Documente Academic
Documente Profesional
Documente Cultură
Capitolul 1
Sistemele economice fac parte din cadrul sistemelor social-economice. Din punct de
vedere al sferei lor de extindere, sistemele economice pot fi :
- macrosisteme, la nivel mondial, regional sau naional;
- mezosisteme, la nivel regional sau local;
- microsisteme, la nivelul unei ntreprinderi.
ntreprinderea reprezint un sistem economic dinamic, funcionnd ca un sistem
nchis (la care ieirile influeneaz intrrile prin legturi inverse) i adaptiv (care se
modific n funcie de schimbarea mediului ambiant).Deci, ntreprinderea este un sistem
cibernetic, care presupune legturi att ntre subsistemele componente ct i ntre acestea
i mediul exterior.
4
Dima I.,C., Opere citate, p. 17
3
Decizii Informaii
Subsistemul de autoreglare
(managementul ntreprinderii)
5
Caciuc L., Megan O., Bazele contabilitii, Editura MIRTON, Timioara, 2003, p. 12.
5
Capitolul 2
6
Feleag N., Sisteme contabile comparate, Ediia a II-a, vol. I, Editura Economic, Bucureti, 1999, p.
25-30.
6
Figura nr. 2.1. Schema legturilor dintre valorile sociale, culturale i practicile contabile
Din analiza schemei de mai sus se observ c valorile sociale influeneaz valorile
contabile, care la rndul lor i pun amprenta asupra sistemelor contabile, astfel:
valorile culturale individualism / colectivism, influeneaz valorile
contabile profesionalism / controlul lega i uniformitate / flexibilitate, care
apoi i pun amprenta asupra sistemelor contabile caracterizate prin
practicile de autoritate i impunere;
valoarea cultural distan ierarhic mare sau mic influeneaz valorile
contabile conservatorism / optimism, care i pun amprenta asupra
practicilor contabile privind evaluarea activelor i msurarea profiturilor;
valorile contabile controlul incertitudinii i masculinitate / feminitate
influeneaz valorile contabile discreie / transparen, care i pun
7
Hofstede G., Relativit culturelle des pratiques et thories de l'organisation, Revue franaise de gestion,
septembrie-octombrie 1987.
7
Lund n considerare primele dou valori contabile prezentate n figura nr. 3.1,
adic profesionalismul i uniformitatea, Gray ajunge la urmtoarea clasificare a zonelor
de cultur contabil (vezi figura nr. 3.2).
rile anglo-saxone
Profesionalism
Pe baza datelor din anul 1973 autorii au identificat patru grupe de sisteme
contabile referitoare la practicile contabile de msurare / evaluare (sistemul contabil al
Commonwealth-ului; sistemul contabil latino-american; sistemul contabil din Europa
continental i sistemul contabil al Statelor Unite), iar prin analiza practicilor de
publicare a informaiilor realizeaz o clasificare n apte grupe.
Pe baza datelor din anul 1975 Nair i Frank au identificat cinci grupe referitoare
la practicile de msurare / evaluare, care sunt prezentate n tabelul nr. 2.1.
n urma analizei efectuate Nobes obine o clasificare sub form de arbore familial,
agregnd grupurile de ri calificate drept specii, n familii i familiile n clase, conform
schemei prezentate n figura nr. 2.3.
Practicile de msurare
8
Cosma D., Sisteme contabile contemporane, Editura Mirton, Timioara, 1996, p. 45.
10
Capitolul 3
9
Mate D., Oprean I., .a., Bazele contabilitii agenilor economici din Romnia, Editura Intelcredo, Deva,
1996, p.366
10
Ristea M., Dumitru., C., G., Contabilitate aprofundat, Editura Universitar, Bucureti, 2004.
11
Caciuc L., Megan O., Bazele contabilitii, Editura Mirton, Timioara, 2003, p. 31
12
Feleag N., Sisteme contabile comparate, Ediia a II-a, vol. II, p. 9
12
13
Ristea M., Dumitru C., G., Op. Citate, p.10.
13
14
*** Legea contabilitii nr. 82/1991 republicat n Monitorul Oficial al Romniei nr. 48 din 14 ianuarie
2005.
15
*** Ordinul ministrului finanelor publice nr. 1752/2005 pentru aprobarea reglementrilor contabile
conforme cu directivele europene, publicat n Monitorul Oficial al Romniei nr. 1080 din 30 noiembrie
2005 i Anexa la Ordinul ministrului finanelor nr. 1752/2005, publicat n Monitorul Oficial al Romnei
nr. 1080 bis din 30 noiembrie 2005.
16
*** Ordinul ministrului finanelor publice nr. 94/2001 pentru aprobarea Reglementrilor contabile
armonizate cu Directiva a IV-a a C.E.E. i cu Standardele Internaionale de Contabilitate i Ordinul
ministrului finanelor publice nr. 306/2002 pentru aprobarea Reglementrilor contabile simplificate,
armonizate cu directivele europene i orice alte dispoziii contrare Ordinului nr. 1752/2005.
14
situaia modificrilor capitalului propriu, situaia fluxurilor de trezorerie, note explicative la situaiile
financiare;
- persoanele juridice care la data bilanului nu depesc limitele a dou dintre cele trei criterii de
mrime ntocmesc situaii financiare care cuprind bilanul prescurtat, contul de profit i pierdere, notele
explicative la situaiile financiare anuale simplificate;
Reglementrile contabile conforme cu Directiva a IV-a a C.E.E. se aplic de ctre urmtoarele
categorii de persoane (denumite entiti): societile comerciale; societile/companiile naionale; regiile
autonome; institutele naionale de cercetare dezvoltare; societile cooperatiste i celelalte persoane
juridice care funcioneaz pe principiile societilor comerciale; subunitile fr personalitate juridic, cu
sediul n strintate care aparin persoanelor enumerate anterior, cu sediul n Romnia, precum i sediile
permanente din Romnia care aparin unor persoane juridice cu sediul sau domiciliul n strintate.
Aceste reglementri conin prevederi referitoare la:
- formatul i coninutul situaiilor financiare anuale;
- principiile contabile generale (continuitii activitii, permanenei metodelor, prudenei,
independenei exerciiului, evalurii separate a elementelor de activ i de datorii, intangibilitii,
necompensrii, prevalenei economicului asupra juridicului, pragului de semnificaie);
- regulile de evaluare generale( la data intrrii n entitate, cu ocazia inventarierii, la ncheierea
exerciiului financiar, la data ieirii din entitate) i regulile de evaluare specifice diferitelor grupe de
elemente patrimoniale (active imobilizate, active circulante, teri, datorii pe termen scurt, datorii pe termen
lung, provizioane, subvenii, capital i rezerve, venituri i cheltuieli;
- regulile de ntocmire, aprobare, auditare i publicare a situaiilor financiare anuale;
- planul de conturi general;
- transpunerea soldurilor conturilor din balana de verificare la 31.12.2005 n noul plan de conturi
general.
