tehnic, n msura posibilului, c acronimele i terminologia
tehnic trebuie s fie explicate atunci cnd se consider necesar i ambiguitatea trebuie evitat.
Principalele mesaje trebuie s fie clare, pertinente i uor de identificat (claritatea mesajului) i s
nu creeze confuzii.
Organizarea logic a materialului, precum i exactitatea n expunerea faptelor i n formularea
concluziilor sunt eseniale pentru claritate i nelegere. Utilizarea eficace a titlurilor i a rubricilor
nlesnete lectura i nelegerea raportului. Pentru a ilustra i sintetiza un material complex, se pot
utiliza materiale vizuale (de exemplu, imagini, grafice, diagrame i hri). Exemplele bine selectate
contribuie, de asemenea, la clarificarea textului.
C O N V I N G TOARE

Este esenial ca rezultatele auditului s fie concludente pentru ntrebrile de audit, ca

observaiile s fie prezentate n mod elocvent i s fie susinute de informaii i explicaii suficiente
pentru a permite cititorului s neleag amploarea i importana acestor observaii, iar concluziile i
recomandrile s decurg n mod logic din faptele i argumentele prezentate. Informaiile
oferite trebuie s conving cititorul de valabilitatea constatrilor, de caracterul rezonabil al
concluziilor i de interesul de a pune n aplicare recomandrile.
Pentru a construi un argument logic i convingtor, o abordare posibil const n utilizarea
metodei inductive. Aceasta stabilete legtura dintre constatri i recomandri, punndu-se
ntrebarea de ce se formuleaz recomandarea respectiv.
R E L E V AN T E
Coninutul raportului trebuie s fie legat de ntrebrile de audit, s prezinte importan i interes
pentru cititori i s aduc valoare adugat, de exemplu, s ofere informaii noi despre tema
respectiv. Un aspect important al relevanei este oportunitatea raportului; pentru a avea o utilitate
maxim i pentru a contribui la schimbare, raportul de audit trebuie s ofere informaii actualizate i
relevante n timp util pentru a rspunde nevoilor utilizatorilor. Auditorii trebuie s i planifice
activitile astfel nct raportul s fie difuzat la termenul prevzut i s desfoare auditul innd cont
de acest aspect.
E X ACTE
Probele prezentate trebuie s fie adevrate, iar toate constatrile corect descrise. La baza acestei
cerine se afl necesitatea de a asigura cititorii c informaiile prezentate sunt credibile i fiabile
deoarece o inexactitate ntr-un raport poate ridica dubii cu privire la valabilitatea i credibilitatea
ntregului raport i distrage atenia de la substana acestuia. De asemenea, inexactitile pot duna
credibilitii Curii i pot reduce impactul rapoartelor sale.
CONSTRUCTIVE
Raportul trebuie s reprezinte un sprijin pentru conducere n depirea sau evitarea problemelor n
viitor, identificnd n mod clar cine este responsabil pentru deficienele identificate i indicnd
recomandri practice de mbuntire. Nu este recomandat s se critice conducerea pentru aspecte
care nu in de competena sa. O prezentare echilibrat, n cadrul creia sunt recunoscute aspectele
pozitive ale performanei, poate contribui la o mai bun acceptare a raportului de ctre entitatea
auditat.
CONCISE
Raportul nu trebuie s fie mai lung dect este necesar pentru a transmite i susine mesajul.
Detaliile neeseniale sau constatrile irelevante pot prejudicia calitatea unui raport, pot disimula
adevratul mesaj i pot crea confuzii utilizatorului sau s l distrag.
Rapoartele speciale care sunt concise, att ct le permite subiectul abordat, pot avea un impact mai
puternic.

