Documente Academic
Documente Profesional
Documente Cultură
Obiective specifice:
La sfritul capitolului, vei avea capacitatea:
- s explici coninutul noiunii de elemente probante;
- s aplici tehnici si proceduri de colectare a elementelor probante n misiunea
de audit financiar;
- s argumentezi necesitatea obinerii elementelor probante lucrrilor n
misiunea de audit financiar,
Timp mediu estimat pentru studiul individual: 4 ore
Ecaterina Neculescu Elemente probante
tehnici i proceduri de colectare
Audit financiar 44
Ecaterina Neculescu Elemente probante
tehnici i proceduri de colectare
Factori care influeneaz raionamentul auditului
Factorii care influeneaz raionamentul auditului n legtur cu ceea ce
constituie elemente probante suficiente i juste, cuprind:
a) - evaluarea de ctre auditor a riscului inerent, care depinde de:
natura elementului n cauz;
suficiena auditului intern;
natura activitilor ntreprinderii;
existena unor situaii susceptibile de a exercita o influen neobinuit asupra
celui care gestioneaz patrimoniul;
situaia financiar a patrimoniului;
situaia financiar a ntreprinderii.
b) natura sistemelor contabile i de control intern, precum i evaluarea riscului
de control;
c) pragul de semnificaie a elementului avut n vedere, innd seama de
ansamblul conturilor anuale;
d) experiena obinut n cursul unor audituri anterioare;
e) concluziile procedurilor de audit, n special n cazul descoperirii eventuale a
unor fraude sau erori;
f) tipul de informaii disponibile.
Fiabilitatea elementelor probante depinde de originea lor intern sau externa de
natura lor vizual, scris sau oral. Dei fiabilitatea elementelor probante este
subordonat circumstanelor n care acestea au fost obinute, ea poate fi
evaluata, innd seama de urmtoarele cerine:
elementele probante din surse externe (de exemplu, confirmarea obtinuta de la
un ter) sunt mai fiabile dect elementele probante interne;
elementele probante din surse interne sunt mai fiabile, atunci cnd auditul
intern la care ele se refer este satisfctor;
elementele probante obinute direct de auditor sunt mai fiabile decat cele care-i
sunt furnizate de ntreprindere;
elementele probante materializate printr-un document sau o declaratie scris
sunt mai fiabile dect afirmaiile verbale.
Este necesar ca auditorul s colecteze cu atentie elementele probante si sa se
strduie s fie obiectiv cnd le apreciaz, avnd n vedere posibilitatea ca o
inexactitate semnificativ s afecteze conturile anuale.
Atunci cnd auditorul are dubii legitime cu privire la o afirmaie care prezinta
o importan semnificativ, va trebui s se strduie s obin elemente probante
suficiente i convingtoare pentru a elimina aceste dubii. Dac nu este n
msur sa obin aceste elemente probante suficiente i convingtoare, el nu
trebuie s formuleze o opinie fr rezerve.
Facilitarea obinerii de ctre auditor a unor probe de audit are la baz i luarea
n considerare a unor elemente i valori specifice, i anume:
Audit financiar 45
Ecaterina Neculescu Elemente probante
tehnici i proceduri de colectare
a) prticiparea la inventarierea stocurilor;
b) confirmarea creanelor;
c) investigaii privind litigiile i revendicrile;
d) evaluarea i prezentarea investiiilor pe termen lung;
e) informaii pe segmente.
a) Atunci cnd stocurile au valori i cantiti semnificative pentru situaiile
financiare, auditorul trenuie s obin probe de audit adecvate i suficiente
privind existena i starea acestora prin participarea la inventarierea care i va
oferi posibilitatea verificrii (inspectrii) fizice a stocurilor, precum i a
conformitii operaiilor cu procedurile stabilite de conducere privind
inventarierea. Dac auditorul se afl n imposibilitatea de a participa la
inventarierea stocurilor la data planificat, datorit unor circumstane
neprevzute, acesta trebuie s participe la o invetariere ulterioar.Atunci cnd
stocurile se determin prin numrare, auditorul particip la numrare iar dac
unitatea folsete proceduri de estimare a cantitii el trebuie s fie satisfcut de
acele proceduri.
Atunci cnd stocurile se afl n custodia i sub controlul unei tere persoane,
auditorul trebuie s obin confirmarea direct din partea acelei persoane
privind cantitile i starea stocurilor deinute n numele unitii patrimoniale.
b) Atunci cnd creanele sunt semnificative pentru situaiile financiare i atunci
cnd, n mod rezonabil, se estimeaz c debitorii vor rspunde cererii de
confirmare, auditorul i va programa obinerea confirmrii directe a creanelor
urmrind s ajung la o concluzie adecvat despre existena i acurateea
acestora.
Scrisorile de confirmare sunt trimise debitorilor de ctre auditor care le solicit
sa-i rspund direct acestuia. Dac nu este primit un rspuns de confirmare,
auditorul trebuie s aplice proceduri alternative (cum ar fi examinarea
ncasrilor ulterioare n numerar sau a documentelor ntocmite la vnzri i
expedieri) sau cazul respectiv se trateaz ca i o eroare.