Reglementrile contabile conforme cu Directiva a VII-a a C..E.E. se aplic societilor mam
organizate ntr-unul din urmtoarele tipuri de entiti: a) societi comerciale; b) societi/companii
naionale; c) alte entiti care pot deine participaii n capitalul altor entiti. Societatea mam poate fi
scutit de la ntocmirea situaiilor financiare anuale consolidate dac la data bilanului su, entitile care
urmeaz s fie consolidate nu depesc mpreun limitele a dou dintre urmtoarele criterii: total active
17.520.000 euro; cifra de afaceri net 35.040.000 euro; numr de salariai n cursul exerciiului financiar
250.
Aceste reglementri conin prevederi referitoare la:
- forma i coninutul situaiilor financiare anuale consolidate;
- regulile de ntocmire, aprobare, auditare i publicare a situaiilor financiare anuale consolidate.
Capitolul 4
Sistemul contabil britanic face parte, mpreun cu cel american, din sistemul contabil mai
cuprinztor al rilor anglo-saxone.
Marea Britanie este o ar de drept cutumiar, n cadrul cruia dreptul contabil are urmtoarele
componente:
- Legea societilor comerciale (Companies Act);
- normele organismelor de normalizare contabil;
- bursa (Stock Exchange), respectiv avizele i lurile de poziii ale comisiei de valori mobiliare.
a) Legea societilor comerciale (Companies Act) dateaz nc din secolul al XIX-lea, cnd
guvernul britanic emite legea Joint Stack Companies Act (1844), care prevedea prezentarea unui bilan
complet i fidel (full and fair), care urma s fie supus controlului acionarilor.
15
n anul 1855 se emite o a doua lege, care prevedea responsabiliti limitate ale acionarilor la
capitalul subscris, iar n anul 1855 o a treia lege propune un coninut al structurii bilanului. Legea din anul
1900 impune obligativitatea auditrii i publicrii bilanului, care trebuie s redea o imagine adevrat i
exact a situaiei financiare a ntreprinderii (ceea ce s-ar traduce printr-o imagine fidel).
O adevrat reform legislativ a avut loc n anii 1940. Astfel, n anul 1947 se emite Legea
societilor comerciale ( Companies Act), care este nlocuit n anul 1948 printr-o lege a consolidrii, care a
trasat n linii mari principalele componente ale contabilitii societilor comerciale. Prevederea ca situaiile
financiare s prezinte o imagine corect a fost nlocuit cu cea de imagine fidel (true and fair view).
O nou lege a societilor comerciale este promulgat de ctre guvernul britanic n anul 1985
(Companies Act 1985), care este n vigoare i astzi. Aceast lege integreaz prevederile Directivei a IV-a a
CEE, i coninnd prevederi privind inerea registrelor contabile i nregistrarea operaiilor pe msura
realizrii lor, stabilirea unor conturi anuale care s redea o imagine fidel a rezultatelor exerciiului
financiar. Aceast lege a fost modificat n anul 1989, prin includerea prevederilor Directivei a VII-a a
CEE, care reglementeaz: forma i coninutul situaiilor financiare anuale consolidate; regulile de
ntocmire, aprobare, auditare i publicare a situaiilor financiare anuale consolidate
Prevederile legii societilor comerciale se aplic numai societilor de capitaluri, adic:
- societilor pe aciuni, care fac apel la economisirea public (Public Limited Company PLC);
- societilor cu responsabilitate limitat, care nu fac apel la economisirea public (Private
Limited Company Ltd).
n afara acestor societi de capitaluri, n economia britanic mai exist i urmtoarele tipuri de
ntreprinderi:
- societi n participaie, societate de persoane comparabil cu societile n nume colectiv,
(Partnership);
- antreprenori individuali (Sole trader);
- sucursale ale unor ntreprinderi strine (Branch of a foreign undertaking).
Legea societilor comerciale impune prezentarea conturilor anuale n urmtoarea structur:
- bilan (Balance sheet);
- cont de profit i pierdere (Profit and loss account );
- anex (Notes);
- tabloul fluxurilor de trezorerie (Cash flow statement), impus printr-o norm contabil emis
dup anul 1990;
- tabloul tuturor ctigurilor i pierderilor contabilizate (Statement of total recognised gains and
losses), impus printr-o alt norm emis dup anul 1990.
n ceea ce privete respectarea prevederilor privind ntocmirea, publicarea i auditarea situaiilor
financiare acestea sunt obligatorii numai pentru ntreprinderile mari. Pentru a fi ncadrate ntr-o anumit
grup de mrime trebuie ndeplinite dou din trei criterii (fixate de Directiva a IV-a a CEE): Totalul
bilanier (TB) Balance Sheet Total; Cifra de afaceri (CA) Turnover; Efectivul de salariai (E)
Employees. Valorile acestor indicatori sunt prezentate n tabelul nr. 4.1.
Aceste norme SSAP, dei nu au o for legal ele se impun a fi aplicate n procesul de ntocmire a
conturilor anuale prin nsui faptul c experii contabili fiind membri ai unui organism profesional sunt
obligai s respecte dispoziiile prevzute n SSAP-uri.
Prin legea societilor comerciale din anul 1989 (CA 1989) guvernul britanic are dreptul s
numeasc un consiliu care s rspund de reglementrile din domeniul contabil, denumit Consiliul
comunicrii financiare (Financial Reporting Council FRC). Acest consiliu funcioneaz ncepnd cu
anul 1990 i are n componena sa dou comitete:
- Consiliul normalizrii contabile (Accounting Standards Board ASB), care are sarcina de a
elabora norme contabile i care are n subordinea sa Comitetul de urgen (Urgent Issues Task Force
UITF), care are sarcina s analizeze textele din Legea societilor comerciale sau din normele contabile
care creeaz interpretri diferite;
- Comitetul de revizuire a informaiilor financiare (Financial Reporting Review Panel FRRP),
care are rolul de a controla aplicarea normelor.
Consiliul normalizrii contabile (ASB) este o instituie inspirat dup modelul american i are n
componena sa 11 membri, din care: 2 membri cu activitate permanent; 7 membri cu activitate temporar
i 2 observatori guvernamentali.
Pentru desfurarea activitii de elaborare a normelor contabile Consiliul dispune i de o echip
tehnic cu activitate permanent. Procesul de elaborare a normelor cuprinde urmtoarele etape:
- se emite un document pentru discuii, care se difuzeaz organizaiilor profesionale i altor
persoane interesate;
17
- un cont de rezultate prescurtat, care conine: cifra de afaceri, diferite nivele de rezultate,
dividende pltite i propuse, rezultatul pe aciune;
- un comentariu referitor la operaiile pe primele ase luni ale exerciiului.
Imobilizri
Activ circulant
Creditori cu scaden sub un an
Activ
Formanet de
(sau Pasiv net)vertical (n list)
prezentare
n practica societilor comerciale britanice cea mai des utilizat este forma vertical.
19
Structura dataliat a bilanului este prezentat doar sub forma vertical (tabelul nr. 4.4)
Creditori cu scaden sub un an (Creditors: amounts falling due within one year)
Creditori cu scaden mai mare de un an (Creditors: amounts falling
Tabelul nr.due
4.4 after more than
(continuare)
Activ net curent (Net current assets)
one year)
Activul total minus datorii curente (Total assets less current liabilities)
Provizioane pentru riscuri i cheltuieli (Provisions for liabilities and charges)
Activele sunt prezentate n cadrul bilanului la valoarea lor net, obinut dup deducerea
provizioanelor i a amortismentelor. Imobilizrile sunt nregistrate la costul istoric, fr a exista
posibilitatea reevalurii. n cadrul imobilizrilor necorporale nu se regsesc cheltuielile de constituire.
