Tema 5.

Probele de audit i necesitatea acestora n exprimarea opiniei auditorului

5.1. Necesitatea i calitatea probelor de audit
5.2. Clasificarea probelor de audit
5.3. Temeinicia i costul probelor de audit

5.1. Necesitatea i calitatea probelor de audit

Probele de audit sunt informaii obinute de auditor prin proceduri de audit, fiind utilizate n scopul de a
stabili dac datele auditate sunt conforme cu criteriile prestabilite.
Potrivit SIA probele de audit trebuie s fie adecvate i suficiente pentru a justifica opinia exprimat.
innd cont de natura probelor auditorul trebuie s desfoare o astfel de activitate de colectare a
probelor de audit nct s obin o ct mai mare certitudine privind corectitudinea opiniei.
Gradul de adecvare a probelor de audit d n fapt msura calitii acestora. Astfel, probele de audit,
indiferent de forma lor, sunt considerate ca fiind adecvate atunci cnd ele ofer informaii ce sunt i relevante
i credibile.
Relevana probelor de audit este dat de msura n care acestea sunt n concordan cu afirmaiile
(regulile contabile) utilizate de conducere la ntocmirea situaiilor financiare.
O prob de audit cu privire la o afirmaie nu se poate substitui unei probe de audit legate de alt
afirmaie, fiind important s se in cont de relaia existent ntre probele de audit i afirmaiile utilizate de
conducere la ntocmirea situaiilor financiare.
De exemplu, existena stocurilor poate fi probat prin participarea auditorului la operaiunile de
inventariere organizate de entitate, ns aceast prob nu este relevant (suficient) i pentru determinarea
drepturilor i obligaiilor entitii n legtur cu aceste stocuri sau pentru determinarea costului lor.
Credibilitatea probelor de audit se refer la faptul dac auditorul se poate baza pe un anumit tip de
probe pentru a evalua corect modul de aplicare a unei afirmaii sau a alteia, fiind influenat de sursa i natura
acestora i depinde de circumstanele n care aceste probe sunt obinute n mod individual.
Urmtoarele referine sunt utile atunci cnd analizm credibilitatea probelor de audit:
proba de audit obinut de ctre auditor dintr-o surs independent extern entitii (confirmri

ale soldurilor primite direct de la clieni) este mult mai credibil dect una obinut (numai) din interiorul
entitii;

proba obinut direct de ctre auditor prin examinarea fizic (inspecie, observaie) sau calcul,

este mai credibil dect informaia obinut indirect sau prin deducie (evaluarea sistemului de control
intern);
atunci cnd auditorul evalueaz eficiena sistemului de control intern ca fiind ridicat, probele

generate de contabilitatea entitii pot fi considerate ca fiind mai credibile;

probele furnizate de documente originale sunt mai credibile dect cele furnizate de fotocopii

sau facsimile;
probele de audit sub form de document sau n format electronic precum i pe suport de

hrtie, sunt mai credibile dect alte probe ns, i credibilitatea acestora este mai mare sau mai mic n
funcie anumii factori.
Factori care influeneaz credibilitatea probelor documentare

Gradul de suficien reprezint msura cantitii probelor de audit, respectiv cantitatea de materiale
doveditoare necesare pentru a oferi o baz rezonabil exprimrii unei opinii asupra situaiilor financiare,
stabilirea acestor cantiti depinznd n mare msur de exercitarea raionamentului profesional al fiecrui
auditor.
2

