Sunteți pe pagina 1din 52

1

Capitolul 1

CONCEPTUL DE SISTEM CONTABIL

1.1. Conceptul de sistem i clasificarea sistemelor

Teoria general a sistemelor a aprut ca tiin de sine stttoare n anul 1964,


printele acesteia fiind considerat filozoful i biologul Ludwig von Bertalanffy.1
n literatura de specialitate exist mai multe definiii ale conceptului de sistem.
Esenial n aceste definiii este aceea c sistemul este conceput ca un ansamblu de
elemente organizate pe baza legturilor existente ntre ele i a prioritii ansamblului
asupra prilor sale componente.
n ceea ce privete clasificarea sistemelor aceasta se poate face dup o
multitudine de criterii, dintre care enumerm urmtoarele2:
a. dup provenien:
- sisteme naturale;
- sisteme artificiale (create de om);
b. dup natura componentelor:
- abstracte (conceptuale);
- reale, care la rndul lor pot fi: concrete (obiectuale), biologice (vii) i
fizico-chimice(nevii);
c. dup ierarhia sistemelor:
- sisteme sociale;
- sisteme economice;
- organizaii;
- omul;
- sisteme inginereti, care pot fi: de producie, tehnologice i tehnice.
O alt clasificare ia n considerare urmtoarele criterii3:
a. dup origine:
- sisteme naturale (organisme vii);
- sisteme elaborate (tehnice, economice i conceptuale);
b. dup modul de funcionare:
- sisteme deschise, la care ieirile depind de intrri, dar fr legturi inverse;
- sisteme nchise, la care ieirile influeneaz intrrile prin legturi inverse;
c. dup comportamentul lor n timp:
- sisteme statice, la care comportamentul nu depinde de variabila timp;
- sisteme dinamice, la care comportamentul este influenat n timp, discret
(discontinuu) sau continuu;
d. dup variaia n timp a intrrilor i ieirilor:
- sisteme continue, la care are loc o modificare permanent a mrimilor de intrare
i de ieire;
1
Bertalanffy L., General Systems Theory, New York, George Braziller, 1964.
2
Popa H., Dumitrescu C., Ioanovici F., Muiu T., Inginerie industrial, Centrul de multiplicare al
Universitii Tehnice Timioara, 1993.
3
Dima I.C., Sisteme expert n management, Editura Scrisul romnesc, Craiova, 1995.
2

- sisteme discrete, la care are loc o modificare n salturi a mrimilor de intrri i


ieiri;
- sisteme hibride, la care are loc o modificare continu i n salturi a mrimilor de
intrri i ieiri;
e. dup comportament:
- sisteme deterministe, la care variabilele de intrare i ieire sunt cunoscute cu
precizie;
- sisteme nedeterministe, la care variabilele de intrate i ieire sunt necunoscute;
- sisteme vagi, la care variabilele de intrare i ieire sunt neclar cunoscute;
f. n funcie de gradul de folosire a tehnicii electronice de calcul:
- sisteme ierarhizate, la care deciziile se adopt pe baza unor informaii despre
starea sistemelor subordonate;
- sisteme automate, la care se realizeaz o anumit funcie predeterminat, fr
intervenia continu a sistemului de conducere sau a omului;
g. dup interaciunea cu mediul exterior:
- sisteme mecanice, care nu i modific organizarea intern la variaiile mediului
ambiant;
- sisteme adaptive, care se modific n funcie de schimbarea mediului ambiant;
- sisteme inventive, care i modific organizarea intern dup intenia de
schimbare a mediului ambiant (exterior);
h. dup gradul de eficacitate:
- sisteme optimale, mare realizeaz maxim sau minim de performan;
- sisteme neoptimale, care nu realizeaz maxim sau minim de performan.
Pentru studierea sistemelor dinamice se pot utiliza urmtoarele metode:
- analiza de sistem;
- metoda modelrii;
- metoda simulrii.
Analiza sistemelor presupune parcurgerea urmtoarelor etape4:
- cunoaterea sistemului;
- evaluarea critic a strii sistemului;
- proiectarea noului sistem, care s-l nlocuiasc pe cel vechi;
- implementarea noului sistem.

1.2. Conceptul de sistem economic

Sistemele economice fac parte din cadrul sistemelor social-economice. Din punct de
vedere al sferei lor de extindere, sistemele economice pot fi :
- macrosisteme, la nivel mondial, regional sau naional;
- mezosisteme, la nivel regional sau local;
- microsisteme, la nivelul unei ntreprinderi.
ntreprinderea reprezint un sistem economic dinamic, funcionnd ca un sistem
nchis (la care ieirile influeneaz intrrile prin legturi inverse) i adaptiv (care se
modific n funcie de schimbarea mediului ambiant).Deci, ntreprinderea este un sistem
cibernetic, care presupune legturi att ntre subsistemele componente ct i ntre acestea
i mediul exterior.
4
Dima I.,C., Opere citate, p. 17
3

Scopul final al ntreprinderii este de a produce bunuri, de a executa lucrri sau de a


presta servicii. Pentru aceasta ea folosete o serie de intrri (input), care sunt supuse unor
procese de transformare, rezultnd ieirile (output). Intrrile constau n resurse materiale,
financiare, informaionale i de for de munc, iar ieirile din produse, lucrri i servicii.
Schematic, ntreprinderea ca sistem cibernetic poate fi prezentat astfel (vezi figura
nr. 1.1).

MEDIUL EXTERN AL NTREPRINDERII

Intrri (input): Ieiri (output):


- resurse materiale - produse;
Procese de
- resurse financiare - lucrri;
transformare
- informaii - servicii.
- for de munc

Decizii Informaii

Subsistemul de autoreglare
(managementul ntreprinderii)

Figura nr. 1.1 Prezentarea schematic a ntreprinderii ca sistem cibernetic

Transformarea intrrilor n ieiri se realizeaz prin intermediul funciilor de execuie


ale ntreprinderii (funcia de cercetare-dezvoltare, funcia de producie, funcia
comercial, funcia de personal i funcia financiar-contabil.
Desfurarea proceselor de transformare poate fi perturbat att ce ctre factorii
externi ntreprinderii (mediul extern), ct i de factorii endogeni (interni) ai ntreprinderii.
Pentru a prentmpina aceste dereglri intervine subsistemul de autoreglare al
ntreprinderii, adic managementul ntreprinderii. Acest subsistem ia decizii de alocare a
intrrilor, de desfurare a proceselor de transformare i de corectare a alocrilor de
resurse, pe baza informaiilor primite.

1.3. Conceptul de sistem contabil


4

Funcia financiar-contabil a ntreprinderii reprezint un subsistem al


managementului ntreprinderii, care are ca obiectiv asigurarea ntreprinderii cu resursele
necesare realizrii funciei sale globale i utilizarea optim a acestor resurse. Pentru
realizarea acestui obiectiv ntreprinderea utilizeaz urmtoarele instrumente:
- contabilitatea;
- gestiunea financiar;
- calculaia costurilor;
- analiza economico-financiar.
Contabilitatea ndeplinete urmtoarele funcii5:
- funcia de colectare, nregistrare i prelucrare a datelor i informaiilor
referitoare la procesele economice desfurate n cadrul ntreprinderii;
- funcia de informare a conducerii ntreprinderii, furniznd acesteia
informaiile necesare lurii deciziilor;
- funcia de control a integritii patrimoniului i a utilizrii i pstrrii
optime a acestuia;
- funcia previzional, prin oferirea unor informaii necesare elaborrii
programelor i bugetelor pentru perioadele viitoare;
- funcia juridic, prin punerea la dispoziie a documentelor justificative
care pot servi drept probe n justiie.
Informaia contabil este o parte a informaiei economice care exprim n form
valoric mrimea i structura resurselor existente la dispoziia ntreprinderii, modul de
utilizarea a lor n derularea activitii acesteia i rezultatele obinute n urma desfurrii
proceselor economico-financiare.
Pentru obinerea acestei informaii contabilitatea folosete anumite tehnici de
colectare, nregistrare i prelucrare, documente i formulare specifice de prezentare a
informaiilor financiar-contabile. Totodat, contabilitatea trebuie s in cont de legislaia
n vigoare referitoare la funcionarea ntreprinderilor, la respectarea normelor privind
protecia mediului, a legislaiei muncii (Codul muncii), a legislaiei fiscale i a altor
reglementri juridice care afecteaz direct sau indirect activitatea unei ntreprinderi. Toate
aceste elemente definesc ceea ce numim sistemul contabil.
n sens restrns i n mod uzual, sistemul contabil este definit n funcie de modul
de efectuare a nregistrrilor n conturi, adic n partid simpl sau n partid dubl.
Contabilitatea n partid simpl nregistreaz orice operaie economico-financiar
referitoare la modificarea volumului sau structurii patrimoniului ntr-un singur cont, fr
a utiliza un alt cont corespondent.
Contabilitatea n partid dubl nregistreaz orice operaie economico-financiar n
cel puin dou conturi simultan, denumite conturi corespondente. Toate marile sisteme
contabile (continental, anglo-saxon, islamic, sud-american) au la baz contabilitatea n
partid dubl.
Sistemul de contabilitate n partid dubl poate fi organizat ntr-un singur circuit
(sistemul integrat sau monist), sau n dou circuite (sistemul dual).
Sistemul de contabilitate integrat (monist) presupune organizarea contabilitii i
funcionarea conturilor ntr-un singur circuit, att cele ale contabilitii financiare ct i
cele ale contabilitii de gestiune.

5
Caciuc L., Megan O., Bazele contabilitii, Editura MIRTON, Timioara, 2003, p. 12.
5

Sistemul de contabilitate dual presupune organizarea contabilitii i funcionarea


conturilor n dou circuite separate, contabilitatea financiar (general) i contabilitatea
de gestiune.

Capitolul 2

CLASIFICAREA SISTEMELOR CONTABILE

2.1. Metodologia de clasificare a sistemelor contabile

n activitatea tiinific de abordare a clasificrii sistemelor contabile


internaionale se remarc urmtoarele trei metodologii : metodologia abordrilor
extrinseci, metodologia abordrilor intrinseci i metodologia abordrilor evoluioniste.6

2.1.1. Metodologia abordrilor extrinseci pornete de la premisa c sistemele


contabile sunt clasificate pe baza factorilor care influeneaz natura i practicile contabile.
n cadrul acestei metodologii de abordare se ncadreaz urmtoarele clasificri:
clasificarea lui Mueller (1967); clasificarea lui Seidler(1967) i a Asociaiei Americane de
Contabilitate (AAA) (1977); clasificarea lui Gray (1988).
a. Clasificarea lui Mueller, n anul 1967, pe baza analizei modelelor de dezvoltare
contabil, identific patru grupe de abordri, i anume:
Abordarea macroeconomic, prin care contabilitatea este influenat de politicile
contabile naionale, iar acestea vor direciona scopurile unitilor economice. Din acest
grup fac parte ri ca Suedia, Frana i Germania.
Abordarea microeconomic, conform creia contabilitatea este considerat o
ramur a tiinelor economice i a gestiunii afacerilor, scopul final fiind meninerea
capitalului fizic investit n ntreprindere. Cel mai ilustrativ n acest sens este modelul
olandez.
Abordarea contabilitii ca disciplin independent, care pune accentul pe
practic i pragmatism. Aceast abordare se ntlnete n rile anglo-saxone, ndeosebi
n Statele Unite i Marea Britanie.
Abordarea de tip contabilitate uniform, conform creia contabilitatea este
considerat un mijloc eficient de administrare i control, att de ctre managerii
ntreprinderii ct i de ctre autoritile statului. Ea este ntlnit n Frana, Germania,
Elveia i Suedia.
b. Clasificarea lui Seidler (1967) i a Asociaiei Americane de Contabilitate (1977),
se bazeaz sferele de influen i zonele de influen. American Accounting Association
ia n considerare opt factori de influen a practicilor contabile: sistemul economic;
sistemul politic; nivelul de dezvoltare economic; obiectivele contabilitii financiare;
normele contabile; educaia i formarea contabil; aplicarea normelor i etica contabil;
clientul.

6
Feleag N., Sisteme contabile comparate, Ediia a II-a, vol. I, Editura Economic, Bucureti, 1999, p.
25-30.
6

c. Clasificarea lui Gray (1988), se bazeaz pe aciunea factorilor culturali asupra


sistemelor sociale, n general, i a celor contabile, n special. Clasificarea are la baz
studiul lui Hofstede7 referitor la valorile culturale i influenele acestora asupra practicilor
de conducere i cointeresrii salariailor din 50 de ri. Cercetrile sale iau n studiu patru
criterii, pe care le denumete dimensiuni ale culturii naionale:
1. individualismul opozabil colectivismului;
2. distan ierarhic mare sau mic;
3. control puternic sau slab asupra incertitudinii;
4. masculinitatea opozabil feminitii.
Pornind de la aceste valori sociale definite de Hofstede, Gray identific patru
valori contabile care pot s contribuie la clasificarea sistemelor contabile internaionale:
1. influena profesiei, opozabil controlului legal;
2. uniformitatea, opozabil flexibilitii;
3. conservatorismul, opozabil optimismului;
4. discreia, opozabil transparenei.
Legturile dintre valorile sociale, valorile culturale i sistemele contabile sunt
prezentate de ctre Gray schematic astfel (vezi figura nr. 2.1).

Valori sociale Valori contabile Sistemele contabile/


practici
Individualism/ Profesionalism Autoritate i impunere
Colectivism Uniformitate/Flexibilitate
Conservatorism/ Evaluarea activelor i
Distan ierarhic Optimism msurarea profiturilor

Controlul incertitudinii Discreie/Transparen Comunicarea informaiilor


Masculinitate/
Feminitate

Accentuarea valorilor Accentuarea valorilor

Figura nr. 2.1. Schema legturilor dintre valorile sociale, culturale i practicile contabile

Din analiza schemei de mai sus se observ c valorile sociale influeneaz valorile
contabile, care la rndul lor i pun amprenta asupra sistemelor contabile, astfel:
valorile culturale individualism / colectivism, influeneaz valorile
contabile profesionalism / controlul lega i uniformitate / flexibilitate, care
apoi i pun amprenta asupra sistemelor contabile caracterizate prin
practicile de autoritate i impunere;
valoarea cultural distan ierarhic mare sau mic influeneaz valorile
contabile conservatorism / optimism, care i pun amprenta asupra
practicilor contabile privind evaluarea activelor i msurarea profiturilor;
valorile contabile controlul incertitudinii i masculinitate / feminitate
influeneaz valorile contabile discreie / transparen, care i pun

7
Hofstede G., Relativit culturelle des pratiques et thories de l'organisation, Revue franaise de gestion,
septembrie-octombrie 1987.
7

amprenta asupra sistemelor contabile prin practicile de comunicare a


informaiilor.

Lund n considerare primele dou valori contabile prezentate n figura nr. 3.1,
adic profesionalismul i uniformitatea, Gray ajunge la urmtoarea clasificare a zonelor
de cultur contabil (vezi figura nr. 3.2).

Control legal ROMNIA


rile latine mai
rile asiatice puin dezvoltate
mai puin Orientul Apropiat
dezvoltate Japonia
rile asiatice
Flexibilitate (foste colonii) rile africane Uniformitate

Europa nordic rile rile latine


germanofone mai dezvoltate

rile anglo-saxone
Profesionalism

Figura nr. 2.2. Clasificarea sistemelor contabile dup autoritate i impunere


(Sursa: Feleag N., Opere citate, p. 40).

Din studierea schemei de mai sus se pot trage urmtoarele concluzii:


rile anglo-saxone sunt caracterizate printr-un nalt profesionalism, dar i
printr-o mare flexibilitate, iar rile din Europa nordic prin profesionalism i flexibilitate
moderate;
rile germanofile se caracterizeaz prin profesionalism i uniformitate, iar
rile latine mai dezvoltate printr-o mare uniformitate i apoi prin profesionalism;
rile asiatice (foste colonii) se caracterizeaz prin controlul legal asupra
practicilor contabile i prin flexibilitate;
rile asiatice mai puin dezvoltate i rile africane au preponderent
controlul legal asupra practicilor contabile i mai puin caracteristica de uniformitate;
rile latine mai puin dezvoltate, Orientul Apropiat i Japonia (grup n
care prof. Feleag N., introduce i Romnia), se caracterizeaz att printr-un control legal
riguros asupra practicilor contabile, ct i printr-o uniformitate accentuat a acestor
practici;
diferena cea mai mare exist ntre rile anglo-saxone i rile latine mai
puin dezvoltate (grup din care face parte i Romnia).

2.1.2. Metodologia de abordare intrinsec utilizeaz o clasificare a sistemelor


contabile n funcie de natura practicilor contabile. Cea mai reprezentativ abordare dup
aceast metodologie aparine autorilor Nair i Frank (1980). Studiul efectuat de ctre
aceti autori realizeaz o separare a practicilor de msurare / evaluare de practicile de
publicare a informaiilor contabile.
8

Pe baza datelor din anul 1973 autorii au identificat patru grupe de sisteme
contabile referitoare la practicile contabile de msurare / evaluare (sistemul contabil al
Commonwealth-ului; sistemul contabil latino-american; sistemul contabil din Europa
continental i sistemul contabil al Statelor Unite), iar prin analiza practicilor de
publicare a informaiilor realizeaz o clasificare n apte grupe.
Pe baza datelor din anul 1975 Nair i Frank au identificat cinci grupe referitoare
la practicile de msurare / evaluare, care sunt prezentate n tabelul nr. 2.1.

Tabelul nr. 2.1.


Clasificarea sistemelor contabile dup Nair i Frank
I. Modelul II. Modelul III. Modelul nord IV. Modelul V.
britanic Latino-ameri-can i central Statelor Unite
Commonwealt + Sudul Europei european
Australia Argentina Belgia Bermude Chile
Bahamas Bolivia Danemarca Canada
Fiji Brazilia Frana Filipine
Iran Columbia Germania Japonia
Irlanda Etiopia Norvegia Mexic
Jamaica Grecia Suedia Statele Unite
Malaiezia India Elveia Venezuela
Noua Zeeland Italia Zair
Nicaragua Pakistan
Olanda Panama
Rodezia Paraguay
Regatul Unit Peru
Republica Sud Spania
African
Singapore Uruguay
Trinidad

Sursa: Preluat dup Feleag N., Opere citate, p. 28.

2.1.3. Metodologia abordrilor evoluioniste a lui Nobes (1984) este inspirat


dup clasificrile din biologie. Din sistemul practicilor contabile el alege pentru studiu
practicile de msurare utilizate n informarea financiar de ctre societile pe aciuni
cotate la burs, din cadrul a 14 rile dezvoltate.
Clasificarea se bazeaz pe studiul a nou factori care pot s influeneze practicile
de msurare, i anume:
1. tipul de utilizatori ai conturilor publicate de societile cotate;
2. gradul n care legislaia contabil prescrie n detaliu practicile contabile, n
detrimentul logicii profesionale;
3. importana regulilor fiscale n msurarea / evaluarea contabil;
4. gradul de conservatorism / pruden n evaluarea cldirilor, stocurilor, debitorilor;
5. gradul de rigoare n aplicarea costurilor istorice n conturile anuale;
6. susceptibilitatea ajustrilor, pe baza costului de nlocuire n conturile principale
sau suplimentare;
7. practicile de consolidare;
8. abilitatea de a fi generos n practicile de constituire de provizioane;
9. gradul de uniformitate n aplicarea regulilor contabile la nivelul societilor.
9

n urma analizei efectuate Nobes obine o clasificare sub form de arbore familial,
agregnd grupurile de ri calificate drept specii, n familii i familiile n clase, conform
schemei prezentate n figura nr. 2.3.

