ANALELE $TIINTIFICE ALE UNIVERSITAT “ALEXANDRU IOAN CUZA” DIN IASI Tomut L/L! $tlinja Economice 2004/2005 LUCRARILE DE SFARSIT DE MISIUNE $I RAPORTUL DE AUDIT TONELA.CORINA MACOVET Les travaux de fin de mission et le rapport d’audit Résumé Les tats financiers sont établis et présentés par la direction. La mission de Tauditeur consiste A contOler les informations finanoiéres afin dlexprimer une opinion sur ces demidres. Le rapport daudit doit comtenir une déciaration confirmant que Taudit a été planifié et exécuté en vue d'obtenir une assurance raisonnable que les tats financiers ne comportent pas danomalies significatives. Le rapport d'audit doit aussi clairement exprimer, ‘par écrit, fopinion de Tauditeur sur les états financiers pris dans leur ensemble. ~ Mots clés: raudit financier, les Stats financiers, fe rapport d'audit, Yopinion de Tauditeur, Introducere Preocuparea noastri este accea de a arita cum se ajunge ta exprimarea opiniei asupta situafiilor financiare. In cadrul demersului general de audit financiar, inainte de exprimarea opinici auditorului financiar, este necesara efectuarea unor lucr&ri care s8-i Permit auditorului sintetizarea constatarilor fScute in cursul misiunii sale si aprecierea nor evenimente gi informafii de care depinde opinia sa. Acestea sunt denumite lucrari “de sffirgit de misiune, Ultima etapa a demersului de audit financiar este redactarea raportului de audit care va avea ca destinatie diferifi utilizatori. Lucririle de sfarsit de misiune Lucririle de sférsit de misiune se refers la actiunile premergitoare intocmirii raportului de audit. in categoria acestor lucréri sunt incluse [Mikol, A., 1999, p. 159]: verificarea situafiilor financiare; identificarea evenimentelor posterioare -inchiderit exercifiului; utilizarea unui chestionar de sffrsit de misiune; redactarea, de c&tre societatea auditatl, a unei scrisori de afirmare; redactarea unei note de sintezl. Verificarea situagiilor financiare (a conturilor anuale) ‘Tinfind cont de concluziile asupra controlului inter si de informafiile obtinute fm timpul controfului conturilor, auditorul poate trece la verificarea situafiilor “ Asistent universitar doctor ta Universitatea ,,Alexendru loan Cuza” Iasi, Facuitatea de Economie $i Administrarea Afacerilora sSSSSSSSSesSsSssSsFsssFssFmmmmMsFsehFsFseseseseF Luotéirile de sfarsit de misiune si raportul de audit 173 financiare. Acest control se desfigoara pe misurd ce intreprinderea furnizeaz& situatii financiare suficient de apropiate de conturile definitive. Examinarea de ansamblu a situatiilor financiare are ca obiectiv si verifice dact acestea [Raffegeau, J., Dufils, P., Ménonville, D., 1994, p. 68): © sunt coerente; concorda cu datele din contabilitate; sunt prezentate potrivit principiilor contabile si reglementiilor in vigoare; fin cont de evenimentele posterioare inchiderii exercitiului; respectA dispozifiile legale si reglementare privitoare la anex& gi aceasta cuprinde toate informafiile semnificative cu privire la situatia patrimonial’, ~ financiara si la rezultatele intreprinderii. Coerenja situagiilor financiare este apreciat& de clitre auditor plecind de la cunoasterea generala a intreprinderii, a sectorului stu de activitate si a conjuncturii economice, Obiectivul acestei verifictri este identificarea eventualelor evolutii anormale sau nepreviizute susceptible de a face obiectul unor verificdri- complementare. Concordanja cu datele din contabilitate se verific& in urma unui control formal care permite aprecierea existenfei unei corespondente intre datele din bilant, contal de rezultate si anexe cu cele din balanfele de verificare. Respectarea dispozifiilor legale i reglementare este supush aprecierii auditorului $i vizeaz’ pe de o parte respectarea conventiilor contabile de bazi, iar pe de alti parte justificarea alegerii de citre intreprindere a principiilor