Astfel auditorul trebuie s se bazeze mai degrab pe probele ce sunt convingtoare dect pe propriile
convingeri.
Trebuie de asemenea s existe o relaie raional ntre costul i utilitatea probelor (dovezilor) obinute
pe parcursul misiunii de audit.
Cantitatea probelor de audit este influenat de o serie de factori :
materialitatea se refer la importana (relevana/ pragul de semnificaie) claselor de tranzacii i a
conturilor pentru utilizatorul informaiilor, astfel nct, cu ct tranzaciile / poziiile / elementele din
situaiile financiare sunt mai importante, cu att este nevoie de o cantitate mai mare de probe;
riscul de denaturare se refer la riscul inerent de a exista unele erori n aplicarea regulilor contabile i la
riscul de nedetectare a acestor erori prin sistemul de control intern, astfel nct, cu ct acest risc va fi mai
mare, cu att vor fi cerute mai multe probe de audit;
mrimea populaiei n cadrul unei misiuni de audit, de multe ori este necesar s se lucreze cu eantioane
din cadrul unor populaii statistice, nefiind posibil analizarea tuturor elementelor (tranzaciilor,
operaiunilor) dintr-o astfel de populaie. Stabilirea eantioanelor n audit depind de mrimea i
caracteristicile populaiei analizate, astfel nct, cantitatea de probe necesare este cu att mai mare, cu ct
populaia (numrul tranzaciilor/operaiunilor) este mai mare;
omogenitatea populaiei dac populaia statistic este omogen respectiv elementele care o formeaz au
caracteristici asemntoare, aceasta poate fi analizat (testat) cu ajutorul unui eantion de dimensiuni mai
mici;
calitatea probelor de audit culese cu ct calitatea probelor de audit este mai ridicat, cu att numrul
acestora va putea fi mai mic.
n consecin, gradul de adecvare i gradul de suficien al probelor de audit sunt n strns
interdependenta, iar simpla obinere a unei cantiti mari de probe de audit nu poate compensa calitatea slab
a acestora
5.2. Clasificarea probelor de audit
La auditarea situaiilor financiare momentul desfurrii angajamentului de audit poate fi:

n cursul exerciiului financiar;

dup ntocmirea situaiilor financiare, n maxim 2-3 luni de la sfritul exerciiului financiar
auditat, cnd legislaia impune finalizarea auditului.

Factorii de influen n stabilirea momentului auditrii probelor sunt:

aprecierea fcut de auditor n ceea ce privete momentul n care probele au eficacitate maxim;
3

momentul n care auditorii sunt disponibili.

Probele de audit se mpart n mai multe categorii n funcie de procedurile de audit care le genereaz,
anume cele obinute din:

examinare fizic;

observare;

documentare;

investigare;

confirmare;

recalculare;

proceduri analitice care utilizez comparaii;

proceduri analitice care utilizeaz indicatori financiari etc.

Fiecare procedur de audit poate genera una sau mai multe probe.
Probe de audit obinute din examinare fizic
Probele de audit furnizate prin inspecie sunt cele obinute urmare a inspectrii, inventarierii activelor.
Examinarea fizic este modalitatea de a vedea dac un activ, un document exist n realitate. Procedura
de inspecie aplicat activelor furnizeaz cele mai fiabile probe de audit despre acttive, prin ea constatndu-se
att cantitatea, ct i caracteristicile activului. ns pri inspecie asupra activelor nu sunt furnizate probe
suficiente ca un activ s fie nscris n situaiile financiare, aceasta pentru c probele furnizate nu sunt o
dovad:

a proprietii entitii auditate asupra activului;

pentru evaluarea factorilor calitativi, a uzurii morale a activelor.

Probe de audit obinute din observare

Observarea const n urmrirea unui proces / proceduri ce se efectueaz de ctre alii, cum ar fi (de
exemplu) observarea inventarierii stocurilor de ctre personalul entitii.Astfel observarea furnizeaz probe
de audit cu privire la modul de desfurare a unui proces, ns aceste probe sunt limitate doar la momentul
(perioada) n care a fost aplicat aceast procedur precum i de faptul c actul de observare poate afecta
chiar modul n care se desfoar procesul respectiv.
Observarea nu este considerat n general ca fiind foarte credibil, i necesit confirmri suplimentare
obinute de ctre auditor (date / documente din nregistrrile contabile, alte informaii). Aceasta pentru c
angajaii, fiind contieni de vizita auditorului, pot avea un comportament diferit de cel de zi cu zi.
4

Verificarea i observarea sunt doi termeni ce de multe ori pot fi considerai ca substituibili, ns din
punct de vedere al auditului financiar este necesar s se fac diferen ntre acetia, verificarea avnd drept
obiect documente sau active, iar observarea referindu-se la procese (operaiuni).
Documentarea
Documentarea asigur obinerea de probe de audit ca urmare a examinrii documentelor i evidenelor
entitii auditate ale crei operaiuni au la baza documente justificative. Documentarea este accesibil
auditorului la un cost redus, uneori furniznd singurele probe pentru auditor.
Documentele pot fi structurate:

interne cele ntocmite, utilizate i pstrate la entitatea analizat (ex: fie de pontaj);

externe cele aflate n trecut n posesia unei persoane din afara entit ii auditate (ex: facturi ale
frnizorilor).