Practicile de msurare

CLASE Bazate pe Bazate pe


microeconomie macroeconomie

FAMILII Teoria Practica afacerilor Continentale Sub o puternic


economic Abordare pragmatic, Sub o puternic influen guver-
a afacerilor de origine britanic influen guver- namental i a
namental, fiscal tiinelor
i juridic economice

SPECII Sub influen Sub influen Bazate pe Bazate pe


britanic american fiscalitate codurile
de lege

Olanda Regatul Noua Canada Statele Frana Spania Germania Japonia


Unit Zeeland Unite Italia Belgia

Irlanda Australia Suedia

Figura nr. 2.3. Schema de clasificare a sistemelor contabile pe baza metodologiei


de abordare evoluionist

2.2. Tipologia clasificrii sistemelor contabile

n ceea ce privesc tipurile de clasificri, acestea pot fi grupate astfel8:


1. clasificri dup metoda analitic;
2. clasificri dup metoda sintetic;
3. clasificri dup criteriul apropierii globale.
2.2.1. Tipurile de clasificri dup metoda analitic se bazeaz pe studierea
sistemelor contabile pe baza mai multor parametri, dup care se fac o serie de regrupri.
Dintre cele mai semnificative tipuri de clasificri efectuate dup aceast metod se pot
enumera: studiul O.C.D.E. i studiul efectuat de Nair i Frank.
a) Studiul ntocmit de O.C.D.E. s-a realizat pe baza unui chestionar adresat
rilor membre n domeniul practicilor contabile. Pentru aceasta s-au utilizat cinci
parametri pe baza crora rile au fost regrupate astfel:
- primul parametru a fost apropierea fiecrei ri n elaborarea normelor, existnd
trei mari apropieri: 1) apropiere juridic, adic ri n care practicile contabile

8
Cosma D., Sisteme contabile contemporane, Editura Mirton, Timioara, 1996, p. 45.
10

sunt reglementate de legi i alte acte normative (Uniunea European i unele ri


din Europa); 2) apropiere bazat pe autoreglementare de ctre asociaiile
profesionale, care exist n ri ca Statele Unite, Canada, Australia, Noua
Zeeland, Marea Britanie i Irlanda; 3) apropiere n elaborarea normelor de ctre
administraie i asociaiile profesionale, unde intr ri ca Frana, Belgia, rile
de Jos, Spania, Japonia;
- al doilea parametru ia n considerare recomandrile internaionale n elaborarea
normelor contabile;
- al treilea parametru ia n considerare respectarea normelor contabile profesionale;
- al patrulea parametru are n vedere obiectivele generale ale situaiilor financiare
(fiind acceptat obiectivul de imagine fidel a situaiei patrimoniului, a situaiei
financiare i a rezultatelor obinute de ntreprindere) i destinaia informaiilor
financiare (aici existnd dou concepii, i anume : concepia tradiional de
protecie a acionarilor i investitorilor, Statele Unite, Elveia, Japonia, i
concepia transparenei informaiilor financiare ctre publicul larg );
- al cincilea parametru se refer la relaia existent ntre normele contabile i
regulile fiscale, n acest sens existnd trei situaii: 1) separarea net a normelor
contabile de cele fiscale (Danemarca, rile de Jos, Noua Zeeland); 2)
elaborarea normelor contabile ia n considerare regulile fiscale (Norvegia); 3)
regulile fiscale sunt subordonate normelor contabile, care constituie baza
declaraiilor fiscale ( Frana, Germania, Anglia, Irlanda, Spania, Suedia, Elveia,
Statele Unite).
b) Studiul ntocmit de Nair i Frank utilizeaz o clasificare a sistemelor
contabile n funcie de natura practicilor contabile(vezi paragraful 2.1.2 Metodologia de
abordare intrinsec).
2.2.2. Tipurile de clasificri dup metoda sintetic cuprind dou studii
principale, i anume:
a) studiul ntocmit de Asociaia American de Contabilitate (AAA), care are la
baz opt parametri i cinci situaii economice (vezi paragraful 2.1.1. Metodologia
abordrilor extrinseci, punctul b);
b) studiul efectuat de ctre Nobes i Parker, sub forma unui model arborescent
(vezi paragraful 3.1.3. Metodologia abordrilor evoluioniste).
2.2.3. Tipurile de clasificri dup criteriul apropierii globale au n vedere
urmtoarele dou aspecte, i anume: sferele sau zonele de influen i rolul sistemului
contabil n organizarea economiei.
a) Sub aspectul sferelor sau zonelor de influen s-au emis dou opinii
semnificative:
- dup Seidler (1967) exist trei sfere de influen (britanic, american i a
Europei continentale);
- dup Asociaia American de Contabilitate (AAA) exist cinci zone de influen
(britanic; Frana, Spania, Portugalia; Germania i rile de Jos; american; comunist).
b) Sub aspectul rolului sistemului contabil n organizarea economiei autorul G.
Mueller (1960) clasific sistemele contabile n patru categorii (vezi paragraful 2.1.1.
Metodologia abordrilor extrinseci, punctul a):
- sistemul contabil face parte ansamblul macroeconomic (Suedia);
- sistemul contabil face parte din universul microeconomic (rile de Jos);
11

- sistemul contabil este un sistem pragmatic i independent (Statele Unite, Marea


Britanie);
- sistemul contabil este un sistem uniform (Frana).

Capitolul 3

CONCEPTELE DE NORMALIZARE I ARMONIZARE A


CONTABILITII

3.1. Noiunea i coninutul normalizrii contabilitii

Att n literatura de specialitate ct i n practica contabil se utilizeaz dou noiuni, cea de


normare a contabilitii i cea de normalizare a contabilitii.
Astfel, unii autori9, normarea contabilitii are un coninut mai restrns, ea ocupndu-se doar cu
elaborarea de norme, instruciuni i precizri privind conducerea contabilitii, iar normalizarea
contabilitii cuprinde i laturile conceptuale (elaborarea de principii, concepii, modele i proceduri
contabile). O prere oarecum similar consider c normalizarea contabilitii cuprinde 10: a) definirea de
concepte, principii i norme contabile; b) aplicarea lor n practic n vederea asigurrii comparabilitii
informaiilor contabile.
Ali autori pun n eviden diferenele care exist ntre normalizare i standardizare 11, artnd c
normalizarea este specific Uniunii Europene i cuprinde toate aspectele contabilitii (de la consemnarea
evenimentelor n documente i nregistrarea n conturi pn la prezentarea situaiilor financiare), iar
standardizarea este un concept internaional care cuprinde norme, sub forma unor principii, i metode
privind conveniile, regulile i procedurile adoptate pentru ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare.
Exist i preri care pun semnul egalitii ntre normele contabile internaionale i standardele
contabile internaionale, diferena fiind dat doar de proveniena noiunilor, astfel: cuvntul norme este
de sorginte francez, iar cuvntul standards de sorginte anglo-saxon12.
Ne situm pe poziia celor care susin c normalizarea contabilitii este un concept mai
cuprinztor dect cel de normare, i are urmtoarele obiective:
- elaborarea i adoptarea unei terminologii unitare pentru definirea conceptelor utilizate;
- elaborarea normelor, principiilor i procedurilor contabilitii;
- stabilirea structurii situaiilor financiare i a informaiilor financiare pe care s le conin acestea;
- elaborarea planului de conturi general i a monografiei principalelor operaii economico-
financiare.
Sub aspectul modalitilor de elaborare i de aplicare a obiectivelor normalizrii contabilitii se
disting trei curente, i anume:
1. curentul politic (normalizarea legal sau reglementat), care susine necesitatea ca normalizarea s
se realizeze prin intervenia statului (legi i alte acte normative), fiind predominant n Frana i
Germania;
2. curentul pragmatic (normalizare profesional), care susine c normalizarea contabilitii trebuie
fcut de ctre asociaiile profesionale, curent predominant n Marea Britanie;
3. curentul mixt, care rezult din combinarea celor dou curente anterioare i care susine c iniiativa
elaborrii normelor contabile trebuie s aparin asociaiilor profesionale, iar aplicarea acestora
trebuie impus agenilor economici prin intervenia statului (legi i alte acte normative), curent
predominant n Statele Unite.

9
Mate D., Oprean I., .a., Bazele contabilitii agenilor economici din Romnia, Editura Intelcredo, Deva,
1996, p.366
10
Ristea M., Dumitru., C., G., Contabilitate aprofundat, Editura Universitar, Bucureti, 2004.
11
Caciuc L., Megan O., Bazele contabilitii, Editura Mirton, Timioara, 2003, p. 31
12
Feleag N., Sisteme contabile comparate, Ediia a II-a, vol. II, p. 9
12

n practic se utilizeaz destul de des noiunea de reglementri contabile, care reprezint


impunerea aplicrii normelor contabile printr-o reglementare juridic (lege sau alte acte normative).
Coninutul normalizrii, definit n literatura de specialitate i dizpozitivul de normalizare 13, se
poate defini prin urmtoarele componente:
- cadrul contabil sau cadrul conceptual;
- reeaua de norme sau standarde contabile;
- reglementrile normative din domeniul contabil (dreptul contabil);
- planul de conturi i schema de contabilizare a operaiilor economico-financiare;
- ghidurile contabile profesionale;
- dicionarul de conversie contabil;
- politica de contabilitate;
- instituia normalizrii contabile.
n ceea ce privete reeaua de norme sau standarde contabile acestea pot fi: internaionale,
europene i naionale (locale).
a) Standardele contabile internaionale (IAS), sunt elaborate de ctre Comitetul pentru
Standardele Internaionale de Contabilitate (IASC), care a luat fiin n anul 1973, pe baza unui acord ntre
asociaiile profesionale ale contabililor din Australia, Canada, Frana, Germania, Japonia, Mexic, Olanda,
Marea Britanie, Irlanda i Statele Unite. n anul 2001 se nfiineaz Consiliul pentru Standardele
Internaionale de Contabilitate (IASB), cu sediul la Londra. Rolul acestui Consiliu este s elaboreze un set
unic de standarde globale de contabilitate, care s asigure oferirea de ctre situaiile financiare a unor
informaii calitative, transparente i comparabile. Standardele contabile elaborate de ctre acest Consiliu se
vor denumi Standarde Internaionale de Raportare Financiar (IFRS).
n anul 1977 se nfiineaz Comitetul Permanent pentru Interpretarea Standardelor (SIC), care apoi
a fost restructurat n anul 2001, cnd i s-a schimbat i denumirea n Comitetul pentru Interpretarea
Standardelor Internaionale de Raportare Financiar (IFRIC), care are urmtoarele sarcini:
- s interpreteze aplicarea Standardelor Internaionale de Raportare Financiar i s furnizeze
periodic recomandri cu privire la probleme de raportare financiar care nu sunt tratate n IFRS;
- publicarea Interpretrilor sub form de proiect pentru a putea fi comentate;
- ntocmirea de rapoarte ctre Consilie n vederea obinerii aprobrii emiterii Interpretrilor finale.
b) Standardele Contabile Europene sunt elaborate de ctre Uniunea European i cuprind
urmtoarele:
- Directiva a IVa a C.E.E., care se refer la normele privind ntocmirea i prezentarea conturilor
anuale ale societilor comerciale;
- Directiva a VIIa a C.E.E., care reglementeaz ntocmirea conturilor consolidate de ctre grupul
de ntreprinderi;
- Directiva a VIIIa a C.E.E., care se refer la profesia liber contabil orientat spre auditarea
conturilor anuale.
c) Standardele naionale sau locale sunt elaborate de ctre fiecare ar n parte, innd cont de
standardele internaionale i de cele europene.

3.2. Noiunea i coninutul armonizrii contabilitii

Armonizarea contabilitii poate fi definit ca fiind procesul de adoptare a normelor i


reglementrilor contabile internaionale n cadrul contabilitii naionale.
n Romnia, procesul de armonizare a contabilitii este format din urmtoarele reglementri
contabile:
- Legea contabilitii nr. 82/1991 (republicat n 14.01.2005);
- Reglementrile contabile conforme cu directivele europene;
- Cadrul general de ntocmire i prezentare a situaiilor financiare, elaborat de Comitetul pentru
Standardele Internaionale de Contabilitate (IASC), pn n anul 2003, apoi de ctre Consiliul pentru
Standarde Internaionale de Contabilitate (IASB).

13
Ristea M., Dumitru C., G., Op. Citate, p.10.
13

Legea contabilitii nr. 82/1991 (republicat n 14.01.2005)14 reglementeaz organizarea i


conducerea contabilitii n ara noastr, avnd urmtoarele coordonate principale:
- rspunderea pentru organizarea i conducerea contabilitii revine administratorului,
ordonatorului de credite sau altei persoane care are obligaia gestionrii unitii respective;
- contabilitatea poate fi organizat i condus n compartimente distincte, conduse de ctre
directorul economic, contabilul-ef sau alt persoan mputernicit s ndeplineasc aceast funcie, pe de o
parte, sau pe baz de contracte de prestri servicii n domeniul contabilitii, pe de alt parte (n cazul
unitilor la care contabilitatea nu este organizat n compartimente distincte, nu au personal calificat i nici
contracte de prestri servicii n domeniul contabilitii i au nregistrat o cifr de afaceri anual de pn la
50.000 euro, rspunderea pentru inerea contabilitii revine administratorului unitii;
- registrele de contabilitate obligatorii sunt: Registrul-jurnal, Registrul-inventar i Cartea mare;
acestea trebuie s permit identificarea i controlul operaiunilor contabile efectuate, iar pentru verificarea
corectitudinii nregistrrilor n contabilitate se ntocmete balana de verificare;
- situaiile financiare anuale ntocmite de ctre persoanele juridice care aplic reglementri
contabile conforme cu Standardele Internaionale de Raportare Financiar (IFRS) se compun din: bilan,
cont de profit i pierdere, situaia modificrilor capitalului propriu, situaia fluxurilor de trezorerie, politici
contabile i note explicative;
- persoanele juridice care nu ndeplinesc condiiile pentru aplicarea IFRS ntocmesc situaii
financiare anuale compuse din: bilan, cont de profit i pierdere, politici contabile i note explicative;
- persoanele juridice fr scop patrimonial ntocmesc situaii financiare anuale compuse din:
bilan, contul rezultatului exerciiului, politici contabile i note explicative;
- instituiile publice ntocmesc situaii financiare trimestriale i anuale, conform normelor
elaborate de Ministerul Finanelor Publice;
- Raportul anual cuprinde: situaiile financiare anuale, raportul administratorilor, raportul de audit
sau raportul comisiei de cenzori, propunerea de distribuire a profitului sau de acoperire a pierderii;
- societile-mam trebuie s ntocmeasc i un raport anual consolidat;
- organizarea i conducerea contabilitii trezoreriei statului se face conform normelor emise de
Ministerul Finanelor Publice i cuprinde operaiunile privind:
- execuia de cas a bugetului de stat, bugetului asigurrilor sociale de stat, bugetului
Fondului naional unic de asigurri sociale de sntate, bugetul asigurrilor pentru omaj
i bugetelor locale;
- gestiunea datoriei publice interne i externe;
- alte operaiuni financiare efectuate n contul administraiei publice centrale i locale;
- Ministerul Finanelor Publice ntocmete anual bilanul instituiilor publice.
Reglementrile contabile conforme cu directivele europene 15 intr n vigoare ncepnd cu 1
ianuarie 2006 i abrog vechile reglementri n acest domeniu 16. Ele se refer la Reglementrile contabile
conforme cu Directiva a IV-a a Comunitii Economice Europene i la Reglementrile contabile conforme
cu Directiva a VII-a a Comunitii Economice Europene. Aceste reglementri se aplic de ctre persoanele
juridice care au obligaia s organizeze i s conduc contabilitatea proprie (contabilitatea financiar i
contabilitatea de gestiune adaptat la specificul activitii), conform cu art. 1 aliniatul (1) din Legea
contabilitii, i stabilesc noi criterii de mrime privind structura situaiilor financiare, astfel:
- persoanele juridice care la data bilanului depesc limitele a dou din urmtoarele 3 criterii
(total active : 3.650.000 euro; cifra de afaceri net : 7.300.000 euro; numrul mediu de salariai n cursul
exerciiului financiar: 50) ntocmesc situaii financiare care cuprind bilan, cont de profit i pierdere,

14
*** Legea contabilitii nr. 82/1991 republicat n Monitorul Oficial al Romniei nr. 48 din 14 ianuarie
2005.
15
*** Ordinul ministrului finanelor publice nr. 1752/2005 pentru aprobarea reglementrilor contabile
conforme cu directivele europene, publicat n Monitorul Oficial al Romniei nr. 1080 din 30 noiembrie
2005 i Anexa la Ordinul ministrului finanelor nr. 1752/2005, publicat n Monitorul Oficial al Romnei
nr. 1080 bis din 30 noiembrie 2005.
16
*** Ordinul ministrului finanelor publice nr. 94/2001 pentru aprobarea Reglementrilor contabile
armonizate cu Directiva a IV-a a C.E.E. i cu Standardele Internaionale de Contabilitate i Ordinul
ministrului finanelor publice nr. 306/2002 pentru aprobarea Reglementrilor contabile simplificate,
armonizate cu directivele europene i orice alte dispoziii contrare Ordinului nr. 1752/2005.
14

situaia modificrilor capitalului propriu, situaia fluxurilor de trezorerie, note explicative la situaiile
financiare;
- persoanele juridice care la data bilanului nu depesc limitele a dou dintre cele trei criterii de
mrime ntocmesc situaii financiare care cuprind bilanul prescurtat, contul de profit i pierdere, notele
explicative la situaiile financiare anuale simplificate;
Reglementrile contabile conforme cu Directiva a IV-a a C.E.E. se aplic de ctre urmtoarele
categorii de persoane (denumite entiti): societile comerciale; societile/companiile naionale; regiile
autonome; institutele naionale de cercetare dezvoltare; societile cooperatiste i celelalte persoane
juridice care funcioneaz pe principiile societilor comerciale; subunitile fr personalitate juridic, cu
sediul n strintate care aparin persoanelor enumerate anterior, cu sediul n Romnia, precum i sediile
permanente din Romnia care aparin unor persoane juridice cu sediul sau domiciliul n strintate.
Aceste reglementri conin prevederi referitoare la:
- formatul i coninutul situaiilor financiare anuale;
- principiile contabile generale (continuitii activitii, permanenei metodelor, prudenei,
independenei exerciiului, evalurii separate a elementelor de activ i de datorii, intangibilitii,
necompensrii, prevalenei economicului asupra juridicului, pragului de semnificaie);
- regulile de evaluare generale( la data intrrii n entitate, cu ocazia inventarierii, la ncheierea
exerciiului financiar, la data ieirii din entitate) i regulile de evaluare specifice diferitelor grupe de
elemente patrimoniale (active imobilizate, active circulante, teri, datorii pe termen scurt, datorii pe termen
lung, provizioane, subvenii, capital i rezerve, venituri i cheltuieli;
- regulile de ntocmire, aprobare, auditare i publicare a situaiilor financiare anuale;
- planul de conturi general;
- transpunerea soldurilor conturilor din balana de verificare la 31.12.2005 n noul plan de conturi
general.
Reglementrile contabile conforme cu Directiva a VII-a a C..E.E. se aplic societilor mam
organizate ntr-unul din urmtoarele tipuri de entiti: a) societi comerciale; b) societi/companii
naionale; c) alte entiti care pot deine participaii n capitalul altor entiti. Societatea mam poate fi
scutit de la ntocmirea situaiilor financiare anuale consolidate dac la data bilanului su, entitile care
urmeaz s fie consolidate nu depesc mpreun limitele a dou dintre urmtoarele criterii: total active
17.520.000 euro; cifra de afaceri net 35.040.000 euro; numr de salariai n cursul exerciiului financiar
250.
Aceste reglementri conin prevederi referitoare la:
- forma i coninutul situaiilor financiare anuale consolidate;
- regulile de ntocmire, aprobare, auditare i publicare a situaiilor financiare anuale consolidate.