Luarea n considerare a destinatarilor. Rapoartele Curii se adreseaz unor destinatari diferii,

cum ar fi conducerea rii, entitatea auditat i publicul larg.
Conducerea rii - Preedintele i Parlamentul Republicii Moldova, Guvernul, autoritile publice
centrale i locale.
Entitile auditate. Entitile auditate gestioneaz bugetul i sunt experi n domeniu. n msura n
care constatrile detaliate au fost deja comunicate entitii auditate sub form de rapoarte de
constatri preliminare, raportul Curii se poate axa pe comunicarea constatrilor generale i a
mesajelor principale.
Publicul larg, societatea civil. Cetenii au acces la rapoartele Curii n mare parte prin
intermediul publicrii acestora n Monitorul Oficial, a mass-mediei care acoper informaiile cuprinse
n acestea. Acest grup int este rareori expert n subiectul auditului.
Pentru a rspunde cerinelor destinatarilor, rapoartele trebuie s fie redactate
n atenia unui cititor interesat, dar care nu este expert i care nu este neaprat familiarizat cu
detaliile domeniului auditat.
Aceast abordare permite evitarea senzaionalului utilizat pentru a atrage atenia i a explicaiilor
excesiv de detaliate ale unor aspecte de baz, dar impune ca textul s fie prezentat ntr-un mod
interesant, iar contextul i impactul constatrilor s fie descrise cu claritate.

Abordarea privind planificarea raportului. Planificarea raportului trebuie s nceap n momentul

planificrii strategice a auditului. ntrebrile de audit trebuie stabilite astfel nct s faciliteze
elaborarea unui raport relevant i interesant. n general, n faza de planificare, auditorul va avea deja
o idee despre structura i coninutul raportului.
n cadrul auditului performanei, o practic bun const n conceperea, ntr-o
faz iniial a auditului, a unei schie de raport, bazate pe ntrebrile de audit, care evideniaz
principalele constatri i concluzii preliminare. Aceast schi de raport, redactat de obicei de eful
de echip, trebuie s fie revizuit periodic pe parcursul auditului.

7.1. Structura i prezentarea raportului de audit al

performanei
Structura i prezentarea raportului de audit al performanei

Rapoartele trebuie s urmeze o structur standard, care cuprinde cinci seciuni principale, dup
cum este prezentat mai jos, s fie organizate astfel nct s permit cititorului s urmreasc i s
neleag argumentele expuse. n general, aceasta nseamn c raportul trebuie s fie construit n
jurul ntrebrilor de audit (sau ntrebrilor secundare, n cazul n care nu exist dect o singur
ntrebare de audit principal) pentru a crea un fir logic ntre scopul auditului, observaii i concluzii.
Argumentele trebuie s decurg n mod logic i s fie semnalate n mod clar prin utilizarea
corespunztoare a rubricilor i a subrubricilor.
Cele cinci seciuni principale ale rapoartelor de audit ale Curii sunt urmtoarele:
1. Sinteza
2. Introducerea
3. Sfera i abordarea auditului
4. Observaiile/constatrile
5. Concluziile i recomandrile

Sinteza reflect coninutul raportului

Sinteza este unul dintre elementele eseniale ale unui raport deoarece este
partea cea mai citit; n plus, aceasta reprezint, deseori, baza pentru redactarea notei informative
(comunicatului de pres). Prin urmare, este esenial ca aceasta s aib efectul dorit.
Sinteza trebuie s reflecte n mod exact i complet coninutul raportului i s ofere orientri cititorului
cu privire la semnificaia ntrebrilor de audit i a rspunsurilor la acestea.
Prile descriptive ale raportului trebuie s fie restrnse la un minim necesar
pentru ca textul s poat fi neles. Sfera i abordarea auditului trebuie s fie descrise doar pe scurt,
la fel ca i principalele observaii/constatri. Accentul trebuie pus pe principalele concluzii ale
auditului i pe prezentarea succint a recomandrilor. Este de preferat ca textul s nu fie prea lung
(aproximativ dou pagini).
Pentru a evita modificrile inutile i a reduce riscul incoerenei, este de preferat ca sinteza s fie
redactat doar dup ce constatrile i concluziile au fost redactate i revizuite. Trebuie s se acorde
o deosebit atenie pentru ca sinteza s fie echilibrat i s nu scoat n eviden n mod exagerat
constatrile negative.

