Tema 6: Raportul de audit concretizarea activitii de finalizare a misiunii de audit

6.1. Obiectivele i etapele finalizrii raportului de audit

6.2. Caracteristici i elemente ale raportului de audit
6.3. Tipuri de rapoarte de audit i opinia de audit
6.1. Obiectivele i etapele finalizrii raportului de audit
Finalizarea

auditului trebuie

realizat

ntr-o manier adecvat,

potrivit obiectivelor

angajamentului de audit.
Obiectivele urmrite n finalizarea angajamentului de audit sunt referitoare la:
revizuirea activitilor i documentaiei de audit;
comunicarea ctre conducerea entitii;
ntocmirea raportului de audit.
Potrivit SIA, auditorul trebuie s implementeze politicile i procedurile de control al calit ii
menite s asigure c toate activitile de audit sunt desfurate n conformitate cu standardele ori cu
practicile naionale relevante.
Activitile de audit sunt repartizate personalului, asistenilor care au gradul de instruire tehnic
i experien profesional cerut n circumstanele date, iar ulterior aceste activiti trebuie ndrumate,
supravegheate i revizuite ntr-o manier care s ofere o garanie rezonabil c activitatea respectiv a
fost realizat competent.
Fiecare membru al echipei de audit desfoar activiti care necesit a fi revizuite de o persoan
cu calificrile, competenele cel puin egale, aceasta pentru a identifica dac:
procedurile de audit au fost desfurate potrivit programului de audit;
activitatea desfurat i rezultatele obinute au fost documentate n mod adecvat;
obiectivele procedurilor de audit au fost indeplinite;
rezultatele activitii de audit reflect toate problemele importante nerezolvate;
concluziile exprimate corespund cu rezultatele muncii de audit, susinnd opinia de audit etc.
Dovada efecturii adecvate a activitilor de audit este asigurat de:
foile de lucru;
programul de audit;
scrisoarea de confirmare a declaraiilor sau scrisoarea ctre conducere.
Comunicarea ctre conducerea entitii auditate are n vedere:

 activitile necesare pentru a pregti rapoarte, activiti care impun a fi programate sub form de
obiective i responsabiliti desemnate;
stabilirea unui orar al procesului de raportare care s prevad datele la care s fie discutate
rapoartele de audit n cadrul echipei de audit, ct i cu entitatea auditat;
coninutul i stilul rapoartelor care trebuie s fie discutate i hotrte mpreun de managerul firmei
de audit i de conductorul echipei de audit, privitor la orice responsabiliti asumate;
coninutul i stilul raoartelor care ar trebui discutate nainte de finalizare i cu entitatea auditat.
Activitile finalizrii raportului de audit pot fi grupate n urmtoarele etape:
revizuirea final a situaiilor financiare;
ntocmirea provizorie a raportului de audit;
finalizarea raportului de audit.
Pentru exprimarea unei opinii rezonabile n raportul de audit se impune o revizuire final a
situaiilor financiare provizorii avnd n vedere concluziile trase de auditorul pe baza probelor de audit
obinute.
Procedurile pe care auditorul se impune s le efectueze pentru revizuirea final a situaiilor
financiare:
examinarea corectitudinei informaiilor prezentate n situaiile financiare;
verificarea conformitii cu normele contabile;
analiza exhaustivitii i a acurateii informaiilor prezentate.
Aceste proceduri pot fi efectuate i anterior finalizrii angajamentuluibpe baza planului de audit.
Situaiile financiare provizorii prezentate pentru a fi revizuite ar trebui s fie nsoite i de un
raport de audit provizoriu. La ntocmirea provizorie a raportului de audit este important a fi verificat
dac:
declaraia conducerii entitii auditate este adecvat i conine toate referirile solicitate;
numerotarea paginilor n raportul de audit este corect;
termenul Audit independent este inclus.
Activitile de finalizare a angajamentului de audit trebuie realizate n aa fel nct s ofere o
asigurare managerului firmei de audit cu privire la calitatea activitilor de audit, nainte ca opinia
privind raportul s fie redactat i semnat. nainte de a semna raportul de audit toate problemele
identificate trebuie rezolvate i justificate, numai astfel se semnaleaz faptul c toate ativitile
necesare n procesul de audit au fost realizate.

