Sunteți pe pagina 1din 60

6 422657 000013

Sumar
Contents
Evaluri
Alexandru CORACIONI
Soluii eficiente pentru o bun comunicare n misiunile de audit
financiar . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .3
- Efficient Solutions for Good Communication in the Financial Audit
Missions

Cercetri n audit i raportri financiare


George CALOT & Mirela GANEA
Analiza efectului de levier financiar - tehnic specific
de audit al performanei unei entiti . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .12
- Analyzing the Financial Leverage Effect - Special Technique
for an Entity's Performance Audit
Prof.univ.dr. Elisabeta JABA & Ioan Bogdan ROBU
Utilizarea analizei discriminant pentru obinerea probelor
de audit (II) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .19
- The Use of the Discriminant Analysis for Obtaining Audit Evidence (II)
Prof.univ.dr. Ana MORARIU & Ionel JIANU
Autentic sau iluzoriu n activitatea profesionitilor contabili
- la limita dintre contabilitatea creativ i frauda contabil . . . . . . . .27
- Authentic or Illusory in the Professional Accountants Activity -
on the Borderline Between Creative Accounting and Accounting Fraud
Prof.univ.dr. Horia Ion NEAMU, Aurora POPESCU
& lect.univ.dr. Niculina MARCU
Noi obiective ale auditului activelor imobilizate n condiiile
sistemelor de eviden integrate actuale . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .36
- New Objectives of Fixed Assets Audit Accounted with Integrated
Systems

Auditul i raportrile financiare de la teorie la practic


Dr. Georgeta PETRE & dr. Alexandra LAZR
Precizri privind inventarierea elementelor de natura activelor,
datoriilor i capitalurilor proprii . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .46
- Provisions Regarding the Inventory of Assets, Liabilities and Equity
Items
Dimitr JELIAZKOV
Contabilitatea poate i trebuie s fie implicat n protecia
mediului . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .50
- The Accounting Has and Needs to be Involved in Protecting the
Environment

Ziua naional a auditorului financiar la Timioara


Seminar profesional cu tema: Rolul auditorului financiar
din Romnia - prezent i viitor . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .55
Revist recunoscut de CNCSIS, categoria B+
B.D.I.: http://www.ulrichsweb.com; http://www.proquest.com
Editor: Camera Auditorilor Financiari din Romnia
Str. Sirenelor, nr. 67-69, sector 5, Bucureti

Consiliul tiinific
Acad. Constantin IONETE
Acad. Iulian VCREL
Prof. univ. Alain BURLAUD, Institut National des Techniques Economiques
et Comptables (INTEC) Paris
Prof.univ.dr. Dumitru MATI, auditor financiar, Universitatea Babe-Bolyai", Cluj-Napoca
Prof.univ.dr. Ioan TALPO, auditor financiar, Universitatea de Vest din Timioara
Prof.univ.dr. Alexandru UGUI, Universitatea Al. I. Cuza", Iai
Prof.univ.dr. Ion IONACU, auditor financiar, Academia de Studii Economice, Bucureti
Prof.univ.dr. Veronel AVRAM, auditor financiar, Universitatea din Craiova
Prof.univ.dr. Vasile RILEANU, auditor financiar, Academia de Studii Economice, Bucureti
Prof.univ.dr. Constantin STAICU, auditor financiar, Universitatea din Craiova
Prof.univ.dr. Tatiana DNESCU, auditor financiar, Universitatea Petru Maior" Trgu Mure
Prof.univ.dr. Victoria STANCIU, auditor financiar, Academia de Studii Economice, Bucureti
Dr. Alexandra LAZR, auditor financiar, Consilier Ministerul Finanelor Publice, Bucureti
Mircea BOZGA, ACCA, auditor financiar, Bucureti
Monica TEFAN, ACCA, auditor financiar, Bucureti
Luminia CIOAC, ACCA, auditor financiar, Bucureti

Director tiinific Director editorial Redactor ef


Prof.univ.dr. Pavel NSTASE, Dr. Corneliu CRLAN Cristiana RUS
ASE Bucureti
Colectiv redacional
Marina ANTOFIE, Adriana COA, Cristina DOBRE, Alexandra JORA, Alice PETCU, Daniela TEFNU, Angela TUDOR
Secretar de redacie: Cristina RADU; Marketing - publicitate: Stancu LIC
Prezentare grafic i tehnoredactare: Nicolae LOGIN
Consiliul tiinific i colectivul redacional nu i asum responsabilitatea pentru coninutul
articolelor publicate n revist.

Telefon: (021) 410.74.43 interior 120; Fax: (021) 410.03.48; E-mail: revista@cafr.ro; http: revista.cafr.ro
Tipar: Universal Color S.A., str.Victoriei, bl. A2-A3, Piteti, tel.: +40 (248) 215788

ISSN 1844 - 8801


Introducere

Soluii eficiente n lumea auditului financiar, co-


municarea este un subiect esenial,
dar n acelai timp rar discutat din

pentru o bun punct de vedere al aspectelor psi-


hologice i sociale implicate. Din
activitatea practic, se observ c,

comunicare
de cele mai multe ori, succesul unei
misiuni de audit depinde de facili-
tarea comunicrii dintre auditori i

n misiunile
organizaia auditat. Nivelul de
performan al misiunii de audit
este de asemenea legat de modul n
care se desfoar dialogul ntre

de audit financiar membrii echipei de audit pe par-


cursul procesului de planificare,
colectare de probe de audit i fina-
lizare a misiunii de audit. n mod
Alexandru CORACIONI*
explicit, termenul de comunicare
apare n denumirea standardelor
Abstract profesionale1: ISA 260 Comunica-
rea cu persoanele nsrcinate cu
Efficient Solutions for Good Communication guvernana i ISA 265 Comuni-
carea deficienelor n controlul
in the Financial Audit Missions intern ctre persoanele nsrcinate
cu guvernana i ctre conducere.
This paperwork is emphasizing the importance of communication for an efficient finan- Cele dou standarde se concen-
cial audit and presents some psycho-sociological notions regarding the phenomenon treaz asupra comunicrii audi-
of communication and some practical tools for its' improvement. torului cu persoanele nsrcinate
The concept of communication is defined by using two descriptive models - informa- cu guvernana i cu conducerea
tion theory and psycho-sociological model. Meaningfully, the last one analyses the discutnd aspectele ce trebuie co-
process of communication between subjects (individuals, groups) and details the vari- municate, procesul de comunicare,
ables which influence the subjects of communication, the communication code and the
documentaia care nregistreaz
communication channel. It is emphasized the value of nonverbal language under-
comunicarea verbal i necesitatea
standing - body language, gesticulation, dressing code etc.
informrii conducerii asupra defi-
The paperwork defines the attitude and it's important role on individuals'
cienelor semnificative din con-
Representational System.
trolul intern. n ISA 260 se recu-
The article presents three types of techniques for collecting information: non-direc- noate importana unei comunicri
tional interview, guided interview and the focused interview. eficace reciproce, dar n ansamblu
It is also presented the group meeting - discussion concept and its methodology (group ambele standarde analizeaz pro-
communication). blematica comunicrii din punct
de vedere tehnic, fiind mai puin
Key words: communication, financial audit, psychosociological model, attitude, concentrate asupra aspectelor psi-
nonverbal language, interview hologice sau sociale implicate n
procesul de comunicare. Standar-
Cuvinte cheie: dele profesionale recomand n
anumite situaii obligativitatea for-
comunicare, audit financiar, model psihosociologic, atitudine,
mei scrise, iar n altele, n funcie
limbaj nonverbal, interviu
de gradul de structurare al situa-

* FCCA, Altrix Consulting, Sibiu, auditor financiar, e-mail: coracioni@accamail.com


1 IFAC, Manual de standarde internaionale de audit i control de calitate-Audit financiar 2009, coeditare CAFR- Irecson, 2009.

12/2009 3
Evaluri

iei, se poate apela la forma verba- Anexa 1 situaiile n care apar ce- Lucrarea analizeaz n continuare
l. Problematica comunicrii apare rine specifice la comunicrile cu aspectele comunicrii n audit din
n mod sistematic n numeroase persoanele nsrcinate cu guver- punct de vedere al psihologiei
standarde profesionale, deoarece nana (Figura 1); observm c se fac sociale, aplicat n domeniul mana-
auditul implic n desfurarea sa trimiteri la 16 standarde interna- gementului proceselor specifice
numeroase procese de comunicare. ionale de audit (inclusiv ISQC1 i auditului financiar.
Spre exemplu, ISA 260 prezint n ISA 260).

Metodologia
i obiectivele cercetrii
Necesitatea cercetrii este determi-
nat de evoluia conceptelor de psi-
hologie social referitoare la comu-
nicare n general, care i gsesc a-
plicaie practic direct n activita-
tea de obinere/colectare a probelor
de audit. n mod natural, se pune
ntrebarea fireasc: Cum poate fi
optimizat procesul de comuni-
care? Obiectivul cercetrii este
concentrat pe sintetizarea i analiza
aspectelor teoretice de psihologie
social referitoare la fenomenul de
comunicare i care pot s apar n
procesul de desfurare a auditului
financiar. Metoda de cercetare este
calitativ, de tip comprehensiv, ba-
zat pe recenzia unor lucrri teore-
tice specializate n descrierea feno-
menului comunicrii i pe compa-
raia cu situaiile practice specifice
activitii de audit financiar. Un rol
important n dezvoltarea aspec-
telor teoretice ale acestui articol l-a
avut lucrarea Psihologia comuni-
crii, elaborat de Jean-Claude
Abric2, dar i alte surse de infor-
mare teoretic menionate pe par-
cursul lucrrii. Ca rezultat al aces-
tei comparaii, articolul prezint
cteva instrumente practice de op-
timizare a comunicrii. Gama aces-
tor instrumente practice poate fi
mbogit de ctre fiecare profe-
sionist n domeniul auditului fi-
nanciar prin aprofundarea aspecte-
lor teoretice specifice domeniului.

2 Abric, J.C., Psihologia comunicrii,


Collegium, Editura Polirom, 2002

4
Comunicarea n misiunile de audit financiar

Conceptul indivizi/grupuri de indivizi aflai sau distan). n cadrul comunicrii


sub influena unor factori interni de tip nonverbal se nscrie limba-
de comunicare de natur psihologic sau externi jul timpului (prin respectarea
Conceptul de comunicare a fost de- de natur social. punctualitii, a programului etc).
finit n dou variante: Limbajul gesturilor poate nlocui
n cadrul modelului psihosociolo-
(a) model n cadrul teoriei infor- gic5, comunicarea este privit ca un complet limbajul clasic (spre exem-
maiei (Shannon, 1952)3 i ansamblu de procese de interaci- plu, limbajul surzilor). Un as-
une prin care se asigur schimburi pect interesant este proporia fie-
(b) modelul psihosociologic. crei categorii de limbaj n cadrul
de informaii/semnificaii ntre per-
Din punct de vedere etimologic, soane aflate ntr-un context social. transmiterii mesajului vorbit: lim-
cuvntul comunicare provine Comunicarea nu este un simplu baj verbal (7%), paraverbal (38%) i
din limba latin: communico proces de transfer al informaiei, ea nonverbal (55%). Studiile de spe-
care nseamn a mpri ceva cu implic un act de tranzacie ntre cialitate au artat c 93% dintr-un
cineva, a intra n relaie, a doi interlocutori care se bazeaz i mesaj se transmite pe cale nonver-
mprti, a comunica4. pe nuane, cum ar fi detaliile corpo- bal i doar 7% pe cale verbal.
Primul model are un pronunat ca- rale (limbajul trupului), fiziono- Factorii care influeneaz actorii
racter tehnic, fiind dezvoltat de mia, gestica (limbajul minilor), implicai n acest proces sunt:
ctre specialitii n domeniul tele- nfiarea sau chiar pauzele (lim-
bajul tcerii). Procesul decurge pe (1) Variabilele psihologice: indivi-
comunicaiilor. Reprezentarea gra- dul implicat poate fi considerat
dou planuri: al coninutului (cu-
fic este simpl (Figura 2): un organism care se afl ntr-o
vinte, idei, informaie), dar i al re-
Narativ, comunicarea se poate defi- laiei (sentimente, comportament). stare de tensiune psihologic
ni ca procesul prin care emitorul Scopurile principale urmrite prin din partea factorilor de mediu
transmite un mesaj ctre un recep- comunicare sunt urmtoarele: s care cu siguran i vor influen-
tor, prin intermediul unui canal de fim auzii, s fim nelei, s ne fie a comportamentul. Unul din-
comunicare (limbajul); mesajul este acceptate ideile i s provocm o tre mecanismele de influenare
transmis cu ajutorul unui cod, iar reacie (schimbare de comporta- este mecanismul de aprare.
receptorul trebuie s decodeze ment/atitudine). Informaia care nu corespunde
informaia primit. n mod normal, propriului sistem de valori al
Din punct de vedere al implicrii
procesul este nsoit de zgomot individului va declana o reac-
putem avea limbajul pasiv (spre
(surplus nerelevant de informaie ie de aprare. Ca exemple ale
exemplu, citirea) sau activ (limba-
sau elemente perturbatoare) care ar acestui mecanism ntlnite n
jul oral sau scris). Limbajul oral are
trebui s fie eliminat cu ajutorul situaiile curente amintim: sco-
trei componente eseniale: limbajul
unui filtru n scopul creterii efici- tomizarea (eliminarea infor-
verbal, limbajul paraverbal (adic
enei procesului. Bucla de feed- maiilor incomode), memoriza-
nelesurile dincolo de cuvinte
back reprezint mecanismul de au- rea selectiv (uitarea informa-
transmise prin ton, volum sau rit-
toreglare a procesului. iei care ridic probleme,
mul vocii) i limbajul nonverbal
Acest model ignor faptul c subi- (semnale transmise prin postur, imediat dup recepie), inter-
ecii procesului de comunicare sunt fizionomie, mimic, gesturi, privire pretarea defensiv (transfor-
marea informaiei n funcie de
ateptrile individului), nega-
rea autoritii sursei (informa-
ia cu riscuri este devalorizat
n scopul manipulrii situaiei);
(2) Variabilele cognitive: actorii
implicai n comunicare sunt

3 Shannon, C.F., The Mathematical Theory of Communication, University of Illinois Press, 1952.
4 Voichia, I., Dicionar latin-romn, Ed. Lider, ediia a VI-a.
5 Abric, J.C., Psihologia comunicrii, Collegium, Editura Polirom, 2002.

12/2009 5
Evaluri

puternic influenai n primul n funcie de reprezentarea sa per- sociale este existena prejude-
rnd de personalitatea lor, cu sonal despre sine. n practica cilor sau a stereotipurilor de-
caracteristicile ei mentale i in- psihologiei sociale a comunic- pendente de istoria personal
telectuale. Sistemul cognitiv al rii se consider ca avnd un rol a individului, cel mai bun
actorilor influeneaz limbajul deosebit starea de reprezentare exemplu fiind prejudecata le-
utilizat (codul comunicrii). a Eului copil, Eului adult sau a gat de aspecte de natur etnic
Pentru un dialog eficient, codul Eului printe. n timpul unui sau cultural. Not: Din expe-
trebuie cunoscut de ambele interviu este important ca nce- riena practic, putem aminti ns
pri implicate (emitor i putul i sfritul s fie sub i de prejudecata des ntlnit c
receptor). Not: Din experiena semnul Eului copil, n timp auditorul trebuie s fie un consul-
practic am observat c n nume- ce miezul convorbirii s apari- tant al firmei auditate; consecin-
roase situaii organizaia auditat n Eului adult; discuia trebuie ele acestei prejudeci influeneaz
recepteaz n mod dificil demersul abordat sub influena unei negativ n foarte multe cazuri re-
de audit, deoarece scopul misiunii stri de reprezentare de tipul: laia auditor firma auditat.
de audit nu este suficient de bine Eu sunt OK, tu eti OK.7. Co-
neles. Din acest motiv terminolo- Din aceast scurt prezentare a fac-
municarea este influenat de
gia specific auditului trebuie ex- torilor de influen asupra actorilor
asemenea, de ctre comporta-
plicat personalului firmei audi- procesului de comunicare se obser-
mentul indus de reprezentarea
tate; de cele mai multe ori, aceast v c imaginea tehnic a modelului
despre cellalt sau de repre-
lips de cunoatere poate genera o Shannon (emitor receptor de-
zentarea despre sarcin sau
nepotrivire ntre ateptrile firmei personalizai) trebuie completat
despre context. Not: n procesul
i ceea ce ofer auditorul. O a cu aceste aspecte psihosociologice.
de dialog cu personalul firmei au-
doua component a aspectului Aspectul de dificultate este c nu
ditate, intuirea reprezentrilor
cognitiv este sistemul de repre- ntotdeauna influenele sunt vizi-
proprii/specifice actorilor implicai
zentare. Individul nu abordea- bile sau uor de interpretat. Din
n procesul de comunicare auditor
z n mod neutru procesul de aceast cauz este necesar ca audi-
organizaie auditat este un ele-
comunicare, el este influenat torul s contientizeze necesitatea
ment important pentru mbunt-
din start de sistemul su de unei pregtiri tehnice n aceast
irea transferului de informaie.
reprezentare (reprezentarea de direcie a cunoaterii, cu aplicaie
sine), de realitatea imaginat i (3) Variabilele sociale: comporta- practic n management.
influenat de reprezentarea de mentul individului este influ-
Din punct de vedere psihosociolo-
sine: Eul intim i Eul public6. enat de statutul social al aces-
gic, factorii care influeneaz codul
Eul intim este imaginea perso- tuia i anume de poziia sa n
i canalul de comunicare sunt:
nal a individului, o imagine ierarhia social. Acest gen de
privat i n general necunos- influen poate s apar sub (1) Variabilele psihice sau obiec-
cut publicului. Imaginea pub- forma conflictului de roluri tive: codul de limbaj utilizat
lic poate fi n mod fundamen- (adoptarea unui rol diferit de trebuie s nu fie ambiguu sau
tal diferit de imaginea intim a cel la care ne ateptm conform cu mai multe nelesuri. Cu alte
individului. Eul public este cel rolului social) sau cel de rigidi- cuvinte, limbajul trebuie adap-
declarat i, n fapt, este imagi- tate a rolurilor (neadaptarea la tat la interlocutor, informaia
nea pe care acesta dorete s o o nou situaie social). Not: transmis/cerut trebuie s fie
propun publicului. Not: Spre Spre exemplu, n practica de audit concis i simpl n exprimare,
exemplu, dac imaginea despre ne ateptm la un comportament pentru a evita capcanele unui
sine a auditorului este cea a unui etic ireproabil din partea interlo- limbaj tehnic/specializat. Adap-
om puternic, aceast reprezen- cutorului, dar, surprinztor, atep- tarea trebuie s fie spontan, n
tare i va influena comportamen- trile noastre pot fi nelate (impli- funcie de nivelul de percepie
tul, auditorul va institui cu ceilali cit, comunicarea va avea de sufe- al interlocutorului. Not: De
parteneri de dialog relaii diferite rit). Un alt aspect al variabilelor multe ori, trebuie s recunoatem

6 Moscovici, S., La Psychanalyse, son image et son public, PUF, Paris, ed. a 2-a, 1961
7 Dnescu, T., Audit financiar: convergene ntre teorie i practic, Ed. Irecson, 2007

6
Comunicarea n misiunile de audit financiar

c termenii specializai ai audito- tatea unei planificri riguroase, alelor vizuale de prezentare care s
rilor, ncrcai cu definiii tehni- facilitarea comunicrii faptelor faciliteze transferul informaiei. n
ce specifice standardelor profesio- i opiniilor, adecvarea pentru aceast situaie vom realiza o combina-
nale cresc dificultatea comunicrii mesaje complexe i lungi, posi- re a comunicrii verbale cu reprezen-
cu firma auditat. bilitatea de revizuire i utilizare trile grafice/scrise care prezint avan-
ulterioar ca dovad. Un deza- tajele specifice discutate mai sus.
(2) Variabile psihologice i psiho-
vantaj principal al limbajului
semantice: cuvintele utilizate n Legat de subiectul spaialitii,
scris este faptul c nu poate fi
comunicare pot avea efecte de putem aminti problema spaiului
nsoit de comunicare nonver-
influenare. Astfel, cuvintele- personal (distana la care suntem
bal;
oc (efectul de halo) pot crea pregtii s interacionm cu
efecte neateptate; ele trebuie (4) Rolul actorilor: emitorul are ceilali)9:
alese cu atenie. Ponderea i or- libertatea de a alege limbajul,
z Distana intim (contact fizic
dinea cuvintelor pot determina cuvintele i canalul de comuni-
45 cm) este distana la care con-
crearea de semnificaii n cadrul care. Acesta transmite chiar i
tactul fizic este natural;
unui proces de comunicare. informaii informale despre
Introducerea (primele cuvinte), persoana sa, fapt care trebuie z Distana personal (45 cm 120
ntr-o ntlnire, dar i ultimele monitorizat n cadrul comu- cm) este distana la care suntem
cuvinte pot avea consecine n nicrii. Astfel, n procesul de api s ne susinem majoritatea
influenarea sensului discuiei, comunicare, n afara limbajului conversaiilor cu prieteni sau
datorit poziiei n cadrul pro- verbal apar i aspecte ale comu- cunoscui;
cesului de comunicare. Oratorii nicrii nonverbale. Not: Din
z Distana social (120 cm 3 m)
urmresc s ia cuvntul primii acest punct de vedere, credem c
este distana de siguran, la
sau ultimii, datorit acestor auditorul trebuie s ia n conside-
care comunicm informaii care
efecte de primaritate sau de re- rare, n mod serios, aspecte prac-
nu sunt n mod particular pri-
cen. Not: n ntlnirile cu ma- tice, cum ar fi inuta vestimentar
vate; este spaiul fizic adoptat,
nagementul firmei, auditorii tre- (codul vestimentar este n fapt
spre exemplu, n discuii cu un
buie s fie ateni la aceste detalii ale un cod de comunicare nonverbal
funcionar; este spaiul interaci-
dialogului. cu conotaii culturale majore).
unii formale;
(3) Alegerea canalului de comuni- n strns legtur cu alegerea ca-
z Distana public (3 - 8 m) carac-
care: acest aspect nu se rezum nalului de comunicare sunt i fac-
terizeaz interaciunile deosebit
numai la suportul informaio- torii de context i de mediu. Spaia-
de formale; este distana pe care
nal (voce, scris sau gestic), dar litatea actorilor comunicrii este
o pstrm fa de personajele
i la condiiile de spaialitate ale decisiv n alegerea limbajului.
foarte importante, nzestrate cu
participanilor la procesul de Dac se dorete obinerea unui
putere.
comunicare. Spre exemplu, s-a mediu de dialog ntr-o sal de e-
constatat c dialogul este favo- dine atunci mesele de lucru se vor Contextul social i cultural trebuie
rizat de dispunerea spaial dispune circular, iar dac interaci- neles deoarece n multe situaii,
fa n fa8 sau alturi, care unea este unilateral atunci acestea caracteristici specifice ale culturii
influeneaz implicit tipul de vor fi dispuse ca ntr-o sal de am- organizaionale pot influena n
discurs. Canalul scris prezint fiteatru. Pentru o comunicare efi- sens negativ finalitatea actului de
unele avantaje comparativ cu cient, locul i timpul unei ntlniri comunicare. n mod evident, co-
limbajul oral, cum ar fi eviden- poate fi crucial; edina de nchi- municarea verbal i nonverbal
ierea clar a obiectivului co- dere trebuie programat ntr-un trebuie monitorizat cu pruden
municrii, dar i a tipului de moment al zilei cnd atenia audi- ntr-un mediu conservator sau
relaie care se stabilete ntre enei/managementului este maxi- multicultural. Not: Considerm ca o
interlocutori. Alte avantaje ale m. Not: Din experiena noastr recomandare util pentru auditori
comunicrii scrise sunt posibili- practic, recomandm folosirea materi- alegerea distanei optime de comuni-

8 Andre de Peretti, Legrand, J.A., Boniface, J., Tehnici de comunicare, Collegium, Editura Polirom, 2001.
9 Hall, E.T., La dimension cachee, Ed. Seuil, 1971.