Pentru documentele interne se solicit un control intern adecvat pentru a deveni fiabile. Documentele
externe, deoarece n trecut s-au aflat n posesia unei persoane din exterior sunt considerate probe mai fiabile.
Probe de audit obinute din investigare
Interogarea const n culegerea de informaii (financiare, nefinanciare) de la persoane competente, fie
din interiorul, fie din afara entitii, putnd varia de la investigaii scrise (oficiale), pn la chestionri orale
(neoficiale).
Evaluarea rspunsurilor obinute n procesul de investigare este foarte important att n ceea ce
privete calitatea probelor de aceasta natur, dar i n ceea ce privete sesizarea unor anumite direcii de
abordare a auditului i de colectare a altor probe.
n mod obinuit, investigarea nu ofer, ca atare, suficiente probe de audit i de asemenea, nu este
suficient pentru a testa eficiena sistemului de control intern, motiv pentru care ea reprezint o procedur
complementar altor proceduri de audit, rspunsurile la intervievri determinnd auditorul s recurg la
modificarea sau efectuarea unor proceduri suplimentare de audit.
Probe de audit obinute din confirmare
Confirmarea este un tip specific de investigare i reprezint procesul de obinere a unei declaraii
directe de la o ter parte, cu privire la o informaie sau la o situaie (condiie) existent.
Confirmrile sunt utilizate frecvent atunci cnd este vorba despre soldurile conturilor i componena
lor, dar nu trebuie limitate doar la aceste elemente, ele fiind utilizate de asemenea i pentru a obine probe de
audit referitoare la existena / inexistena anumitor condiii (operaiuni, documente), cum ar fi (de exemplu)
absena unui contract, ce poate la rndul su influena recunoaterea unor venituri.

Auditorul poate folosi cereri de confirmare extern pozitiv sau negativ sau o combinaie ntre cele
dou.
Cererea de confirmare extern pozitiv solicit destinatarului s rspund auditorului n toate cazurile
fie prin a meniona acordul su cu privire la informaiile furnizate, fie prin a completa informaiile. Exist,
totui, riscul ca respondentul s rspund cererii fr a verifica dac informaiile sunt corecte. Auditorul
poate reduce acest risc prin utilizarea unor cereri de confirmare extern pozitiv care s nu menioneze
valoarea (sau alte informaii) ci s cear destinatarului s completeze valoarea sau s furnizeze alte
informaii.
Cererea de confirmare extern negativ solicit destinatarului s rspund doar n eventualitatea unui
dezacord fa de informaiile menionate n cerere. Totui, atunci cnd nu primete nici un rspuns la o cerere
de confirmare negativ, auditorul rmne contient c nu vor exista probe de audit explicite potrivit crora
terii vizai au primit cererile de confirmare i c au verificat corectitudinea informaiilor cuprinse n acestea.
Sume i informaii confirmate frecvent n misiunile de audit
Sume i/sau informaii confirmate
Soldurile de numerar (trezorerie) i
mprumuturi
Aciuni i alte titluri de valoare
Creane/Ali debitori
Stocuri n consignaie
Obligaii curente
Cauiuni, garanii

Sursa confirmrii (terii)

Bncile
Operatori din piaa financiar
(de capital), entiti tere.
Clienii individuali i ali teri
Consignatari
Furnizori individuali i ali creditori
Companii de asigurri
Creditorii mprumuttori

Probe de audit obinute din recalculare

Recalcularea const n verificarea acurateei (matematice) a informaiile din documente sau din
nregistrrile contabile, putnd fi efectuat i prin utilizarea tehnologiei informatice (obinerea unor fiiere /
baze de date).
Exemple specifice acestui tip de proceduri includ recalculri ale cheltuielilor cu amortizarea activelor
fixe, recalculri ale valorilor stocurilor funcie de metodele (FIFO, LIFO etc.) utilizate de entitate, recalculri
ale unor obligaii / creane rezultnd din contracte etc.
Probe de audit obinute din procedurile analitice
Procedurile analitice reprezint de asemenea probe importante i eficiente, colectate pe tot parcursul
misiunii de audit, inclusiv n etapa stabilirii termenilor misiunii i a planificrii, constnd n evaluri ale