Analiza final constituie o procedur aplicat i de asociaii firmei de audit, de managerul cu

drept de semntur pentru angajamentul de audit atunci cnd verific raportul de audit ntocmit
provizoriu.
Principalele ntrebri pe care managerii trebuie s le pun n momentul verificrii proiectului
raportului de audit sunt:
dac sunt mulumii de dosarul de audit?
Dosarul de audit trebuie s fie complet asigurnd documentarea cu:

scisoarea de misiune;

programele de audit;

confirmrile de la teri, de la bnci;

concluziile stabilite;

eventualele tranzacii cu prile afiliate etc.

care este calitatea lucrrilor, documentaiei de audit?

dac s-a analizat, verificat tot ce prea ndoielnic?
Standardele de audit stabilesc cerine stricte pentru datarea i semnarea rapoartelor de audit.
Semnarea raportului de audit de managerul cu drept de semntur pentru angajament se face
dup aprobarea acestuia de ctre conductorul angajamentului de audit.
Auditorul nu trebuie s-i exprime opinia pn cnd situaiile financiare nu au fost aprobate de
conducerea entitii auditate. Data unui raport al auditorului este data la care auditorul semneaz
raportul pentru a-i exprima o opinie.
6.2. Caracteristici i elemente ale raportului de audit
Produsul final al misiunii de audit este reprezentat de raportul i opinia de audit. Raportul de
audit are un triplu rol:
instrument de comunicare cu utilizatorii situaiilor financiare emise de entitatea auditat,
respectiv cu publicul, precum i cu acionarii pentru decizii economice;
instrument de confirmare a ncrederii publicului i acionarilor n situaiile financiare
prezentate de o entitate;
instrument de identificare a responsabilitilor pentru auditor i pentru conducerea entitii
auditate.
Raportul auditorului trebuie s fie scris. Conform standardelor internaionale de audit, raportul
de audit trebuie s conin, obligatoriu, urmtoarele elemente de baz: titlul, destinatarul, paragraful
3

introductiv, paragraful cuprinznd natura i ntinderea lucrrilor de audit, paragraful opiniei, alte
responsabiliti de raportare, semntura, adresa, i data raportului de audit.
1) Titlul
Raportul auditorului trebuie s aib un titlu care s indice clar c este un raport al unui auditor
independent pentru a-l distinge de alte rapoarte ce pot fi elaborate de alte persoane.
2) Destinatarul
Raportul auditorului trebuie s fie adresat aa cum prevd circumstanele misiunii. De regul,
raportul se adreseaz acionarilor i/sau reprezentanilor adecvai ai entitii.
3) Paragraful introductiv
Paragraful introductiv din raportul auditorului trebuie s:

identifice entitatea ale crei situaii financiare au fost auditate;

precizeze faptul c situaiile financiare au fost auditate;
identifice titlul fiecrei situaii care compun situaiile financiare;
fac referire la sumarul politicilor contabile semnificative i la alte informaii explicative;
specifice data sau perioada acoperit de fiecare situaie financiar care compun situaiile
financiare.
4) Responsabilitatea conducerii pentru situaiile financiare
Acest paragraf din raportul auditorului prezint responsabilitile acelor persoane din cadrul

organizaiei care sunt responsabile de ntocmirea situaiilor financiare. Raportul auditorului nu trebuie
s fac referire, n mod specific, laconducere, ci trebuie s utilizeze termenul care este adecvat n
acel context, potrivit cadrului general legal din jurisdicia specific. n unele jurisdicii,termenul
adecvat face referire la persoanele nsrcinate cu guvernana. Raportul auditorului trebuie s includ o
seciune cu titlul Responsabilitatea conducerii pentru situaiile financiare. Raportul auditorului
trebuie s descrie responsabilitatea conducerii pentru ntocmirea situaiilor financiare. Descrierea
trebuie s includ o explicaie a faptului c conducerea este responsabil de ntocmirea situaiilor
financiare, n conformitate cu cadrul general de raportare financiar aplicabil, i pentru acel control
intern pe care l determin necesar pentru a permite ntocmirea de situaii financiare lipsite de
denaturare semnificativ, cauzat fie de fraud, fie de eroare. Atunci cnd situaiile financiare sunt
ntocmite n conformitate cu un cadru general de prezentare fidel, explicaia responsabilit ii
conducerii pentru situaiile financiare din raportul auditorului trebuie s fac referire la ntocmirea i