12/2009 7
Evaluri

care cu managementul firmei n func- Din cadrul tipurilor de atitudini, lege mesajul transmis i nu n sco-
ie de profilul psihologic i gravitatea pentru activitatea auditorilor este pul emiterii unei judeci de evalu-
problemei discutate. semnificativ atitudinea de ches- are. Termenul de comprehensiune
tionare sau atitudinea de anchet. semnific capacitatea de nelegere
n final, comunicarea este un pro-
n principiu, aceast atitudine se a unei noiuni11. Not: Din activitatea
ces care implic dou pri (bilate-
refer la aciunea de a pune ntre- practic de auditor am observat c, n
ral); aceasta este raiunea existen-
bri care i permit receptorului s mod evident, un auditor aflat ntr-un
ei buclei de feedback. Not: n opi-
se exprime. n activitatea practic proces de comunicare trebuie s nvee
nia noastr, pentru a realiza un feed-
de chestionare apar riscuri cum ar n primul rnd s asculte. n timpul
back eficient n cadrul activitii de
fi superficializarea respondentului acestui proces de ascultare este necesar
audit este recomandabil s oferim fir-
care se concentreaz asupra fluxu- s manifestm o atitudine de nelegere
mei auditate oportunitatea evalurii
lui de ntrebri i acord mai i s cenzurm tendinele manifeste de
auditorului sau echipei de audit, prin
puin atenie calitii rspunsului, evaluare/chestionare/interpretare/con-
intermediul unui formular/chestionar
n situaia unui volum mare de n- siliere sau de ajutor. n situaia n care
de evaluare. Acelai procedeu este uti-
trebri. Un alt risc al activitii de auditatul va simi o atitudine inchizi-
lizat n interiorul firmei de audit, spre
chestionare este posibilitatea cana- torial, procesul de comunicare se
exemplu, la finalizarea unui program
lizrii sau manipulrii responden- poate bloca (se poate declana limba-
de instruire sau de informare. Comen-
tului datorit modului particular jul respingerii). Chiar i absena co-
tariile referitoare la calitatea comuni-
de selectare, a ordinii sau a modu- municrii verbale (limbajul tce-
crii sunt utile n planificarea viitoare.
lui de formulare a ntrebrilor. rii) poate avea o anumit semnifi-
Feedback-ul poate fi evaluat drept
caie, spre exemplu, tcerea poate
o tehnic de comunicare, deoarece n concluzie, observm c proce-
s apar atunci cnd eti ispitit s
reprezint un transfer de infor- deul chestionarului, care pare a fi o
critici n mod distructiv, atunci
maie; exist mai multe tipuri de metod facil n procesul comu-
cnd eti provocat sau eti ntr-o
feedback: feedback pozitiv (lau- nicrii, implic un risc direct pro-
stare de sensibilitate nervoas12.
da), feedback negativ (critica) i porional cu mrimea chestionaru-
feedback constructiv (n fapt, o lui, de obinere a unor informaii
form a criticii, dar fr a leza per- superficiale i uneori canalizate.
sonalitatea celui care a greit). Not: Considerm c, n mod logic, se Tehnici de culegere a
Menionm c un feedback pozitiv impune folosirea raional a ches- informaiei ntre indivizi
pentru a fi eficient trebuie s ndepli- tionarului ca mijloc de comunicare.
Se pot clasifica trei mari tipuri de
neasc o calitate esenial i anume s tehnici de culegere a informaiei:
fie sincer. interviul nondirectiv, interviul ghi-
Cadrul optim dat i interviul directiv; deosebirea
de comunicare esenial se refer la gradul de ini-
Noiunea de atitudine Pentru ca respondentul s se expri-
iativ lsat respondentului.
Conceptul poate fi definit ca o stare me n mod optim n cadrul proce- (1) interviul nondirectiv: se bazea-
mental i neurofiziologic deter- sului de comunicare, acesta trebuie z pe instalarea unui climat ca-
minat de experien i care influ- n mod primordial s simt c este racterizat de acceptarea necon-
eneaz individul n aciunile sale10; ascultat. Ascultarea este o caracte- diionat a celuilalt, neutralitate
atitudinea determin comporta- ristic a atitudinii de comprehen- binevoitoare, autenticitate i em-
mentul i are un rol important n siune, creind premiza fundamen- patie. n principiu, aceast teh-
sistemul de reprezentare al indi- tal a comunicrii. Prin atitudine nic se caracterizeaz prin indu-
vizilor. Implicit, atitudinea este un de comprehensiune i transmitem cerea unei atitudini de compre-
factor major de influenare a comu- celuilalt sentimentul c ne intere- hensiune13, avnd ca scop deten-
nicrii. seaz ceea ce spune pentru a ne- sionarea atmosferei de dialog;

10 Allport, G.W., Attitudes, Handbook of Social Psychology, Clark University Press, 1935.
11 Academia Romn, Dicionarul explicativ al limbii romne, Univers enciclopedic, 1998.
12 Dr. ing. Emil Ciobanu, Suport de curs auditor n domeniul calitii, 2009.
13 Muchielli, A., Arta de a comunica, Collegium, Editura Polirom, 2005.

8
Comunicarea n misiunile de audit financiar

(2) interviul ghidat: se poate utili- z ntrebri-releu: stimuleaz de ansamblu de indivizi interde-
za, spre exemplu, n timpul imaginaia prin trimiterea la pendeni; n cele mai multe cazuri
asistrii la procesul de inven- alt persoan (Dac ai fi se poate discuta despre noiunea de
tariere. Implic urmtoarele manager financiar, cum ai grup restrns, datorit dimensiunii
faze: elaborarea ghidului de in- rspunde la aceast ntre- reduse a echipei. n cadrul teoriilor
terviu (lista de teme), nceperea bare?) etc. psihosociologice referitoare la feno-
interviului (faza nondirectiv), menele de grup un subiect intere-
n funcie de gradul de structurare
introducerea ghidului (faza di- sant este cel referitor la conceptul
a situaiilor de comunicare se pot
rectiv), ntoarcerea la atitudi- de leadership, dar, datorit com-
aplica diferite tehnici de culegere a
nea nondirectiv etc. Not: n plexitii sale, considerm c dep-
informaiilor: n cazul situaiilor
activitatea practic de audit am ete obiectul prezentului articol.
foarte bine structurate putem apli-
observat c adeseori se folosesc ca chestionarul, iar n situaiile Din cadrul tehnicilor de grup cu
ghiduri de interviu n mod repeti- nestructurate este recomandat in- aplicabilitate direct n activitatea
tiv, fr modificarea acestora n terviul nondirectiv. Not: Experien- de audit considerm ca fiind util
funcie de specificul organizaiei a practic de audit a artat c n analiza conceptului de ntrunire-
sau al evoluiei cadrului legislativ. cadrul interviurilor este preferabil discuie. Aceast tehnic poate fi
Aceste detalii sunt observate de utilizarea ntrebrilor deschise. ntlnit adeseori n activitatea
ctre organizaia auditat, iar efec- echipei de audit, dar i n discuiile
tul nu este benefic unei comunicri n literatura de specialitate14 sunt auditorilor cu managementul orga-
efective. prezentate urmtoarele tipuri de nizaiei auditate.
interviuri: interviul neoficial (con-
(3) interviul focalizat: reprezenta- versaional), interviul general cu O ntrunire - discuie este practic o
tiv pentru aceast tehnic este ghid de abordare, interviul stan- edin care poate fi asimilat unei
chestionarul. Chestionarul uti- dardizat i interviul nchis cu rs- activiti n grup, n cadrul creia
lizat trebuie s fie adaptat la punsuri fixe; n lucrarea menio- are loc un schimb oral de informaii
situaia specific, cu termeni nat este discutat detaliat pro- sau de opinii; activitatea este orga-
simpli, ntrebrile trebuie s nu blematica tipurilor de ntrebri, a nizat dup reguli precise, avnd
depeasc 20 de cuvinte, desfurrii unui interviu sau a un scop bine definit, a crui reali-
avnd ntrebrile dificile pozi- tehnicii utilizrii chestionarelor n zare nu se poate atinge prin alte
ionate spre finalul chestionaru- activitatea de audit. forme de comunicare (oral sau
lui pentru a nu bloca procesul scris). S-a constatat c, n general,
Principiile de etic (analizate de performana activitilor desfu-
de comunicare ntr-o faz inter-
Institutul de Etic Josephson)15 rate n grup (informare, analiz,
mediar. ntrebrile se pot, la
pot constitui fundamentul unui cli- rezolvarea problemelor, stabilirea
rndul lor, clasifica astfel:
mat pozitiv pentru o comunicare deciziilor) este superioar perfor-
z ntrebri nchise: cu rspuns eficient; dintre aceste principii manei activitilor efectuate indi-
fixat anterior (da/nu); n putem aminti respectul i empatia vidual (efect de sinergie). De cele
procesul de audit acest gen ca fiind foarte strns legate de dez- mai multe ori, comunicarea n grup
de ntrebare trebuie evitat voltarea unei atitudini de compre- poate prezenta diferite grade ale
pentru c se obin doar rs- hensiune. intensitii conflictuale a comu-
punsuri simple; nicrii ntr-o palet larg, plecnd
z ntrebri pre-formate; aces- de la consens i culminnd sub
tea au riscul de sugerare a Comunicare forma confruntrii.
rspunsului; i procese de grup Tipurile de edin ntlnite n
ntrebri deschise: creaz activitatea operaional a unei
z n cadrul activitii de audit putem
organizaii pot fi urmtoarele:
respondentului posibilitatea asimila echipa de audit cu noiunea
dezvoltrii subiectului; de grup sociologic i anume acela z decizional;

14 Boulescu, M., Ghi, M., Mare, V., Fundamentele auditului, Editura didactic i pedagogic, 2001.
15 Dnescu, T., Audit financiar: convergene ntre teorie i practic, Ed. Irecson, 2007.

12/2009 9
Evaluri

z de informare; z tabla de lucru: se consemneaz n timpul desfurrii unui inter-


punctele discutate i se monito- viu v oferim urmtoarele sugestii:
z de armonizare;
rizeaz progresul deciziilor; z La nceperea i ncheierea dis-
z de explorare; exist i dezavantaje ale uti- cuiei detensionai atmosfera
z de incursiune. lizrii tablei, cum ar fi cea de printr-o atitudine prietenoas;
instrument al puterii (manipu-
Fiecare tip poate s determine o lare), centrare pe instrument i z n timpul dialogului demon-
strategie particular de abordare n pe sarcin, eliminarea din proce- strai o atitudine matur;
vederea atingerii optime a scopu- sul de discuie a persoanei care z Explicai scopul/durata intervi-
lui. noteaz etc. ului;
n cadrul unei ntruniri se poate ur- z Lucrai de la general la particu-
mri comunicarea unei teme i dis- lar;
cutarea acesteia; n audit situaia Recomandri practice
z ntrebai de la cunoscut la necu-
este ntlnit, spre exemplu: n mo- Din experiena practic a comuni- noscut;
mentul planificrii auditului, al crii am ales cteva recomandri
discutrii unor aspecte specifice z Nu afectai prea mult timp no-
care pot fi aplicate cu uurin n
(cum ar fi descoperirea unor erori tielor n dauna interviului;
diferite situaii ntlnite n activi-
sau a fraudei) sau al nchiderii mi- tatea de audit financiar. z Monitorizai timpul n mod
siunii de audit. logic i clar;
Spre exemplu, pentru eficientizarea
Metodologia conducerii ntruniri- climatului unui interviu este bine z Eliminai atitudinea de superi-
lor poate fi sintetizat astfel: s lum n considerare urmtoarele oritate fa de persoana audi-
z pregtirea ntrunirii: pregtirea indicaii: tat;
i studierea problemei, preg- z Fii amabil i receptiv; z Atenie la expresii de genul: Se
tirea schemei de discuie, plani- tie c ... sau la adresarea la
ficarea aspectelor administra- z Evitai comentariile ce pot fi in- persoana a II-a singular (Tu ai
tive ale ntlnirii; terpretate ca ameninri; analizat);
z demararea ntrunirii: definirea z Conducei discuia ntr-o am- z Ascultarea trebuie s fie activ;
obiectivului de ctre animato- bian confortabil;
z Tehnica chestionrii nondirec-
rul/moderatorul desemnat al z Asigurai-v c locul ales pentru tive;
ntrunirii, verificarea omogeni- interviu are un grad suficient de
tii informaiei, definirea unei z Aspectele pozitive vor fi sublini-
confidenialitate;
metode; ate;
z Meninei contactul privirilor i
z n cazul utilizrii criticii: trebuie
z ntrunirea propriu-zis; distana potrivit; controlai-v
folosit critica cu msur; tre-
tehnici, instrumente folosite: re- poziia minilor;
z buie s criticm coninutul in-
formularea, sintez, reflectri, z Dai intervievatului timpul ne- formaional, nu persoana;
importana limbajului nonver- cesar pentru a-i gndi rspun- z Rbdare n a asculta persoana
bal; acestea sunt puse n scen surile; audiat pn la capt (ct timp
de ctre animator, care poate fi vorbete la subiect);
z Nu v temei de scurtele mo-
un observator, dar i un actor;
mente de tcere. Este nepoliticos z Concentrare asupra subiectului;
z turul de mas: aceast tehnic s intervenii ntr-un moment
prezint dezavantajul c nu per- de tcere n care cellalt i for- z Contact vizual permanent;
mite exprimarea persoanelor cu muleaz mental rspunsul; z Feedback care dovedete atenie
timiditate n public; (n timpul i la finalul dialogu-
z Nu folosii gesturi i cuvinte
sinteza final: verific ambigui- lui).
z care s induc un comporta-
tile, motiveaz grupul, men- ment pozitiv sau unul negativ al Pentru desfurarea eficient a
ine coeziunea; intervievatului. unei edine de lucru este bine s
10
Comunicarea n misiunile de audit financiar

inem seama de ideile care ur- mai mult, se recomand exersarea trebuie s nvm s adugm un
meaz: abilitilor de comunicare/persua- strop de afectivitate (empatie) pen-
z edinele se organizeaz numai siune/negociere n adevrate jocuri tru a putea construi o real punte a
atunci cnd exist un scop; sau exerciii16. dialogului. Cu siguran, majori-
tatea cititorilor s-au ntlnit n
z Participanii trebuie s vin activitatea cotidian profesional
pregtii pentru a prezenta sau chiar de familie, cu aspecte
opiniile ct mai concis;
Concluzie
legate de dificultatea unei comu-
z Moderatorul edinei trebuie s n aceast lucrare am parcurs nicri eficiente. n opinia noastr,
aloce timpul necesar fiecrui mpreun o cltorie imaginar fiecare dintre noi poate s-i dez-
punct de pe ordinea de zi; interesant. La primii pai am volte tehnicile de comunicare prin
descoperit vrfurile semee ale studiul conceptelor de psihologie
z Trebuie ncurajat exprimarea normelor profesionale, ne-am ntl-
opiniilor; social. Mitul oratorului sau al ma-
nit pe urm cu frumuseea mate- nagerului nnscut pot fi demon-
z Trebuie evitate discuiile n afa- matic a modelului informaional tate; oricare dintre noi i poate
ra agendei stabilite a edintei; al comunicrii, pentru a traversa, perfeciona abilitatea de a comuni-
z Nu trebuie permis monopoli- apoi, labirintul psihologic al dia- ca cu condiia s contientizeze
zarea discuiei de ctre o sin- logului inter-personal. Am aflat c necesitatea acestui fapt. n spiritul
gur persoan; tcerea poate s vorbeasc sau c celor prezentate mai sus v invitm
trebuie s nvm s ascultm. n pe dumneavoastr, cititorii, s v
z Trebuie asigurat un climat de
final, ne-am aezat mpreun la exprimai propriile gnduri/idei
comunicare adecvat;
masa dialogului pentru a parcurge legate de aceast tem, pe care s ni
z Moderatorul edinei trebuie s detaliile unei edine de lucru efi- le transmitei pe adresa redaciei
rezolve cu tact eventualele deza- ciente. n mod natural se poate sau a autorului. Acest feedback
corduri i conflicte; nate ntrebarea: Ce trebuie s poate fi o ans de mbogire pen-
z Moderatorul trebuie s asigure nelegem din acest articol?. Un tru viitor a conceptelor care stau la
emiterea unor concluzii i pre- rspuns posibil ar fi acela c n baza acestui articol sau de abordare
cizarea unor msuri pentru demersurile noastre de comunicare a unor noi direcii de discuie.
implementarea deciziilor luate.
n situaia pregtirii unui material Bibliografie
scris, care va fi folosit ntr-o pre-
zentare, este util citirea acestuia cu Abric, J.C., Psihologia comunicrii, Collegium, Editura Polirom, 2002;
voce tare naintea prezentrii, n Allport, G.W., Attitudes, Handbook of Social Psychology, Clark University
vederea corectrii textului, sau Press, 1935;
chiar exersarea unor pasaje n faa Andre de Peretti; Legrand, J.A.; Boniface, J., Tehnici de comunicare,
oglinzii pentru observarea detali- Collegium, Editura Polirom, 2001;
ilor de ordin nonverbal sau para- Boulescu, M.; Ghi, M.; Mare, V., Fundamentele auditului, Editura didac-
verbal i a monitorizrii ncadrrii tic i pedagogic, 2001;
n intervalul de timp dedicat ex-
Dnescu, T., Audit financiar: convergene ntre teorie i practic, Ed. Irecson,
punerii.
2007;
Aceste recomandri oferite mai sus IFAC, Manual de standarde internaionale de audit i control de calitate - Audit
nu au pretenia de a se constitui financiar 2009, Coeditare CAFR-Irecson, 2009;
ntr-un decalog al regulilor de Moscovici, S.,Psihologia social a relaiilor cu cellalt, Ed. Polirom, 1998;
comunicare, dar credem noi c
Muchielli, A., Arta de a comunica, Collegium, Editura Polirom, 2005;
acestea pot fi utile n diverse situ-
aii specifice dialogului. Literatura Shanon, C.F., The Mathematical Theory of Communication, University of
de specialitate conine numeroase Illinois Press, 1952;
indicaii cu aplicabilitate practic, Stanton, N., Comunicarea, Ed. Societatea de tiina i Tehnic, 1995.

16 Andre de Peretti; Legrand, J.A.; Boniface, J., Tehnici de comunicare, Collegium, Editura Polirom, 2001

12/2009 11
Analiza efectului de levier
financiar - tehnic specific
de audit al performanei
unei entiti
George CALOT* & Mirela GANEA**
Introducere
De la apariia sa i pn n prezent,
Abstract auditul intern a fost clasificat de
mai muli specialiti n domeniu,
Analyzing the Financial Leverage Effect fiecare autor ncercnd s fie origi-
- Special Technique for an Entity's nal prin folosirea anumitor criterii.
Performance Audit n funcie de modul cum auditul in-
tern i atinge obiectivele, se pot dis-
Today, regarding through the prism of the ever increasing needs and decisions based
on financial situations and information regarding the firm's performance, the internal tinge trei tipuri de audit intern i
audit's role becomes increasingly important. anume: auditul de regularitate, audi-
tul de sistem, auditul performanei.
In order to bring value to the entity's financial administration process, the auditors turn
to procedures and specific techniques that have to evaluate the manner in which n literatura de specialitate interna-
expenses are made, in general, and, in particular, the measures taken to obtain an ional auditul performanei este
optimal usage for these expenses. In this context, internal auditors use the technique definit ca fiind o activitate independen-
entitled "the analysis of the financial structure's influence over performance" in order to t i obiectiv de analiz complex a
establish a diagnosis with regards to the efficiency/inefficiency of the administration activitilor/proceselor dintr-o entita-
activity. Through this article the authors realized a theoretical and practical approach te, conceput s aduc un plus de va-
for the technique the analysis of the financial structure's influence with the purpose to
loare acestora, cu scopul evalurii re-
identify concrete solutions for increasing the level of the economic rate of return, solu-
zultatelor obinute, comparativ cu cele
tions that the internal auditors can recommend to the management and, as such, to
ensure, for this level, the return of the invested capital and the coverage for economi- propuse sau ateptate n condiii de
cal and financial risks for investors (shareholders or creditors). economicitate, eficien i eficacitate -
cei 3E.
Bearing in mind today's demanding, the article represents a practical model for obtain-
ing a pertinent image for the entities' internal situation and can be considered a start- Concept de referin n abordrile
ing point for internal auditors for the development of the internal audit missions and, teoretice i, totodat, preocupare
also, for the realization of practical guides which will act as support for coherent per- permanent n activitatea practic,
formance audit missions. performana semnific reuita, succe-
sul, excelena atins n urma desfu-
Key words: performance audit, financial structure, the financial leverage effect, rrii unei activiti.
economic profitability, financial profitability
La nivelul entitii performana
reprezint gradul n care aceasta
Cuvinte cheie: reuete s satisfac att cerinele
auditul performanei, structura financiar, efectul de levier mediului intern, ct i pe cele ale
financiar, rentabilitate economic, rentabilitate financiar mediului extern, printr-o combi-

* Drd. Universitatea din Craiova, e-mail: gcalota2003@yahoo.com.


** Drd. Universitatea din Craiova, e-mail: mirelaganea04@yahoo.com.

12
Analiza efectului de levier financiar

naie optim ntre eficacitate i efi- z asigurarea managementului de tic, tehnica ratelor, analiza influenei
cien. Altfel spus, performana este top cu opinii independente n le- structurii financiare, analiza influ-
o stare de competitivitate a ntreprin- gtur cu atingerea rezultatelor enei structurii costurilor, analiza cost-
derii atins printr-un nivel de eficaci- dorite i gestionarea resurselor eficacitate.
tate i eficien care i asigur o pre- utilizate n condiiile celor 3E.
zen durabil pe pia1.
n vederea atingerii acestor obiec-
Indiferent de modalitatea de defi- tive, auditorii apeleaz la proceduri Metodologia de
nire a acestui concept, performana i tehnici specifice, care conduc la cercetare
reprezint dezideratul oricrei enti- obinerea unei imagini pertinente a
ti i prezint un grad ridicat de Pentru realizarea acestui articol s-a
situaiei interne a companiilor
interes pentru o gam larg de uti- pornit de la egalitatea, devenit a-
reflectat concentrat n nivelul prof-
lizatori. Informaiile privind per- xiom a contabilitii, Activ = Pasiv3
itabilitii, eficienei i a riscului.
formana unei ntreprinderi permit i s-a urmrit aprofundarea meto-
identificarea punctelor tari i slabe n practic, principalele tehnici de dei de calcul a efectului de levier, n
ale activitii acesteia i sunt pre- analiz a probelor de audit, utili- vederea identificrii factorilor care
zentate, conform legislaiei din ara zate n auditul performanei, sunt: pot influena creterea eficienei ac-
noastr2, n anexele la situaiile fi- tehnica scorurilor n determinarea tivitii de exploatare a unei entiti
nanciare anuale ntocmite de agen- riscului de faliment, analiza diagnos- economice.
ii economici.
n perioada actual, prin prisma
nevoilor tot mai mari i a deciziilor,
fundamentate pe situaiile financia-
re, i a informaiilor despre perfor-
mana firmei, rolul auditului intern
devine din ce n ce mai important.
Pentru a oferi ncredere informai-
ilor furnizate de firm, auditorul
intern trebuie s cunoasc enti-
tatea, sistemului contabil i de con-
trol intern.
Trebuie subliniat faptul c, dei
auditul performanei nu presupu-
ne examinarea situaiilor financiare
anuale ale entitii i nici verifi-
carea conformitii cu cadrul nor-
mativ i procedural, pot aprea
situaii ce impun i asemenea veri-
ficri, n scopul realizrii urm-
toarelor deziderate:
z identificarea unor modaliti de
mbuntire a performanelor
entitii i optimizrii utilizrii
resurselor;
z furnizarea ctre management a
unor informaii pertinente;

1 Niculescu M., Lavalette G., Strategii de cretere economic, Editura Economic, Bucureti, 1999, pag. 256.
2 Ordinul ministrului finanelor publice nr. 1752 din 2005 pentru aprobarea Reglementrilor contabile conforme cu directivele
europene, M.Of. nr. 1080 i 1080 bis din 30.11.2005, Partea I.
3 Poate fi exprimat ca: Activ = Capital propriu (Kpr) + Datorii totale (Dt)

12/2009 13
Cercetri n audit i raportri financiare

Articolul este rezultatul cercetrilor turilor capitalurilor utilizate de taluri proprii numit levier financiar
efectuate n perioada 2006 -2008 de aceasta. (prghie financiar)8.
ctre autori i face parte dintr-o cer- Subscriem acestei opinii, conform
n acest sens, recurgem la concep-
cetare doctoral ce vizeaz auditul creia cele dou categorii de surse
tul de structur financiar, concept
intern al activitii financiar-conta- de finanare a activitii (capital
ce ilustreaz relaia dintre diversele
bile. propriu i capital mprumutat) se
forme de finanare ale unei ntre-
n scopul prezentrii unei opinii prinderi, fie dup exigibilitate, fie completeaz reciproc, existnd
valide i argumentate, dar i pentru dup forma de proprietate. anumite proporii ntre acestea
a oferi o aplicabilitate practic a care trebuie respectate, deoarece
n literatura de specialitate din apelarea la mprumuturi ntr-o
cercetrii, au fost efectuate att un
Romnia se regsesc o multitudine msur necontrolat antreneaz o
studiu teoretic, ct i o analiz a
de definiii ale noiunii de structur serie de riscuri pentru ntreprin-
capacitii firmelor romneti de
financiar. dere, punnd n pericol ntreaga
a-i spori rentabilitatea pe seama
Astfel, unul din specialitii5 recu- activitate a acesteia.
unui efect pozitiv al ndatorrii.
noscui n domeniu definete struc- Folosirea capitalului mprumutat
Populaia, pentru realizarea acestei
tura financiar a ntreprinderii ca poate influena pozitiv sau negativ
analize, este format dintr-un por-
fiind ,,raportul existent ntre finan- rentabilitatea financiar a ntre-
tofoliu de 19 societi comerciale ale prinderii, dup cum rata rentabili-
rile sale pe termen scurt i finanrile
cror aciuni sunt cotate la Bursa de tii economice este superioar,
pe termen mijlociu i lung.
Valori Bucureti4 (tabelul 1). Ean- respectiv inferioar ratei dobnzii
tionul a fost stabilit prin selectarea, Aceeai concepie, cea a structurii
aferente creditelor contractate.
n mod aleatoriu, a celei mai repre- financiare ca raport ntre finanarea
zentative societi comerciale pen- pe termen scurt i finanarea pe ter- Aceast influen poart denumi-
tru fiecare domeniul de activitate. men mediu i lung, este mprt- rea de efect de levier financiar i ex-
it de ali specialiti n domeniu prim creterea ratei de remune-
Indiferent de forma sa de organi- rare a capitalurilor proprii determi-
din Romnia6, care susin c ,,struc-
zare sau de ramura de activitate, nat de creterea gradului de nda-
tura financiar a firmei este determi-
orice entitate economic poate uti- torare. Efectul de levier este cu att
nat de structura ntregului pasiv
liza, pentru finanarea activitii mai mare cu ct rentabilitatea eco-
bilanier.
sale, att capitaluri proprii, ct i nomic este superioar ratei do-
capitaluri mprumutate. ntr-o alt lucrare din domeniu7, se bnzii. Efectul de levier devine
consider c ,,structura financiar a negativ dac rata dobnzii devine
unei firme este definit prin proporiile prea ridicat sau dac rata rentabi-
Conceptul de structur diferite n care o firm apeleaz la litii economice se diminueaz,
finanri prin capitaluri proprii sau ndatorarea cptnd un efect de
financiar prin capitaluri mprumutate, precum mciuc.
Dac avem n vedere faptul c toate i modul n care aceste resurse finan- Att pentru capitalul investit, ct i
ntreprinderile i desfoar activi- ciare se materializeaz n capital pro- pentru capitalurile proprii i pen-
tatea n legtur cu un ansamblu de ductiv. n acest sens, structura fi- tru datoriile financiare (creditele
norme ce se cer respectate n cadrul nanciar exprim mprirea resur- bancare) se pot asocia anumite rate
unor fluxuri de natur bneasc i selor financiare ale firmei ntre ca- de rentabilitate. Astfel, capitalului
financiar, am putea spune c pitaluri proprii i capitaluri mpru- investit i corespunde rata rentabi-
finanarea optim a firmei vizeaz, mutate (datorii), fiind adesea con- litii economice (Re), datoriilor
cu precdere, minimizarea cos- fundat cu raportul datorii/capi- financiare le corespunde rata do-

4 www.bvb.ro
5 Brecu, A., Finanele agenilor economici, Universitatea Eftimie Murgu, Reia, 2008 , pag.48.
6 Btrncea, M., Popa, A., Moscviciov, A., The Financial Structure and its Role in the Financing of the Entity, n Analele
Universitii din Oradea, tiine Economice, 2008, Vol. III, pag. 75.
7 Siminic , M., Diagnosticul financiar al firmei, Editura Universitaria, Craiova, 2008, pag.51.
8 Berceanu, D., Spulbr, C., Structura financiar a firmei, n Revista Finaneprovocrile viitorului, Editura Universitaria,
Craiova, Anul VII, Nr. 8/2008, pag. 88.