informaiilor din situaiile financiare, bazate pe analiza unor indicatori (evoluii, comparaii) i a unor
corelaii ntre aceste informaii i/sau ntre acestea i alte date / informaii nefinanciare.
Procedurile analitice presupun de asemenea analiza (investigarea) unor fluctuatii i/sau a unor relatii /
corelaii identificate, ce nu sunt consecvente (corelate) cu alte informaii relevante sau care se abat n mod
semnificativ de la valorile rezonabile (previzionabile).
Nivelul de asigurare (siguran) oferit de probele colectate prin procedurile analitice este determinat
printre altele de msura n care sunt disponibile i ofer o siguran a datelor i informaiilor utilizate, de
plauzabilitatea i predictibilitatea (co)relaiilor testate, de precizia (rezonabilitatea) i rigoarea analizei i
investigaiilor efectuate.
5.3. Temeinicia i costul probelor de audit
Aprecierea nivelului de temeinicie al tipurilor de probe de audit obinute din aplicarea tipurilor de
proceduri de audit n funcie de anumite caracteristici este redat n tabelul urmtor:
Criterii de apreciere a nivelului de temeinicie
Nr.
Crt.

1.

Tip de probe de
audit obinute din:

Inspecie

Independena sursei

nalt (de la auditor)

Eficacitatea
controlului inter
al entitii
Variaz

Informarea
direct a
auditorului

Calificarea
furnizorului
de informaii

Obiectivitatea
probei de audit

nalt

n mod
normal nalt
(de la auditor)

nalt

Medie

Observare

nalt (de la auditor)

Variaz

nalt

n mod
normal nalt
(de la auditor)

3.

Documentare

Variaz
documentele externe
sunt mai idependente
dect cele interne

Variaz

Sczut

Variaz

nalt

4.

Investigare

Sczut (de la
entitate)

Nu se utilizeaz

Sczut

Variaz

Variaz

5.

Confirmare

nalt (de la teri)

Nu se utilizeaz

Sczut

Variaz de
obicei nalt

nalt

nalt/ Sczut
Variaz de

2.

6.

Recalculare

nalt (de la auditor)

Variaz

nalt

n mod
normal nalt
(de la auditor)

7.

Proceduri

nalt/sczut (de la

Variaz

Sczut

n mod

auditor, dar entitatea

rspunde)

analitice

normal nalt
(de la auditor,
dar enitatea
rspunde)

obicei sczut

Concluzii:
eficacitatea controlului intern al entitii auditate i pune amprenta semnificativ asupra probelor de
audit, cu excepia probelor de audit obinute din confirmare i investigarea reprezentanilor entitii auditate;
inspecia este fiabil dac sistemul de control intern este eficace, dar utilizarea lor difer;
un anumit tip de probe de audit este rareori suficient pentru a fi temeinice, motiv pentru care se
impune coraborarea mai multor tipuri de audit obinute din diverse proceduri de audit;
cele mai costisitoare probe de audit sunt:
examinarea fizic pentru c necesit prezena auditorului la inventarul activelor, impunnd
deplasarea acestuia n diverse localiti n cazul entitilor cu structur organizatoric dispersat
geografic;
confirmarea pentru c auditorul trebuie s aplice proceduri riguroase:
-

la ntocmirea textului scrisorii de confirmare;

trimiterea scrisorii de confirmare;

recepionarea scrisorii;

analiza rspunsurilor.

documentarea, dac auditorii sunt obligai s caute singuri documente;

procedurile analitice, n unele cazuri; pot consuma mult timp auditorului;

cele mai ieftine tipuri de probe sunt cele obinute din:

observare;

investigare;

recalculare care presupune calcule, comparaii simple fcute de auditor aa cum i convine
acestuia.
n realizarea angajamentului de audit pentru colectarea probelor de audit, auditorii trebuie s-i
defineasc proceduri de audit care reprezint de fapt:
paii detaliai n instruciunile firmelor de audit pentru a colecta diferitele tipuri de probe
considerate adecvate pentru angajamentul de audit;
8

 descrierea clar a ceea ce are de fcut fiecare membru al echipei de audit.