prezentarea fidel a acestor situaii financiare sau la ntocmirea de situaii financiare care furnizeaz
o imagine corect i fidel, aa cum este cazul n circumstanele respective.
5) Responsabilitatea auditorului
Raportul auditorului trebuie s includ o seciune cu titlul Responsabilitatea auditorului.
Raportul auditorului trebuie s precizeze c responsabilitatea auditorului este de a exprima o opinie
asupra situaiilor financiare n urma auditului. Raportul auditorului trebuie s precizeze c auditul a
fost desfurat n conformitate cu Standardele Internaionale de Audit sau alte standarde de audit
relevante (ex. naionale). Raportul auditorului trebuie s explice, de asemenea, c acele standarde
prevd ca auditorul s se conformeze cerinelor etice i c auditorul planific i efectueaz auditul n
aa fel nct s obin o asigurare rezonabil a msurii n care situaiile financiare sunt lipsite de
denaturare semnificativ. Raportul auditorului trebuie s descrie un audit prin precizarea obligatorie a
urmtoarelor:
un audit implic efectuarea de proceduri pentru obinerea probelor de audit referitoare la
valorile i prezentrile din situaiile financiare;
procedurile selectate depind de raionamentul auditorului, inclusiv de evaluarea riscului ca
situaiile financiare s prezinte denaturri semnificative cauzate fie de fraud, fie de eroare. n
realizarea acelor evaluri ale riscului, auditorul ia n considerare controlul intern relevant
pentru ntocmirea i prezentarea fidel a situaiilor financiare ale entitii, n vederea elaborrii
de proceduri de audit adecvate circumstanelor, dar fr a avea scopul de a exprima o opinie
asupra eficacitii controlului intern. n circumstanele n care auditorul are, de asemenea,
responsabilitatea de a exprima o opinie asupra eficacitii controlului intern n paralel cu
auditul situaiilor financiare, auditorul trebuie s omit formularea n care se menioneaz c
analiza controlului intern nu are ca scop exprimarea opiniei cu privire la eficacitatea controlului
intern;
un audit trebuie s includ, de asemenea, evaluarea gradului de adecvare al politicilor contabile
utilizate i caracterul rezonabil al estimrilor contabile realizate de ctre conducere, precum i
prezentarea general a situaiilor financiare. Atunci cnd situaiile financiare sunt ntocmite n
conformitate cu un cadru general de prezentare fidel, descrierea auditului din raportul
auditorului trebuie s fac referire la ntocmirea i prezentarea fidel a situaiilor financiare ale
entitii sau ntocmirea de ctre entitate a situaiilor financiare care ofer o imagine corect i
fidel, dup cum este adecvat n circumstanele respective. n final, raportul auditorului
trebuie s precizeze c auditorul crede c probele de audit pe care le-a ob inut sunt suficiente i
adecvate pentru a furniza o baz pentru opinia auditorului.
5

6) Opinia auditorului
Raportul auditorului trebuie s prezinte n mod clar, ntr-o seciune distinct Opinia. Atunci
cnd se exprim o opinie nemodificat cu privire la situaiile financiare ntocmite n conformitate cu
un cadru general de prezentare fidel, opinia auditorului trebuie, cu excepia cazului n care legislaia
sau reglementrile prevd altfel, s utilizeze una dintre urmtoarele expresii, care sunt considerate a fi
echivalente:

situaiile financiare prezint fidel, din toate punctele de vedere semnificative , n

conformitate cu [cadrul general de raportare financiar aplicabil]; sau

situaiile financiare ofer o imagine corect i fidel a n conformitate cu [cadrul general de

raportare financiar aplicabil].
Cnd se exprim o opinie nemodificat cu privire la situaiile financiare ntocmite n

conformitate cu un cadru general de conformitate, opinia auditorului trebuie s fie c situaiile