Introducerea

Introducerea raportului stabilete contextul auditului, ajutndu-l pe cititor s

neleag att auditul, ct i observaiile/constatrile. Aceasta cuprinde o descriere a
domeniului auditului, indicnd:
obiectivele interveniei i caracteristicile sale principale;
regulamentele principale;
dispoziiile bugetare i impactul financiar;
sistemele i procesele principale; i
descrierea tipurilor de proiecte i/sau programe finanate.
Introducerea nu trebuie s fie nici prea lung, nici prea detaliat. Atunci cnd introducerea unor
detalii suplimentare este considerat util pentru cititor, acestea pot fi prezentate ntr-o anex i pot fi
oferite indicaii privind modul n care cititorul poate obine informaii suplimentare (ex.: trimiteri la siteuri).

Sfera i abordarea auditului

Sfera i abordarea auditului ofer cititorului cheia pentru a-i permite s neleag la ce se poate
atepta de la raport i, prin urmare, cum poate utilize rezultatele i concluziile, precum i ce grad de
ncredere s le acorde. Aceast seciune trebuie s precizeze urmtoarele elemente, n mod
concis, evitnd descrierile inutile: subiectul auditului, motivele auditului, ntrebrile de audit la care
trebuie s se rspund, sfera auditului, criteriile de audit, precum i metodologia i abordarea
auditului. Informaii mai detaliate n acest sens pot fi incluse sub form de anex.
Atunci cnd furnizeaz detalii, textul trebuie s se axeze mai degrab pe ceea
ce a urmrit s ating auditul dect doar pe ceea ce a fost realizat. Stabilirea sferei i abordrii
auditului este deosebit de important pentru auditurile performanei deoarece acestea sunt mult mai
variate dect auditurile regularitii.

Observaiile/constatrile
Seciunea de observaii reprezint corpul principal al raportului, cuprinznd
constatrile i probele de audit. n msura n care este posibil, observaiile trebuie s fie structurate
n jurul ntrebrilor de audit, deoarece aceast abordare ofer o orientare pentru audit i pentru
concluziile acestuia. De asemenea, aceasta reamintete cititorilor scopul auditului i le permite s

aib ateptri realiste cu privire la raport i s poat plasa observaiile, concluziile i recomandrile
n contextul lor specific. Cu toate acestea, n acest cadru, este mai important ca rezultatele s fie
prezentate astfel nct s ajute cititorul s urmreasc succesiunea de argumente. n general,
aceast abordare permite prezentarea mpreun a observaiilor conexe (ex.: aplicarea dispoziiilor
regulamentului) i evitarea necesitii de a repeta cadrul legislativ la fiecare nivel, contribuind astfel
la mbuntirea claritii i a succesiunii argumentelor.
n prezentarea observaiilor de audit, urmtoarele elemente trebuie s fie
prezentate clar cititorului:

standardul

referina n funcie de care a fost apreciat

situaia real - dispoziii de reglementare,
practici curente sau standarde stabilite de
conducere sau de auditor;

activitile

ceea ce a fost examinat i de ce - gradul de

acoperire i sfera testelor

realizate

faptele

situaia ntlnit - inclusiv cauza i importana

sa - punnd n eviden sursa i gradul de
acoperire ale probelor

impactul i

ce semnific respectivele constatri - inclusiv

efectul asupra bugetului de stat - i de ce sunt
importante.

consecinele
Concluziile i recomandrile

Principalul obiectiv al acestei seciuni este de a oferi rspunsuri clare - concluziile - la ntrebrile de
audit i de a formula recomandri aferente privind modalitile de mbuntire a situaiei. Prin
urmare, concluziile, bazate pe observaiile semnificative, trebuie s se raporteze la ntrebrile de
audit. Concluziile trebuie s rspund la ntrebrile formulate i s nu se limiteze doar la o sintez a
observaiilor.
Raportul trebuie s includ recomandri cu privire la schimbrile care pot fi