14
Analiza efectului de levier financiar

bnzii (Rd), iar capitalului propriu, Totui, putem aprecia tendina de


rata rentabilitii financiare (Rf). reducere n dinamic a rentabilitii
(1)
economice, nregistrat la soci-
Analiza influenei structurii Valorile indicatorilor utilizai n cal- etile A, E, G, I, K, O, R, T ca fiind
financiare asupra performanei cul, ct i rezultatele obinute la ni- o scdere a eficienei activitii de
velul celor doi ani ai perioadei exploatare la nivelul firmelor
Informaiile necesare efecturii ana-
analizate, sunt prezentate n tabe- respective, cu consecine negative
lizei, pentru cele 19 entiti econo-
lul 2. asupra rentabilitii financiare.
mice, au fost obinute n urma pre-
lucrrii datelor din situaiile finan- Din analiza datelor prezentate n Din rezultatul din exploatare (RE),
ciar-contabile prezentate pe site-ul tabel se constat c firmele anali- se achit dobnzi (Dob), calculate
Ministerului Finanelor Publice9 pe zate au nregistrat rate ale rentabili- pe baza ratei (Rd) aplicat la datori-
o perioad de 2 ani (2007 2008). tii economice cuprinse n interva- ile financiare ale firmei (Df), astfel:
Astfel, pe baza acestor date au fost lul 2,32% - 25,86% la nivelul anului
2007 i, respectiv, 2,74% - 25,85% n (2)
calculate rata rentabilitii econo-
mice, rata dobnzii i rata rentabili- 2008. Rata dobnzii (Rd) este calculat,
tii financiare, dup cum urmeaz: ntruct societile analizate i des- pentru fiecare firm n parte, ca
Rata rentabilitii economice (Re) foar activitatea n sectoare dife- raport ntre cheltuielile cu dobn-
exprim performana economic rite, efectuarea unei studiu compa- zile aferente creditelor contractate
global a activului economic (capi- rativ a rentabilitii economice n- (Dob) i nivelul datoriilor financia-
talului investit) i se determin ca registrat de fiecare firm n parte re (Df). n urma efecturii calcule-
raport ntre rezultatul din exploa- este dificil de realizat, iar rezul- lor, s-au obinut valorile nscrise n
tare (RE) i capitalul investit: tatele obinute nu ar fi relevante. tabelul nr. 3.

9 http://www.mfinante.ro/contribuabili/link.jsp?body=/bilant.do.

12/2009 15
Cercetri n audit i raportri financiare

Considernd c firma nu nregis- z randamentul activelor - sau rata


treaz activitate extraordinar (re- rentabilitii economice (Re);
zultatul extraordinar este nul) i z rata dobnzii - sau costul dobnzii
nici venituri financiare, profitul (Rd);
brut este egal cu diferena dintre
z structura de finanare - sau levierul
profitul de exploatare i cheltuielile
financiar (raportul Df / Kpr);
cu dobnzile (Dob):
z rata impozitului pe profit (T).
Pb = RE Dob (3)
Rentabilitatea financiar este egal,
iar profitul net va fi egal cu: unde: aadar, cu rentabilitatea economic
Pn = (RE - Dob)*(1-T) (4) corectat cu efectul de levier al nda-
levierul financiar sau bra- torrii, exprimat prin relaia: (Re
nlocuind profitul net din relaia de ul prghiei financiare; Rd) * Df/Kpr.
calcul ratei rentabilitii financiare
(Rf) cu formula anterioar, se ob- diferenialul efectului Pentru a se obine un efect pozitiv
ine: de levier; de levier financiar este necesar ca
rata rentabilitii economice (Re) s
(5) efectul de levier fie superioar costului datoriilor fi-
financiar. nanciare (Rd). Considernd aceast
dar: condiie ndeplinit, cu ct levierul
T = cota de impozit pe profit.
RE = Re * Kinv financiar este mai mare (gradul de
n acest context, putem afirma c ndatorare este mai ridicat) cu att
Dob = Rd * Df rentabilitatea capitalurilor proprii este rentabilitatea financiar va fi mai
Rezult: influenat n mod direct de: mare. Dac, ns, rentabilitatea eco-
16
Analiza efectului de levier financiar

nomic este mai mic dect rata este negativ, acionnd nefavor- fiind stabilit prin contractul de cre-
dobnzii, efectul de levier financiar abil asupra societii; avem de-a ditare, mrimea ratei rentabilitii
este negativ, fiind cu att mai mare face cu efectul de mciuc, economice rmne singura varia-
cu ct levierul financiar are o valoa- rentabilitatea capitalului pro- bil asupra creia firma poate ac-
re mai mare. n acest din urm caz, priu diminundu-se cnd socie- iona, n scopul creterii rentabili-
folosirea mprumuturilor finan- tatea apeleaz la ndatorare. tii financiare a capitalurilor sale.
ciare nu este eficient, determinnd Aadar, activitatea de exploatare a unei
n contextul celor prezentate anterior,
reducerea ctigurilor acionarilor. ne exprimm opinia c scopul final n ntreprinderi este principalul factor
n funcie de raportul dintre rata utilizarea efectului de levier l reprezin- care condiioneaz sporirea rentabi-
rentabilitii economice i rata t creterea rentabilitii ntreprin- litii, n sensul obinerii de profituri
dobnzii, n practic se ntlnesc derii, condiia de eficien fiind ca rata superioare costurilor necesare finan-
urmtoarele situaii: rentabilitii economice s rmn su- rii acestora.
perioar ratei efective a dobnzii (cos- n urma studierii acestei relaii pe
a) cnd rentabilitatea economic tului real al capitalului mprumutat).
este superioar ratei dobnzii exemplul firmelor din eantion,
(Re > Rd), efectul de levier finan- Astfel, raportul dintre nivelul ratei s-au obinut rezultatele prezentate
ciar este pozitiv, acionnd n rentabilitii economice i cel al ra- n tabelul 4.
favoarea societii ndatorate tei medii a dobnzii constituie fac- La sfritul anului 2007, se constat
prin majorarea ratei rentabili- torul prin intermediul cruia struc- c numai 11 din cele 19 firme a
tii financiare (Rf > Re); tura financiar influeneaz perfor- cror structur financiar a fost
mana unei ntreprinderi. Dac ran- analizat au reuit s degajeze o
b) cnd rentabilitatea economic damentul activelor este suficient, rentabilitate economic superioar
este egal cu rata dobnzii (Re = structura financiar are o influen
costului datoriilor financiare. Ast-
Rd), recursul la ndatorare nu benefic, iar dac acest randament
fel, societile A, D, E, G, I, J, K, M,
modific rentabilitatea capitalu- este sczut, influena structurii fi-
N, O i T sunt cele care au nregis-
rilor proprii; nanciare este defavorabil.
trat o sporire a rentabilitii finan-
c) cnd rentabilitatea economic n condiiile n care, rata dobnzii ciare pe seama efectului pozitiv al
este mai mic dect rata dobn- este o variabil independent de levierului financiar. Aceast crete-
zii (Re < Rd), efectul de levier aciunile ntreprinderii, nivelul ei re a fost influenat att de nivelul

12/2009 17
Cercetri n audit i raportri financiare

ridicat al randamentului activelor, i ntr-un caz i n cellalt auditorul - creterea preurilor de vnzare, ca
ct i de mrimea raportului Df/Kpr intern trebuie s propun manage- urmare a mbuntirii calitii
ca expresie a levierului financiar. mentului soluii concrete de crete- produselor/serviciilor;
Astfel, dei societile A, E i I nre- re a nivelului ratei rentabilitii - modificarea structurii produciei
gistreaz niveluri aproximativ economice, astfel nct aceasta s n favoarea produselor/serviciilor
egale ale diferenialului de levier asigure att remunerarea capitalu- cu rata de rentabilitate comer-
(peste 18 u.m.), cea mai mare cre- lui investit, ct i acoperirea riscu- cial mai mare dect media pe
tere a rentabilitii a nregistrat-o lui economic i financiar al investi- ntreprindere.
societatea A, ca urmare a deinerii torilor (acionari sau creditori).
z accelerarea vitezei de rotaie a
unui nivel ridicat al levierului n funcie de natura activitii des- activelor, prin:
financiar (0,79). Celelalte 8 societi furate i de strategia urmat, ele- - reducerea nivelului stocurilor i a
din eantion, B, C, F, H, M, N, O i mentele cheie pe care managemen- duratei medii de aprovizionare a
T au nregistrat un efect de levier tul ntreprinderii trebuie s le m-
negativ, ceea ce echivaleaz cu o materiilor prime i a materialelor;
bunteasc pentru a crete renta-
ineficien a activitii de - reducerea nivelului stocurilor i a
bilitatea economic sunt creterea
exploatare a acestora, n sensul duratei ciclului de fabricaie pen-
profitabilitii vnzrilor i accele-
degajrii unor rezultate inferioare tru producia n curs de execuie;
rarea vitezei de rotaie a activelor.
costului datoriilor efectuate pentru n aceste condiii, msurile ce se - reducerea nivelului stocurilor i a
finanare. impun pentru creterea ratei renta- duratei livrrilor pentru produse-
n anul 2008, numrul societilor bilitii economice se identific pe le finite;
care beneficiaz de efectul pozitiv dou direcii: - reducerea nivelului creanelor i
de levier financiar este tot 11, dar z sporirea ratei de rentabilitate a duratei medii de ncasare;
cu modificri n structura eantio- comercial, prin: - creterea ponderii imobilizrilor
nului, respectiv: societile A , B, D, fixe productive n totalul imobi-
- creterea cantitii de produse/
G, I, J, K, M, N, O i R. Totodat, se lizrilor;
servicii vndute, reducerea chel-
constat i o diminuare a efectului
tuielilor de exploatare i comer- - optimizarea structurii capitalului
pozitiv de levier i, n consecin, o
ameliorare a sporirii rentabilitii la cializare; investit.
firmele n cauz.
Bibliografie
Concluzii Arens A., Loebbecke K, Audit: O abordare integrat, ediia a-8-a, Editura Arc,
Chiinu, 2003
Putem afirma c rezultatul aplicrii Btrncea M., Popa A., Moscviciov A., The Financial Structure and its Role in The
de ctre auditorul intern a tehnicii Financing of the Entity, Analele Universitii din Oradea. tiine
analiza influenei structurii financia- Economice, 2008, Vol. III
re asupra performanei, l constituie Berceanu D., Spulbr C., Structura financiar a firmei, Revista Finane-
stabilirea unui diagnostic asupra provocrile viitorului, Editura Universitaria, Craiova, Anul VII, Nr.8/2008
eficienei/ineficienei activitii de Brecu A., Finanele agenilor economici, Universitatea Eftimie Murgu, Reia, 2008
exploatare a entitii. Ghi M., Mare V., Auditul performanei finanelor publice, Editura CECCAR,
n condiiile n care entitatea nre- Bucureti, 2002
gistreaz, pentru perioada analiza- Niculescu M., Lavalette G., Strategii de cretere economic, Editura Economic,
t, o rentabilitate economic superi- Bucureti, 1999
oar ratei dobnzii i deci, un Siminic M., Diagnosticul financiar al firmei, Editura Universitaria, Craiova, 2008
efect de levier pozitiv activitatea Stancu I., Finane, ediia a patra , Editura Economic, Bucureti, 2007
ei este considerat ca fiind eficient, *** OMFP nr. 1752 din 2005 pentru aprobarea Reglementrilor contabile con-
n timp ce, dac entitatea nregis- forme cu directivele europene
treaz un efect de levier financiar *** Audit de performan ndrumri generale, Manual de curs elaborat folosind
negativ, activitatea ei se caracteri- fondurile oferite de Uniunea European prin Proiectul Phare
zeaz printr-o ineficien a activi- RO2002/000.586.03.04.13., BDO STOY HAYWARD, Bucureti, 2006
tii de producie i comercializare. www.bvb.ro; www. mfinante.ro; www.theiia.org

18
Utilizarea analizei
discriminant pentru obinerea
probelor de audit (II)
Elisabeta JABA* & Ioan-Bogdan ROBU**

Abstract

The Use of the Discriminant Analysis for Obtaining


Audit Evidence (II)
The hypothesis that sights the determination of an entity's situation at a certain time, during an audit engagement, having the dis-
criminatory analysis as work method, have been ratified by the application of the SPSS15.0 statistic tool. A certain number of out-
comes appeared based on the information in the data base that has been created; the outcomes will constitute the fundament for
shaping and enabling the calculated discriminatory functions. The methodological approach proposed by the statistic tool targets the
testing of the independent variables (means, variations, tolerance), also targets the impact of the independent variables over the
discrimination and over the proposed mathematic models with the assistance of some statistics, the correlations at the discriminat-
ing functions level, but also the accuracy of the canonic coefficients resulted from the model.
The outputs generated by the program enable the discrimination of the main factors that might influence the situation of a firm at a
certain time, the relationships and inter correlations between these and the manifestation intensity of these relationships. The cal-
culated discriminating functions, combined following the creation of some canonic coefficients, enable the issuance of an opinion
regarding the situation of a firm at a certain time, but also discussions about the influent factors.
Considering the hypothesis regarding the erroneous framing of a firm or regarding certain framings of new firms that are included,
at a medium level, within the range of the quantified factors, there were created mathematic models for the forecast of framing a
firm within a certain category. Through the discriminatory maps it was drown a classification and a graphic delimitation of the ana-
lyzed firms, on the three performance levels (leader, middle, least), taking into account the independent variables that participate at
the score function shaping. This method may constitute the premise for the thoroughness of the statistics influence within the theo-
ry and the practice of the financial audit; the statistical techniques opening new research fields and optimizing the current methods
and practices.

Key words: discriminatory analysis, influence factors, score function, regional map

Cuvinte cheie:
analiza discriminant, factori de influen, funcie scor, hart teritorial

Introducere riscurilor care i pot influena performana i poziia


financiar la un moment dat. Astfel, pe baza unor fac-
n acest studiu ne propunem s rspundem la ipoteza tori economici dintr-o anumit perioad de timp,
de lucru n cadrul derulrii unei misiunii de audit inndu-se cont de apartenena la o anumit regiune a
financiar, prin care se urmrete cunoaterea firmei, a rii, dar i de obiectul de activitate legal, se va putea
mediului n care i desfoar activitatea, dar i a realiza ncadrarea unei firme ntr-o anumit categorie

* Prof.univ.dr., Facultatea de Economie i Administrarea Afacerilor, Universitatea Al. I. Cuza" Iai, e-mail: ejaba@uaic.ro
** Masterand Contabilitate, Expertiz i Audit, Facultatea de Economie i Administrarea Afacerilor, Universitatea Al. I. Cuza"
Iai, e-mail: bogdan_robu_i@ yahoo.com

12/2009 19
Cercetri n audit i raportri financiare

(leader, middle, least), n funcie performan, avnd n


vedere o serie de variabile supuse analizei.
Pe baza eantionului extras (60 de firme cotate la
Bursa de Valori Bucureti - BVB), se va putea astfel
construi un model matematic care s conduc la
ncadrarea ulterioar a oricrei firme, asupra creia se
va dori cunoaterea apartenenei la o anumit cate-
gorie. Totodat, se vor putea realiza interpretri
asupra output-urilor generate de instrumentul statis-
tic: funcii discriminant, corelaii i influena unor
variabile, hri teritoriale, prognoze.
Considernd c aceast metod, a analizei discrimi-
nant, va fi deosebit de util n cadrul misiunii de audit
financiar, propunem o serie de discuii asupra rezul-
tatelor generate n cadrul analizei efectuate asupra
eantionului studiat.

Obinerea i validarea funciilor n figura nr. 1 sunt prezentate valorile medii aferente
discriminant variabilelor numerice independente, precum i dis-
tribuia abaterilor de la medie conforme intervalului
n urma demersului efectuat asupra bazei de date, n de ncredere de 95%.
SPSS se vor obine anumite rezultate, care vor sta la
baza exprimrii unor interpretri valide ce vor fi uti- Tabelul nr. 1 prezint testul Lambda al lui Wilks, tes-
lizate apoi n luarea de decizii. Dintre principalele tul statistic F, gradele de libertate asociate variabilelor,
precum i nivelul de semnificaie. Testul lui Wilks
rezultate obinute, cele mai importante sunt constitu-
(WL) este calculat pentru fiecare variabil indepen-
ite de coeficienii funciilor discriminant, iar inter-
dent n parte i reprezint raportul dintre variaia
pretarea lor este foarte asemntoare cu cea din cazul
din interiorul grupului i variaia total la nivel de
analizei regresiei multiple. Aceti coeficieni sunt cal- eantion (WL=SSR/SST). Acest raport poate lua valori
culai inndu-se cont de variabilele independente n intervalul [0,1]. O valoare apropiat de zero sau un
analizate, variabile ce vor sta la baza obinerii mode- Sig<0,05 arat c exist diferene semnificative ntre
lului matematic. nivelurile medii ale variabilei considerate pe grupe,
Un alt aspect deosebit de important n construirea iar o valoare apropiat de unu sau un Sig>0,05 arat
funciilor discriminant este acela al multicoliniaritii, c nu exist diferene semnificative ntre nivelurile
fenomen ntlnit n cazul variabilelor independente, medii ale variabilei considerate pe grupe.
motiv pentru care nu se poate realiza o msurare clar Prin valorile pe care le va lua acest test, se pot identi-
a importanei relative a acestora n discriminarea fica variabilele care discrimineaz unitile statistice
funciilor. Pentru a se obine o imagine asupra impor- repartizate pe grupe: cu ct valoarea statisticii Wilks
tanei relative a variabilelor independente se va putea Lambda este mai mic cu att variabila independent
examina mrimea absolut a coeficienilor standardi- Xi are o influen mai mare n discriminarea pe grupe.
zai ai funciilor discriminant. n cele mai multe Testul F prezint raportul dintre suma abaterilor
cazuri, coeficienii standardizai ai cror valori sunt medii ptratice dintre grupuri i suma abaterilor
mai mari determin importana i gradul de con- medii ptratice din interiorul acestora, aferent
tribuie al variabilei echivalente la capacitatea de dis- fiecrei variabile independente. Testului F i sunt aso-
criminare a funciei. Parcurgnd, n ordinea stabilit, ciate df1 i df2 grade de libertate, unde df1=k-1 i
totalitatea pailor indicai n SPSS, se vor obine o df2=n-k, acestea fiind utilizate pentru obinerea
serie de rezultate, grupate ntr-un output ce va sur- nivelului de semnificaie. Dac valoarea lui Sig este
prinde totalitatea analizelor comandate. mai mic de 0,05, aceasta indic faptul c diferenele
20
Utilizarea analizei discriminant pentru obinerea probelor de audit

12/2009 21
Cercetri n audit i raportri financiare

de grup sunt semnificative, n caz contrar acestea nu


sunt semnificative.
Tabelul nr. 2 indic variabilele independente care nu
au trecut testul de toleran, pentru un nivel maxim
admis de 0.001.
n tabelul nr. 3 sunt prezentate distribuiile valorilor
proprii, procentajul varianei, procentajul cumulat i
corelaia canonic pentru fiecare variabil canonic
sau funcie discriminant. Eigenvalue reprezint ra-
portul dintre suma ptratelor abaterilor dintre gru-
puri (variaia dintre grupuri) i suma ptratelor aba-
terilor din interiorul grupurilor (variaia din interi-
orul grupurilor), iar valoarea maxim a acestui indi-
cator corespunde vectorului propriu a crui direcie
de dispersie este maxim. A doua valoare corespunde
vectorului urmtor, iar rdcina ptrat a fiecrei va-
lori proprii (eigenvalue) ofer indicii asupra direciei
i ntinderii vectorului propriu. Valori proprii mici
sunt asociate vectorilor a cror lungime nu este sem-
nificativ la nivelul dispersiei totale. Coloana a 3-a a
tabelului ofer posibilitatea evalurii dispersiei valo-
rilor variabilelor canonice. Procentajul cumulat repre-
zint valoarea cumulat a dispersiei calculate a vari-
abilelor canonice, iar pentru prima funcie valoarea
acesteia este de 62.6% din totalul ntregii dispersii.
Coloana corelaiei canonice msoar asocierea dintre
scorul discriminant i grupele impuse spre analiz,
iar pentru funcia 1 se poate observa o valoare supe-
rioar a coeficientului, ceea ce indic o legtur pu-
ternic ntre scorul discriminant i grupele asociate.
Valorile ce tind spre 1 indic o puternic corelaie
ntre scorul discriminant i grupele de distribuie, iar
valorile ce tind spre 0 indic o slab corelaie.
n tabelul 4 - Wilks Lambda se indic proporia din
totalul varianei scorului discriminant care nu se ex-
plic prin diferenele dintre grupuri, iar o valoare Impactul variabilelor asupra modelelor matematice
Lambda minim indic faptul c centroizii scorurilor propuse este prezentat n tabelul nr. 5, dup ce s-a
discriminante difer. Prima coloan a tabelului testea- efectuat standardizarea acestora, deoarece variabilele
z ipoteza potrivit creia centroizii funciilor prezen- se cuantificau prin diferite uniti de msur. Am-
tate sunt egale pe ntreaga ntindere a grupurilor. ploarea influenei este evideniat prin valoarea n
Wilks Lambda reprezint proporia totalului vari-
modul a coeficienilor, semnul explicnd totodat i
anei din scorul discriminant care nu se explic prin
sensul influenei. Din tabel se poate observa cu uu-
diferenele dintre grupe, acest indicator lund valori
rin c o influen semnificativ asupra funciei 1 o
cuprinse ntre 0 i 1. Testul Chi-square indic exis-
tena semnificativ sau nu a unor diferene dintre cen- au Activele circulante, Datoriile de pn la 1 an, dar i
troizii grupelor de clasificaie, iar dac valoarea Sig Rezultatul din exploatare. Asupra funciei 2, o influen
este mai mic dect 0.10 (n cazul de fa aceasta este semnificativ au Numrul de angajai, Activele imobi-
0.649>0.10), atunci centroizii grupelor nu difer sem- lizate, Datoriile de pn la 1 an i Creanele. Coeficienii
nificativ. i n cazul funciei 2 se poate observa o variabilelor canonice permit compunerea scorului
asemnare ntre centroizi. pentru fiecare caz n parte.
22
Utilizarea analizei discriminant pentru obinerea probelor de audit

Corelaia dintre fiecare variabil independent i func-


ia discriminant este reprezentat n tabelul nr. 6.
Aceast matrice propune o alternativ n a studia
impactul i importana fiecrei variabile independente
asupra funciei discriminante, fiecare variabil cu
asterisc indicnd o corelaie superioar asupra uneia
sau alteia dintre funcii. Totodat, variabilele marcate
sunt ordonate dup mrimea corelaiei i putem ob-
serva cum primele 19 variabile din tabel au o influen
semnificativ asupra funciei 1, iar urmtoarele 7 vari-
abile influeneaz semnificativ cea de-a doua funcie.
Astfel, putem observa c Veniturile n avans au o influ-
en major asupra primei funcii, iar Veniturile extra-
ordinare au o influen major asupra funciei nr. 2.
Coeficienii canonici ai funciei discriminant sunt
prezentai n tabelul nr. 7 i sunt utilizai pentru a
compune scorul discriminant aferent fiecrui caz,
pentru fiecare funcie n parte. De exemplu, pentru
prima funcie canonic scorul este: ScorF1 = 0,309 x
Regiune ar + 0,076 x Obiect activitate 1,276.
Scorul funciei 2 se compune asemntor, utiliznd
coeficienii corespunztori: ScorF2 = 0,250 x Regiune
ar + 0,001 x Numr angajai 0,127 x Obiect activi-
tate 0,173.