financiare sunt ntocmite, din toate punctele de vedere semnificative, n conformitate cu [cadrul
general de raportare financiar aplicabil].
7) Alte responsabiliti de raportare
n cazul n care auditorul abordeaz alte responsabiliti de raportare n raportul auditorului cu
privire la situaiile financiare care sunt suplimentare responsabilitii auditorului standardelor
internainale de audit, de a raporta cu privire la situaiile financiare, aceste alte responsabiliti de
raportare trebuie s fie abordate ntr-o seciune distinct din raportul auditorului al crei subtitlu vafi
Raport cu privire la alte cerine legale i de reglementare, sau un alt subtitlu adecvat con inutului
seciunii.
8) Semntura auditorului
Raportul auditorului trebuie s fie semnat. Semntura reprezint numele firmei de audit, numele
personal al auditorului, sau ambele, dup cum este cerut de jurisdicia respectiv.
9) Data raportului auditorului
Raportul auditorului trebuie s fie datat nu mai devreme de data la care auditorul a obinut
suficiente probe de audit adecvate pe care s i bazeze opinia auditorului cu privire la situa iile
financiare, inclusiv probe potrivit crora:

au fost ntocmite toate situaiile incluse n situaiile financiare, inclusiv notele aferente; i;

persoanele cu autoritatea recunoscut au declarat c i-au asumat responsabilitatea pentru acele

situaii financiare.
10) Adresa auditorului
Raportul auditorului trebuie s specifice locaia din jurisdicia n carea uditorul i desfoar

activitatea.
Raportul de audit - Exemplificare
RAPORTUL AUDITORULUI INDEPENDENT
[Destinatarul adecvat]
Raport cu privire la situaiile financiare
Am audiat situaiile financiare anexate ale firmei ABC, care cuprind bilanul la data de 31 decembrie,
20X1, contul de profit si pierdere si situaia fluxurilor de numerar pentru anul ncheiat, precum i o
sintez a politicilor contabile semnificative si alte note explicative.
Responsabilitatea conducerii pentru situaiile financiare
Conducerea este responsabil pentru ntocmirea si prezentarea fidel a acestor situaii financiare n
conformitate cu Standardele Internaionale de Raportare Financiar, precum si pentru sistemul de
control intern relevant pentru ntocmirea situaiilor financiare ce nu conin denaturri semnificative
ca urmare fie a fraudei, fie a erorii;
Responsabilitatea auditorului
Responsabilitatea noastr este de a exprima o opinie cu privire la aceste situa ii financiare n baza
auditului efectuat. Am realizat auditul n conformitatecu Standardele Internaionale de Audit. Aceste
standarde prevd faptul ctre buie s ne conformm cerinelor de etic si s planificm si s realizm
auditul pentru a obine o asigurare rezonabil cu privire la faptul c situa iile financiare nu con in
denaturri semnificative.

Un audit implic realizarea procedurilor necesare pentru obinerea probelor de audit referitoare la
sume si alte informaii publicate n situaiile financiare. Procedurile selectate depind de raionamentul
auditorului, inclusiv evaluarea riscurilor ca situaiile financiare s prezinte denaturri semnificative
ca urmare fie a fraudei, fie a erorii. n respectiva evaluare a riscurilor, auditorul analizeaz sistemul
de control intern relevant pentru ntocmirea situaiilor financiare ale entitii cu scopul de a planifica
proceduri de audit adecvate ncircumstanele date, dar nu n scopul exprimrii unei opinii cu privire
la eficacitatea sistemului de control intern al entitii. n cadrul unui audit se evalueaz, de asemenea,
gradul de adecvare a politicilor contabile folosite si msura n care estimrile contabile elaborate de
conducere sunt rezonabile, precum si prezentarea global a situaiilor financiare.
Considerm ca probele de audit pe care le-am obinut sunt suficiente si adecvate pentru a forma o
baz pentru opinia noastr de audit.
Opinie
n opinia noastr, situaiile financiare ofer o imagine fidel (sauprezint cu fidelitate, sub toate
aspectele semnificative) poziia financiar afirmei ABC aa cum se prezenta aceasta la data de 31
decembrie, 20X1, contul de profit si pierdere si situaia fluxurilor de numerar, pentru anul ncheiat, n
conformitate cu Standardele Internaionale de Raportare Financiar.
[Semntura auditorului]
[Data raportului auditorului]
[Adresa auditorului]

