Analiza comparativ a cadrului

conceptual IASB, a cadrului conceptal

britanic i a celui american
Cadrul conceptual contabil IASB
Cursul nr.1

I. Cadrul conceptual contabil IASB

Este un dispozitiv al normalizrii contabile internaionale de tip privat.

Denumit i Cadrul pentru ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare (

Framework for the Preparation and Presentation of Financial Statements ),
cuprinde concepte i principii teoretice pentru ntocmirea i prezentarea
situaiilor financiare pentru utilizatorii externi.

Se inspir din cadrul contabil american.

n realizarea Cadrului conceptual contabil internaional rolul de

normalizator a revenit Consiliului pentru Standarde Internaionale de
Contabilitate ( International Accounting Standards Board ), ca organism
care reprezint profesia contabil din ntreaga lume.

IASB-ul, prin standardele profesionale elaborate, este angajat n atenuarea

diferenelor de prezentare a informaiilor financiar-contabile, n
armonizarea reglementrilor, standardelor i procedurilor contabile de
ntocmire a situaiilor financiare.

Rolul normalizrii contabile internaionale este acela de a:

- furniza reguli contabile general valabile, acceptate de toate rile lumii,

capabile s armonizeze ntr-o msur tot mai mare standardele i procedurile
contabile naionale;

- asigura o baz unitar pentru elaborarea situaiilor financiare;

- adapta standardele naionale la cele internaionale i nu suprapunerea lor;

- face posibil circumscrierea ariei de aplicare a standardelor internaionale

numai la elementele eseniale, urmrind ca standardele s nu devin limitative
sau coercitive.

Aria de aplicabilitate a Cadrului general o constituie:

- obiectivul situaiilor financiare;

- caracteristicile calitative care determin utilitatea informaiilor din

situaiile financiare;

1
 - definirea, recunoaterea i evaluarea structurilor pe baza crora sunt
ntocmite situaiile financiare; i

- conceptele de capital i de meninere a capitalului.

Situaiile financiare ntocmite n spiritul cadrului general sunt de interes

general, iar coninutul lor vine n ntmpinarea nevoilor comune de informaii ale
unei sfere largi de utilizatori: investitorii, angajaii, creditorii, furnizorii i ali
creditori, clienii, guvernele i instituiile acestora, publicul. n msura n care
anumii utilizatori au necesiti specifice, ei pot solicita i au capacitatea de a
obine, informaii suplimentare fa de cele comune coninute n situaiile
financiare

Obiectivul situaiilor financiare este de a furniza informaii despre

poziia financiar, performanele i modificrile poziiei financiare ale
ntreprinderii care sunt utile unei sfere largi de utilizatori n luarea deciziilor
economice.

Informaiile privind poziia financiar sunt oferite, n primul rnd, de bilan;

cele privind performana sunt oferite, n primul rnd, de contul de profit i
pierdere; iar cele privind modificrile poziiei financiare sunt furnizate n
situaiile financiare prin intermediul unor situaii distincte.

Caracteristicile calitative ale informaiilor din situaiile financiare sunt

potrivit cadrului conceptual contabil:

Inteligibilitatea;

Relevana;

Credibilitatea:

- reprezentarea fidel,

- prevalena economicului asupra juridicului,

- neutralitatea,

- prudena,

- integralitatea;

Comparabilitatea:

- oportunitatea,

- raportul cost-beneficiu,

- echilibrul ntre carcteristicile calitative

Cu privire la structurile modelate prin situaiile financiare, cadrul

general conceptual le prezint n corelaie cu modalitile de recunoatere
i evaluare a elementelor acestora.

1
 n ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare sunt puse n eviden trei
tipuri de politici contabile:

- politici contabile privind structurile situaiilor financiare;

- politici contabile privind recunoaterea structurilor situaiilor financiare;

- politici contabile privind evaluarea structurilor situaiilor financiare.

Potrivit IAS 1 Prezentarea situaiilor financiare, care completeaz

cadrul conceptual IASB, sunt prezentate i explicitate elementele
componente ale situaiilor financiare. ndeplinirea acestui obiectiv se face
prin urmtoarele politici contabile:

- stabilirea componentelor situaiilor financiare care s prezinte poziia

financiar, performana i modificrile poziiei financiare, pentru a rspunde
nevoii de informare pentru o sfer larg de utilizatori;

- delimitarea categoriilor pentru clasificarea elementelor care formeaz averea

societii, categorii formulate de cadrul conceptual i care trebuie s apar n
situaiile financiare ale oricrei societi;

- clasificarea elementelor ntr-una din categoriile identificate prin aplicarea

definiiilor date de cadrul conceptual.

Poziia financiar a ntreprinderii este reflectat n componenta numit

bilan i definit prin structurile bilaniere de active, datorii i capitaluri
proprii. Aceasta este influenat de resursele economice pe care le
controleaz, de structura sa financiar, de lichiditatea i solvabilitatea sa i
de capacitatea sa de a se adapta la schimbrile mediului n care i
desfoar activitatea ntreprinderea.

Scopurile n care sunt utilizate informaiile care influeneaz poziia

financiar a ntreprinderii sunt proprii fiecrui factor. Astfel:

informaiile despre resursele economice controlate de ntreprindere i

capacitatea sa din trecut de a le modifica sunt utile pentru a anticipa
capacitatea ntreprinderii de a genera fluxuri de trezorerie sau echivalente
de trezorerie n viitor;

informaiile privind structura financiar sunt utile pentru a anticipa nevoile

viitoare de creditare i modul n care profiturile i fluxurile viitoare de
trezorerie vor fi repartizate ntre cei care au interes fa de ntreprindere,
precum i pentru anticiparea anselor ntreprinderii de a primi finanare n
viitor;

informaiile privind lichiditatea i solvabilitatea sunt utile pentru a anticipa

capacitatea ntreprinderii de a-i onora obligaiile financiare scadente. n
acest context lichiditatea este privit ca disponibilitatea de a utiliza
numerarul n viitorul apropiat, dup luarea n calcul a obligaiilor financiare
ale acestei perioade; iar solvabilitatea ca disponibilitatea de a utiliza

1
 numerarul pe o perioad mai lung de timp n care urmeaz s se onoreze
obligaiile financiare scadente.

Activele unei ntreprinderi rezult din tranzacii i alte evenimente

anterioare constnd n cumprarea sau producerea lor. Tranzaciile sau
evenimentele viitoare nu genereaz prin ele nsele active; de exemplu,
intenia de a cumpra un bun nu satisface, prin ea nsi, definiia unui
activ.

Beneficiile economice viitoare ncorporate n active trebuie nelese n

sensul potenialului acestora de a contribui, direct sau indirect, la fluxul de
trezorerie i echivalente de trezorerie ctre ntreprindere. De exemplu,
activele unei ntreprinderi sunt utilizate pentru a produce bunuri sau a
presta servicii clienilor.

Beneficiile economice viitoare ncorporate n active pot intra n

ntreprindere n mai multe moduri, cum ar fi:

a) utilizarea unui activ separat sau mpreun cu alte active pentru prestarea de
servicii sau producia de bunuri destinate vnzrii de ctre ntreprindere;

b) schimbarea unui activ cu alte active;

c) utilizarea unui activ pentru decontarea unei datorii;

d) repartizarea unui activ acionarilor ntreprinderii.

Cadrul general precizeaz c exist o strns legtur ntre ieirile de

numerar i generarea de active, dar nu este necesar ca cele dou s
coincid. De exemplu, o ieire de numerar pentru obinerea unui activ nu
este o dovad ca activul obinut corespunde definiiei unui activ. Dup cum
absena ieirilor de numerar nu exclude posibilitatea ca un element s
satisfac definiia unui activ (cazul activelor primite prin donaie).

Ca i activele,datoriile ntreprinderii rezult din tranzacii sau

evenimente trecute cum ar fi: datorii comerciale pentru bunuri
achiziionate, datorii financiare pentru credite primite de la bnci.
Activul(ele) primit(e) reprezint tranzacia din trecut care d (dau) natere
unei datorii.