Capitolul 4

SISTEMUL CONTABIL BRITANIC

4.1. Reglementrile contabile britanice

Sistemul contabil britanic face parte, mpreun cu cel american, din sistemul contabil mai
cuprinztor al rilor anglo-saxone.
Marea Britanie este o ar de drept cutumiar, n cadrul cruia dreptul contabil are urmtoarele
componente:
- Legea societilor comerciale (Companies Act);
- normele organismelor de normalizare contabil;
- bursa (Stock Exchange), respectiv avizele i lurile de poziii ale comisiei de valori mobiliare.
a) Legea societilor comerciale (Companies Act) dateaz nc din secolul al XIX-lea, cnd
guvernul britanic emite legea Joint Stack Companies Act (1844), care prevedea prezentarea unui bilan
complet i fidel (full and fair), care urma s fie supus controlului acionarilor.
15

n anul 1855 se emite o a doua lege, care prevedea responsabiliti limitate ale acionarilor la
capitalul subscris, iar n anul 1855 o a treia lege propune un coninut al structurii bilanului. Legea din anul
1900 impune obligativitatea auditrii i publicrii bilanului, care trebuie s redea o imagine adevrat i
exact a situaiei financiare a ntreprinderii (ceea ce s-ar traduce printr-o imagine fidel).
O adevrat reform legislativ a avut loc n anii 1940. Astfel, n anul 1947 se emite Legea
societilor comerciale ( Companies Act), care este nlocuit n anul 1948 printr-o lege a consolidrii, care a
trasat n linii mari principalele componente ale contabilitii societilor comerciale. Prevederea ca situaiile
financiare s prezinte o imagine corect a fost nlocuit cu cea de imagine fidel (true and fair view).
O nou lege a societilor comerciale este promulgat de ctre guvernul britanic n anul 1985
(Companies Act 1985), care este n vigoare i astzi. Aceast lege integreaz prevederile Directivei a IV-a a
CEE, i coninnd prevederi privind inerea registrelor contabile i nregistrarea operaiilor pe msura
realizrii lor, stabilirea unor conturi anuale care s redea o imagine fidel a rezultatelor exerciiului
financiar. Aceast lege a fost modificat n anul 1989, prin includerea prevederilor Directivei a VII-a a
CEE, care reglementeaz: forma i coninutul situaiilor financiare anuale consolidate; regulile de
ntocmire, aprobare, auditare i publicare a situaiilor financiare anuale consolidate
Prevederile legii societilor comerciale se aplic numai societilor de capitaluri, adic:
- societilor pe aciuni, care fac apel la economisirea public (Public Limited Company PLC);
- societilor cu responsabilitate limitat, care nu fac apel la economisirea public (Private
Limited Company Ltd).
n afara acestor societi de capitaluri, n economia britanic mai exist i urmtoarele tipuri de
ntreprinderi:
- societi n participaie, societate de persoane comparabil cu societile n nume colectiv,
(Partnership);
- antreprenori individuali (Sole trader);
- sucursale ale unor ntreprinderi strine (Branch of a foreign undertaking).
Legea societilor comerciale impune prezentarea conturilor anuale n urmtoarea structur:
- bilan (Balance sheet);
- cont de profit i pierdere (Profit and loss account );
- anex (Notes);
- tabloul fluxurilor de trezorerie (Cash flow statement), impus printr-o norm contabil emis
dup anul 1990;
- tabloul tuturor ctigurilor i pierderilor contabilizate (Statement of total recognised gains and
losses), impus printr-o alt norm emis dup anul 1990.
n ceea ce privete respectarea prevederilor privind ntocmirea, publicarea i auditarea situaiilor
financiare acestea sunt obligatorii numai pentru ntreprinderile mari. Pentru a fi ncadrate ntr-o anumit
grup de mrime trebuie ndeplinite dou din trei criterii (fixate de Directiva a IV-a a CEE): Totalul
bilanier (TB) Balance Sheet Total; Cifra de afaceri (CA) Turnover; Efectivul de salariai (E)
Employees. Valorile acestor indicatori sunt prezentate n tabelul nr. 4.1.

Tabelul nr. 4.1.


Criterii privind stabilirea mrimii societilor comerciale
Criterii Societi mici Societi mijlocii Societi mari
Totalul bilanier TB < 1,4 milioane TB < 5,6 mil. TB 5,6 mil.
Cifra de afaceri CA < 2,8 milioane CA < 11,2 mil. CA 11,2 mil.
Efectivul de salariai E < 50 E < 250 E 250

b) Normele organismelor de normalizare contabil. n anul 1971 ia fiin Comitetul normelor


contabile (Accounting Standards Committee ASC), prin decizia institutelor profesiei. Aceste institute
(organisme) ale profesiei contabile sunt urmtoarele:
- Institutul experilor contabili din Anglia i ara Galilor (The Institute of Chartered Accountants
in England and Wales ICAEW), care are100.000 de membri;
- Institutul experilor contabili din Scoia (The Institute of Chartered Accountants in Scotland
ICAS), care are 13.000 de membri;
- Institutul experilor contabili din Irlanda (The Institute of Chartered Accountants in Ireland
ICAI), care are 8.000 de membri;
16

- Asociaia contabililor autorizai (The Chartered Association of Certified Accountants ACCA),


care are 40.000 de membri;
- Institutul contabililor de gestiune (The Chartered Institute of Management Accountants - CIMA),
care are 35.000 de membri;
- Institutul de auditare a sectorului public (The Chartered Institute of Public Finance and
Accountancy CIPFA.
n perioada anilor 1971 1990 Comitetul normelor contabile (ASC) a publicat 25 de norme sau
standarde denumite Enunuri ale practicii contabile normalizate (Statement of Standard Accounting
Practice SSAP), unele n vigoare i astzi. Aceste norme SSAP sunt urmtoarele:
1. Contabilizarea rezultatelor societilor asociate (norm revizuit);
2. Informaiile referitoare la politicile contabile;
3. Profitul pe aciune (norm revizuit);
4. Prelucrarea contabil a subveniilor publice (norm revizuit);
5. Contabilitatea taxei pe valoarea adugat;
6. Elementele extraordinare i ajustrile privind exerciiile anterioare;
7. Contabilitatea puterii de cumprare*;
8. Tratarea impozitului societilor;
9. Stocurile i contractele pe termen lung (norm revizuit);
10. Tabloul resurselor i utilizrilor*;
11. Contabilitatea impozitelor amnate*;
12. Contabilitatea amortizrilor (norm revizuit);
13. Contabilitatea cheltuielilor de cercetare i de dezvoltare (norm revizuit);
14. Conturile de grup;
15. Contabilizarea impozitelor amnate (norm revizuit);
16. Contabilitatea n cost i valori actuale*;
17. Contabilitatea evenimentelor aprute dup nchiderea exerciiului;
18. Contabilitatea riscurilor i eventualitilor;
19. Contabilitatea investiiilor imobiliare;
20. Contabilitatea conversiilor monetare;
21. Contabilitatea contractelor de locaii;
22. Contabilitatea fondului comercial i a diferenelor din achiziie (norm revizuit);
23. Contabilitatea achiziiilor i fuziunilor;
24. Contabilitatea cheltuielilor cu pensiile;
25. Informarea sectorial.
* SSAP 7, 10, 11 i 16 nu mai sunt n vigoare.

Aceste norme SSAP, dei nu au o for legal ele se impun a fi aplicate n procesul de ntocmire a
conturilor anuale prin nsui faptul c experii contabili fiind membri ai unui organism profesional sunt
obligai s respecte dispoziiile prevzute n SSAP-uri.
Prin legea societilor comerciale din anul 1989 (CA 1989) guvernul britanic are dreptul s
numeasc un consiliu care s rspund de reglementrile din domeniul contabil, denumit Consiliul
comunicrii financiare (Financial Reporting Council FRC). Acest consiliu funcioneaz ncepnd cu
anul 1990 i are n componena sa dou comitete:
- Consiliul normalizrii contabile (Accounting Standards Board ASB), care are sarcina de a
elabora norme contabile i care are n subordinea sa Comitetul de urgen (Urgent Issues Task Force
UITF), care are sarcina s analizeze textele din Legea societilor comerciale sau din normele contabile
care creeaz interpretri diferite;
- Comitetul de revizuire a informaiilor financiare (Financial Reporting Review Panel FRRP),
care are rolul de a controla aplicarea normelor.
Consiliul normalizrii contabile (ASB) este o instituie inspirat dup modelul american i are n
componena sa 11 membri, din care: 2 membri cu activitate permanent; 7 membri cu activitate temporar
i 2 observatori guvernamentali.
Pentru desfurarea activitii de elaborare a normelor contabile Consiliul dispune i de o echip
tehnic cu activitate permanent. Procesul de elaborare a normelor cuprinde urmtoarele etape:
- se emite un document pentru discuii, care se difuzeaz organizaiilor profesionale i altor
persoane interesate;
17

- se elaboreaz un proiect de norm privind comunicarea financiar, care se difuzeaz pe o arie ct


mai larg, pentru a fi supus comentariilor;
- se emite norma de comunicare financiar definitiv (Financial Reporting Standard FRS), care
trebuie aprobat cu o majoritate de 2/3.
Normele SSAP rmn valabile pn la nlocuirea lor cu FRS. Aceste norme FRS trateaz
urmtoarele probleme:
1. Tabloul fluxurilor de trezorerie
2. Contabilitatea participaiilor n filiale
3. Prezentarea contului de profit i pierdere (amendeaz parial normele SSAP 3 i SSAP 6.
4. Contabilitatea instrumentelor financiare
5. Constatarea realitii operaiilor
6. Contabilitatea achiziiilor i fuziunilor de societi
7. Valoarea just n contabilitatea operaiilor de achiziie
8. Tranzaciile ntre prile legate
9. ntreprinderile asociate de tip joint-venture
10. Goodwill-ul i imobilizrile necorporale
11. Deprecierea imobilizrilor i Goodwill-ul
12. Provizioanele
13. Comunicrile financiare derivate
14. Rezultatul pe aciune
15. Imobilizrile
16. Impozitarea curent (amnat).
Legea societilor comerciale din 1989 oblig ntreprinderile s menioneze n anex dac respect
normele contabile. n caz c nu le respect trebuie s explice motivul acestei nerespectri i s analizeze
consecinele acesteia asupra situaiilor financiare.
Normele ASB aduc o serie de elemente de noutate, dintre care pot fi menionate urmtoarele:
- Evaluarea elementelor bilanului pe baza valorii de deposedare, numit valoare pentru
ntreprindere. Aceasta este o variant a costului de nlocuire. Valoarea de deposedare a unui activ este
mrimea cea mai mic dintre costul de nlocuire i fluxurile de trezorerie generate de utilizarea sa;
- n ceea ce privesc situaiile financiare este privilegiat bilanul n detrimentul contului de profit i
pierdere, ndeosebi n privina bilanului n valori reale;
- Prin FRS 3 este introdus un cont de profit i pierdere economic, denumit tablou al tuturor
ctigurilor i pierderilor contabilizate. Acest tablou ar putea deveni o situaie intermediar ntre contul de
profit i pierdere n costuri istorice i bilan n valori reale.
Comitetul de urgen (UITF) este un subcomitet al ASB cu sarcina de a preciza modalitile de
aplicare a normelor contabile. El public directive provizorii n situaia n care apar probleme tehnice i
emite rezumate (abstracts) pentru a evita generalizarea noilor practici care nu sunt agreate.
Comitetul de revizuire a informaiilor financiare (FRRP) este compus din 20 de membri i are
sarcina de a veghea asupra aplicri normelor i de a semnala abaterile constatate.
El identific societile comerciale care nu sunt n acord cu normele, pe baza sesizrilor fcute de
ctre orice persoan. Dac, dup examinarea situaiilor financiare se constat c acestea nu ofer o imagine
fidel asupra situaiei financiare a ntreprinderii, FRRP recomand conducerii revizuirea conturilor anuale
de ctre aceste societi, pe cheltuiala lor. n caz contrar, Comitetul depune o plngere la tribunalul de
comer.
c) Autoritatea bursier a jucat un rol mult mai important n Marea Britanie dect n celelalte ri
europene. Aceasta se datoreaz contextului istoric n care au aprut i s-au dezvoltat elementele economiei
capitaliste. Astfel, bncile engleze au finanat cu precdere operaiunile comerciale, adic au preferat
finanrile pe termen scurt. Pentru finanarea activitilor industriale, care necesita o finanare pe termen
lung, ntreprinderile au trebuit s apeleze la economisirea public. n acest context bursa londonez (Stock
Exchange) se nfiineaz nc din anul 1571. Tot o consecin a nevoilor de capitaluri mari, generate de
impactul revoluiei industriale asupra dezvoltrii economice, a aprut necesitatea nfiinrii unor societi
anonime, n care riscurile inerente economiei de pia erau mprite ntre acionari.
Autoritatea bursier recomand societilor nscrise la burs, cotate i necotate, s includ n
situaiile financiare anuale a unei recapitulri sintetice a datelor cuprinse n contul de rezultate, bilan,
tablou de finanare din ultimele cinci exerciii. Totodat, aceste societi trebuie s publice o situaie a
rezultatului provizoriu i o dare de seam semestrial, care cuprinde:
18

- un cont de rezultate prescurtat, care conine: cifra de afaceri, diferite nivele de rezultate,
dividende pltite i propuse, rezultatul pe aciune;
- un comentariu referitor la operaiile pe primele ase luni ale exerciiului.

4.2. Structura bilanului i a contului de profit i pierdere

Legea societilor comerciale prevede obligativitatea ntocmirii de ctre administratori a conturilor


anuale, care cuprind: bilanul, contul de profit i pierdere i anexa.
Pe baza normelor FRS se impune publicarea i a urmtoarelor dou situaii financiare:
- tabloul fluxurilor de trezorerie (FRS 1):
- tabloul tuturor ctigurilor i pierderilor contabilizate (FRS 3).

a) Bilanul poate fi prezentat n structura general i n structura de detaliu.


Structura general a bilanului este propus prin Legea societilor comerciale sub dou forme:
forma orizontal (n cont) i forma vertical (n list). Indiferent de forma adoptat, criteriile de clasificare
a posturilor bilaniere sunt:
- gradul de lichiditate, pentru posturile de activ;
- gradul de exigibilitate, pentru posturile de pasiv.
Cele dou forme de prezentare a bilanului sunt redate mai jos (tabelele nr. 4.2 i 4.3).

Tabelul nr. 4.2


Forma de prezentare orizontal (n cont)

Imobilizri Capital i rezerve


Activ circulant Provizioane pentru riscuri i cheltuieli
Creditori cu scaden mai mare de un an
Creditori cu scaden mai mic de un an
Total activ Total pasiv

Tabelul nr. 4.3


Forma de prezentare vertical (n list)

Imobilizri

Activ circulant
Creditori cu scaden sub un an
Activ
Formanet de
(sau Pasiv net)vertical (n list)
prezentare

Activul total minus pasivul curent


Creditori cu scaden mai mare de un an
Provizioane pentru riscuri i cheltuieli
Capital i rezerve

n practica societilor comerciale britanice cea mai des utilizat este forma vertical.
19

Structura dataliat a bilanului este prezentat doar sub forma vertical (tabelul nr. 4.4)

Tabelul nr. 4.4


Structura detaliat a bilanului

Imobilizri (Fixed assets)


Imobilizri necorporale (Intangible fixed assets)
Imobilizri corporale (Tangible fixed assets)
Imobilizri financiare (Investments fixed assets)

Activ circulant (Current assets)


Stocuri (Stocks)
Debitori (Debtors)
Titluri de plasament (Investments curent assets)
Disponibiliti (Cash at bank and in hand)

Cheltuieli constatate n avans i venituri de primit (Prepayments and accrued income)

Creditori cu scaden sub un an (Creditors: amounts falling due within one year)
Creditori cu scaden mai mare de un an (Creditors: amounts falling
Tabelul nr.due
4.4 after more than
(continuare)
Activ net curent (Net current assets)
one year)
Activul total minus datorii curente (Total assets less current liabilities)
Provizioane pentru riscuri i cheltuieli (Provisions for liabilities and charges)

Cheltuieli de pltit i venituri constatate n avans (Accruals and deferred income)

Capitaluri proprii (Capital and reserves)


Capital (Calld up share capital)
Prime de emisiune (Share premium account)
Rezerve din reevaluare (Revaluation reserves)
Alte rezerve (Other reserves)
Rezultate reportate (Profit and loss account)

Activele sunt prezentate n cadrul bilanului la valoarea lor net, obinut dup deducerea
provizioanelor i a amortismentelor. Imobilizrile sunt nregistrate la costul istoric, fr a exista
posibilitatea reevalurii. n cadrul imobilizrilor necorporale nu se regsesc cheltuielile de constituire.
Datoriile (creditorii) sunt grupate dup scaden i nu dup natura lor. Se constat lipsa posturilor
provizioane reglementate i subvenii pentru investiii. Subvenia public se va nscrie ntr-un cont de
regularizare (de pasiv), iar suma se va repartiza n contul de profit i pierdere pe durata de via economic
util a imobilizrii corespunztoare, conform normei SSAP 4 i a Legii societilor comerciale (CA) 85.

b) Contul de profit i pierdere poate fi prezentat n structura general i n structura de detaliu.


Structura general a contului de profit i pierdere poate fi prezentat, conform Legii societilor
comerciale, n patru moduri, rezultate din combinarea celor dou forme de prezentare, orizontal (n cont)
i vertical (n list), cu cele dou moduri de analiz a cheltuielilor, dup funcie sau dup natur.

Tabelul nr. 4.5


Modul de prezentare n cont (orizontal), cu analiza cheltuielilor dup funcie

Costul vnzrilor Cifra de afaceri


Cheltuielile de distribuie
Cheltuielile administrative
Alte cheltuieli de exploatare Alte venituri din exploatare
Cheltuieli financiare Venituri financiare
20

Impozitul asupra rezultatului activitii ordinare


Rezultatul activitii ordinare dup impozitare
(profit) Rezultatul activitii ordinare dup impozitare
Cheltuieli extraordinare (pierdere)
Impozitul asupra rezultatului extraordinar Venituri extraordinare
Rezultatul net al exerciiului
Rezultatul net al exerciiului (pierdere)

Se observ c n cadrul acestui model nu sunt prezentate distinct rezultatul activitii ordinare
naintea impozitrii i rezultatul extraordinar.

Tabelul nr. 4.6


Modul de prezentare n cont (orizontal), cu analiza cheltuielilor dup natur

Producia stocat (n cazul destocajului) Cifra de afaceri


Consumul de materii prime i alte cheltuieli externe Producia stocat (n cazul stocajului)
Cheltuieli de personal Producia imibilizat
Cheltuieli privind amortizrile i provizioanele
imobilizrilor corporale
Alte cheltuieli de exploatare
Cheltuieli financiare Alte venituri din exploatare
Impozitul asupra rezultatului activitii ordinare Venituri financiare
Rezultatul activitii ordinare dup impozitare
(profit)
Cheltuieli extraordinare Rezultatul activitii ordinare dup impozitare
Impozitul asupra rezultatului extraordinar (pierdere)
Rezultatul net al exerciiului (profit) Venituri extraordinare

Rezultatul net al exerciiului (pierdere)

Ca i modelul anterior, i n cadrul acestui model nu sunt prezentate distinct rezultatul activitii
ordinare naintea impozitrii i rezultatul extraordinar.

Tabelul nr. 4.7


Modelul vertical (n list), cu analiza cheltuielilor dup funcie

Cifra de afaceri
Costul vnzrilor
Marja brut

Cheltuieli de distribuie
Cheltuieli administrative
Alte venituri i cheltuieli din exploatare

Venituri i cheltuieli financiare


Rezultatul activitii ordinare naintea impozitrii

Impozitul asupra rezultatului activitii ordinare


Rezultatul activitii ordinare dup impozitare

Venituri i cheltuieli extraordinare


Impozitul asupra rezultatului extraordinar
Rezultatul extraordinar dup impozitare

Rezultatul net al exerciiului


21

Se observ orientarea acestui model, n principal spre determinarea marjei brute (rezultatului brut).
Sunt ns determinate i celelalte niveluri ale rezultatului: rezultatul curent (rezultatul activitii ordinare),
rezultatul extraordinar i rezultatul net al exerciiului.
n timp ce rezultatul curent este prezentat att nainte de impozitare, ct i dup impozitare,
rezultatul extraordinar este prezentat numai dup impozitare.