Datoriile (creditorii) sunt grupate dup scaden i nu dup natura lor. Se constat lipsa posturilor
provizioane reglementate i subvenii pentru investiii. Subvenia public se va nscrie ntr-un cont de
regularizare (de pasiv), iar suma se va repartiza n contul de profit i pierdere pe durata de via economic
util a imobilizrii corespunztoare, conform normei SSAP 4 i a Legii societilor comerciale (CA) 85.
Se observ c n cadrul acestui model nu sunt prezentate distinct rezultatul activitii ordinare
naintea impozitrii i rezultatul extraordinar.
Ca i modelul anterior, i n cadrul acestui model nu sunt prezentate distinct rezultatul activitii
ordinare naintea impozitrii i rezultatul extraordinar.
Cifra de afaceri
Costul vnzrilor
Marja brut
Cheltuieli de distribuie
Cheltuieli administrative
Alte venituri i cheltuieli din exploatare
Se observ orientarea acestui model, n principal spre determinarea marjei brute (rezultatului brut).
Sunt ns determinate i celelalte niveluri ale rezultatului: rezultatul curent (rezultatul activitii ordinare),
rezultatul extraordinar i rezultatul net al exerciiului.
n timp ce rezultatul curent este prezentat att nainte de impozitare, ct i dup impozitare,
rezultatul extraordinar este prezentat numai dup impozitare.
Acest model este orientat spre determinarea indicatorului producia exerciiului, dei el nu apare
n cadrul structurii modelului.
Structura detaliat a contului de profit i pierdere va fi prezentat doar dup modelul vertical (n
list), cu analiza cheltuielilor dup funcie, datorit utilizrii lui cu preponderen de ctre societile
comerciale britanice.
Acest model al contului de profit i pierdere (vezi tabelul nr. 5.9), pornete de la cifra de afaceri,
care conine vnzrile de bunuri i servicii legate de activitatea de baz a ntreprinderii, din care se scad
sconturile i rabaturile acordate.
Pentru determinarea marjei brute, din cifra de afaceri se scade costul vnzrilor, care reprezint
costul funciei activitii de baz a ntreprinderii, adic:
- costul funciei de cumprare vnzare, n cazul ntreprinderilor comerciale;
- costul funciei de producie, n cazul ntreprinderilor cu activitate de producie, care este
tocmai costul de achiziie i de producie al produselor i serviciilor vndute.
Alte venituri din exploatare conine: redevenele, chiriile referitoare la imobile neafectate
activitii de baz (profesionale).Un specific al contabilitii britanice este coninutul mai restrns al
noiunii de alte venituri din exploatare, care nu cuprinde urmtoarele elemente: producia stocat; costul
imobilizrilor produse pentru nevoile proprii ale ntreprinderii; relurile din provizioane.
22
Cifra de afaceri
Costul vnzrilor
Marja brut
Cheltuieli de distribuie
Cheltuieli administrative
Alte venituri din exploatare
Venituri generate de aciunile deinute n ntreprinderile grupului
Venituri din participaii
Venituri din alte imobilizri financiare
Alte venituri financiare
Dividende
Transferri la (reluri din) rezerve
Rezultate reportate
Rezultate de reportat
Veniturile i cheltuielile extraordinare au o sfer de cuprindere mai restrns. n acest sens, norma
FRS 3 clasific rezultatele n trei categorii: ordinare, excepionale i extraordinare. Astfel, elementele
ordinare sunt cele care au legtur cu activitatea de baz a ntreprinderii; elementele excepionale sunt
implicate i ele n activitatea de baz a ntreprinderii, dar au un caracter anormal prin efectul lor asupra
imaginii fidele; elementele extraordinare sunt cele care se produc extrem de rar i care nu depind de
puterea de decizie a conducerii ntreprinderii. Dintre elementele extraordinare definite de norma FRS 3 fac
parte urmtoarele: pierderile i profiturile rezultate n urma unor exproprieri, naionalizri; efectele
cutremurelor; rezultatele din cesiunile de imobilizri ce rezult din evenimente extraordinare; amortizrile
i provizioanele privind imobilizrile ce rezult din evenimente extraordinare; efectele modificrii
reglementrilor fiscale.
c) Anexa are i ea o structur general i o structur de detaliu.
Structura general a anexei, reglementat prin Legea societilor comerciale (CA) 85, cuprinde
patru grupe de informaii:
- prezentarea politicilor contabile;
- informaii referitoare la bilan;
- informaii referitoare la contul de profit i pierdere;
- informaii suplimentare.
Structura de detaliu a anexei cuprinde urmtoarele informaii:
1. Prezentarea politicilor contabile:
- menionarea aplicrii conveniilor contabile de baz i a eventualelor derogri;
23
Necesitatea ntocmirii tabloului de finanare a fost reglementat n Marea Britanie prin norma
SSAP 10, elaborat de ctre ASC n anul 1975 i revizuit n anul 1978. Aceast norm se referea la
ntreprinderile care realizau o cifr de afaceri de peste 2.800.000 de lire, i care trebuiau s ntocmeasc un
tablou de finanare denumit Tablou de resurse i utilizri de fonduri, fiind un tablou al variaiei fondului
de rulment.
Norma FRS 1 a nlocuit norma SSAP 10 ncepnd cu anul 1992, iar structura tabloului fluxurilor
de trezorerie se apropie de modelul american. Se poate prezenta i n acest caz o structur general i o
structur de detaliu.
Structura general a tabloului fluxurilor de trezorerie cuprinde urmtoarele opt rubrici (conform
versiunii revizuite din anul 1996):
1. activitile de exploatare;
2. veniturile din participaii i servicii de finanare;
24
3. impozitarea;
4. cheltuielile de capital i investiiile financiare;
5. achiziiile i cesiunile de activiti;
6. dividendele pltite referitoare la capitalul societii;
7. gestiunea lichiditilor;
8. activitile de finanare.
Structura de detaliu a tabloului fluxurilor de trezorerie nu este una standardizat, prezentarea ei
putnd fi fcut doar din extrase ale tablourilor publicate de diferite ntreprinderi britanice. 17
1. Activitile de exploatare
Variaia trezoreriei se poate calcula dup dou metode, i anume:
- Metoda direct cuprinde ncasrile provenind din venituri i plile generate de cheltuieli pentru
activitatea de exploatare, variaia trezoreriei fiind egal cu diferena dintre ncasri i pli.
17
Feleag N., Sisteme contabile comparate, ediia a II-a, vol. I, p. 96, Editura Economic, Bucureti, 1999.
25
Aceste elemente sunt prezentate pe dou coloane, o coloan pentru anul curent i alt coloan
pentru anul precedent.
3. Impozitarea
La aceast rubric se includ numai fluxurile de ncasri i pli referitoare la impozitarea
profiturilor din venituri i capital. Fluxurile monetare legate de taxa pe valoarea adugat i alte taxe i
impozite ce nu sunt bazate pe profiturile raportate de ntreprindere nu se includ n aceast rubric.