Centroizii reprezint valorile medii ale scorurilor dis-


criminantului n cazul unui anumit grup. Astfel, pen-
tru fiecare din cele trei grupuri de clasificare, dar i
pentru cele dou funcii discriminant n parte poate fi
calculat un centroid, conform tabelului nr. 8. Cen-
troizii din interiorul grupurilor sunt compui pentru
fiecare variabil canonic i se poate observa cum
pentru prima funcie, media discriminant, sau scorul
pentru variabila canonic Leader este -0,559, pentru
cele Middle 0,775, iar pentru cele Least -0,337.
Fiecare coloan conine estimaiile coeficienilor pen-
tru clasificarea funciilor pentru o singur grup,
funciile fiind utilizate pentru a clasifica cazurile n
grupe (Leader, Middle, Least), rezultnd o funcie
pentru nivelul Leader de tipul: Capital social x 8.12E-

12/2009 23
Cercetri n audit i raportri financiare

009+ Regiune ar x 3.295 + Numr angajai x 0.000 + parte am procedat la realizarea unor discuii cu
Obiect activitate x 0.809 + Active imobilizate x 5.14E- privire la rezultatele obinute din tabele, n ceea ce
010 - Active circulante x 7.93E-009 + Datorii pn la privete compunerea funciilor discriminant, dar i a
1 an x 2.92E-008 + Datorii de peste 1 an x 2.08E-008 - structurii acestora, partea a doua o vom dedica dis-
Creane x 1.98E-008 - Venituri n avans x 1.53E-007 - cuiilor pe marginea interpretrilor grafice.
Rezultat din exploatare x 6.78E-009 Venituri finan-
Figura 2 ilustreaz harta teritorial a discriminantului
ciare x 6.19E-009 + Venituri extraordinare x 0.000
bazat pe scorurile funciei membrilor grupurilor,
Impozite nepltite la termen x 1.47E-006 -6.982
aceast hart descriind regiunile asociate fiecrui
=SCOR LEADER.
grup. Se poate observa din figur cum fiecare terito-
Asemntor se va proceda i pentru a estima clasifi- riu definete un spaiu unde este cel mai probabil ca
carea funciilor i pentru celelalte categorii de diagnos- membri unui grup s fie alocai. Trebuie, totodat, s
tic din acest tabel. Pentru a obine un scor de clasifi- se in cont de fiecare dimensiune, ce reprezint un
care pentru fiecare grup, se va asocia valorii fiecrei set de variabile care difereniaz grupurile ntre ele,
variabile coeficientul corespunztor cu care se va acesta fiind modul n care sunt repartizate cazurile n
nmuli, iar produsele calculate se vor aduna i la final teritoriu. Deficiena semnificativ a hrii const n
se va aduga i variabila constant pentru a forma faptul c nu arat mrimea relativ a grupului i nici
scorul. Se va prezice apartenena unui caz la un anu- ct de mult se suprapun grupurile, ci accentueaz
mit grup, n msura n care valoarea funciei de clasi- diferenele dintre grupuri. Totodat, n interiorul
ficare va fi maxim, ntr-unul din cele trei cazuri hrii sunt prezentai i centroizii grupurilor, iar prin
(Leader, Middle, Least). De exemplu, pentru datele scorurile funciei discriminant nirate de-a lungul
unei anumite firme se vor construi cele trei modele, granielor se va indica aria stpnit de fiecare grup.
iar valoarea maxim a scorului pentru unul din cele
trei cazuri, va determina i ncadrarea firmei. Figura 3 prezint repartiia elementelor eantionului
supus analizei pe cele trei cazuri de clasificare i pe
total combinat, avnd n vedere scorurile obinute n
Discuii asupra reprezentrilor urma calculrii celor dou funcii discriminant rezul-
tate. Tot n aceste grafice sunt evideniai i centroizii
grafice (valorile medii ale funciilor discriminant, F1 i F2,
n cadrul demersului statistic, o etap important o asociate fiecrei clase). Se poate observa cu uurin
constituie interpretarea rezultatelor. Dac n prima influena pe care o determin variabilele indepen-
24
Utilizarea analizei discriminant pentru obinerea probelor de audit

unui caz. n cazul eantioanelor mari se recomand


dubla validare ncruciat, atunci cnd se recurge la
divizarea eantionului surs n dou sub-eantioane.
Un sub-eantion va fi utilizat pentru estimarea coefi-
cienilor, iar cellalt va fi utilizat pentru validarea
acestora.

Concluzii
n cadrul analizei se va ine cont, totodat, i de gra-
ficele rezultate care vor prezenta o imagine de ansam-
blu asupra eantionului, dar i a grupelor de clasifi-
caie. Totodat trebuie precizat faptul c metoda, cel
puin n SPSS 15.00, permite determinarea eventua-
lelor corelaii dintre variabilele principale, lucru ce ar
putea influena negativ modelul matematic propus.
dente asupra celor dou funcii, n ceea ce privete re-
prezentarea firmelor de tip Leader (scorurile iau valoa- Extensiunile metodei nu se pot limita numai la aceste
clasificri n funcie de performana firmelor, ci
re pozitiv dup funcia 2 i valoare negativ dup
rmne ca soluie pentru a determina, n funcie de
funcia 1), Middle (scorurile iau valoare pozitiv att
criterii bine stabilite, clasificarea rapoartelor de audit,
dup funcia 1, ct i dup a doua) i Least (valori ne-
n ceea ce privete opiniile emise (raport fr rezerve,
gative dup ambele funcii).
raport fr rezerve cu explicaii, raport cu rezerve,
imposibilitatea emiterii unei opinii sau refuzul de a
Validarea analizei discriminant emite o opinie).
Ultima etap din cadrul analizei discriminant este Aplicarea acestei metode poate constitui premisa
reprezentat de validarea acestei analize, lucru care aprofundrii influenei domeniului statistic n teoria
este facilitat n cazul de fa prin utilizarea softului i practica auditului financiar, tehnicile statistice
informatic, realizndu-se o validare ncruciat, prin deschiznd noi domenii de cercetare. n contextul
reestimarea funciilor discriminant pentru toate unui mediu economic complex i dinamic, aplicarea
eantioanele obinute prin eliminarea, pe rnd, a cte acestor tehnici i procedee statistice n diferitele etape
12/2009 25
Cercetri n audit i raportri financiare

ale auditului financiar, att ca instrumente de vali- Acest domeniu va presupune analiza i studiul an-
dare, prognoz sau de pregtire a misiunii, va nate n samblului mecanismelor i proceselor de la nivelul
viitor un nou domeniu de interes, ce va mbina audi- auditului financiar pe baza tehnicilor i procedeelor
tul, statistica i analiza economico-financiar, pe care statistice, n corelaie cu diferii indicatori economico-
l-am putea numi ipotetic audiometria (audiometrics). financiari.

Bibliografie
Arens, A., Loebbecke, J., Audit o abordare integral, Ed. Jaba, E., Jemna, D., Vioric, D., Balan, C., Discriminant
Arc, Chiinu, 2006. analysis in the study of Romanian regional economic
Chan, Y. C., Biostatistics 303, Singpore, 2005. development, Analele tiinifice ale Universitii
Dneiu, T., Metode multivariate utilizate n analiza Alexandru Ioan Cuza Iai, tomul LIV, tiine
datelor de marketing asistat de calculator, tez de Economice, Iai, 2007.
doctorat, Bucureti, 2005. Mironiuc, M., Analiz economico-financiar. Elemente
Desbois, D., Une introduction ? lanalyse discriminante teoretico-metodologice i aplicaii, Ed. Sedcom Libris,
avec SPSS pour Windows, La Revue MODULAD, Iai, 2006.
2003. Pintilescu, C., Analiz statistic multivariat, Ed.
Jaba, E., Grama, A., Analiza statistic cu SPSS sub Universitii Al. I. Cuza Iai, 2007.
Windows, Ed. Polirom, Iai, 2004. IFAC, Reglementri internaionale de audit, asigurare i
Jaba, E., Jemna, D., Econometrie, Ed. Sedcom Libris, etic. Audit financiar 2008, coeditare CAFR i
Iai, 2006. Irecson, Bucureti, 2009

oferite de asociaie fiind dat de recu-


ACCA are acum 500 de membri noaterea acestora la nivel global".
n Romnia n numele preedintelui Camerei
Auditorilor Financiari din Romnia,
Vineri, 2 octombrie 2009, ACCA (the n cadrul festivitii, biroul ACCA prof. univ. dr. Ion Mihilescu, i al
Association of Chartered Certified din Romnia - care a mplinit trei ani Consiliului Camerei, Alice Petcu a
Acountants) a srbtorit nregistra- de existen n ara noastr - i-a sr- adresat ACCA, i n mod special
rea celui de-al 500-lea membru n btorit, totodat, pe cei aproape 100 biroului din Romnia, cele mai calde
Romnia. Menionm c din totalul de studeni care i-au finalizat cur-
felicitri pentru realizrile obinute
absolvenilor ACCA 170 au devenit surile n sesiunile decembrie 2008 i
pn n prezent membri ai CAFR, i a transmis urri de noi succese n
iunie 2009 i care au devenit membri
dobndind calitatea de auditor fi- activitatea viitoare. Totodat, au fost
ai comunitii internaionale ACCA
nanciar n Romnia. reiterate excelentele relaii de colabo-
de profesioniti n domeniul finan-
ciar-contabil. rare ale CAFR cu ACCA, cu Biroul
Ceremonia organizat cu acest prilej
a fost onorat de prezena unor per- din Romnia: "Suntem onorai de par-
Andreia Manea, directorul executiv
sonaliti importante pentru ACCA ticiparea membrilor marcani din con-
al ACCA South Eastern Europe, a
i mediul financiar contabil din ducerea ACCA la evenimentele inter-
precizat cu acest prilej c biroul din
Romnia, precum Brendan naionale pe care le organizm, de sem-
Romnia gestioneaz activitatea
Murtagh, preedintele la nivel glo- ACCA din patru ri, Romnia, narea a dou Acorduri de Cooperare cu
bal al ACCA, Mircea Poenaru, pre- Bulgaria, Moldova i Grecia i c ACCA i de participarea lectorilor
edintele Asociaiei Auditorilor ACCA, despre care se cunoate c ACCA la seminariile tehnice pe care le-
Interni din Romnia, membri ai este cea mai mare asociaie contabil am organizat i vom continua s le orga-
Consiliului de Administraie al profesional din lume, are acum n nizm pentru membrii notri. Dup
ACCA n Romnia. ara noastr peste 3500 de studeni i cum se cunoate, este implementat un
Din partea Camerei Auditorilor 500 de absolveni care au devenit proces prin care Camera recunoate
Financiari din Romnia au participat membri ai si: "Ne bazm reputaia pe membrii ACCA, acordndu-le acestora
Alice Petcu, eful Departamentului 100 de ani de experien n training i statutul de auditor financiar n Ro-
nvmnt i Admitere i Adriana dezvoltare profesional n domeniul mnia i nregistrndu-i n Registrul
Coa, expert relaii internaionale. financiar contabil, valoarea calificrilor Auditorilor din Romnia."

26
Autentic sau iluzoriu
n activitatea
profesionitilor contabili
- la limita dintre contabilitatea
creativ i frauda contabil
Ana MORARIU* & Ionel JIANU**

Abstract Introducere
Authentic or Illusory in the n contextul actual al normalizrii, unde exist mai
multe opiuni pentru a reflecta aceeai tranzacie, nu
Professional Accountants exist rezultat obiectiv. Alegerea unei norme sau a
Activity - on the Borderline unei opiuni, care implic abandonul unei alte norme
Between Creative Accounting sau opiuni, are consecine asupra situaiilor financia-
re i rezultatului contabil. Rezultatul poate s varieze
and Accounting Fraud ntre anumite borne fr ca, n interiorul acestui spa-
In the last two decades, serious accounting scandals occurred iu, un nivel de rezultat s poat fi considerat mai
in large companies (Enron and WorldCom). It was the reprezentativ dect altul. Normalizatorii ar putea s
moment when the problem of creative accounting and reduc acest spaiu prin reducerea numrului de opi-
accounting fraud has come on the agenda of business firms uni contabile. Suma alegerilor ntre opiunile conta-
and governments. Creative accounting regroups the tech- bile constituie, n sens strict, politica contabil a
niques based on the spaces of liberty and the options pre- entitii.
sented by the accounting normaliser which allows and obliges
the managers of a company or a group of companies to fix the Conform unei accepiuni mai extinse, politica con-
level of the result inside a delimitated space. Unlike creative tabil cuprinde1: alegerea (sau modificarea) metode-
accounting, fraud comes from an illegal deed, the difference lor de evaluare privind situaiile financiare anuale,
between creative accounting and fraud consisting in the inten- consolidate sau semestriale; alegerea (sau modifi-
tioned and illegal deed which generated the anomaly. This carea) metodelor de prezentare a situaiilor financiare
study examples the most often met cases, which are at the anuale, consolidate sau semestriale; determinarea
limit between creative accounting and accounting fraud, with volumului sau a gradului de agregare a informaiei
the purpose to reflect upon some limits of the audit proce-
publicate n situaiile financiare i mai particular n
dures which are meant to identify the situations which gener-
anexa conturilor anuale sau consolidate; determina-
ate the accounting fraud.
rea informaiei publicate n raportul de gestiune afe-
Key words: creative accounting, accounting fraud, audit rent conturilor anuale (sau consolidate), ca i n rapor-
tul semestrial pentru societile cotate; determinarea
datei de prezentare a informaiei financiare; publi-
Cuvinte cheie: carea voluntar a situaiilor financiare facultative
contabilitate creativ, fraud contabil, audit (precum tabloul de finanare) sau a informaiilor pri-

* Prof. univ. dr., Catedra de Contabilitate, Audit i Control de Gestiune, Academia de Studii Economice Bucureti; ana.mora-
riu@gmail.com
** Drd., Academia de Studii Economice Bucureti, ionel_j@yahoo.com
1 Casta J-F. (2000), Encyclopdie de Comptabilit, Contrle de Gestion et Audit, Ed. Economica, Paris
12/2009 27
Cercetri n audit i raportri financiare

vind mediul entitii; alegerea (sau schimbarea) audi- tele normalizrii, caut s i nfrumuseeze imaginea
torului legal; alinierea (parial sau total) la refe- poziiei financiare i a performanelor economice i
renialele contabile strine, precum International financiare4. De exemplu, o entitate poate alege dac s
Accounting Standards Board (IASB) sau Financial capitalizeze sau nu cheltuielile de constituire. Dei
Accounting Standards Board (FASB); abandonul, n corect din punct de vedere economic ar fi s le recu-
cazuri excepionale, de la unele principii contabile noasc direct pe cheltuieli, dac entitatea urmrete
fundamentale, cazul principiului continuitii activi- obinerea unui profit mai mare n anul curent, va ale-
tii. ge capitalizarea acestor cheltuieli, atta timp ct regle-
mentrile contabile permit acest lucru. ns drumul
Ristea M. (2000) consider c politicile contabile sunt de la contabilitatea creativ la fraud nu este mare.
opiuni privind principiile, bazele de evaluare, con-
Spre deosebire de contabilitatea creativ, frauda
veniile, regulile i procedurile specifice adoptate de
provine dintr-un fapt ilegal, diferena ntre contabili-
entitate la ntocmirea i prezentarea situaiilor finan-
tatea creativ i fraud constnd n caracterul inten-
ciare, n timp ce metodele contabile reprezint trata-
ionat i ilegal a actului care a generat anomalia. Co-
mentele sau procedurile utilizate de entitate n con-
misia de anchet asupra declaraiilor contabile
cordan cu normele i politicile contabile pentru a frauduloase creat n SUA definete frauda ca fiind
produce i furniza informaii fidele privind poziia fi- orice act care face ca situaiile financiare s fie semni-
nanciar, performana i fluxurile de numerar ale en- ficativ neltoare. Brown P.R. (1999) delimiteaz
titii2. Politicile contabile, dar i normele contabile, frauda ca fiind falsificarea, modificarea sau distru-
n condiiile n care ofer mai multe tratamente pen- gerea documentelor, nregistrarea de operaii false
tru rezolvarea aceleiai probleme, asigur libertatea sau disimularea unor informaii importante5. IFAC
de a alege ntre o metod sau alta pentru a construi i definete frauda ca fiind un act intenionat, comis de
redacta informaii privind poziia financiar, perfor- unul sau mai muli indivizi din cadrul conducerii,
mana i evoluia fluxurilor de numerar, n funcie de persoane nsrcinate cu guvernana angajailor, sau
dou criterii: relevana i fiabilitatea informaiei. unor tere pri, ce implic utilizarea nelciunii pen-
tru a obine un avantaj injust sau ilegal6. n special
Existena mai multor metode contabile pentru re-
sunt considerate fraude: manipularea, falsificarea sau
zolvarea unei situaii lrgete cmpul aplicrii con-
denaturarea contabilitii sau documentelor, detur-
tabilitii creative. Contabilitatea creativ regrupeaz
narea activelor, eliminarea sau omisiunea incidenei
ansamblul de tehnici fondate pe spaiile de libertate i anumitor operaii n contabilitate sau n documente,
opiunile lsate de normalizatorul contabil care per- nregistrarea operaiilor fr fundament i aplicarea
mite managerilor unei entiti sau ai unui grup s fi- incorect a politicilor de nchidere a conturilor.
xeze nivelul rezultatului n interiorul unui spaiu
delimitat. Colasse B. (1995) afirma c nu exist rezul- Recentele falimente ale marilor corporaii multi-
tat adevrat, ci rezultat aranjat cu ajutorul tehnicilor naionale au scos n eviden importana care trebuie
de contabilitate creativ3. acordat normelor contabile. Referitor la acest aspect,
Joseph Stiglitz laureatul premiului Nobel n eco-
Contabilitatea creativ s-a nscut n Marea Britanie omie n 2001 afirma n Le Monde7: cnd vedei un
n anii 80 cnd numeroase entiti britanice utilizau accident pe strad, v gndii c oferul este respon-
artificii contabile i financiare pentru a crete excesiv sabil. Cnd vedei mai multe accidente n acelai loc,
cifra lor de afaceri i implicit rezultatul. Colasse B v punei ntrebri despre starea drumului. Este cazul
(1996) definete contabilitatea creativ ca fiind practi- actual. Mai mult ca niciodat, n ultimii ani s-au f-
cile de informare contabil, adesea la limita legalitii, cut eforturi pentru armonizarea contabilitii la nivel
practicate de anumite entiti care, profitnd de limi- internaional, prin emiterea unor standarde de ra-

2 Ristea M. (2000), Metode i politici contabile de ntreprindere, Ed. Tribuna Economic, Bucureti
3 Colasse B. (1995), Contabilitate general, traducere din limba englez, Ed. Moldova, Iai
4 Citat de Feleag N & Malciu L. (2002), Politici i opiuni contabile, Ed. Economic, Bucureti
5 Brown P.R. (1999), Earnings management: A subtile (and troublesone) twist to earnings qualite, Journal of Financial Statement
Analyses, vol.4, nr.2, pag. 61-63
6 IFAC (2009), Manual de standarde internaionale de audit i control de calitate Audit financiar 2009, Coeditare CAFR - Irecson,
Bucureti
7 Stiglitz J. (2001), Le Monde, 9 iulie

28
Autentic sau iluzoriu n activitatea profesionitilor contabili

portare financiar de nalt calitate, care s diminueze contabil. Unele dintre aceste situaii au fost promo-
numrul de opiuni contabile, iar prin politicile con- vate i de marile companii multinaionale, ceea ce a
tabile promovate s diminueze n ct mai mare condus, n cazul unora dintre ele, la faliment: cazul
msur cmpul de aciune al contabilitii creative. Enron, WorldCom. Care au fost consecinele falimen-
n prezent, dou sisteme contabile domin la nivel telor marilor companii? A fost misiunea de audit una
mondial: IFRS i US GAAP. Normele IFRS sunt bazate dintre cauzele acestor falimente? Dac da, care sunt
pe principii8 i las o anumit marj de manevr limitele procedurilor de audit? Pentru a rspunde la
entitilor i auditorilor. Normele US GAAP se aceste ntrebri s-a procedat la o cercetare normativ
bazeaz pe reguli9 foarte detaliate. Falimentul marilor prin studiul literaturii de specialitate n domeniu.
entiti americane (Enron, WorldCom) a repus n
cauz mitul fiabilitii i pertinenei informaiilor
prezentate conform US GAAP, ceea ce scoate n evi- Rezultate
den calitatea unor norme bazate pe principii pre- n timp ce contabilitatea creativ implic manipulri
cum IFRS. Pe data de 2 octombrie 2002 IASB i FASB contabile aflate la limita reglementrilor legale, frau-
au semnat un acord de convergen intitulat Norwalk dele presupun efectuarea de manipulri contabile
Agreement, prin care cele dou organisme conlucreaz care se afl n afara limitelor legale. Manipulrile con-
pentru armonizarea celor dou refereniale contabile, tabile concretizate prin fraud contabil au la baz ur-
n fapt ambele de sorginte anglo-saxon, n scopul mtoarele caracteristici: permit nfrumusearea si-
producerii de standarde de nalt calitate. n 2002, tuaiilor financiare prin nscrierea de vnzri nereale
Crouzet P. & Veron N afirmau: relaia ntre IASB i de bunuri sau servicii sau prin supraevaluarea su-
FASB este o asociere de mimetisme i de rivalitate10. melor din vnzrile actuale; permit prezentarea de
Astzi, aceast afirmaie poate fi combtut avnd n informaii false n situaiile financiare prin nscrierea
vedere c, pe data de 17 noiembrie 2007, SEC a anun- datoriilor i a cheltuielilor la valori incorecte; permit
at public c recunoate, ncepnd cu exerciiul finan- prezentarea intenionat de informaii false n situai-
ciar 2007, situaiile financiare ale entitilor strine ile financiare, prin nscrierea veniturilor ntr-un exer-
stabilite conform standardelor IFRS, fr o recon- ciiu financiar diferit de cheltuielile aferente; permit
ciliere prealabil cu US GAAP11. Ca urmare a acestei creterea artificial a valorii activelor i, implicit, a
recunoateri americane, UE s-a angajat s accepte, n- valorii societii; permit conducerii de a omite pre-
cepnd cu exerciiul financiar 2008, situaiile financia- zentarea de informaii semnificative n situaiile sale
re stabilite conform normelor US GAAP. Astfel, n financiare, cu scopul de a nela utilizatorii.
prezent, la nivel mondial, domin dou refereniale
Urmtoarele situaii, aflate la limita dintre contabili-
contabile: IFRS i US GAAP. Sperm ca n procesul de
tatea creativ i frauda contabil, conduc la creterea
convergen al celor dou refereniale s se elimine,
artificial a rezultatului contabil: evaluarea provizi-
pe ct posibil, opiunile contabile care, prin interme-
oanelor; recunoaterea costurilor ndatorrii; delimi-
diul contabilitii creative, pot conduce uneori la
tarea cheltuieli sau investiii; reevaluarea activelor;
fraud contabil.
deprecierea activelor; realizarea inteniilor.

Metoda de cercetare Discuii


Prezentul studiu identific i explic situaiile de
practic contabil cel mai des ntlnite, care conduc la
Evaluarea provizioanelor
creterea artificial a rezultatului contabil i care se Un provizion este o datorie al crui moment de apa-
afl la limita dintre contabilitatea creativ i frauda riie i valoare sunt nesigure i care poate fi recunos-

8 Principiile reprezint reguli de aciune care se sprijin pe o judecat de valoare i care constituie un model (Le petit ROBERT,
1993)
9 Regula reprezint o formul care arat ce trebuie fcut ntr-o situaie clar determinat (Le petit ROBERT, 1993)
10 Crouzet P. & Veron N. (2002), OPINIONS: Laffaire Enron favorisera peut-tre ladoption de normes comptables internationales dj
choisies par lUE, le Temps, 4 iulie 2002, disponibil la http://en.temps.reel.free.fr/Temps0702.htm
11 SEC (2007), SEC takes action to improve consistency of disclosure to U.S. investors in foreign companies, disponibil la
http://www.sec.gov/news/press/2007/2007-235.htm

12/2009 29
Cercetri n audit i raportri financiare

cut dac sunt ndeplinite urmtoarele condiii: exist aleag tratamentul alternativ care conduce la diminu-
o obligaie prezent provenit din evenimente tre- area cheltuielilor financiare, cu consecine asupra
cute; este probabil o ieire de resurse care ncorpo- creterii rezultatului contabil. Alegerea uneia din cele
reaz beneficii economice; se poate realiza o estimare dou metode de recunoatere a costurilor ndatorrii,
credibil a obligaiei. Suma nregistrat ca provizion chiar dac cealalt ar fi mai pertinent, nu este con-
trebuie s fie bazat pe cea mai bun estimare a chel- siderat fraud contabil, ci doar, eventual, manipu-
tuielilor generate de acea obligaie la data bilanului, lare contabil. IASB, n procesul de eliminare a opiu-
lundu-se n calcul toate riscurile i incertitudinile nilor contabile, cu scopul de a diminua cmpul aciu-
legate de evenimentul respectiv. Totodat, provizio- nii contabilitii creative, a modificat IAS 23 n anul
nul trebuie revizuit la valoarea actual a obligaiei 2007. Potrivit acestei modificri, costurile ndatorrii
(cea mai bun estimare) sau la apariia unor riscuri care pot fi atribuite direct achiziiei, construciei sau
suplimentare. Adesea aceste condiii nu sunt luate n produciei unui activ, nu pot fi recunoscute pe cheltu-
considerare la constituirea provizioanelor, ele fiind ieli, ci incluse n valoarea activului la care se refer.
recunoscute la valori minime, astfel nct datoriile Modificarea se aplic ncepnd cu exerciiul financiar
entitii s fie ct mai mici, iar rezultatul contabil ct 2009.
mai mare. n general, constituirea provizioanelor la
alte valori dect cele reale nu este considerat fraud Delimitarea cheltuieli sau investiii
contabil, ci manipulare contabil, cu care managerii
pot jongla, astfel nct s se obin rezultatul dorit. Un exemplu n acest caz este societatea WorldCom,
Impactul provizioanelor asupra rezultatului contabil care a considerat cheltuielile de exploatare efectuate
este cu att mai mare cu ct tehnica contabil privind cu achiziia de noi clieni ca investiii, motiv pentru
recunoaterea provizioanelor contabile permite ca care le-a recunoscut ca active. Acest tratament conta-
derecunoaterea acestora s influeneze favorabil bil a avut drept consecin creterea rezultatului cal-
rezultatul. Este motivul pentru care managerii folo- culat de societate i raportarea unor profituri inexis-
sesc provizioanele ca pe un instrument al contabili- tente. Discuia s-a purtat n jurul ntrebrii: active sau
tii creative pentru a scdea rezultatul n perioadele cheltuieli din exploatare? Pentru a rspunde la
favorabile, prin constituirea de provizioane, i a crete aceast ntrebare ar trebui s se cunoasc viitorul en-
rezultatul n perioadele nefavorabile, prin reluarea titii, ceea ce este dificil de estimat. Totui, dac se
provizioanelor constituite. dovedete c entitatea obine succes ca urmare a
portofoliului de clieni pe care i l-a creat, ar fi fost
Costurile ndatorrii corect ca, n acest caz, cheltuielile nregistrate anterior
IAS 23 Costurile ndatorrii permite dou metode de cu achiziia de noi clieni s fie recunoscute ca active.
recunoatere a costurilor ndatorrii: direct pe cheltu- n felul acesta cheltuielile ar afecta rezultatul exercii-
ieli prin afectarea rezultatului perioadei (metoda de ilor viitoare cnd ele ar genera venituri, concretizate
baz) sau incluse n valoarea activului dac pot fi n fluxuri de trezorerie. Dar contabilitatea este un do-
atribuite n mod direct achiziiei, construciei sau pro- meniu reglementat, iar pentru rezolvarea acestei situ-
duciei respectivului activ (metoda alternativ). Re- aii, WorldCom trebuia s respecte prevederile con-
glementrile contabile naionale recunosc, de aseme- tabile din US GAAP care interziceau recunoaterea
nea, cele dou metode contabile privind contabi- acestor cheltuieli ca active. Aceast situaie este regle-
lizarea costurilor ndatorrii. n acest sens, Ordinul mentat i la nivel internaional. n acest sens, IAS 38
1752/200512 precizeaz: Dobnda la capitalul mpru- Imobilizri necorporale precizeaz la paragraful 63:
mutat pentru finanarea achiziiei, construciei sau mrcile, titlurile de publicare, listele de consumatori
produciei de active cu ciclu lung de fabricaie poate i alte elemente similare n fond generate intern nu
fi inclus n costurile de producie, n msura n care vor fi recunoscute ca imobilizri necorporale. Prin
aceasta este legat de perioada de producie. urmare, situaia prezentat mai sus este dovada unei
Existena a dou metode contabile pentru recunoa- fraude contabile deoarece s-a realizat prin nerespec-
terea costurilor ndatorrii permite managerilor s tarea reglementrilor contabile.