Tabelul nr. 4.8


Modelul vertical (n list), cu analiza cheltuielilor dup natura lor
Cifra de afaceri
Producia stocat
Producia imobilizat
Alte venituri din exploatare
Consumul de materii prime i materiale consumabile i alte cheltuieli externe
Cheltuieli de personal
Cheltuieli privind amortizrile i provizioanele imobilizrilor
Tabelulcorporale i necorporale
nr. 5.8 (continuare)
Alte cheltuieli de exploatare

Venituri i cheltuieli financiare


Rezultatul activitii ordinare naintea impozitrii
Impozitul asupra rezultatului activitii ordinare
Rezultatul activitii ordinare dup impozitare

Venituri i cheltuieli extraordinare


Impozitul asupra rezultatului extraordinar
Rezultatul extraordinar dup impozitare

Rezultatul net al exerciiului

Acest model este orientat spre determinarea indicatorului producia exerciiului, dei el nu apare
n cadrul structurii modelului.
Structura detaliat a contului de profit i pierdere va fi prezentat doar dup modelul vertical (n
list), cu analiza cheltuielilor dup funcie, datorit utilizrii lui cu preponderen de ctre societile
comerciale britanice.
Acest model al contului de profit i pierdere (vezi tabelul nr. 5.9), pornete de la cifra de afaceri,
care conine vnzrile de bunuri i servicii legate de activitatea de baz a ntreprinderii, din care se scad
sconturile i rabaturile acordate.
Pentru determinarea marjei brute, din cifra de afaceri se scade costul vnzrilor, care reprezint
costul funciei activitii de baz a ntreprinderii, adic:
- costul funciei de cumprare vnzare, n cazul ntreprinderilor comerciale;
- costul funciei de producie, n cazul ntreprinderilor cu activitate de producie, care este
tocmai costul de achiziie i de producie al produselor i serviciilor vndute.
Alte venituri din exploatare conine: redevenele, chiriile referitoare la imobile neafectate
activitii de baz (profesionale).Un specific al contabilitii britanice este coninutul mai restrns al
noiunii de alte venituri din exploatare, care nu cuprinde urmtoarele elemente: producia stocat; costul
imobilizrilor produse pentru nevoile proprii ale ntreprinderii; relurile din provizioane.
22

Tabelul nr. 4.9


Structura de detaliu a contului de profit i pierdere

Cifra de afaceri
Costul vnzrilor
Marja brut

Cheltuieli de distribuie
Cheltuieli administrative
Alte venituri din exploatare
Venituri generate de aciunile deinute n ntreprinderile grupului
Venituri din participaii
Venituri din alte imobilizri financiare
Alte venituri financiare

Cheltuieli privind provizioanele pentru deprecierea elementelor financiare


Dobnzi de pltit i alte cheltuieli similare
Rezultatul activitii ordinare nainte de impozitare

Impozitul asupra rezultatului activitilor ordinare


Rezultatul activitii ordinare dup impozitare
Venituri extraordinare
Cheltuieli extraordinare
Rezultatul extraordinar (Extraordinary profit or loss)

Impozitul asupra rezultatului extraordinar


Alte impozite i taxe neincluse n rubricile precedente
Rezultatul net al exerciiului

Dividende
Transferri la (reluri din) rezerve
Rezultate reportate
Rezultate de reportat

Veniturile i cheltuielile extraordinare au o sfer de cuprindere mai restrns. n acest sens, norma
FRS 3 clasific rezultatele n trei categorii: ordinare, excepionale i extraordinare. Astfel, elementele
ordinare sunt cele care au legtur cu activitatea de baz a ntreprinderii; elementele excepionale sunt
implicate i ele n activitatea de baz a ntreprinderii, dar au un caracter anormal prin efectul lor asupra
imaginii fidele; elementele extraordinare sunt cele care se produc extrem de rar i care nu depind de
puterea de decizie a conducerii ntreprinderii. Dintre elementele extraordinare definite de norma FRS 3 fac
parte urmtoarele: pierderile i profiturile rezultate n urma unor exproprieri, naionalizri; efectele
cutremurelor; rezultatele din cesiunile de imobilizri ce rezult din evenimente extraordinare; amortizrile
i provizioanele privind imobilizrile ce rezult din evenimente extraordinare; efectele modificrii
reglementrilor fiscale.
c) Anexa are i ea o structur general i o structur de detaliu.
Structura general a anexei, reglementat prin Legea societilor comerciale (CA) 85, cuprinde
patru grupe de informaii:
- prezentarea politicilor contabile;
- informaii referitoare la bilan;
- informaii referitoare la contul de profit i pierdere;
- informaii suplimentare.
Structura de detaliu a anexei cuprinde urmtoarele informaii:
1. Prezentarea politicilor contabile:
- menionarea aplicrii conveniilor contabile de baz i a eventualelor derogri;
23

- indicarea alegerilor efectuate de ntreprindere n cadrul regulilor opionale;


- informaiile relative la schimbrile de politici contabile;
- modaliti de amortizare a imobilizrilor;
- modul de tratare a diferenelor din conversiune;
- modul de tratare a contractelor de locaie;
- modul de tratare a cheltuielilor privind impozitul pe profit;
2. Informaii referitoare la bilan:
- structura i evoluia activului imobilizat;
- analiza activului net structurat pe sectoare de activitate i zone geografice;
- informaii referitoare la activele reevaluate i impactul asupra rezultatului;
- analiza fondului comercial i a modalitilor de depreciere a acestuia;
- informaiile referitoare la valoarea contabil i valoarea de pia a titlurilor cotate;
- prezentarea i justificarea metodelor de evaluare reinute pentru contabilizarea titlurilor
imobilizate;
- informaiile referitoare la cheltuielile de cercetare i de dezvoltare;
- informaiile referitoare la valorile contabile i de pia ale stocurilor, n cazul diferenelor
semnificative;
- analiza provizioanelor;
- informaiile referitoare la datoriile garantate prin asigurri reale;
- informaiile referitoare la structura capitalului i a variaiei capitalurilor proprii;
- situaia scadenelor creanelor i datorilor la nchiderea exerciiului;
- datorii i creane de impozit referitoare la diferenele temporare ntre regimul fiscal i
tratamentul contabil;
- angajamentele financiare;
3. Informaii referitoare la contul de profit i pierdere:
- informaiile privind cheltuielile financiare capitalizate;
- analiza cifrei de afaceri pe sectoare de activitate i zone (piee) geografice;
- analiza rezultatului naintea impozitrii, pe sectoare de activitate;
- informaiile referitoare la veniturile generate de titlurile cotate;
- analiza cheltuielilor referitoare la chiria pentru maini, utilaje i instalaii;
- analiza cheltuielilor de personal;
- analiza cheltuielilor financiare;
- analiza cheltuielilor referitoare la amortizri i provizioane;
- analiza cheltuielilor i veniturilor extraordinare.
4. Informaii suplimentare:
- efectivul mediu de salariai al exerciiului;
- informaiile referitoare la remunerarea conductorilor i la salariile cele mai mari;
- onorariile auditorilor;
- informaiile referitoare la operaiile realizate cu conductorii i persoanele asociate;
- prezentarea angajamentelor referitoare la pensii;
- evenimentele posterioare nchiderii exerciiului.

4.3. Structura tabloului fluxurilor de trezorerie

Necesitatea ntocmirii tabloului de finanare a fost reglementat n Marea Britanie prin norma
SSAP 10, elaborat de ctre ASC n anul 1975 i revizuit n anul 1978. Aceast norm se referea la
ntreprinderile care realizau o cifr de afaceri de peste 2.800.000 de lire, i care trebuiau s ntocmeasc un
tablou de finanare denumit Tablou de resurse i utilizri de fonduri, fiind un tablou al variaiei fondului
de rulment.
Norma FRS 1 a nlocuit norma SSAP 10 ncepnd cu anul 1992, iar structura tabloului fluxurilor
de trezorerie se apropie de modelul american. Se poate prezenta i n acest caz o structur general i o
structur de detaliu.
Structura general a tabloului fluxurilor de trezorerie cuprinde urmtoarele opt rubrici (conform
versiunii revizuite din anul 1996):
1. activitile de exploatare;
2. veniturile din participaii i servicii de finanare;
24

3. impozitarea;
4. cheltuielile de capital i investiiile financiare;
5. achiziiile i cesiunile de activiti;
6. dividendele pltite referitoare la capitalul societii;
7. gestiunea lichiditilor;
8. activitile de finanare.
Structura de detaliu a tabloului fluxurilor de trezorerie nu este una standardizat, prezentarea ei
putnd fi fcut doar din extrase ale tablourilor publicate de diferite ntreprinderi britanice. 17
1. Activitile de exploatare
Variaia trezoreriei se poate calcula dup dou metode, i anume:
- Metoda direct cuprinde ncasrile provenind din venituri i plile generate de cheltuieli pentru
activitatea de exploatare, variaia trezoreriei fiind egal cu diferena dintre ncasri i pli.

Tabelul nr. 4.10


Calculul fluxului de trezorerie din exploatare dup metoda direct

Flux de trezorerie din operaii de exploatare Anul Anul curent Variaia


precedent ( )
ncasri din operaiuni de exploatare 5.300.000 6.700.000 1.400.000
Plata cheltuielilor de exploatare 4.100.000 5.200.000 1.100.000
Rezultatul nainte de impozitare 800.000 1.500.000 700.000
Impozite pltite 192.000 360.000 168.000
Variaia net a trezoreriei de exploatare 608.000 1.140.000 532.000

- Metoda indirect const n corectarea rezultatului exerciiului cu elemente care au afectat


rezultatul, dar fr a genera fluxuri de trezorerie (cheltuieli cu amortizrile i provizioanele, conturile de
stocuri, debitori, creditori etc.). Aceast rubric cuprinde o reconciliere a profitului din exploatare cu fluxul
de trezorerie al operaiilor de exploatare, structura sa fiind prezentat n tabelul nr. 4.11.

Tabelul nr. 4.11


Calculul fluxului de trezorerie din exploatare dup metoda direct

Activiti Activiti Total


meninute cedate
Profitul din exploatare 980.000 160.000 1.140.000
Cheltuieli cu amortizarea 500 15 515
Profitul din cesiunea de imobilizri corporale (25) (2) (27)
Descreterea stocurilor 11 9 20
Creterea creanelor clieni (150) (20) (170)
Diminuarea / creterea datoriilor furnizori (250) (60) (310)
Alte elemente nemonetare ce includ micarea provizioanelor 600 - 600
Fluxul de trezorerie din activitile de exploatare 980.000 159.933 1.140.608

2. Veniturile din participaii i servicii de finanare


La aceast rubric se cuprinde urmtoarele elemente:
- dobnzile ncasate;
- dobnzile pltite;
- dobnzile redevenelor contractelor de locaie finanare;
- dividendele ncasate de la ntreprinderile asociate;
- dividendele ncasate din alte participaii;
- dividendele acionarilor minoritari;
Total

17
Feleag N., Sisteme contabile comparate, ediia a II-a, vol. I, p. 96, Editura Economic, Bucureti, 1999.
25

Aceste elemente sunt prezentate pe dou coloane, o coloan pentru anul curent i alt coloan
pentru anul precedent.
3. Impozitarea
La aceast rubric se includ numai fluxurile de ncasri i pli referitoare la impozitarea
profiturilor din venituri i capital. Fluxurile monetare legate de taxa pe valoarea adugat i alte taxe i
impozite ce nu sunt bazate pe profiturile raportate de ntreprindere nu se includ n aceast rubric.
4. Cheltuielile de capital i investiiile financiare
n cadrul acestei rubrici se cuprind informaii referitoare la:
- plile efectuate pentru achiziionarea de imobilizri corporale;
- ncasrile din cesiuni de imobilizri corporale;
- plile generate de plasamentele financiare pe termen scurt i pe termen lung (cu condiia s
nu constituie pri ale rubricii achiziii i cesiuni de activiti);
- ncasrile din cesiuni de active financiare pe termen scurt i pe termen lung (cu condiia s nu
constituie pri ale rubricii achiziii i cesiuni de activiti);
- mprumuturi acordate terilor (cu condiia s nu constituie pri ale rubricii achiziii i
cesiuni de activiti);
- rambursrile efectuate de teri privind mprumuturile acordate (cu condiia s nu constituie
pri ale rubricii achiziii i cesiuni de activiti).
5. Achiziiile i cesiunile de activiti
Aceste fluxuri de trezorerie se deosebesc de cele de la rubrica de cheltuieli de capital i investiii
financiare prin faptul c se refer la achiziiile i cesiunile de activiti, sau la investiii ntr-o entitate care
ca rezultat al acestor tranzacii, devine sau nceteaz s mai fie o ntreprindere asociat, un joint-venture
sau o filial.
6. Dividendele pltite referitoare la capitalul societii
Aceast rubric conine dividendele pltite, referitoare la aciunile capitalului.
7. Gestiunea lichiditilor
La aceast rubric se includ fluxurile de trezorerie generate de:
- creterea depozitelor la termen;
- reducerea depozitelor la termen;
- cumprarea de certificate de depozit;
- vnzarea de certificate de depozit;
- cumprarea de obligaiuni;
- vnzarea de obligaiuni etc.
8. Activitile de finanare
n cadrul acestei rubrici se includ ncasrile i plile generate de finanarea extern, i anume:
- ncasri din emisiunea de aciuni i alte instrumente de capital;
- ncasri din emisiunea de obligaiuni i din mprumuturile primite;
- plile privind cheltuielile sau comisioanele generate de emisiunea de aciuni;
- plile pentru rscumprarea aciunilor societii;
- rambursrile de mprumuturi (cu excepia celor pe termen scurt);
- plile privind redevenele contractelor de locaie finanare.

5.4. Structura tabloului tuturor ctigurilor i pierderilor contabilizate

Aceast a patra situaie financiar a fost introdus n Marea Britanie prin norma FRS 3, care o
pune, ca importan, pe aceeai poziie cu celelalte situaii financiare. Modelul acestei situaii este prezentat
n tabelul nr. 4.12.

Tabelul nr. 4.12


Tabloul tuturor ctigurilor i pierderilor contabilizate

Anul curent Anul


precedent
Profitul net al exerciiului
26

Surplusul nerealizat din reevaluarea terenurilor


Ctigul / pierderea nerealizat din investiiile comerciale
Ctigurile / pierderile din conversia investiiilor n monede strine
Totalul ctigurilor i pierderilor recunoscute aferente exerciiului
Ajustrile anului precedent
Totalul ctigurilor i pierderilor recunoscute ncepnd cu data
ultimului raport anual

Se observ c aceast situaie preia din Contul de profit i pierdere postul Profitul net al
exerciiului, la care adaug apoi toate ctigurile i pierderile rezultate din modificri n valoarea activelor
i pasivelor (datoriilor), n condiii de continuitate a activitii.
n situaia n care ntreprinderea nu a realizat alte ctiguri i pierderi, se va face o meniune n
acest sens sub Contul de profit i pierdere, fr a se mai ntocmi Tabloul tuturor ctigurilor i pierderilor
recunoscute (contabilizate).
Capitolul 5

SISTEMUL CONTABIL AMERICAN

5.1. Normele contabile americane

Normalizarea contabil n Statele Unite ncepe o dat cu crearea Institutului american al experilor
contabili autorizai (American Institute of Certified Public Accountants AICPA), n anul 1887. Acesta a
fost nfiinat ca organism al profesiei contabile, este instana profesional a experilor contabili i constituie
sursa esenial a doctrinei contabile n Statele Unite.
Criza economic din anii 1929 1933 a scos n eviden i precaritatea informaiilor financiare pe
care le puteau obine investitorii. n consecin, Congresul american (organul legislativ) creeaz, n anul
1934 Comisia Valorilor Mobiliare (Securities and Exchange Commission SEC), ca organism
guvernamental de reglementare i control a operaiilor bursiere. n domeniul contabilitii acest organism a
avut abiliti referitoare la:
- crearea unei uniformizri n domeniul controlului;
- reprimarea practicile ilicite, n special ale cunosctorilor (Insiders);
- prescrierea forma i coninutul situaiilor financiare inserate n notele de informare destinate
publicului (prospectus);
- stabilirea rapoartelor pe care societile cotate sunt obligate s le prezinte periodic comisiei;
- impunerea ca situaiile care-i erau prezentate s fie avizate i ntocmite conform principiilor
definite de profesia contabil.
Pe plan legislativ sunt promulgate dou legi: Legea referitoare la titluri (Securities Act), n anul
1933 i Legea referitoare la comercializarea titlurilor (Securities Exchange Act), ca expresie a
intervenionismului statului american n economie, cunoscut sub denumirea de New Deal (politic
promovat de preedintele republican Franklin D. Roosvelt).
n anul 1936 AICPA creeaz Comitetul procedurilor contabile (Committee Accounting
Procedures CAP), care a publicat 51 de buletine de cercetare, stabilind urmtoarele principii generale:
- recunoaterea costului istoric ca baz de evaluare n contabilitate;
- principiul contabilizrii veniturilor n momentul vnzrii;
- nregistrarea cheltuielilor n acelai exerciiu cu veniturile aferente.
n anul 1959 CAP este nlocuit cu Consiliul principiilor contabile (Accounting Principles Board
APB), care a avut urmtoarele obiective:
- redactarea de principii contabile generale i reguli contabile;
- elaborarea unui cadru conceptual care s permit o abordare proactiv a problemelor i nu o
gestiune a urgenelor;
- eliminarea sau reducerea regulilor incoerente;
- reducerea numrului de prelucrri contabile alternative pentru tranzacii identice.
27

n perioada existenei sale (1959 1973), APB a emis 31 de opinii (Opinions) i 4 interpretri
neoficiale (Statements). n timp ce opiniile au avut un caracter obligatoriu, interpretrile au avut doar un
caracter de recomandare.
Principalele critici care i s-au adus se refer la:
- lipsa de independen, datorit faptului c acest consiliu era dominat de marile cabinete
americane de audit;
- dificulti n producerea de opinii coerente i compatibile ntre ele.
Datorit acestor nemulumiri fa de activitatea organismului de normalizare, n anul 1971 AICPA
decis crearea a dou comitete distincte, cu sarcina de a finaliza cadrul conceptual al contabilitii. Acest
proiect s-a ntins pe o perioad de 10 ani , a costat 4 milioane de dolari i s-a finalizat printr-un raport de
patru mii de pagini. Ele au primit numele preedinilor lor, Wheat i Trueblood. Aceste dou comitete au
avut urmtoarele obiective:
- Comitetul Wheat: reformarea organismului de normalizare, astfel nct s fie capabil s
definitiveze proiectul de cadru conceptual; n acest sens recomandrile sale au dus la
dizolvarea APB i crearea unui organism de normalizare independent denumit Comitetul
normelor de contabilitate financiar (Financial AccountingStandards Board FASB);
- Comitetul Trueblood: reflectarea asupra obiectivelor situaiilor financiare.
Comitetul normelor de contabilitate financiar (FASB) i desfoar activitatea sub supravegherea
Fundaiei contabilitii financiare (Financial Accounting Foundation FAF), care este un organism privat,
administratorii mandatari ai acestei fundaii provenind din urmtoarele organizaii: Asociaia profesorilor
universitari de contabilitate (AAA); Institutul execuiilor financiare; Institutul contabililor de gestiune;
Federaia analitilor financiari; AICPA i organismul responsabil de fixarea regulilor contabile specifice
instituiilor publice.
Organismul de normalizare FASB are n componena sa un numr de 7 membri, care sunt numii
de ctre Fundaia contabilitii financiare (FAF). n structura FASB se mai afl un Comitet de urgen
(Emerging Issues Task Force EITF), care are rolul de a identifica noi probleme i de a soluiona n regim
de urgen unele probleme cu implicaii limitate.
Normele emise de ctre FASB sunt de dou categorii, i anume:
- concepte de contabilitate financiar (Statements of financial accounting concepts SFAC),
care prezint conceptele fundamentale pe care se bazeaz normele de ntocmire i de
prezentare a conturilor, dar care nu constituie principii contabile general admise ( Generally
Accepted Accounting Principles - GAAP);
- standarde de contabilitate financiar (Statements of Financial Accounting Standards SFAS
sau FASs), care definesc regulile contabile pentru ntocmirea i prezentarea situaiilor
financiare, acestea fiind considerate GAAP.
Procesul de elaborare a unei norme SFAS parcurge urmtoarele etape:
numirea unui grup de lucru pentru un subiect nscris pe ordinea de zi a FASB, care
ntreprinde o serie de cercetri asupra acestuia;
emiterea unui raport de ctre grupul de lucru, care este difuzat publicului pentru
discutarea raportului;
emiterea de ctre FASB a unui proiect de norm i a unui expozeu de motive, care este
difuzat publicului, dup ce a fost aprobat de minimum 5 membri;
pe baza comentariilor primite i analizate, FASB ntocmete documentul final, care este
supus votului, i dac primete cel puin 5 voturi devine un SFAS.
Totalitatea normelor contabile elaborate de ctre instituiile americane de normalizare formeaz
aa-zisele principii contabile general admise (GAAP). Aceste principii pot fi ierarhizate pe patru nivele,
gradul de autoritate crescnd de jos n sus. Astfel, autoritatea cea mai mare o au principiile general admise
de la nivelul unu, iar autoritatea cea mai mic o au cele de la nivelul patru. Piramida acestor patru nivele
este prezentat n figura nr. 5.1.18