4. Cheltuielile de capital i investiiile financiare
n cadrul acestei rubrici se cuprind informaii referitoare la:
- plile efectuate pentru achiziionarea de imobilizri corporale;
- ncasrile din cesiuni de imobilizri corporale;
- plile generate de plasamentele financiare pe termen scurt i pe termen lung (cu condiia s
nu constituie pri ale rubricii achiziii i cesiuni de activiti);
- ncasrile din cesiuni de active financiare pe termen scurt i pe termen lung (cu condiia s nu
constituie pri ale rubricii achiziii i cesiuni de activiti);
- mprumuturi acordate terilor (cu condiia s nu constituie pri ale rubricii achiziii i
cesiuni de activiti);
- rambursrile efectuate de teri privind mprumuturile acordate (cu condiia s nu constituie
pri ale rubricii achiziii i cesiuni de activiti).
5. Achiziiile i cesiunile de activiti
Aceste fluxuri de trezorerie se deosebesc de cele de la rubrica de cheltuieli de capital i investiii
financiare prin faptul c se refer la achiziiile i cesiunile de activiti, sau la investiii ntr-o entitate care
ca rezultat al acestor tranzacii, devine sau nceteaz s mai fie o ntreprindere asociat, un joint-venture
sau o filial.
6. Dividendele pltite referitoare la capitalul societii
Aceast rubric conine dividendele pltite, referitoare la aciunile capitalului.
7. Gestiunea lichiditilor
La aceast rubric se includ fluxurile de trezorerie generate de:
- creterea depozitelor la termen;
- reducerea depozitelor la termen;
- cumprarea de certificate de depozit;
- vnzarea de certificate de depozit;
- cumprarea de obligaiuni;
- vnzarea de obligaiuni etc.
8. Activitile de finanare
n cadrul acestei rubrici se includ ncasrile i plile generate de finanarea extern, i anume:
- ncasri din emisiunea de aciuni i alte instrumente de capital;
- ncasri din emisiunea de obligaiuni i din mprumuturile primite;
- plile privind cheltuielile sau comisioanele generate de emisiunea de aciuni;
- plile pentru rscumprarea aciunilor societii;
- rambursrile de mprumuturi (cu excepia celor pe termen scurt);
- plile privind redevenele contractelor de locaie finanare.
Aceast a patra situaie financiar a fost introdus n Marea Britanie prin norma FRS 3, care o
pune, ca importan, pe aceeai poziie cu celelalte situaii financiare. Modelul acestei situaii este prezentat
n tabelul nr. 4.12.
Se observ c aceast situaie preia din Contul de profit i pierdere postul Profitul net al
exerciiului, la care adaug apoi toate ctigurile i pierderile rezultate din modificri n valoarea activelor
i pasivelor (datoriilor), n condiii de continuitate a activitii.
n situaia n care ntreprinderea nu a realizat alte ctiguri i pierderi, se va face o meniune n
acest sens sub Contul de profit i pierdere, fr a se mai ntocmi Tabloul tuturor ctigurilor i pierderilor
recunoscute (contabilizate).
Capitolul 5
Normalizarea contabil n Statele Unite ncepe o dat cu crearea Institutului american al experilor
contabili autorizai (American Institute of Certified Public Accountants AICPA), n anul 1887. Acesta a
fost nfiinat ca organism al profesiei contabile, este instana profesional a experilor contabili i constituie
sursa esenial a doctrinei contabile n Statele Unite.
Criza economic din anii 1929 1933 a scos n eviden i precaritatea informaiilor financiare pe
care le puteau obine investitorii. n consecin, Congresul american (organul legislativ) creeaz, n anul
1934 Comisia Valorilor Mobiliare (Securities and Exchange Commission SEC), ca organism
guvernamental de reglementare i control a operaiilor bursiere. n domeniul contabilitii acest organism a
avut abiliti referitoare la:
- crearea unei uniformizri n domeniul controlului;
- reprimarea practicile ilicite, n special ale cunosctorilor (Insiders);
- prescrierea forma i coninutul situaiilor financiare inserate n notele de informare destinate
publicului (prospectus);
- stabilirea rapoartelor pe care societile cotate sunt obligate s le prezinte periodic comisiei;
- impunerea ca situaiile care-i erau prezentate s fie avizate i ntocmite conform principiilor
definite de profesia contabil.
Pe plan legislativ sunt promulgate dou legi: Legea referitoare la titluri (Securities Act), n anul
1933 i Legea referitoare la comercializarea titlurilor (Securities Exchange Act), ca expresie a
intervenionismului statului american n economie, cunoscut sub denumirea de New Deal (politic
promovat de preedintele republican Franklin D. Roosvelt).
n anul 1936 AICPA creeaz Comitetul procedurilor contabile (Committee Accounting
Procedures CAP), care a publicat 51 de buletine de cercetare, stabilind urmtoarele principii generale:
- recunoaterea costului istoric ca baz de evaluare n contabilitate;
- principiul contabilizrii veniturilor n momentul vnzrii;
- nregistrarea cheltuielilor n acelai exerciiu cu veniturile aferente.
n anul 1959 CAP este nlocuit cu Consiliul principiilor contabile (Accounting Principles Board
APB), care a avut urmtoarele obiective:
- redactarea de principii contabile generale i reguli contabile;
- elaborarea unui cadru conceptual care s permit o abordare proactiv a problemelor i nu o
gestiune a urgenelor;
- eliminarea sau reducerea regulilor incoerente;
- reducerea numrului de prelucrri contabile alternative pentru tranzacii identice.
27
n perioada existenei sale (1959 1973), APB a emis 31 de opinii (Opinions) i 4 interpretri
neoficiale (Statements). n timp ce opiniile au avut un caracter obligatoriu, interpretrile au avut doar un
caracter de recomandare.
Principalele critici care i s-au adus se refer la:
- lipsa de independen, datorit faptului c acest consiliu era dominat de marile cabinete
americane de audit;
- dificulti n producerea de opinii coerente i compatibile ntre ele.
Datorit acestor nemulumiri fa de activitatea organismului de normalizare, n anul 1971 AICPA
decis crearea a dou comitete distincte, cu sarcina de a finaliza cadrul conceptual al contabilitii. Acest
proiect s-a ntins pe o perioad de 10 ani , a costat 4 milioane de dolari i s-a finalizat printr-un raport de
patru mii de pagini. Ele au primit numele preedinilor lor, Wheat i Trueblood. Aceste dou comitete au
avut urmtoarele obiective:
- Comitetul Wheat: reformarea organismului de normalizare, astfel nct s fie capabil s
definitiveze proiectul de cadru conceptual; n acest sens recomandrile sale au dus la
dizolvarea APB i crearea unui organism de normalizare independent denumit Comitetul
normelor de contabilitate financiar (Financial AccountingStandards Board FASB);
- Comitetul Trueblood: reflectarea asupra obiectivelor situaiilor financiare.
Comitetul normelor de contabilitate financiar (FASB) i desfoar activitatea sub supravegherea
Fundaiei contabilitii financiare (Financial Accounting Foundation FAF), care este un organism privat,
administratorii mandatari ai acestei fundaii provenind din urmtoarele organizaii: Asociaia profesorilor
universitari de contabilitate (AAA); Institutul execuiilor financiare; Institutul contabililor de gestiune;
Federaia analitilor financiari; AICPA i organismul responsabil de fixarea regulilor contabile specifice
instituiilor publice.