si metodelor contabile atunci cfind exista posibilitatea optiunii. De asemenea, in timpul misiunii sale, auditorul se asigur’ c& informatiile necesare claborarii anexei sau a notelor la situatiile financiare sunt fiabile si disponibile. Evenimente posterioare inchiderli exercitiului Aceasti expresie se refer’ la evenimentele de important semnificativa cunoscute sau intervenite ulterior inchiderii exercitiului. Trei date sunt semnificative in alegerea tratamentului aplicat evenimentelor posterioare inchiderii exercifiuh data inchiderii exercifiului; data intocmirii situafiilor financiare; data intocmirii raportului de c&tre auditor. ‘Tinand cont de aceste date putem identifica cinci categorii de evenimente posterioare, astfel [Mikel, A., 1999, pp. 160-161]: 1. Evenimente care au legitur cu situafia existent’ Ia inchiderea exercitiului gi se produc inainte de intocmirea situatiilor financiare; se impune in acest caz 0 ajustare a-conturilor anuale astfel incét ele st prezinte $i acele evenimente. 2. Evenimente care mu au fegituri cu situafia existenté la data inchiderii exercifiului gi se produc fnainte de data intocmirii situafiilor financiare; in acest caz nu se impune modificarea bilantului si a contului de rezultate, dar este necesard informarea completa a utilizatorilor situatitlor financiare prin intermediul anexei. 3. Evenimente care se produc intre data intocmirii situafiilor financiare i data intocmirii raportului de audit; auditorul recomand’ modificarea situafiilor financiare sau invit& conduc&torii intreprinderii de a informa actionarii prin intermediul unui supliment la raportul de gestiune.174 IONELA-CORINA MACOVEL 4, Evenimente care se produc intre data intocmirii raportului de audit si data adunarii generale a actionarilor sau asociajilor; recomandarile ficute de auditor sunt identice cu cele care se impun dac& au fost identificate evenimente produse intre data ‘{ntocmirii situafiilor financiare si data intocmirii raportului de audit. 5. Evenimente care se produc dupa data finerli adundrii generale; in acest caz auditorului nu-i mai revine nici o obligafie. . Chestionarul de sfarsit de misiune Utilizarea unui asemenea chestionar permite obtinerea asiguririi ci au fost reunite toate elementele necesare formulérii opiniei asupre situatiilor financiare, cai normele au fost respectate gi c& dosarele de lucru sunt complete. fntrebarile confinute in chestionar se referd la: respectarea diverselor etape ale demersului de audit; tehnicile utilizate; supervizarea colaboratorilor, dact este cazul; revizia dosarelor de c&tre responsabilul misiunii; reluarea tuturor concluziilor importante; coerenfa conturilor anuale si pertinenfa informafiilor care figureaz& in ‘nex; confinutul rapoartelor intocmite de auditori; discufiile purtate cu responsabilii intreprinderii; compararea bugetului de timp cu orele reale, Scrisoarea de afirmare ‘ Desi informafiile verbale obfinute din intcriorul intreprinderii au o forja probantii sclizutl, ele reprezintd una din cele mai utilizate tehnici de audit. Scrisoarea de afirmare este un document care vine in sprijinul acestei tehnici recapituland sau completind, 1a sfarsitul misiunii de audit, unele informatii importante furnizate de manageri. Ea este semnati de citre directorul general si, eventual, de c&tre directorul financlar-contabil. Scrisoarea de afirmare are o dubla utilitate. Astfel, pe de o parte, fn aceasti. scrisoare conducerea intreprinderii isi recunoaste responsabilitatea in cea ce priveste aprobarea situafiilor financiare, iar, pe de alti parte, ea serveste drept clement probant. Dar, aceste declaratii ale conducerii nu pot inlocui in nici un caz alte elementele probante disponibile. Unii autori (Mikol, A., 1999, pp. 163-164] apreciaz’ c& lista afirmatiilor conducerii susceptibile de a figura intr-o scrisoare de afirmare trebuie s permits auditorului