6.3. Tipuri de rapoarte de audit i opinia de audit

Opinia auditorului privind situaiile financiare luate n ansamblu este exprimat dup examinarea
i aprecierea concluziilor trase din elementele probante colectate.
De regul, opinia de audit este prezentat ntr-o form standardizat, folosindu-se n exprimarea
opiniei expresiile:situaiile financiare ofe o imagine fidel i real sau prezint cu fidelitate, sub
toate aspectele semnificative. Idiferent de forma n care este exprimat opinia, ea trebuie s fie clar.
Opiniile exprimate de auditoria determin clasificarea rapoartelor de audit n 2 categorii:
1. rapoarte nemodificate, care conin:

opinie fr rezerve (favorabil);

8

opinie fr rezerve, cu paragraf de evideniere a unor aspecte.

2. rapoarte modificate, care conin unul din urmtoarele tipuri de opinie:

opinie cu rezerve;

opinie contrar;

imposibilitatea de a exprima o opinie.

Exist urmtoarele diferene ntre cazurile care impun exprimarea unei opinii fr rezerve, a unei
opinii cu rezerve, a imposibilitii exprimrii unei opinii i a exprimrii unei opinii contrare;

exprimarea unei opinii fr rezerve este prezentat de auditor atunci cnd nu se constat
dezacorduri care s afecteze imaginea fidel a situaiilor financiare fa de realitate i fa
de conformitatea cu standardele de raportare financiar;

prezentarea unei opinii cu rezerve este, de regul, fcut n situaia n care auditorul
concluzioneaz asupra existenei n realitate a unor aspecte n dezacord fa de cele
declarate de conducerea entitii sau cnd a fost limitat sfera auditului, ns impactul
acestora nu este considerat semnificativ, astfel nct s duc la imposibilitatea exprimrii
opiniei;

imposibilitatea exprimrii opiniei apare, de regul, cnd auditorul, nu a putut obine probe
de audit adecvate i suficiente pentru a exprima o opinie asupra situaiilor financiare;

exprimarea unei opinii contrare este, n general, prezentat dac impactul dezacordurilor
constatate este semnificativ, denaturnd informaiile declarate n situaia financiar.

Opinia de dorit este opinia fr rezerve (necalificat sau nemodificat). ns anumite

circumstane, evenimente, fapte conduc la o alt opinie dect opinia fr rezerve.
Exprimarea unei opinii cu rezerve impune ca auditorul s prezinte, dac este posibil, motivele i
efectele dezacordurilor constatate asupra situaiior financiare. De regul, acest lucru se red ntr-un
paragaf separat care precede opinia, putnd face referiri la notele n care s-a fcut o analiz mai ampl a
acelor aspecte.
Opinia fr rezerve. Atunci cnd auditorul ajunge la concluzia c situaiile financiare prezint o
imagine fidel (sau prezint cu fidelitate, sub toate aspectele semnificative), n concordan cu cadrul
general de raportare financiar stabilit, raportul trebuie s prezinte o opinie fr rezerve.. O opinie fr
rezerve indic faptul c:
toate operaiunile, tranzaciile, prezentrile de informaii sunt reflectate n situaiile financiare;
au fost respectate n toate aspectele misiunii de audit standardele cu caracter general;

 au fost acumulate suficiente elemente probante, iar auditorul a fost convins de respectarea
principiilor categoriilor de standarde;
situaiile financiare sunt ntocmite i prezentate cu respectarea principiilor contabile general
acceptate, iar informaiile adecvate se gsesc cuprinse n notele informative i n alte raportri ale
situaiilor financiare;
nu au fost identificate situaii ori circumstane care s-i impun introducerea cel puin a unui
paragraf de observaii (aici lucrurile pot fi comentate) sau modificri ale raportului de audit.
Concluzionnd, dac, obiectivul auditului a fost atins (ndeplinit), nu exist nici o incertitudine
semnificativ, iar normele contabile au fost respectate i este realizat o prezentare adecvat a
informaiilor, auditorul va emite o opinie fr rezerve. Urmtoarele tipuri de opinii se numesc opinii
modificate (n sensul c nu sunt opinii fr rezerve).
Opinia fr rezerve cu paragraf de evideniere a unor aspecte. Exist situaii in care auditorii
consider c utilizatorul raportului nu ar avea o percepie adecvat asupra situaiilor financiare dac nu
li se atrage atenia asupra unor incertitudini, chiar dac n ansamblu concluzia la care au ajuns este c
situaiile financiare prezint o imagine fidel.
n astfel de situaii auditorul introduce un paragraf explicativ n raportul de audit care
conineopinia fr rezerve n situaia n care:

exist incertitudini care nu sunt sub controlul entitii i care pot afecta situaiile
financiare;

n cazul sesizrii unor probleme n continuitatea activitii.