12 Ordinul 1752 pentru aprobarea reglementrilor contabile conforme cu directivele europene, publicat n Monitorul Oficial
al Romniei, Partea I, nr.1080 din 30 noiembrie 2005, cu modificrile i completrile ulterioare

30
Autentic sau iluzoriu n activitatea profesionitilor contabili

Reevaluarea activelor Realizarea inteniilor


Activele trebuie reevaluate atunci cnd valoarea con- Inteniile apar atunci cnd exist opiuni contabile
tabil difer semnificativ de valoarea lor just. pentru alegerea unui tratament contabil. De exemplu,
Reevaluarea se efectueaz pe clase de active (cldiri, n cazul activelor financiare, entitatea poate opta pentru
utilaje, mijloace de transport etc), evitndu-se astfel evaluarea acestora fie la cost, fie la valoarea just, n
riscul ca active similare s fie raportate n bilan la funcie de intenia entitii de a clasa aceste active.
baze diferite de evaluare. Reevaluarea trebuie efectu- Astfel, dac entitatea intenioneaz s achiziioneze
at de un evaluator independent, limitndu-se n felul active cu scopul principal de a degaja profituri pe ter-
acesta aplicarea contabilitii creative. Prin urmare, men scurt, ele reprezint instrumente financiare la va-
reevaluarea activelor la valoarea lor just este un loarea just prin contul de profit i pierdere, evaluarea
lucru bun deoarece activele sunt prezentate n bilan acestora se realizeaz la valoarea just, iar schimbrile
la valoarea lor real i nu la costul de achiziie, care n valoarea just se recunosc n contul de profit i pier-
este o valoare istoric. Totui, acest lucru poate fi dere. Dac ns entitatea intenioneaz s achiziio-
neltor atunci cnd entitile creaz piee fictive neze activele pentru a fi deinute pe termen lung, nu
pentru stabilirea valorii juste. neaprat pn la scaden, ele reprezint instrumentele
financiare disponibile pentru vnzare care se evalueaz la
Un exemplu n acest sens este societatea Enron care, valoarea just, iar schimbrile n valoarea just se
pentru a stabili valoarea just a imobilizrilor nepro- recunosc n capitalul propriu i fac obiectul unui test de
ductive, a vndut o parte din acestea unei entiti depreciere. Dac valoarea just nu poate fi evaluat
prietene, la un pre net superior valorii lor reale i a credibil, instrumentele sunt evaluate la cost. Entitile
folosit acest pre de vnzare ca reper pentru stabilirea pot abuza de aceast situaie pentru a nregistra vari-
valorii juste. Astfel, pe de o parte, a raportat profituri aiile de valoare n situaia financiar dorit, respectiv
din vnzare de 67 milioane dolari, iar, pe de alt parte, bilan sau cont de profit i pierdere. Dei influena
a prezentat n bilan celelalte imobilizri neproduc- asupra situaiilor financiare a recunoaterii instru-
tive la valori supraevaluate. Acest caz depete cm- mentelor financiare ntr-o categorie sau alta poate fi
pul contabilitii creative, plasndu-se sub aria frau- semnificativ, aceast situaie se nscrie n cmpul
dei contabile prin disimularea informaiilor prezen- contabilitii creative. Aceasta deoarece nu exist un
tate. principiu care s stabileasc intenia unei entiti, nici
nu ar putea fi stabilit un astfel de principiu deoarece
Deprecierea activelor inteniile se pot schimba. ns dac apreciem perfor-
Aa cum se cunoate, la sfritul exerciiului financiar, mana unei entiti n funcie de variaia capitalului
atunci cnd valoarea contabil a unui activ depete propriu ntre dou exerciii financiare succesive,
valoarea recuperabil, n cazul activelor imobilizate, putem considera c, indiferent de tratamentul con-
valoarea net de realizare n cazul stocurilor sau cos- tabil adoptat, performana este aceeai.
tul amortizabil, n cazul activelor financiare deinute Probleme privind intenia entitii apar i n cazul cla-
pn la scaden sau al creanelor i mprumuturilor sificrii activelor deinute pentru vnzare. O entitate
emise de entitate trebuie s se nregistreze ajustri trebuie s clasifice un activ imobilizat ca deinut pen-
pentru deprecierea sau pierderea de valoare a acti- tru vnzare dac valoarea sa contabil va fi recupe-
velor. Entitile pot abuza de acest tratament contabil rat n principal printr-o operaiune de vnzare i nu
prin nerecunoaterea deprecierii activelor n contabi- prin utilizarea sa continu. Un activ clasificat ca dei-
litate sau prin subestimarea deprecierii activelor, ceea nut pentru vnzare va fi evaluat la minimul dintre va-
ce are drept consecin creterea valorii activelor i a loarea sa contabil i valoarea just diminuat cu cos-
rezultatului contabil raportat de entitate. ntr-o astfel turile aferente vnzrii. Astfel, clasificarea activelor ca
de situaie este dificil de apreciat n ce msur profe- deinute pentru vnzare i evaluarea lor se bazeaz pe
sionistul contabil a procedat la efectuarea de manipu- o decizie a conducerii, care nu a fost nc pus n apli-
lri contabile sau a efectuat o fraud contabil. Totui, care i care necesit reguli detaliate. IFRS 5 Active imo-
n cele mai multe cazuri, aceast situaie este apreciat bilizate deinute pentru vnzare i activiti ntrerupte,
ca o manipulare contabil, chiar i n situaia n care precizeaz c activul destinat cedrii trebuie s fie
impactul asupra situaiilor financiare este semnificativ. disponibil pentru o vnzare imediat (de regul, un
12/2009 31
Cercetri n audit i raportri financiare

an de la data bilanului, cu anumite excepii), aa cum s, termenul guvernan este folosit pentru a desemna
se prezint la data respectiv, supus numai terme- legtura care exist ntre acionar i directorul entitii,
nilor uzuali n cazul vnzrilor de astfel de active des- teoria plasndu-se pe explicarea rolului i funcionrii
tinate cedri, iar vnzarea lui s aib o probabilitate consiliului de administraie sau a consiliului de su-
ridicat (mai degrab posibil)13. Inteniile directorilor praveghere. ntr-o accepie mai larg, guvernana en-
n luarea deciziilor trebuie s se nscrie n limitele titii reprezint organizarea controlului i a gestiunii
fixate de reglementri, deoarece, n caz contrar, in- entitii. n acest sens, Vernimmen P. et al (2005) con-
tenia, odat concretizat, poate fi considerat fraud sider guvernana ca acoperind urmtoarele aspecte14:
contabil. Cnd obiectivitatea devine imposibil, iar definirea cadrului juridic al entitii (organizare,
reglementrile-incerte intervine etica: prin deciziile funcionare, drepturi i responsabiliti ale adunrilor
luate trebuie s se ofere o imagine fidel n conturi. generale ale acionarilor, ale consiliului de adminis-
Astfel, poate mai mult ca niciodat se remarc impor- traie i ale consiliului de supraveghere); reguli de
tana principiului true and fair view. numire a directorilor i a administratorilor; reguli de
gestionare a eventualelor conflicte de interese; organi-
Consecinele falimentelor marilor companii zarea controlului asupra gestiunii i funcionrii enti-
tii; drepturile i responsabilitile altor utilizatori ai
Fenomenul de fraud contabil a prins amploare n
informaiei contabile precum creditori, clieni, furni-
ultimul deceniu. Lupta contra acestui fenomen peri- zori, salariai etc; comunicarea financiar a entitii,
culos a fost declanat de scoaterea la lumin a ingine- rolul i responsabilitile analitilor externi.
riilor financiare i contabile promovate de unele din-
tre marile societi multinaionale. Cele mai cunos- Martin Clarke (2002 ) afirm referitor la falimentele
cute dintre ele sunt: Enron, WorldCom i Xerox n societilor Enron i WorldCom: dac aceste entiti
SUA, Vivendi i France Telecom n Frana, Parmalat au reuit s disimuleze adevrul ntr-un domeniu
n Italia, Ahold n Marea Britanie. Experiena obinut strict reglementat, se datoreaz n parte faptului c
indic faptul c, dei este bine s se lase o marj de pieele i acionarii nu neleg perfect conturile i re-
manevr managerilor pentru a gestiona proiectele gulile contabile. Este imperativ necesar s se adopte
propuse, este absolut necesar un control al acestora noi reguli contabile i s se neleag toate implicaiile
pentru a exista certitudinea c acioneaz n interesul acestora15. Este repus astfel n cauz una din carac-
acionarilor i investitorilor. Chiar dac aceste exem- teristicile calitative ale informaiei contabile, i anume
ple de fraud sunt rare, ele sugereaz c informaia inteligibilitatea. n acest sens, cadrul general IASB
contabil este un instrument care poate fi manipulat afirm: O calitate esenial a informaiilor furnizate
de ctre manageri datorit alternativelor existente n de situaiile financiare este aceea c ele pot fi uor
alegerea anumitor politici contabile. Astfel, rezultatul nelese de utilizatori. n acest scop, se presupune c
contabil devine o variabil pe care managerii pot s o utilizatorii dispun de cunotine suficiente pentru
desfurarea afacerilor i a activitii economice, de
influeneze n scopul obinerii rezultatului dorit.
noiuni de contabilitate i au dorina de a studia infor-
nvmintele scandalurilor financiare recente sunt
maiile prezentate cu atenia cuvenit. Totui, infor-
preioase ntr-un mediu contabil n profund schim-
maiile asupra unor probleme complexe, care ar tre-
bare. Acest aspect a marcat trecerea de la o contabili-
bui incluse n situaiile financiare datorit relevanei
tate patrimonial (centrat pe protecia creditorilor n
lor n luarea deciziilor economice, nu ar trebui excluse
caz de lichidare a entitii) la o informare financiar a
doar pe motivul c ar putea fi prea dificil de neles
acionarilor, foarte sensibil la aprecierea riscurilor
pentru anumii utilizatori.16 Se remarc astfel per-
financiare i comerciale.
misibilitatea cadrului general IASB de a prezenta i
O consecin de baz a recentelor scandaluri financia- informaii care nu sunt inteligibile, dar care sunt utile
re a fost mediatizarea i dezvoltarea teoriei i practicii n luarea deciziilor. Acest lucru semnific faptul c
referitoare la guvernan. ntr-o accepie mai restrn- investitorii actuali i poteniali trebuie s cunoasc nu

13 IASB (2007), Standarde Internaionale de Raportare Financiar, Editura CECCAR


14 Vernimmen P., Quiry P.I., Yann L. F. (2005), Finance dentreprise, Ed. Dalloz Gestion, Paris
15 Martin Clarke (2002), Debats la lettre du Gema Les normes comptables internationalles, disponibil la http://www.gema.fr/
media/pdf/DOC60_lettregeman15.pdf
16 IASB (2007), Standarde Internaionale de Raportare Financiar, Editura CECCAR

32
Autentic sau iluzoriu n activitatea profesionitilor contabili

doar fundamentele contabilitii, dar i semnificaia i voltare semnificativ n ultimii ani. Aa cum arta un
implicaiile politicilor i opiunilor contabile asupra studiu condus de Suddaby et al (2005) n cadrul mari-
situaiei financiare i performanei entitii. lor cabinete de contabilitate din SUA, veniturile din
consultan reprezentau 29% din veniturile totale n
Pentru a reaciona la criza de ncredere a investitorilor
1990, pentru ca n 1999 aceleai venituri s reprezinte
asupra pieelor financiare americane, guvernul ameri-
49% din veniturile totale20. Societatea WorldCom re-
can a adoptat legea Sarbanes-Oxley, n data de 30 iulie
prezint un exemplu extrem n aceast situaie deoa-
2002. Aceast lege aduce modificri substaniale pri-
rece aproape 78% din onorariile pltite societii de
vind reglementarea pieelor financiare americane, cu
audit Arthur Andersen proveneau din consultana
scopul de a oferi o protecie mai bun investitorilor,
acordat i doar 22% reprezentau onorarii pltite pen-
prin prezentarea de informaii complete de ctre en-
tru misiunea de audit efectuat.
titile cotate pe pieele financiare americane. Concret,
noutile aduse de aceast lege sunt: obligaia pree- Ca urmare a scandalului WorldCom, fostul pree-
dintelui17 i a directorului general18 de a certifica per- dinte al SEC Richard Breeden a emis raportul care i
sonal situaiile financiare; interzicerea de a numi poart numele, raport devenit celebru prin propune-
administratori neindependeni19 n comitetul de audit rile, n numr de 78, care n mare parte s-au con-
al consiliului de administraie; schimbarea auditoru- cretizat prin includerea lor n reglementrile ameri-
lui extern la fiecare 5 ani; condiionarea avantajelor cane de guvernan corporativ.
acordate managerilor (pierderea dreptului de a deine
Printre aceste propuneri, cele mai importante sunt:
aciuni la societate, interzicerea de mprumuturi de la
interzicerea cumulului de funcii de preedinte al con-
entitate, interzicerea oricrui mandat social pentru
siliului de administraie i de director general21; o mai
managerii vinovai de fraud). Este important de
bun remunerare a administratorilor (pentru en-
semnalat n acest sens obligaia impus de aceast
titile mici i mijlocii creterea de la 35.000$ la
lege, ca toate entitile (chiar i cele neamericane) n-
150.000 $) cu obligaia de a investi minim 25 % din
registrate la Security Exchange Commission (SEC)
venitul dup impozit n aciuni, la societatea pe care o
s-i constituie un comitet de audit independent. n
administreaz; interzicerea administratorilor de a fi
ipoteza n care o entitate nu are constituit un comitet
membri n consiliul de administraie la mai mult de
de audit, se consider c nsui consiliul de adminis-
dou entiti cotate; obligaia consiliului de adminis-
traie, n ansamblul su, reprezint acest comitet de
traie de a se ntlni de cel puin 8 ori pe an; obligaia
audit, ceea ce presupune ca fiecare membru al consi-
membrilor consiliului de administraie de a vizita
liului de administraie s fie independent.
activele i locurile n care entitatea i desfoar
n Frana, ca o consecin a falimentului Enron, a fost activitatea; obligaia membrilor consiliului de admi-
modificat Legea securitii financiare pentru a permite nistraie de a se perfeciona n fiecare an n scopul
delimitarea ntre audit i consiliere. Astfel un auditor cunoaterii mai bune a entitii i a sectorului n care
nu trebuie s furnizeze entitii pe care o auditeaz i desfoar activitatea; interzicerea unui adminis-
sau societilor care controleaz societatea auditat trator de a pstra postul su mai mult de 10 ani;
sau societilor controlate de societatea auditat, ser- obligaia de a nlocui n fiecare an unul dintre admi-
vicii sub form de consiliere, sfaturi sau recomandri nistratori pentru a evita colegialitatea de lung durat
altele dect cele legate expres de misiunea de audit. ntre acetia; crearea unui plafon de remunerare pen-
ns serviciile de consultan au cunoscut o dez- tru directori etc.

17 Chairman of the Board of Directors n sistemul american sau, altfel spus, preedintele Consiliului de Administraie
18 Chief Executive Officer sau Managing Director, cnd funciile de preedinte i de director general sunt difereniate
19 Un administrator este considerat ca avnd o funcie neexecutiv atunci cnd nu are funcii de conducere operaional n
entitate; un administrator este considerat independent atunci cnd nu are legturi cu entitatea care s poat s-i afecteze sem-
nificativ libertatea sa de judecat. De exemplu, un administrator care este un acionar sau un creditor important al entitii,
chiar dac poate s nu aib funcie executiv, nu este independent
20 Suddaby R., Greenwood R. (2005), Rhetorical strategies of legitimacy, Administrative Science Quarterly, Vol. 50 pag.35-67
21 De exemplu, referitor la acest aspect, n Frana exist dou sisteme de guvernan: pe de o parte, un sistem monist n care
puterea este partajat ntre consiliul de administraie i directorul general (dou cazuri pot fi prezentate aici: preedintele
consiliului de administraie este i director general Total, Bic; preedintele consiliului de administraie nu este director
general Renault) i, pe de alt parte, un sistem dualist, n care exist un director general, care are o funcie executiv i un
comitet de supraveghere, care are o funcie de control Peugeot, Carrefour

12/2009 33
Cercetri n audit i raportri financiare

Concluzii de control intern n detectarea fraudelor, uitnd astfel


c fraudele cele mai semnificative i numeroase se
Auditorii se intereseaz de regul n efectuarea misi- datoreaz directorilor, controlul intern detectnd pri-
unii lor de fraudele care ar putea avea un impact sem- oritar fraudele angajailor i mai puin ale directorilor.
nificativ asupra situaiei financiare i asupra perfor-
manei raportate de o entitate. Un studiu realizat n 9 Limite ale procedurilor analitice
Canada pentru identificarea celor mai importante
tipuri de fraude descoperite de auditori n cadrul mi- Procedurile analitice presupun: utilizarea unor com-
siunilor efectuate la entitile din Canada a scos n paraii i indicatori pentru a estima dac soldurile
eviden urmtoarea ierarhie a acestora, n funcie de conturilor sau alte date par rezonabile; evaluri ale
numrul de cazuri ntlnite22: informaiilor din situaiile financiare, bazate pe anali-
za unor indicatori i a unor corelaii ntre aceste infor-
1) deturnarea de active, care reprezint furtul sau
maii i alte date nefinanciare; analiza unor fluctuaii
abuzul asupra unor active aparinnd entitii pre-
sau a unor corelaii identificate, ce nu sunt con-
cum ascunderea unor vnzri, facturri fraudu-
secvente cu alte informaii relevante sau care se abat
loase, pli frauduloase i rambursri de cheltuieli
n mod semnificativ de la valorile rezonabile; com-
frauduloase;
pararea informaiilor financiare ale entitii cu infor-
2) corupia, care presupune folosirea influenei unei maiile comparabile ale exerciiilor precedente, cu
persoane ntr-o tranzacie oficial sau de afaceri rezultatele stabilite de entitate bazate pe bugete sau
pentru a obine ctiguri neautorizate i contrare previziuni sau estimate de auditor, cu informaiile
responsabilitilor sale; similare din sectorul de activitate din care face parte
3) situaii financiare frauduloase, care implic falsifi- entitatea24.
carea deliberat a situaiilor financiare pentru a Dac n urma procedurilor analitice se constat o
prezenta o situaie financiar i un rezultat mai abatere semnificativ, se efectueaz o investigare su-
mult sau mai puin rentabil. plimentar. Dac ns nu se constat o abatere major,
Falimentul marilor entiti multinaionale a fost da- procedura contribuie astfel la creterea ncrederii
torat, pe de o parte, lipsei de independen a audito- auditorului fa de elementul auditat, fr a se mai
rilor, iar, pe de alt parte, limitelor procedurilor de efectua teste suplimentare, ceea ce reprezint o limit.
audit n detectarea fraudelor. n acest sens putem evi- Aceast afirmaie este probat de Loebbecke et al
denia cteva limite ale procedurilor de audit n (1989) ntr-un studiu efectuat asupra a 287 de fraude
detectarea fraudelor: descoperite de KPMG, 61% din fraude fiind
descoperite datorit testelor de detaliu asupra sol-
9 Limite ale controlului intern durilor conturilor i numai 19% ca urmare a proce-
Primul grup de interese care st la originea fraudelor durilor analitice efectuate25.
contabile sunt managerii. Un studiu condus de Procedurile analitice au cunoscut o puternic dez-
Beasley M.S (2000), care analizeaz 204 entiti voltare n anii 90, fiind apoi din ce n ce mai folosite,
acuzate de fraud de SEC ntre 1987 i 1999, a scos n nlocuind sau completnd testele de detaliu, deoarece
eviden c n 72% din cazuri directorul general este sunt mai puin costisitoare, rspunznd astfel cererii
implicat n fraud23. n materie de eficien. n cazul societii WorldCom,
Totodat, se constat c acetia sunt vinovai de numeroasele proceduri analitice efectuate de societa-
fraudele cele mai semnificative. Prin urmare, audi- tea de audit Arthur Andersen nu au reuit s depis-
torii nu trebuie s se sprijine foarte mult pe sistemul teze frauda.

22 Peltier-Rivest D. (2005), La detection des fraudes commisses en entreprises au Canada - Une tude de ses victimes et de ses malfai-
teurs, disponibil la http://acfe.com/documents/rttn-french-canadian.pdf;
23 Beasley M.S., Carcello J.V, Hermanson D.R. (2000), Fraudulent Financial Reporting: Consideration of Industry Traits and
Corporate Governance Mechanisms, Accounting Horizons, 14(4), decembrie 2000, pag. 441-454;
24 Morariu A. & urlea E., Auditul financiar contabil, Editura Economic, Bucureti, 2004;
25 Loebbecke J.K., Eining MM., Willingham J.J. (1989), Auditors experience with material irregularities: Frequency, nature and
detectability, Auditing: A Journal of Practice and Theory, vol.9, nr. 1, p.1-28;

34
Autentic sau iluzoriu n activitatea profesionitilor contabili

Stabilitatea ratelor nregistrate de WorldCom a fost obiectiv detectarea i prevenirea fraudelor, n prezent,
interpretat de auditori ca o surs care indica faptul rolul auditului extern este de a verifica dac situaiile
c totul era conform i c nici un test suplimentar nu financiare ofer o imagine fidel a situaiei financiare,
trebuia ntreprins.26 a performanei i a fluxurilor de trezorerie degajate de
o entitate28.
9 Limite ale evalurii riscurilor
Este cunoscut faptul c cele mai multe cazuri de
Deoarece auditorul nu poate verifica toate tranzaci- fraud au fost descoperite ca urmare a verificrilor
ile, le va selecta pe cele riscante, care sunt susceptibile externe efectuate de auditori. De aceea, rolul audito-
s genereze erori sau fraude. ns abordarea prin rilor n depistarea fraudelor contabile trebuie s
riscuri funcioneaz bine dac auditorul este capabil
creasc, astfel nct acestea s fie depistate nc din
s identifice zonele riscante, ns nu toi auditorii au
faza incipient, nainte de a se produce, nu atunci
aceast capacitate. Astfel, se poate ajunge la situaia
cnd este prea trziu i nu se mai poate constata dect
de a nu detecta fraude imense deoarece nu au fost
falimentul entitii.
alese adecvat tranzaciile care trebuiau analizate n
profunzime. n plus, dac o entitate este auditat de ns considerm c pentru a preveni i limita
aceeai societate de audit care repet procedurile de numrul de fraude, mai multe msuri de prevenire ar
audit de la an la an, managerul societii auditate trebui puse n aplicare, msuri care s precead audi-
poate s cunoasc procedurile de audit efectuate i s tul extern al unei entiti, precum: punerea la
efectueze manipulri asupra tipurilor de tranzacii dispoziie a unei linii telefonice n sistem anonim
neauditate. pentru semnalarea neregulilor; pregtirea antifraud
Pig B. (1997) remarca faptul c un cabinet de audit a angajailor i directorilor; nfiinarea unui departa-
are trei active principale27: metodele sale de lucru, ca- ment de audit intern n cadrul entitii, iar, acolo
litatea colaboratorilor si i reputaia sa. unde acesta este creat, dimensionarea obiectiv a
sarcinilor sale.
Dintre cele trei tipuri de active cea mai important
este reputaia, firma Arthur Andersen pierzndu-i
prea uor reputaia. Iar dac reputaia unei firme a
Mulumiri
fost construit n decursul unei perioade lungi de Acest articol a fost elaborat ca parte a proiectelor:
timp, ea se pierde rapid i este dificil de restabilit.
Adesea se pune ntrebarea dac informaiile prezen- z Doctorat i doctoranzi n triunghiul educaie-
tate de contabilitate sunt fiabile. cercetare-inovare (DOC-ECI), proiect cofi-
nanat din Fondul Social European prin
Falimentul societilor Enron i WorldCom a pus sub
semnul ntrebrii fiabilitatea i calitatea situaiilor Programul Operaional Sectorial Dezvoltarea
financiare prin reflectarea tehnicilor de contabilitate Resurselor Umane 2007-2013 i coordonat de
creativ i de fraud puse n practic de ctre ma- Academia de Studii Economice din Bucureti;
nageri. z Dezvoltarea unui model funcional de opti-
Este adevrat c aceste tehnici conduc la prezentarea mizare a strategiei naionale privind raportrile
unei situaii favorabile, ns ele nu pot nela foarte financiare ale entitilor sectorului privat din
mult timp investitorii: mai devreme sau mai trziu Romnia, CNMP 92-085/2008, proiect
profiturile fictive vor disprea, creterea datoriilor va finanat de Consiliul Naional de Management
aprea. Bineneles c, ntre timp, investitorii au fost al Proiectelor i coordonat de Universitatea
nelai. Babe-Bolyai din Cluj-Napoca, Academia de
Un studiu efectuat de Nobes C. (1995) a scos n evi- Studii Economice din Bucureti i Universitatea
den faptul c, dac, iniial, auditul extern avea ca de Vest din Timioara.