Organismul de normalizare FASB are n componena sa un numr de 7 membri, care sunt numii
de ctre Fundaia contabilitii financiare (FAF). n structura FASB se mai afl un Comitet de urgen
(Emerging Issues Task Force EITF), care are rolul de a identifica noi probleme i de a soluiona n regim
de urgen unele probleme cu implicaii limitate.
Normele emise de ctre FASB sunt de dou categorii, i anume:
- concepte de contabilitate financiar (Statements of financial accounting concepts SFAC),
care prezint conceptele fundamentale pe care se bazeaz normele de ntocmire i de
prezentare a conturilor, dar care nu constituie principii contabile general admise ( Generally
Accepted Accounting Principles - GAAP);
- standarde de contabilitate financiar (Statements of Financial Accounting Standards SFAS
sau FASs), care definesc regulile contabile pentru ntocmirea i prezentarea situaiilor
financiare, acestea fiind considerate GAAP.
Procesul de elaborare a unei norme SFAS parcurge urmtoarele etape:
numirea unui grup de lucru pentru un subiect nscris pe ordinea de zi a FASB, care
ntreprinde o serie de cercetri asupra acestuia;
emiterea unui raport de ctre grupul de lucru, care este difuzat publicului pentru
discutarea raportului;
emiterea de ctre FASB a unui proiect de norm i a unui expozeu de motive, care este
difuzat publicului, dup ce a fost aprobat de minimum 5 membri;
pe baza comentariilor primite i analizate, FASB ntocmete documentul final, care este
supus votului, i dac primete cel puin 5 voturi devine un SFAS.
Totalitatea normelor contabile elaborate de ctre instituiile americane de normalizare formeaz
aa-zisele principii contabile general admise (GAAP). Aceste principii pot fi ierarhizate pe patru nivele,
gradul de autoritate crescnd de jos n sus. Astfel, autoritatea cea mai mare o au principiile general admise
de la nivelul unu, iar autoritatea cea mai mic o au cele de la nivelul patru. Piramida acestor patru nivele
este prezentat n figura nr. 5.1.18
Alte lucrri de specialitate prezint o piramid cu cinci nivele ierarhice, 19 care pe lng ce le patru
nivele mai conine un nivel de baz, care conine conceptele fundamentale ce susin celelalte principii.
Cele mai importante principii invocate sunt urmtoarele:
a. principiul continuitii exploatrii, conform cruia activitatea ntreprinderii este
considerat n continuare, ceea ce are efecte asupra evalurii posturilor bilaniere i
determin constituirea de provizioane i amortismente;
b. principiul separrii exerciiului, care presupune corelarea cheltuielilor cu veniturile pe
care le-au realizat;
c. principiul permanenei metodelor, conform cruia metodele contabile rmn neschimbate
pe parcursul unui exerciiu financiar i de la un exerciiu la altul;
d. principiul prudenei, presupune alegerea variantei care minimalizeaz evaluarea i
rezultatul perioadei analizate;
e. principiul preeminenei realitii asupra aparenei, care d ntreprinderii posibilitatea de
a se abate de la o reglementare, dac este periclitat calitatea informaiei;
f. principiul importanei relative, conform cruia contabilul trebuie s stabileasc care
aspecte sunt importante n cadrul informaiei contabile oferite utilizatorilor;
g. principiul nominalismului, care se poate asimila cu principiul costului istoric.
19
Cosma D., Opere citate, p. 67 68.
29
b) Contul de profit i pierdere are o structur mai puin dezvoltat dect n cadrul
ntreprinderilor din Europa continental. Aceasta datorit faptului c aceast situaie financiar este utilizat
mai mult pentru exteriorul ntreprinderii dect pentru nevoile interne ale managementului ntreprinderii
americane.
Modul de ntocmire a Contului de profit i pierdere este sub form de list. n funcie de modul de
prezentare a rezultatului Contul de profit i pierdere poate fi simplu i evoluat.
Contul de profit i pierdere simplu (single step), prezint un singur rezultat al exerciiului, fr a-l
defalca pe activitile care l-au generat (din exploatare sau din afara exploatrii)
Modelul sub forma simpl se prezint n tabelul nr. 5.2
Contul de profit i pierdere evoluat (multiple step), prezint rezultatul din exploatare separat de
rezultatul din afara exploatrii, aceasta fiind n concordan cu norma internaional IAS 8.
Modelul Contului de profit i pierdere evoluat este prezentat n tabelul nr. 5.3.
Tabelul nr. 5.3
Forma evoluat a Contului de profit i pierdere
Reglementrile contabile n privina structurii tabloului de trezorerie pornesc de la opinia APB nr.
19, intitulat Publicarea variaiilor n situaia financiar, care permitea, dar nu solicita ntreprinderilor s
prezinte fluxurile de lichiditi n tabloul de variaii ale situaiei financiare. Dispoziiile prevzute de norma
FAS 95, modificate prin norma FAS 102, nlocuiesc opinia APB nr. 19 i oblig ntreprinderile s prezinte
un tablou al fluxurilor de trezorerie. Totodat, se solicit ca informaiile referitoare la operaiile de finanare
i de investiii s fac obiectul unei publicri separate de cele care se refer la operaiile de exploatare.
Operaiile de investire se refer la acordarea de mprumuturi, cumprarea sau vnzarea de active
(ntreprinderi, echipamente sau alte active). Aceste operaii pot genera fluxuri pozitive de
lichiditi(ncasri) i fluxuri negative de lichiditi (pli).
Operaiile de finanare se refer la procurarea de resurse pe termen lung, de la
finanatori(proprietari) sau prin mprumuturi, i la rambursarea acestora. i aceste operaii genereaz att
fluxuri pozitive de lichiditi (ncasri), ct i fluxuri negative de lichiditi (pli de dividende i
rambursri de mprumuturi).
Operaiile de exploatare se refer la producerea de bunuri, cumprarea i vnzarea de bunuri,
primirea sau prestarea de servicii. i aceste operaii genereaz fluxuri pozitive de lichiditi (ncasri) i
fluxuri negative (pli).
Tabloul fluxurilor de trezorerie referitoare la operaiile de investire i de finanare este prezentat n
tabelul nr. 5.4.
Tabelul nr. 5.4
Modelul tabloului fluxurilor de trezorerie din operaii de exploatare, dup metoda indirect, este
prezentat n tabelul nr. 5.6.
Capitolul 6
nceputul armonizrii contabile europene poate fi considerat data adoptrii de ctre Comunitatea
Economic European20 a Directivei a IV-a, adic 25 iulie 1978. Aceast directiv a fost modificat i
completat ulterior prin alte directive 21, cea mai important fiind Directiva a VII-a din 13 iunie 1983
privind conturile consolidate.
20
Comunitatea Economic European (C.E.E.) a fost nfiinat prin Tratatul de la Roma, semnat n anul
1957, i care a avut printre obiectivele sale i crearea unei piee comune.