obfinerea confirmérii unor actiuni ale managerilor firmei, dup§ cum urmeazi: © conducerea intreprinderii nu are cunostinti de neregularitéti comise in firm’ si care pot avea o incidenfi semnificativa asupra siguranfei controlului intern sau asupra prezentirii conturilor; * —conducerea intreprinderii a transmis auditorului/auditorilor rapoartele sau avizele trimise de organismele de contro! al ciror confinut ar putea avea o incidengi semnificativa asupra prezent&rii si metodelor de evaluare a conturilor; © conducerea intreprinderii nu are cunostinf’ de pierderi potentiale sau angajamente nefnregistrate sau nemenfionate fn anex; © nu exist alte active gajate sau ipotecate dec&t cele mentionate in anexi; * conducerea intreprinderii nu are cunostinfi de evenimente survenite posterior datei de intocmire a situafiilor financiare si care sé impund ajustéri ale conturilor sau menfiuni in anex’,Lucratile de sfargit de misiune gi raportul de audit 475 In situafia in care conducerea intreprinderii refuz\ s& raspunda la intrebarile puse de auditori, acestia pot aprecia cA este vorba de o limitare a intinderii lucrarilor si, in consecingi, vor exprima o opinie cu rezerve sau vor refuza cettificarea conturilor. Nota de sintezit Nota de sintezA este un document impus de practic’: auditorii fac notatii pe zeci de pagini ale dosarelor de lucru gi ale altor documente, astfel incat este normal ideca concentrérii concluziilor $i remarcilor mai importante intr-o not& de sinteza. Unele opinii exprimate in aceasté not vor fi.incluse in raportul de audit, in timp ce altele vor fi utilizate in lucririle de audit din exercifiile urmatoare. Fiecare opinie din nota de sintezi trebuie sa fie insofits.de o trimitere 1a foile de lucru in care sunt confinute informatiile care o sustin. Raportul de audit Asa cum s-a mai aratat, obiectivul unei misiuni de auditare a situatiilor financiare este de a permite auditorului si exprime o opinie in legitur& cu validitatea situafiilor financiare analizate. Aceasté opinie trebuie exprimaté sub forma unui raport scris, Standardul international de audit ISA. 13 “Raportul de audit asupra conturilor anuale” prezintd conditiile de forma si de fond aplicabile in procesul de pregittire a raportului si recomand’ un model tip de raport, scopul principal reprezentandu-] facilitarea infelegerii acestuia de cfitre publioul larg. Raportul de audit trebuie s&% contind, atat potrivit standardelor internationale, cét si potrivit normelor nationale de audit, urmitoarele elemente: ¢ untitlu ct mai adecvat; * elemente de identificare a destinatarului; * un. paragraf introductiv sau. de prezentare care s& permiti identificarea situafiilor financiare care fac obiectul auditului, precizand cifrele caracteristice ale acestora (totalul bilantului, cifra de afaceri); © un paragraf care s& descrie natura auditului si in care se fac referiri 1a Standardele internationale de audit sau la normele nationale aplicabile; tot in acest paragraf se descriu demersurile aplicate de auditor; ‘* exptimarea opiniei sau imposibilitatea de a exprima o opinie asupra conturilor anuale; © data raportului; © adresa auditorului; © — semntura auditorului, Un titlu adecvat pentru un raport de audit inseamna ca pe baza lui s& se poaté face distinctia intre ef gi alte tipuri de rapoarte. Destinatarul raportului de audit este, de regula, adunarea general a actionarilor sau consiliul de administrafie, Abia dup& ce acest raport a fost prezentat adundrii generale a actionarilor el va fi prezentat terfilor prin publicare. Raportul de audit trebuie s& permiti identificarea situafiilor financiare ale ii care face obiectu) auditului, indic&ndu-se data intocmirii lor si perioada la care se refer. Tot fn acest paragraf introductiv trebuie ardtat faptul c& este176 IONELA-CORINA MACOVEI responsabilitatea conducerii de a intocmi gsi prezenta