Atunci cnd conducerea unitii auditate i cere auditorului s nu solicite
conformarea unor anumite solduri la conturilor de creane, auditorul trebuie s
ia n considerare dac exist motive serioase pentru o astfel de cerere.
c) Auditorul trebuie s-i aplice procedurile necesare pentru a cunoate litigiile
sau revendicrile care implic unitatea i care pot avea un efect semnifcativ
asupra situaiilor financiare, procedurile trebuie s includ:
obinerea de declaraii;
verificarea datelor din procesele verbale ale Consiliului de administraie i a
corespondenei cu avocaii unitii;
examinarea conturilor de cheltuieli cu taxe de timbru, judiciare, etc.
d) privind investiiile pe termen lung, auditorul trebuie s obin probe de audit
adecvate i suficiente privind evaluarea i prezentarea acestora identificat.
Audit financiar 46
Ecaterina Neculescu Elemente probante
tehnici i proceduri de colectare
Sarcina de lucru 1
Comenteaz n 10-15 rnduri importana elementelor probante n cadrul
misiunii de audit financiar.
Audit financiar 47
Ecaterina Neculescu Elemente probante
tehnici i proceduri de colectare
Elementele probante trebuie s ndeplinesc cumulativ dou condiii de
calitate pentru a putea s stea la baza fondrii unei opinii: s fie suficiente
i s fie juste (adecvate).
Caracterul suficient se stabilete n raport cu numrul de elemente probante
colectate; Caracterul just se apreciaz n raport cu gradul de adecvare, cu
pertinena, fiabilitatea lor. n mod normal, auditorul consider necesar s se
sprijine pe elemente probante care nu sunt concludente prin ele nsele, dar care
contribuie la elaborarea convingerii sale. El poate deseori s fie determinat s
caute elemente probante de surs sau natur diferit pentru a corobora o aceeai
afirmaie.
Elementele probante trebuie, n ansamblul lor, s permit auditorului s-i fac
o opinie cu privire la situaiile financiare. n general, auditorul nu examineaz
totalitatea informaiilor la care are acces pentru a-i forma opinia, n msura n
care el poate ajunge la o concluzie cu privire la soldul unui cont, o categorie de
operaii sau un control intern, aplicnd tehnici de sondaj bazate pe raionament
profesional sau eantion statistic.
Factorii care influeneaz raionamentul auditorului n legtur cu ceea ce
constituie elemente probante suficiente cuprind:
a. Importana riscului de inexactitate; acest risc poate depinde de:
-natura elementelor n cauz;
-adecvarea controlului intern;
-natura activitilor realizate;
-existena unor situaii susceptibile de a exercita o influen neobinuit asupra
conducerii intreprinderii;
-situaia financiar a intreprinderii.
b. Importana relativ a elementului avut n vedere, innd seama de ansamblul
informaiilor bilanului contabil;
c.Experiena cptat n cursul unor auditri anterioare;
d.Concluziile procedurilor de audit, n special descoperirea eventual a unor
fraude sau erori;
e.Tipul de informaie disponibil.
n cazul obinerii de elemente probante pornind de la testele de procedur,
aspectele sistemelor contabile i de control intern asupra crora auditorul va
strnge elemente probante se refer la:
- conceperea sistemelor contabile i de control intern; sunt aceste sisteme
concepute de o manier care s previn sau s detecteze i corecteze anomalii
semnificative;
- funcionarea sistemelor contabile i de control intern; aceste sisteme au
funcionat de o manier satisfctoare pe toat perioada;
Audit financiar 48
Ecaterina Neculescu Elemente probante
tehnici i proceduri de colectare
n colectarea elementelor probante pornind de la procedurile de conformitate,
auditorul se asigur de posibilitatea obinerii unor afirmaii n materie:
- de existen: controlul intern exist;
- de eficacitate: controlul intern funcioneaz eficace;
- de permanen: controlul a funcionat eficace pe toat perioada n cursul
creia auditorul nelege s se sprijine pe el;
n cazul obinerii de elemente probante pornind de la controalele substantive,
auditorul trebuie s determinedac elementele rezultate din aceste controale
precum i din testele de procedur sunt suficiente i adecvate pentru a stabili
dac la elaborarea situaiilor financiare de ctre conducerea ntreprinderii au
fost ntrunite criteriile urmtoare:
- de existen: un element al activului sau pasivului exist la un moment dat;
- de drepturi i obligaii: un element de activ este un drept al intreprinderii iar
un element de pasiv este o obligaie pentru intreprinderea dat, la un moment
dat;
- de apartenen (de realitate) tranzaciile sau evenimentele se refer la
intreprinderea dat i s-au produs n cursul perioadei respective;
- de exhaustivitate: activele, datoriile, tranzaciile sau evenimentele au fost
nregistrate i toate faptele importante au fost menionate;
- de evaluare: nregistrarea unui activ sau a unei datorii s-a fcut la valoarea lor
de inventar;
- de msurare: o operaie sau un eveniment este nregistrat la valoarea sa de
tranzacionare i un venit sau o cheltuial aparin perioadei; de prezentare si
publicitate: o informaie este prezentat, clasat i descris conform
referenialului contabil aplicabil.