Nivelul 4 AICPA FASB Practici contabile general


Interpretrile contabile Ghiduri practice acceptate ntr-un sector de
activitate
18
Feleag N., Opere citate, p. 175.
28

Nivelul 3 FASB EITF AICPA AcSEC


Identificarea de noi probleme i soluionarea n Buletine practice
regim de urgen a unor probleme
Nivelul 2 FASB AICPA AICPA
Buletine tehnice Ghiduri contabile i de Poziii normative
audit
Nivelul 1 FASB APB AICPA (CAP)
Norme (FASs) i Opinii Buletine contabile de
interpretri din 1973 (1959 1973) cercetare
pn n prezent (1939 1959)

Figura nr. 5.1: Piramida ierarhiei principiilor contabile general admise

Alte lucrri de specialitate prezint o piramid cu cinci nivele ierarhice, 19 care pe lng ce le patru
nivele mai conine un nivel de baz, care conine conceptele fundamentale ce susin celelalte principii.
Cele mai importante principii invocate sunt urmtoarele:
a. principiul continuitii exploatrii, conform cruia activitatea ntreprinderii este
considerat n continuare, ceea ce are efecte asupra evalurii posturilor bilaniere i
determin constituirea de provizioane i amortismente;
b. principiul separrii exerciiului, care presupune corelarea cheltuielilor cu veniturile pe
care le-au realizat;
c. principiul permanenei metodelor, conform cruia metodele contabile rmn neschimbate
pe parcursul unui exerciiu financiar i de la un exerciiu la altul;
d. principiul prudenei, presupune alegerea variantei care minimalizeaz evaluarea i
rezultatul perioadei analizate;
e. principiul preeminenei realitii asupra aparenei, care d ntreprinderii posibilitatea de
a se abate de la o reglementare, dac este periclitat calitatea informaiei;
f. principiul importanei relative, conform cruia contabilul trebuie s stabileasc care
aspecte sunt importante n cadrul informaiei contabile oferite utilizatorilor;
g. principiul nominalismului, care se poate asimila cu principiul costului istoric.

5.2. Prezentarea bilanului i a contului de profit i pierdere

Structura situaiilor financiare ntocmite de ctre ntreprinderile americane este urmtoarea:


- bilanul;
- contul de profit i pierdere;
- tabloul fluxurilor de trezorerie;
- tabloul capitalurilor proprii (situaia variaiei capitalurilor proprii);
- situaia rezultatului global;
- anexele la situaiile financiare.
a) Bilanul ntreprinderilor americane cuprinde n structura sa general trei elemente principale, i
anume:
activele, reprezint acele elemente care creeaz beneficii sau avantaje economice viitoare
din tranzacii sau evenimente trecute;
pasivele sau datoriile, reprezint sacrificii viitoare probabile (rezultate din obligaiile
actuale) privind beneficiile;
capitalurile proprii, care reprezint tocmai diferena dintre active i pasive (datorii).
Rezult c ecuaia bilanier n cadrul contabilitii ntreprinderilor americane este urmtoarea:

CAPITALURILE PROPRII = ACTIVELE - DATORIILE

n ceea ce privete structura de detaliu a bilanului ntreprinderilor americane, aceasta poate fi


prezentat astfel (vezi tabelul nr. 6.1).

19
Cosma D., Opere citate, p. 67 68.
29

b) Contul de profit i pierdere are o structur mai puin dezvoltat dect n cadrul
ntreprinderilor din Europa continental. Aceasta datorit faptului c aceast situaie financiar este utilizat
mai mult pentru exteriorul ntreprinderii dect pentru nevoile interne ale managementului ntreprinderii
americane.
Modul de ntocmire a Contului de profit i pierdere este sub form de list. n funcie de modul de
prezentare a rezultatului Contul de profit i pierdere poate fi simplu i evoluat.

Tabelul nr. 5.1.


Structura de detaliu a bilanului unei ntreprinderi americane

Anul curent Anul


precedent
I. ACTIVE CURENTE (CURRENT ASSETS)
Disponibiliti
Plasamente financiare pe termen scurt
Prime de asigurare de primit
Clieni i efecte de primit minus provizioane pentru creane
Dubioase
Total I
II. IMOBILIZRI (FIXED ASSETS)
Imobilizri financiare
Imobilizri corporale
Terenuri
Cldiri minus: amortizrile cumulate ale cldirilor
Echipamente luate n leasing minus : amortizri cumulate
Imobilizri necorporale
Fond comercial
Brevete
Alte active necurente
Total II
Total activ (I + II)
DATORII CURENTE (CURRENT LIABILITIES)
Furnizori
Efecte de pltit
Impozite pe profit de pltit
Dividende de pltit
Datorii sub un an pentru contactele de leasing
Total I
DATORII PE TERMEN LUNG (LONG TERMS DEBTS)
Datorii pe termen lung pentru contractele de leasing
Total II
CAPITALURI PROPRII (STOCKHOLDERS'EQUITY)
Aciuni prefereniale
Aciuni ordinare
Prime de emisiune
Rezerve
Total III
Total datorii i
capitaluri proprii
30

Contul de profit i pierdere simplu (single step), prezint un singur rezultat al exerciiului, fr a-l
defalca pe activitile care l-au generat (din exploatare sau din afara exploatrii)
Modelul sub forma simpl se prezint n tabelul nr. 5.2

Tabelul nr. 5.2


Forma simpl a Contului de profit i pierdere

Anul curent Anul


precedent
I. VENITURI (REVENUES)
- Vnzri nete
- Venituri din dobnzi
- Schimbri n metodele contabile
TOTAL VENITURI
II. COSTURI I CHELTUIELI (COSTS AND EXPENSES
- Costul bunurilor vndute
- Cheltuieli de distribuie
- Cheltuieli generale i administrative
- Cheltuieli cu dobnzile
- Cheltuieli cu impozitul pe profit
TOTAL CHELTUIELI
PROFITUL NET (I II)
( NET INCOM)

Contul de profit i pierdere evoluat (multiple step), prezint rezultatul din exploatare separat de
rezultatul din afara exploatrii, aceasta fiind n concordan cu norma internaional IAS 8.
Modelul Contului de profit i pierdere evoluat este prezentat n tabelul nr. 5.3.
Tabelul nr. 5.3
Forma evoluat a Contului de profit i pierdere

Anul curent Anul


precedent
I. VNZRI (SALES), minus:
- Restituiri de bunuri vndute i reduceri comerciale
- Reduceri financiare
- Lipsuri constatate de clieni
Vnzri nete
II. COSTUL BUNURILOR VNDUTE (COST OF GOODS SOLD)
Stocuri la nceputul anului
Cumprri
Cheltuieli cu transportul
Minus:
- stocuri la finele anului
- sconturi privind cumprrile
- restituiri de bunuri cumprate
III. MARJA BRUT (GROSS MARGIN) (Vnzri nete II)
Cheltuielile de exploatare:
- cheltuielile cu distribuia, cheltuielile generale i administrative
- cheltuielile de cercetare i de dezvoltare
IV. PROFITUL EXPLOATRII ( III Cheltuielile de exploatare)
Alte venituri
Minus: cheltuielile cu dobnzile
Profitul naintea impozitrii
Minus: Provizioane pentru impozitul pe profit
V. PROFITUL NET AL ACTIVITILOR ORDINARE SAU DIN
31

ACTIVITI MENINUTE (Profitul naintea impozitrii Provizioane


pentru impozitul pe profit)
VI. ACTIVITI CEDATE SAU ABANDONATE
Pierderi din activiti cedate, din care s-a dedus efectul fiscal (cu minus)
Ctiguri din cesiunea activitilor abandonate, diminuate cu efectul fiscal
VII. PRFITUL NET (naintea elementelor extraordinare i efectul
cumulativ al schimbrilor de metode contabile) (V VII)
Elementele extraordinare, din care s-a dedus efectul fiscal ( )
Profitul net naintea efectului cumulativ al schimbrilor de metode
contabile
Efectul cumulativ al schimbrilor n metodele contabile ( )
VIII. PROFITUL NET
Dividende privind aciunile prefereniale
Numrul mediu de aciuni ordinare n circulaie
Ctigul pe aciune stabilit la nivelul activitilor ordinare, dup acordarea
dividendelor prioritare
Ctigul pe aciune stabilit pentru activitile discontinue
Pierderea pe aciune privind elementele extraordinare
Ctigul pe aciune

5.3. Tabloul fluxurilor de trezorerie

Reglementrile contabile n privina structurii tabloului de trezorerie pornesc de la opinia APB nr.
19, intitulat Publicarea variaiilor n situaia financiar, care permitea, dar nu solicita ntreprinderilor s
prezinte fluxurile de lichiditi n tabloul de variaii ale situaiei financiare. Dispoziiile prevzute de norma
FAS 95, modificate prin norma FAS 102, nlocuiesc opinia APB nr. 19 i oblig ntreprinderile s prezinte
un tablou al fluxurilor de trezorerie. Totodat, se solicit ca informaiile referitoare la operaiile de finanare
i de investiii s fac obiectul unei publicri separate de cele care se refer la operaiile de exploatare.
Operaiile de investire se refer la acordarea de mprumuturi, cumprarea sau vnzarea de active
(ntreprinderi, echipamente sau alte active). Aceste operaii pot genera fluxuri pozitive de
lichiditi(ncasri) i fluxuri negative de lichiditi (pli).
Operaiile de finanare se refer la procurarea de resurse pe termen lung, de la
finanatori(proprietari) sau prin mprumuturi, i la rambursarea acestora. i aceste operaii genereaz att
fluxuri pozitive de lichiditi (ncasri), ct i fluxuri negative de lichiditi (pli de dividende i
rambursri de mprumuturi).
Operaiile de exploatare se refer la producerea de bunuri, cumprarea i vnzarea de bunuri,
primirea sau prestarea de servicii. i aceste operaii genereaz fluxuri pozitive de lichiditi (ncasri) i
fluxuri negative (pli).
Tabloul fluxurilor de trezorerie referitoare la operaiile de investire i de finanare este prezentat n
tabelul nr. 5.4.
Tabelul nr. 5.4

Tabloul fluxurilor de trezorerie referitoare la operaiile de investire i de finanare


Fluxurile de trezorerie referitoare la operaiile de investire
1. Investiii n imobilizri corporale
2. Cesiuni de imobilizri corporale
3. Achiziii de titluri de plasament
4. Cesiuni de titluri de plasament
5. mprumuturi acordate de ntreprindere
6. Pli pentru cumprarea companiei X, dup scderea disponibilitilor acesteia
7. Fluxul net generat de operaiile de investire (-1+2-3+4-5-6)
Fluxurile de trezorerie referitoare la operaiile de finanare
8. Creterea datoriilor i altor mprumuturi pe termen scurt
9. Emisiunea de mprumuturi pe termen lung
10. Rambursarea fraciunii exigibile din datoriile pe termen lung
32

11. Emisiunea de aciuni n favoarea salariailor


12.Rscumprare de aciuni
13. Dividende pltite
14. Fluxul net generat de operaiile de finanare (8+9-10+11-12-13)

Tabloul fluxurilor de trezorerie generate de operaiile de exploatare poate fi prezentat utiliznd


metoda direct sau metoda indirect.
Metoda direct presupune prezentarea principalelor categorii de ncasri brute i de pli brute,
precum i suma lor aritmetic.
Metoda indirect nu presupune furnizarea de informaii referitoare la categoriile de ncasri i pli
generate de fluxurile de trezorerie, ns ntreprinderile care adopt aceast metod sunt obligate s
determine fluxul net de lichiditi prin ajustarea rezultatului net.
Modelul tabloului fluxurilor de trezorerie din operaii de exploatare, dup metoda direct, este
prezentat n tabelul nr. 5.5.

Tabelul nr. 5.5


Tabloul fluxurilor de trezorerie referitoare la operaiile de exploatare (metoda direct)
1. ncasri de la clieni
2. Pli n favoarea furnizorilor i a salariailor
3. Dividende ncasate de la filiale
4. Dobnzi ncasate
5. Dobnzi pltite
6. Impozite pltite
7. ncasri de prime de asigurare
8. Fluxul net generat de operaiile de exploatare (1 2+3+45 6 + 7)

Modelul tabloului fluxurilor de trezorerie din operaii de exploatare, dup metoda indirect, este
prezentat n tabelul nr. 5.6.

Tabelul nr. 5.6


Tabloul fluxurilor de trezorerie referitoare la operaiile de exploatare (metoda indirect)
I. Profitul net
II. Ajustri ale profitului pentru a obine variaia trezoreriei legat de exploatare:
1. Provizioane i amortizri
2. Provizioane privind pierderile din creanele clieni
3. Ctiguri din vnzarea terenurilor
4. Ctiguri nedistribuite ale filialelor
5. Variaiile fondului de rulment:
- creterea creanelor clieni ( - )
- descreterea stocurilor ( + )
- creterea cheltuielilor constatate n avans (- )
- descreterea datoriilor fa de furnizori i a cheltuielilor de
pltit ( - )
6. Creterea dobnzilor i impozitelor pltite
7. Creterea impozitelor amnate
8. Creterea altor datorii
III. Ajustri totale (1+2-3-45+6+7+8 )
Fluxul net generat din operaiile de exploatare ( I + II )

nsumarea celor dou fluxuri de trezorerie ( din operaiile de investire i de finanare, pe de o


parte, i din operaiile de exploatare, pe de alt parte) formeaz tabloul fluxurilor de trezorerie consolidat.
Modelul acestuia este prezentat n tabelul nr. 5.7.

Tabelul nr. 5.7


Tabloul fluxurilor de trezorerie consolidat
33

I. Fluxurile de trezorerie referitoare la operaiile de exploatare


II. Fluxurile de trezorerie referitoare la operaiile de investire
III. Fluxurile de trezorerie referitoare la operaiile de finanare
IV. Creterea net a disponibilitilor (I + II + III )
V. Disponibiliti existente la nceputul exerciiului
VI. Disponibiliti la finele exerciiului ( IV + V )

5.4. Tabloul capitalurilor proprii i Rezultatul global

a) Tabloul capitalurilor proprii prezint variaia capitalurilor proprii pe parcursul exerciiului


financiar, referitoare la urmtoarele posturi bilaniere: capital - aciuni ordinare; prime de emisiune; rezerve
i alte elemente.
b) Rezultatul global este o situaie financiar reglementat prin norma FAS 130 Raportarea
rezultatului global, emis de ctre FASB n anul 1997. Aceast norm prevede ca elementele ce nu
tranziteaz contul de profit i pierdere, dar care afecteaz direct fondurile proprii trebuie s fie prezentate
ntr-o situaie financiar distinct i de aceeai importan cu celelalte situaii financiare.
Rezultatul global cuprinde urmtoarele elemente:
- rezultatul net;
- celelalte elemente ale rezultatului global, care la rndul lor sunt formate din:
- ctiguri i pierderi latente din titluri (ctiguri latente din deinere ce apar n cursul
perioadei, minus ajustri de reclasificare pentru ctiguri incluse n profitul net, , pentru a
se evita dubla lor contabilizare, att n rezultatul net ct i n celelalte elemente ale
rezultatului global);
- ajustri privind conversia n monede strine;
- ajustri referitoare la valoarea minim a datoriei privind pensiile;
- alte elemente ale rezultatului global.
Rezultatul global mai poate fi prezentat i prin crearea unei linii distincte n bilan, n cadrul
capitalurilor proprii.

Capitolul 6

SISTEMUL CONTABIL CONTINENTAL

6.1. Armonizarea contabil european

nceputul armonizrii contabile europene poate fi considerat data adoptrii de ctre Comunitatea
Economic European20 a Directivei a IV-a, adic 25 iulie 1978. Aceast directiv a fost modificat i
completat ulterior prin alte directive 21, cea mai important fiind Directiva a VII-a din 13 iunie 1983
privind conturile consolidate.
20
Comunitatea Economic European (C.E.E.) a fost nfiinat prin Tratatul de la Roma, semnat n anul
1957, i care a avut printre obiectivele sale i crearea unei piee comune.
21
- Directiva a VII-a a Consiliului 83/349/EEC privind conturile consolidate;
- Directiva a XI-a a Consiliului 89/666 EEC din 21 12.1989 privind cerinele de prezentare referitoare la
sucursalele deschise ntr-un Stat membru;
- Directiva Consiliului 90/604/EEC din 8.11.1990 pentru modificarea Directivei 78/660/EEC privind
conturile anuale i a Directivei 83/349/EEC privind conturile consolidate n ceea ce privete excepiile
pentru ntreprinderile mici i mijlocii i publicarea conturilor n ecu;
- Directiva Consiliului 90/605/EEC din 8.11.1990 pentru modificarea Directivei 78/660/EEC privind
conturile anuale i a Directivei 83/349/EEC privind conturile consolidate n ceea ce privete aria de
aplicabilitate a acestor directive;
34

Adoptarea i aplicarea acestor directive s-a efectuat cu oarecare ntrziere n fiecare dintre rile
membre. Astfel, Directiva a IV-a a fost adoptat i aplicat cel mai devreme n Danemarca (adoptat la
10.06.1981 i aplicat ncepnd cu 1.02.1982), iar Directiva a VII-a n Irlanda (adoptat la 13.06.1983 i
aplicat ncepnd cu 1.01.1990).