situafiile financiare, responsabilitatea auditorului constand in controlul informatiilor prezentate pentru a exprima 0 opinie asupra lor. De asemenea, raportul de audit trebuie s4 precizeze cd prin audit s-au realizat urmatoarele: examinarea, prin sondaj, a elementelor care justificd datele confinute in situafiile financiare; aprecierea principiilor contabile care au stat 1a baza intocmirii situatiilor financiare; ap recierea estimarilor semnificative refinute de conducere pentru stabilirea situatiilor financiare; aprecierea prezentarii tn ansamblu a situafiilor financiare. Partea raportului care confine opinia suditorului este esentialé pentru aprecierea situafiilor financiare. in aceasta parte a raportului auditorul trebuie s&i-si exprime clar opinia cu privire fa imaginea fidel& (sau la prezentarea sincer& in toate aspectele lor semnificative) pe care o dau situafiile financiare, conform unui referential contabil prestabilit, fn afari de aceasté opinie, raportul de audit poate si includ’ si o confirmare a faptului c& situafiile financiare au fost intocmite conform normelor legale. Raportul de audit trebuie s& poarte data terminarii lucririlor de audit. Intrucat opinia auditorufui se referd fa situatiile financiare intocmite si prezentate de c&tre conducere, data raportului de audit va fi, In mod obligatoriu, ulterioard datei semndrii sau aprobarii situafiilor financiare de c&tre conducere. In acest fel, destinatarii situafiilor financiare vor sti c& auditorul a finut cont si de evenimentele intervenite dupa intocmirea situafiilor financiare si pan’ la data finaliz&rii auditului, In finalul raportului trebuie indicaté yi adresa auditorului, respectiv oragul in care se afli biroul acestuia, Semndtura auditorului este cea care conferd validitate raportului de audit. Pentru a fi mai bine infeles raportul-de audit trebuie si fie concis, clar si autonom fn exprimare si constructie, s& prezinte corect si just faptele, si prezinte simplu gi clar constatérile si recomandarile si s& utilizeze doar acele clemente pentra care dosarele de lucru furnizeaza suficiente probe. Trebuie aritat faptul & raportul de audit prezentat actionarilor sau asociafilor are un format restrans, acesta reprezentind doar o micd parte a contribufiei auditorutui la” ameliorarea activitéfii intreprinderii. Adevarata contribujie a auditorufui in activitatea unei firme se referd la asistenfa pe care acesta o oferi prin elaborarea de recomandarii si cereri de corectare a situafiilor financiare inainte ca acestea si fi fost oficial intocmite. ‘Dupa terminarea lucririlor de audit, auditorul financiar poate decide: * certificarea conturilor fr’ rezerve; © certificarea conturilor cu rezerve; — s&refuze certificarea conturilor. Auditorul fgi va exprima opinia fn una din cele trei forme anterioare finand cont de natura constatirilor efectuate, respectiv [Batude, D., 1997, pp. 96-97]: neregularitii, inexactitati, infractiuni, incertitudini, dezacorduri gi limitiri, El este cel care decide, in funcjie de natura constatirilor, dac’ acestea trebuie prezentate in raportul de audit. Dac aceste constatiri nu sunt semnificative sau nu au legitura cu obiectul misiunii, certificarea va fi fiicuti firi rezerve. Pentru celelalte constatiri, auditorul financiar va aprecia care este tipul de opinie care trebuie exprimaté sau daca se impune refuzul de certificare.Lucriirile de starsit de misiune s1 raportul de audit 477, Dac& auditorul nu poate obtine elemente probante suficiente pentru a justifica pozitia responsabililor intreprinderii privind existenfa si tratarea unei incertitudini, el este confruntat cu ‘o limitare a intinderii lucririlor gi, in. consecin{i, va trebui si formuleze o opinie cu rezerve sau s& refuze certificarea. In cazul in care auditorul apreciazé ci nu i-au fost puse la dispozitie toate informafiile de care dispune conducerea, ‘pentru