O caracteristic esenial a unei datorii este faptul c ntreprinderea are o

obligaie actual, ea reprezentnd un angajament sau o responsabilitate
de a aciona ntr-un anumit fel: plata sumelor pentru bunurile primite, plata
sumelor pentru remedierea defeciunilor produselor, chiar i dup ce
perioada de garanie a expirat din dorina de a menine bune relaii de
afaceri sau de a se comporta ntr-o manier echitabil.

Stingerea unei obligaii actuale implic, de obicei, renunarea din partea

ntreprinderii la anumite resurse care ncorporeaz beneficii economice n
scopul satisfacerii cererii celeilalte pri. Acest lucru se poate face n mai
multe moduri, cum ar fi:

1
 -plata n numerar;

-transferul altor active;

-prestarea de servicii;

-nlocuirea respectivei obligaii cu o alt obligaie;

-transformarea obligaiei n capitaluri proprii.

Cadrul general are o viziune mai cuprinztoare referitoare la datorii n

sensul includerii n sfera lor i a obligaiilor a cror mrime este estimat,
cazul de exemplu al provizioanelor pentru pli ce trebuie fcute pentru
garaniile existente.

Capitalurile proprii sunt definite ca interes rezidual al acionarilor, n

bilan componentele lor fiind prezentate distinct: capital social, prime de
capital, rezerve,rezerve din reevaluare, rezultatul exerciiului, rezultatul
reportat. O astfel de prezentare poate fi relevant pentru utilizatorii
situaiilor financiare n procesul de luare a deciziilor atunci cnd nu exist
restricii privind capacitatea ntreprinderii de a utiliza ntr-un alt mod
capitalurile proprii. n acelai context poate fi reinut i faptul c prile
care au interese n capitalurile ntreprinderii au drepturi diferite la primirea
dividendelor sau la rambursarea capitalului.

Mrimea capitalurilor proprii care figureaz n bilan depinde de evaluarea

activelor i datoriilor. n mod normal mrimea capitalurilor proprii nu poate
corespunde dect din ntmplare cu valoarea de pia a aciunilor
ntreprinderii sau cu suma care ar putea fi obinut prin vnzarea pe buci
a activului net sau a ntreprinderii n ntregime, presupunnd continuitatea
activitii.

Performana ntreprinderii este msurat prin profit, utilizat i ca baz

de referin pentru ali indicatori cum ar fi: rentabilitatea investiiei sau
rezultatul pe aciune. Veniturile i cheltuielile sunt structurile legate direct
de msurarea performanei. Recunoaterea i evaluarea lor, i implicit a
profitului depind parial de conceptele de capital i de meninere a
capitalului, utilizate de ntreprinderi n elaborarea situaiilor financiare.

Veniturile i cheltuielile, sunt definite de cadrul contabil general IASB astfel:

veniturile - creteri ale beneficiilor economice nregistrate pe parcursul

perioadei contabile sub form de intrri sau creteri ale activelor sau
descreteri ale datoriilor, care se concretizeaz n creteri ale capitalurilor
proprii, altele dect cele rezultate din contribuii ale acionarilor;

Definiia veniturilor include att veniturile din activiti curente ct i

ctigurile din alte surse.

Veniturile din activiti curente se pot regsi sub diferite denumiri cum
ar fi: vnzri, comisioane, dobnzi, dividende, redevene i chirii.

1
 Ctigurile reprezint elemente care corespund definiiei veniturilor i pot
aprea sau nu ca rezultat al activitilor curente. ntruct ctigurile
reprezint creteri ale beneficiilor economice, nu difer ca natur de
veniturile din activiti curente i, n consecin, cadrul general nu le
consider structur separat.

cheltuielile - diminuri ale beneficiilor nregistrate pe parcursul perioadei

contabile sub form de ieiri sau scderi ale valorii activelor sau creteri
ale datoriilor, care se concretizeaz n reduceri ale capitalurilor proprii,
altele dect cele rezultate din distribuirea acestora ctre acionari.

Definiia cheltuielilor include att cheltuielile care se refer la

activitile curente ale ntreprinderii ct i pierderile.

Cheltuielile activitilor curente ale ntreprinderii includ costul

vnzrilor, salariile, amortizarea .a. n mod obinuit ele iau forma unei
ieiri sau unei diminuri de valoare a activelor, cum ar fi: numerar sau
echivalente de numerar, stocuri, imobilizri corporale .a.

Pierderile reprezint elemente care corespund definiiei cheltuielilor i pot

aprea sau nu ca rezultat al activitilor curente. ntruct reprezint
diminuri ale beneficiilor economice i nu difer ca natur de cheltuielile
privind activitile curente, cadrul contabil general nu le consider
structur separat.

n categoria pierderilor sunt incluse, de exemplu, cele rezultate din

dezastre: inundaii, incendii etc., precum i cele rezultate din cedarea
activelor imobilizate.

Recunoaterea structurilor situaiilor financiare

Cadrul contabil general IASB definete recunoaterea ca fiind procesul

ncorporrii n bilan i n contul de profit i pierdere a unui element care
ndeplinete criteriile de recunoatere. Procesul n sine implic descrierea
n cuvinte a elementului n cauz i asocierea unei anumite sume, precum
i includerea sumei respective n bilan sau n contul de profit i pierdere.

Criteriile pentru recunoaterea unui element al structurilor situaiilor financiare

sunt dou:

probabilitatea ca orice beneficiu (avantaj) economic viitor asociat

elementului s intre sau s ias n/din ntreprindere;

elementul s aib un cost sau o valoare care poate fi evaluat () n mod

credibil.

Exemplu (pentru primul criteriu):

Dac ncasarea unei creane a ntreprinderii este probabil, n lipsa

oricrei probe care s demonstreze contrariul, creana se recunoate ca
activ.

1
 Dac activitatea ntreprinderii presupune un numr mare de creane, este
destul de probabil ca unele dintre ele s nu poat fi ncasate, deci s apar
un anumit grad de nencasare. Ca atare se recunoate o cheltuial care
reprezint reducerea beneficiului economic.

Exemplu (pentru al doilea criteriu):

Dac ncasrile preconizate n urma unui proces n instan nu pot fi

evaluate credibil, nu pot fi nregistrate ca active sau ca venituri, dar ele
trebuie prezentate n cadrul unor note sau informaii suplimentare la
situaiile financiare.

Criteriile de recunoatere menionate sunt nuanate n Cadrul contabil

general IASB pe elementele proprii bilanului: active i datorii, i pe cele
proprii contului de profit i pierdere: venituri i cheltuieli.

Evaluarea structurilor situaiilor financiare

Conform, Cadrul contabil general IASB, evaluarea este procesul prin care
se determin valorile la care structurile situaiilor financiare sunt
recunoscute n bilan i n contul de profit i pierdere. Aceasta presupune
alegerea unei anumite baze de evaluare sau utilizarea diferitelor baze de
evaluare n diferite combinaii i grade de utilizare.

Bazele de evaluare prevzute de cadrul general sunt: costul istoric,

costul curent, valoarea realizabil (de decontare) i valoarea
actualizat.

Conceptele de capital i de meninere a capitalului

La elaborarea situailor financiare, ntreprinderile pot adopta, conform cadrului

conceptual contabil, fie conceptul de capital financiar, fie de capital fizic.

1. Conceptul de capital:

Conceptul de capital financiar se sprijin pe valoarea nominal sau pe

puterea de cumprare a capitalului investit, capitalul fiind sinonim cu
activele nete sau cu capitalurile proprii ale ntreprinderii.

Conceptul de capital fizic se sprijin pe capacitatea de exploatare ,

reprezintnd capacitatea de producie a ntreprinderii, exprimat n uniti
de producie pe zi.

2. Conceptul de meninerea a capitalului

Cele dou concepte de capital genereaz concepte corespunztoare de

meninerea capitalului: meninerea capitalului financiar, respectiv meninerea
capitalului fizic.

1
 Conform conceptului meninerii capitalului fizic, profitul reprezint
creterea capitalului fizic n cursul perioadei.

Rezultatul se determin prin relaia:

Conform conceptului meninerii capitalului fizic, profitul reprezint

creterea capitalului fizic n cursul perioadei.