21
- Directiva a VII-a a Consiliului 83/349/EEC privind conturile consolidate;
- Directiva a XI-a a Consiliului 89/666 EEC din 21 12.1989 privind cerinele de prezentare referitoare la
sucursalele deschise ntr-un Stat membru;
- Directiva Consiliului 90/604/EEC din 8.11.1990 pentru modificarea Directivei 78/660/EEC privind
conturile anuale i a Directivei 83/349/EEC privind conturile consolidate n ceea ce privete excepiile
pentru ntreprinderile mici i mijlocii i publicarea conturilor n ecu;
- Directiva Consiliului 90/605/EEC din 8.11.1990 pentru modificarea Directivei 78/660/EEC privind
conturile anuale i a Directivei 83/349/EEC privind conturile consolidate n ceea ce privete aria de
aplicabilitate a acestor directive;
34
Adoptarea i aplicarea acestor directive s-a efectuat cu oarecare ntrziere n fiecare dintre rile
membre. Astfel, Directiva a IV-a a fost adoptat i aplicat cel mai devreme n Danemarca (adoptat la
10.06.1981 i aplicat ncepnd cu 1.02.1982), iar Directiva a VII-a n Irlanda (adoptat la 13.06.1983 i
aplicat ncepnd cu 1.01.1990).
Directiva a IV-a Comunitii Economice Europene se adreseaz societilor de capitaluri, din care
pot fi excluse bncile, instituiile financiare i societile de asigurri. Coninutul ei se refer doar la
situaiile financiare, fiind excluse modalitile de inere a contabilitii. Aplicarea ei este obligatorie pentru
toate rile membre, n caz de neaplicare fiind sesizat Curtea de justiie.
Coninutul Directivei a IV-a cuprinde: 9 motive, denumite considerente; obligaii, grupate n 12
seciuni; 62 de articole.
Considerentele precizeaz motivele Directivei, care sunt de fapt obiectivele acesteia, cele mai
importante fiind urmtoarele:
- reglementrile naionale privind coninutul i structura conturilor anuale, a raportului de gestiune,
a regulilor de evaluare i n domeniul publicrii documentelor de ctre societile comerciale trebuie s in
cont de protecia asociailor i terilor;
- necesitatea unei coordonri simultane n aceste domenii pentru diferite forme de societi
comerciale;
- stabilirea minimului de informaii financiare pe care societile concurente trebuie s le
comunice publicului;
- obligaia situaiilor financiare de a reda o imagine fidel asupra patrimoniului, a situaiei
financiare i a rezultatelor societii;
- utilizarea unor structuri comune pentru prezentarea bilanului i a contului de profit i pierdere;
- asigurarea comparabilitii i echivalenei informaiilor prezentate n conturile anuale, prin
utilizarea unor metode de evaluare comune;
- obligativitatea publicrii informaiilor contabile;
- necesitatea activitii de control, efectuat de ctre persoane abilitate;
- conturile de grup trebuie s redea o imagine fidel asupra patrimoniului.
Obligaiile sunt grupate pe urmtoarele 12 seciuni:
- seciunea 1: dispoziii generale;
- seciunea 2: dispoziii generale privind bilanul i contul de profit i pierdere;
- seciunea 3: structura bilanului;
- seciunea 4: dispoziii deosebite privind anumite posturi din bilan;
- seciunea 5: structura contului de profit i pierdere;
- seciunea 6: dispoziii particulare privind anumite posturi a contului de profit i pierdere;
- seciunea 7: reguli de evaluare;
- seciunea 8: coninutul anexei;
- seciunea 9: coninutul raportului de gestiune;
- seciunea 10: publicitate;
- seciunea 11: control;
- seciunea 12: dispoziii finale.
Seciunea 1: Dispoziii generale privind situaiile financiare anuale cuprinde ansamblul
dispoziiilor legale, cele mai semnificative fiind urmtoarele:
A. Active imobilizate
I. Imobilizri necorporale
1. Cheltuieli de constituire
2. Cheltuieli de dezvoltare
3. Concesiuni, brevete, licene, mrci comerciale, drepturi i active similare, dac acestea au fost
achiziionate cu titlu oneros
4. Fondul comercial, n msura n care acesta a fost achiziionat cu titlu oneros
5. Avansuri i imobilizri necorporale n curs de execuie
B. Active circulante
I. Stocuri
1. Materii prime si materiale consumabile
2. Producia n curs de execuie
3. Produse finite si mrfuri
4. Avansuri pentru cumprri de stocuri
II. Creane
1. Creane comerciale
2. Sume de ncasat de la entitile afiliate
3. Sume de ncasat de la entitile de care compania este legata n virtutea intereselor de
participare
4. Alte creane
5. Capital subscris si nevrsat
H. Provizioane
1. Provizioane pentru pensii i obligaii similare
2. Provizioane pentru impozite
3. Alte provizioane
I. Venituri n avans
J. Capital si rezerve
I. Capital subscris
1. Capital subscris vrsat
37
Seciunea 10: Auditarea sa verificarea situaiilor financiare anuale. Situaiile financiare anuale ale
entitilor se auditeaz de ctre una sau mai multe persoane fizice sau juridice autorizate n conditiile legii.
Auditorii financiari i exprim o opinie referitoare la gradul de conformitate a raportului administratorilor
cu situatiile financiare anuale pentru acelasi exercitiu financiar.
Raportul auditorilor financiari cuprinde:
- menionarea situaiilor financiare anuale care fac obiectul auditului financiar;
- o descriere a ariei auditului financiar, respectiv a standardelor de audit conform crora a fost
efectuat auditul financiar;
- o opinie de audit care exprim n mod clar opinia auditorilor financiari potrivit creia situaiile
financiare anuale ofer o imagine fidel conform cadrului relevant de raportare financiar i, dup caz, daca
situaiile financiare anuale respect cerinele legale;
- o referire la aspectele asupra crora auditorii financiari atrag atenia, printr-un paragraf distinct fr
ca opinia de audit s fie cu rezerve;
- o opinie privind gradul de conformitate a raportului administratorilor cu situaiile financiare anuale
pentru acelai exerciiu financiar.
Directiva a saptea a Comunitatilor Economice Europene 83/349/EEC din data de 13 iunie 1983
privind conturile consolidate a fost publicat n Jurnalul Oficial al Uniunii Europene nr. L 193 din data de
18 iulie 1983. Aceast Directiv a fost modificat i completat ulterior. 22
22
- Directiva a XI-a a Consiliului 89/666/EEC din 21 decembrie 1989 privind cerintele de prezentare
referitoare la sucursalele deschise ?ntr-un Stat membru de catre anumite tipuri de societati comerciale care
intra sub incidenta legislatiei unui alt Stat, publicata ?n Jurnalul Oficial al Uniunii Europene nr. L 395 din
30 decembrie 1989;
- Directiva Consiliului 90/604/EEC din 8 noiembrie 1990 pentru modificarea Directivei 78/660/EEC
privind conturile anuale si a Directivei 83/349/EEC privind conturile consolidate ?n ceea ce priveste
exceptiile pentru ?ntreprinderile mici si mijlocii si publicarea conturilor ?n ecu, publicata ?n Jurnalul
Oficial al Uniunii Europene nr. L 317 din 16 noiembrie 1990;
- Directiva Consiliului 90/605/EEC din 8 noiembrie 1990 pentru modificarea Directivei 78/660/EEC
privind conturile anuale si a Directivei 83/349/EEC privind conturile consolidate ?n ceea ce priveste aria de
aplicabilitate a acestor directive, publicata ?n Jurnalul Oficial al Uniunii Europene nr. L 317 din 16
noiembrie 1990;
- Directiva 2001/65/EC a Parlamentului European si a Consiliului din 27 septembrie 2001 pentru
modificarea Directivei 78/660/EEC, Directivei 83/349/EEC si a Directivei 86/635/EEC privind regulile de
evaluare pentru conturile anuale si consolidate ale anumitor tipuri de societati comerciale, precum si ale
bancilor si ale altor institutii financiare, publicata ?n Jurnalul Oficial al Uniunii Europene nr. L 283 din 27
octombrie 2001;
- Directiva 2003/51/EEC a Parlamentului European si a Consiliului din 18 iunie 2003 pentru modificarea
Directivelor 78/660/EEC, 83/349/EEC, 86/635/EEC si 91/674/EEC privind conturile anuale si consolidate
ale anumitor tipuri de societati comerciale, bancilor si altor institutii financiare si ale societatilor de
asigurare privind modernizarea si actualizarea regulilor contabile, publicata ?n Jurnalul Oficial al Uniunii
Europene nr. L 178 din 17 iulie 2003.