efectuate pentru a remedia deficienele grave constatate, n cazul n care observaiile de audit au
demonstrat c este posibil o mbuntire semnificativ a activitilor i a performanei. Atunci cnd
au fost deja luate msuri corective, este o bun practic ca acest lucru s fie evideniat.
Recomandrile trebuie formulate doar atunci cnd auditul a condus la identificarea unor msuri
practice pentru remedierea deficienelor constatate. Aceste recomandri trebuie s derive din
concluzia aferent i s precizeze n mod clar organizaia care este responsabil s acioneze n
acest sens. Dei descriu msurile care trebuie ntreprinse, recomandrile nu cuprind planuri de
aciune detaliate, acestea din urm fiind n sarcina conducerii. Pentru a fi constructive,
recomandrile trebuie s indice elementele principale ale oricror schimbri necesare.
Recomandrile pot avea un impact mai pronunat atunci cnd tonul i coninutul acestora sunt
pozitive, cnd sunt orientate spre rezultate (oferind anumite indicaii cu privire la rezultatele
ateptate), cnd iau n considerare costurile i atunci cnd au fost discutate i aprobate mpreun cu
entitatea auditat.

Logic i raionament
ntrebrile de audit reprezint elementul cheie al raportului, deoarece ele stabilesc scopul auditului
i determin att structura seciunii de observaii, ct i ntrebrile la care trebuie s rspund
concluziile. ntrebrile de audit l ajut pe cititor s neleag auditul i constatrile acestuia.
Raportul trebuie s prezinte mai degrab ntrebrile la care s-a oferit efectiv un rspuns, i anume,
acelea pentru care au fost formulate concluzii, dect pe acelea aprobate iniial n planul de audit, dar
la care nu s-a rspuns.
Exemplele reprezint un mijloc eficace de a ilustra i de a explica, n mod practic, constatri tehnice
sau teoretice att pozitive, ct i negative - ajutnd astfel cititorul amator s neleag punctele
expuse. Cu toate acestea, este esenial ca acestea s fie utilizate cu moderaie i cu pruden,
deoarece pot fi foarte uor scoase din context de ctre cititori selectivi. Dat fiind faptul c vor fi
analizate cu cea mai mare atenie, exemplele trebuie s fie solide, iar constatrile s fie fondate n
totalitate pe probe. De asemenea, exemplele trebuie s fie redactate n mod clar, s se limiteze la
chestiunea n cauz i s nu fie exagerat de detaliate.

Tipuri de informaii i date care trebuie incluse

Un raport de audit trebuie s prezinte doar acele date i informaii care sunt
importante pentru ca cititorul s neleag contextul auditului sau rezultatele acestuia. Datele nu
trebuie s fie exhaustive, ci s ilustreze un anumit aspect pus n eviden. n cazul n care sunt
furnizate date, atunci acestea trebuie s fie descrise i analizate n text astfel nct s permit
cititorului s le cunoasc scopul. Este important ca auditul s fie plasat n context, prezentndu-se
informaii cu privire la cheltuielile bugetare (angajamente i pli), precum i la sfera i gradul de

acoperire al auditului. Fr a fi exagerat de detaliate, datele trebuie s fie prezentate astfel nct s
se poat face legtura cu sursa (ex.: nomenclatura bugetar) i s fie ct mai actualizate posibil.