Rezultatul se determin prin relaia:

Rezultatul =

Capacitatea de producie - Capacitatea de producie + Contribuii/distribuiri

Cadrul conceptual contabil din Marea Britanie

Cursul nr.2

II. Cadrul conceptual contabil din Marea Britanie

A. Trsturile contabilitii britanice:

- simplitate motiv pentru care ne-am putea ntreba de ce nu gndim i

noi aa de simplu ca ei?;

- libertatea judecii profesionale ar presupune s avem cultura lor;

- impunerea imaginii fidele prin care sunt invitai productorii de

informaii financiar-contabile, la transparen n degajarea acestora, la
respectarea principiilor fundamentale.

Prin modul n care britanicii s-au aplecat asupra stiinei contabilitii,

acetia au construit o coal proprie de contabilitate, cunoscut sub
denumirea de coala de contabilitate anglo-saxon. Ea a influienat i
continu s influieneze normalizarea contabil european i mondial.

n fapt, britanicii au importat de la italieni o contabilitate n partid dubl,

pe care au perfecionat-o, reuind s exporte astzi o contabilitate de
tip liberal i conceptul de imagine fidel, bazat pe ideea de
instituionalizare a profesiei contabile.

Revoluia industrial britanic a influienat n mod decisiv evoluia

sistemului contabil britanic.

Dezvoltarea sectorului manufacturier i a comerului internaional au

condus la conturarea factorilor care au influienat contabilitatea britanic,
acetia fiind identificai n:

1
 - comer pentru care englezul are un cult, spre deosebire de
francez care nu are ncredere n bogia mobiliar sau n comerul cu bani;

- sistemul bancar care au stimulat dezvoltarea economic, prin

activitatea bncilor comerciale Merchant banks care realizeaz
finanrile pe termen scurt a operaiilor de comer n detrimentul finanrii
pe termen lung a ntreprinderilor industriale;

- bursele care au preluat finanrile pe termen lung, ca urmare la

apelul fcut la economiile publice( n Regatul Unit, prima burs a luat fiin
la Londra n anul 1571).

Urmare dezvoltrii economice, n a doua jumtate a sec. al XIX lea s-au

dezvoltat practicile i au aprut conceptele de:

- comunicare a informaiilor financiare( financial reporting); i

- de bun informare a publicului( full and fair disclosure), n spiritul

adevrului i exactitii, care conduce n final la o imagine fidel a afacerilor
diferitelor companii.

Urmare aciunii factorilor, trsturile definitorii ale contabilitii britanice

stabilite n sec. al XIX lea au fost identificate n:

- participarea nesemnificativ a statului la reglementarea contabil;

- orientarea informaiilor financiare ctre nevoile marilor societi

anonime;

- reglementarea i evoluia principiilor contabile de ctre o profesie

liberal puternic;

- necesitatea realizrii misiunilor de control a conturilor prin servicii

specializate, puse la dispoziie de cabinete autorizate.

Concluzie:

Sfritul sec. al XIX- lea gsete Regatul Unit fr o reglementare contabil

proprie, dar cu premisele create pentru o normalizare i reglementare a
contabilitii.

Prima parte a sec. al XX- lea aduce un semn de ndoial asupra credibilitii
contabilitii britanice, ca urmare a inexistenei unei legislaii i a unor norme
solide de contabilitate care au generat diferite scandaluri financiare( vezi cazul
armatorului Royal Mail Line).

Urmare scandalurilor financiare declanate de aruncarea pe piaa

informaiilor a unor informaii financiare ireale, la nceputul anilor 40 avem

1
 o prim tentativ a profesiei contabile britanice de a stabili norme
contabile.

Astfel n anul 1942 se creaz Comitetul principiilor contabile

( Committee on Accounting Priciples) care timp de 25 ani de ani a
elaborat i publicat o serie de recomandri.

n anul 1947 , ca urmare a reformei n legislaia britanic, este elaborat

Legea societilor comerciale( Companies Act) , care n anul 1948 a
fost nlocuit printr-o lege a consolidrii.

Legea consolidrii stabilete liniile directoare ale contabilitii britanice

care sunt valabile i astzi i care oblig la prezentarea prin conturi a unei
imagini fidele, presupunnd schimbri conceptuale de fond, respectiv:

- din o imagine corect( correct);

- n imagine loial, sincer, cinstit( fair).

Dup 1948 pn n anul 1971 urmeaz o alt perioad de vid n

normalizarea contabil, perioad n care a fost prejudiciat calitatea
comparabilitii conturilor anuale prezentate de societile britanice.

n anul 1971 ia fiin Comitetul normelor contabile( Accounting

Standards Committee A.S.C.), care reunea ca membri reprezentani ai
tuturor organizaiilor profesionale( The Big Six). Acesta a elaborat n
perioada 1971-1990 un numr de 25 de recomandri( norme), intitulate
Enunuri ale practicii contabile normalizate( Statement of
Standard Accounting Practice SSAP). Anterior elaborrii normelor,
ACS-ul transmite celor ase organisme profesionale proiectul de
norm(Exposure Draft- ED), spre consultare i perfecionare.

Inventariind unele dintre cele 25 de recomandri formulate de ACS

constatm c ele au corespondene n IAS-rile de astzi :

1. Contabilitatea rezultatelor societilor asociate - vezi IAS 31;

2. Informaii relative la politicile contabile - vezi IAS 8;

3. Rezultatul pe aciune - vezi IAS 33;

4. Prelucrarea contabil a subveniilor publice - vezi IAS 20;

5. Contabilizarea TVA;

6. Elemente extraordinare i ajustrile privind exerciiile anterioare - vezi

IAS 8;

8. Prelucrarea impozitului n sistemul de imputare n conturile societilor;

9. Stocurile i contractele pe termen lung;

12. Contabilitatea amortizrilor - vezi IAS 16;

1
 13. Contabilitatea cheltuielilor de cercetare i de dezvoltare vezi IAS 38;

14. Conturile de grup vezi IAS 24;

15. Contabilizarea impozitelor amnate vezi IAS 12;

17. Contabilitatea evenimentelor posterioare nchiderii exerciiului vezi IAS

10;

18. Contabilitatea riscurilor i eventualitilor- vezi IAS 37;

19. Contabilitatea imobilelor generatoare de venituri vezi IAS 40;

20. Conversia monedelor strine vezi IAS 21;

21. Contabilizarea contractelor de locaie i de locaie-vnzare;

22. Contabilitatea fondului comercial i a diferenelor de achiziie;

23. Contabilitatea achiziiilor i fuziunilor ;

24. Contabilitatea cheltuielilor de pensionare - vezi IAS 26;

25. Informarea sectorial vezi IAS 14.

Surse ale normalizrii contabile britanice

Sursele normalizrii contabile britanice de astzi sunt constituite din

componentele dreptului contabil englez, care se refer la:

- legea societilor comerciale ( CA 85 ), care transpune Directiva a VII a CEE;

- normele emise de organele de normalizare contabil;

- avizele i lurile de poziie ale Comisiei de valori mobiliare.

n 1989, prin CA 89, guvernul numete un consiliu responsabil cu

reglementarea contabil, care poart denumirea de Consiliul
comunicrii financiare( Financial Repoting Council- FRC) , instalat
n funcie n anul 1990.

n realizarea obiectivelor sale FRC care dispune de dou comitete:

- Consiliul normalizrii contabile( Accounting Standards Board:

ASB), care reprezint de fapt organismul de reglementare;

- Comitetul de revizuire a informaiilor contabile(Financial

Reporting Review Panel: FRRP), care controleaz modul de aplicare a
normelor.

Dependent de ASB funcioneaz Comitetul de urgen(Urgent

Issues Task Force: UITF), care are ca sarcin examinarea acelor texte
ale CA 89 sau ale normelor contabile ce conduc la interpretri
nesatisfctoare sau conflictuale.

1
 ncepnd cu anul 1990 noua structur a sistemului britanic de
reglementare contabil, se prezint astfel:

Consiliul comunicrii

Financiare -FRC

Consiliul normalizrii Comitetul de revizuire

a informaiilor

Comitetul de urgen

Dup anul 1990, dup crearea ASB-ului, normalizatorii britanici ncearc s

defineasc un cadru contabil conceptual propriu, publicat sub numele de
prezentare de principii( Statement of Principles), diferit de cel
american, dar care are multe puncte comune cu acesta din urm.