6.2. Directiva a IV-a a Comunitii Economice Europene

Directiva a IV-a Comunitii Economice Europene se adreseaz societilor de capitaluri, din care
pot fi excluse bncile, instituiile financiare i societile de asigurri. Coninutul ei se refer doar la
situaiile financiare, fiind excluse modalitile de inere a contabilitii. Aplicarea ei este obligatorie pentru
toate rile membre, n caz de neaplicare fiind sesizat Curtea de justiie.
Coninutul Directivei a IV-a cuprinde: 9 motive, denumite considerente; obligaii, grupate n 12
seciuni; 62 de articole.
Considerentele precizeaz motivele Directivei, care sunt de fapt obiectivele acesteia, cele mai
importante fiind urmtoarele:
- reglementrile naionale privind coninutul i structura conturilor anuale, a raportului de gestiune,
a regulilor de evaluare i n domeniul publicrii documentelor de ctre societile comerciale trebuie s in
cont de protecia asociailor i terilor;
- necesitatea unei coordonri simultane n aceste domenii pentru diferite forme de societi
comerciale;
- stabilirea minimului de informaii financiare pe care societile concurente trebuie s le
comunice publicului;
- obligaia situaiilor financiare de a reda o imagine fidel asupra patrimoniului, a situaiei
financiare i a rezultatelor societii;
- utilizarea unor structuri comune pentru prezentarea bilanului i a contului de profit i pierdere;
- asigurarea comparabilitii i echivalenei informaiilor prezentate n conturile anuale, prin
utilizarea unor metode de evaluare comune;
- obligativitatea publicrii informaiilor contabile;
- necesitatea activitii de control, efectuat de ctre persoane abilitate;
- conturile de grup trebuie s redea o imagine fidel asupra patrimoniului.
Obligaiile sunt grupate pe urmtoarele 12 seciuni:
- seciunea 1: dispoziii generale;
- seciunea 2: dispoziii generale privind bilanul i contul de profit i pierdere;
- seciunea 3: structura bilanului;
- seciunea 4: dispoziii deosebite privind anumite posturi din bilan;
- seciunea 5: structura contului de profit i pierdere;
- seciunea 6: dispoziii particulare privind anumite posturi a contului de profit i pierdere;
- seciunea 7: reguli de evaluare;
- seciunea 8: coninutul anexei;
- seciunea 9: coninutul raportului de gestiune;
- seciunea 10: publicitate;
- seciunea 11: control;
- seciunea 12: dispoziii finale.
Seciunea 1: Dispoziii generale privind situaiile financiare anuale cuprinde ansamblul
dispoziiilor legale, cele mai semnificative fiind urmtoarele:

- Directiva 2001/65/EEC a Parlamentului European i a Consiliului din 27.09.2001 pentru modificarea


Directivei 78/660/EEC, Directivei 83/349/EEC i a Directivei 86/635/EEC privind regulile de evaluare
pentru conturile anuale i consolidate ale anumitor tipuri de societi comerciale, precum i ale bncilor i
ale altor instituii financiare;
- Directiva Consiliului 2003/38/EEC din 13.05.2003 pentru modificarea Directivei 78/660/EEC privind
conturile anuale n ceea ce privete sumele exprimate n euro;
- Directiva 2003/51/EEC a Parlamentului European i a Consiliului din 18.06.2003 pentru modificarea
Directivelor 78/660/EEC, 83/349/EEC, 86/635/EEC i 91/674/EEC privind conturile anuale i consolidate
ale anumitor tipuri de societi comerciale, bncilor i altor instituii financiare i ale societilor de
asigurare privind modernizarea i actualizarea regulilor contabile.
35

- societile comerciale, companiile naionale i alte persoane juridice care funcioneaz pe


principiile societilor comerciale ntocmesc situaii financiare anuale, care cuprind:
- bilan;
- cont de profit si pierdere;
- situaia modificrilor capitalului propriu;
- situaia fluxurilor de trezorerie;
- notele explicative la situatiile financiare anuale.
Situaiile financiare anuale constitute un tot unitar. Ele trebuie nsotite de o declaraie scris de
asumare a rspunderii conducerii persoanei juridice pentru ntocmirea situatiilor financiare anuale.
Situatiile financiare anuale sunt auditate potrivit legii.
Situaiile financiare anuale ofera o imagine fidela a activelor, datoriilor, pozitiei financiare,
profitului sau pierderii societii comwerciale.
Formatul bilanului si al contului de profit i pierdere nu poate fi modificat de la un exercitiu
financiar la altul. Pentru fiecare element de bilan, de cont de profit i pierdere si, dup caz, din situaia
modificrilor capitalului propriu si/sau situaia fluxurilor de trezorerie trebuie prezentat valoarea aferent
elementului corespondent pentru exercitiul financiar precedent. Un element de bilan, din contul de profit i
pierdere i, dup caz, din situaia modificrilor capitalului propriu i situaia fluxurilor de trezorerie pentru
care nu exist valoare nu trebuie prezentat, cu excepia cazului n care exist un element corespondent
pentru exerciiul financiar precedent.
Bilanul este documentul contabil de sintez prin care se prezint elementele de activ, datorii si
capital propriu ale entittii la sfritul exerciiului financiar. In bilan elementele de activ si datorii sunt
grupate dup natur i lichiditate, respectiv natur si exigibilitate.
n ntelesul prezentelor reglementari:
a) un activ reprezint o resurs controlat de catre entitate ca rezultat al unor evenimente trecute,
de la care se asteapt s genereze beneficii economice viitoare pentru entitate si al carui cost poate fi
evaluat n mod credibil;
b) o datorie reprezint o obligaie actual a entitii ce decurge din evenimente trecute i prin
decontarea careia se ateapt s rezulte o ieire de resurse care ncorporeaz beneficii economice;
c) capitalurile proprii reprezint interesul rezidual al acionarilor n activele unei entiti dup
deducerea tuturor datoriilor sale.
Seciunea 2: Formatul bilanului este urmtorul:

A. Active imobilizate
I. Imobilizri necorporale
1. Cheltuieli de constituire
2. Cheltuieli de dezvoltare
3. Concesiuni, brevete, licene, mrci comerciale, drepturi i active similare, dac acestea au fost
achiziionate cu titlu oneros
4. Fondul comercial, n msura n care acesta a fost achiziionat cu titlu oneros
5. Avansuri i imobilizri necorporale n curs de execuie

II. Imobilizri corporale


1. Terenuri i construcii
2. Instalaii tehnice i maini
3. Alte instalaii, utilaje i mobilier
4. Avansuri i imobilizri corporale n curs de execuie

III. Imobilizri financiare


1. Aciuni deinute la entitile afiliate
2. mprumuturi acordate entitilor afiliate
3. Interese de participare
4. mprumuturi acordate entitilor de care compania este legat n virtutea intereselor de
participare
5. Investiii deinute ca imobilizri
6. Alte mprumuturi
36

B. Active circulante
I. Stocuri
1. Materii prime si materiale consumabile
2. Producia n curs de execuie
3. Produse finite si mrfuri
4. Avansuri pentru cumprri de stocuri

II. Creane
1. Creane comerciale
2. Sume de ncasat de la entitile afiliate
3. Sume de ncasat de la entitile de care compania este legata n virtutea intereselor de
participare
4. Alte creane
5. Capital subscris si nevrsat

III. Investiii pe termen scurt


1. Aciuni deinute la entitile afiliate
2. Alte investiii pe termen scurt

IV. Casa si conturi la bnci


C. Cheltuieli n avans

D. Datorii: sumele care trebuie pltite ntr-o perioada de pan la un an


1. mprumuturi din emisiunea de obligaiuni
2. Sume datorate instituiilor de credit
3. Avansuri ncasate n contul comenzilor
4. Datorii comerciale - furnizori
5. Efecte de comer de pltit
6. Sume datorate entitilor afiliate
7. Sume datorate entitilor de care compania este legat n virtutea intereselor de participare
8. Alte datorii, inclusiv datoriile fiscale i datoriile privind asigurrile sociale.

E. Active circulante nete/datorii curente nete

F. Total active minus datorii curente

G. Datorii: sumele care trebuie pltite ntr-o perioada mai mare de un an


1. mprumuturi din emisiunea de obligaiuni
2. Sume datorate instituiilor de credit
3. Avansuri ncasate n contul comenzilor
4. Datorii comerciale - furnizori
5. Efecte de comer de pltit
6. Sume datorate entitilor afiliate
7. Sume datorate entitilor de care compania este legat n virtutea intereselor de participare
8. Alte datorii, inclusiv datoriile fiscale i datoriile privind asigurrile sociale

H. Provizioane
1. Provizioane pentru pensii i obligaii similare
2. Provizioane pentru impozite
3. Alte provizioane

I. Venituri n avans

J. Capital si rezerve
I. Capital subscris
1. Capital subscris vrsat
37

2. Capital subscris nevrsat


II. Prime de capital
III. Rezerve din reevaluare
IV. Rezerve
1. Rezerve legale
2. Rezerve statutare sau contractuale
3. Alte rezerve
V. Profitul sau pierderea reportat()
VI. Profitul sau pierderea exerciiului financiar

Seciunea 3: Prevederi referitoare la elementele de bilan, cele mai semnificative fiind


urmtoarele:
- Prezentarea activelor ca active imobilizate sau ca active circulante depinde de scopul caruia i sunt
destinate. Activele imobilizate cuprind acele active destinate utilizarii pe o baz continu, n scopul
desfurrii activitilor entitii. Micrile diverselor elemente de imobilizri se prezint n notele
explicative.
Cheltuielile efectuate n cursul exerciiului financiar, dar care sunt aferente unui exerciiu financiar
ulterior, trebuie prezentate sub titlul de "Cheltuieli n avans".
Veniturile care, desi se refera la exerciiul financiar n cauz, nu se ncaseaz pan la expirarea
acestuia, trebuie prezentate la "Creane". In cazul n care astfel de venituri sunt semnificative, acestea
trebuie prezentate i n notele explicative.
Provizioanele sunt destinate s acopere datoriile a cror natur este clar definit i care la data
bilanului este probabil s existe, sau este cert c vor exista, dar care sunt incerte n ceea ce privete
valoarea sau data la care vor aparea. Provizioanele nu pot fi utilizate pentru ajustarea valorilor activelor.
Veniturile de ncasat nainte de data bilanului, dar care se refer la un exerciiu financiar ulterior,
trebuie prezentate sub titlul de "Venituri n avans".
Seciunea 4: Formatul contului de profit i pierdere este urmtorul:

1. Cifra de afaceri net


2. Variaia stocurilor de produse finite i a produciei n curs de execuie
3. Producia realizat de entitate pentru scopurile sale proprii si capitalizat
4. Alte venituri din exploatare
5. a) Cheltuieli cu materiile prime si materialele consumabile
b) Alte cheltuieli externe
6. Cheltuieli cu personalul:
a) Salarii si indemnizatii
b) Cheltuieli cu asigurarile sociale, cu indicarea distinct a celor referitoare la pensii
7. a) Ajustri de valoare privind imobilizrile corporale si imobilizrile necorporale
b) Ajustri de valoare privind activele circulante, n cazul n care acestea depesc suma
ajustrilor de valoare care sunt normale n entitatea n cauz
8. Alte cheltuieli de exploatare
9. Venituri din interese de participare, cu indicarea distinct a celor obinute de la entitile afiliate
10. Venituri din alte investiii si mprumuturi care fac parte din activele imobilizate, cu indicarea
distinct a celor obinute de la entitile afiliate
11. Alte dobnzi de ncasat i venituri similare, cu indicarea distinct a celor obinute de la
entitile afiliate
12. Ajustri de valoare privind imobilizrile financiare i investiiile deinute ca active circulante
13. Dobnzi de pltit i cheltuieli similare, cu indicarea distinct a celor privind entitile afiliate
14. Profitul sau pierderea din activitatea curent
15. Venituri extraordinare
16. Cheltuieli extraordinare
17. Profitul sau pierderea din activitatea extraordinar
18. Impozitul pe profit
19. Alte impozite neprezentate la elementele de mai sus
20. Profitul sau pierderea exerciiului financiar
38

Seciunea 5: Prevederi referitoare la elementele din contul de profit i pierdere


Cifra de afaceri net cuprinde sumele rezultate din vnzarea de produse i furnizarea de servicii care
se nscriu n activitatea curent a entitii, dup deducerea reducerilor comerciale si a taxei pe valoarea
adaugat, precum si a altor taxe legate direct de cifra de afaceri.In cazul entitilor al cror obiect principal
de activitate l constituie activitatea de leasing, n cifra de afaceri net se include i dobanda cuvenit
acestor contracte, aferent perioadei de raportare.
Elementele extraordinare sunt veniturile sau cheltuielile rezultate din evenimente sau tranzacii ce
sunt clar diferite de activitatile curente ale entitii i care nu se ateapt s se repete ntr-un mod frecvent
sau regulat.
n nelesul prezentelor reglementri, prin activiti curente se ntelege orice activiti desfaurate de
o entitate, ca parte integranta a afacerilor sale, precum i activitile conexe n care aceasta se angajeaza i
care sunt o continuare a primelor activiti mentionate, incidente acestora sau care rezult din acestea.

Seciunea 6: Principii contabile generale, se refer la urmtoarele:


- Principiul continuitii activitii. Acesta presupune c, ntr-un viitor previzibil
unitatea i continu n mod normal activitatea, fr a intra n imposibilitatea continurii
activitii sau fr reducerea semnificativ a acesteia. Principiul este n legtur direct cu
celelalte principii i, n special, cu cel al prudenei, permanenei metodei i independenei
exerciiului.
- Principiul permanenei metodelor presupune asigurarea unei continuiti n ceea
ce privete aplicarea regulilor i procedeelor contabile, evaluarea activelor i datoriilor,
veniturilor i cheltuielilor, prezentarea situaiilor de sintez ce privesc patrimoniul unitii
economice, precum i a modului de stabilire a rezultatelor i asigurarea n timp a
informaiilor contabile.
- Principiul prudenei const n aprecierea rezonabil a faptelor astfel nct s se
evite riscul transferului asupra viitorului a incertitudinilor prezentului, incertitudini ce pot
greva patrimoniul i rezultatele unei uniti economice. Se au n vedere urmtoarele
aspecte: a) se consider profitul exerciiului numai cel obinut pn la data ncheierii
exerciiului financiar; b) se ine cont de toate obligaiile previzibile i pierderile poteniale
care au luat natere n cursul exerciiului ncheiat sau pe parcursul unui exerciiu anterior,
chiar dac asemenea obligaii sau pierderi apar ntre data ncheierii exerciiului i data
ntocmirii bilanului (de regul bilanul anual, contul de profit i pierdere i alte situaii de
sintez ce se elaboreaz i trebuie prezentate i remise celor n drept la sfritul primului
trimestru din anul urmtor); c) se ine cont de toate ajustrile de valoare datorate
deprecierilor, chiar dac rezultatul exerciiului financiar este profit sau pierdere.
- Principiul independenei exerciiului impune luarea n considerare a tuturor
veniturilor i cheltuielilor corespunztoare exerciiului financiar pentru care se ntocmesc
documentele de raportare, fr a se ine seama de data ncasrii sumelor sau a efecturii
plilor.
- Principiul evalurii separate a elementelor de activ i datorii. n vederea stabilirii
sumei totale corespunztoare unei poziii din bilan, conform acestui principiu, acolo
unde o poziie nsumeaz mai multe elemente patrimoniale, aceasta se va determina, prin
luarea n consideraie a tuturor elementelor ce o compun, separat pentru cele de activ de cele de
pasiv. De exemplu, la poziia din activ Cheltuieli de dezvoltare, se vor nscrie cheltuielile de dezvoltare,
diminuate cu amortismentul i respectiv cu provizioanele calculate; la poziia de pasiv datorii
comerciale-furnizori, se vor nsuma, datoriile ctre furnizori de valori materiale, lucrri i servicii
destinate a asigura realizarea obiectivelor exploatrii, datoriile ctre furnizorii de imobilizri i datoriile
ctre furnizori, pentru care acetia nc nu au emis factura etc.
39

- Principiul intangibilitii. Potrivit acestui principiu bilanul de deschidere al unui


exerciiu, trebuie s corespund cu bilanul de nchidere al exerciiului financiar
precedent.
- Principiul necompensrii. Valorile elementelor ce reprezint active, nu pot fi
compensate cu valorile elementelor ce reprezint datorii, i, nici veniturile cu cheltuielile.
- Principiul prevalenei economicului asupra juridicului. n literatura de
specialitate el mai poart denumirea de primordialitatea realitii economice asupra
aparenei juridice.
- Principiul pragului de semnificaie. Orice element care are o valoare
semnificativ trebuie evideniat separat n situaiile de sintez contabil. Elementele cu
valori nesemnificative care nu au aceeai natur sau funcii similare, vor fi nsumate,
nefiind necesar prezentarea lor separat.
Abateri de la principiile contabile generale prevzute n prezenta sectiune pot fi efectuate n cazuri
excepionale. Orice astfel de abateri trebuie prezentate n notele explicative, precum i motivele care le-au
determinat, mpreuna cu o evaluare a efectului acestora asupra activelor, datoriilor, poziiei financiare i a
profitului sau pierderii.

Seciunea 7: Regului de evaluare. Elementele prezentate n situaiile financiare anuale se evalueaz,


n general, pe baza principiului costului de achiziie sau al costului de producie. In situaia ?n care s-a optat
pentru reevaluarea imobilizarilor corporale sau evaluarea instrumentelor financiare la valoarea just, se
aplica prevederile subsectiunii Regului de evaluare alternative.
Regulile de evaluare contabil se refer la urmtoarele momente: la data intrrii n patrimniul
entitii; cu ocazia inventarierii; la ncheierea exerciiului financiar; la ieirea din patrimoniu.
a. La data intrrii n entitate , bunurile se evalueaz si se nregistreaza ?n contabilitate la valoarea de
intrare, care se stabileste astfel:
- la cost de achiziie - pentru bunurile procurate cu titlu oneros;
- la cost de producie - pentru bunurile produse ?n entitate;
- la valoarea de aport, stabilita n urma evalurii - pentru bunurile reprezentnd aport la capitalul
social;
- la valoarea just - pentru bunurile obinute cu titlu gratuit.
In cazurile mentionate la lit. c) si d), valoarea de aport si, respectiv, valoarea just, se substituie
costului de achiziie. Prin valoare just se ntelege suma pentru care activul ar putea fi schimbat de
bunavoie ntre pti aflate n cunostinta de cauz n cadrul unei tranzacii cu pretul determinat obiectiv.
Costul de achiziie al bunurilor cuprinde preul de cumprare, taxele de import i alte taxe (cu
excepia acelora pe care persoana juridic le poate recupera de la autoritile fiscale), cheltuielile de
transport, manipulare i alte cheltuieli care pot fi atribuibile direct achiziiei bunurilor respective.
Reducerile comerciale acordate de furnizor nu fac parte din costul de achiziie.
Costul de producie al unui bun cuprinde costul de achiziie a materiilor prime si materialelor
consumabile si cheltuielile de producie direct atribuibile bunului. Costul de producie sau de prelucrare al
stocurilor, precum i costul de producie al imobilizrilor cuprind cheltuielile directe aferente produciei, si
anume: materiale directe, energie consumat n scopuri tehnologice, manopera direct i alte cheltuieli
directe de producie, precum i cota cheltuielilor indirecte de producie alocat n mod raional ca fiind
legat de fabricaia acestora.
Dobanda la capitalul mprumutat pentru finanarea achiziiei, construciei sau produciei de active cu
ciclu lung de fabricaie poate fi inclus n costurile de producie, n masura n care aceasta este legata de
perioada de producie. In cazul includerii dobnzii n valoarea activelor, aceasta trebuie prezentat n notele
explicative.
b. Cu ocazia inventarierii, evaluarea elementelor de activ si de pasiv se face la valoarea actual
sau de utilitate a fiecrui element, denumit i valoare de inventar. Aceasta se stabilete n funcie de
utilitatea bunului n ntreprindere i preul pieei.
Valoarea de utilitate a creanelor i datoriilor se stabilete n funcie de valoarea lor probabil de
ncasat, respectiv de plat.
40

c. La ncheierea exerciiului financiar, elementele de activ si de pasiv de natura datoriilor se


evalueaz i se reflect n situaiile financiare anuale la valoarea de intrare, pus de acord cu rezultatele
inventarierii. In acest scop, valoarea de intrare se compar cu valoarea stabilit pe baza inventarierii,
denumita valoare de inventar.
d. La data ieirii din patrimoniu sau la darea n consum , bunurile se evalueaz i se scad din
gestiune la valoarea lor de intrare.