Stilul
Un raport bine ntocmit este o garanie c respectivele constatri sunt luate n considerare cu
seriozitate, n timp ce un raport prezentat n mod nesatisfctor distrage atenia cititorului i l poate
face s se ndoiasc de calitatea constatrilor. Rapoartele Curii trebuie s fie interesante, uor de
citit i s prezinte o imagine pozitiv a activitii Curii. Dei aspectele de natur tehnic sunt
inevitabile, este mai probabil ca cititorul ocazional s fie stimulat s i continue lectura dac
rapoartele sunt accesibile.
Coerena este important: un raport scris n diferite stiluri din punct de vedere al abordrii grafice i
al exprimrii este dificil de citit. Se recomand ca o singur persoan s fie desemnat ca
responsabil de asigurarea coerenei textului pe tot parcursul raportului, chiar dac la redactarea
diferitelor pri ale acestuia particip mai muli auditori.
Stilul trebuie s fie clar i lipsit de ambiguitate. Sensul trebuie s reias imediat din text i s nu fie
necesar niciun efort de interpretare din partea cititorului. n special:
paragrafele lungi pot descuraja cititorul i trebuie evitate;
frazele lungi i complicate cu multe propoziii principale i subordonate sunt dificil de citit, de neles
i de tradus. Se recomand utilizarea de fraze scurte ori de
cte ori este posibil;
utilizarea de verbe active i de subiecte reale contribuie la evitarea ambiguitii cu privire la cine ce
face;
pentru a prezenta liste de elemente pot fi folosite punctele (bullet points) n loc
de textul continuu (dar fr a exagera);
o utilizare corespunztoare a punctuaiei poate ajuta cititorul i poate evita
nenelegerile;
limbajul utilizat trebuie s fie profesional, evitnd jargonul. Totui, textul trebuie s rmn suficient
de precis pentru a fi neles i exploatat la nivel operaional.
Cititorul se ateapt ca rapoartele Curii s fie concludente. Enunurile trebuie s fie afirmative i s
nu ridice semne de ntrebare, supoziii sau incertitudini. Este important ca afirmaiile s fie susinute
de probe, iar frazele, cum ar fi este posibil ca sau se pare c s nu fie utilizate dect dac sunt

nsoite de o explicaie care s indice de ce Curtea nu poate s ajung la o concluzie definitiv.

Atunci cnd o afirmaie reprezint opinia Curii, trebuie menionat acest fapt i, de asemenea, trebuie
indicat baza pe care a fost formulat aceast opinie. Atunci cnd afirmaia provine dintr-o alt
surs, de exemplu un raport de evaluare, acest lucru trebuie semnalat n mod explicit.

Utilizarea de informaii non-textuale

Diagramele, graficele, datele i imaginile alese cu grij pot mbunti prezentarea unui raport i pot
ajuta cititorul s neleag contextul i constatrile.
Tabele, diagrame i grafice. Tabelele i diagramele sunt utilizate pentru a ntri mesaje importante
sau pentru a prezenta n mod simplu informaii complexe, cum ar fi relaii organizaionale sau
financiare.
Prezentarea informaiilor complexe. Atunci cnd un raport necesit ca relaia dintre dou sau mai
multe variabile s fie explicat, este de preferat, n general, s se utilizeze grafice care permit
ilustrarea vizual a relaiei respective. Graficele trebuie s fie marcate n mod clar i s nu fie
suprancrcate cu date i variabile. Este important ca graficele din cadrul aceluiai raport s fie
prezentate n mod coerent i comparabil.
Hri i imagini. Atunci cnd este necesar, rapoartele pot fi fcute mai accesibile pentru cititori prin
utilizarea de imagini i hri. Chiar dac unele rapoarte sunt mai potrivite dect altele pentru
utilizarea de ilustraii atrgtoare sau a unei cartografii interesante, toate rapoartele pot deveni mai
interesante i mai atrgtoare pentru cititor prin includerea acestor elemente. ntr-adevr, imaginile
pot constitui o tem vizual recurent pe parcursul raportului sau pot fi utilizate pentru a ilustra
anumite puncte.
Numere i procentaje. Numerele i procentajele trebuie prezentate cu un nivel de precizie adecvat
i trebuie s fie consecvente n cadrul aceleiai fraze sau al aceluiai paragraf. n general, numerele
rotunjite sunt mai uor de citit.