Adugarea unui astfel de paragraf cu aspecte care ns nu afecteaz opinia auditorului este
preferat dup paragraful cu opinia, explicnd faptul c opinia nu este afectat (modificat).
Pentru a nu crea confuzii de interpretare asupra opiniei, aceste probleme, considerate eseniale de
auditor pentru buna nelegere a activitii, vor fi prezentate ntr-un paragraf separta numit paragraf
explicativ.
Un exemplu de paragraf explicativ care prezint o incertitudine este urmtorul:
Fr a ne exprima o opinie cu rezerve, atragem atenia asupra Notei X din situaiile financiare.
Compania este dat n judecat, fiind acuzat de nclcarea unor drepturi de licen, cerndu-se plata
redevenelor i pagube punitive. Compania a treprins o aciune de ntmpinare i au avut loc audieri
preliminare, fiind n desfurare procese n cazul ambelor aciuni. n prezent, nu pot fi determinate
rezultatele, iar n situaiile financiare nu s-au constituit provizioane pentru nici una din obliga iile ce
pot rezulta.
10

n cazul n care se constat probleme care afecteaz continuitatea activitii, modelul de paragraf
explicativ ar putea fi:
Fr a ne exprima o opinie cu rezerve, atragem atenia asupra Notei X din situa iile financiare
care indic faptul c Societatea a suferit o pierdere net de ... n cursul exerciiului ncheiat la 31
decembrie ... i c, la acea dat, datoriile curente ale societii depeau activele sale totale cu ....
Aceste condiii, mpreun alte aspecte explicate n nota X, indic existena unei incertitudini
semnificative care poate genera o ndoial semnificativ cu privire la capacitatea societii de a-i
continua activitatea.
O opinie cu rezerve trebuie exprimat atunci cnd auditorul ajunge la concluzia c nu poate fi
exprimat o opinie fr rezerve, dar c efectul oricrui dezacord cu conducerea sau limitarea ariei de
aplicabilitate nu este att de semnificativ i de profund, nct s necesite o opinie contrar sau
declararea imposibilitii de a exprima o opinie. O opinie cu rezerve ar trebui s fie exprimat ca fiind
cu excepia... efectelor aspectului la care se refer rezerva.
Un exemplu de opinie cu rezerve datorat limitrii ariei de aplicabilitate a activitii auditorului
este prezentat de standardele de audit:
Am auditat ... (restul cuvintelor sunt aceleai cu cele ilustrate n paragraful introductiv , de la
opinia fr rezerve).
Conducerea este responsabil .... ( restul formulrii este conform cu cea ilustrat n paragraful
privitor la responsabilitile conducerii...).
Cu excepia celor discutate n paragrafele ce urmeaz, am desfurat auditul nostru n
concordan cu............ (restul cuvintelor sunt aceleai cu cele ilustrate n paragraful introductiv, de la
opinia fr rezerve).
Nu am urmrit inventarierea faptic a stocurilor fizice, aa cum se prezint la data de 31
decembrie ...., deoarece aceast dat a fost anterioar perioadei n care noi am fost angajai ca
auditori ai societii. Datorit naturii evidenelor societii, nu am fost convini de corectitudinea
stocurilor cantitative folosind alte proceduri de audit.
n opinia noastr, cu excepia efectelor unor ajustri, care poate s-ar fi constatat necesare dac
ne-am fi putut convinge de corectitudinea cantitilor de stocuri fizice, situaiile financiare prezint o
imagine fidel..... (restul cuvintelor sunt aceleai cu cele ilustrate n paragraful introductiv, de la opinia
fr rezerve).
Imposibilitatea de a exprima o opinie trebuie declarat atunci cnd efectul posibil al limitrii
ariei de cuprindere a misiunii de audit este att de semnificativ i cuprinztor, nct auditorul nu a putut
11