La prima sa redactare cadrul conceptual contabil britanic avea apte

capitole, iar din 1999 acesta conina opt capitole, dup cum urmeaz:

Capitolul 1: Obiectivul situaiilor financiare ( The objective of

financial statements);

Capitolul 2: Entitatea raportoare ( The reportig entity);

Capitolul 3: Caracteristicile calitative ale informaiei financiare

( The qualitative characteristics of financial information);

Capitolul 4: Elementele situaiilor financiare ( The elements of

financial statements);

Capitolul 5: Recunoaterea n situaiile financiare ( Recognition in

financial statements);

Capitolul 6: Msurarea n situaiile financiare ( Measurement in

financial statements);

Capitolul 7: Prezentarea informaiilor financiare (Presentation of

financial information);

1
 Capitolul 8: Contabilitatea ntereselor n alte intreprinderi
( Accounting for interests in other entities).

Capitolul 1.- Obiectivele situaiilor financiare

ASB stabilete obiectivul situaiilor financiare ca fiind acela de a furniza

informaii utile privind situaia financiar, performana i
adaptabilitatea financiar a ntreprinderii, informaiiadresate unei
game destul de largi de utilizatori, care trebuie s ia decizii de
investire.

Pentru ASB gama de utilizatori este mult mai larg dect la normalizatorii
americani( investitorii i creditorii bursieri), acetia fiind identificai n:

- investitori;

- salariai;

- creditori;

- furnizori;

- clieni;

- puterea public i ageniile guvernamentale;

- marele public.

Capitolul 2. Entiti raportoare

Este definit entitatea ce comunic informaiile financiare(reporting entity)

ca fiind entitatea ce constituie subiectul setului dat de situaiile financiare,
dac exist o cerere legitim cu privire la informaiile pe care respectivele
situaii financiare le-ar putea oferi..

Sunt precizate ce fel de situaii sunt prezentate: situaii individuale sau

situaii consolidate.

Sunt comentate diferitele categorii de investiii, modul de abordare a

proprietarului, abordarea entitii, filialele, ntreprinderea.

Capitolul 3. Caracteristicile calitative ale informaiilor financiare

Pentru ca informaiile s fie utile, ASB consider c o calitate prioritar a

acestora trebuie identificat n importana relativ( materiality).

Sunt stabilite calitile principale ca fiind:

- pertinena( relevance);

- fiabilitatea ( reliability ).

Calitile secundare, fr de care informaiile financiare ar fi discutabile, au

fost enunate ca fiind:

1
 - comparabilitatea (comparability, care la rndul ei implic permanana
metodelor -consistency), comunicabilitatea (disclosure) i respectarea
normelor contabile(compliancewith accounting standards);

- inteligibilitatea(understandability), care presupune o cunoatere la

nivel satisfctor a contabilitii de ctre utilizatori(usersabilities); i

- o prezentare adecvat (presentation).

Schemele propuse de ABS pentru prezentarea caracteristicilor

calitative ale informaiilor financiare

Capitolul 4. Elementele situaiilor financiare

Cadrul conceptual britanic, n mod similar celui american, acord o

importan deosebit i prioritate bilanului n raport cu contul de profit i
pierdere.

ASB agreeaz dou noiuni de rezultat, din punctul de vedere al bazei de

calcul:

- calculat ca diferen ntre veniturile i cheltuielile exerciiului; i

- calculat ca variaie a capitalurilor proprii n cursul exerciiului.

Cadrul conceptual utilizeaz termenii de activ i datorii, iar schimbrile

de valoare a elementelor bilaniere sunt considerate ctiguri sau
pierderi.

ASB nu consider activele legate de dreptul de proprietate, ci de dreptul

de utilizare.

1
 Exemplu: o imobilizare prezint un interes, ca activ, dat de utilitatea sa n
procesul de producie al ntreprinderii i indiferent de valoarea real pe
care aceasta o are,ea trebuie s genereze venituri suficient de mari pentru
a acoperi toate costurile ocazionate de deinerea sa.

Cadrul conceptual contabil britanic mai definete: datoriile, capitalurile

proprii, ctigurile, pierderile, aporturile acionarilor i distribuirile de
capital n favoarea acionarilor.

Definiiile formulate sunt:

- datoriile(liabilities) sunt obligaii ale unei entiti de a transfera beneficii

economice, ca rezultat al tranzaciilor i evenimentelor trecute;

- capitalurile proprii(ownership) reprezint suma rezidual determinat

prin deducerea tuturor datoriilor din totalul activelor;

ctigurile(gains) sunt creteri ale capitalurilor proprii, altele dect cele care se
refer la contribuiile proprietarilor;aceast definiie este integretoare, ea
cuprinznd veniturile i ctigurile;

- pierderile(losses) care reprezint reduceri ale capitalurilor proprii, altele

dect distriburile n favoarea proprietarilor;acest termen, n neles britanic,
implic un rezultat net(net result), nu doar o cheltuial;

- Contribuiile( aporturile) proprietarilor(contributions from owners)

sunt creteri ale capitalurilor proprii, care rezult din investiii fcute de
proprietari, n calitatea lor de acionari;

- distribuirile n favoarea proprietarilor(distributions to owners),

reprezint descreteri ale capitalurilor proprii, care rezult din distribuiile fcute
de ntreprindere ctre proprietari, n calitatea lor de acionari;

Capitolul 5. Recunoatere n situaiile financiare

Pentru a fi recunoscut o tranzacie trebuie s fi modificat valoarea

activului sau datoriilor, iar o astfel de schimbare s poat fi msurat n
mod fiabil.

n acest sens , n materie de recunoatere, atrag atenia urmtoarele:

- criteriile propuse pentru o recunoatere iniial,sunt schimbarea n

valoarea activelor i datoriilor i posibilitatea ca aceast schimbare s poat fi
msurat n etalon bnesc, fiabil;

o schimbare n valoarea la care este nregistrat/ un activ sau o

datorie(remsurare ulterioar) opereaz i este recunoscut atunci cnd
exist o prob suficient c valoarea s-a modificat, i noua valoare poate fi
msurat cu fiabilitate;

1
 - un activ sau o datorie ar trebui s nceteze s mai fie recunoscut/
dac activul nu mai aduce beneficii n viitor ntreprinderii, iar datoria nu mai
genereaz transferuri viitoare de beneficii.

Capitolul 7. Msurare n situaiile financiare

Bazele de evaluare agreate de cadrul contabil britanic sunt:

- costul istoric;

- valoarea curent actual;

- valoarea de deposedare( valoarea pentru ntreprindere).

Sunt prezentate de asemenea conceptele de meninere a

capitalului( capital maintenance).

Sunt puse n paralel sistemul costurilor istorice i sistemele convenionale

bazate pe valoarea curent sau actual( conventional current value
systems). n categoria costurilor convenionale sunt incluse valoarea de
intrare(costul de nlocuire), valoarea de ieire(valoarea realizabil net) i
valoarea de utilitate(valoarea actualizat), stabilit pe baza fluxurilor de
trezorerie.

Schematic:

Valoarea actual
este cea mai mic valoare dintre
=

Cost de i Valoarea recuperabil

nlocuire este cea mai mare valoare dintre
=

Valoarea de Valoarea
Capitolul 7. Prezentarea situaiilor financiare

utilitates fie prezentate

Se identific modul n care informaiile trebuie realizabil net
n situaiile
financiare pentru a oferi o imagine ct mai obiectiv asupra situaiilor
financiare, performanei i adaptibilitii financiare a ntreprinderii, astfel
nct s fie utile unei game largi de utilizatori, n vederea evalurii actului
de conducere i a lurii deciziilor economice.

Sunt identificate ca fiind n mod obbligatoriu de ntocmit urmtoarele

situaii financiare:

- bilanul;

1
 - contul de profit i pierdere;

- tabloul fluxurilor de numerar;

- situaia rezultatului global;

- situaia variaiilor capitalurilor proprii;

- notele la situaiile financiare.