42
A. ACTIVE IMOBILIZATE
I. IMOBILIZRI NECORPORALE
1. Cheltuieli de constituire
2. Cheltuieli de dezvoltare
3. Concesiuni, brevete, licene, mrci comerciale, drepturi i active similare, dac acestea au fost
achiziionate cu titlu oneros, i alte imobilizari necorporale
4. Fond comercial pozitiv
5. Avansuri i imobilizri necorporale n curs de execuie
6. Alte mprumuturi
B. ACTIVE CIRCULANTE
I. Stocuri
1. Materii prime si materiale consumabile
2. Producia n curs de execuie
3. Produse finite i mrfuri
4. Avansuri pentru cumprri de stocuri
II. Creane (Sumele care urmeaz a fi ncasate dup o perioada mai mare de un an trebuie prezentate
separat pentru fiecare element)
1. Creane comerciale
2. Sume de ncasat de la entitile afiliate neincluse n consolidare
3. Sume de ncasat de la entitile de care compania este legat n virtutea intereselor de participare
4. Alte creane
5. Capital subscris si nevrsat
C. CHELTUIELI N AVANS
H. PROVIZIOANE
1. Provizioane pentru pensii si obligaii similare
44
I. Venituri n avans
1. Subvenii pentru investiii
2. Venituri nregistrate n avans
3. Fond comercial negativ
J. Capital si rezerve
I. Capital subscris
1. Capital subscris vrsat
2. Capital subscris nevrsat
IV. Rezerve
1. Rezerve legale
2. Rezerve statutare sau contractuale
3. Rezerve de valoare just
4. Rezerve reprezentnd surplusul realizat din rezerve din reevaluare
5. Alte rezerve
Aciuni proprii
Repartizarea profitului
Capitolul 7
acestuia, eliberarea sclavilor, datornicilor, cltorilor nevoiai, pentru a ctiga inimi i pentru cauza lui
Alah23.
Plata Zakat-ului are o conotaie spiritual, el nefiind considerat o tax sau un impozit. Colectarea lui
revine statului sau bncilor islamice, care au obligaia colectrii i administrrii Zakat-ului dup regulile
sharia. Implicaii asupra contabilitii are doar Zakat-ul pltit de ctre ntreprinderi i nu cel pltit de ctre
persoane individuale.
Baza de calcul a Zakat-ului n cazul persoanelor individuale este considerat o baz minimal
denumit nissab, care corespunde la o valoare de pia de 83 grame aur.
n cazul Zakat-ului pltit de ctre ntreprinderi, baza de calcul este capitalul deinut, veniturile din
agricultur, comer i afaceri, procentul definit de sharia fiind diferit n funcie de tipul activitii
economice desfurate, astfel:
- 2,5 % asupra capitalului deinut (aur, argint, moned de hrtie), sau asupra veniturilor totale
anuale obinute de ctre industriai sau oameni de afaceri;
- 5 % pe veniturile obinute de pe terenurile agricole irigate;
- 10 % pe veniturile obinute de pe terenurile agricole neirigate;
- 20 % din bogiile miniere;
- pentru cresctorii de animale exist un numr de la care se determin plata Zakat, mrimea
acestuia crescnd proporional cu numrul de capete deinut n fiecare an.
Evaluarea bazei de calcul a Zakat-ului se face respectnd urmtoarele reguli generale:
- evaluarea bunurilor materiale se face la valoarea lor de pia;
- veniturile luate n calcul sunt venituri nete;
- perioada de referin este anul complet, cu excepia agriculturii.
O problem deosebit se ridic atunci cnd ntreprinderea aparine att musulmanilor ct i
nemusulmanilor, deoarece regula de calcul a Zakat-ului nu este opozabil dect musulmanilor.
Gestionarea i repartizarea fondurilor Zakat-ului se face, ca i colectarea lui, de ctre bnci. Astfel,
fiecare banc islamic are un cont special denumit Cont Al-Zakat i al serviciului social, care este gestionat
autonom i independent fa de alte depozite. Pentru aceasta fiecare banc islamic are un consiliu special,
denumit Consiliul religios al supravegherii, care supervizeaz gestionarea acestui cont al Zakat-ului.
Repartizarea Zakat-ului se face nu numai pe considerente sociale (ajutorarea sracilor), ci i pe
considerente economice. Astfel, meseriaii i comercianii primesc ceea ce au nevoie pentru a-i exercita
meseria sau comerul, pentru a obine veniturile necesare ntreinerii familiei sale. De asemeni, sunt ajutai
cei care sunt ndatorai i nu-i pot achita datoriile.
Dac fondurile colectate din Zakat sunt considerabile, legile islamice permit utilizarea lor pentru
realizarea unor proiecte de dezvoltare economico-social, cum ar fi: crearea de ntreprinderi, construcia de
imobile, finanarea proiectelor micilor meseriai i antreprenori.
23
Fiqhuz Zakah Zusuf Quardawi, vol. I, p. 260, 273, (Beirut, 1977), preluat dup Cosma D., Op. Citate,
p. 123.
47
Se observ c posturile bilanului sunt ordonate dup planul de conturi. Aceast clasificare rspunde
urmtoarelor obiective:
- simplificarea construciei tabloului de utilizri i resurse;
- msurarea volumului investiiilor din punct de vedere economic;
- construcia bugetului;
- determinarea lichiditilor disponibile;
- determinarea autofinanrii.
b) Conturile de rezultate sunt compuse din dou situaii financiare distincte, i anume: Contul de
producie i comer i Contul de pierderi i profit.
Contul de producie i comer prezint rezultatele din activitatea de producie i de comer, fiind
similar Contului de rezultate din activitatea de exploatare din celelalte sisteme contabile. Modelul acontului
de producie i comer este prezentat n tabelul nr. 7.2.