Obinerea de elemente probante privind o informaie dat, de exemplu,
existena de stocuri, nu scutete obinerea de elemente probante pentru o alt
afirmaie, de exemplu, evaluarea lor.
Auditorul poate obine un grad de certitudine mai ridicat atunci cnd
elementele probante adunate, de origine i de natur diferite, sunt concordante.
n acest caz, auditorul poate obine un grad de certitudine global superior celui
pe care l obine din fiecare din elementele probante luate izolat. Invers, atunci
cnd elementele probante obinute din surse diferite nu sunt concordante ntre
ele, poate fi necesar folosirea unor proceduri suplimentare n scopul rezolvrii
contradiciei.
Trebuie s existe un raport rezonabil ntre costul pentru obinerea unor
elemente probante i utilitatea informaiei obinute. Cu toate acestea,
dificultile i costurile suportate pentru a controla un element deosebit nu pot
justifica valabil, prin ele nsele, omisiunea unei proceduri.
Audit financiar 49
Ecaterina Neculescu Elemente probante
tehnici i proceduri de colectare
Atunci cnd auditorul are dubii legitime cu privire la o informaie care prezint
o importan semnificativ, el trebuie s se strduiasc s obin elemente
probante suficiente pentru a elimina aceste dubii. Dac nu este n msur s
obin aceste elemente probante suficiente, el nu trebuie s formuleze o opinie
fr rezerv.
Sarcina de lucru 2
Enumer n 10-15 rnduri cteva exemple privind caracterul just i caracterul
sufficient al elementelor probante.
Sarcina de lucru 3
Rezum n 10-15 rnduri coninutul tehnicii sondajului.
Audit financiar 51
Ecaterina Neculescu Elemente probante
tehnici i proceduri de colectare
Tehnica observrii fizice
Observarea fizic este mijlocul cel mai eficace de verificare a existent unui
activ, ns a nu aduce dect o parte din elementele probante necesare
auditorului si anume numai existena bunului respectiv; celelalte elemente
probante ca: proprietate asupra bunului, valoarea atribuit etc, trebuie verificate
prin alte tehnici.
Aciunile ntreprinse de auditor pe linia controlului stocurilor au ca obiective
asigurarea c:
Sarcina de lucru 4
Rezum n 10-15 rnduri coninutul tehnicii observrii fizice
Audit financiar 52
Ecaterina Neculescu Elemente probante
tehnici i proceduri de colectare
Tehnica interviului
Tehnica interviului, aplicat n cadrul lucrrilor de audit financiar, este o
metod de investigare destinat cunoaterii n profunzime a comportamentului
uman n nsuirea i aplicarea unor proceduri componente ale auditului intern
sau controlului conturilor..
Tehnica interviului presupune o discuie/dialogare ntre cel care aplic
interviul, denumit intervient i subiectul (subiecii), interogat denumit
intevievat.
Fiind o metod delicat i pretenioas, cere o perfecionare personal a celor
care iau interviuri i care i duce la:
o mai bun nelegere a ceea ce se petrece n sinea lor i n gndurile celorlali
n cursul interviului;
o mai bun nelegere a poziiei intervievatului n contextul lui psihologic;
o mai bun nelegere a exprimrii altuia;
o mai bun situare a interviului n contextul mai vast al auditului financiar, n
cadrul cruia el nu este dect un element;
o mai bun apreciere n cursul interviului a modului n care au fost nelese i
aplicate procedurile.
In plus, intervientului i se cere a fi o persoan priceput, instruit n acest scop
i avnd anumite caliti: inventivitate, onestitate, exactitate n notarea
rspunsurilor, adaptabilitate, s fie nici agresiv, dar nici prea sociabil etc,.
Interviul, de regul, este axat pe o anumit tem i cu un anumit scop, ambele
dinainte stabilite, n cadrul unui program precis elaborat, cu ajutorul unor
anumite reguli adaptate domeniului investigat, denumite ghiduri de orientare i
chestionare.
.Exist mai multe feluri de interviuri, dintre care :
interviul liber, denumit i de profunzime, nedirijat, nestandardizat,
nondirecionat, neformal, extensiv, care const n nregistrarea intervievatului
sau intervievailor de ctre intervient cu ajutorul unei foi de lucru, rolul
acestuia fiind s-i fac pe acetia s vorbeasc liber i pe larg, fr ntrerupere,
fr s-i influeneze ntr-un fel n expunerea ideilor; dei nu asigur obinerea
unor informaii cantitativ permite culegerea de idei din care se degaj ipoteze
pentru interviuri viitoare.
interviul cu chestionar, denumit i standardizat, direcionat, sistemat formal,
intensiv, dirijat etc, pe care intendentul de obicei l angajeaz cu un singur
intervievat i care se desfoar pe baza unor ntrebri, ntr-o anumit ordine i
forma stabilite, de la care intendentul nu se abate.
Luarea unui interviu cere un mare efort mintal. Este o munc anevoioasa si nu
trebuie efectuat mai mult de dou ore consecutiv. Efectuarea unui interviu cu
chestionar trebuie pregtit cu grij i cu mai multe precauii dect pare necesar
la prima vedere.