Seciunea 8: Coninutul notelor explicative la situaiile financiare anuale. Notele explicative


trebuie: a) sa prezinte informaii despre reglementrile contabile care au stat la baza ntocmirii situaiilor
financiare anuale si despre politicile contabile folosite; b) s ofere informaii suplimentare care nu sunt
prezentate n bilan, contul de profit si pierdere si, dup caz, n situaia modificrilor capitalurilor proprii
i/sau situaia fluxurilor de trezorerie, dar sunt relevante pentru nelegerea oricrora dintre acestea.
Politicile contabile reprezinta principiile, bazele, conveniile, regulile si practicile specifice aplicate
de o entitate la ntocmirea si prezentarea situaiilor financiare anuale. Exemple de politici contabile sunt
urmatoarele: amortizarea imobilizrilor (alegerea metodei i a duratei de amortizare), reevaluarea
imobilizrilor corporale sau pstrarea costului istoric al acestora, capitalizarea dobnzii sau recunoasterea
acesteia drept cheltuial, alegerea metodei de evaluare a stocurilor etc.
Conducerea fiecarei entitati trebuie sa stabileasca politici contabile pentru operatiunile derulate.
Aceste politici trebuie elaborate, avnd n vedere specificul activitii, de catre specialiti n domeniul
economic i tehnic, cunosctori ai activitii desfaurate i ai strategiei adoptate de entitate.
Politicile contabile trebuie elaborate astfel nct s se asigure furnizarea, prin situaiile financiare
anuale, a unor informaii care trebuie s fie:
- relevante pentru nevoile utilizatorilor n luarea deciziilor; si
- credibile n sensul c: reprezinta fidel activele, datoriile, poziia financiar i profitul sau
pierderea entitatii; sunt neutre; sunt prudente; sunt complete sub toate aspectele semnificative.
Notele explicative trebuie s cuprind informatii referitoare la:
- metodele de evaluare aplicate diferitelor elemente din situaiile financiare anuale i metodele
utilizate pentru calcularea ajustrilor de valoare;
- denumirea i sediul social ale fiecareia dintre entitile n care entitatea detine interese de
participare reprezentnd un procent de capital de cel putin 20%, prezentnd: proporia de capital deinut,
valoarea capitalului i rezervelor, profitul sau pierderea entitii respective pentru ultimul exerciiu financiar
pentru care au fost aprobate situaiile financiare anuale;
- denumirea, sediul principal sau sediul social i forma juridic ale fiecareia dintre entitile la care
entitatea este asociat cu raspundere nelimitata
- denumirea entitatii care face raportarea;
- locul, principal unde i desfaoar activitatea, dac este diferit de sediul oficial;
- o descriere a naturii activitatii desfasurate si principalele domenii de activitate;
- orice alta informatie care, ?n opinia directorilor si administratorilor, ajuta la prezentarea unei
imagini fidele asupra entitatii;
- relaiile cu entitile afiliate;
- informatii referitoare la elementele de bilan;
- informaii referitoare la elementele din contul de profit i pierdere.

Seciunea 9: Coninutul raportului administratorilor. Consiliul de administraie elaboreaz pentru


fiecare exerciiu financiar un raport, denumit raportul administratorilor, care cuprinde cel puin o prezentare
fide a dezvoltrii si performanei activitilor entiti i a poziiei sale financiare, mpreun cu o descriere
a principalelor riscuri i incertitudini cu care se confrunt.
Raportul administratorilor ofer, de asemenea, informaii despre:
- evenimente importante aprute dup sfritul exerciiului financiar;
- dezvoltarea previzibila a entitii;
- activitile din domeniul cercetrii si dezvoltrii;
- informaii privind achiziiile propriilor aciuni;
- existena de sucursale ale entitii;
- utilizarea de ctre entitate a instrumentelor financiare, n cazul n care sunt semnificative pentru
evaluarea activelor sale, datoriilor, poziiei financiare i a profitului sau pierderii;
41

Raportul administratorilor se aprob de consiliul de administraie i se semneaz n numele acestuia


de preedintele consiliului.

Seciunea 10: Auditarea sa verificarea situaiilor financiare anuale. Situaiile financiare anuale ale
entitilor se auditeaz de ctre una sau mai multe persoane fizice sau juridice autorizate n conditiile legii.
Auditorii financiari i exprim o opinie referitoare la gradul de conformitate a raportului administratorilor
cu situatiile financiare anuale pentru acelasi exercitiu financiar.
Raportul auditorilor financiari cuprinde:
- menionarea situaiilor financiare anuale care fac obiectul auditului financiar;
- o descriere a ariei auditului financiar, respectiv a standardelor de audit conform crora a fost
efectuat auditul financiar;
- o opinie de audit care exprim n mod clar opinia auditorilor financiari potrivit creia situaiile
financiare anuale ofer o imagine fidel conform cadrului relevant de raportare financiar i, dup caz, daca
situaiile financiare anuale respect cerinele legale;
- o referire la aspectele asupra crora auditorii financiari atrag atenia, printr-un paragraf distinct fr
ca opinia de audit s fie cu rezerve;
- o opinie privind gradul de conformitate a raportului administratorilor cu situaiile financiare anuale
pentru acelai exerciiu financiar.

Seciunea 11: Aprobarea, semnarea i publicarea situaiilor financiare anuale.


Situaiile financiare anuale, nsoite de raportul administratorilor pentru exerciiul financiar n cauz,
sunt supuse aprobrii adunrii generale a acionarilor sau asociailor, potrivit legislaiei n vigoare.
Situaiile financiare anuale, aprobate n mod corespunzator, i raportul administratorilor, mpreuna
cu raportul de audit sau raportul de verificare, dup caz, se public n conformitate cu legislaia n vigoare.
mpreuna cu situaiile financiare anuale trebuie publicat propunerea de distribuire a profitului sau
de acoperire a pierderii contabile.

6.3. Directiva a VII-a a Comunitii Economice Europene

Directiva a saptea a Comunitatilor Economice Europene 83/349/EEC din data de 13 iunie 1983
privind conturile consolidate a fost publicat n Jurnalul Oficial al Uniunii Europene nr. L 193 din data de
18 iulie 1983. Aceast Directiv a fost modificat i completat ulterior. 22

22
- Directiva a XI-a a Consiliului 89/666/EEC din 21 decembrie 1989 privind cerintele de prezentare
referitoare la sucursalele deschise ?ntr-un Stat membru de catre anumite tipuri de societati comerciale care
intra sub incidenta legislatiei unui alt Stat, publicata ?n Jurnalul Oficial al Uniunii Europene nr. L 395 din
30 decembrie 1989;
- Directiva Consiliului 90/604/EEC din 8 noiembrie 1990 pentru modificarea Directivei 78/660/EEC
privind conturile anuale si a Directivei 83/349/EEC privind conturile consolidate ?n ceea ce priveste
exceptiile pentru ?ntreprinderile mici si mijlocii si publicarea conturilor ?n ecu, publicata ?n Jurnalul
Oficial al Uniunii Europene nr. L 317 din 16 noiembrie 1990;
- Directiva Consiliului 90/605/EEC din 8 noiembrie 1990 pentru modificarea Directivei 78/660/EEC
privind conturile anuale si a Directivei 83/349/EEC privind conturile consolidate ?n ceea ce priveste aria de
aplicabilitate a acestor directive, publicata ?n Jurnalul Oficial al Uniunii Europene nr. L 317 din 16
noiembrie 1990;
- Directiva 2001/65/EC a Parlamentului European si a Consiliului din 27 septembrie 2001 pentru
modificarea Directivei 78/660/EEC, Directivei 83/349/EEC si a Directivei 86/635/EEC privind regulile de
evaluare pentru conturile anuale si consolidate ale anumitor tipuri de societati comerciale, precum si ale
bancilor si ale altor institutii financiare, publicata ?n Jurnalul Oficial al Uniunii Europene nr. L 283 din 27
octombrie 2001;
- Directiva 2003/51/EEC a Parlamentului European si a Consiliului din 18 iunie 2003 pentru modificarea
Directivelor 78/660/EEC, 83/349/EEC, 86/635/EEC si 91/674/EEC privind conturile anuale si consolidate
ale anumitor tipuri de societati comerciale, bancilor si altor institutii financiare si ale societatilor de
asigurare privind modernizarea si actualizarea regulilor contabile, publicata ?n Jurnalul Oficial al Uniunii
Europene nr. L 178 din 17 iulie 2003.
42

O entitate trebuie s ntocmeasca situaii financiare anuale consolidate i raport consolidat al


administratorilor dac aceasta (denumit societate-mam), face parte dintr-un grup de entiti i
ndeplinete una din urmatoarele condiii:
a) deine majoritatea drepturilor de vot ale acionarilor sau asociailor ntr-o alt entitate, denumit filial;
b) este acionar sau asociat al unei entiti i majoritatea membrilor organelor de administraie, conducere
i de supraveghere ale filialei, care au ndeplinit aceste funcii n cursul exerciiului financiar, n cursul
exerciiului financiar precedent i pn n momentul ntocmirii situaiilor financiare anuale consolidate, au
fost numii doar ca rezultat al exercitrii drepturilor sale de vot;
c) este acionar sau asociat al unei filiale i deine singur controlul asupra majoritii drepturilor de vot
ale acionarilor sau asociailor acelei filiale, ca urmare a unui acord ncheiat cu ali acionari sau asociai;
d) este acionar sau asociat al unei filiale i are dreptul de a exercita o influen dominant asupra acelei
filiale, n temeiul unui contract ncheiat cu entitatea n cauz sau al unei clauze din actul constitutiv sau
statut, dac legislaia aplicabil filialei permite astfel de contracte sau clauze;
e) societatea-mam deine puterea de a exercita sau exercit efectiv, o influen dominant sau control
asupra unei filiale;
f) este acionar sau asociat al unei filiale i are dreptul de a numi sau revoca majoritatea membrilor
organelor de administraie, conducere i de supraveghere ale acelei filiale;
g) societatea-mam si filiala sunt conduse pe o baz unificat de ctre societatea-mam.
O entitate poate fi exclus de la consolidare n cazul n care includerea sa nu este semnificativ
pentru scopul oferirii unei imagini fidele a activelor, datoriilor, poziiei financiare i a profitului sau
pierderii entitilor incluse n aceste situaii financiare, considerate ca un tot unitar.
O entitate poate s nu fie inclus n situaiile financiare consolidate dac:
a) restricii severe pe termen lung impiedic exercitarea de ctre societatea-mam a drepturilor sale
asupra activelor sau managementului acestei entiti; sau
b) informaiile necesare pentru elaborarea situaiilor financiare anuale consolidate se pot obine
numai cu costuri sau ntrzieri nejustificate; sau
c) aciunile la entitatea n cauz sunt deinute exclusiv n vederea vnzrii ulterioare a acestora.
Situaiile financiare anuale consolidate cuprind bilantul consolidat, contul de profit si pierdere
consolidat si notele explicative la situatiile financiare anuale consolidate. Aceste documente constituie un
tot unitar, oferind o imagine fidel a activelor, datoriilor, poziiei financiare i a profitului sau pierderii
entitilor incluse n aceste situaii financiare, considerate ca un tot unitar.
sa fie semnificativa pentru scopul impozitarii viitoare.
Formatul bilanului consolidat este urmtorul:

A. ACTIVE IMOBILIZATE

I. IMOBILIZRI NECORPORALE
1. Cheltuieli de constituire
2. Cheltuieli de dezvoltare
3. Concesiuni, brevete, licene, mrci comerciale, drepturi i active similare, dac acestea au fost
achiziionate cu titlu oneros, i alte imobilizari necorporale
4. Fond comercial pozitiv
5. Avansuri i imobilizri necorporale n curs de execuie

II. IMOBILIZRI CORPORALE


1. Terenuri i construcii
2. Instalaii tehnice i masini
3. Alte instalaii, utilaje i mobilier
4. Avansuri i imobilizri corporale n curs de execuie

III. IMOBILIZRI FINANCIARE


1. Aciuni deinute la entiti afiliate neincluse n consolidare
2. mprumuturi acordate entitilor afiliate neincluse n consolidare
3. Interese de participare deinute la entiti neincluse n consolidare
4. Imprumuturi acordate entitilor de care compania este legat n virtutea intereselor de participare
5. Investiii deinute ca imobilizri
43

6. Alte mprumuturi

IV. TITLURI PUSE IN ECHIVALEN

B. ACTIVE CIRCULANTE
I. Stocuri
1. Materii prime si materiale consumabile
2. Producia n curs de execuie
3. Produse finite i mrfuri
4. Avansuri pentru cumprri de stocuri

II. Creane (Sumele care urmeaz a fi ncasate dup o perioada mai mare de un an trebuie prezentate
separat pentru fiecare element)
1. Creane comerciale
2. Sume de ncasat de la entitile afiliate neincluse n consolidare
3. Sume de ncasat de la entitile de care compania este legat n virtutea intereselor de participare
4. Alte creane
5. Capital subscris si nevrsat

III. Investiii pe termen scurt


1. Aciuni deinute la entiti afiliate neincluse n consolidare
2. Alte investiii pe termen scurt

IV. Casa si conturi la bnci

C. CHELTUIELI N AVANS

D. DATORII: SUMELE CARE TREBUIE PLTITE INTR-O PERIOADA DE PN LA UN AN


1. mprumuturi din emisiunea de obligaiuni, prezentndu-se separat mprumuturile din emisiunea de
obligaiuni convertibile
2. Sume datorate instituiilor de credit
3. Avansuri ncasate n contul comenzilor
4. Datorii comerciale - furnizori
5. Efecte de comer de pltit
6. Sume datorate entitilor afiliate neincluse n consolidare
7. Sume datorate entitilor de care compania este legat n virtutea intereselor de participare
8. Alte datorii, inclusiv datoriile fiscale si datoriile privind asigurrile sociale

E. ACTIVE CIRCULANTE NETE/DATORII CURENTE NETE

F. TOTAL ACTIVE MINUS DATORII CURENTE

G. DATORII: SUMELE CARE TREBUIE PLTITE INTR-O PERIOAD MAI MARE DE UN


AN
1. mprumuturi din emisiunea de obligaiuni, prezentndu-se separat mprumuturile din emisiunea de
obligaiuni convertibile
2. Sume datorate instituiilor de credit
3. Avansuri ncasate n contul comenzilor
4. Datorii comerciale - furnizori
5. Efecte de comer de pltit
5. Sume datorate entitilor afiliate neincluse n consolidare
7. Sume datorate entitilor de care compania este legat n virtutea intereselor de participare
8. Alte datorii, inclusiv datoriile fiscale si datoriile privind asigurrile sociale

H. PROVIZIOANE
1. Provizioane pentru pensii si obligaii similare
44

2. Provizioane pentru impozite


3. Alte provizioane

I. Venituri n avans
1. Subvenii pentru investiii
2. Venituri nregistrate n avans
3. Fond comercial negativ

J. Capital si rezerve

I. Capital subscris
1. Capital subscris vrsat
2. Capital subscris nevrsat

II. Prime de capital

III. Rezerve din reevaluare

IV. Rezerve
1. Rezerve legale
2. Rezerve statutare sau contractuale
3. Rezerve de valoare just
4. Rezerve reprezentnd surplusul realizat din rezerve din reevaluare
5. Alte rezerve
Aciuni proprii

V. REZERVE DIN CONVERSIE

VI. PROFITUL SAU PIERDEREA REPORTAT()

VII. PROFITUL SAU PIERDEREA EXERCIIULUI FINANCIAR aferent() societii-mam

Repartizarea profitului

VIII. INTERESE MINORITARE


1. Profitul sau pierderea exerciiului financiar aferenta) intereselor minoritare
2. Alte capitaluri proprii

Formatul contului de profit i pierdere consolidat este urmtorul:

1. Cifra de afaceri net


2. Variaia stocurilor de produse finite i a produciei n curs de execuie
3. Producia realizaa pentru scopuri proprii si capitalizat
4. Alte venituri din exploatare
5. a) Cheltuieli cu materiile prime si materialele consumabile
b) Alte cheltuieli externe
6. Cheltuieli cu personalul:
a) Salarii si indemnizaii
b) Cheltuieli cu asigurrile sociale, cu indicarea distincta a celor referitoare la pensii
7. a) Ajustri de valoare privind imobilizrile corporale si imobilizrile necorporale
b) Ajustri de valoare privind activele circulante, n cazul care acestea depesc suma ajustrilor de
valoare care sunt normale
8. Alte cheltuieli de exploatare
Profitul sau pierderea din exploatare
9. Venituri din interese de participare
10. Venituri din alte investiii i mprumuturi care fac parte din activele imobilizate
45

11. Alte dobnzi de ncasat i venituri similare


12. Ajustri de valoare privind imobilizrile financiare i investiiile deinute ca active circulante
13. Dobnzi de pltit si cheltuieli similare
14. Profitul sau pierderea din activitatea curent
15. Venituri extraordinare
16. Cheltuieli extraordinare
17. Profitul sau pierderea din activitatea extraordinar
18. Impozitul pe profit
19. Alte impozite neprezentate la elementele de mai sus
20. Profitul sau pierderea exerciiului financiar aferent() entitilor integrate
21. Profitul sau pierderea exerciiului financiar aferent() ntreprinderilor asociate
22. Profitul sau pierderea exerciiului financiar aferent() societii-mam
23. Profitul sau pierderea exerciiului financiar aferent() intereselor minoritare

Capitolul 7

ALTE SISTEME CONTABILE

7.1. Sistemul contabil islamic

Ca i celelalte sisteme contabile i sistemul contabil islamic va fi tratat pe urmtoarele coordonate:


normele contabile, situaiile financiare i tabloul de finanare.

7.1.1. Normele contabile islamice


Normele contabile, ca de altfel i celelalte norme ale vieii economice, se bazeaz pe preceptele
codului islamic, denumit sharia. Izvoarele shariei sunt: Coranul; Sunnah (tradiia), i interpretrile
Doctorilor n Islam.
Dac primele dou izvoare creeaz o unitate n rndul rilor islamice, interpretrile date de diferite
coli juridice duc la o diversitate a normelor contabile. La aceast diversitate au contribuit i relaiile
economice tot mai complexe cu economiile occidentale, care s-au accentuat odat cu fenomenul de
globalizare.
Activitile economice au anumite particulariti n rile islamice, ele desfurndu-se dup regulile
Coranului i ale Sunnahului. Dintre aceste particulariti pot fi amintite ctigurile obinute din urmtoarele
activiti considerate ilegale:
- producerea, distribuirea i vnzarea buturilor alcoolice;
- jocurile de noroc sau la loterii;
- tranzaciile cu dobnd (riba);
- jaful, hoia, frauda, nelciunea i ceretoria;
- exportul prin contraband;
- bordeluri i alte localuri de acest tip.
Aceste particulariti ale activitilor economice i pun amprenta i asupra normelor contabile.
Particularitile contabilitii islamice au la baz cinci precepte fundamentale ale islamului (Arkan ul
Islam), denumite cei cinci stlpi de baz ai credinei islamice, i anume:
1. s mrturiseti legea de musulman (shahadah);
2. s te rogi de cinci ori pe zi (salah);
3. s contribui la bunstarea celorlali (Zakat);
4. s posteti n timpul perioadei Ramadanului (Sawm);
5. s faci un pelerinaj la Mecca, dac ai posibilitatea (Hajj).
Dintre acestea cel mai important este preceptul al treilea (Zakat), care i pune amprenta asupra
normelor contabile, ndeosebi n privina colectrii i repartizrii resurselor. Cuvntul Zakat nseamn a
purifica, a cura, el fiind conceput ca o contribuie a prosperitii. Pltirea Zakat-ului pstreaz averea
curat de lcomie i avariie. El este cheltuit pentru ajutorarea sracilor, plata salariilor colectorilor
46

acestuia, eliberarea sclavilor, datornicilor, cltorilor nevoiai, pentru a ctiga inimi i pentru cauza lui
Alah23.
Plata Zakat-ului are o conotaie spiritual, el nefiind considerat o tax sau un impozit. Colectarea lui
revine statului sau bncilor islamice, care au obligaia colectrii i administrrii Zakat-ului dup regulile
sharia. Implicaii asupra contabilitii are doar Zakat-ul pltit de ctre ntreprinderi i nu cel pltit de ctre
persoane individuale.
Baza de calcul a Zakat-ului n cazul persoanelor individuale este considerat o baz minimal
denumit nissab, care corespunde la o valoare de pia de 83 grame aur.
n cazul Zakat-ului pltit de ctre ntreprinderi, baza de calcul este capitalul deinut, veniturile din
agricultur, comer i afaceri, procentul definit de sharia fiind diferit n funcie de tipul activitii
economice desfurate, astfel:
- 2,5 % asupra capitalului deinut (aur, argint, moned de hrtie), sau asupra veniturilor totale
anuale obinute de ctre industriai sau oameni de afaceri;
- 5 % pe veniturile obinute de pe terenurile agricole irigate;
- 10 % pe veniturile obinute de pe terenurile agricole neirigate;
- 20 % din bogiile miniere;
- pentru cresctorii de animale exist un numr de la care se determin plata Zakat, mrimea
acestuia crescnd proporional cu numrul de capete deinut n fiecare an.
Evaluarea bazei de calcul a Zakat-ului se face respectnd urmtoarele reguli generale:
- evaluarea bunurilor materiale se face la valoarea lor de pia;
- veniturile luate n calcul sunt venituri nete;
- perioada de referin este anul complet, cu excepia agriculturii.
O problem deosebit se ridic atunci cnd ntreprinderea aparine att musulmanilor ct i
nemusulmanilor, deoarece regula de calcul a Zakat-ului nu este opozabil dect musulmanilor.
Gestionarea i repartizarea fondurilor Zakat-ului se face, ca i colectarea lui, de ctre bnci. Astfel,
fiecare banc islamic are un cont special denumit Cont Al-Zakat i al serviciului social, care este gestionat
autonom i independent fa de alte depozite. Pentru aceasta fiecare banc islamic are un consiliu special,
denumit Consiliul religios al supravegherii, care supervizeaz gestionarea acestui cont al Zakat-ului.
Repartizarea Zakat-ului se face nu numai pe considerente sociale (ajutorarea sracilor), ci i pe
considerente economice. Astfel, meseriaii i comercianii primesc ceea ce au nevoie pentru a-i exercita
meseria sau comerul, pentru a obine veniturile necesare ntreinerii familiei sale. De asemeni, sunt ajutai
cei care sunt ndatorai i nu-i pot achita datoriile.
Dac fondurile colectate din Zakat sunt considerabile, legile islamice permit utilizarea lor pentru
realizarea unor proiecte de dezvoltare economico-social, cum ar fi: crearea de ntreprinderi, construcia de
imobile, finanarea proiectelor micilor meseriai i antreprenori.