26 Hitzig N.B. (2004), The hidden risk in analytical procedures: What WorldCom revealed, The CPA Journal, vol. 74, nr. 2, pag. 32-
35;
27 Pig B. (1997), Audit et controle interne, Ed. Litec, Paris;
28 Nobes C. (1995), Lobjectif du rapport annuel et de laudit externe, Revue Francaise de Comptabilite, nr. 263;

12/2009 35
Noi obiective ale Introducere
Cercetarea abordeaz, deopotriv,
entuziasmul implementrii siste-

auditului activelor melor integrate moderne, care aduc


cu ele eficien i control operativ,
pe de o parte, i riscul declanat de

imobilizate funcionarea independent a sis-


temului pe baza unor algoritmi de
calcul automat i ruperea unor

n condiiile legturi tradiionale ntre departa-


mente prin automatizarea fluxu-
rilor de informaii, pe de alt parte.

sistemelor Din analiza efectuat se poate spu-


ne c la baza proiectrii, implemen-

de eviden
trii i exploatrii unui sistem inte-
grat se afl cteva principii i
anume:

integrate actuale z

z
principiul supremaiei obiec-
tivelor i unitii de aciune;
principiul construirii sistemului
pe procese;
Horia Ion NEAMU*, Aurora POPESCU** & Niculina MARCU***
z principiul unitii bazelor de
Abstract date;
z principiul interdependenei mi-
New Objectives of Fixed Assets Audit nime;
Accounted with Integrated Systems z principiul economiei de comu-
nicaii;
Any individual or public investor is interested to know the risks of the business in which
they placing their capital, methods and policies of the investment depreciation, z principiul economiei de perso-
accounting - tax correspondence and its implications on business, so the risk of dis- nal i minimizarea erorilor dato-
tortion of the true picture of assets to be minimal. The authors will show in this paper rate factorului uman.
that the lack of long-standing tradition in the audit of fixed assets accounted with inte-
grated systems makes modern auditor the main information provider and guarantor for Decizia de implementare a unui
the capital investor in all its aspects, starting with general information on the trader' sistem integrat ntr-o companie
activity secor, the development of the sector over the next 3-5 years, the agent place care deine sute de mii de nre-
in the sector, to the issues of the internal management control and proper accounting gistrri n registrul mijloacelor fixe
of the tangible, intangible or financial assets. i un volum de tranzacii lunare de
ordinul miilor este nu numai nece-
Key words: audit of assets, integrated systems, audit risk, internal control sar, dar se declaneaz aproape
automat datorit complexitii evi-
denei, devenind chiar o soluie
Cuvinte cheie: strategic a managementului com-
auditul imobilizrilor, sisteme integrate, riscul de audit, paniei n vederea asigurrii pre-
controlul intern mizelor performanei economice.

* Prof.univ.dr., Academia de Studii Economice, Bucureti, e-mail: horia.neamtu@yahoo.com


** Drd., Academia de Studii Economice, Bucureti, e-mail: aurora.popescu@yahoo.com
*** Lect.univ. dr., Universitatea ,,Constantin Brncoveanu" Piteti, e-mail: n_marcu@yahoo.com

36
Noi obiective ale auditului activelor imobilizate

Metodologia de tuturor etapelor operaionale, astfel privete organizarea i eficiena


nct s poat fi controlate att controlul intern al acesteia, pentru :
cercetare conexiunile n cadrul companiei,
- a evalua riscurile existenei de-
Cercetarea se bazeaz pe aspecte ct i cele cu terii. ntreg procesul
naturrilor semnificative ale
relevate n activitatea de audit des- de implementare a sistemului inte-
situaiilor financiare;
furat n cadrul unor companii grat presupune cunoaterea tutu-
mari cu capital mixt, reprezenta- ror factorilor importani i adop- - a identifica posibilele fraude sau
tive, privind noul model de afacere tarea celor mai sigure soluii de erori;
n cadrul cruia operaiunile efec- schimbare a modului de desfu- - a stabili necesitatea aplicrii de
tuate sunt orientate pe procese eco- rare a activitii. proceduri de audit suplimenta-
nomice i fluxuri de activiti, n- re.
Sistemele integrate formeaz n ca-
soite concomitent de fluxuri de
zul companiilor bazate pe noul mo- Auditorul utilizeaz n acest sens
informaii. Metodologia de cerceta-
del de afacere coloana vertebral a raionamentul profesional pentru a
re se bazeaz pe metodele consa-
organizaiei i sunt responsabile cu determina gradul necesar de cu-
crate de tip analiz SWOT - puncte
gestionarea datelor i organizarea noatere a entitii i mediului su
forte, puncte slabe, care reies din
tuturor proceselor economice inter- pentru efectuarea auditului, grad
activitatea de auditare a activelor
ne, furniznd totodat o platform care, de regul, este mai mic dect
imobilizate, ncepnd de la analiza
solid a informaiilor istorice n ve- cel posedat de management pentru
existenei unor proceduri clare i
derea controlului tranzaciilor pri- conducerea entitii. Structura or-
fiabile i pn la aspectele de am-
vind activele patrimoniale, iar au- ganizatoric este un sistem care in-
nunt privind contabilizarea i ges-
ditul unui sistem integrat trebuie s clude mai multe componente, rela-
tionarea faptic.
ofere suficiente probe cu privire la iile dintre acestea, dar i persoa-
n cadrul cercetrii s-au urmrit integritatea proceselor implicate1. nele implicate n desfurarea acti-
identificarea riscurilor majore care vitii acestora, cu competene i
Cunoaterea entitii i a activitii
pot afecta eficacitatea activitilor, responsabiliti adecvate poziiilor
pe care aceasta o desfoar este
beneficiile care pot fi obinute prin pe care le ocup. Este foarte impor-
tratat n Standardul Internaional
prisma organizrii unui sistem in- tant pentru auditor de a cunoate
de Audit ISA 315 ,,Identificarea i
tegrat i al unui sistem de control bine, pe de o parte, structura orga-
evaluarea riscurilor de denaturare
adecvat, uniform i coerent, pre- nizatoric i procesele economice
semnificativ prin nelegerea en-
cum i emiterea unor concluzii care iar, pe de alt parte, obiectivele i
titii i a mediului su, n care se
pot contribui la auditarea imobi- strategiile entitii pentru c ele ge-
precizeaz c auditorul trebuie s
lizrilor corporale n cadrul siste- nereaz riscuri de afaceri care pot
procedeze la ,,a identifica i evalua
melor de calcul integrate. da natere la denaturri semnifica-
riscurile de denaturare semnifica-
tiv a informaiilor, n msura n tive ale situaiilor financiare. Cu
care se datoreaz fraudei sau erorii, toate acestea, auditorul nu are res-
Complexitatea la nivelul situaiilor financiare i al ponsabilitatea de a identifica sau
sistemelor integrate afirmaiilor, prin nelegerea entit- evalua toate riscurile de afaceri
ii i a mediului su, inclusiv a con- deoarece nu toate riscurile de acest
i riscurile de control
trolului intern al entitii, furni- gen dau natere la riscuri de dena-
specifice activelor znd, astfel, o baz pentru elabo- turare semnificativ a situaiilor
imobilizate rarea i implementarea de rspun- financiare.
suri la riscurile de denaturare sem-
Noul model de afacere bazat pe Totodat, se evideniaz necesi-
nificativ evaluate2.
orientarea operaiunilor pe procese tatea ca auditorul s procedeze la
presupune o serie de transformri Conform ISA 315, auditorul va evaluarea riscului de denaturare
organizaionale, optimizri de flu- realiza o cunoatere a entitii i a semnificativ a situaiilor financia-
xuri informaionale i integrarea mediului su, inclusiv n ceea ce re, ndeosebi n cazul n care:

1 Fotache, D., Hurbean, L., Soluii informatice integrate pentru gestiunea afacerilor ERP, Editura Economic, Bucureti, 2004.
2 IFAC, Manual de Standarde Internaionale de Audit i Control de Calitate, Coeditare CAFR - Irecson, Bucureti, 2009

12/2009 37
Cercetri n audit i raportri financiare

z se calculeaz pragul de semnifi- Factorii de risc inerent, asociai ac- Principalele obiective n aplicarea
caie i msura n care acesta r- tivelor imobilizate sunt: procedurilor de audit pentru
mne adecvat pe parcursul z subevaluarea sau supraevalu- acest segment sunt prezentate n
aprofundrii lucrrilor de audit; area valorii activelor imobili- tabelul 1.
z se verific aplicarea i consec- zate; Procedurile de fond aplicabile
vena politicilor i metodelor z uzura moral datorat schim- intrrilor de imobilizri pot in-
contabile i prezentarea adecva- brilor tehnologice aferente do- clude urmtoarele:
t a acestora n situaiile finan- meniului de activitate a entitii; z verificarea aprobrii de ctre
ciare; conducere a bugetului de inves-
z active neutilizate i inexistena
z se identific arii de auditare informaiilor privind folosirea tiii;
specifice n funcie de activitatea lor n viitor; z analiza cheltuielilor prevzute
organizaiei, cum sunt: tranzac- n buget, dar neefectuate nc,
z nchiderea unui segment al afa-
iile ntre pri afiliate, continui- cerii i necesitatea reevalurii pentru a constata dac exist
tatea activitii, scopul comer- activelor la valoarea lor net de fonduri pentru investiii, inclu-
cial al tranzaciilor privind ac- realizare, de regul inferioar siv pentru necesarul de fond de
tivele imobilizate (producie, costului; rulment;
nchiriere, leasing etc);
z existena unor imobilizri n z analiza comparativ asupra
z se identific procedurile de curs de realizare cu valoare sem- abaterilor costurilor de achiziie
audit care pot micora riscul de nificativ, cu dat incert de de la nivelurile prevzute n
audit la un nivel acceptabil; finalizare a lucrrilor; buget, precum i verificarea pro-
z se evalueaz suficiena i consis- z realizarea de active n regie pro- cedurilor de aprobare aplicate n
tena probelor de audit obinute. prie care implic dificulti de cazul constatrii acestor abateri;
determinare a costurilor; z stabilirea unui eantion repre-
Cea mai mare semnificaie o au
informaiile din interiorul entitii, z existena imobilizrilor corpo- zentativ de tranzacii pentru
respectiv de la managerii de la ni- rale mobile de valori mari care care se va urmri fluxul docu-
velurile intermediare, auditorii in- implic un risc semnificativ de mentelor i tratamentul contabil
terni sau alte persoane cu diferite pierdere, furt, distrugere. pentru ntreg circuitul, ncepnd
niveluri de autoritate, ceea ce cu cererea de investiie, ordinul
creaz o perspectiv diferit de de achiziie (se verific apro-
identificare a riscurilor de denatu- Procedurile barea corespunztoare), nota de
rare semnificativ. intrare recepie (se verific
personalizate de data achiziiei), factura (se veri-
n funcie de toate aceste date audi- auditare a activelor fic detaliile tehnice), nregis-
torul va folosi cunotinele profe- imobilizate trrile din registrul activelor fixe
sionale pentru a identifica posibile i jurnalul de cumprri (se vor
tipuri de denaturri semnificative Activele imobilizate sunt conside-
verifica toate atributele elemen-
i a stabili durata i ntinderea pro- rate unele din cele mai importante
tului de imobilizare).
cedurilor de audit. n cazul n care posturi bilaniere care solicit expe-
informaiile obinute pot fi utile la rien n evaluare, cunotine juri-
a. Auditarea reevalurii active-
identificarea riscurilor de denatu- dice, calcul matematic i, n mod
lor imobilizate presupune:
rare semnificativ, poate s ia n deosebit i nu n ultimul rnd,
considerare informaiile consilieri- cunotine referitoare la starea z verificarea testelor de depre-
lor juridici externi ai entitii i alte tehnic de funcionare a bunurilor. ciere efectuate i concluziile care
surse externe de informaii, precum stau la baza efecturii reeva-
Procesul de auditare a activelor
lurii;
analitii bncilor sau agenii de ra- imobilizate implic dificulti co-
ting, revistele de specialitate, publi- respunztoare naturii, complexi- z examinarea procedurilor pri-
caiile comerciale i financiare, pre- tii i ponderii volumului acestora vind reevaluarea activelor imo-
cum i instituiile de reglementare. n total. bilizate: consistent deciziei, pro-
38
Noi obiective ale auditului activelor imobilizate

12/2009 39
Cercetri n audit i raportri financiare

fesionalismul comisiilor desem- z verificarea aprobrilor acordate nistraie, eventualele diferene


nate, indici i algoritmi folosii, pentru disponibilizarea activelor putnd releva confuzii ntre ac-
acolo unde valoarea reevaluat a imobilizate (aprobri la casare, tivele aprobate i cele casate;
fost stabilit n baza unor indici scoateri din funciune, dezmem-
z confruntarea cheltuielilor cu ca-
de actualizare, metodele deter- brri, desfiinri, trecere n con-
sarea, cu veniturile din vnzarea
minrii valorii de nlocuire etc.; servare, decizii de vnzare etc.);
de piese de schimb i compo-
z n cazul reevalurii efectuate de z verificarea nregistrrii provizi- nente rezultate n urma casrii
evaluator, aprecierea calificrii oanelor pentru activele scoase unor imobilizri corporale i
profesionale a evaluatorului din funciune i aprobate la casa- stabilirea valorii rmase neim-
intern sau extern (apartenena la re, dar pentru care nu s-au fina- pozabile;
un organism profesional, expe- lizat documentele justificative;
z verificarea documentaiilor pri-
riena i reputaia, indepen- z verificarea documentaiei de ca- vind furturile de active imobi-
dena fa de client); sare din punct de vedere al co- lizate i avizarea de ctre repre-
z revizuirea lucrrilor de reevalu- rectitudinii datelor de identifi- zentantul juridic al organizaiei
are i aplicarea unor teste de care a activelor, a locaiei acesto- a corectitudinii demersurilor f-
control care s-i permit audi- ra, a datei de scoatere din funci- cute ctre autoriti pentru recu-
torului s se asigure asupra une (pentru a determina even- perarea acestora;
validitii valorilor reevaluate. tualele cheltuieli cu amortizarea
z verificarea devizelor de lucrri
eronat nregistrate);
pentru refacerea activelor furate
b. Auditarea ieirilor de imobili- z confruntarea valorii activelor i repunerea acestora n stare de
zri i procedurile de fond a- casate cu valoarea prezentat i funcionare i modul de nregis-
plicabile acestui segment sunt: aprobat de consiliul de admi- trare a acestor cheltuieli;
40
Noi obiective ale auditului activelor imobilizate

z verificarea posibilitii diminu- (deprecieri suplimentare, inac- n aplicarea procedurilor de audit


rii valorii unui eventual fond tivri, provizioane ). pentru obinerea probelor pot fi
comercial nregistrat n evi- avute n vedere urmtoarele ele-
denele contabile. d. Auditarea soldurilor activelor mente:
imobilizate presupune: z un flux de producie fr fluctu-
c. Auditarea inventarierii acti-
z verificarea conturilor de imobi- aii semnificative poate nsemna
velor imobilizate presupune: c activele imobilizate funcio-
lizri i confirmarea identitii
z verificarea deciziei de inven- evidenei analitice (fia mijlocu- neaz bine;
tariere din punct de vedere for- lui fix, registrul imobilizrilor) z utilizarea informaiilor (nregis-
mal i informal, conform cu cu cea sintetic (balana con- trrilor) solicitate clientului de
normele legale n vigoare; tabil, situaii financiare); companiile de asigurri cu pri-
z verificarea constituirii comisi- z deinerea unor active imobiliza- vire la condiiile care trebuie
ilor de inventariere, urmrindu- te nu presupune implicit i exis- ndeplinite pentru asigurarea
se eventuale conflicte de inte- tena dreptului de proprietate activelor imobilizate;
rese sau lipsa de profesionalism asupra activului respectiv. Prin z diminuarea semnificativ a pro-
sau cunotine tehnice adecvate; urmare, vor fi verificate titlurile duciei poate da indicii despre o
z verificarea listelor de inventa- care atest natura drepturilor capacitate de producie blocat
riere din punct de vedere al patrimoniale asupra activelor sau nefolosit, precum i despre
completitudinii cerinelor legale respective; necesitatea revizuirii principiu-
i al semnturilor autorizate z activele imobilizate pot fi pre- lui continuitii activitii.
(membrii comisiei i responsabil zentate n situaiile financiare la e. Auditarea prezentrii infor-
sau gestionar); cost, la o valoare reevaluat sau maiilor n situaiile financia-
z verificarea documentelor anexe la o valoare net de realizare. re de sintez const n sarcina
inventarierii (declaraii gestio- Prin verificarea procedurilor de auditorului de apreciere a m-
nar, procese verbale de sigilare- determinare a costurilor sau de surii n care informaiile prezen-
desigilare, eventuale documente reevaluare, auditorul se poate tate sunt semnificative i redau
privind tranzacii n timpul in- asigura cu privire la corectitu- o imagine fidel n contextul si-
ventarierii, note explicative, dinea cifrelor prezentate n situ- tuaiilor financiare de sintez
procese verbale de custodie etc); aiile financiare la poziiile de (exemplu: utilizarea activelor
imobilizri din registru. La imobilizate pentru a garanta un
z prezentarea i aprobarea proce- sfritul exerciiului financiar, mprumut este o practic frec-
sului verbal de inventariere de auditorul are obligaia de a se vent n viaa economic i au-
ctre factorii manageriali com- asigura c rezultatele evalurii ditorul se asigur de prezen-
peteni n autorizarea responsa- la momentul ntocmirii bilanu- tarea n notele la bilan a infor-
bilitilor i eventualelor cheltu- lui sunt corect reflectate n con- maiilor privind ipotecile, gajul,
ieli; turi i utilizarea registrului acti- garaniile etc. asupra imobi-
z nregistrarea diferenelor de in- velor fixe poate fi un instrument lizrilor corporale).
ventariere n evidena analitic foarte util din acest punct de
f. Auditul politicilor i metode-
i sintetic, urmrind i com- vedere.
lor de amortizare este strns
pensarea plusurilor cu minusu- Verificarea existenei, a condiiei fi- legat de auditul activelor imobi-
rile, conform propunerilor fcu- zice i a dreptului asupra imobili- lizate. Registrul activelor fixe
te de comisii (identitatea sorto- zrilor se poate realiza prin inspec- trebuie s conin informaii de-
tipo-dimensional, exerciiul fi-
ii fizice la entitatea auditat, fo- taliate despre durata de via
nanciar identic etc.);
losind metoda eantionrii, avnd economic estimat, metodele
z tratamentul observaiilor comi- la baz registrul activelor fixe i de amortizare, amortizarea anu-
siei de inventariere cu privire la examinarea titlurilor care atest al i cumulat, precum i va-
posibilele ajustri de valoare drepturile de proprietate asupra loarea rezidual. Auditul politi-
necesare activelor imobilizate activelor respective. cilor i tratamentelor privind
12/2009 41
Cercetri n audit i raportri financiare

amortizarea are ca obiective ve- trol este minim, el se poate atepta ment de verificare al activelor. De
rificarea corectitudinii calculelor ca cel puin urmtoarele segmente aceea, auditorul trebuie s ia n
i aplicrii metodelor i trata- s fie supuse controlului intern3: considerare acest lucru, mrind
mentelor contabile corespunz- riscul de control i dezvoltnd pro-
z achiziiile, reevaluarea i pierde-
toare. Astfel, auditorul verific cedurile de audit n vederea obi-
rile de active imobilizate;
dac metodele de amortizare nerii de probe adecvate i sufi-
sunt consecvent aplicate i dac, z asigurarea securitii activelor ciente, care s stea la baza ex-
n cazul schimbrii, implicaiile imobilizate care aparin sau primrii unei opinii adecvate.
i explicaiile suplimentare sunt sunt deinute de companie;
Veniturile din disponibilizarea
prezentate n situaiile financia- z disponibilizarea activelor imo- activelor imobilizate pot fi uor
re. Este relevant pentru lucr- bilizate; deturnate n lipsa unor controale
rile de audit existena n cadrul interne adecvate. Astfel, auditorul
z ntreinerea i asigurarea acti-
companiei a unui sistem de va aplica proceduri pentru a verifi-
velor imobilizate;
aprobare a duratelor de via ca dac disponibilizarea activelor a
economic i a metodelor de z autorizarea cheltuielilor privind fost realizat de persoane autori-
amortizare n conformitate cu amortizarea. zate dup o analiz atent a valorii
standardele contabile. Mai mult activului, lund n considerare po-
Un alt segment important n care se
dect att, aprobarea nu trebuie exercit controlul intern const n liticile companiei; existena unor
s aib loc numai la momentul reevaluarea activelor imobilizate i manuale de proceduri interne
achiziiei, ci anual, pentru revi- identificarea activelor imobilizate aplicabile n astfel de circumstane
zuirea duratei de via econo- care au suferit avarii. Existena i respectarea acestora pot repre-
mic a activelor. n cazul n care unor proceduri interne pentru zenta indicii cu privire la existena
un astfel de sistem nu exist sau selectarea evaluatorului sau uti- i eficiena controlului intern n
testele de control relev faptul lizarea unor sisteme de identificare domeniul respectiv.
c, dei exist, sistemul nu func- a activelor blocate poate constitui o i o modificare semnificativ a
ioneaz eficient, riscul de con- msur adecvat de control intern. cheltuielilor cu reparaiile, asigu-
trol este inacceptabil de ridicat.
Principalul document de eviden rrile sau ntreinerea activelor
a activelor imobilizate este registrul imobilizate fa de perioadele pre-
activelor fixe, n care se prezint cedente poate indica un risc de con-
Msuri preventive de trol ridicat. De asemenea, o dimi-
fiecare element component al acti-
atenuare a impactului velor imobilizate cu detalii aferen- nuare semnificativ a cheltuielilor
riscurilor asupra te, iar urmtoarele elemente pot de asigurare asupra bunurilor com-
furniza indicii despre existena i paniei respective poate reprezenta
auditrii imobilizrilor o consecin a scoaterii din funci-
eficiena unui control intern:
corporale une a unor imobilizri fr a fi n-
z fiecare activ imobilizat are alo-
O etap cheie n aplicarea proce- registrate.
cat i este marcat cu un numr
durilor de audit const n evalu- de inventar unic, numr care n cazul n care exist un sistem de
area structurii i a eficienei con- este identic cu cel din registrul detectare a erorilor de clasificare a
trolului intern. n literatura de spe- activelor fixe corespunztor cheltuielilor ntre cele de ntreinere
cialitate se precizeaz c acesta este activului respectiv; i cele de investiie, auditorul poate
compartimentul care cunoate cel decide reducerea volumului lucr-
mai bine starea sistemului imple- z registrul conine toate detaliile
rilor sale n sfera cheltuielilor cu
mentat i zonele n care un sistem necesare pentru controlul ope-
reparaiile i ntreinerile sau achi-
integrat va asigura succesul firmei. rativ al activelor imobilizate.
ziiilor de imobilizri. Prin aciu-
Aceast etap determin ntinderea n cazul companiilor mari cu activi- nile de control intern, managemen-
lucrrilor de audit. Atunci cnd au- ti complexe, registrul activelor tul trebuie s se asigure c, dup
ditorul consider c riscul de con- fixe poate constitui singurul instru- achiziie, activul achiziionat este