Capitolul 8. Contabilitatea ntereselor n alte intreprinderi

Sunt prezentate informaii ce vizeaz modul n care trebuie s se

ntocmeasc situaiile financiare consolidate.

Situaiile financiare consolidate vor fi prezentate funcie de nivelul de

deinere a aciunilor unei ntreprinderi, care presupune patru niveluri:

- interes de control relaia societate mam - filial;

- control comun asocierea n participaie;

- influien semnificativ fr control relaia cu o societate asociat grupului;

- interes nesemnificativ sau lipsa interesului simpla investiie.

Principiile contabile fundamentale

n practica contabil britanic, imaginea fidel este o practic secular.

Prin aceast sintagm se nelege imagine adevrat i corect corect,

n sensul de sincer, leal.

Contabilitatea britanic consider imaginea fidel un obiectiv urmrit n

ntocmirea situaiilor financiare.

Legea societilor comerciale(CA 85) dispune c:

- bilanul trebuie s dea o imagine fidel a situaiei financiare a societii;

iar

- contul de profit i pierdere trebuie s dea o imagine fidel a rezultatului

rezultatului exerciiului.

Imaginea fidel rezult din aplicarea sincer a regulilor formulate prin lege
i prin normele contabile n vigoare.

Imaginea fidel primeaz asupra tuturor celorlalte obligaii.

Principiile contabile de baz britanice pot fi grupate funcie de sursele

dreptului contabil care le-au formulat.

a. Principii enunate de norma SSAP 2 i de Legea societilor

comerciale(CA):

1
 - Continuitatea exploatrii(going concern concept) unde regiula de
baz n evaluare este costul istoric;

- Permanena metodelor(consistency concept): totui SSAP 6

autorizeaz o schimbare de metod contabil, sub rezerva ca noua metod s
concure mai bine la obinerea imaginii fidele;

- Independena exerciiilor i conectarea cheltuielilor cu

veniturile( Accruals Matching concept): SSAP 2 aduce precizri cu privire la
modul de repartizare n timp a cheltuielilor, conectarea cheltuielilor la veniturile
exerciiului,modului de alegere ntre principiul prudenei i cel al conectrii,
atunci cnd se ajunge la o stare conflictual.

Prudena(Prudence concept) care se constituie mai mult ntr-o atitudine

dect ntr-un principiu, fiind operaional dup aplicarea principuilui conectrii
cheltuielilor cu veniturile.

b. Principiu enunat de Legea societilor comerciale(CA):

- Necompensarea(non-aggregation concept), care se aplic n

prezentarea bilanului i contului de profit i pierdere, precum i n evaluarea
elementelor acestor documente financiare. Este un principiu care se aplic mai
puin riguros.

c. Principiu enunat n prefaa introductiv la normele

contabile(SSAP) i n Legea societilor comerciale(CA):

- Importana relativ(materiality concept), potrivit cruia conturile

anuale trebuie s conin toate informaiile susceptibile s aib o influen
asupra evalurilor i deciziilor generate prin lectura conturilor. Prin acest principiu
se evit suprancrcarea informaional a conturilor principale.

Principiul de evaluare prevzut n Legea societilor comerciale(CA) i

normele(SSAP) vizate:

- Nominalismul(historical cost concept), este considerat principiul de

baz n evaluare.De la acesta sunt prevzute i derogri. Astfel CA 85 propune
metode opionale n evaluare definite prin costul actual(current cost), valoarea e
pia( market value) i evaluarea conductorilor(directors valuation).
ntreprinderile britanice pot evalua imobilizrile corporale n bilan la o valoare
mai mare dect costul istoric, fr ca acestea s fie supuse unor incidene
fiscale.

e. Principiu enunat n norma FRS 5 :

- Preeminena realitii asupra aparenei(substance over from

concept),cu o recunoatere internaional, potrivit cruia operaiunile sunt
nregistrate i prezentate conform naturii lor i realitii lor financiare, fr s in
cont de apartenena juridic.

Principiu reinut prin norma SSAP 6 i tratat i n alte texte:

1
 - intangibilitatea bilanului de deschidere(all inclusive concept),
potrivit cruia cheltuielile i veniturile trebuie s fie nregistrate la nivelul
rezultatului i nu n mod direct la rezerve. Exist i unele derogri de la acest
principiu, conform crora sunt imputate n conturile de capitaluri proprii, fr s
mai treac prin contul de profit i pierdere :

efectele schimbrii de politici contabile i rectificrile de erori

fundamentale(SSAP 6);

nregistrarea reevalurii imobilizrilor generatoare de venituri;

imputarea unor diferene de curs valutar(SSAP 20);

nregistrarea goodwill-ului(SSAP 22);

nregistrarea cheltuielilor de constituire, a celor efectuate cu emisiunea

de aciuni sau de obligaiuni, a primelor de emisiune.

Cadrul conceptual contabil din Statele Unite ale Americii

Cursul nr.3

III. Cadrul conceptual contabil din Statele Unite ale

Americii
n abordarea sistemelor contabile comparate i a contabilitii
internaionale, contabilitatea american constituie un punct de reper
important.
Dei ntre gndirea i practicile din contabilitatea american i cele din
Europa continental exist mari deosebiri, experiena american n
materie de normalizare contabil reprezint ,fr dubii, att din punct de
vedere explicit ct i implicit, o baz de reflecie pentru orice organism de
reglementare, naional, regional sau internaional. Deosebirile dintre cele
dou curente de gndire i practic contabil au fost generate de influiena
factorilor de mediu.

Fr a supraaprecia gndirea contabil american, trebuie s recunoatem

c n ultimii 50 de ani, polul de interes privind dezvoltarea tehnicii, artei i
limbajul contabilitii s-a mutat n S.U.A., pendulnd de cele mai multe ori
ntre Marea Britanie i S.U.A.

Dac revoluia industrial britanic este la originea contabilitilor anglo-

saxone, trebuie s recunoatem c S.U.A. reprezint astzi motorul
dezvoltrii sistemelor contabile, oriunde ar fi concepute acestea n lume.

Este important de reinut c ntre cele dou sisteme contabile, american i

britanic, exist mari deosebiri, care au condus la punerea n eviden a
unor diferene semnificative, generate de un volum mai mare al
textelor americane fa de cele engleze i, n acelai timp, mult mai
restrictive dect acestea din urm.

1
 Se pune ntrebarea: Care sunt atuurile sistemului contabil american, astfel
nct aceasta a captat interesul general n dezvoltarea contabilitii?

Rspunsul este:

- nivelul ridicat de conceptualizare al contabilitii;

- crearea cadrului conceptual contabil( au fost primii care au realizat

necesitatea acestuia i l-au creat);

- ridicarea la un nalt grad de rafinament a principiilor contabile, att sub

aspect teoretic, ct i al aplicabilitii practice;

- conceperea i dezvoltarea standardelor de contabilitate n concordan cu

principiile contabile general acceptate( generally accepted accounting
principles: GAAP);

perfecionarea teoriei contabile n universitile americane, cercetarea contabil

mbrcnd dou forme: una normativ, menit s uniformizeze practicile i o a
doua pozitivist, care ncearc s explice de ce face contabilitatea ceea ce
face, sugernd satisfacerea diferitelor cerine informaionale ale utilizatorilor.

III.1. Factorii de mediu i influiena lor asupra contabilitii americane

n dezvoltarea sistemului contabil american distingem patru perioade ,

care corespund unor etape distincte n dezvoltarea economico-social a
S.U.A. i anume:

- de la sfritul secolului al XIX lea pn la criza economic mondial din

anii 30;

- de la sfritul marii crize economice mondiale pn la nceputul anilor

70;

din anul 1972( anul creierii actualului organism de reglementare) pn la sfritul

anilor 80;

- perioada anilor 90.

Trebuie precizat c factorii de mediu care au influienat evoluia

contabilitii americane, au acionat n contextul politic, economic,
financiar i social al acestor perioade.

III.1.1. Caracterizarea perioadei de la sfritul secolului al XIX- lea pn

la marea criz a anilor 30

Perioada este caracterizat de dezvoltarea industrial a S.U.A., care-i

gsesc sursa dezvoltrii n modelul industrial.