Audit financiar 53
Ecaterina Neculescu Elemente probante
tehnici i proceduri de colectare
Sarcina de lucru 5
Rezum n 10-15 rnduri coninutul tehninicii interviului.
Audit financiar 54
Ecaterina Neculescu Elemente probante
tehnici i proceduri de colectare
conformitate si de permanen) sistemelor de audit intern i de control al
conturilor.
Un aspect metodologic al tehnicii examinrii analitice l constituie efectuarea
unor calcule aritmetice i analize, estimri i confruntri ntre informaiile si
documentele din:
amontele sistemului informaional al ntreprinderii (documentele primite care
devin documente justificative ce stau la baza nregistrrilor contabile sau
servesc la controlul operaiilor nregistrate n contabilitate - confirmrile
directe, de exemplu);
avalul sistemului informaional al ntreprinderii (documente emise : copii
facturi, avize de expediie, balane, situaii comparative de patrimoniu etc.).
Procedurile tehnicii examinrii analitice prezint avantajul de a putea fi folosite
de ctre auditori n diferite faze de realizare a auditului financiar cum ar fi:
n etapa de acceptare a mandatului i de orientare i planificare a misiunii;
examinarea analitic va putea fi utilizat pentru o cunoatere mai bun a
intreprinderii i la identificarea zonelor de risc potenial, contribuind astfel ai o
mai buna programare a misiunii;
n etapa de supraveghere a gestiunii ntreprinderii (aprecierea auditului intern i
controlul conturilor) auditorul va folosi aceast tehnic pentru colectarea
elementelor probante privind credibilitatea sau caracterul rezonabil al
sistemelor de audit intern, al conturilor individuale sau a grupelor de conturi;
n etapa examinrii conturilor anuale, auditorul utiliznd i tehnica examinarii
analitice i va putea colecta elementele probante care s-i argumenteze
convingerea c sunt asigurate condiiile de regularitate i sinceritate i c
acestea dau o imagine fidel a patrimoniului, rezultatelor i situaiei financiare
a ntreprinderii la sfarsitul exerciiului respectiv.
In concluzie, tehnica examinrii analitice prezint o importan deosebita prin
naltul grad de decizie profesional pe care o implic.
Sarcina de lucru 6
Rezum n 10-15 rnduri coninutul tehniciiexaminrii analitice.
Audit financiar 55
Ecaterina Neculescu Elemente probante
tehnici i proceduri de colectare
Tehnica testrii sistemelor i conturilor semnificative
In auditul financiar se consider semnificativ orice element sau grup de
elemente susceptibil s aib o influen asupra conturilor anuale i a
utilizatorilor.
Inc din etapa orientrii i planificrii auditului financiar, auditorul identific
sistemele i conturile semnificative, n scopul stabilirii care din:
sistemele semnificative i procedurile componente ale auditului intern aj
ntreprinderii vor face obiectul evalurii acestora n scopul stabilirii fiabilitii
lor;
conturile semnificative ce prin valoarea i/sau natura lor pot s ascund erori
sau inexactiti a cror importan relativ e direct legat de regularitatea i
sinceritatea contabilitii, influennd astfel semnificativ conturile anuale.
Dup identificarea acestora potrivit planului misiunii, n cadrul supravegherii
gestiunii ntreprinderii de ctre auditor pe tot parcursul exerciiului financiar,
acesta va colecta toate elementele probante necesare exprimrii opiniei sale,
prin intermediul tehnicilor i procedurilor de audit financiar.
In afara tehnicilor i procedurilor prezentate pn acuma, tehnica testrii
utilizeaz posibilitile tuturor celorlalte tehnici.
In general, testul este cunoscut ca o metod de examinare, fie a diferitelor
caracteristici ale personalitii umane, fie ca o metod de cercetare a
fenomenelor n desfurarea crora nu se poate interveni; valoarea rezultatelor
obinute prin testare depinde ntotdeauna de modul n care acestea se
raporteaz la concluziile obinute prin , alte metode de investigare, aceste
rezultate avnd un caracter constatativ. In cadrul lucrrilor de audit financiar
tehnica testrii domeniilor semnificative are ca obiective:
sistemele i procedurile de audit intern semnificative privind corecta elaborare
i nsuire de ctre utilizatori aa cum sunt ele prevzute n instruciunile
-deciziile - ntreprinderii, existente n manualul de proceduri (teste de
conformitate); n funcie de concluziile acestor teste se caut rspuns, prin
intermediul testelor de permanen, la ntrebarea se aplic aceste proceduri
continuu i n ntregime;
controlul conturilor semnificative supus testului de conformitate (plan de
conturi i instruciuni de aplicare bine concepute) i testul de permanen
(aplicarea, corect i continu a planului de conturi i a instruciunilor lui de
aplicare).
Sarcina de lucru 7
Rezum n 10-15 rnduri coninutul tehnicii testrii sistemelor i conturilor
semnificative
Audit financiar 56
Ecaterina Neculescu Elemente probante
tehnici i proceduri de colectare
Tehnica examinrii situaiilor financiare
Situaiile financiare (bilan, contul de profit i pierdere i anexele), constituie
documente de sintez ale contabilitii asupra crora auditorul i exprim
opinia.