s obin suficiente probede audit corespunztoare i, prin urmare, nu poate exprima o opinie asupra
situaiilor financiare (obiectivul de audit nu a fost atins deloc sau aproape deloc). De asemenea, unele
evenimente pot avea un impact semnificativ asupra situaiilor financiare ale clientului, nct nu se
poate afirma nimic pn nm omentul clarificrii respectivului eveniment (de exemplu, o societate
comercial este dat n judecat privitoare la ndeplinirea condiiilor referitoare la utilizarea licenei de
fabricaie a produsului principal pe care l realizeaz, fiind ameninat, n acest sens, continuitatea
activitii.
Standardele de audit prezint un model de raport modificat cu imposibilitatea de a exprima
opinia datorit limitrii ariei de aplicabilitate, astfel:
Am fost angajai s auditm situaiile financiare anexate ale Societii ABC care cuprind
bilanul ntocmit la 31 decembrie ..., contul de rezultate, ituaia variaiei capitalului i situaia
fluxurilor de trezorerie pentru anul ncheiat la acea dat, precum i o sintez a politicilor contabile
semnificative i a altor note explicative.
Conducerea este responsabil pentru ... (restul formulrii este conform cu cea ilustrat n
paragraful privitor la responsabilitatea conducerii...)
(Se omite formularea prin care se stabilete responsabilitatea pentru auditor)
(Paragraful n care se discut aria de aplicabilitate va fi omis sau modificat n concordan cu
circumstanele respective)
(Se adaug paragraful n care se discut limitarea sferei, dup cum urmeaz:)
Nu am putut urmri toate inventarele fizice i confirma toate conturile de crean e datorit
limitrilor n aria de aplicabilitate a ativitii noastre impuse de societate.
Datorit semnificaiei aspectelor discutate n paragraful precedent, nu exprimm o opinie cu
privire la situaiile financiare.
Opinia advers (sau opinia contrar). O opinie nefavorabil este exprimat n toate cazurile n
care auditorul ajunge la concluzia conform creia situaiile financiare pe ansamblu sunt att de
semnificativ eronate nct ele nu reflect o imagine fidel a poziiei financiare sau a performanei
entitii precum i a fluxurilor de trezorerie, conform principiilor contabile general acceptate. Refuzul
de exprimare a unei opinii l ntlnim i n cazurile n care apar limitri drastice ale ariei de desfurare
a misiunii de audit sau a unei relaii ntre client i auditor n care este afectat grav principiul
independenei conform cerinelor Codului de Conduit etic i profesional. Exprimarea unei opinii
adverse are un impact foarte puternic asupra percepiei utilizatorilor raportului de audit, ntr-un fel
informndu-i c nu se pot baza i lua decizii pe situaiile financiare ale entitii auditate.
Modelul de raport modificat cu pinie contrar prezentat de standardele de audit este urmtorul:
12

Am auditat ...... (restul cuvintelor sunt aceleai cu cele ilustrate n paragraful introductiv, de la
opinia fr rezerve)
Conducerea este responsabil ......... (restul formulrii este conform cu cea ilustrat n paragraful
privitor la responsabilitatea conducerii...)
Responsabilitatea noastr este de a ...... ( restul formulrii este conform cu cea ilustrat n
paragraful privitor la responsabilitatea auditorului..... )
(Paragraf n care se discut dezacordul)
n opinia noastr, datorit efectelor aspectelor discutate n paragraful precedent, situaiile
financiare nu prezint o imagine fidel a poziiei financiare a societii la 31 decembrie ..., a
performanelor financiare i a fluxurilor de numerar pentru anul ncheiat la data respectiv, n
conformitate cu Standardele Internaionale de Raportare Financiar.
Schematic, standardele internaionale de audit prezint tipurile de opinii modificate, dup cum
urmeaz:
Opinia auditorului legat de gradul de
Natura problemelor care au dus la modificri

generalizare, persistent a efectelor sau a

posibelelor efecte asupra situaiilor financiare
Semnificative dar nu
Semnificative si

Situaiile financiare sunt denaturate n mod

semnificativ
Imposibilitatea de a obine probe de audit
suficiente i adecvate

omniprizente

omniprezente

Opinie cu rezerve

Opinie adversa

Opinie cu rezerve

Imposibilitatea
exprimrii opiniei

13