a analiza si a evalua incertitudinea, el se afl& intr-o situatie de limitare a intinderii lucrarilor’sale. Cand auditorul considera c& informatia referitoare la incertitudine nu este pertinent’ sau lipseste din note, el va emite o opinie cu rezerve sau va refuza certificarea, Atunci cand auditorul apreciazi ca estimarile facute de conducerea intreprinderit pentru intocmirea situatiilor financiare nu sunt rezonabile gi ci au o influenf& seronificativa asupra deciziilor, va formula o opinie cu rezerve sau va refuza certificarea. Exist si situatii in care auditorul trebuie s4 furnizeze anumite informafii fn raport, chiar daci acestea nu reprezinté neregularitati, inexactitéti, infractiuni eto. Este vorba de cazurile de preluare a controlului intr-o societate, de definere de capital, de autocontrol, de participatii reciproce. fntrucét fn ultimul timp tot mai multe firme isi publica situafiile financiare gi rapoartele de audit aferente lor pe pagini web, organismele de reglementare din diferite tari ale umii au stabilit pan4 unde merge responsabilitatea auditorilor in ceea ce priveste difuzarea acestor informatii. Astfel, in Canada, obligatia auditorului este de a se asigura c& la prima publicare © raportului stu de audit si a situatiflor financiare la care se referé acestea au fost reproduse exact, el neavind nici o responsabilitate pentru reproducerile ulterioare ale documentelor mentionate. Dac& sunt publicate si alte informafii, auditorul trebuie s& le citeasci pentru a se asigura ca. acestea nu intr’ in contradictie cu situatiile financiare gi cu raportul de audit si cd nu aruncé nici un dubiu asupra acestora, Atunci c4nd un document in care se face referire la numele auditorului trebuie sh fie Publicat in mai multe limbi, auditorul trebuie s& se asigure: ca diversele versiuni ale situafiilor financiare si, dac& este cazul, raportul auditorului si confind aceleasi informatii si s& aib’, in toate aspectele importante, aceeasi semnificatie; © ca alte informafii confinute in documentul publicat sé fi fost traduse fark a genera vreo incoeren{& cu situafiile financiare sau, dac& este cazul, cu taportul de audit. Exist& stabilite chiar reguli pe care auditorii trebuie si le respecte atunci cand documentele au un confinut necorespunzitor. Astfel, dact reproducerea situafiilor financiare sau a raportului de audit a dat nastere la erori, dact exist o lipst de coerenti intre situafiile financiare gi alte informafii sau o inexactitate important’ in prezentarea unui fapt, dact sunt identificate informafii false si dac& aceast& problem’ nu poate fi rezolvat, auditorul trebuie sii informeze consiliul de administrafie si s8-1 anunte ci nu este de acord cu utilizarea raportului intocmit de el sau a numelui sau in documentu! analizat, iar dacd e necesar chiar si demisioneze.~IONELA-CORINA MACOVEL -controlul efectiv al ‘conturilor curente si anuale (care reprezinti miezul ‘misiunii), auditorul financiar efectueaz’ o serie de iucriri finale legate de sintetizarea constattrilor si, concluzillor, fixarea definitiva a opiniei sale, redactarea raportul de audit, Este fals sf se creadi ci misiunea unui auditor se sfargeste atunci cand este.semnat raportul de audit. Auditorilor au obligatia de a se asigura cf situatiile financiare si raportul de audit sunt reproduse cu fidelitate si c& alte informafii financiare sau nefinanciare nu afecteazi credibilitatea: informafiilor confinute fn situafiile financiare, Bibliografie 1, Batude, D., L ‘audit comptable et financier, Editions Nathan, Paris, 1997 2. Mikol, A., Les audits financiers. Comprendre les mécanismes du controle légal, Editions d’ Organisation, Paris, 1999 3. Raffegeau, J., Dufils, P., Ménonville, D., L ‘audit financier, P.U. F., Paris, 1994 4. *** Audit financiar 2000. Standarde. Codul privind conduita etict $i profesionalé, Editura Economic’, Bucuresti, 2000