Controalele efectuate asupra conturilor i-au permis auditorului s obin unele
elemente probante pe baza crora s trag concluzii cu privire la diferite posturi
i rubrici din conturile anuale.
Pentru a-i putea exprima opinia, auditorul trebuie s confirme c, conturile
anuale sunt n acord cu concluziile sale, c ele reflect corect deciziile
conducerii ntreprinderii, dau o imagine fidel activitii i situaiei financiare a
ntreprinderii.
Examenul situaiilor financiare are ca obiect verificarea:
faptului c bilanul, contul de profit i pierdere i anexele sunt coerente,
concord cu datele din contabilitate, sunt prezentate conform principiilor
contabile i reglementrilor n vigoare i in cont de evenimentele posterioare
datei de nchidere;
faptului c anexele comport toate informaiile de importan semnificativ
asupra situaiei patrimoniale, financiare si rezultatelor obinute. Tehnicile de
examinare a conturilor anuale se sprijin n mod esenial pe examenul analitic
i, n mod deosebit, pe:
stabilirea ratiourilor (indicatorilor) de analiz financiar i compararea lor cu
cele ale exerciiilor precedente i ale sectorului de activitate;
comparaiile ntre datele reieite din conturile anuale i datele anterioare,
posterioare i previziunile ntreprinderii sau ale altor ntreprinderi similare;
compararea n procent fa de cifra de afaceri a diferitelor posturi din contul de
profit i pierdere.
Acest examen analitic asupra documentelor finale permite actualizarea i
controlul concluziilor trase n timpul examenului analitic efectuat n etapele
anterioare.
Cu ocazia diverselor verificri i teste efectuate asupra conturilor, auditorii au
putut aduna un numr de elemente probante care le-au permis s trag
concluzii pentru diferitele posturi i rubrici ale conturilor anuale (bilan, contul
de profit i pierdere, anexe). Aceste controale i-au permis profesionistului s
obin o bun cunoatere a ntreprinderii, a activitii sale, a variaiilor n raport
cu exerciiul precedent.
Examinarea de ansamblu a bilanului contabil are ca obiective principale
verificarea dac bilanul, contul de profit i pierdere i anexele:
sunt coerente, innd cont de cunoaterea general a ntreprinderii, de sectorul
de activitate i de mediul social-economic;
sunt prezentate dup principiile contabile i reglementrile n vigoare;
in cont de evenimentele posterioare datei de nchidere;
prezint o imagine fidel, clar i complet a:
Audit financiar 57
Ecaterina Neculescu Elemente probante
tehnici i proceduri de colectare
a)patrimoniului prin:
inerea corect i la zi a contabilitii;
existena inventarierii patrimoniului, a corectei valorificri a acesteia i
cuprinderii acestui rezultat n bilan;
preluarea corect n balana de verificare a datelor din conturile sintetice i
concordana dintre acestea i conturile analitice;
corecta efectuare a operaiilor legate de nregistrarea sau modificarea
capitalului social;
corecta evaluare a patrimoniului conform reglementrilor n vigoare;
ntocmirea bilanului contabil pe baza balanei de verificare a conturilor
sintetice; corelarea datelor din anexe cu cele din bilan.
b) rezultatelor prin:
ntocmirea contului de profit i pierdere pe baza datelor din contabilitate
privind perioada de raportare;
stabilirea profitului net i a destinaiilor acestuia propuse adunrii generale
conform dispoziiilor legale.
c) situaiei financiare, prin
existena garaniilor pentru mprumuturile i creditele obinute ;
existena suficient a resurselor financiare.
In mod deosebit, se va urmri ca anexele bilanului contabil s respecte
dispoziiile legale i s conin toate informaiile importante necesare asigurrii
unei depline nelegeri a bilanului contabil de ctre destinatarii lui.
Auditorul trebuie s obin elemente probante, suficient calitativ i cantitativ
pentru a se asigura c anexele n coninutul lor i informaiile furnizate sunt
sincere c dau, mpreun cu celelalte documente de sintez, o imagine fidel a
ntreprinderii.
Aa cum s-a mai artat, examinarea analitic este un ansamblu de proceduri de
audit financiar constnd n:
a compara datele din conturile anuale cu date anterioare, posterioare si
previzionale ale ntreprinderii sau date ale altor ntreprinderi similare i a
stabili relaii ntre ele;
a analiza fluctuaiile i tendinele;
a studia i a analiza elementele neobinuite care rezult din aceste comparaii.
Limitele ncrederii pe care auditorul o poate acorda rezultatelor aplicarii
procedurilor de exprimare analitic depind, de asemenea, de urmtorii factori:
a) obiectivele procedurii aplicate;
b) importana relativ i natura elementelor n cauz n raport cu ansamblul
conturilor anuale;
c) celelalte proceduri de audit financiar aplicate de auditor i care au aceleasi
obiective;
Audit financiar 58
Ecaterina Neculescu Elemente probante
tehnici i proceduri de colectare
d) precizia cu care se pot prevedea rezultatele aplicrii procedurilor de
examinare analitic;
e) aprecierea auditului intern.