3 ***Business Guide to Romania, PricewaterhouseCoopers, 2007

42
Noi obiective ale auditului activelor imobilizate

nregistrat ca activ imobilizat i nu se asigura procesarea controlat evideniate doar ca urmare a


sub forma cheltuielilor de repara- i sigur a datelor; operrii efective a sistemului;
ii/ ntreinere. incertitudine - comportarea
z modificarea configuraiilor pre- z
definite, standard pentru garan- unui sistem complex este proba-
tarea integritii proceselor; bilistic i nu poate fi pre-
Puncte forte, puncte dictibil n totalitate sau cunos-
z documentaia sistemului i
slabe n auditarea help-ul de context ce sprijin
cut nainte de implementarea
sa. Cu ct sistemul este mai
imobilizrilor n cadrul utilizatorii;
complex cu att gradul de incer-
sistemelor integrate z administrarea securitii infor- titudine este mai mare;
de eviden maiilor la nivelul organizaiei i
z variabile - un numr mare de
maniera prin care pot fi identifi-
Analiza tip S.W.O.T. reprezint un variabile i inter-relaii ce nu pot
cate i eliminate/diminuate ris-
plan de analiz particularizat, util fi n totalitate cunoscute, ajus-
curile.
n determinarea punctelor forte i a tate i controlate;
punctelor slabe relevate n analiza Printre cele mai importante puncte
z multiple obiective - elementele
auditului imobilizrilor n cazul forte pot fi:
constitutive ale sistemului au
sistemelor de calcul integrate, att z reducerea costurilor prin eficien- posibilitatea urmririi ndepli-
din punct de vedere al mediului tizarea consumului de resurse; nirii unor obiective proprii, care
intern specific, ct i al mediului pot fi dependente sau indepen-
extern determinant. z operativitatea obinerii datelor
dente de obiectivele generale ale
i evitarea nerespectrii terme-
Analiza S.W.O.T. se realizeaz sub sistemului.
nelor de raportare a penali-
forma unei matrici, cu 4 celule, ast- tilor la pli, a termenelor con- n condiiile n care documentele
fel: tractuale etc.; justificative care fac obiectul nre-
gistrrilor contabile, precum i do-
z baza de date unic i evitarea
cumentele intermediare, jurnale de
redundanei de informaii;
vnzri, liste de inventariere, regis-
z prevenirea riscurilor prin infor- trele analitice sunt disponibile
maii corecte i rapide; numai n format electronic i nu pe
suport de hrtie, auditorul poate s
Unde: z actualizarea datelor conform
abandoneze metoda clasic de au-
S = strengths (punctele forte ale cerinelor legale n timp;
ditare i s adopte metode de au-
firmei) z mbuntirea fluxurilor de date ditare informatizate care utilizeaz
W = wiknesses (punctele slabe) interne i externe, lucrul n trei strategii de testare: metoda
O = opportunities (oportunitile echip; datelor test, metoda simulrii pa-
pe care ar trebui s le exploa- ralele i metoda modului de audit
z scderea timpului de obinere a
teze, valorifice) integrat.
rapoartelor privind relaiile
T = threats (riscurile de care firma companiei cu terii: clienii, par- Verificarea imobilizrilor corpo-
s in cont) tenerii, furnizorii, autoritile; rale, necorporale i financiare ri-
dic probleme diferite dup natura
Analiza mediului intern are n ve- z dezvoltarea aplicaiilor IT ale
i importana acestora n contextul
dere structura i funcionarea mo- companiei prin conectarea aces-
economic al organizaiei, deci n
dulelor aplicaiei, respectiv: tora la aplicaiile de tip e-busi-
funcie de mediul extern, astfel:
ness, e-bank etc.
z parametrii de configurare: con-
a. auditul imobilizrilor corpo-
troalele la nivel de aplicaie, Principalele puncte slabe sunt con-
rale este specific fiecrui tip de
procedura de autorizare a utili- siderate a fi :
organizaie n funcie de pon-
zatorilor, configuraiile de secu-
z grad ridicat de autonomie - ma- derea capitalului fix n totalul
ritate;
joritatea modelelor structurale activelor organizaiei. Mijloacele
z securitatea modulelor i per i comportamentale pentru un fixe productive au, de regul, o
ansamblu a aplicaiei pentru a asemenea sistem complex pot fi importan major n patrimo-
12/2009 43
Cercetri n audit i raportri financiare

niul unei organizaii de tip in- baza calculelor de determinare a Cteva direcii importante de exa-
dustrial, ns dematerializarea mrimii eantionului reprezentativ minare n auditarea imobilizrilor
proceselor de producie n eco- i s se verifice starea lor de func- financiare pot fi:
nomia bazat pe cunoatere a ionare. n practic pot fi ntlnite z titlurile de participare n cazul
dus la apariia unor organizaii urmtoarele situaii: n care organizaia le deine.
de tip nou, unde imobilizrile Dac titlurile sunt angajate la o
z bunurile nu apar n conturi, dar
imateriale ocup locul central societate care lucreaz n pierde-
sunt fizic prezente. Este cazul
(ex. IBM). Pe de alt parte, ntr-o re, valoarea acestora este n
mijloacelor fizice amortizate n
organizaie comercial cldirile principiu nul;
totalitate, dar meninute nc n
i dreptul de nchiriere au o
exploatare; z relaiile organizaiei cu filialele
pondere mai mare.
z bunuri care apar n conturi, dar sale, pentru a cunoate dac este
Terenurile i construciile au o va- angajat n susinerea financiar
nu sunt fizic prezente. Aceste
loare proporional cu suprafaa a acestora, dac imobilizeaz
bunuri sunt cel mai adesea
lor, cu amenajrile i poziia geo- resurse n filiale deficitare. Con-
inventar de birou care se poate
grafic. De aceea, este necesar ve- cret, ne referim la mprumu-
muta dintr-o ncpere n alta.
rificarea exactitii dimensiunilor turile pe termen lung acordate
acestora, care pot fi preluate din b. auditul imobilizrilor necor- filialelor, cu menionarea lor n
documentele organizaiei, vor fi porale al brevetelor, licenelor i raportul de audit mpreun cu
verificate proprietatea asupra tere- mrcilor. Brevetele, licenele i aprecieri n legtur cu msura
nurilor, construciilor, utilajelor, mrcile au o valoare n funcie n care filiala beneficiar poate
mijloacelor de transport etc, an- de utilitatea i protecia acestora. s-l ramburseze.
samblul privilegiilor (ipoteci, alte
b. auditul imobilizrilor finan-
tipuri de asigurri) care greveaz
ciare presupune din partea au-
patrimoniul.
ditorului o mare responsabili- Concluzii
Plecnd de la conturi i documen- tate i experien profesional Implementarea sistemelor integra-
tele de nregistrare n contabilitate, pentru determinarea eventua- te moderne conduce la creterea
este necesar s se procedeze la lelor cazuri de supraevaluare a eficienei, la simplificarea evidenei
inventarierea faptic prin sondaj pe acestora. contabile, la mbuntirea strate-

44
Noi obiective ale auditului activelor imobilizate

giei manageriale i la creterea per- achiziiilor de imobilizri fa de semnificative prin reducerea riscu-
formanei economice a entitii. cele prevzute n bugetul aprobat. lui de audit la un nivel ct mai
sczut (aproape de zero) i, toto-
Totodat, utilizarea sistemelor inte- Procesul de auditare a activelor dat, implic dificulti corespun-
grate comport i o serie de riscuri, imobilizate vizeaz deci obinerea ztoare ca urmare a naturii, com-
cum ar fi: riscul declanat de func-
asigurrii rezonabile c situaiile plexitii i ponderii volumului
ionarea independent a sistemului
financiare nu conin denaturri acestora n total.
pe baza unor algoritmi de calcul
automat, ruperea unor legturi
tradiionale ntre departamente Bibliografie
prin automatizarea fluxurilor de
Angot, H., Fischer, C., Theunissen B, Audit Comptable, Audit Informatique,
informaii, posibilitatea denaturrii
IIeme Editure Entreprise, Bruxelles, 2001
informaiilor.
Dobroeanu, L., Dobroeanu, C.L., Audit, concepte i practici, Editura
Efectuarea auditului capitalului Economic, 2005
imobilizat n cadrul sistemelor inte- Fessi, M., La pratique de laudit interne, Editions C.L.E, Tunis, 2004
grate, pe termen lung, presupune Fotache, D., Hurbean, L., Soluii informatice integrate pentru gestiunea afacerilor
analize comparative de importan ERP, Editura Economic, Bucureti, 2004.
major, precum: compararea sol- Rusovici, A., Ghizari, E.I., Cojoc,F., Rusu Gh., Auditul situaiilor financiare n
durilor conturilor de imobilizri ale entitile economice, Editura Monitorul Oficial, 2006
anului curent fa de cele prevzute Stoian A., Turlea E., Auditul financiar contabil, Ed. Economic, Bucureti, 2001
n buget, precum i fa de nive- *** Business Guide to Romania, PricewaterhouseCoopers, 2007
lurile nregistrate n anii precedeni; *** Handbook of International Auditing, Assurance and Ethics
verificarea cuantumului cheltuie- Pronouncements (2007)
lilor cu amortizarea, precum i a *** Standardele Internaionale de Raportare Financiar - Ghid Practic, The World
amortizrii cumulate, comparativ Bank, 2007
cu exerciiile financiare precedente; IFAC, Manual de Standarde Internaionale de Audit i Control de Calitate,
Coeditare CAFR Irecson, Bucureti, 2009
compararea volumului i a valorii

la provocrile actuale ale crizei


a publicat economico-financiare, care sunt
similare celor ale ntregii lumi.
un articol "Criza economic global s-a
rspndit i n Romnia, iar
despre acest fapt a adus n atenie
importana misiunilor de audit
CAFR care ofer informaii de calitate
i de ncredere", a declarat revis-
Prestigioasa revist britanic de CAFR pe plan internaional pen-
specialitate "The Accountant" a tru promovarea profesiei de tei britanice, printre altele, pre-
publicat n luna iulie a acestui an auditor, amintind n acest sens edinte CAFR, Ion Mihilescu.
un articol despre Camera Audi- dou evenimente recente: admi-
Autoarea amintete i implicarea
torilor Financiari din Romnia terea Camerei ca membru cu
Camerei n aplicarea standarde-
(CAFR), cu titlul: Romanian drepturi depline n IFAC i
Audit Institute celebrates 10th semnarea unui Memorandum de lor internaionale i a Codului de
anniversary - Institutul de audit nelegere cu ICAS. etic ale IFAC, precum i preocu-
din Romnia celebreaz cea de-a prile acesteia pentru mbun-
De asemenea, n articol se face o
10-a aniversare. tirea competenei profesionale
trecere n revist a evoluiei
Textul, semnat de Carolyn CAFR, pornind de la necesitatea a membrilor si prin educaie
Canham, subliniaz implicarea nfiinrii acesteia, n 1999 i pn profesional continu.

12/2009 45
Precizri privind
inventarierea elementelor
de natura activelor, datoriilor
i capitalurilor proprii
Georgeta PETRE* & Alexandra LAZR** Reglementarea
operaiunii
Abstract de inventariere
a elementelor de natura
Provisions Regarding the Inventory
activelor, datoriilor
of Assets, Liabilities and Equity Items
i capitalurilor proprii
The Norms regarding the organization and carrying out of the inventory of assets, lia- Prin Ordinul ministrului finanelor
bilities and equity have been approved by the Order of the minister of public finance publice nr. 1753/2004 au fost apro-
no. 2861/9.10.2009. On the date of entering into force of this order were abrogated bate Normele privind organizarea i
the Norms regarding the organization and carrying out of the inventory of assets and efectuarea inventarierii elementelor de
liabilities, approved by the Order of the minister of public finance no. 1753/2004. activ i de pasiv. Acestea au fost n
The new norms regarding the organization and carrying out of the inventory represent vigoare pn la elaborarea Ordinu-
the general framework for carrying out the inventory for legal persons provided for by lui ministrului finanelor publice
the Accounting Law no. 82/1991, republished. The other institutions having regulating nr. 2861/9.10.2009 pentru aproba-
attributions in accounting field, respectively National Bank of Romania, Insurance rea Normelor privind organizarea i
Supervisory Commission, Private Pension System Supervisory Commission and efectuarea inventarierii elementelor de
National Securities Commission, may develop provisions specific to the institutions natura activelor, datoriilor i capi-
that they authorize, regulate and supervise, as a completion of the abovementioned talurilor proprii publicat n M.O. nr.
norms. 704/20.10.2009.
The administrator or other person that has the obligation of managing the entity, is Dup cum se observ i din titlul
responsible for the good organization of inventory. In this regard, the entities must
Normelor, un prim element modifi-
elaborate their own procedures related to inventory, on the base of the respective
cat se refer la titulatura elemente-
norms, approved by the administrator or other person that has the obligation of man-
lor inventariate. Astfel, vechile re-
aging the entity.
ferine la pasiv au fost nlocuite cu
trimiteri la datorii i capitaluri pro-
Key words: annual inventory, financial year, responsibility, own procedures, prii, n condiiile n care structurile
measurement, inventory lists, inventory ledger
majore ale bilanului sunt active,
datorii i capitaluri proprii. De
Cuvinte cheie: asemenea, avnd n vedere aceleai
inventariere anual, exerciiu financiar, rspundere, proceduri structuri bilaniere, n noile Norme
nu se mai regsesc trimiteri la pa-
proprii, evaluare, liste de inventariere, registrul-inventar
trimoniu.

* Dr., auditor financiar, membru al Consiliului CAFR, director Direcia de Legislaie i Reglementri Contabile, MFP, e-mail:
geta.petre@mfinante.ro.
** Dr., auditor financiar, director adjunct, Direcia de Legislaie i Reglementri Contabile, MFP, e-mail: Alexandra.Lazar@mfi-
nante.ro.

46
Inventarierea elementelor de natura activelor, datoriilor i capitalurilor proprii

Normele privind organizarea i Aceste proceduri, adaptate specifi- z prevederile referitoare la bunu-
efectuarea inventarierii elemente- cului activitii, sunt transmise rile din domeniul public al sta-
lor de natura activelor, datoriilor i comisiilor de inventariere. tului i al unitilor administra-
capitalurilor proprii constituie ca- tiv-teritoriale, date n adminis-
drul general pentru efectuarea trare instituiilor publice i regi-
inventarierii pentru persoanele ju- Elemente de noutate ilor autonome, au fost extinse i
ridice prevzute de Legea contabi- pentru cele concesionate sau n-
cuprinse n Norme
litii nr. 82/1991, republicat. n chiriate acestor entiti, inclusiv
aceste condiii, celelalte instituii cu Unele elemente de noutate, cuprin- societilor/companiilor naio-
atribuii de reglementare n dome- se n Norme, se refer la urmtoa- nale;
niul contabilitii, respectiv Banca rele aspecte:
Naional a Romniei, Comisia de z eliminarea prevederii referitoa-
z menionarea expres a faptului
Supraveghere a Asigurrilor, Co- re la recunoaterea (tacit) a
c elementele de natura active-
misia de Supraveghere a Sistemu- exactitii datelor nscrise n lis-
lor trebuie date n rspundere
lui de Pensii Private i Comisia tele de inventariere, de ctre
gestionar sau n folosin sa-
Naional a Valorilor Mobiliare, pot proprietarul bunurilor cuprinse
lariailor sau administratorilor
elabora prevederi specifice insti- entitii; n listele de inventariere i care
tuiilor pe care le autorizeaz, aparin terilor, aceste bunuri
z din comisia de inventariere nu fiind inventariate i nscrise n
reglementeaz i supravegheaz, n
pot face parte gestionarii depo- liste distincte. Astfel, neprimirea
completarea normelor menionate.
zitelor supuse inventarierii, con- confirmrii privind bunurile
Plecnd de la rspunderea general tabilii care in evidena gestiunii
existente la teri nu reprezint
care revine administratorului, or- respective, dar nici auditorii
confirmare tacit, indiferent c
donatorului de credite sau altei interni sau externi;
este vorba de bunuri care fac
persoane care are obligaia ges-
z n cazul n care inventarierea se obiectul contractelor de leasing
tionrii entitii, n baza legii con- efectueaz de ctre o singur sau bunuri n concesiune, admi-
tabilitii, ordinul menioneaz n persoan, rspunderea pentru nistrare, custodie, primite n ve-
sarcina acestor persoane rspunde- corectitudinea inventarierii re- derea vnzrii n regim de con-
rea pentru buna organizare a lu- vine administratorului, ordona-
crrilor de inventariere. signaie, spre prelucrare etc.;
torului de credite sau altei per-
n toate cazurile de aplicare a Nor- soane care are obligaia ges- z introducerea de prevederi refe-
melor privind organizarea i efec- tionrii entitii; ritoare la societile de leasing.
tuarea inventarierii, entitile tre- Acestea trebuie s solicite uti-
z n condiiile n care entitile nu
buie s emit proceduri proprii lizatorilor furnizarea listelor de
au niciun salariat care s poat
privind inventarierea, n baza nor- inventariere cu bunurile care fac
efectua operaiunea de inven-
melor respective, aprobate de ad- obiectul contractelor de leasing.
tariere, aceasta se efectueaz de
ministratorul, ordonatorul de cre- ctre administratori; n baza datelor cuprinse n aces-
dite sau alt persoan care are obli- te liste, societatea de leasing
z existena i apartenena la enti- poate calcula i nregistra ajus-
gaia gestionrii entitii. De exem-
tile deintoare a imobiliz- tri pentru deprecierea imobi-
plu, entitatea stabilete proceduri
rilor necorporale se efectueaz lizrilor sau a creanelor imobi-
pentru:
pe baza titlurilor de proprietate lizate, dup caz;
z inventarierea imobilizrilor cor- sau a altor documente juridice
porale care n perioada inven- de atestare a unor drepturi le- z cuprinderea unor referine apli-
tarierii se afl n afara entitii; gale. Similar, titlurile pe termen cabile entitilor care, potrivit
scurt i lung se inventariaz pe legii contabilitii, au optat pen-
z verificarea exactitii informai-
baza documentelor care atest tru un exerciiu financiar diferit
ilor primite de societile de
deinerea acestora (registrul ac- de anul calendaristic. Ca urma-
leasing, de la locatari;
ionarilor, documente care au re, pentru aceste entiti, trimi-
z inventarierea timbrelor filate- stat la baza achiziiei sau primi- terile la sfritul exerciiului
lice. rii cu titlu gratuit); financiar se refer la data la care
12/2009 47
Auditul i raportrile financiare, de la teorie la practic

aceste entiti ntocmesc situai- nr. 3512/2008 privind documen- sau la cererea altor organe pre-
ile financiare anuale; tele financiar-contabile sau Or- vzute de lege;
dinul ministrului finanelor pu-
z modul de nscriere n listele de z ori de cte ori sunt indicii c
blice nr. 1752/2005 pentru apro-
inventariere a tichetelor de ma- exist lipsuri sau plusuri n
barea reglementrilor contabile
s, a tichetelor cadou, a tichete- gestiune, care nu pot fi stabilite
conforme cu directivele europe-
lor de cre i a celor de vacan; cert dect prin inventariere;
ne, cu modificrile i comple-
z modul de editare a listelor de in- trile ulterioare). z ori de cte ori intervine o pre-
ventariere atunci cnd elemen- dare-primire de gestiune;
n afara acestor elemente, se cuvin
tele de natura activelor sunt
amintite i alte aspecte referitoare z cu prilejul reorganizrii gestiu-
inventariate prin metode de
la inventariere, chiar dac prevede- nilor, ca urmare a calamitilor
identificare electronic, datele
rile respective nu au cunoscut mo- naturale sau a unor cazuri de
fiind transmise direct n sis-
dificri fa de cele corespunztoa- for major;
temul informatic financiar-con-
tabil; re din Normele aprobate prin Or- z n alte cazuri prevzute de lege.
dinul ministrului finanelor publice
z completarea Registrului-inven- nr. 1753/2004, cu modificrile ulte-
tar, respectiv: numai cu ocazia Rspunderea pentru orga-
rioare. Prezentm, n continuare,
inventarierii anuale, nu i la in- nizarea inventarierii
cteva din asemenea prevederi, pe
ventarierile pariale i la cele care le considerm importante, ast- Potrivit noului Ordin, rspunderea
efectuate n cursul anului; n fel: pentru organizarea inventarierii
momentul n care se stabilesc revine administratorului, ordona-
soldurile aferente tuturor contu- Scopul inventarierii anuale torului de credite sau altei per-
rilor bilaniere; adaptarea regis- soane care are obligaia gestionrii
i data pentru care se
trului n funcie de specificul i entitii. Aceste persoane trebuie s
efectueaz inventarierea
necesitile entitii, cu condiia aprobe proceduri proprii privind
respectrii coninutului minim Scopul inventarierii l constituie inventarierea i s procedeze la:
de informaii prevzut pentru stabilirea situaiei reale a tuturor
acesta; elementelor deinute cu orice titlu, z numirea comisiei de inventari-
n vederea ntocmirii situaiilor fi- ere, care se efectueaz prin de-
z aplicarea principiului prudenei cizie scris, emis de adminis-
nanciare anuale, care trebuie s
la stabilirea valorii de inventar a tratorul, ordonatorul de credite
ofere o imagine fidel a poziiei fi-
bunurilor, acesta avnd semnifi- sau alt persoan care are obli-
nanciare i a performanei entitii
caia prevzut de reglemen- gaia gestionrii entitii;
pentru respectivul exerciiu finan-
trile contabile n vigoare;
ciar. z stabilirea msurilor organiza-
z corelarea prevederilor din Nor- torice care trebuie luate pentru
Inventarierea se efectueaz:
me cu reglementrile contabile, buna desfurare a operaiunii
n ceea ce privete evaluarea z la nceputul activitii. Scopul de inventariere;
bunurilor constate n plus la inventarierii la nceputul activi-
inventariere; tii l reprezint stabilirea i z stabilirea de reguli interne pri-
evaluarea elementelor de natura vind modul de efectuare a in-
z eliminarea termenului prevzut ventarierii unor elemente cum
activelor ce constituie aport la
pentru soluionarea propune- sunt:
capitalul entitii;
rilor cuprinse n procesul-verbal
- imobilizrile corporale care
al comisiei de inventariere; z cel puin o dat n cursul exer-
n perioada inventarierii de
ciiului financiar pe parcursul
z eliminarea unor prevederi refe- afl n afara entitii;
funcionrii entitii;
ritoare la ordonatorii de credite; - imobilizrile necorporale i
z n cazul fuziunii sau ncetrii corporale aflate n curs de
z corelarea terminologiei unor
activitii; execuie;
elemente cu cea folosit n alte
prevederi legale (Ordinul mi- z la cererea organelor de control, - investiiile puse n funciune
nistrului economiei i finanelor cu prilejul efecturii controlului, total sau parial, crora nu li
48
Inventarierea elementelor de natura activelor, datoriilor i capitalurilor proprii

s-au ntocmit formele de n- - modul de stabilire a rezulta- a lipsurilor constate n ges-


registrare ca imobilizri cor- telor inventarierii - prin com- tiune - la nivelul valorii de
porale; pararea datelor constatate nlocuire. Aceast valoare
- bunurile aflate asupra anga- faptic i nscrise n listele de este aplicabil inclusiv n ca-
jailor la data inventarierii; inventariere cu cele din evi- zul recuperrii lipsurilor im-
dena tehnico-operativ (fi- putabile constatate la insti-
- bunurile existente n entitate ele de magazie) i din con- tuiile publice;
i aparinnd terilor; tabilitate; - situaiile n care lipsurile n
- bunurile depreciate, inutili- - identificarea lipsurilor i de- gestiune pot fi compensate
zabile sau deteriorate, fr precierilor constatate, respec- cu eventualele plusuri con-
micare ori greu vandabile, tiv a plusurilor, precum i statate i modul de efectuare
comenzi n curs, abandonate evaluarea lor, i formularea a acestei compensri;
sau sistate, precum i pentru de propuneri pentru regu- - nregistrarea rezultatelor in-
creanele i obligaiile incerte larizarea diferenelor dintre ventarierii i ntocmirea bi-
ori n litigiu; datele din contabilitate i cele lanului, pe baza registrului-
- bunurile aflate n expediie; faptice, rezultate n urma in- inventar i a balanei de veri-
ventarierii; ficare ntocmite la finele exer-
z stabilirea de reguli privind:
- stabilirea valorii de imputare ciiului financiar.
- verificarea i confirmarea
creanelor i obligaiilor fa
de teri;
Bibliografie
- inventarierea disponibilit- Legea contabilitii nr. 82/1991, republicat;
ilor n lei i n valut din Ordinul ministrului finanelor publice nr. 2861/9.10.2009, publicat n M.O.
casieria entitii; nr. 704/20.10.2009 pentru aprobarea Normelor privind organizarea i
- informaiile care trebuie cu- efectuarea inventarierii elementelor de natura activelor, datoriilor i
prinse n listele de inven- capitalurilor proprii
tariere - dup cum elemen- Ordinul ministrului finanelor publice nr. 1752/2005 pentru aprobarea
tele cuprinse n acestea re- reglementrilor contabile conforme cu directivele europene, cu modi-
prezint sau nu bunuri; ficrile i completrile ulterioare

merei Auditorilor Financiari din Romnia, n care se


Manifestri prilejuite arat, printre altele, "De la bun nceput, doresc s reafir-
de mm aderena deplin a organizaiei profesionale pe care o
reprezint la cele apte obiective - de sorginte modern,
"Ziua Profesiilor Liberale european - pe care Uniunea Profesiilor Liberale din
din Romnia" Romnia le promoveaz constant i eficient.

Sunt mandatat de Consiliul CAFR s v ncredinez de


La 5 noiembrie a.c., Uniunea Profesiilor Liberale din
Romnia a organizat la Bucureti, cea de a doua faptul c vom avea, ca i pn acum, o atitudine deschis
ediie a "Zilei Profesiilor Liberale din Romnia", eve- spre o colaborare deschis, sincer, pentru rezolvarea n
niment marcat printr-o sesiune de prezentare a aso- comun, pe fa, a tuturor problemelor prezente i viitoare
ciaiilor de profesii liberale din Romnia i printr-o ale profesiilor liberale. n ceea ce o privete, Camera
conferin cu tema "Relaiile dintre profesiile liberale Auditorilor Financiari din Romnia este hotrt s
i autoriti publice, instituii i organizaii relevante demonstreze practic faptul c auditorii romni se ridic la
din Romnia i strintate". cerinele exercitrii profesiei liberale la nivel internaional
La manifestare Eugen Nicolescu, prim-vicepree- att din punct de vedere profesional, ct i din cel al eticii
dinte al CAFR, a transmis Mesajul Consiliului Ca- i independenei."

12/2009 49
Contabilitatea poate
i trebuie s fie implicat
n protecia mediului
Dimiter JELIAZKOV*

Abstract
Introducere
The Accounting Has and n ultimii 10 ani au avut loc nenumrate discuii i
s-au editat materiale numeroase despre distrugerea
Needs to be Involved echilibrului mediului nconjurtor la nivel mondial,
in Protecting the Environment care a dus la nclzirea global.