Modelul industrial american se face simit printr-un nceput mai lent,

ntrziat, dup rzboiul de secesiune(1861-1865). Acest lucru a fost posibil
datorit atuurilor pe care S.U.A. le avea la acea dat:

1
 - un teritoriu imens, inepuizabil, care putea conferi gzduire unei
populaii din ce n ce mai mare;

- mari bogii energetice i minerale;

- o populaie n cretere numeric.

Economia american n aceast perioad este caracterizat de :

- o pia intern, din ce n ce mai mare, protejat prin politici protecioniste,

ncepnd cu anul 1860;

- o infuzie de capitaluri europene, n mod deosebit britanice;

- premisele unor investiii din propriile capitaluri, americane, lucru care a

condus ca S.U.A. s devin n jurul anului 1914 al patrulea exportator mondial de
capitaluri.

Modelul industrial american de la sfritul secolului al XIX-lea se

caracterizeaz prin:

- adoptarea celor mai diferite forme de inovare;

- organizarea muncii;

- utilizarea eficient a capitalurior i a forei de munc;

- standardizarea produciei pentru a genera scderea costurilor;

- concentrarea rapid a ntreprinderilor, prin constituirea oligopolurilor i

monopolurilor.

Simbolul capitalismului american l reprezint industria pertrolier. S.U.A.

furnizeaz n anul 1913, 35,8% din producia industrial mondial.

Excedentul industrial i abundena de capitaluri au permis S.U.A. s joace

un rol important n primul rzboi mondial, acordd aliailor mprumuturi pe
care acetia le utilizeaz pentru cumprri de bunuri de pe piaa
american. n 1917 americanii intervin direct n conflict.

Anii 20 sunt considerai ani de prosperitate pentru Statele Unite,

caracterizai prin:

- investiii n industria automobilelor, n chimie i n industria produselor

electrice;

- punerea pe baze tiinifice a organizrii muncii n industrie, dup

practicile tayloriste( Henry Ford dnd exemplu n nteprinderile sale, unde pune
bazele organizrii tiinifice a muncii, inventnd producia i lucrul pe band).

Crahul bursier din anul 1929, oblig Statele Unite s traverseze cea mai
mare criz economic din existena sa( 1929-1933), care a presupus:

1
 - reducerea la jumtate a produciei industriale;

- creterea omajului la 24% n anul 1933( aproximativ 12-14 milioane de

omeri);

- agravarea crizei agricole;

- prbuirea preurilor;

- agravarea situaiei economice, n general, ca urmare a politicilor de

combatere a inflaiei neadecvate.

Pe acest fond, sub preedenia democratului Franklin D. Roosevelt, statul

federal american, sfidnd dogmele liberalismului, intervine pentru a pune
n micare mainria capitalismului( New Deal Noul Acord).

n baza politicii New Deal a fost elaborat primul act normativ federal ,
controversat i invalidat de Curtea Suprem S.U.A. n anul 1935, intitilat
National Industrial Recovery Act- NIRA( Legea redresrii industriei
naionale- 1933), prin care statul suspend n mod oficial legile antitrust,
ncurajaz concentrarea ntre industriai, ndeamn la elaborarea de coduri
privind concurena loial, n materie de preuri, de salarii( introducerea
salariului minim), stabilirea duratei zilei de lucru, a cotelor de producie.

Pe fondul transformrilor economice i sociale petrecute n Statele Unite, n

aceast perioad, a aprut necesitatea normalizrii contabile, ca urmare a
nevoii tot mai mare de informaii financiar-contabile.

Astfel, n anul 1887 ia fiin Institutul american al experilor

contabili autorizai ( American Institute of Certified Public
Accountants AICPA ),organism al profesiei contabile americane. Se
constituie ntr-o instan profesional a experilor contabili din Statele
Unite ale Americii, fiind n acelai timp cea mai important surs a
doctrinei contabile. n plan editorial, publicistic, editeaz lunar o revist de
specialitate The Journal of Accountancy( Revista de eviden
contabil).

De la nfiinare i pn n anul 1929, AICPA emite cteva reguli cu privire la

comunicarea informaiior financiare.

n materie de normalizare contabil, perioada la care ne raportm poate fi

caracterizat astfel:

- societile utilizau o multitudine de metode contabile n ntocmirea i

prezentarea situaiilor financiare;

- n degajarea informaiilor financiare societile sunt supuse legislaiei

statale i nu celei federale;

- fiecare stat are propria sa legislaie, lucru ce nu a permis o bun

informare a investitorilor;

1
 - criza din 1929-1933, a fost i o criz care a atins i zona calitii
informaiilor financiare, care ncepnd cu anii 1930 se cereau a fi din ce n ce mai
fiabile.

n anul 1934, n urma a numeroase scandaluri financiare Congresul

( legislativul american) nfiineaz Comisia valorilor
mobiliare( Securities and Exchange Commission-SEC), organism
guvernamental cu putere de reglementare i control legate de operaiile
bursiere.

Comisia are atribuiuni n:

- prescrierea formei i coninutului situaiilor financiare cu ocazia cotrii la

burs a titlurilor;

- reprimarea practicilor ilicite;

- definirea rapoartelor care urmeaz a fi prezentate , periodic, de

societile cotate;

- a solicita ca situaiile ce-i sunt remise s fie revizuite i s fi fost ntocmite

n conformitate cu principiile definite de profesia contabil.

III.1.2. Factori de mediu care au acionat de la sfritul crizei mondiale

pn la nceputul anilor70

Perioada scurs ntre anii 1933 1970 este caracterizat prin prezena a
dou dominaii, care i-au pus amprenta asupra contabilitii americane:

- dominaia economic;

- dominaia monetar i financiar.

A. Dominaia economic este caracterizat de provocrile dictate de o

economie de rzboi, prin care trebuie s treac Statele Unite, cu toate
consecinele ulterioare i anume:

- producia;

- fora de munc;

- finanarea.

Statele Unite se angajaz n perioada anilor 40 ntr-o producie pentru

rzboi, dublat de o activitate de cercetare tiinific prosper

La sfritul celui de-al II- lea rzboi mondial industria american ocupa
primul loc n lume, iar dup un raport al Institutului de Tehnologie din
Massachussets, publicat n anul 1989 axele superioritii americane vizau:

- o pia intern de opt ori mai mare dect a celei mai mari dintre celelalte
ri ale lumii;

1
 - o dominaie pe plan tehnologic;

- muncitori foarte bine calificai, mai bine pregtii dect cei din celelalte ri
dezvoltate;

- existena celui mai mare capital pe persoan angajat n economia

american;

- cei mai bine pregtii i mai buni manageri din lume

Sfritul anilor 60 pune n eviden primele semnale ale

mbtrnirii modelului economic american. Apar primele cutremure
economice pentru acesta:

- concuren pe pieele externe i interne;

- derapaje n industria textil i celelalte productoare de bunuri de

consum;

- primul oc petrolier;

- seisme n siderurgie i n construcia de nave;

- oelul japonez i cel amerian mai ieftin dect cel american;

- industria de automobile intr n dificultate.

B. Dominaia monetar i financiar

Este caracterizat de ascensiunea dolarului.

n 1944( 1-22 iulie) la Bretton Woods are loc conferina pentru

reconstrucia sistemului monetar internaional.Se adopt un sistem de
schimburio fixe ajustabile, axat pe etalonul de schimb-aur ( gold
exchange standard), potrivit cruia aurul i monedele convertibile n aur
puteau servi drept instrumente de pla la nivel internaional.

Dolarul devine singura moned mare, convertibil n aur, care joac rolul
de moned internaional, deoarece Statele Unite deineau 2/3 din stocul
monetar mondial de aur i se angajau s ofere dolari contra aur( 35 $/
uncia de aur).

Este creat Fondul Monetar Internaional( 1944 ).

S.U.A. au supremaia n sistemul monetar mondial pn spre anii 60.

Luna mai 1971 aduce pentru Statele Unite o balan comercial deficitar,
care antreneaz o criz a dolarului, pieele de schimb valutar se nchid.

La 15 august 1971 administraia Nixon anun suprimarea convertibilitii

n aur a dolarului i o supratax de 10% asupra impoturilor.