Sarcina de lucru 8
Rezum n 10-15 rnduri coninutul tehnicii examinrii situaiilor financiare
Audit financiar 59
Ecaterina Neculescu Elemente probante
tehnici i proceduri de colectare
direct poate avut n vedere. Exemplele tipice care urmeaz ilustreaz
aplicarea acestei proceduri;
Astfel, pentru:
Imobile = situaia ipotecilor, extrase din cartea cadastral;
Mijloace fixe altele dect imobile = gajuri, contracte de leasing;
Active ale exploatrii = stocuri deinute n afara ntreprinderii, stocuri deinute
de ntreprindere n contul terilor;
Creane i datorii = solduri n curs (clieni, furnizori, debitori i creditori
diveri), mprumuturi i credite date sau primite (soldul, dobnda,
angajamentele dat sau primite);
Bnci = situaii privind relaiile bancare (soldurile curente, mprumuturi i
credite, efecte scontate, garanii), informaii despre bonitatea partenerilor de
afaceri cerute Centralei incidenelor de pli (CIP -BNR).
Administraia financiar = situaii (cuantum impuneri, sume datorate sau de
primit);
Avocai i consilieri din afara ntreprinderii = procese i litigii n curs;: onorarii
datorate.
Modalitatea de realizare a acestei proceduri n cazul cnd nu s-au obinut
confirmrile necesare privind operaiile de inventariere a patrimoniului, poate
fi urmtoarea:
a) cererea de confirmare se redacteaz pe hrtie cu antetul ntreprinderi
auditate, coninnd un text nsuit de comun acord cu cel ce gestioneaz
patrimoniul i semnarea de ctre acesta;
b) expedierea cererii de ctre auditor;
c) primirea direct de ctre auditor - eventual la adresa sau casuta. potal a
acestuia - fie a cererii dac destinatarul nu a putut fi gsit.
d) interpretarea i valorificarea datelor i informaiilor coninute de rspuns;
e) arhivarea metodic - la referina respectiv a dosarului exerciiului - a cererii
de confirmare direct i a rspunsului primit.
Audit financiar 60
Ecaterina Neculescu Elemente probante
tehnici i proceduri de colectare
Sarcina de lucru 9
Rezum n 10-15 rnduri coninutul procedurii confirmrii directe
Audit financiar 61
Ecaterina Neculescu Elemente probante
tehnici i proceduri de colectare
provizioanele aferente constituite pentru deprecierea acestora, ntocmite la data
nchideriij exerciiului sau la o dat ct mai apropiat. Auditorul obine din
partea conducerii ntreprinderii descrierea metodelor utilizate pentru evaluarea
stocurilor i a produciei n curs. El se asigur de conformitatea acestor metode
cu regulile n vigoare i verific aplicarea lor, prin sondaj.
Conturile de teri; auditorul cere s i se remit, dup caz:
balanele conturilor analitice, asigurndu-se de concordana lor cu conturile
generale, sintetice;
un inventar al creanelor i datoriilor existente la finele exerciiului. Auditorul
analizeaz, eventual prin sondaj, soldurile conturilor de teri plecnd de la
documentele i informaiile contabile la dispoziia sa. El cere s se procedeze la
efectuarea corecturilor pe care le gsete necesare.
-Conturile de regularizare i asimilare; auditorul verific ncorporarea sau
nencorporarea n aceste conturi numai a conturilor de cheltuieli i venituri care
se refer strict la coninutul acestora.
-Conturile de provizioane; auditorul verific constituirea acestora pe baza
documentelor justificative necesare i nregistrarea corespunztoare n bilan
sau anexe.
El se asigur c aceste provizioane sunt bine contabilizate, innd cont de
riscurile i pierderile intervenite ntre data nchiderii exerciiului i ntocmirea
bilanului sau ntre data ntocmirii bilanului i data verificrii acestuia de ctre
auditor.
Conturile de trezorerie; auditorul se asigur c ntreprinderea ntocmete
periodic o situaie comparativ a soldurilor fiecrui cont de trezorerie din
contabilitate i din extrasele de cont bancare; el controleaz aceste situaii
comparative cel puin o dat pe an.
b.2.) Contul de rezultat al exerciiului (Contul de profit i pierdere)
La finele exerciiului, auditorul:
examineaz unele conturi de cheltuieli cum ar fi: chiriile, primele de asigurare,
comisioanele i onorariile, impozitele, salariile, cheltuielile sociale,
mprumuturile i creditele, declaraiile de impunere, diverse contracte i pli
fcute n contul acestora;
examineaz bazele de impozitare stabilite n materie de taxe i impozite asupra
conturilor de venituri;
examineaz, eventual, cu conducerea ntreprinderii, insuficienele i anomaliile
constatate i propune, dac este cazul, efectuarea nregistrrilor
corespunztoare n msura n care ele sunt justificate;
examineaz situaia comparativ a diverselor conturi de venituri i cheltuieli,
analiznd soldurile intermediare de gestiune rezultate, stabilind concluziile ce
se impun.