Starting from the need to make significant efforts for the sake Au fost propuse o serie de msuri pentru restabilirea
of protecting the environment, the author proposes certain echilibrului mediului ambiant. Principalele distrugeri
practical solutions for managing these actions at the level of sunt legate de poluarea aerului, a solului i punerea n
every economic entity. pericol a biodiversitii.
Thus, arguments are being put forward in favor of the organi- n practic, o astfel de poluare este tipic pentru rile
zation and functioning of an information system, based on al cror sistem social i economic nu este foarte bine
standards issued at international level and introduced in the dezvoltat, dar aceast problem exist i n ri cu o
local applications, that can support the companies' manage- economie de pia foarte dezvoltat. S ne amintim
ment in preventing the pollution and, subsequently, in regen- criza permanent a gunoiului din Napoli, Italia i
erating the environment. In the same time, the author pleads recent i de la Roma, capitala Italiei. n Statele Unite
so that the management of the information related to the envi-
exist de ani buni aa numitul comer cu dreptul de a
ronment to be accomplished within the accounting depart-
polua mediul. Acest comer rezult din circum-
ment, having in mind that the accounting methodology and
stanele n care companiile care reduc poluarea medi-
technology should allow to generate regular information, in
order to make possible the effective use of the financial ului i pot vinde dreptul de a polua n limitele cotei
resources allocated in this process. Certain ideas are pe care o au alocat ctre alte companii care nu pot
launched by means of this article, regarding the organization avea aceleai rezultate.
and management of the accounting, in this field. Se fac eforturi substaniale pentru a rezolva aceast
problem, cci altfel omenirea ar evolua contient
Key words: pollution, information standardization, ctre autodistrugere. Au avut loc o serie de ncercri
accounting methodology, financial resources, i experimente pentru a reduce poluarea prin imple-
report on the environment equilibrium, mentarea n practic a noi materiale, utilizarea unor
international accounting standard for the environment noi surse de energie, limitarea emisiilor toxice ale
motoarelor cu ardere intern, dezvoltarea lor contin-
u prin posibila utilizare a sistemelor hibride.
Cuvinte cheie:
poluare, standardizarea informaiilor, Este evident c omenirea i d silina s gseasc o
metodologie contabil, resurse financiare, soluie la criza creat de ea nsi. Exceptnd posi-
bilele soluii tehnice sau tehnologice i inovaiile pen-
raport asupra echilibrului mediului, standard
tru rezolvarea cu succes a acestei probleme, este nece-
internaional contabil pentru mediu sar s se organizeze i s se lanseze un sistem infor-
* Contabil public autorizat - Bulgaria

50
Contabilitatea i protecia mediului

maional funcional, care s indice permanent Metodologia i tehnologia contabil permit n mod
condiia mediului pe durata anumitor perioade de regulat generarea de informaii cu privire la starea
timp i s ofere informaia necesar pentru realizarea mediului ncadrat n anumite granie spaiale n jurul
regenerrii mediului nconjurtor. companiei, avnd n prim-plan activitatea sa i im-
pactul asupra mediului ca rezultat al funcionrii sale.
Este bine cunoscut c poluarea apare la nivelul ele-
Standardizarea informaiilor mentelor mediului, cum ar fi apa, aerul i solul i dis-
o necesitate truge biodiversitatea lor. Scopul care ar trebui fixat
Informaia obinut dintr-un astfel de sistem ar trebui pentru regenerarea mediului este nu numai s per-
s fie creat la un nivel micro-economic n companiile mit poluarea aerului, apei i a solului, ci i s imple-
care polueaz mediul i ar trebui s fie folosit pentru menteze regenerarea lor.
gestionarea acestui proces la nivel micro i macro, de De exemplu, dac am deschis o min de crbune, pe
exemplu de ctre conducerile companiilor autorizate lng necesitatea de ne-poluare a zonei ca rezultat al
s exercite funcii manageriale cu privire la protecia funcionrii minei, ar trebui s se urmreasc reculti-
i regenerarea mediului ambiant. varea i de regenerarea fertilitii solului dup
Pentru a obine comparabilitatea informaiilor la nivel extragerea crbunelui, sau crearea unui baraj, dac
exist condiiile necesare, de exemplu prin regener-
mondial, ar trebui ca acestea s fie standardizate n
area resurselor naturale ntru-un anume grad, pre-
privina metodologiei i metodelor.
vzut n urma activitii companiei.
n practic, aceasta nseamn c anumite legi, norme
Devine clar c n practic este necesar o estimare
i standarde ar trebui s asigure o abordare uniform
grosso modo pentru viaa productiv a companiei ca
n ceea ce privete organizarea i funcionarea unui
un ntreg, a resurselor financiare necesare pentru pre-
asemenea sistem informaional, metodologia i
venirea polurii mediului i pentru regenerarea lui
metodele de stabilire a informaiilor pe care le va pro-
dup finalizarea activitii companiei, inclusiv demo-
duce. Un astfel de sistem ar trebui s funcioneze ntr-
larea i regenerarea zonei sau restructurarea ei pentru
un mod care s asigure atingerea scopului principal,
un alt tip de activitate. Resursele financiare calculate
adic reducerea polurii mediului, regenerarea echili-
n acest mod ar trebui distribuite pe durata vieii pro-
brului necesar al mediului i pstrarea lui. Acest sis-
ductive a companiei i incluse n cheltuieli pe baza
tem ar trebui s fie un atribut al sistemului micro-eco- metodei lineare. n general, ele ar trebui tratate drept
nomic, de exemplu, un element al sistemelor de man- cheltuieli contingente permanente. Ar trebui constitu-
agement ale companiilor care polueaz mediul ca ite provizioane conform IAS 37 Provizioane, Datorii
rezultat al activitii lor. n acest sens, am putea s contingente i Active contingente.
motivm locul unui asemenea sistem n procesul de
regenerare a mediului. Resursele financiare necesare ar trebui s provin din
veniturile nete pn la distribuirea lor n procesul de
regenerare a mediului.
Departamentul contabil O ntrebare apare cu privire la abordarea contabil n
cel mai potrivit pentru gestiunea organizaie i la funcionarea subsistemului n conta-
informaiilor privind mediul bilitatea financiar a Raportrii Regenerrii Mediu-
lui, date fiind scopul i coninutul metodologiei con-
Logic, ntrebarea care apare este: Care subdiviziune a tabile i standardele contabile aplicabile. Dup cum
sistemului de management al companiei poate s-a subliniat deja, informaia contabil ar trebui s fie
ncadra un astfel de sistem de informaie? furnizat la nivel micro i macro.
Dat fiind structura managementului modern i sis- n practic, la nivel macroeconomic, se pot aplica
temul informaional de raportare care motiveaz sau urmtoarele: sumarul bilanului, evaluarea i calcu-
determin o decizie managerial sau alta, credem c lul, conturile i intrarea dubl. Pentru a monitoriza
departamentul contabil, cu metodologia i tehnologia situaia mediului n anumite granie n jurul com-
sa, este unica subdiviziune care ar putea face fa paniei, este posibil folosirea periodic de echipa-
acestei provocri, aa cum reflect condiia financiar mente tehnice n vederea determinrii parametrilor
i economic a companiei i schimbrile acestei actuali ai elementelor din ap, sol i aer i biodiversi-
condiii n modul cel mai complet i multilateral. tatea lor.
12/2009 51
Auditul i raportrile financiare, de la teorie la practic

Parametrii actuali determinai prin evaluarea echili- z Contul pentru raportarea cheltuielilor curente;
brului ar putea fi comparai cu parametrii ideali pen- z Contul pentru raportarea achiziiei de active spe-
tru a determina nivelul devierii; de exemplu, gradul cializate necorporale i imobilizate;
n care parametrii actuali difer de cei ideali. Astfel, z Contul pentru raportarea sanciunilor;
obiectivul managementului regenerrii mediului este z Contul pentru raportarea plilor ctre personalul
de a obine echilibru ecologic. specializat;
Raportarea asupra echilibrului mediului n acest caz z Contul pentru raportarea plilor ctre NSSI,
poate fi ilustrat ca n tabelul de mai jos. NHIF i bugetul pentru relaiile cu personalul spe-
cializat;
Pentru a elimina deviaiile, dup analiza lor se justi-
fic aplicarea unei evaluri bazate pe soluiile tehno- z Contul pentru raportarea provizioanelor;
logice i tehnice posibile i pe cheltuielile pentru z Alte conturi pentru pli determinate de manage-
recuperarea echilibrului mediului. mentul acestui proces.

Urmtoarele aciuni sunt necesare pentru recuperarea n aceast ordine de idei, ar trebui s fie organizat o
echilibrului mediului: raportare analitic adaptat fiecrei situaii concrete.
z Disponibilitatea unor active corporale imobilizate
n general, metodologia pentru raportarea proteciei
i necorporale cu scopuri precise; mediului ar trebui s aib n vedere urmtoarele ele-
mente:
z Cheltuieli curente i periodice pentru obinerea
z Evaluarea iniial a uneltelor necesare i a perso-
echilibrului mediului;
nalului aferent nainte de nceperea activitii com-
z Personal calificat pentru implementarea procesu-
paniei care polueaz. Astfel, legislaia ar trebui s
lui;
mpiedice ca o ntreprindere care nu are un plan
z Disponibilitatea unui control guvernamental pen-
mpotriva polurii i un sistem relevant pentru a
tru protecia mediului;
mpiedica acest lucru i pentru regenerarea naturii,
z O baz legislativ pentru reglementri la nivel de
dar care urmeaz s polueze mediul, s i poat
companie i management, inclusiv un standard ncepe activitatea.
contabil aplicabil.
z Determinarea valorii resurselor i a eforturilor
Date fiind elementele de mai sus, este clar c planul necesare, ca i a preului forei de munc specia-
de conturi individual al ntreprinderii ar trebui supli- lizate;
mentat cu urmtoarele conturi i subdiviziuni: z Determinarea valorii cheltuielilor curente necesare;
z Contul pentru raportarea activelor corporale imo- z Determinarea vieii productive a companiei ca un
bilizate; ntreg;
z Contul pentru raportarea activelor necorporale z Determinarea provizioanelor necesare pentru
imobilizate; regenerarea mediului dup durata de via pro-
z Contul pentru raportarea deprecierii activelor spe- ductiv a companiei;
ciale amortizabile; z Raportare curent, periodic i ajustarea estim-
z Contul pentru raportarea materialelor specializate; rilor.

52
Contabilitatea i protecia mediului

Raportarea periodic va ajuta la implementarea rapor- - Elementele mediului sunt aerul, solul, apa, cu fac-
tului de echilibru prezentat n tabelul. ntrebarea care torii lor fizici i biodiversitatea.
apare este n legtur cu participarea organelor spe- - Regenerarea mediului reprezint ntreinerea
cializate guvernamentale n acest proces. Nu este echilibrului ecologic prin resurse i unelte spe-
potrivit pentru o companie s achiziioneze echipa- cializate, de ctre personal specializat i regene-
ment care va fi folosit de cteva ori pe an pentru sta- rarea resurselor materiale dup expirarea du-
bilirea parametrilor exaci ai mediului din zona de ratei de via productive a companiei.
activitate a companiei. Este rezonabil ca guvernul s - Viaa productiv a ntreprinderii reprezint conti-
organizeze astfel de msurtori cu respectivul echipa- nuitatea funcionarea sa, determinat de evalu-
ment i laborator i s exercite controale asupra pro- area expertului.
teciei mediului. n acest sens, compania care poluea- - ntreprinderea poluatoare este ntreprinderea care
z ar trebui s plteasc o tax pentru serviciile oferite polueaz elementele mediului ca rezultat al
de organismele guvernamentale. n practic acest lu- funcionrii sale.
cru necesit stabilirea de conturi naionale la nivel ma- z Reglementri pentru evaluarea iniial a imobiliz-
croeconomic, ca elemente ale structurii la nivel naio- rilor corporale i necorporale, deprecierea i
nal, prin care s se constituie informaia cu privire la evaluarea rezultatelor.
veniturile i cheltuielile legate de protecia mediului. z Reglementri pentru raportarea cheltuielilor
curente legate de protecia mediului, spre exemplu
n relaie cu legislaia, n opinia noastr, ar trebui
cheltuielile cu materiale, cu munca i cu resursele
elaborat o Lege de Protecie a Mediului care s regle-
externe. Raportarea periodic i stabilirea deviai-
menteze implementarea acestui proces i controlul
ilor n parametrii elementelor mediului ca rezultat
asupra acestei implementri.
al funcionrii ntreprinderii.
z Reglementri pentru asigurarea cheltuielilor pen-
tru restabilirea condiiilor normale ale mediului
O propunere: elaborarea dup expirarea vieii productive a firmei i
unui standard internaional raportarea acestora.
privind contabilitatea mediului z Reglementri pentru raportarea taxelor i sanciu-
nilor aferente polurii mediului.
n legtur cu organizarea i implementarea contabi- z Furnizarea de informaii n cadrul situaiilor finan-
litii este necesar s se dezvolte un standard contabil ciare ale ntreprinderii care polueaz.
aplicabil. Este potrivit ca acest standard s fie inter-
naional i este necesar s se implementeze o soluie
uniform la aceast problem pe tot globul. Concluzie
Structura general a unui asemenea standard, cu titlul n ncheiere, ar trebui s menionez c noi deinem un
propus de: Raportare asupra regenerrii mediului, astfel de standard i linii de coordonare pentru a fi
ar putea fi urmtoarea: aplicate, dar nc nu au devenit funcionale din cauza
z Obiectiv: Standardul are ca scop determinarea or- lipsei de interes att din partea firmei care are poten-
ganizrii i implementarea raportrii asupra ial de poluare, ct i din partea organismelor guver-
regenerrii mediului n cadrul companiei care namentale competente. Subestimarea acestei pro-
polueaz. bleme ne condamn la autodistrugere; prin urmare,
z Scop: Standardul este implementat de ctre toate ar trebui luate msurile necesare pentru reglemen-
companiile care polueaz i de cele care consum tarea acestui proces.
resurse naturale. Aceast problem impune necesitatea constituirii unei
z Definiii: Legi a Proteciei Mediului moderne i a unui stan-
- Cheltuielile pentru regenerarea mediului sunt acele dard contabil care s aib fundamentul n aspectele in-
cheltuieli angajate de companie pentru a evita dicate mai sus. Aceast problem ar trebui s fie tra-
violarea echilibrului mediului nconjurtor ca tat la nivel internaional. Aplicarea de msuri urgente
rezultat al funcionrii, pentru eliminarea cu privire la aspectele tratate mai sus ar asigura recti-
polurii elementelor mediului cauzate de acti- ficarea gradual a situaiei de criz i restabilirea
vitate i pentru regenerarea resurselor naturale echilibrului mediului nconjurtor, care constituie un
utilizate de companie. factor primar pentru continuitatea existenei umane.
12/2009 53
tiri z tiri z tiri z tiri z tiri z tiri z tiri z tiri

Numirea doamnei Carmen Mataragiu Auditorilor Financiari din Romnia pentru nomi-
nalizarea trimis i pentru sprijinul pe care l acord
- membru al Consiliului Camerei, Federaiei Internaionale a Contabililor.
n Comitetul pentru Naiuni
*
n Curs de Dezvoltare al IFAC
* *
n calitatea sa de membru cu drepturi depline al
Federaiei Internaionale a Contabililor, n luna aprilie Comitetul pentru Naiuni n Curs de Dezvoltare din
2009, Camera Auditorilor Financiari din Romnia a cadrul IFAC sprijin dezvoltarea profesiei contabile n
naintat propunerile sale de nominalizri n comi- toate regiunile lumii.
tetele i consiliile IFAC. Acest Comitet reprezint interesele aferente dez-
voltrii profesiei, furnizeaz ndrumri i alte resurse
Procesul de numire a membrilor individuali n con-
n vederea ndeplinirii obiectivelor i caut asisten
silii i comitete este un proces complex, gestionat de
n vederea dezvoltrii din partea donatorilor i spon-
Comitetul pentru Nominalizri din cadrul IFAC.
sorilor n vederea ntririi profesiei contabile n rile
n urma analizrii fiecrei candidaturi, a solicitrii de n curs de dezvoltare. [Adriana Coa, expert relaii
informaii suplimentare i a organizrii de interviuri internaionale]
cu diferii candidai, dup caz, acest comitet transmite
recomandrile sale, spre aprobare, Board-ului IFAC.
i n anul 2009, Comitetul pentru Nominalizri a pri- CAFR a participat
mit un numr foarte mare de candidaturi din partea la ECONOMICFEST 2009
unor persoane cu experien i calificri impresio- Camera Auditorilor Financiari din Romnia a partici-
nante. pat la Trgul Economico-Juridic ECONOMICFEST
Cu toate acestea, n recomandrile sale, Comitetul 2009, care a avut loc, n perioada 15-18 octombrie
pentru Nominalizri a fost atent att la criteriile can- 2009, la World Trade Center Bucureti.
titative, ct i la cele calitative: asigurarea unui echili- Cu acest prilej, Camera Auditorilor Financiari din Ro-
bru al reprezentrii regionale, precum i n ceea ce mnia a organizat un Seminar pe tema Raportarea
privete numirea de practicieni i nepracticieni n financiar, Auditul statutar i Guvernana Corpo-
fiecare consiliu sau comitet, importana experienei rativ, care a avut un caracter interactiv, att pentru
profesionale i a experienei n activitatea comitetului profesioniti, ct i pentru reprezentanii companiilor
pentru care a fost naintat nominalizarea, calificrile interesate de servicii de audit financiar.
i participarea la activitatea derulat de IFAC. Au susinut comunicri: prof.univ .dr. Maria
Printr-o scrisoare semnat de directorul executiv al Manolescu, vicepreedinte CAFR - Necesitatea cul-
IFAC, Ian Ball, Camera a fost anunat c, n urma turii privind guvernana corporativ pentru
analizei sale, Comitetul pentru Nominalizri a reco- entitile din Romnia; prof.univ.dr. Ali Eden,
mandat, n mod oficial, numirea doamnei Carmen vicepreedinte CAFR Guvernana corporativ i
Mataragiu membru n Consiliul CAFR, pentru a se auditul intern; prof.univ. dr. Ana Morariu,
altura Comitetului pentru Naiuni n Curs de vicepreedinte CAFR Probele de audit, argument
Dezvoltare din cadrul IFAC. Aceast recomandare a forte n finalizarea concluziilor privind opinia de
fost deja aprobat de Board-ul IFAC. audit; Adrian Popescu, inspector principal n De-
partamentul de monitorizare i competen profe-
Astfel, mandatul doamnei Carmen Mataragiu n sional Asigurarea calitii activitii de audit
cadrul IFAC se va derula n perioada 1 ianuarie 2010 financiar n Romnia.
31 decembrie 2012.
CAFR a avut un stand expoziional propriu cu-
n scrisoarea sa, Ian Ball apreciaz c succesul per- prinznd lucrri cri, reviste, pliante din activi-
manent al IFAC este posibil doar datorit angaja- tatea editorial i s-au oferit explicaii i consultaii
mentului puternic manifestat de toate organismele vizitatorilor interesai de activitatea de audit finan-
sale membre, adresnd totodat mulumiri Camerei ciar.
54
La Timioara, de Ziua Naional a Auditorului Financiar din Romnia

Seminar profesional cu tema


Rolul auditorului financiar
din Romnia prezent
i viitor
La 24 octombrie a.c., n Aula Vest din Timioara -, rectorului de Sud-Est ACCA Romnia, Sma-
Magna a Universitii de Vest din acestui important loca de n- randa treang director pregtire
Timioara s-a desfurat primul vmnt i cultur, prof. univ. dr. profesional n cadrul ACCA Ro-
seminar profesional pe regiuni de Ioan Talpo, pentru excelentele mnia, Training Services Director
dezvoltare pentru perioada 2009- condiii asigurate acestei mani- BDO Conti Audit SRL i Mariana
2010 cu tema Rolul auditorului festri, precum i doamnei Carmen Ciurel expert strategii i dez-
financiar din Romnia prezent Mataragiu, membru al Consiliului voltare la Institutul de Guvernan
i viitor. Manifestarea, care a mar- CAFR, pentru implicarea n organi- Corporativ al Bursei de Valori
cat i Ziua Naional a Auditorului zare. Totodat, a salutat prezena la Bucureti, Elena Georgescu ef
Financiar din Romnia srbto- eveniment a unor importani oas- serviciu la Banca Naional a
rit an de an la 26 octombrie, a pri- pei de peste hotare, dr. Eperjesi Romniei.
lejuit ntlnirea auditorilor finan- Ferenc vicepreedinte internaio-
Au urmat dou momente semni-
ciari din regiunile de dezvoltare nal la Camera Auditorilor Finan-
ficative pentru activitatea n plan
Nord i Nord Vest cu membri ai ciari din Ungaria i Mikhail Kra-
extern a organismului profesional
Consiliului CAFR, cu specialiti pivko vicepreedinte al Uniunii
romn:
din profesie, cu reprezentani ai Auditorilor din Ucraina, precum i
unor organizaii profesionale din a unor personaliti din ar: z Semnarea acordului de coope-
ar i strintate. Au participat i Adrian Vascu preedintele Aso- rare dintre Camera Auditorilor
studeni aflai n formele de pre- ciaiei Naionale a Evaluatorilor Financiari din Romnia i Ca-
gtire ale Universitii de Vest i ale din Romnia, prof. univ. dr. Ion mera Auditorilor Financiari din
ACCA. Anghel preedintele Uniunii Pro- Ungaria, de ctre prof. univ. dr.
fesiilor Liberale din Romnia, Alic Ion Mihilescu preedinte i
n deschiderea lucrrilor, prof.
Deli Maria membru n Consiliul dr. Eperjesi Ferenc vicepree-
univ. dr. Ion Mihilescu, preedin-
naional de conducere al Uniunii dinte internaional.
tele Camerei Auditorilor Financiari
Naionale a Practicienilor n Insol-
din Romnia, s-a referit la semnifi- z Semnarea acordului de coope-
ven din Romnia, Constantin
caia Zilei Auditorului Financiar rare dintre Camera Auditorilor
Vduva prim-vicepreedinte al
din Romnia, amintind faptul c, Financiari din Romnia i Ca-
Camerei Consultanilor Fiscali,
n acest an, CAFR mplinete 10 ani mera Auditorilor din Ucraina,
Horia Epureanu director eco-
de la nfiinarea organismului pro- de ctre prof. univ. dr. Ion
nomic al Asociaiei Naionale a
fesional, rstimp n care activitatea Mihilescu preedinte i
Exportatorilor i Importatorilor din
de audit financiar s-a format, s-a Mikhail Krapivko vicepre-
Romnia, Mircea Bozga director
consolidat i s-a afirmat pe plan in- edinte.
n cadrul PricewaterhouseCoopers,
tern i internaional, potrivit cerin-
Daniela Ciocan manager Ernst& Dup semnarea documentelor,
elor calitative i profesionale ale
Young Assurance Services, Daniela prof. univ. dr. Ion Mihilescu, pre-
perioadei pe care o parcurgem.
Strusevici director i Adriana edintele CAFR, dr. Eperjesi
Preedintele Ion Mihilescu a mul- Lobd director n cadrul KPMG, Ferenc, vicepreedinte internaio-
umit gazdelor Universitatea de Andreia Manea director Europa nal al Camerei Auditorilor Finan-
12/2009 55
Ziua Naional a Auditorului Financiar din Romnia
z tiri z
Participarea CAFR
ciari din Ungaria i Mikhail rilor Financiari din Romnia (n.red:
Krapivko, vicepreedinte al Ca- mesajul a fost publicat n nr.
la Adunarea General
merei Auditorilor din Ucraina au 11/2009 al revistei Audit Financiar, FIDEF i la Congresul
rostit scurte alocuiuni n care a fost precum i pe site-ul: www.cafr.ro). Ordinului Experilor
exprimat ncrederea c aceste
momente vor fi urmate de aciuni
Seminarul profesional propriu-zis Contabili din Frana
concrete, n spiritul msurilor con- a cuprins patru teme de mare actu- n calitate de membru cu drepturi
venite, n interesul dezvoltrii pro- alitate: depline al FIDEF, la 14 octombrie
fesiei n rile respective i al afir- z Rolul Consiliului pentru Supra- 2009, Camera Auditorilor Finan-
mrii lor pe plan internaional. vegherea Public a Activitii de ciari din Romnia, reprezentat de
Audit Statutar prof. univ. dr. Ion Mihilescu, preedinte i de
Un alt moment l-a constituit sem-
Adriana Coa, expert relaii inter-
narea de ctre prof. univ. dr. Ion Ioan Talpo, rector al Universi-
naionale, a participat la Adunarea
Mihilescu, preedintele CAFR, i tii de Vest -Timioara
General a Federaiei Internaionale
de Adrian Vascu, preedintele z Fuziuni i achiziii - oportuni- a Experilor Contabili Francofoni.
ANEVAR, a protocolului privind tate, riscuri i implicaii ulte-
cooperarea n domeniul recunoa- n cea de-a doua parte a zilei, dele-
rioare Carmen Mataragiu, gaia Camerei a luat parte la dou
terii cursurilor de pregtire profe-
membru al Consiliului CAFR ateliere organizate de FIDEF: Au-
sional. Obiectul acestui protocol l
reprezint recunoaterea reciproc z Viitorul auditului financiar ditul extern al riscului de credit
a programelor de pregtire profe- dup criz Smaranda trean- aplicat sectorului micro-finanelor
sional continu, avnd n vedere g, director pregtire profesio- n rile n curs de dezvoltare i
dup cum preciza preedintele nal n cadrul ACCA Romnia, Prezentarea instrumentelor dedi-
Adrian Vascu faptul c exist Training Services Director BDO cate auditului.
numeroase zone de confluen n Conti Audit SRL n perioada 15-16 octombrie 2009,
activitatea membrilor, care adese- Ion Mihilescu, preedintele CAFR,
z Guvernana corporativ n Ro-
ori sunt simultan membri ai celor Emil Culda, vicepreedinte i
dou organizaii profesionale. mnia. Importana practicilor
Adriana Coa, expert relaii inter-
de guvernan corporativ pen-
Prof. univ. dr. Ioan Talpo a rostit naionale, au participat la cel de-al
tru auditorii financiari Maria-
un cuvnt de salut din partea con- 64-lea Congres al Ordinului Exper-
na Ciurel, expert strategii i dez- ilor Contabili din Frana, cu tema
ducerii Universitii de Vest din Ti- voltare la Institutul de Guver-
mioara, a felicitat Camera Audi- De la contabilitate la finane.
nan Corporativ al Bursei de Restabilirea ncrederii. i n acest
torilor Financiari din Romnia pen-
Valori Bucureti. an, lucrrile Congresului au reunit
tru mplinirea unui deceniu de
Evenimentul de la Timioara a reprezentani ai organismelor pro-
activitate i i-a asigurat pe cei pre-
prezentat un interes deosebit pen- fesionale franceze, ai instituiilor
zeni de buna colaborare cu insti-
tru mass-media, posturi de televi- statului, ai mediului academic i de
tuia de nvmnt superior pe
afaceri din Frana, alturi de mem-
care o reprezint. ziune cum sunt Money Channel,
bri ai profesiei franceze i numeroi
Un mesaj de prietenie i bun TVT 89, Europa Nova, precum i
invitai internaionali.
colaborare a transmis Alic Deli publicaii locale au realizat reporta-
je i interviuri cu personalitile La 16 octombrie a avut loc un atelier
Maria, din partea Uniunii Naio-
prezente la seminar. organizat de Direcia de Dezvoltare
nale a Practicienilor n Insolven
i Parteneriate Internaionale OEC/
din Romnia. n cea de-a doua parte a lucrrilor a CNCC: Codul etic revizuit al
n continuare, Eugen Nicolescu, avut loc alegerea prin vot a repre- IFAC. n cadrul atelierului a sus-
prim-vicepreedinte al Camerei, a zentanilor auditorilor financiari inut o comunicare Isabelle SAPET,
citit asistenei Mesajul Consiliului pe judeele din care provin audi- reprezentanta profesiei franceze n
Camerei Auditorilor Financiari din torii financiari prezeni pentru a Comitetul de Etic al IFAC.
Romnia adresat membrilor cu participa la lucrrile Conferinei [Adriana Coa, expert relaii inter-
prilejul Zilei Naionale a Audito- anuale a CAFR din anul 2010. naionale]
56