7.2. Revizuirea, aprobarea i distribuirea

raportului privind auditul performanei
Directorul de departament, de comun accord cu membrul Curii de Conturi ce cureaz
departamentul trebuie s revizuiasc proiectul de raport. Acetia evalueaz dac raportul este clar,
corect, echilibrat i susinut de probe; verific dac raportul prezint n mod fidel rezultatele auditului
i stabilesc dac proiectul situeaz performana entitii auditate n contextul su adecvat.
Acetia determin dac proiectul de document este de o calitate suficient

pentru a fi prezentat spre examinare i aprobare n edina plenar a Curii de Conturi. Comentariile
trebuie s fie obiective, iar sugestiile constructive pentru a remedia deficienele identificate. Dup
aceast revizuire, proiectul este prezentat entitii auditate i conducerii Curii pentru stabilirea datei
examinrii n edina plenar.
Anexa nr. 4 cuprinde o list cu ntrebri tip care trebuie formulate n procesul de revizuire a
proiectului de raport. Pentru a garanta calitatea raportului final, echipa de audit trebuie s fi rspuns
afirmativ la aceste ntrebri, nainte de difuzarea proiectului de raport.
Aprobarea i distribuirea raportului. Procesul de aprobare ncepe cu prezentarea proiectului de
raport membrilor Curii de Conturi pentru examinare i se ncheie cu adoptarea final n edina
Plenului Curii de Conturi.
Pentru a asigura buna desfurare a edinei plenare, o bun practic const n organizarea unei
edine preliminare acestei proceduri ntre echipa de audit i entitatea auditat.
Imediat dup ce Curtea a aprobat Raportul final n edina plenar a Curii de Conturi, acesta se
distribuie n conformitate cu procedurile stabilite de Curte. Membrul Curii de Conturi responsabil de
realizarea auditului respectiv pregtete o not informativ pentru pres, dac este cazul, ine o
conferin de pres, apoi dup expirarea termenului stabilit, Raportul se remite pentru publicare n
Monitorul Oficial.
Hotrrea Curii de Conturi privind aprobarea Raportului de audit al performanei va avea
urmtoarele pri componente:

Titlul hotrrii care va conine tema auditului;

Preambulul hotrrii, care va include: - enumerri ale persoanelor cu funcii de rspundere

din cadrul entitii/entitilor supuse auditului i din alte instituii, precum i ale
experilor/specialitilor invitai la edin; - temeiul legal de efectuare a auditului i de examinare
n edina plenar a Raportului de audit;

Partea rezolutiv/hotrtoare, care va include: - punctul privind aprobarea Raportului de

audit; - obligativitatea entitilor de a executa recomandrile auditului incluse n Raport; - se vor
specifica autoritile, instituiile, entitile crora urmeaz s li se remit Raportul; - recomandri
suplimentare ctre organele ierarhic superioare entitilor supuse auditului; - intrarea n vigoare
i termenul executrii recomandrilor;

Dup caz, se va introduce i compartimentul Se ia act c, n perioada misiunii de audit:

7.3. Urmrirea recomandrilor incluse n

raportul de audit al performanei
Un obiectiv esenial al activitii Curii de Conturi este de a mbunti administrarea i rspunderea
sectorului public prin implementarea recomandrilor auditelor de performan. Implementarea
efectiv i la timp a recomandrilor raportului poate fi facilitat prin implementarea de ctre Curtea
de Conturi a unui proces de monitorizare /urmrire.
Evaluarea i msurarea impactului rapoartelor de audit al performanei ale

Curii reprezint un element necesar n procesul de asumare a responsabilitii. Recomandrile

incluse n Rapoartele de audit, precum i cele formulate n Hotrrea Curii de Conturi de aprobare a
raportului, trebuie s fie urmrite pentru a stabili i a evalua msurile luate. ntr-adevr, nsi
existena procesului de urmrire poate ncuraja punerea n aplicare eficace a recomandrilor
raportului de ctre entitile auditate.
Monitorizarea/urmrirea este definit ca activitile ntreprinse pentru a oferi un nivel moderat de
asigurare privind proporiile i caracterul corespunztor al aciunilor corective i privind caracterul
corespunztor al aciunilor corective ntreprinse de ctre entitate pentru a elimina deficienele
identificate pe parcursul auditului de performan. Acest proces poate include i oferirea unui nivel
moderat de asigurare cu privire la faptul dac paii care snt ntreprini contribuie ntr-adevr la
mbuntirea situaiei.
Monitorizarea /urmrirea executrii recomandrilor de audit servete patru scopuri principale:

Sporirea eficienei rapoartelor de audit: primul motiv pentru realizarea monitorizrii/urmririi

executrii recomandrilor din rapoartele de audit este de a spori probabilitatea ca recomandrile
s fie implementate;

Acordarea asistenei Guvernului i Parlamentului: monitorizarea/urmrirea poate fi valoroas

pentru ghidarea aciunilor Parlamentului;

Evaluarea performanei Curii de Conturi: activitatea de monitorizare/urmrire asigur o baz

pentru evaluarea performanei Curii de Conturi; i

Crearea de stimulente pentru nvare i dezvoltare: activitile de monitorizare/urmrire pot

contribui la mbuntirea cunotinelor i practicilor.

Activitatea de verificare a executrii recomandrilor trebuie s fie ndreptat la asigurarea executrii

recomandrilor, i nu la identificarea factorilor de nentreprindere a msurilor corespunztoare. n
procesul de verificare o atenie deosebit este necesar de acordat faptului n ce msur i cum
entitatea auditat a lichidat neregulile depistate de audit.
Verificarea executrii recomandrilor asigur legtura invers dintre Curtea de Conturi i puterea
executiv n ce privete rezolvarea problemelor ce in de mbuntirea managementului n sectorul
public al economiei i ridicarea eficienei utilizrii mijloacelor publice. Aceste verificri pot fi de folos
n special pentru a demonstra eficacitatea activitii Curii de Conturi n acele cazuri, cnd entitatea
verificat iniial nu era de accord cu recomandrile de lichidare a neregulilor depistate propuse ei n
Raportul de audit al performanei, dar apoi totui le-a executat.
Verificarea executrii recomandrilor poate fi efeftuat de Curtea de Conturi prin diferite metode:
a) primirea informaiei curente despre mersul executrii de ctre entitatea auditat a
recomandrilor adresate ei n rezultatul petrecerii auditului performanei;
b) petrecerea unei verificri speciale a rezultatelor executrii recomandrilor, care poate fi efectuat
n baza documentelor confirmative primite de la entitate, precum i, la necessitate, prin intermediul
verificrii unor aspecte separate a executrii recomandrilor menijlocit la entitate. n acest caz,
verificrile suplimentare la entiti nu solicit o analiz detaliat a activitii acestora. Verificarea
rezultatelor executrii recomandrilor e binevenit de a o efectua nu mai devreme de 6 luni, dar nu
mai trziu de 1 an dup ce acestea au fost ndreptate n adresa entitii auditate;

c) petrecerea unui audit repetat n baza unui Program de audit al performanei, care s includ
lucrul n entitatea auditat anterior i care s prevad alctuirea Raportului corespunztor cu privire
la rezultatele auditului. Astfel de audite se petrec, de regul, dac obiectivul auditului anterior a fost
un domeniu de o deosebit importan n care se utilizeaz mijloace publice cu o probabilitate mare
de risc. Periodicitatea unor astfel de audite trebuie s fie nu mai puin de o dat la trei ani.
n cazul petrecerii unui audit repetat privind executarea recomandrilor este necesar de alctuit
Programul de audit al performanei repetat. Trebuie de luat n consideraie faptul c petrecerea unui
audit repetat al performanei este binevenit numai atunci cnd impactul va fi unul considerabil. Efectul
impactului poate include rezultatele calitative i cantitative ce rezult din implementarea
recomandrilor auditului iniial, precum i depistarea unor noi posibiliti suplimentare pentru
ridicarea eficacitii utilizrii mijloacelor publice de ctre entitatea auditat.
n cazul n care n rezultatul petrecerii unui audit al performanei au fost depistate nclcri grave,
sau n cazul n care executarea recomandrilor poate aduce o mrire esenial a eficacitii utilizrii
mijloacelor publice, atunci totui este necesar de efectuat un audit al performanei repetat. n acest
caz auditul repetat trebuie s prevad numai verificarea executrii de ctre entitate a recomandrilor
naintate n cadrul auditului anterior.