b.3.) Anexele
Audit financiar 62
Ecaterina Neculescu Elemente probante
tehnici i proceduri de colectare
Auditorul cere s i se remit anexele la bilanul contabil, analiznd:
Audit financiar 64
Ecaterina Neculescu Elemente probante
tehnici i proceduri de colectare
Sarcina de lucru 10
Rezum n 10-15 rnduri coninutul procedurii suplimentare de verificare a
situiilor financiare
Audit financiar 65
Ecaterina Neculescu Elemente probante
tehnici i proceduri de colectare
Cercetarea evenimentelor posterioare trebuie s fie efectuat la o dat ct de
apropiata posibil de cea a raportului auditorului i cuprinde, n general,
urmtoarele proceduri:
- cereri de informaii de la consilierul juridic asupra litigiilor i reclamaiilor
privind ntreprinderea sau confirmarea unor informaii obinute anterior de la
el, verbal sau n scris;
-examinarea procedurilor folosite de conductori, pentru a se asigura c
evenimentele posterioare semnificative sunt bine identificate i convorbiri cu
conductorii n scopul determinrii dac evenimente posterioare, putnd avea o
inciden asupra bilanului contabil, nu s-au produs.
Exemple de informaii care pot fi obinute de la conductori:
Situaia actual a elementelor contabilizate avnd ca baz date semnificative,
provizorii sau incerte;
Angajamente contractate sub form, de exemplu, a unor noi mprumuturi sau a
unor noi garanii;
Vnzarea realizat sau prevzut de active sau de uniti de exploatare;
Emisiune realizat sau prevzut de noi aciuni sau obligaii, decizie fuziune
sau de lichidare luat sau avut n vedere;
Drept de preempiune exercitat de stat asupra unor elemente ale activului sau
survenirea unor sinistrri (inundaii, cutremure, incendii, etc);
Fapte noi importante, referitoare la unele riscuri i eventualiti, cunoscute de
auditor, inerente activitii ntreprinderii sau percepute anterior;
Corectri (ajustri) contabile neobinuite efectuate sau avute n vedere dup
data de nchidere a exerciiului;
Cunoaterea de ctre conductori a oricrui eveniment trecut i care este
susceptibil s pun n discuie principiile contabile care au fost avute in vedere
la elaborarea bilanului contabil, cum ar fi un element care ar compromite
principiul continuitii exploatrii.
Dac aceste proceduri pun n eviden evenimente care pot avea o influienta
asupra conturilor anuale, auditorul trebuie s pun n aplicare proceduri
complementare care s permit aprecierea dac aceste evenimente sunt corect
nscrise in aceste conturi anuale.
Obiective i mijloace de realizare
Diverse elemente privind perioada posterioar datei de nchidere sunt
examinate de auditor cu ocazia controlului conturilor i verificarea bilanului
contabil. De exemplu:
Examinarea facturilor de cumprri, de vnzri, a avizelor de expeditie sau a
notelor de intrare-recepie ale perioadei posterioare nchiderii exerciiului,
pentru a verifica dac operaiile respective nu sunt aferente exerciiului ncheiat
(controlul principiului independenei exerciiului).
Examinarea ncasrilor posterioare nchiderii pentru a verifica reacoperirea
creanelor.
Audit financiar 66
Ecaterina Neculescu Elemente probante
tehnici i proceduri de colectare
Cercetarea facturilor de vnzare posterioare ncheierii pentru a ncredina c
stocurile nu sunt evaluate la o sum superioar valorii lor de realizare sau
invers.
Aceste controale au obiective specifice i auditorul trebuie, o dat in plus, n
faza final a misiunii sale, s se asigure c nu exist evenimente semnificative
intervenite pn la data raportului su, care pot influena bilanului contabil al
exerciiul controlat sau pot necesita o informare a acionarilor - asociailor -
sau a terilor atunci cand aceste evenimente pot influena opiniile i deciziile
lor asupra ntreprinderii. Cnd exist, trebuie verificat dac ntreprinderea a
inut cont de ele.
Cercetarea evenimentelor posterioare se refer la elemente i informaii care nu
au fost verificate i pot s nu fie nc cuprinse n bilanul contabil.