1
 n februarie 1973 S.U.A. devalorizeaz dolarul care ajunge la 42.22 $/
uncia de aur.

ntreaga perioada la care ne raportm este marcat de crearea

eurodolarului, a eurobncilor care acordau mprumuturi n dolari,
culminnd cu apariia petrodolarilor .

Toi aceti factori au condus la o nevoie crescut de informaii

financiare, care a presupus noi reglementri n materie,dar i noi
forme de organizare a instituiilor de reglementare.

Astfel n 1936 ca urmare a delegrii SEC, AICPA creaz Comitetul

privind procedurile contabile( Committee on Accounting
Procedures- CAP), format din specialiti ai profesiei i profesori
universitari.

CAP public un numr de 51 buletine de cercertare( Accounting

Research Bulletins-ARB), care se refer la probleme tehnice specifice, ct i
la principii generale sau teoretice, cum ar fi:

- recunoaterea costului istoric ca baz de evaluare n contabilitate;

- contabilizarea veniturilor n momentul vnzrii;

- nregistrarea cheltuielilor n acelai exerciiu ca i veniturile de care

acestea sunt legate.

Pentru a putea face fa schimbrilor din mediul contabil, CAP este nlocuit
n anul 1959 cu Consiliul principiilor contabile( Accounting
Principles Board- APB), dotat cu capaciti materiale, tehnice i
academice mult mai performante pentru a ndeplini o serie de obiective,
dintre care amintim:

- asigurarea redactrii de principii contabile generale i reguli contabile;

- reducerea sau eliminarea regulilor incorecte;

- elaborarea unui cadru conceptual care s permit mai degrab o

abordare proactiv a problemelor dect o gestiune a rezolvrilor urgente.

APB public 31 opinii(Opinions) i 4 interpretri

neoficiale( Statements).Opiniile se constituie n norme avnd for
obligatorie n timp ce interpretrile au caracter de recomandare. Multe din
opinii au nlocuit buletinele de cercetare(ARB).

APB-ul a fost criticat, fiind acuzat de a fi avut legturi prea strnse cu

AICPA, c era dominat de experii contabili, care prin poziiile lor puteau
avantaja clienii lor.

Astfel la nceputul anilor 70, APB-ului i sunt formulate dou

critici:

1
 - c era dominat de marile cabinete americane de audit, lucru ce l-
a fcut s nu fie independent;

- opiniile formulate nu fceau referin la un cadru conceptual

coerent( conceptual framework).

III.1.3. Din anul 1972( anul creierii actualului organism de reglementare)

pn la sfritul anilor 80

Aceast perioad de aproape 20 de ani este caracterizat de evoluii ale

situaiei economice i situaia monetar i financiar.

A. Cu privire la situaia economic

Modelul economic american a devenit anacronic n raport cu evoluia

economic mondial.

Institutul de Tehnologie din Massachussets identific n acest sens ase

probleme:

- nvechirea modelului de producie( producia american de mas versus

producia japonez bazat pe metoda de gestiune);

- versiunea pe termen scurt a industriailor americani care au preferat

speculeiile financiare n locul investiiilor;

dificultile aprute ca urmare a imposibilitii de transformare a investiiilor n

produse;

- o formare defectuoas a muncitorilor, diferit fa de cea din Japonia i

Germania ( cca. 20% din muncitorii americani sunt, funcional, analfabei);

- o slab dezvoltare a raporturilor de cooperare ntre indivizi i ntre

organizaii;

- o lips de nelegere, cooperare ntre industrie i puterea public.

n acest context modelul american este acuzat c a privilegiat:

- concurena n detrimentul cooperrii;

- interesul acionarilor n detrimentul interesului salariailor;

- Flexibilitatea extern a ntreprinderii n detrimentul celei interne.

B . Situaia monetar i financiar

Este marcat de fluctuaiile dolarului i libaralizarea sistemului financiar

internaional.

Dup acordurile din Jamaica( 1976), sistemul monetar internaional se

transform n mod radical:

- este adoptat sistemul de schimburi flotante, propus de Milton Friedman;

1
 - aurul este demonetizat;

- monedele nu mai sunt definite n raport cu aurul;

- rezervele de aur ale FMI sunt parial restituite rilor mambra, parial
vndute

- DTS-urile, emise de FMI n 1969 vor deveni instrumentul oficial de rezerv i

plat.

Acest nou sistem nu corespunde intereselor americane. Dolarul urmeaz

s i conserve rolul su internaional.

Dup 13 febr. 1973 dolarul continu s se devalorizeze, fr ca autoritile

americane s reacioneze, ntruct scderea dolarului a fost privit pozitiv
de exportatorii amerinani.

Pe fondul acestor evenimente, nevoia de informaii financiare

sincere, credibile, devine tot mai mare.

Astfel, la nceputul anilor 70 AICPA creaz dou comitete:

- WHEAT Committee- n anul 1971- care va fi nsrcinat cu reforma

organismului i mecanismului de normalizare;

- TRUEBLOOD Committee n anul 1972- nsrcinat cu analiza situaiilor

financiare, care n raprtul su a propus desfiinarea APB i invita profesia
contabil s creeze un nou organism de normalizare, complet independent.

n anul 1973 este creat un nou organism de normalizare, independent de

AICPA i de SEC, Comitetul normelor de contabilitate
financiar( Financial Accounting Standard Board-FASB), care va
promulga ncepnd de la aceast dat normele contabile americane( US
GAAP sau FAS). Activitile FASB sunt supravegheate de Fundaia
contabilitii financiare( Financial Accounting Foundation-
FAF),organism cu o larg reprezentare.

FAF are sarcina de a gsi resursele pentru finanarea activitii FASB i de

numi membrii Consiliului de sprijin al normalizrii contabilitii
financiare( Financial Accounting Standards Advisory Council- FASAC),
organism care reprezint productorii, revizorii i utilizatorii de informaii
financiare.

FASB este autorul cadrului conceptual contabil american i a unui numr

de 130 de norme contabile.

III.1.4 n perioada anilor 90

A. Situaia economic

Caracteristic pentru aceast perioad este reorganizarea ntreprinderilor i

mondializarea.

1
 ntreprinderile americane capt dimensiuni planetare, tridimensionale,
fiind prezente pe trei piee: Statele Unite, Europa comunitar i Orientul
ndeprtat.

Se constat o continuare a concentrrii ce capital prin fuziuni, achiziii,

oferte publice de cumprare, constituirea de joint-ventures, pn la
formarea de grupuri gigantice n toate sectoarele de activitate.

ncepe cotarea pe pieele de capital a ntreprinderilor mici, lucru ce

conduce la dezvoltarea NASDAQ, care devine dup 1990 cea mai dianmic
pia din Statele Unite.

Reorganizarea ntreprinderilor presupune:

- reorganizarea muncii sau reinginerie;

- creterea flexibilitii organigramelor;

- externalizarea a numeroase servicii.

B. Situaia monetar i financiar

Se constat o intervenie a Bncii centrale ( Fed), care reduce rata

dobnzii.

Economia american se financializeaz i ea , la fel ca mai toate

economiile rilor dezvoltate.

Apar:

- fondurile de pensii;

- fondurile de plasament financiar( mutual funds) i fondurile de

arbitraj( hedge funds), care realizeaz speculaii la nivel maional i mondial;

- noi produse financiare, att pentru acoperirea unor riscuri, ct i pentru

operaii speculative.

Concluzie

FASB se constituie n organismul principal de normalizare i reglementare

contabil american.

Acesta a elabora US GAAP- urile;

i-a exprimat susinerea n favoarea unei internaionalizri a normelor

contabile.

FASB are n vederea realizrii obiectivului su i promovarea elaborrii i

aderrii la normele contabile internaionale de nalt calitate.

ntre US GAAP-uri i IAS-uri sunt diferene, att ca numr ct i din punct

de vedere conceptual.

1
 IAS-urile nu vor nlocui US GAAP-urile.

III.2. Cadrul contabil conceptual american

Conceptele de contabilitate financiar enunate i publicate de F.A.S.B., n anul

1978 trateaz:

obiectivele informrii contabile realizate de ntreprindere;

caracteristicile calitative al informaiilor contabile;

modul de nscriere( recunoatere ) a elementelor n contabilitate i modul

lor de evaluare.