Diferen de evaluare din variaia 358 Variaia de stoc a mrfurilor pentru 4182
de stoc a produselor finite vnzare
Diferen de evaluare din variaia 359 Diferen din evaluarea variaiei de 4183
de stoc a mrfurilor pentru stoc a mrfurilor pentru vnzare
revnzare
Deficit brut al produciei (sold)
DEFICIT BRUT AL
PRODUCIEI SUBVENII 42
Contul de pierderi ;i profit este o situaie financiar care are ca finalitate determinarea excedentului
de distribuit sau a pierderii de acoperit. Acest cont permite trecerea de la rezultatul produciei i
comercializrii la rezultatul net contabil. Operaiunile nregistrate n acest cont nu sunt legate de activitatea
curent a ntreprinderii.
Modelul Contului de pierderi i profit este prezentat n tabelul nr. 7.3.
PROFIT REZERV
Rezerva legal Profit de repartizat
Rezerva investit n obligaii de
stat
Rezerva de finanare a investiiilor
Rezerva general
Rezerva de rambursare a
participrii statului
Rezerva creterii preurilor de
activ
Profit reportat
Alte rezerve
PROFIT DISTRIBUIT
Cota-parte a statului
Cota-parte a acionarilor
Alte cote-pri
Utilizri Resurse
Achiziii de active fixe (cumprate pe plan local n Autofinanare
cursul exerciiului) Reducerea activelor fixe
Dobnzi vrsate naintea produciei Reducerea structurilor
Creterea stocurilor Reducerea mprumuturilor pe termen lung
Creterea mprumuturilor pe termen lung Reducerea investiiilor financiare
Creterea investiiilor financiare Reducerea debitorilor
Creterea debitorilor Reducerea debitorilor diveri
Creterea debitorilor diveri Reduceri de cas i bnci
Creteri de cas i de banc mprumuturi i participarea statului
Creterea deficitului curent (pierderile exerciiului) Creterea creditorilor i bncilor creditoare
Reduceri de capital
Reduceri de rezerve i dotri
Diminuarea bncilor creditoare
Diminuarea creditorilor
Diminuarea creditorilor diveri
Rambursarea mprumuturilor
Economiile rilor sud-americane sunt confruntate cu o inflaie persistent, pe mai muli ani. n
aceast situaie principiul stabilitii unitii monetare i principiul costului istoric determin rezultate
fictive. Astfel, fr a comensura rezultatul inflaiei situaiile financiare pot s prezinte realizarea unui profit
scriptic de ctre ntreprindere, dar n realitate ea realizeaz pierdere. De asemenea, inflaia poate induce i o
eroare de desincronizare asupra situaiilor financiare 1. n cadrul Bilanului elementele cele mai afectate
de aceast desincronizare sunt mijloacele i stocurile, iar n cadrul Contului de profit i pierdere
cheltuielile sunt exprimate n uniti monetare anterioare celor n care sunt exprimate veniturile
corespondente.
1
. Ristea M. (coordonator), Contabilitatea societilor comerciale, vol. II, Bucureti, 1996, p.163.
51
Pentru tratarea informaiilor prezentate n situaiile financiare ale unor economii hiperinflaioniste,
organismele de normalizare contabil au emis o serie de norme, astfel:
- Comitetul normelor contabile (Accounting Standards Committee ASC) a emis norma SSAP 20
Contabilitatea conversiilor monetare, care se aplic n zonele cu economii hiperinflaioniste, i care a
nlocuit normele SSAP 7 Contabilitatea puterii de cumprare i SSAP 16 Contabilitatea n cost i valori
actuale. Aceast norm precizeaz c n economia rilor care trec prin tranziie conturile anuale nu pot
prezenta corect situaia financiar dac se utilizeaz costul istoric, valorile elementelor cuprinse n aceste
situaii necesitnd o ajustare la nivelul preurilor curente dinainte de nceperea procesului de tranziie;
- Comitetul pentru Standardele Internaionale de Contabilitate (IASC) emite n anul 1991 Standardul
Internaional de Contabilitate IAS 29 (reformulat n anul 1994) Raportarea financiar n economii
hiperinflaioniste, care prevede c situaiile financiare trebuie retratate, prin aplicarea anumitor proceduri
i a raionamentului profesional.
Pentru contracararea acestor efecte ale fenomenului inflaionist se pot folosi diferite instrumente
fiscale, denumite impropriu contabilitate de inflaie. Situaiile financiare bazate pe principiul costului
istoric pot fi retratate prin dou metode, a indexrii costului istoric i a folosirii valorii actuale, dup unii
autori1, sau prin trei metode: indexarea n funcie de puterea de cumprare general, nlocuirea costului
istoric cu costul actual, combinarea metodei indexrii i a metodei costului actual, dup ali autori2.
Conceptual exist de fapt doar dou metode, a treia fiind o combinare a celor dou.
Metoda indexrii const n folosirea indicilor de preuri pentru indexarea costului istoric ca pre
de nregistrare n conturi. Pentru aplicarea acestei metode se pune problema alegerii unui indice
reprezentativ al evoluiei nivelului general al preurilor. n acest sens se pot folosi indici generali i indici
specifici. Datorit faptului c un indice sintetic al preurilor nu poate aprecia destul de exact valoarea
deprecierii monetare se recomand combinarea indicilor specifici cu ajutorul mediilor.
Pentru aplicarea acestei metode activele i pasivele sunt regrupate n monetare i nemonetare.
Elementele monetare sunt constituite din: creane, disponibiliti, furnizori, mprumuturi primite
pe termen mediu i lung, datoriile pe termen scurt i alte valori de activ i de pasiv care reprezint
lichiditi imediate. n termeni monetari aceste elemente patrimoniale au o valoare fix, stabilit prin
contract n uniti monetare nominale, indiferent de modificarea nivelului general al preurilor. Deinerea de
elemente monetare n perioade de cretere a preurilor poate conduce la ctig, dac ntreprinderea poziia
de debitor net, sau la pierdere, dac ntreprinderea are poziia de creditor net3.
Sistemul contabil construit dup aceast metod, adic n putere curent de cumprare, presupune
parcurgerea urmtoarelor etape:
Conversia bilanului de deschidere a exerciiului n uniti de putere de cumprare curent la
data introducerii sistemului;
Conversia bilanului de deschidere i a celui de nchidere a exerciiului n uniti de putere de
cumprare curent la data nchiderii exerciiului, diferena dintre capitalurile proprii de la
nchiderea exerciiului i de la deschiderea exerciiului constituind rezultatul exerciiului n
uniti de putere curent de cumprare;
Conversia contului de profit i pierdere n uniti de putere de cumprare curent, rezultatul
obinut trebuind s coincid cu rezultatul obinut de la etapa a doua.
Elementele nemonetare sunt constituite din acele elemente patrimoniale altele dect cele monetare
(mijloace fixe, stocuri, etc.). Valoarea acestor elemente patrimoniale fluctueaz n termeni monetari, astfel
c nu se ctig i nici nu se pierde putere de cumprare. Aceasta datorit faptului c modificarea preului
acestor active compenseaz pierderea de putere de cumprare a monedei.
1
. Ristea M., Noul sistem contabil al agenilor economici din Romnia, Editat de Corpul Experilor
Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia, Bucureti, 1993, p. 228.
2
. Feleag N., Ionacu I., Contabilitate financiar, vol. 4, Editura Economica, Bucureti, 1993, p. 120.
3
. Ristea M. (coordonator), Contabilitatea societilor comerciale, vol. II, Bucureti, 1996, p. 187.
52