Pentru a obine o asigurare rezonabil c evenimentele posterioare
semnificative au fost identificate, auditorul va putea s foloseasc, n principal,
urmatoarele metode:
s obin de la conductorii ntreprinderii, informaii, oral sau n scris i s
aprecieze dac acestea au o influien semnificativ asupra bilanului contabil
ncheiat;
s se asigure c exist proceduri n societate care permit identificarea
operatiilor sau faptelor de importan semnificativ care intr n urmtoarele
categorii de evenimente:
-evenimente survenite ntre data nchiderii exerciiului i data ntocmirii
bilantului contabil, referindu-se la pierderi, riscuri sau eventualiti,
acoperite sau nu de provizioane, i care, avndu-i originea nainte de
nchiderea exerciiului, trebuie nscrise in bilanul contabil;
-evenimente survenite ntre data ntocmirii bilanului contabil, referindu-
se la pierderi, riscuri sau eventualiti, acoperite sau nu de provizioane, i
care, avndu-i originea nainte de nchiderea exerciiului, trebuie
nscrise n bilanul contabil;
-evenimente survenite ntre data ntocmirii bilanului contabil i data ct
mai apropiat posibil de data raportului auditorului ce privesc fapte care
nu s-au nscut inainte de ncheierea exerciiului, dar trebuie menionate
n raportul de gestiune i, daca este cazul, n anexe, atunci cnd aceste
evenimente pun n discuie continuitatea exploatarii;
-s se informeze continuu la conducerea ntreprinderii asupra stingerii
operatiilor n curs i a planurilor de restructurare eventual i s-i cear
acesteia o scrisoare de afirmare care s ateste, printre altele, c nici un
eveniment sau fapt posterior de natur s modifice imaginea fidel a
bilanului contabil, nu a intervenit de la inchiderea exerciiului financiar.
Trebuie precizat c auditorul , legat de anumite mijloace, tehnici i
proceduri nu poate fi considerat responsabil pentru evenimentele
Audit financiar 67
Ecaterina Neculescu Elemente probante
tehnici i proceduri de colectare
posterioare nerelevate, dac i-au fost ascunse voluntar sau involuntar i
dac el a folosit toate mijloacele corespunztoare.
Sarcina de lucru 11
Rezum n 10-15 rnduri coninutul procedurii examinarii evenimentelor
posterioare inchiderii exerciiului financiar
Rezumat
Pe tot parcursul misiunii sale, auditorul urmrete obinerea elementele
probante care s-i permit certificarea asupra situaiilor financiare,
utiliznd diverse procedee i tehnici. Elementele probante trebuie, n
ansamblul lor, s permit auditorului s-i fac o opinie final cu privire
la situaiile financiare. Auditorul trebuie sa-i planifice activitatea de audit
astfel nct auditul s fie efectuat ntr-un mod eficient. Auditorul trebuie
s elaboreze i s documenteze un plan general de audit prin care s se
descrie sfera de cuprindere i desfurarea auditului.
Teste de autoevaluare
1. n funcie de riscurile auditului, auditorul:
a) alege procedurile de lucru;
b) stabilete ntinderea testelor si sondajelor;
c) alege procedurile de lucru, stabilete ntinderea testelor si sondajelor si
stabilete data si succesiunea interveniilor.
Audit financiar 68
Ecaterina Neculescu Elemente probante
tehnici i proceduri de colectare
4. Procurarea elementelor probante suficiente i juste, este obiectul principal
al etapei:
a) controlul conturilor;
b) aprecierea controlului intern;
c) stabilirea opiniei.
Audit financiar 69
Ecaterina Neculescu Elemente probante
tehnici i proceduri de colectare
12. Facilitarea obinerii de ctre auditor a unor probe de audit are la baz i
luarea n considerare a unor elemente i valori specifice, i anume:
a. participarea la inventarierea stocurilor;
b.determinarea pragului de semnificaie;
c. determinarea riscului de audit.
Lucrare de verificare
1. Realizarea unui studiu de caz privind determinarea riscurilor i a pragului de
semnificaie n cadrul auditului financiar al unei entiti.
Lucrarea de verificare va fi predat n termenul specificat pe platform spre a fi
verificat i notat i face parte din nota final.
Audit financiar 70
Ecaterina Neculescu Elemente probante
tehnici i proceduri de colectare
Bibliografie minimal
Neamiu, H. & colab. (2012). Audit financiar. Misiuni de asigurare i servicii
conexe. Bucureti: Ed. Economic.
Danescu, Tatiana (2007). Audit financiar, convergene ntre teorie i practic.
Bucureti: Ed. IRECSON.
Popa, I. E. & colab. (2011). Standarde Generale de Audit. Timioara: Editura
Mirton.
Legea privind societile comerciale nr. 31/1990, modificat prin Legea nr.
441 din 27.11.2006, publicat n Monitorul Oficial nr. 955 din 28.11.2006.
Legea contabilitaii nr. 82/1991, republicat n Monitorul Oficial nr. 454 din
18.06.2008, cu modificrile i completrile ulterioare.
Ordonana de urgen nr. 90 din 24 iunie 2008 (*actualizat*) privind auditul
statutar al situaiilor financiare anuale i al situaiilor financiare anuale
consolidate i supravegherea n interes public a profesiei contabile**)
(aplicabil ncepnd cu data de 1 februarie 2014*).
Ordinul ministrului finanelor publice nr. 2634/2015 privind documentele
financiar contabile, publicat n Monitorul Oficial nr. 910 din 09.12.2015.
***(2015) Ghid practic de aplicare a Reglementarilor contabile privind
situaiile financiare anuale individuale i situaiile finanicare anuale
consolidate aprobate prin OMFP nr. 1802/2014, Editura CECCAR, Bucuresti.
Consiliul pentru Standarde Internaionale de Etic pentru Contabili, (2013).
Manualul "Codul Etic al Profesionitilor Contabili, Ediia 2013, Tradus i
republicat de CAFR, Bucureti.
Audit financiar 71