Arhitectura cadrului contabil conceptual american se prezint, conform

F.A.S.B., ntr-o structur piramidal:

Proiectul cadrului conceptual contabil american a nceput s fie publicat

ncepnd anul 1978 i cuprinde urmtoarele structuri:

- SFAC 1 Obiectivele raportrii financiare a ntreprinderilor ( Objectives of

Financial Reporting by Business Entreprises ,1978);

- SFAC 2 Caracteristicile calitative ale informaiei contabile (Qualitative

Characteristics of Accounting Information ,1980);

- SFAC 3 - Elementele situaiilor financiare ale ntreprinderii ( Elements of

Financial Statements of Business Entreprises ,1980);

- SFAC 4 Obiectivele raportrii financiare ale organizaiilor cu scop nelucrativ

(Objectives of Financial Reporting by Nonbusiness Oganizations, 1980 );

1
 - SFAC 5 Principiiile de recunoatere i msurare n situaiile financiare ale
ntreprinderilor (Recognition and Measurement in Financial Statements of
Business Entreprises ,1984 );

- SFAC 6 Elementele situaiilor financiare ( Elements of Financial

Statements ,1985 );

- SFAC 7 Utilizarea informaiilor privind fluxurile de numerar i a valorii

actualizate n evaluare ( Using Cash Flow Information and Present Value in
Accounting Measurements, 2000).________________________________

SFAC = Statemens of Financial Accounting Concepts Enunuri ale

conceptelor contabilitii financiare.

Obiectivele raportrii financiare a ntreprinderilor

- prezint natura i obiectivele situaiilor financiare;

Obiectivele situaiilor financiare sunt:

- furnizarea unei informaii utile investitorilor, creditorilor i altor investitori

actuali i poteniali, care s le permit efectuarea unor alegeri raionale n
materie de investiii, de credite i alte decizii similare;

- furnizarea unei informaii utile investitorilor, creditorilor i altor investitori

actuali i poteniali, care s le permit s evalueze suma, scadena i
incertitudinea fluxurilor de trezorerie viitoare pentru ntreprinderea analizei;

- furnizarea unei informaii asupra resurselor economice ale ntreprinderii,

asupra drepturilor aferente i asupra efectelor tranzaciilor, evenimentelor i
circumstanelor care pot s afecteze aceste resurse i aceste drepturi.

Caracteristicile calitative ale informaiei contabile

- normalizatorii americani aeaz caracteristicile calitative ale informaiei

contabile pe mai multe paliere, cu adresabilitate diferiilor decideni.

Ideea central care transpare este aceea c informaia furnizat de

situaiile financiare trebuie s fie util.

Schema privind caracteristicile calitative ale informaiei contabile se

prezint astfel:

1
 Elementele situaiilor financiare ale ntreprinderilor

identificate n 10 elemente:

- activele;

- datoriile;

- capitalurile proprii;

- veniturile;

- cheltuielile;

- ctigurile;

- pierderile;

- rezultatul economic;

- investiiile proprietarilor ; i

- distribuirile n favoarea proprietarilor.

Obiectivele raportrii financiare ale organizaiilor cu scop nelucrativ

- informaiile contabile trebuie s fie utile n procesul decizional;

- informaiile contabile trebuie s fie utile n determinarea volumului i a

valorii serviciilor;

- informaiile contabile trebuie s fie utile n aprecierea performanei

conductorilor acestor entiti.

1
 Principiiile de recunoatere i msurare n situaiile financiare ale ntreprinderilor

Enuul recunoate urmtoarele situaii financiare:

- bilanul- un document al situaiei financiare;

- contul de profit i pierdere;

- contul rezultatului economic;

- tabloul de finanare, nlocuit conf. FAS 95 cu tabloul fluxurilor de trezorerie

;

- situaia aporturilor proprietarilor i a distribuirilor n favoarea acestora.

Cu privire la recunoaterea elementelor situaiilor financiare, au fost

enunate patru criterii care trebuie ndeplinite:

- definiia s corespund acesteia;

- evaluarea s fie fiabil;

- pertinena informaia s fie util n luarea deciziilor;

- fiabilitatea informaia referitoare la un element trebuie s fie sincer,

verificabil i neutr.

Elementele situaiilor financiare

Acest enun nlocuiete enunul nr.3, definind cu rigurozitate elementele

situaiilor financiare.

O importan deosebit o prezint definiia dat rezultatului global care

este Variaia capitalurilor proprii ale ntreprinderii de-a lungul unui
exerciiu, provenind din operaii, evenimente i circumstane, altele dect
raporturile cu acionarii. Rezultatul global cuprinde alturi de rezultatul
determinat pe baza costurilor istorice i plusvalorile economice nerealizate
i alte schimburi ale valorii reale a ntreprinderii, precum diferenele din
reevaluare.

Acest lucru pune n eviden faptul c normalizatorii americani acord un

mare interes bilanului.

Utilizarea informaiilor privind fluxurile de numerar i a valorii actualizate n

evaluare

n cadrul acestui enun se definete utilizarea fluxurilor viitoare de

numerar ca fiind o baz de evaluare i se precizeaz faptul c obiectivul
evalurii unui activ sau unei datorii la valoarea actualizat este acela de a
aproxima valoarea just a respectivului element.

Elementul cheie l reprezint determinarea valorii actuale a viitoarelor

intrri de numerar generate de modificri ale activelor sau datoriilor, lund

1
 n considerare orice element de incertitudine cu privire la valoarea i
momentul fluxurilor de numerar.

Principiile contabilitii americane

Sunt definite de ctre Eric Kohler ca fiind ansamblul doctrinei legate de teoria
contabil i de procedurile contabile, avnd ca scop explicarea practicilor n
vigoare i ghidarea practicii curente n alegerea diferitelor convenii i proceduri.

Potrivit acestei definiii, prezentarea principiilor contabile se realizeaz ca

un element fundamental al structurii teoriilor contabile, necesar
nelegerii principiilor, iar funcia lor servete drept ghid n evaluarea
practicilor contabile i n alegerea metodelor i procedurilor contabile.

Analiznd principiile contabile americane pot fi puse n eviden dou

curente, dou coli:

- un curent consider principiile contabile ca fiind enunuri foarte

generale , de natur conceptual;

- un altul leag principiile contabile de tehnici specifice

contabilitii i de reguli precise ale practicii contabile.

n 1970, un subcomitet al AICPA elaboreaz studiul intitulat

Concepte de baz i principii contabile care fundamenteaz situaiile
financiare ale societilor comerciale, n care sunt expuse 3 concepte de
baz i principiile contabile clasificate n trei grupe, ca ultim form dat
conceptelor de baz i principiilor contabile.

- Cele 3 concepte de baz:

Mediul ( cadrul ) contabilitii contabilitatea financiar vizeaz

reflectarea aspectelor mediului economic n care ea opereaz;

Obiectivele contabilitii financiare i situaiilor financiare

enunarea scopurilor i obiectivelor contabilitii i situaiilor financiare
poate s contribuie la rezolvarea anumitor probleme particulare i la
evaluarea principiilor generale, actuale sau propuse;

Caracteristicile i elementele de baz ale contabilitii financiare

care constituie legtura dintre mediul i obiectivele contabilitii financiare
i situaiilor financiare, pe de o parte, i principiile contabile, pe de alt
parte.

- Principiile ( G.A.A.P. ):

Grupa 1 : Principiile universale care formeaz baza procesului

contabil, divizate n dou categorii:

a. 6 principii generale de msurare:

- principiul primei nregistrri;

1
 - principiul realizrii unui venit;

- trei principii privind recunoaterea cheltuielilor;

- principiul care definete unitatea de msur de utilizat.

b. cteva convenii de modificare a principiilor: principiul permanenei

metodelor, prudena i primordialitatea rezultatului.

Grupa 2 : Principii generale operaionale clasificate n dou

categorii:

a. principii de alegere i de msurare;

b. principii de prezentare a situaiilor financiare.

Grupa 3 : Principii detaliate care determin maniera de nregistrare

contabil.