7.1.2. Situaiile financiare islamice


Structura situaiilor financiare islamice cuprinde; bilanul, conturile de rezultate i anexele.
a) Bilanul este un document esenial al analizei financiare, el exprimnd echilibrul ntre resursele i
utilizrile ntreprinderii (echilibrul financiar).
Activul bilanului cuprinde bunurile de care dispune ntreprinderea la un moment dat, ele fiind
clasificate n funcie de destinaia lor, astfel: active fixe; lucrri n curs; stocuri, mprumuturi; investiii
financiare; debitori; debitori diveri i lichiditi.
Pasivul bilanului cuprinde totalitatea resurselor de capital investite n ntreprindere, care pot fi:
resurse interne (capital, rezerve, surplus reportat i dotri) i resurse externe (mprumuturi pe termen lung,
creditori, alte surse externe).
Forma de prezentare a bilanului este cea orizontal, adic activul n partea stng i pasivul n
partea dreapt. Structura sa este prezentat n tabelul nr. 7.1.

23
Fiqhuz Zakah Zusuf Quardawi, vol. I, p. 260, 273, (Beirut, 1977), preluat dup Cosma D., Op. Citate,
p. 123.
47

Tabelul nr. 7.1


Structura bilanului islamic

Suma Conturi Nr. Suma Conturi Nr.


Active fixe 11 Capital 21
Terenuri 111 Capital propriu 211
Construcii, cldiri, drumuri 112 Participarea statului 212
Maini 113 Rezerve i surplus reportat 22
Materiale de transport 114 Rezerva legal 221
Echipament, utilaje, mori 115 Rezerv investit n obligaii de stat 222
Mobilier i materiale de birou 116 Rezerva de finanare a investiiilor 223
eptel, faun maritim i fluvial 117 Rezerv general 224
Cheltuieli rentabile amnate 118 Rezerva de rambursare a 225
participaiei statului
Imobilizri necorporale 119 Rezerva de cretere a preurilor de 226
active
Lucrri n curs 12 Surplus reportat 227
Terenuri 121 Alte rezerve 228
Construcii, cldiri, drumuri 122 Dotri 23
Maini 123 Dotri din amortizri 231
Materiale de transport 124 Dotri din impozite litigioase 232
Echipament, utilaje, mori 125 Dotri din clieni dubioi 233
Mobilier i materiale de birou 126 Dotri din rambursarea dobnzilor 234
la mprumuturi
eptel, faun maritim i fluvial 127 Dotri din procese 235
Cheltuieli rentabile amnate 128 Dot.din indemnizaii de concediere 236
Cheltuieli de investiii 129 Dotri din scderea preurilor de 237
active
Stocuri 13 Dot. din scderea preurilor de 238
mrfuri
Stoc de aprovizionat materiale 131 Dot. din scderea preurilor de titluri 239
financiare
Stoc de materii prime 1311 mprumuturi 24
Stoc de combustibil 1312 mprumuturi pe termen lung 241
Stoc de furnituri de ntreinere 1313 mprumuturi pe termen mediu 242
Stoc de ambalaje 1314 mprumuturi pe termen scurt 243
Stoc de fertilizani, semine, furaje 1315 Bnci creditoare 25
Stoc de deeuri 1316 Descoperit 251
Stoc divers 1319 Datorii pe termen scurt cu 252
angajament
Stoc de produse n curs 132 Conturi curente contrapartid 253
creditelor documentare
Stoc de produse finite 133 Creditori 26
Stoc de mrfuri aflate n custodie 134 Furnizori 261
Stoc de mrfuri de revnzare 135 Efecte de pltit 262
Stoc de credite documentare 136 Ali creditori 263
pentru cumprare de mrfuri
mprumuturi 14 Creditori din repartizarea 264
surplusului
mprumuturi pe termen lung 141 Conturi creditori diveri 27
mprumuturi pe termen mediu 142 Creditori diveri 272
mprumuturi pe termen scurt 143 Alte solduri creditoare 273
Investiii financiare 15 Cheltuieli curente alocate euate 274
48

Investiii n obligaii de stat 151 Rezultatul exerciiului 28


Investiii n titluri naionale 152
Investiii strine 153
Casa de investiii 154
Debitori 16
Clieni 161
Efecte de primit 162
Ali debitori 163
Debitori diveri 17
Debitori diveri 171
Alte solduri debitoare 172
ncasri curente alocate 173
Lichiditi 18
Casa 181
Banc conturi curente 182
Banc depozite permanente 183
Total activ Total pasiv
(11+12+13+14+15+16+17+18) (21+22+23+24+25+26+27+28+)

Se observ c posturile bilanului sunt ordonate dup planul de conturi. Aceast clasificare rspunde
urmtoarelor obiective:
- simplificarea construciei tabloului de utilizri i resurse;
- msurarea volumului investiiilor din punct de vedere economic;
- construcia bugetului;
- determinarea lichiditilor disponibile;
- determinarea autofinanrii.
b) Conturile de rezultate sunt compuse din dou situaii financiare distincte, i anume: Contul de
producie i comer i Contul de pierderi i profit.
Contul de producie i comer prezint rezultatele din activitatea de producie i de comer, fiind
similar Contului de rezultate din activitatea de exploatare din celelalte sisteme contabile. Modelul acontului
de producie i comer este prezentat n tabelul nr. 7.2.

Tabelul nr. 7.2.


Structura Contului de producie i comer
Mijloace Surse
Suma Numele contului Nr. Suma Numele contului Nr.
COSTUL PRODUCIEI VARIAIA DE STOC A
PRODUCIEI N CURS
Salarii 531
Aprovizionri materiale 532 Costul produciei (sold) 414
Aprovizionri servicii 533
Cheltuieli transferate curente 535 NCASRI DIN ACTIVITATEA 41
CURENT
COSTUL SERVICIILOR
PRODUCTIVE Vnzri nete de produse finite 411
Variaia de stoc a produselor finite 412
Salarii 631 (n stocuri)
Aprovizionri materiale 632 Diferen de evaluare din variaia de 413
Aprovizionri servicii 633 stoc a produselor finite
Cheltuieli transferate curente 635 ncasri din activitile terilor 416
Servicii vndute 417
COSTUL PRODUCIEI
(SOLD REPORTAT) MRFURI SPRE REVNZARE 418

Cumprri pentru vnzare 534 Vnzri nete 4181


49

Diferen de evaluare din variaia 358 Variaia de stoc a mrfurilor pentru 4182
de stoc a produselor finite vnzare
Diferen de evaluare din variaia 359 Diferen din evaluarea variaiei de 4183
de stoc a mrfurilor pentru stoc a mrfurilor pentru vnzare
revnzare
Deficit brut al produciei (sold)
DEFICIT BRUT AL
PRODUCIEI SUBVENII 42

COSTUL SERVICIILOR Subvenii pentru mrfuri 421


COMERCIALE 731 Subvenii pentru servicii 422
732 Subvenii pentru export 423
Salarii 733
Aprovizionri materiale 734 Deficit brut din producie i comer
Aprovizionri servicii (sold preluat din Contul de pierderi
Excedent brut din producie i i profit)
comer (preluat din Contul de 735
pierdere i profit)
Cheltuieli transferate curente

Contul de pierderi ;i profit este o situaie financiar care are ca finalitate determinarea excedentului
de distribuit sau a pierderii de acoperit. Acest cont permite trecerea de la rezultatul produciei i
comercializrii la rezultatul net contabil. Operaiunile nregistrate n acest cont nu sunt legate de activitatea
curent a ntreprinderii.
Modelul Contului de pierderi i profit este prezentat n tabelul nr. 7.3.

Tabelul nr. 7.3


Structura Contului de pierderi i profit
Mijloace Surse
Suma Numele contului Nr. Suma Numele contului Nr.
Deficit brut din producie i Excedentul brut al produciei i
comer (report al contului de comerului (reportat din contul de
producie i comer) producie i comer)
COSTUL SERVICIILOR
ADMINISTRATIVE I Venituri financiare
FINANCIARE
Salarii NCASRI TRANSFERATE
Aprovizionri materiale
Aprovizionri servicii Dobnzi creditori
Cheltuieli transferate curente Locaii reale creditoare
TRANSFERURI CURENTE Profituri din capital (plusvalori din
ALOCATE cesiune)
Donaii ncasri din anii anteriori
Subvenii Rambursri i amenzi
Rambursri i amenzi ncasri diverse
Pierderi din capital (mai puin Locaii prevzute
valori de cesiune) Diferen din dobnzi calculate
Cheltuieli din anii anteriori Profituri din activiti de construcii
Pierderi de la clieni dubioi Profituri din activiti de locuine
Dotri i provizioane (mai puin Profituri din lucrri de reform a
dotri din amortizri) terenului
Impozite funciare Altele
Impozite pe venit Deficit curent
Profit de distribuit (rezultat net)
50

PROFIT REZERV
Rezerva legal Profit de repartizat
Rezerva investit n obligaii de
stat
Rezerva de finanare a investiiilor
Rezerva general
Rezerva de rambursare a
participrii statului
Rezerva creterii preurilor de
activ
Profit reportat
Alte rezerve
PROFIT DISTRIBUIT
Cota-parte a statului
Cota-parte a acionarilor
Alte cote-pri

8.1.3. Tabloul de finanare


Tabloul de finanare, denumit i tabloul de utilizri i resurse, prezint variaia conturilor de activ i
de pasiv pe parcursul a dou exerciii financiare succesive. Suma algebric a variaiei activelor (utilizrilor)
trebuie s fie egal cu cea a variaiei pasivelor (resurselor). Modelul tabloului de finanare este prezentat n
tabelul nr. 7.4.

Tabelul nr. 7.4.


Tabloul de finanare

Utilizri Resurse
Achiziii de active fixe (cumprate pe plan local n Autofinanare
cursul exerciiului) Reducerea activelor fixe
Dobnzi vrsate naintea produciei Reducerea structurilor
Creterea stocurilor Reducerea mprumuturilor pe termen lung
Creterea mprumuturilor pe termen lung Reducerea investiiilor financiare
Creterea investiiilor financiare Reducerea debitorilor
Creterea debitorilor Reducerea debitorilor diveri
Creterea debitorilor diveri Reduceri de cas i bnci
Creteri de cas i de banc mprumuturi i participarea statului
Creterea deficitului curent (pierderile exerciiului) Creterea creditorilor i bncilor creditoare
Reduceri de capital
Reduceri de rezerve i dotri
Diminuarea bncilor creditoare
Diminuarea creditorilor
Diminuarea creditorilor diveri
Rambursarea mprumuturilor

7.2. Sistemul contabil sud-american

Economiile rilor sud-americane sunt confruntate cu o inflaie persistent, pe mai muli ani. n
aceast situaie principiul stabilitii unitii monetare i principiul costului istoric determin rezultate
fictive. Astfel, fr a comensura rezultatul inflaiei situaiile financiare pot s prezinte realizarea unui profit
scriptic de ctre ntreprindere, dar n realitate ea realizeaz pierdere. De asemenea, inflaia poate induce i o
eroare de desincronizare asupra situaiilor financiare 1. n cadrul Bilanului elementele cele mai afectate
de aceast desincronizare sunt mijloacele i stocurile, iar n cadrul Contului de profit i pierdere
cheltuielile sunt exprimate n uniti monetare anterioare celor n care sunt exprimate veniturile
corespondente.
1
. Ristea M. (coordonator), Contabilitatea societilor comerciale, vol. II, Bucureti, 1996, p.163.
51

Pentru tratarea informaiilor prezentate n situaiile financiare ale unor economii hiperinflaioniste,
organismele de normalizare contabil au emis o serie de norme, astfel:
- Comitetul normelor contabile (Accounting Standards Committee ASC) a emis norma SSAP 20
Contabilitatea conversiilor monetare, care se aplic n zonele cu economii hiperinflaioniste, i care a
nlocuit normele SSAP 7 Contabilitatea puterii de cumprare i SSAP 16 Contabilitatea n cost i valori
actuale. Aceast norm precizeaz c n economia rilor care trec prin tranziie conturile anuale nu pot
prezenta corect situaia financiar dac se utilizeaz costul istoric, valorile elementelor cuprinse n aceste
situaii necesitnd o ajustare la nivelul preurilor curente dinainte de nceperea procesului de tranziie;
- Comitetul pentru Standardele Internaionale de Contabilitate (IASC) emite n anul 1991 Standardul
Internaional de Contabilitate IAS 29 (reformulat n anul 1994) Raportarea financiar n economii
hiperinflaioniste, care prevede c situaiile financiare trebuie retratate, prin aplicarea anumitor proceduri
i a raionamentului profesional.
Pentru contracararea acestor efecte ale fenomenului inflaionist se pot folosi diferite instrumente
fiscale, denumite impropriu contabilitate de inflaie. Situaiile financiare bazate pe principiul costului
istoric pot fi retratate prin dou metode, a indexrii costului istoric i a folosirii valorii actuale, dup unii
autori1, sau prin trei metode: indexarea n funcie de puterea de cumprare general, nlocuirea costului
istoric cu costul actual, combinarea metodei indexrii i a metodei costului actual, dup ali autori2.
Conceptual exist de fapt doar dou metode, a treia fiind o combinare a celor dou.
Metoda indexrii const n folosirea indicilor de preuri pentru indexarea costului istoric ca pre
de nregistrare n conturi. Pentru aplicarea acestei metode se pune problema alegerii unui indice
reprezentativ al evoluiei nivelului general al preurilor. n acest sens se pot folosi indici generali i indici
specifici. Datorit faptului c un indice sintetic al preurilor nu poate aprecia destul de exact valoarea
deprecierii monetare se recomand combinarea indicilor specifici cu ajutorul mediilor.
Pentru aplicarea acestei metode activele i pasivele sunt regrupate n monetare i nemonetare.
Elementele monetare sunt constituite din: creane, disponibiliti, furnizori, mprumuturi primite
pe termen mediu i lung, datoriile pe termen scurt i alte valori de activ i de pasiv care reprezint
lichiditi imediate. n termeni monetari aceste elemente patrimoniale au o valoare fix, stabilit prin
contract n uniti monetare nominale, indiferent de modificarea nivelului general al preurilor. Deinerea de
elemente monetare n perioade de cretere a preurilor poate conduce la ctig, dac ntreprinderea poziia
de debitor net, sau la pierdere, dac ntreprinderea are poziia de creditor net3.
Sistemul contabil construit dup aceast metod, adic n putere curent de cumprare, presupune
parcurgerea urmtoarelor etape:
Conversia bilanului de deschidere a exerciiului n uniti de putere de cumprare curent la
data introducerii sistemului;
Conversia bilanului de deschidere i a celui de nchidere a exerciiului n uniti de putere de
cumprare curent la data nchiderii exerciiului, diferena dintre capitalurile proprii de la
nchiderea exerciiului i de la deschiderea exerciiului constituind rezultatul exerciiului n
uniti de putere curent de cumprare;
Conversia contului de profit i pierdere n uniti de putere de cumprare curent, rezultatul
obinut trebuind s coincid cu rezultatul obinut de la etapa a doua.
Elementele nemonetare sunt constituite din acele elemente patrimoniale altele dect cele monetare
(mijloace fixe, stocuri, etc.). Valoarea acestor elemente patrimoniale fluctueaz n termeni monetari, astfel
c nu se ctig i nici nu se pierde putere de cumprare. Aceasta datorit faptului c modificarea preului
acestor active compenseaz pierderea de putere de cumprare a monedei.

1
. Ristea M., Noul sistem contabil al agenilor economici din Romnia, Editat de Corpul Experilor
Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia, Bucureti, 1993, p. 228.
2
. Feleag N., Ionacu I., Contabilitate financiar, vol. 4, Editura Economica, Bucureti, 1993, p. 120.
3
. Ristea M. (coordonator), Contabilitatea societilor comerciale, vol. II, Bucureti, 1996, p. 187.
52

Metoda folosirii valorii actuale (sau a costului actual) presupune revederea


costului istoric ca baz de evaluare a patrimoniului la un moment dat. Modificarea bazei
de evaluare se poate face n funcie de: costul nlocuirii, valoarea de realizare, valoarea
actualizat a ncasrilor nete viitoare, valoarea pentru ntreprindere.
Conversia situaiilor financiare din costuri istorice n costuri actuale (curente)
parcurge urmtoarele etape:
1. Retratarea elementelor nemonetare (mijloace fixe i stocuri)din bilanul exerciiului financiar
anterior;
2. Ajustarea Contului de profit i pierdere ncheiat la finele exerciiului curent n funcie de
costul actual al mijloacelor fixe consumate i al stocurilor vndute n cursul anului (innd
seama de conservarea necesarului de fond de rulment monetar);
3. ntocmirea bilanului exerciiului curent ncheiat i evidenierea ctigurilor din deinerea de
active la finele exerciiului;
4. Calcularea ratei ndatorrii pe baza capitalurilor proprii obinute prin retratarea elementelor
nemonetare ale bilanului exerciiului anterior, la care se adaug ajustrile fcute Contului de
profit i pierdere n etapa a doua;
5. ntocmirea variantei finale a situaiilor financiare (Bilanul i Contul de profit i pierdere).
Metoda combinat ar fi soluia cea mai bun. Astfel, dac metoda indexrii corecteaz parial
diferenele generate de modificarea preurilor, metoda folosirii costului actual elimin dezavantajul
utilizrii indicelui general de cretere a preurilor (n condiiile n care preurile unor bunuri se abat mult de
la medie), metoda combinat ar beneficia de avantajele conjugate ale celor dou metode. Aceasta ns cu
condiia identificrii n rezultatul exerciiului a urmtoarelor trei elemente distincte:
- rezultatul obinut din tranzaciile reale;
- rezultatul generat de inflaie;
- rezultatul latent, calculat ca diferen ntre valorile actuale i valorile istorice ale bunurilor
obinute.