7.4. Aprecierea msurilor ntreprinse de

entitatea auditat n scopul executrii
recomandrilor
Aprecierea msurilor ntreprinse n scopul executrii recomandrilor i alctuirea raportului
corespunztor
n scopul verificrii executrii recomandrilor Curii de Conturi privind rezultatele auditului de
performan se poate de utilizat diferite surse de informaie. Una din modaliti este adresarea
demersurilor ctre entitile auditate cu solicitarea de a prezenta o informaie privind situaia
executrii fiecrei recomandri. Mai mult ca att, demersurile pot fi adresate i organului ierarhic
superior al entitii auditate care a fost informat despre rezultatele auditului i care trebuie s
monitorizeze executarea recomandrilor.
Rezultatele verificrilor executrii recomandrilor trebuie s fie expuse n documente
corespunztoare, n care se specific mersul realizrii msurilor de lichidare a nclcrilor depistate
petrecute de ctre entitatea auditat i se d o apreciere a rezultatelor executrii. n cazul
nendeplinirii sau ndeplinirii necomplete a recomandrilor este necesar de clarificat care snt
motivele i de examinat posibilitatea de a ntreprinde msuri suplimentare n scopul asigurrii
realizrii recomandrilor, ce nu au fost executate.
Este posibil situaia, cnd entitatea auditat i-a exprimat dezacordul cu recomandrile Curii de
Conturi, ns acest fapt nu nseamn c nu trebuie de verificat executarea acestora. Dimpotriv,
verificarea se va efectua n cel mai scurt timp. Dac se va depista c entitatea dat n general a

ignorat recomandrile i nu a elaborate msurile necesare de executare a acestora, atunci n adresa

ei se va trimite o somaie (scrisoare), se va informa organul ierarhic superior i Guvernul. n aceste
cazuri este necesar de ntreprins toate msurile premise de legislaie n scopul obinerii de la
entitatea auditat elaborarea i ntreprinderea msurilor de realizare a recomandrilor.
Aprecierea rezultatelor msurilor aprobate i ntreprinse de ctre entitile auditate n corespundere
cu recomandrile Curii de Conturi, poate avea caracteristice calitative sau s fie exprimat n
indicatori cantitativi de ridicare a eficacitii utilizrii mijloacelor publice, care reprezint prin sine, n
esen, efectul obinut n urma petrecerii auditului de performan.
Efectul obinut se poate exprima prin ridicarea eficacitii, eficienei i economicitii utilizrii
mijloacelor publice, mbuntirea calitii activitii instituiilor de stat, perfecionarea sistemului de
gestionare a mijloacelor publice.
Unicul indicator msurabil al efectului obinut n urma petrecerii unui audit al performanei este
executarea de ctre entitatea auditat a tuturor recomandrilor. Efectul privind rezultatele obinute n
urma efecturii unui audit al performanei urmeaz a fi fixat n documentele perfectate n baza
rezultatelor verificrii executrii recomandrilor.
n baza rezultatelor verificrii executrii recomandrilor se alctuiete un Raport, care urmeaz a fi
alctuit n conformitate cu procedurile interne aprobate de Curtea de Conturi.
Umrirea modului n care a fost perceput raportul
Atunci cnd un audit al performanei a fost finalizat, exist mai multe posibiliti pentru a obine
informaii cu privire la modul n care acesta a fost perceput, de exemplu, observnd reaciile
entitilor auditate, ale Parlamentului i ale mass-mediei. n plus, ar putea fi solicitai experi externi
care s analizeze rapoartele de audit al performanei sau s i exprime opinia cu privire la calitatea
lucrrilor realizate.
Avnd n vedere c majoritatea auditurilor performanei ofer o real oportunitate de nvare, att
pentru echipele implicate, ct i pentru ntreaga Curte, ar putea fi util ca echipa de audit s efectueze
o analiz dup publicarea raportului, cu scopul de a stabili:
- ce a funcionat bine i de ce
- ce a generat rezultate mai puin bune i de ce
- nvmintele care trebuie trase pentru viitor i eventuala aplicare a acestora la toate auditurile
performanei.